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3 Presentación

5 Reseña de normas publicadasdurante el mes de junio

7 Consultas a la Administración

13 Doctrina Administrativa

17 Jurisprudencia Tributaria

21 Reseña de artículos doctrinales

23 Efectos tributarios del procesoconcursal en los acreedores delconcursado

79 Avisos

81 Ofertas del REAF

85 Novedades Bibliográficas

89 Tablón de anuncios

91 Calendario del Contribuyente

El concurso de una empresaincide fundamentalmente enel IVA y en el Impuesto sobre

Sociedades del acreedor.

Se ha publicado el Proyectode Ley de apoyo a los emprendedores y otro

que modifica importantescuestiones en el IS.

95 Breve comentario a la sentenciadel Tribunal Supremo contra ladisposicion adicional primeradel Real Decreto 1707/2011, de18 de noviembre, por el que seregulan las prácticas académicasexternas de los estudiantesuniversitarios

Nº 364 · Junio 2013

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Consejo GeneralPRESIDENTED. Valentí Pich Rosell

Consejo DirectivoREAF · REGAFPRESIDENTEJesús Sanmartín Mariñas

VICEPRESIDENTEMiguel Ángel Ruiz Ayuso

VOCALESBenjio Benjio, AlejandroCaneves Vanrell, MiguelCastellano Real, Francisco Chocarro Ábalos, ÁngelEnvid Miñana, AntonioGarcía Gonzalo, Félix CarlosGómez Arévalo, MilagrosFernández-Bravo Pinto, JesúsFernández Pérez, AgustínHernández Ortega, ArturoJover Díaz, CarmenLagares Gómez-Abascal, Juan José Luque Sánchez, Esther Martín Álvarez, Juan JoséPérez Melgar, JuanPérez Viera, AntonioRopero Parra, Francisco JoséRuiz Jiménez, JuanSánchez Cristóbal, José LuisSánchez Rodríguez, ManuelToro Fernández, Juan ManuelValero Mir, FranciscoVázquez Parcero, Avelino

RESPONSABLES DE ÁREASCalle Painceira, Miguel Ángel;Fiscalidad territorios foralesComa Martorell, José María;Fiscalidad de pymesMenéndez Fernández, Jaume;Fiscalidad de grandes empresas

Nº 364 · Junio 2013

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Como la generación de normativa tributaria no para, cuando escribo estaslíneas acaba de publicarse el Real Decreto-ley 7/2013 de medidas ur-

gentes de materia tributaria, presupuestaria y de fomento de la inves-tigación, el desarrollo y la innovación que, por lo que a nuestra acti-vidad atañe, incrementa el Impuesto a las bebidas alcohólicas dealta graduación y a las labores del tabaco.

Asimismo, ya han tenido entrada en el Congreso de los Diputados dosproyectos de ley de importancia tributaria: el proyecto de ley de apoyo

a los emprendedores y su internacionalización, de cuyas medidas fiscalesnos ocupamos, cuando aún era un Anteproyecto, en el número anteriorde la Revista, y el proyecto de ley por la que se establecen determinadasmedidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras me-didas tributarias y financieras.

Estamos expectantes ante ambas iniciativas a cuyos textos todavía no sepuede acceder en la web del Congreso de los Diputados. Cuando conoz-camos los textos proyectados os lo haremos saber.

En el último de dichos proyectos, según se comunicó en el Consejo de Mi-nistros del pasado 28 de junio, se recoge alguna importante medida enel Impuesto sobre Sociedades, como, por ejemplo, la supresión de la de-ducibilidad de pérdidas por deterioro de los valores representativos de laparticipación en el capital o fondos propios de entidades. En paralelo, seconsiderará gasto no deducible a las rentas negativas obtenidas en el ex-tranjero a través de establecimientos permanentes, excepto que estosdesaparezcan.

Por otra parte, como era previsible, parece que se prorrogarán a 2014 y2015 las medidas transitorias, implantadas en un principio para 2012 y2013, para entidades con importe neto de cifra de negocios superior a20 millones de euros, tales como el incremento de los pagos fraccionados,la limitación de compensación de bases imponibles negativas o la reduc-ción del porcentaje de deducibilidad del valor del fondo de comercio.

Asimismo, en dicho proyecto de ley se creará un nuevo impuesto sobregases fluorados de efecto invernadero, cuya efectiva implantación se pro-ducirá en 2014.

Según las declaraciones de algunos miembros del Gobierno, todo pareceindicar que este proyecto de ley no es más que un aperitivo de una re-forma fiscal global que se intentará aprobar en 2014, siguiendo las reco-mendaciones de la UE.

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En lo referente al contenido de esta Revista, destacamos un completo artículo que lleva portítulo “Efectos tributarios del proceso concursal en los acreedores del concursado”, cedido porla editorial CISS, extraído de la obra “Fiscalidad y recaudación en el concurso de acreedores”,en el que se aborda toda la problemática de la recuperación del IVA por el deudor, analizandolos múltiples requisitos exigidos, la entrega de inmuebles en estos procesos, los procedimientosadministrativos y judiciales de ejecución forzosa, la contabilización y deducción de la insol-vencia en el Impuesto sobre Sociedades, el tratamiento en este último impuesto de la apro-bación del convenio y la fiscalidad del deudor empresario persona física.

Para poner fin a esta presentación, solo quisiera desearos paciencia en este período de intensotrabajo que nos resta antes de agosto presentando las declaraciones del Impuesto sobre So-ciedades y, en muchos casos, terminando los depósitos de Cuentas Anuales.

Jesús Sanmartín MariñasPresidente del REAF-CGCEE

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REAF · REGAF1. Resolución de 28 de mayo de 2013

Del Instituto de Contabilidad y Auditoríade Cuentas, por la que se dictan nor-mas de registro, valoración e informa-ción a incluir en la memoria del inmovi-lizado intangible.B.O.E. de 3 de junio de 2013

2. Corrección de errores de la OrdenHAP/660/2013, de 22 de abril, por laque se reducen para el período imposi-tivo 2012 los índices de rendimientoneto y el índice corrector por piensosadquiridos a terceros aplicables en elmétodo de estimación objetiva del Im-puesto sobre la Renta de las PersonasFísicas para las actividades agrícolasy ganaderas afectadas por diversas cir-cunstancias excepcionales.Se corrigen errores.B.O.E. de 4 de junio de 2013

3. Protocolo entre el Reino de España yla Confederación SuizaQue modifica el Convenio para evitar ladoble imposición en materia de impues-

tos sobre la renta y sobre el patrimoniofirmado en Berna el 26 de abril de 1966,y su Protocolo, modificados por el Proto-colo firmado en Madrid el 29 de junio de2006, hecho en Madrid el 27 de julio de2011.B.O.E. de 11 de junio de 2013

4. Resolución de 10 de junio de 2013, delDepartamento de Recaudación de laAgencia Estatal de Administración Tri-butariaPor la que se modifica el plazo de ingresoen periodo voluntario de los recibos delImpuesto sobre Actividades Económicasdel ejercicio 2013 relativos a las cuotasnacionales y provinciales y se estableceel lugar de pago de dichas cuotas.B.O.E de 24 de junio de 2013

5. Real Decreto-ley 7/2013, de 28 dejunioDe medidas urgentes de naturaleza tribu-taria, presupuestaria y de fomento de lainvestigación, el desarrollo y la innovación.B.O.E de 29 de junio de 2013

I. Normativa Estatal

• Normativa Foral de Álava

1. Decreto Foral 18/2013, del Consejo deDiputados de 28 de mayo.

Se aprueba el Reglamento por el que seregulan las obligaciones de facturación.

B.O.T.H.A. de 5 de junio de 2013

2. Norma Foral 18/2013, de 3 de junio de2013.

Principios Básicos y Medidas de luchacontra el fraude fiscal en el Territorio His-tórico de Álava y otras medidas tributarias.

B.O.T.H.A. de 17 de junio de 2013

3. Norma Foral 20/2013, de 17 de juniode 2013. Se modifica el Capítulo VII del Título IIde la Norma Foral 41/1989, de 19 julio,reguladora de las Haciendas Locales. B.O.T.H.A. de 26 de junio de 2013

4. Orden Foral 443/2013, del DiputadoForal de Hacienda y Finanzas y Presu-puestos, de 21 de junio. Se aprueba el Modelo 548 ImpuestosEspeciales de Fabricación. Declaracióninformativa de cuotas repercutidas.B.O.T.H.A. de 28 de junio de 2013

II. Normativa País Vasco

• Normativa Foral de Bizkaia1. Decreto Foral de la Diputación Foral de

Bizkaia 79/2013, de 4 de junio. Se modifican las cuantías máximas quepermiten el aplazamiento de deudas tribu-tarias sin necesidad de prestar garantía. B.O.B. de 11 de junio de 2013

2. Orden Foral del Diputado Foral de Ha-cienda y Finanzas 1266/2013, de 5 dejunio. Se aprueba el modelo 548 ImpuestosEspeciales de Fabricación. Declaracióninformativa de cuotas repercutidas. B.O.B. de 11 de junio de 2013

3. Orden Foral del Diputado Foral de Ha-cienda y Finanzas 1265/2013, de 5 dejunio. Se aprueban los precios medios deventa aplicables en la gestión del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimonia-les y Actos Jurídicos Documentados,

Impuesto sobre Sucesiones y Donacio-nes e Impuesto Especial sobre Determi-nados Medios de Transporte, no inclui-dos en la Orden Foral 3212/2012, de26 de diciembre. B.O.B. de 13 de junio de 2013

4. Orden Foral del Diputado Foral de Ha-cienda y Finanzas 1348/2013, de 14de junio. Se aprueban los modelos 200 y 220 deautoliquidación del Impuesto sobre So-ciedades y del Impuesto sobre la Rentade no Residentes con establecimientopermanente y entidades en régimen deatribución de rentas constituidas en elextranjero con presencia en el TerritorioHistórico de Bizkaia, y se regula el pro-cedimiento para su presentación tele-mática, para los ejercicios iniciados apartir de 1 de enero de 2012. B.O.B. de 21 de junio de 2013

• Normativa Foral de Guipúzcoa1. Orden Foral 481/2013, de 3 de junio.

Se aprueba el modelo 208 «Autoliquida-ción del gravamen único de actualiza-ción de balances en el Impuesto sobreSociedades y el Impuesto sobre laRenta de no Residentes con Estableci-miento Permanente», así como la forma,lugar y plazo de su presentación e in-greso. B.O.G. de 11 de junio de 2013

2. Orden Foral 482/2013, de 3 de junio. Se aprueban los modelos 200, 220,20G y 22G de presentación de las au-toliquidaciones del Impuesto sobre So-ciedades y del Impuesto sobre la Renta

de no Residentes correspondiente a es-tablecimientos permanentes y a entida-des en régimen de atribución de rentasconstituidas en el extranjero con pre-sencia en el Territorio Histórico de Gi-puzkoa, para los períodos impositivosiniciados en 2012, así como la forma,lugar y plazo de presentación e ingreso.

B.O.G. de 11 de junio de 2013

3. Orden Foral 540/2013, de 6 de junio.

Se aprueba el modelo 548, «ImpuestosEspeciales de fabricación. Declaracióninformativa de cuotas repercutidas».

B.O.G. de 14 de junio de 2013

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1. Momento en el que puede reiniciar ladeducción por adquisición de viviendaun contribuyente que dedujo por su vi-vienda en Alicante, después se tras-ladó a Almería y comenzó a deducirsepor la de esta localidad y, en 2011,vuelve a residir en la vivienda de Ali-cante.

Naturalmente, la deducción por adquisi-ción de vivienda en Almería la comenzóa aplicar cuando las cantidades inverti-das en ella superaron la base de deduc-ción de la vivienda anterior.

En primer lugar, se considera que el hechode que el contribuyente haya aplicado ladeducción por la vivienda en Alicante, an-teriormente, no impide que pueda volvera aplicarla años después.

Sin embargo, no podrá deducir por lascantidades invertidas en ella hasta quela suma de las cantidades satisfechasdesde que vuelva a constituir su resi-dencia habitual no supere las cantida-des invertidas en la vivienda de Almería,en la medida que estas fueron objetode deducción.

En segundo y último lugar, respecto a laposibilidad de poder seguir deducién-dose en 2013 y siguientes, en virtud delrégimen transitorio dado tras la supre-sión de este incentivo fiscal, se con-cluye que sí que podrá, dado que el con-sultante adquirió la vivienda de Alicanteantes del 1 de enero de 2013 y ha prac-ticado antes de dicha fecha deducciónpor la misma.D.G.T. Nº V1571-13, 9 de mayo de 2013

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REAF · REGAFI. Impuesto sobre la Renta

1. Obligación o no de retener por el pagode dividendos a los accionistas que nolo eran cuando se generaron los bene-ficios que se reparten.

Desde el punto de vista contable, losnuevos accionistas no registrarán un in-greso por dividendos sino que, cuandose acuerden, minorarán el valor conta-ble de la participación.

Por lo tanto, en la medida en que el im-porte del dividendo produzca ese efectocontable y fiscal en el socio, no existiráobligación de retener, al no existir rentasujeta en el Impuesto sobre Socieda-des.D.G.T. Nº V1547-13, 7 de mayo de 2013

2. Deducibilidad del ajuste contable en lavaloración de existencias que se reali-

zará por el error producido en ejerciciosanteriores al haberlas contabilizado so-brevalorándolas por incluir en el costeel importe de la ECOTASA.

La entidad comercializa al por mayormaquinaria relacionada con calefaccióny aire acondicionado, constituyendo laECOTASA un gasto y no un mayor valorde las existencias.

Desde el punto de vista contable, elgasto no contabilizado por error, y acu-mulado al valor de las existencias, co-rrespondiente a los ejercicios anteriores,desde que la empresa tenga informa-ción, se imputará directamente a patri-monio neto, abonando la cuenta de exis-tencias contra una cuenta de reservas.

Desde el punto de vista de la imputa-ción, en el ejercicio en el que se realice

II. Impuesto sobre Sociedades

la subsanación del error, la entidad es-tará imputando contablemente un gastoen ejercicio posterior al que se produjoel devengo y, dicho gasto, podrá dedu-cirse fiscalmente en ese periodo poste-rior, siempre que por ello no se deriveuna tributación inferior a la que se hu-biera producido en caso de imputarlosegún devengo, si bien teniendo encuenta a estos efectos la prescripción.

Como en este caso la ECOTASA empezóa exigirse en 2005, habrá que tener encuenta dos periodos: 2005 a 2008 enque el cargo a reservas correspondienteno será deducible por tratarse de añosprescritos, y ejercicios posteriores, enlos que sí lo será.D.G.T. Nº V1590-13, 14 de mayo de 2013

3. Aplicación de la deducción por reinver-sión de beneficios extraordinarioscuando las sociedades anónimas de-portivas y clubes traspasan jugadoresobteniendo plusvalías por dicha opera-ción si los profesionales fueron contra-tados libres de traspaso.

Según el Plan General de Contabilidadpara las Sociedades Anónimas Deporti-vas, el importe satisfecho por un clubpara hacerse con los servicios de un de-portista se contabiliza como inmovilizadointangible en la cuenta Nº 215 “Dere-chos de Adquisición de Jugadores”.

Por otra parte, entre los elementos trans-mitidos que pueden generar rentas queconstituyan la base de la deducción porreinversión, se incluyen los elementosdel inmovilizado intangible afectos a ac-tividades económicas que hubiesen es-tado en funcionamiento al menos un añodentro de los tres anteriores a la trans-misión, requiriéndose que el elementosea transmitido de forma onerosa.

Contablemente el “derecho de adquisi-ción” de jugadores contratados libresde traspaso no puede figurar en el ac-tivo del club, por ser un intangible gene-rado internamente, pero su transmisiónsí generará una plusvalía que formaráparte de la cuenta de Pérdidas y Ganan-cias que se considera apta para aplicarla deducción por reinversión.

D.G.T. Nº V1592-13, 14 de mayo de 2013

4. Forma de conjugar la libertad de amor-tización del Real Decreto-Ley 13/2010con la limitación del 70% en las amor-tizaciones para los ejercicios iniciadosen 2013 y 2014.

En primer lugar, para el caso de una en-tidad que en 2013 ó en 2014 transmiteo da de baja en inventario elementos delinmovilizado material, intangible e inver-siones inmobiliarias, se entiende quepuede efectuarse en esos periodos ladeducción contable que no hubiera sidofiscalmente deducible por el límite del70%. Esto es, que el resultado de la bajaen inventario sería el mismo que si no sehubiera establecido dicha limitación.

Por otra parte, teniendo en cuenta que lalibertad de amortización de la DisposiciónAdicional Undécima del Texto Refundidode la Ley del Impuesto no está condicio-nada a su imputación contable, y que lalimitación transitoria a la amortización serefiere a la contable, si bien de aquéllaque hubiera resultado fiscalmente dedu-cible, se llega a la conclusión de quedicha limitación no afecta a la libertad deamortización ni al posible ajuste extracon-table positivo que se debe realizar en labase imponible cuando, tras haberse apli-cado la libertad de amortización, se sigueamortizando contablemente el elemento.

D.G.T. Nº V1713-13, 27 de mayo de 2013

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revista de

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1. Tributación del pago de una indemniza-ción por la entidad arrendataria de unanave a la entidad propietaria para res-cindir, por acuerdo extrajudicial, anti-cipadamente el contrato de arrenda-miento.

En este caso, la entidad propietaria dela nave va a recibir un importe como in-demnización por los daños y perjuiciosproducidos por la rescisión unilaterialdel contrato de arrendamiento, sin queello pueda considerarse una renuncia asus derechos.

Conforme a la jurisprudencia europea ala que se acude, el importe satisfechoha de considerarse de naturaleza in-demnizatoria y, por consiguiente, el pro-pietario no debe de repercutir el IVA.

Por lo que respecta al Impuesto sobreSociedades, se interpreta que existeobligación de retener sobre la indemni-zación satisfecha, ya que, salvo en lossupuestos tasados en los que se eximede la obligación de retener, es preceptivoel ingreso a cuenta sobre todos los con-ceptos que se satisfagan al arrendador.D.G.T. Nº V1563-13, 9 de mayo de 2013

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REAF · REGAFIII. Impuesto sobre el Valor Añadido e Impuesto sobre Socie-dades

1. Deducibilidad de las cuotas del Im-puesto soportadas por una sociedadcivil cuando alguno de los inmueblesarrendados se queda desocupado.

La sociedad civil, entidad en régimen deatribución de rentas en el IRPF tieneque satisfacer algunos gastos someti-dos al IVA cuando un local se quedadesalquilado, mientras se encuentraotro inquilino.

La Dirección general, ayudándose en suinterpretación de los preceptos relativosa la deducción de cuotas soportadas,aunque se refieran al momento en el queha de entenderse iniciada una actividad,y a la intencionalidad de que los bienesy servicios se van a utilizar en el desarro-llo de una actividad empresarial o profe-sional, confirmada por elementos objeti-vos del destino de los bienes y serviciosen actividades sujetas y no exentas, en-tiende que las cuotas serán deducibles.D.G.T. Nº V1585-13, 13 de mayo de 2013

2. Tributación de la organización de cur-sos de inglés en el extranjero que unapersona física factura, tanto por el alo-jamiento como por la enseñanza, alalumno, facturando las escuelas ex-tranjeras a la consultante.

Como la consultante, además de orga-nizar los cursos, para lo cual queda fa-cultada matriculándose en el epígrafe933.2 de las tarifas, también organizael alojamiento de los estudiantes, debedarse de alta en el epígrafe 755 corres-pondiente a las Agencias de Viajes.

Como es sabido, el régimen especial delas agencias de viajes en IVA se aplicaa cualquier operación en la que el pres-tador actúe en nombre propio frente alviajero y realice operaciones relativas aun viaje adquiriendo bienes y serviciosa otros empresarios y profesionales.

Por lo tanto, como el establecimiento dela consultante se encuentra situado en

IV. Impuesto sobre el Valor Añadido

territorio de aplicación del IVA, los ser-vicios prestados por ésta estarán suje-tos al Impuesto, siendo la base imponi-ble el margen bruto (diferencia entre lacantidad cargada al cliente, sin IVA,menos el importe efectivo de las entre-gas de bienes o prestaciones de servi-cios adquiridos por la organizadora delviaje).

Si las entregas de bienes o prestacio-nes de servicios comprendidas en elservicio único prestado se realizan totalo parcialmente fuera de la UE, la partedel servicio único correspondiente a lasentregas de bienes o prestaciones deservicios utilizados fuera de la Comuni-dad Europea estará exenta.

El tipo impositivo aplicable será el ge-neral.D.G.T. Nº V1668-13, 21 de mayo de 2013

3. Inclusión en la base imponible del Im-puesto sobre Depósito de Residuos dela Comunidad de Madrid.

En el citado impuesto propio de la Co-munidad son sujetos pasivos las perso-nas físicas o jurídicas o entidades sin

personalidad jurídica a las que se re-fiere el artículo 35.4 de la Ley GeneralTributaria, que entreguen residuos en unvertedero, considerándose sustitutosde los contribuyentes los titulares devertederos.

Por otra parte, como es sabido, tributanen IVA a tipo reducido la recogida y el al-macenamiento de residuos.

En cuanto a la base imponible, estáconstituida por el importe total de lacontraprestación procedente del desti-natario o de terceras personas, inclu-yendo los tributos que recaigan sobrelas mismas operaciones gravadas y ex-cluyendo las sumas pagadas en nombrey por cuenta del cliente en virtud demandato expreso del mismo.

Como en este caso los titulares de losvertederos son sujetos pasivos sustitu-tos del contribuyente y no actúan ennombre y por cuenta del cliente, sino ennombre propio y sin que medie mandatoexpreso de dicho cliente, el Impuestosobre Depósito de Residuos formaráparte de la base imponible del IVA.

D.G.T. Nº V1806-13, 31 de mayo de 2013

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información fiscal

1. Sujeción o exención y base imponible,en su caso, de una escritura de amplia-ción de préstamo hipotecario connuevo plazo de amortización, modifica-ción de intereses y sistema de amorti-zación.

Asimismo se pregunta por la tributaciónen el caso de que se modificase el plazo,el interés y el sistema de amortización,pero no se ampliase el préstamo.

La exención de la cuota gradual de lamodalidad de Actos Jurídicos Documen-tados, Documentos Notariales, se fun-damenta en la Ley 2/1994 en la redac-ción dada por la Ley 41/2007 y alcanzaa la novación modificativa de un prés-tamo hipotecario en cuanto a la altera-ción del plazo, del interés o de ambos,pero no a la escritura que, además delo anterior, modifique el sistema de

V. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídi-cos Documentados

amortización u otras condiciones finan-cieras.

Tampoco estará exenta la escritura pú-blica que documente la ampliación de

un préstamo, siendo en este caso labase imponible el importe ampliado.

D.G.T. Nº V1764-13, 29 de mayo de 2013

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REAF · REGAF

1. Posibilidad de emitir varios recibos delIBI en caso de copropietarios.

Cuando la Administración solo conozcala identidad de un titular practicará y no-tificará las liquidaciones tributarias anombre del mismo, quien vendrá obli-gado a satisfacerlas si no solicita su di-visión, según la Ley General Tributaria.

Sin embargo, si concurren varios titula-res, pueden solicitar la división de la li-

quidación tributaria, para lo que es ne-cesario facilitar a la Administración losdatos de todos los obligados al pago.

Por último, en el caso de que uno de lospropietarios tenga pendiente algunadeuda tributaria derivada de la liquida-ción dividida, deberá ser exigida ésta através del procedimiento de apremio, di-rigiéndose las actuaciones de cobrofrente al obligado al pago.D.G.T. Nº V1577-13, 10 de mayo de 2013

VI. Impuesto sobre Bienes Inmuebles

1. Posibilidad de que la Administraciónexija garantías antes de proceder a ladevolución de un Impuesto.

Como requisito previo, para efectuar ladevolución del Impuesto sobre el ValorAñadido, la Administración Tributaria exi-gió al contribuyente que garantizase elimporte de la devolución. Esta medidase justifica porque el funcionario teníaindicios de un posible fraude por partedel recurrente y si, con posterioridad, ladevolución resultase ser improcedente,la reintegración del cobro podría versegravemente dificultada.

Aunque el Tribunal reconoce la facultadque tiene la Administración de exigir ga-rantías, con carácter previo a la ordena-ción y pago de la devolución de un Im-

puesto, puntualiza que hay que tener encuenta la finalidad que se persigue y laproporcionalidad de la misma.

Considera que la Administración estárestringiendo el derecho del recurrentede obtener la devolución de un tributopor el simple hecho de que se sospe-che que puede ser improcedente dichadevolución. Cuando en el seno del pro-cedimiento de comprobación e investi-gación se detectan indicios de fraude,es cuando deben comprobarse los mis-mos, dado que la Inspección tiene facul-tades suficientes para ello, sin necesi-dad de posponer tales temores a unasfuturas actuaciones llevadas a cabo enotro procedimiento inspector.

T.E.A.C. Nº 00/1810/2011, Resoluciónde 23 de mayo de 2013

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REAF · REGAFI. Ley General Tributaria

1. Posibilidad de que la sociedad absor-bente compense las bases imponiblesnegativas de la absorbida.

El legislador del Impuesto confiere a lacompensación de las bases imponibles

negativas naturaleza personalísima e in-transferible, al regular que solo puedenser compensadas por la propia socie-dad que las generó.

III. Impuesto sobre Sociedades

1. Requisitos de local y persona para ca-lificar el arrendamiento de inmueblescomo actividad económica.

Como sabemos, el arrendamiento de in-muebles se califica como actividad eco-nómica, únicamente, cuando para eldesarrollo de la actividad se cuente, almenos, con un local exclusivamentedestinado a llevar a cabo la gestión dela misma y para la ordenación de aque-lla se utilice, al menos, un persona em-pleada con contrato laboral y a jornadacompleta.

En esta Resolución se determina queademás de contar con local y persona esnecesario que la infraestructura montadano sea ficticia o artificial.

Los requisitos de local y persona son nece-sarios pero no suficientes. No existe activi-dad económica cuando la Administraciónpueda acreditar que la carga de trabajo, quese genera en la actividad, no justifica tenerempleado y local y solo se tengan para apa-rentar que existe una actividad.

T.E.A.C. Nº 00/4909/2009, Resoluciónde 28 de mayo de 2013

II. Impuesto sobre la Renta

En el caso planteado una sociedad ab-sorbe a otra. La absorbente pretendecompensar en su declaración las basesimponibles negativas generadas por laabsorbida.

El Tribunal interpreta que, cuando seefectúa una operación de reestructura-ción empresarial, y ésta no se acoge alrégimen especial regulado en la normadel Impuesto, y, además, la sociedad di-suelta tiene pendiente de compensarbases imponibles negativas, éstas nopueden trasladarse a la absorbente, yaque es la norma fiscal y no la mercantilla que regula la compensación de lasbases imponibles negativas. El legisla-dor tributario quiere que sólo la socie-dad que generó las bases negativaspueda compensárselas, salvo que ex-presamente se establezca alguna excep-ción, como ocurre cuando dichas opera-ciones de reestructuración se acogen alrégimen especial.

T.E.A.C. Nº 00/4850/2010, Resoluciónde 28 de mayo de 2013

2. Base de la deducción de los gastos depublicidad y propaganda de proyecciónplurianual.

La deducción por acontecimiento de inte-rés público tiene por objeto incentivar lapublicidad que sirve directamente a la pro-moción del evento. La base de la deduc-ción son los gastos en propaganda y pu-blicidad de proyección plurianual que sir-ven directamente para dicha promoción.

La cuestión a dilucidar es si se puedenconsiderar gastos de publicidad y pro-paganda de proyección plurianual losocasionados por la inclusión del logo deun determinado evento en las cajas decartón, cajitas de cartón y bobinas paraenvases.

El Tribunal considera que no es de apli-cación la deducción porque el recu-rrente no justifica que se le haya produ-cido un incremento de sus costes comoconsecuencia de la inclusión del logodel evento en su productos. La base dela misma tiene que ser igual al gasto enque incurre el contribuyente, única y ex-clusivamente, por la incorporación dellogo en sus productos, siendo éste elcoste que sirve para promocionar elevento.

T.E.A.C. Nº 00/2522/2011, Resoluciónde 28 de mayo de 2013

3. Deducción por reinversión de benefi-cios extraordinarios. Consideración deinmovilizado financiero.

Para tener derecho a la deducción porreinversión de beneficios extraordina-rios es necesario que, tanto los elemen-tos transmitidos como los activos ob-jeto de la reinversión, tengan la natura-leza de inmovilizado, por ejemplo valo-res representativos de la participaciónen el capital o en fondos propios detoda clase de entidades. La cuestiónque se plantea es si dichos valores pue-den tener la condición de existenciaspara la entidad que aplica el beneficiofiscal.

El Tribunal considera que ante la ausen-cia de una definición de inmovilizado fi-nanciero en la norma fiscal es necesa-rio acudir a la normativa mercantil y con-table. Las inversiones que el legisladorpretende incentivar son las considera-das inmovilizado. Este beneficio fiscaltrata de estimular la reinversión de losbeneficios extraordinarios en elementosdestinados a servir de forma duraderaen las actividades de la empresa. Noencajan aquellos elementos que forman

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parte del ciclo productivo de las empre-sas, como son los que integran el circu-lante de la entidad.

En definitiva, los valores representativosdel capital social, tanto los transmitidoscomo aquellos en los que se materializala reinversión, deben formar parte del in-movilizado financiero de la entidad que

los transmite. Conclusión a la que sellega atendiendo al requisito exigido deque los valores transmitidos se hayanposeído con más de un año de antigüe-dad y por lo expuesto en la exposiciónde motivos de la Ley 43/1995.

T.E.A.C. Nº 00/5213/2012, Resoluciónde 28 de mayo de 2013

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1. Regularización de las cuotas repercuti-das indebidamente.

Un sujeto pasivo repercute el Impuestoa raíz de la transmisión de ciertas fin-cas. La Inspección entiende que el ven-dedor no actúa en condición de sujetopasivo, por lo que el adquirente no tienederecho a practicar la deducción del Im-puesto al no quedar la operación sujetaal tributo.

La cuestión es cómo se ha de regularizaresta situación. El transmitente debió rec-tificar las cuotas indebidamente repercu-tidas sobre el destinatario de la opera-ción que ha soportado la carga del Im-puesto. Sin embargo, no consta que el

vendedor entregara al comprador la fac-tura rectificativa, siendo dicho documentoel que podía obligar al adquirente a recti-ficar la deducción de las cuotas soporta-das, evitándose con ello el riesgo de pér-dida de ingresos fiscales.

Por este motivo, y aunque la operaciónno deba tributar por el Impuesto, el recu-rrente conserva su condición de deudorfrente a la Hacienda Pública por las cuo-tas indebidamente repercutidas. Con elabono de dichas cuotas se evita elriesgo de pérdida de ingresos fiscalespara el Tesoro Público.

T.E.A.C. Nº 00/145/2011, Resolución de23 de mayo de 2013

IV. Impuesto sobre el Valor Añadido

1. Posibilidad de presentar escritos dirigi-dos a la Administración tributaria enuna oficina de correos.

El 23 de julio de 2009 un contribuyentedeposita en una oficina de correos elescrito de alegaciones, último día deplazo voluntario para efectuar este trá-mite. La Administración dicta acuerdode liquidación tributaria sin tener encuenta los argumentos del recurrenteporque su escrito había tenido entradaen el Registro General de Documentosde la Delegación de la Agencia Tributariael día 28 de julio de 2009.

El recurrente entiende que el acto admi-nistrativo es nulo de pleno derechopues se dictó prescindiendo total y ab-solutamente del procedimiento legal-mente establecido, al no haberse tenidoen cuenta su testimonio.

El Tribunal, tras recordar que los docu-mentos que se dirigen a la Administra-ción tributaria pueden depositarse enlas oficinas de correos, anula el acto ad-ministrativo por no valorar las alegacio-nes realizadas por el recurrente. Audiencia Nacional, Sentencia Nº 196/2010, de 25 de abril de 2013

2. Momento procesal para que los contri-buyentes se opongan a un acuerdo porel cual la Inspección amplía las actua-ciones inspectoras.

Recordamos que los Inspectores pue-den ampliar las actuaciones de compro-bación e investigación por un plazo su-perior al general de los doce meses. Enconcreto la norma fija otro período dedoce meses cuando, entre otras cir-cunstancias, las actuaciones revistanespecial complejidad.

Para el recurrente el acuerdo por el quela Inspección amplía la duración de lasactuaciones de comprobación e investi-gación en nulo por falta de motivación.

El Tribunal no comparte el criterio del in-teresado. La Inspección acuerda am-pliar el plazo motivando que las actua-ciones revisten especial complejidaddado el volumen de operaciones reali-zadas por el sujeto pasivo. Es en dichomomento cuando el recurrente debióacreditar que no se daba dicha circuns-tancia, lo que no hizo, pues aunque sele dio traslado para que presentara ale-gaciones obvió dicho trámite.Tribunal Supremo, Sentencia Nº 702/2013,de 27 de febrero de 2013

3. La suspensión automática de las san-ciones en vía administrativa no se tras-lada a la sede jurisdiccional.

Como sabemos, cuando se recurre unasanción tributaria, la ejecución de la mismaqueda suspendida automáticamente sinnecesidad de aportar garantía.

La cuestión planteada es si dicha sus-pensión se traslada automáticamente ala sede jurisdiccional.

El Tribunal entiende que el automatismode la suspensión solo opera en la vía ad-ministrativa y no es trasladable a la sedejurisdiccional, en la que dicho órganodebe resolver sobre la procedencia o node la suspensión, con o sin garantía.Tribunal Supremo, Sentencia Nº 595/2012, de 4 de marzo de 2013

4. Falta de motivación de una comproba-ción de valores.

El recurrente entiende que la comproba-ción de valores que realiza la Administra-

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REAF · REGAFI. Ley General Tributaria

ción Tributaria no está debidamente mo-tivada y solicita que se declare nula la li-quidación de la que trae causa dichacomprobación. En su opinión no se ha te-nido en cuenta la caída sufrida por elmercado inmobiliario y el informe se li-mita a emitir una valoración “tipo” en unimpreso estandarizado, que se basa enestudios de mercado de fiabilidad muydudosa, a través de un programa informá-tico con datos generales que arrojan unresultado que nada tienen que ver con larealidad. Alega que la visita personal delinmueble por el perito es imprescindiblepara una correcta peritación.

El Tribunal da la razón al recurrente.Considera inaceptable que sin haberse

visitado o reconocido personalmente uninmueble se elabore un informe de va-loración que, además, contiene referen-cias al estado de conservación del in-mueble, al nivel de sus instalaciones in-teriores o a la calidad de los materialesde las fachadas, suelos, pinturas y car-pinterías.

Concluye que lo importante es individua-lizar el bien, explicitándose de dóndesale el valor básico, por qué se aplicanlos coeficientes que se utilizan y por quélo son en los porcentajes que se em-plean.

Tribunal Superior de Justicia de Castilla yLeón, Sentencia Nº 10/2013, de 10 deenero de 2013

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1. El valor comprobado a efectos del Im-puesto sobre Transmisiones Patrimo-niales Onerosas es trasladable al Im-puesto sobre la Renta.

La cuestión consiste en determinar si elvalor que debe tenerse en cuenta, aefectos de calcular la ganancia patrimo-nial derivada de la transmisión de unbien inmueble en el Impuesto sobre laRenta, es el consignado en la escriturapública de compraventa, como sostienela Administración Estatal o, por el contra-rio, es el que calcula la AdministraciónAutonómica cuando procede a liquidar elImpuesto sobre Transmisiones Patrimo-

niales Onerosas, teniendo en cuenta quese trata de un comprador que consideróque el valor de adquisición del inmueble,cuando volvió a transmitirlo, era el com-probado en el Impuesto indirecto.

El Tribunal considera que cuando la Ad-ministración tributaria procede a realizaruna comprobación de valores, a efectosdel Impuesto sobre Transmisiones Patri-moniales Onerosas, dicho valor debeser considerado como de adquisicióntambién a los efectos del Impuestosobre la Renta de las Personas Físicas.Tribunal Superior de Justicia de Galicia,Sentencia Nº 139/2013, de 27 de febrerode 2013

II. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

1. Requisitos a tener en cuenta para cali-ficar un elemento afecto a una activi-dad económica.

Una entidad que aplica la deducción porreinversión de beneficios extraordinarios

reinvirtió el importe obtenido en la trans-

misión en un hotel destinado al arrenda-

miento. La cuestión a dilucidar es si

dicho inmueble cumple el requisito de

estar afecto a una actividad económica

III. Impuesto sobre Sociedades

por disponer al menos de un local y em-pleado para desarrollar la actividad.

Cuando el legislador exige local y per-sona no está imponiendo como condi-ción “sine qua non” esos dos requisi-tos, sino que los considera como indi-cios relevantes para presumir el ejerci-cio o no de aquella actividad, por lo quela realización de la actividad económicapuede acreditarse por cualquier mediode prueba válido en derecho.

En esta ocasión no se aprecian indiciosde que la recurrente cumpliera con los re-quisitos exigidos por la norma, dado queno demuestra que tuviera un local desti-nado a gestionar la actividad arrendatariani que para el desarrollo de la mismacontara con personal contratado. Existenotras causas que presuponen que no serealizaba la actividad económica de alqui-ler como es el hecho de que no existealta en el IAE de la supuesta actividad dearrendamiento o que la entidad arrenda-taria practicase retención por el alquiler,cuando el legislador excluye de la obliga-ción de retener aquellos supuestos enlos que el arrendamiento de negocioconstituye una actividad económica.Audiencia Nacional, Sentencia Nº 835/2013, de 28 de febrero de 2013

2. Tributación de las aportaciones no lu-crativas que realizan los socios a susentidades.

La norma del Impuesto establece quese valorarán por su valor normal de mer-cado los elementos transmitidos o ad-quiridos a título lucrativo. La sociedadadquirente tiene que integrar en su baseimponible el valor normal de mercadodel elemento patrimonial adquirido.

En esta ocasión un socio dona a unaentidad determinados bienes. La socie-

dad contabiliza los bienes como acti-vos con abono a una cuenta acreedoraa largo plazo. La Inspección entiendeque la sociedad debió integrar en subase imponible el importe de la dona-ción. El recurrente defiende que existeun interés económico en la operaciónya que el donante sigue teniendo sobrelos bienes transmitidos un derechoeconómico a través de su condición desocio, de tal manera que no existerenta para la entidad, tan solo un incre-mento de los fondos propios. Trae a co-lación el nuevo Plan General de Conta-bilidad que establece que las donacio-nes otorgadas por un socio no consti-tuyen ingresos, debiendo registrarse di-rectamente en los fondos propios de laentidad.

El Tribunal, reconociendo que la nuevanorma mercantil no es de aplicación enel presente caso, porque aún no habíaentrado en vigor, da la razón al recu-rrente. Determina que tanto la Ley delImpuesto como el Plan General de Con-tabilidad anterior regulan exclusiva-mente las transmisiones lucrativas deprocedencia distinta a las efectuadaspor los socios. Es la nueva norma mer-cantil la que ha llenado la laguna exis-tente descartando expresamente la ca-lificación como ingresos de este tipo deoperaciones al tratarse como fondospropios. El criterio derivado de esta re-forma mercantil también resulta de apli-cación a las transmisiones realizadascon anterioridad, porque a las donacio-nes que los socios efectúan a sus so-ciedades les falta el ánimo de liberali-dad al que se refiere la norma tributa-ria.

Audiencia Nacional, Sentencia Nº 119/2013, de 21 de febrero de 2013

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1. Cuando se desarrolla una actividad eco-nómica, a través de una comunidad debienes, cada comunero debe ejercer laactividad de manera habitual, personaly directa para disfrutar de la exención.

Como sabemos, para que los elemen-tos y derechos afectos a una actividadeconómica se encuentren exentos delImpuesto es necesario que el sujeto pa-sivo ejerza de forma habitual, personaly directa dicha actividad.

En esta Sentencia se determina que,cuando la actividad económica se des-

arrolla a través de una comunidad debienes, las rentas obtenidas por cadacomunero tienen la calificación de pro-cedentes de actividades económicas,siendo cada uno de los comuneros lospartícipes o socios que desarrollan talactividad. Para disfrutar de la exenciónes necesario que cada comunero rea-lice la actividad económica de forma ha-bitual, personal y directa.

Tribunal Superior de Justicia de Galicia,Sentencia Nº 15.660/2010, de 13 de fe-brero de 2013

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IV. Impuesto sobre el Patrimonio

1. El concepto de empresario dado por lanormativa del Impuesto sobre el ValorAñadido no es trasladable al Impuestosobre Sucesiones y Donaciones.

La Administración entiende que los su-cesores no pueden aplicar la reducciónde la base imponible del Impuesto poradquisición de empresa familiar ya queno se ejercía ninguna actividad empre-sarial en la entidad adquirida. Así sedesprende de los datos reflejados porel causante en los Impuestos sobre laRenta y sobre el Patrimonio y por no fi-gurar ningún alta en el IAE por algunaactividad.

Los herederos defienden que procedela reducción porque el causante sí rea-lizó una actividad empresarial, en con-creto la de urbanizador de polígonos.

Traen a colación el articulado del Im-puesto sobre el Valor Añadido que cali-fica de empresario al urbanizador de te-rrenos.

Para el Tribunal el concepto de empresa-rio a efectos del Impuesto sobre el ValorAñadido lo es, exclusivamente, a los efec-tos de dicho Impuesto y no es suscepti-ble de extrapolarse a otros. No basta lapresentación de proyectos o el pago decuotas de urbanización para afirmar queexiste una actividad empresarial, a efec-tos del Impuesto sobre Sucesiones, si nose acredita ni siquiera indicio alguno dela ordenación de medios materiales y hu-manos.

Tribunal Superior de Justicia de Cataluña,Sentencia Nº 58/2013, de 21 de enerode 2013

V. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

1. La estrategia europea de lucha contrael fraude y la evasión fiscal: el plan deacción de la Comisión UE y sus princi-pales implicaciones.José Manuel Calderón Carrero

2. La responsabilidad tributaria tras la Ley7/2012, de 29 de octubre.Manuel Santolaya Blay

3. Responsabilidad patrimonial de los su-cesores de entidades disueltas y liqui-dadas que limitan la responsabilidad delos socios.Felipe Romero García

4. La irresistible atracción de las retribu-ciones del trabajo en especie. Sus ven-tajas fiscales.Raquel Pérez Calvo y José María PérezCalzada

5. La nueva “conformidad” de los respon-sables tributarios: aspectos problemá-ticos.

Miro AyatsVerges y Fernando de VicenteBenito

6. La estructura financiera de las pymes:explicaciones contables y financieras.Análisis empírico con pymes gerunden-ses.

David Maldonado Gutiérrez y María He-lena Benito Mundet

7. Normas de registro y valoración del in-movilizado material y de las inversionesinmobiliarias. Resolución del ICAC de 1de marzo de 2013.

Miguel Ángel Gálvez Linares y ÁngelMontes Carrillo

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REAF · REGAFI. Estudios Financieras Nº 363

1. La declaración del impuesto sobre larenta del ejercicio 2012.Jesús Vidart Aragón

II. Carta Tributaria Nº 5/2013

1. IVA, Módulos y fraude fiscal (8/13).Ramón Rodolfo Soler Belda

2. La crisis de la deuda soberana y el sis-tema financiero europeo (8/13).Santiago Carbó Valverde

3. Liquidación de los Impuestos aduane-ros y caducidad del derecho a recaudar(8/13).Fernando Casana Merino

IV. Quincena Fiscal Nº 8 y 9/13

1. Las deducciones a favor de la madretrabajadora en el Impuesto sobre laRenta de las Personas Físicas.Pilar Cubiles Sánchez-Pobre

2. El Impuesto sobre los Depósitos de lasEntidades de Crédito de la ComunidadAutónoma de Extremadura. La declara-ción de su constitucionalidad por el Tri-bunal Constitucional.Rosa Galapero Flores

III. Impuestos Nº 6/2013

4. La exención de las confesiones religio-sas en el Impuesto sobre Bienes Inmue-bles (8/13).María Cebriá García

5. La responsabilidad patrimonial del es-tado en los supuestos de contradiccióncon el derecho comunitario, presupues-tos de su aplicación (9/13).Jesús María Calderón González

6. Análisis sobre la adecuación de la tasajudicial a los principios constitucionalestributarios (9/13).

David Pérez Bustamante

7. Plazo razonable de las actuaciones judi-ciales en materia fiscal en el Derechode la Unión (9/13).

Enrique de Miguel Canuto

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1. Requisitos legales para la aplicación dela Ley del Régimen Fiscal Especial deEntidades sin fines lucrativos y de losincentivos fiscales al mecenazgo.María del Mar Jiménez Navas

V. Gaceta Fiscal Nº 330

Aquellos acreedores que se ven “sorprendi-dos” por la declaración de concurso de undeudor son conscientes, desde el primermomento, que difícilmente podrán cobrartodo el crédito que tienen frente al deudor;además deberán reaccionar con agilidad siquieren recuperar el IVA en su día repercu-tido e ingresado a la Hacienda Pública y sinembargo no cobrado del concursado. En pri-mer lugar vamos a analizar estos efectos tri-butarios respecto de los impuestos indirec-tos: Impuesto sobre el Valor Añadido, Im-puesto General Indirecto Canario e Im-puesto sobre Transmisiones Patrimonialesy Actos Jurídicos Documentados para, a con-tinuación, hacerlo sobre los impuestos di-rectos: Impuestos sobre Sociedades e Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas.

1. Impuesto sobre el Valor Añadido

1.1. Modificación de la base imponible

Si los acreedores son empresarios o profe-sionales, por los servicios prestados o en-trega de bienes efectuados hasta la fechaen que se dicte el auto judicial de declara-ción del concurso y que no le han sido sa-tisfechos, se habrán generado créditos quea efectos del concurso deben calificarsecomo créditos concursales que formanparte de la masa pasiva del concurso. Res-pecto de estos créditos, se paraliza su exi-gibilidad, existiendo dudas sobre su cobro,en todo o en parte, hasta que se resuelvael concurso bien por convenio o bien por li-quidación.

Existen dudas razonables de que estas deu-das se cobren, y por ello las normas fiscales

recogen previsiones para dulcificar el dañoque se genera a los acreedores, estable-ciendo la posibilidad de modificación a labaja de la base imponible del IVA por lasoperaciones realizadas con el deudor con-cursado. Ello tiene su origen en la Sexta Di-rectiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 demayo de 1977, en materia de armonizaciónde las legislaciones de los Estados miem-bros relativos a los impuestos sobre el vo-lumen de negocios – Sistema común del Im-puesto sobre el Valor Añadido: Base impo-nible uniforme; que en su artículo 11.C.1establecía:

“En los casos de anulación, rescisión, impagototal o parcial o reducción del precio, des-pués del momento en que la operaciónquede formalizada, la base imponible se re-ducirá en la cuantía correspondiente y en lascondiciones que los Estados miembros deter-minen.

No obstante, en los casos de impago total oparcial, los Estados miembros podrán no apli-car esta regla”.

A partir del 1 de enero del 2007 la Directivaanterior fue sustituida por la Directiva2006/112/CE del Consejo, de 28 de no-viembre de 2006, relativa al sistema comúndel Impuesto sobre el Valor Añadido, normaésta que deroga la Sexta Directiva y por loque aquí respecta en su artículo 90 repitela misma redacción anterior respecto a loscasos de anulación, rescisión, impago o re-ducción del precio.

En definitiva, las Directivas Comunitariasprevén la posibilidad de que en supuestosde impago del deudor se reduzca la base im-ponible, pero deja libertad a los Estadosmiembros para fijar esta norma de reduc-

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REAF · REGAFEfectos tributarios del proceso concursal en los acreedores delconcursado

ción de bases imponibles, así como paraexigir las condiciones y requisitos que esti-men necesarios para que esta reducción seproduzca.

De hecho, en España hasta el año 1994 lalegislación específica del IVA no contemplóeste supuesto. La primera ley reguladora delIVA (Ley 30/1985, de 2 de agosto) no reco-gía esta posibilidad de modificación de labase imponible; la segunda ley del IVA (Ley37/1992, de 28 de diciembre) que entró envigor en 1993, actualmente vigente, en prin-cipio tampoco recogía esta posibilidad, peroun año después mediante modificación in-troducida por la Ley 22/1993, de 29 de di-ciembre, de Medidas Fiscales, de reformadel régimen jurídico de la función pública yde la protección por desempleo se estable-ció esta posibilidad dando nueva redacciónal artículo 80.Dos de la LIVA:

“Dos. Cuando por resolución firme, judicial oadministrativa, o con arreglo a Derecho o alos usos de comercio queden sin efecto totalo parcialmente las operaciones gravadas ose altere el precio después del momento enque la operación se haya efectuado, la baseimponible se modificará en la cuantía corres-pondiente.

La base imponible también se modificará enla cuantía correspondiente cuando el desti-natario de las operaciones sujetas al im-puesto no haya hecho efectivo el pago de lascuotas repercutidas y siempre que, con pos-terioridad al devengo de la operación, medieuna declaración judicial de quiebra o suspen-sión de pagos y lo autorice la Administracióntributaria previa solicitud del interesado. Enlos supuestos de suspensión de pagos, losefectos de esta modificación se trasladaránal último período impositivo del año naturalen que se hubiese producido la correspon-diente autorización de la Administración.

No procederá la modificación de la base im-ponible a que se refiere el párrafo anterioren relación con los créditos que disfruten degarantía real o estén afianzados por entida-des de crédito o sociedades de garantía recí-proca y con los créditos entre personas o en-tidades vinculadas definidas en el artículo79, apartado cinco, de esta ley.

En los casos contemplados en el segundo pá-rrafo de este apartado, y sin perjuicio de lodispuesto en él, cuando el mencionado desti-natario de las operaciones sujetas no tuviesederecho a la deducción total o parcial del im-puesto, resultará también deudor frente a laHacienda Pública por el importe de la cuotadel impuesto no deducible.”

Esta modificación coincidía con la anteriorcrisis económica de los años 1993 y siguien-tes, y la justificación del cambio lo daba laexposición de motivos de la norma que lo in-troducía señalando que:

“En relación con el Impuesto sobre el ValorAñadido, la modificación que se introducetrata de abordar la situación en que se en-cuentran frecuentemente en la actualidad lossujetos pasivos del impuesto por las operacio-nes sujetas que realizan, pero sin conseguircobrar la cuota repercutida, y sin que por lasituación financiera del destinatario, especial-mente en el caso de procedimientos concur-sales, resulte previsible su total cobro, ni en elmomento actual ni en un futuro próximo.

De ahí que se prevea para tales supuestos lamodificación de la base imponible, si bien con-dicionando dicha modificación a la previa de-claración de quiebra o suspensión de pagos,y a que la Administración lo autorice despuésde comprobar las circunstancias que en cadacaso lo justifiquen.”

Vemos como la primera regulación de la mo-dificación de la base imponible del IVA por

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declaración de quiebra o suspensión depagos (ahora concurso) exigía autorizaciónprevia de la Administración Tributaria. A par-tir de 1997 se eliminó el requisito de la au-torización, bastando la simple comunicaciónpor parte del contribuyente en un plazo pre-clusivo de 6 meses; posteriormente lanorma sufrió otros pequeños cambios juntoa su desarrollo reglamentario hasta llegar ala redacción actual fruto de la adaptación ala nueva regulación de las situaciones de in-solvencias realizada por la Ley 22/2003, de9 de julio, Concursal. Efectivamente, la Ley62/2003, de 30 de diciembre, de medidasfiscales, administrativas y del orden social,da nueva redacción al apartado Tres del ar-tículo 80 de la LIVA, vigente desde el 01-09-2004, que establece:

“Tres. La base imponible podrá reducirsecuando el destinatario de las operaciones su-jetas al impuesto no haya hecho efectivo elpago de las cuotas repercutidas y siempreque, con posterioridad al devengo de la ope-ración, se dicte auto de declaración de con-curso. La modificación, en su caso, no podráefectuarse después de transcurrido el plazomáximo fijado en el número 5.º del apartado1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 dejulio, Concursal.

Sólo cuando se acuerde la conclusión delconcurso por las causas expresadas en el ar-tículo 176.1, apartados 1.º, 3.º y 5.º de la LeyConcursal, el acreedor que hubiese modifi-cado la base imponible deberá modificarlanuevamente al alza mediante la emisión, enel plazo que se fije reglamentariamente, deuna factura rectificativa en la que se reper-cuta la cuota procedente.”

El apartado Tres debe completarse con loestablecido en los apartados cinco y sietedel mismo artículo 80, que prevén:

“Cinco. En relación con los supuestos de mo-dificación de la base imponible comprendi-dos en los apartados tres y cuatro anteriores,se aplicarán las siguientes reglas:

1.ª No procederá la modificación de la baseimponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real,en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades decrédito o sociedades de garantía recíprocao cubiertos por un contrato de seguro decrédito o de caución, en la parte afianzadao asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vin-culadas definidas en el artículo 79, apar-tado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados porentes públicos.

Lo dispuesto en esta letra d) no se aplicaráa la reducción de la base imponible reali-zada de acuerdo con el apartado cuatrodel artículo 80 de esta ley para los créditosque se consideren total o parcialmente in-cobrables, sin perjuicio de la necesidad decumplir con el requisito de acreditación do-cumental del impago a que se refiere lacondición 4.ª de dicho precepto.

2.ª Tampoco procederá la modificación de labase imponible cuando el destinatario de lasoperaciones no esté establecido en el terri-torio de aplicación del impuesto, ni en Cana-rias, Ceuta o Melilla.

3.ª En los supuestos de pago parcial anterio-res a la citada modificación, se entenderáque el Impuesto sobre el Valor Añadido estáincluido en las cantidades percibidas y en lamisma proporción que la parte de contra-prestación satisfecha.

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4.ª La rectificación de las deducciones deldestinatario de las operaciones, que deberápracticarse según lo dispuesto en el artículo114, apartado dos, número 2.º, segundo pá-rrafo de esta Ley, determinará el nacimientodel correspondiente crédito en favor de la Ha-cienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetasno hubiese tenido derecho a la deduccióntotal del impuesto, resultará también deudorfrente a la Hacienda Pública por el importede la cuota del impuesto no deducible.”

“Siete. En los casos a que se refieren losapartados anteriores la modificación de labase imponible estará condicionada al cum-plimiento de los requisitos que reglamenta-riamente se establezcan.”

El Reglamento del IVA (en adelante RIVA),aprobado por el Real Decreto 1624/1992,de 29 de diciembre, en su artículo 24, apar-tados 1 y 2, desarrolla esta cuestión fijandolos requisitos formales para poder practicarla reducción:

“1. En los casos a que se refiere el artículo80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivoestará obligado a expedir y remitir al destina-tario de las operaciones una nueva factura odocumento sustitutivo en la que se rectifiqueo, en su caso, se anule la cuota repercutida,en la forma prevista en el artículo 13 del Re-glamento por el que se regulan las obligacio-nes de facturación, aprobado por el Real De-creto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en sucaso, el aumento de las cuotas que deba dedu-cir el destinatario de la operación estarán con-dicionadas a la expedición y remisión del docu-mento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponiblecuando se dicte auto judicial de declaración de

concurso del destinatario de las operacionessujetas al impuesto, así como en los demáscasos en que los créditos correspondientes alas cuotas repercutidas sean total o parcial-mente incobrables, se ajustará a las normasque se establecen a continuación:

a) Quedará condicionada al cumplimiento delos siguientes requisitos:

1.º Las operaciones cuya base imponible sepretenda rectificar deberán haber sido factu-radas y anotadas en el libro registro de fac-turas expedidas por el acreedor en tiempo yforma.

2.º El acreedor tendrá que comunicar a la De-legación o Administración de la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria correspon-diente a su domicilio fiscal, en el plazo de unmes contado desde la fecha de expediciónde la factura rectificativa, la modificación dela base imponible practicada, y hará constarque dicha modificación no se refiere a crédi-tos garantizados, afianzados o asegurados, acréditos entre personas o entidades vincula-das, a créditos adeudados o afianzados porentes públicos ni a operaciones cuyo desti-natario no está establecido en el territorio deaplicación del impuesto ni en Canarias, Ceutao Melilla, en los términos previstos en el artí-culo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarselos siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en lasque se consignarán las fechas de expediciónde las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del autojudicial de declaración de concurso del des-tinatario de las operaciones cuya base impo-nible se modifica o certificación del RegistroMercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

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En el supuesto de créditos incobrables, losdocumentos que acrediten que el acreedorha instado el cobro del crédito mediante re-clamación judicial al deudor.

b) En caso de que el destinatario de las ope-raciones tenga la condición de empresario oprofesional, deberá comunicar a la Delega-ción o Administración de la Agencia Estatalde Administración Tributaria correspondientea su domicilio fiscal la circunstancia de haberrecibido las facturas rectificativas que leenvíe el acreedor, y consignará el importetotal de las cuotas rectificadas y, en su caso,el de las no deducibles, en el mismo plazoprevisto para la presentación de la declara-ción–liquidación a que se refiere el párrafosiguiente. El incumplimiento de esta obliga-ción no impedirá la modificación de la baseimponible por parte del acreedor, siempreque se cumplan los requisitos señalados enel párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiereel párrafo anterior, en la declaración–liquida-ción correspondiente al período en que sehayan recibido las facturas rectificativas delas operaciones el citado destinatario deberáhacer constar el importe de las cuotas recti-ficadas como minoración de las cuotas dedu-cidas.

Cuando el destinatario no tenga la condiciónde empresario o profesional, la Administra-ción tributaria podrá requerirle la aportaciónde las facturas rectificativas que le envíe elacreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores,en su caso, no afectará a la modificación dela base imponible que se hubiera efectuadopreviamente.”

De la regulación anterior resulta que parapoder modificar la base imponible del IVA enoperaciones realizadas a un destinatario que

es declarado en situación de concurso, es ne-cesario que se cumplan requisitos subjetivos,objetivos, formales y de plazo; en el supuestode no cumplir todos ellos no procederá la mo-dificación. Al estudio de estos requisitosvamos a dedicar las próximas líneas, inten-tado resolver las dudas que generan y enotros casos poniendo de manifiesto determi-nados problemas cuya solución definitiva aúnno se puede ofrecer.

Antes de comenzar con el estudio de estosrequisitos es necesario precisar que la mo-dificación de la base imponible del IVA esuna opción del acreedor del concursado.Desde el año 1994 hasta el año 1997 lamodificación era obligatoria, sin embargo laLey 13/1996 cambio la redacción y la esta-bleció como una opción: “La base imponiblepodrá reducirse”, por lo que el acreedorpuede optar por no modificarla y dejar sucrédito frente al deudor por la misma cuan-tía en el proceso concursal.

1.1.1. Requisitos subjetivos

En este apartado vamos a estudiar determi-nadas características que deben reunir elacreedor y el deudor o su deuda para queaquel pueda proceder a la modificación dela base imponible.

a) En cuanto al acreedor, debe ser un em-presario o profesional sujeto pasivo del IVAque tribute en este impuesto por el régimengeneral o por cualquier otro régimen que de-termine el IVA a ingresar en función de susoperaciones reales realizadas, sustentadasen sus respectivas facturas, donde el con-tribuyente acreedor está obligado a declarare ingresar el IVA realmente repercutido. Portanto, no se aplica esta norma cuando elacreedor tributa en el IVA en régimen simpli-ficado, ya que en este caso se tributa por

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una mera estimación objetiva en función deunos módulos pero no por las operacionesrealmente realizadas; en este sentido sepronuncia la Dirección General de Tributosen Consulta Vinculante V0252–04, de 5 denoviembre de 2004 que dice:

“El régimen simplificado del Impuesto sobreel Valor Añadido es un régimen especial queconsiste en la estimación objetiva de las cuo-tas devengadas por operaciones corrientes,con deducción de las cuotas satisfechas osoportadas realmente en el ejercicio de la ac-tividad.

Por ello, las cuotas devengadas por dichasoperaciones corrientes no son las que efec-tivamente el sujeto pasivo ha repercutido alos destinatarios de sus operaciones, sinoque se calculan sobre la base de unos mó-dulos en función de la actividad de que setrate.

En el escrito de la consulta se solicita la re-ducción de la base imponible de determina-das operaciones realizadas por el sujeto pa-sivo, las cuáles están pendientes de pago porparte del destinatario; bien porque éste estéinmerso en un procedimiento concursal, obien por mero impago de los créditos quecontra dicho destinatario ostenta el consul-tante.

En la medida en que las operaciones decla-radas no son las realmente efectuadas,sino una mera estimación objetiva de lasmismas en aras de la facilidad de la liqui-dación del Impuesto, no se puede procedera la modificación de la base imponible co-rrespondiente a una operación que no hasido declarada como tal, puesto que es asícomo funciona el régimen especial.”

A esta consulta debemos matizar que exis-ten determinadas operaciones que quedanfuera del régimen especial y por ellas si

debe repercutirse el IVA real al destinatariocomo son las entregas de activos fijos ma-teriales y las transmisiones de activos fijosinmateriales. Por estas operaciones enten-demos que si cabría la modificación de labase imponible. El régimen simplificadoestá regulado en los artículos 122 y ss. dela LIVA , en los artículos 34 y ss. del RIVA, yen las Órdenes Ministeriales que cada añoaprueban, normalmente en noviembre, lasactividades y módulos para el ejercicio si-guiente.

Junto al régimen simplificado, en el IVA exis-ten otros regímenes especiales respecto delos que conviene analizar si los acreedorespueden modificar la base imponible en elsupuesto de que el deudor se declarase enconcurso de acuerdo con el criterio generalarriba indicado:

• Régimen especial de la agricultura, ga-nadería y pesca.

Regulado en los artículos 124 y ss. de laLIVA y artículos 43 y ss. del RIVA. Lo carac-terístico de este régimen especial es la libe-ración de los sujetos pasivos del cumpli-miento de las obligaciones materiales y for-males propias del Impuesto. Los titularesde las explotaciones no repercuten ni liqui-dan el Impuesto, pero tampoco se puedendeducir las cuotas impositivas soportadasen sus adquisiciones de bienes y servicios.El mecanismo articulado por el legisladorpara recuperar el Impuesto soportado es elderecho que se reconoce a los sujetos pa-sivos a percibir una compensación a tantoalzado que deben satisfacer los adquirentesde los productos de las explotaciones. Siestos clientes tributan en el régimen gene-ral tendrán derecho a deducirse las compen-saciones como si se tratara de cuotas so-portadas siempre que las mismas hayansido satisfechas, por lo que si el cliente se

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declara en concurso y no ha satisfecho lascompensaciones, tampoco se las ha podidodeducir. Entendemos que por las caracterís-ticas de este régimen, al no producirse unaauténtica repercusión del Impuesto y al noexigirse la emisión de factura (tan solo seexige la emisión de un recibo a los exclusi-vos efectos de que el adquirente de los pro-ductos pueda deducirse la compensaciónsatisfecha), no cabe modificación a la baja,salvo aquellas operaciones que quedanfuera del régimen y por las que sí debenemitir factura y repercutir del IVA, como sonlas entregas de bienes de inversión de na-turaleza inmobiliaria.

• Régimen especial de los bienes usados,objetos de arte, antigüedades y objetosde colección.

Regulado en los artículos 135 y ss. de laLIVA y artículos 50 y 51 del RIVA. Este régi-men, en las operaciones que se aplica,tiene la particularidad de la forma de deter-minar la base imponible, que es el margende beneficio del revendedor, derivado de queel sujeto pasivo no soporta IVA en losbienes comprados para revender. Estos con-tribuyentes deben emitir factura completacuando la contraprestación es superior a3.005,06 euros, en esos casos en los queestá perfectamente identificado el destina-tario, no hay problemas en emitir una fac-tura rectificativa modificando la base impo-nible del IVA a la baja si el cliente se declaraen concurso.

• Régimen especial de oro de inversión.

Regulado en los artículos 140 y ss. de laLIVA y artículos 51.bis y ss. del RIVA. Esterégimen consiste básicamente en estable-cer una exención para las entregas, adqui-siciones intracomunitarias e importacionesde oro de inversión, por lo que una opera-

ción que se encuentra exenta de IVA no essusceptible de modificación posterior. Noobstante, el régimen especial permite en de-terminados supuestos que el sujeto pasivorenuncie a la exención, repercutiendo el IVAcorrespondiente; si en tales supuestos elcliente es declarado en concurso y no se hacobrado el IVA repercutido, podría llevarse acabo la modificación de la base imponible y,en consecuencia, la recuperación del IVA re-percutido y no cobrado.

• Régimen especial de las agencias de via-jes.

Regulado en los artículos 141 y ss. de laLIVA y artículos 52 y 53 del RIVA. En este ré-gimen la base imponible es el margen brutode la agencia de viajes, los contribuyentesen este régimen repercuten el impuesto asus destinatarios, con la particularidad deque no están obligados a consignar en fac-tura separadamente la cuota repercutida,entendiéndose incluida en el precio de laoperación, salvo que el destinatario sea em-presario o profesional, en cuyo caso deberáfigurar en la factura con la denominación“cuotas de IVA incluidas en el precio” la can-tidad resultante de multiplicar el precio totalde la operación por el tipo impositivo y divi-dir el resultado por 100. En este régimen elIVA se repercute en operaciones reales, sepuede calcular aunque el importe esté in-cluido en el precio; por tanto, cabe modificara la baja en el caso de declaración de con-curso del cliente.

• Régimen especial de recargo de equiva-lencia.

Regulado en los artículos 148 y ss. de laLIVA y artículos 54 y ss. del RIVA. El comer-ciante minorista al que se aplica este régi-men no tiene que presentar liquidación ypago del IVA, siendo los proveedores de

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estos comerciantes los que tienen la obliga-ción de repercutirle el recargo de equivalen-cia además del IVA, por tanto estos provee-dores sí que pueden modificar a la baja elIVA y el recargo de equivalencia en el su-puesto que entre en concurso un clientesuyo que esté sujeto a este régimen espe-cial. Respecto al contribuyente minorista su-jeto a este régimen especial cabría modifi-car el IVA a la baja cuando realice operacio-nes que no estén dentro de este régimen yque por tanto han repercutido e ingresadoel IVA, como son vehículos, objetos de arte,joyas, etc., y su cliente se haya declarado enconcurso.

• Régimen especial aplicable a los servi-cios prestados por vía electrónica.

Regulado en los artículos 163.bis y ss. dela LIVA. Este régimen se aplica a los empre-sarios o profesionales no establecidos en laComunidad que presten servicios electróni-cos a personas que no tengan la condiciónde empresario o profesional y que estén es-tablecidos o que tengan en ella su domicilioo residencia habitual. Si el destinatario delservicio es un particular domiciliado en Es-paña y se declara en concurso de acreedo-res, no hay obstáculos para la modificacióna la baja del IVA previamente repercutido eingresado a la Hacienda Pública Española.

• Régimen especial de grupo de entidades.

Regulado en los artículos 163.quinqués yss. de la LIVA y artículos 61.bis y ss. delRIS. Este régimen lo que permite es presen-tar autoliquidaciones periódicas agregadasdel grupo de entidades, procediendo, en sucaso, al ingreso de la deuda tributaria o a lasolicitud de compensación o devolución queproceda. Dichas autoliquidaciones agrega-das integrarán los resultados de las autoli-quidaciones individuales de las entidades

que apliquen el régimen especial del grupode entidades, pudiendo compensar el resul-tado a ingresar de sociedades con el resul-tado a devolver de otra, se trata de un sis-tema de compensación automático intragrupo. No afecta al IVA repercutido quesigue el régimen general y que por tanto po-drían modificarse a la baja en el supuestode que el cliente se declare en concurso deacreedores por el importe no cobrado, siem-pre que se cumplan el resto de los requisi-tos, entre ellos que el cliente no esté vincu-lado como veremos más adelante.

b) En cuanto al deudor declarado en con-curso, puede ser un empresario o profesio-nal sujeto pasivo del IVA o un particular. Noobstante, la norma excluye la posibilidad demodificación cuando concurren determina-das condiciones en el deudor o en sudeuda, establecidas en el apartado Cincodel artículo 80 LIVA:

b.1) Los créditos del deudor que tengan unagarantía real, en la parte garantizada. Si eldeudor tiene su deuda garantizada por unahipoteca, prenda o anticresis, en principiotiene garantizado su pago, y por tanto no haymotivos para modificar la base imponible delIVA. Conforme la Ley Concursal este créditose califica como privilegiado, con privilegioespecial conforme al artículo 90 de dichaLey, y el pago de estos créditos se hará concargo a los bienes y derechos afectos, yasean objeto de ejecución separada o colec-tiva, con preferencia a cualquier otro crédito,incluidos los créditos contra la masa (artícu-los 154 y 155.1 de la Ley Concursal).

Si la garantía no cubre toda la deuda, por laparte no cubierta podrá modificarse la baseimponible.

b.2) Créditos afianzados por entidades decrédito o sociedades de garantía recíproca

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o cubiertos por un contrato de seguro decrédito o de caución, en la parte afianzadao asegurada. En todos estos casos no tienesentido modificar la base imponible porqueestá garantizado el pago, el acreedor puedarepetir contra estas entidades exigiéndoleel pago no satisfecho por el deudor princi-pal, todo ello fuera del proceso concursal.

Debe estar asegurado el cobro de la cuotade IVA repercutido, si quedara excluido ex-presamente del seguro el IVA podría modifi-carse la base imponible, sobre esta cues-tión la DGT en consulta 0546-99, de 19 deabril nos da los criterios a seguir en los su-puestos que se excluya expresamente la co-bertura del IVA y cuando la cantidad asegu-rada sea inferior a la deuda total IVA in-cluido, señalando que “no procede modifica-ción de la base imponible del Impuesto sobreel Valor Añadido por causa de quiebra o sus-pensión de pagos del destinatario de la ope-ración o cuando el crédito correspondiente ala cuota repercutida sea incobrable, en aque-llos casos en que se trate de créditos cubier-tos por un contrato de seguro de crédito o decaución, en la parte asegurada.

A juicio de este Centro Directivo, el créditoasegurado a que se refiere el artículo80.cinco, regla 1.ª, letra b) de la Ley 37/1992es el crédito correspondiente a la cuota reper-cutida, lo que resulta claramente de la diccióndel apartado cuatro del artículo citado, queexpresamente se refiere a la consideraciónde incobrables de los -créditos correspondien-tes a las cuotas repercutidas por las opera-ciones gravadas.-

De esta forma, la limitación citada encontra-ría su razón de ser en que en estos casos elacreedor cuenta con garantía suficiente decobro de la cuota del Impuesto sobre el ValorAñadido correspondiente a la operación, porlo que no parece oportuno admitir una modi-

ficación de la base imponible que suponetrasladar a la Hacienda Pública el riesgo deinsolvencia o impago de dicha cuota porparte del deudor.

No obstante, en aquellos casos en que elcontrato de seguro de crédito excluye deforma expresa la cobertura del Impuestosobre el Valor Añadido, el argumento anteriorquiebra, de manera que podrá procederse ala total modificación de la base imponible enla forma prevista en el precepto citado. Hayque señalar que esto procederá cuando enel contrato se excluya de forma expresa lacobertura de la cuota del Impuesto sobre elValor Añadido correspondiente a la operaciónrealizada; en los demás casos en que la can-tidad asegurada no cubra el total importe dela base imponible más la cuota del Impuestosobre el Valor Añadido, habrá que entenderque la cantidad asegurada corresponde pro-porcionalmente en parte a la base imponibley en parte a la cuota del Impuesto sobre elValor Añadido correspondiente a la opera-ción, de manera que sólo procederá la modi-ficación parcial de la base imponible por laparte no cubierta por el seguro”.

b.3) Créditos entre personas o entidadesvinculadas definidas en el artículo 79.5 dela LIVA. En estos casos donde se entiendeque la voluntad del acreedor y del deudor escoincidente, y que por tanto se pueden rea-lizar operaciones que no se ajusten a la re-alidad o al valor de mercado, la norma esta-blece la precaución de no admitir la modifi-cación de la base imponible. El concepto deentidades vinculadas nos lo da el artículo79.5 de la LIVA:

“Se considerará que existe vinculación en lossiguientes supuestos:

a) En el caso de que una de las partes inter-vinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto

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sobre Sociedades o un contribuyente del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físi-cas o del Impuesto sobre la Renta de No Re-sidentes, cuando así se deduzca de las nor-mas reguladoras de dichos Impuestos quesean de aplicación.

b) En las operaciones realizadas entre los su-jetos pasivos y las personas ligadas a ellospor relaciones de carácter laboral o adminis-trativo.

c) En las operaciones realizadas entre el su-jeto pasivo y su cónyuge o sus parientes con-sanguíneos hasta el tercer grado inclusive.

d) En las operaciones realizadas entre unaentidad sin fines lucrativos a las que se re-fiere el artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23de diciembre, sobre Régimen fiscal de las en-tidades sin fines lucrativos y de los incentivosfiscales al mecenazgo y sus fundadores, aso-ciados, patronos, representantes estatuta-rios, miembros de los órganos de gobierno,los cónyuges o parientes hasta el tercergrado inclusive de cualquiera de ellos.

e) En las operaciones realizadas entre unaentidad que sea empresario o profesional ycualquiera de sus socios, asociados, miem-bros o partícipes.”

Como vemos el concepto de operacionesvinculadas es bastante amplio, más que eldado para los impuestos directos (I. Socie-dades, IRPF e IRNR), afecta no solo a lasoperaciones entre personas físicas con so-ciedades o entre sociedades con socieda-des, sino también entre personas físicascon otras personas físicas y a las realizadascon trabajadores o el personal de la em-presa.

La base imponible de operaciones realiza-das entre personas o sociedades vincula-das no puede ser modificada a la baja aun

cuando se haya declarado el deudor en con-curso de acreedores.

b.4) Créditos adeudados o afianzados porentes públicos. En estos casos la limitacióna la modificación de la base imponible vienederivada de que el crédito no se puede con-siderar incobrable, ya que la AdministraciónPública va a pagar en todo caso. Así la DGTen Consulta Vinculante V0826–08, de 21de abril señala claramente que “La modifi-cación de la base imponible no procede res-pecto de los créditos adeudados o afianza-dos por entes públicos, aun cuando exista unprocedimiento judicial o arbitral que versesobre su existencia o cuantía, hasta tanto noexista una resolución firme, judicial o admi-nistrativa, que deje sin efecto, total o parcial-mente, las operaciones o se modifique suprecio.”

Sobre esta cuestión debemos saber que lasentidades de derecho público no pueden serdeclaradas en Concurso, así lo precisa el ar-tículo 1.3 de la Ley Concursal, por lo queesta limitación solo es aplicable en loscasos de deudas de una entidad privada ga-rantizada por ente público.

Más polémica resulta la delimitación delconcepto de “entes públicos” y en particular,si dentro de dicha categoría deben incluirseo no aquellas entidades que, adoptandouna forma societaria mercantil, se encuen-tran íntegramente participadas por un entepúblico (fundamentalmente un ente local,estatal o Comunidad Autónoma). En relacióncon tales entidades, la DGT, en Consulta Vin-culante V0645–07, de 29 de marzo, reco-giendo los criterios manifestados tanto porel Tribunal de Justicia de las ComunidadesEuropeas (sentencias de 15 de mayo de1990 – Asunto C-4/89 – y de 17 de octubrede 1989 – Asuntos acumulados C-231/87y 129/88) como por el Tribunal Supremo

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(sentencia de 12 de junio de 2004) admitela posibilidad de que un ente mercantil ínte-gramente participado por Entes territorialespueda ser considerado ente público a losefectos de lo dispuesto en el artículo80.cinco LIVA, “cuando tenga la naturalezade órgano técnico jurídico del ayuntamientodel que depende, habiéndose de valorar atales efectos las siguientes circunstancias:

1º. La creación de la referida entidad se hayarealizado al amparo de lo dispuesto por el ar-tículo 85.2 de la Ley 7/1985, de 2 de abril,Reguladora de las bases del Régimen Localcomo sociedad mercantil local para la ges-tión directa del servicio público.

2º. Su capital sea propiedad íntegra del Enteterritorial, quien, en consecuencia, gobierneen todo momento su proceso de toma de de-cisiones.

3º. Tenga por único y exclusivo destinatariode los bienes que entregan o servicios queprestan al Ente local que la ha creado.

4º. Su financiación se lleve a cabo a travésde la correspondiente consignación en lospresupuestos de la entidad local o a travésde la oportuna dotación regular de fondospara atender al desarrollo del objeto quetenga encomendado.

5º. Su funcionamiento no determine riesgoalguno de distorsión de la competencia quese pueda derivar del tratamiento que se se-ñala en esta informe”.

b.5) Cuando el destinatario de las operacio-nes no esté establecido en el territorio deaplicación del impuesto, ni en Canarias,Ceuta o Melilla.

Esta es una precaución práctica basada enla falta de competencia de la AdministraciónTributaria Española para el cobro de su cré-

dito tributario sobre el deudor concursadomediante la modificación de la declaracióntributaria del IVA del deudor, en la forma queveremos más adelante. Por supuesto, la Ad-ministración Tributaria Española podría per-sonarse como acreedor en un procedi-miento concursal que se gestione en Cana-rias, Ceuta y Melilla, e incluso fuera de Es-paña, pero en estos casos no gozarían delprivilegio general, sino que serían créditosordinarios, o como se regule en la legisla-ción de cada país.

De todas formas, señalar que muchas deestas operaciones en que el destinatario noestá establecido en el territorio de aplica-ción del impuesto no habrán generado IVAespañol, bien por aplicación de las reglas deexención del impuesto o bien por las reglasde localización, por lo que no habría ningúnIVA que modificar a la baja.

1.1.2. Requisitos objetivos

Conforme al artículo 80.Tres de la LIVA, parapoder optar por modificar la base imponiblede determinadas operaciones es necesarioque se cumplan simultáneamente los si-guientes requisitos:

a) Falta de pago del IVA.

Se exige que el destinatario de la operaciónno haya pagado las cuotas repercutidas delIVA. Si estas cuotas hubiesen sido pagadasen todo o en parte con anterioridad a la de-claración del concurso, por la parte pagadano puede reducirse la base imponible; aestos efectos el apartado Cinco, nº 3 del ar-tículo 80 establece que “En los supuestosde pago parcial anteriores a la citada modifi-cación, se entenderá que el Impuesto sobreel Valor Añadido está incluido en las cantida-des percibidas y en la misma proporción que

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la parte de contraprestación satisfecha”.Esta previsión es totalmente lógica, imagi-nemos que existen facturas emitidas a undeudor concursado por importe de 1.180euros, IVA incluido, siendo el IVA 180 euros,y que antes de la declaración del concursoel deudor paga al acreedor la mitad de ladeuda (590 euros), en esta cantidad debeconsiderarse incluido el IVA por 90 euros(18 por 100 de IVA), y por tanto el acreedorsolo podrá modificar la base imponible delIVA por los 90 euros restantes de IVA no co-brado.

Sin embargo entendemos que no deben iden-tificarse con los supuestos de pago parcial aque se refiere el precepto citado, aquellosotros en los que de manera específica se es-tablece el pago del IVA devengado por la ope-ración. Pensemos por ejemplo en una opera-ción por un montante total de 118.000 eurosde los que 18.000 euros corresponden al IVAdevengado y que, según lo estipulado por laspartes, se abonan en su totalidad en el mo-mento de realizarse la operación, quedandoaplazados los 100.000 euros restantes. Si eldeudor fuera declarado en concurso con pos-terioridad a haber hecho efectivo el pago delimporte correspondiente al IVA pero con an-terioridad al cobro de los 100.000 euros res-tantes, no procedería la modificación de labase imponible ya que al haberse percibidoel importe total del Impuesto con anterioridada la declaración del concurso, no se cumpliríael requisito exigido por el artículo 80.Tres LIVAde que “el destinatario de las operaciones su-jetas al impuesto no haya hecho efectivo elpago de las cuotas repercutidas”.

b) Auto de declaración de concurso deldeudor posterior al devengo de la opera-ción cuya base imponible se modifica.

Con posterioridad al devengo del IVA de laoperación realizada e impagada debe dic-

tarse por el juzgado de lo mercantil compe-tente auto judicial de declaración de con-curso de acreedores del deudor. Con ello seestablece una barrera clara en una fechacomo es el día en que se dicte el auto dedeclaración de concurso por el juez.

Conforme al artículo 21.2 de la Ley Concur-sal el “auto producirá sus efectos de inme-diato”. Todas las operaciones realizadasdesde la fecha del auto judicial con el deu-dor en concurso ya no podrán acogerse a lamodificación de la base imponible auncuando resulten impagadas. Ejemplo: si elauto de declaración del concurso se dicta el20 de enero del 2012, en todas las opera-ciones con IVA devengado hasta el 19 deenero 2012 (este incluido) y que no hayansido pagadas por el deudor podrá modifi-carse la base imponible; las operacionesdevengadas desde el 20 de enero del 2012(este incluido) aunque no se paguen no pue-den modificarse.

EL IVA devengado hasta la fecha de decla-ración de concurso tiene la calificación decrédito concursal, con privilegio general enun 50 por 100, mientras que el IVA deven-gado desde la declaración del concurso seconsiderará como crédito contra la masa y“cualquiera que sea su naturaleza y el es-tado del concurso, se pagarán a sus respec-tivos vencimientos”, conforme al artículo84.3 de la Ley Concursal. Estos créditoscontra la masa son generados con posterio-ridad a la declaración del concurso, general-mente por el normal desarrollo de la activi-dad económica, y deben ser satisfechos conpreferencia a los créditos concursales, ocomo señala en la exposición de motivos dela Ley Concursal “Los créditos contra lamasa operan con el carácter de prededuci-bles, en el sentido de que, antes de procederal pago de los concursales, han de deducirsede la masa activa los bienes y derechos, no

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afectos a créditos singularmente privilegia-dos, que sean necesarios para satisfaceraquéllos a sus respectivos vencimientos.”

En definitiva, el IVA devengado desde la de-claración del concurso, en principio, debeser satisfecho y por tanto no requiere nin-guna regla especial para su modificación;además tiene preferencia para ser satisfe-cho con cargo a la masa activa de bienes yderechos del deudor, excluidos los afectosal pago de créditos con privilegio especial.

Dada la diferencia de tratamiento del IVA,cobra una especial relevancia las reglas deldevengo, establecidas en el artículo 75 dela LIVA, sobre todo para evitar modificacio-nes de IVA que aunque facturadas y reu-niendo todos los requisitos formales quemás adelante veremos, sin embargo no seha producido el devengo conforme a la Leydel IVA y por tanto no procede la modifica-ción de la base imponible.

1.1.3. Requisitos formales

Para poder modificar la base imponible a labaja de operaciones realizadas con un deu-dor declarado en concurso, además de cum-plir las condiciones subjetivas y objetivasanteriormente vistas, es necesario cumplirdeterminados requisitos formales por partedel acreedor, sin los cuales no podrá reducirsu IVA devengado. Estos se encuentran re-gulados en el artículo 80.Tres de la LIVA yen el artículo 24 del RIVA, y son:

1.º Emisión de factura rectificativa.

El acreedor debe emitir una factura rectifi-cativa de las operaciones afectadas por elconcurso respecto de las que va a proce-derse a la modificación de la base imponi-ble y consecuente recuperación del IVA re-

percutido e impagado. Respecto a la formaque deber reunir la factura rectificativahabrá que cumplir los requisitos estableci-dos por el Real Decreto 1496/2003, de 28de noviembre, que aprueba el reglamentoque regula las obligaciones de facturación.El artículo 13 de este Real Decreto esta-blece que será obligatoria la emisión deuna factura rectificativa, entre otros casos,cuando se hubieran producido las circuns-tancias que, según lo dispuesto en el artí-culo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugara la modificación de la base imponible, es-tableciendo los siguientes requisitos de lasfacturas:

- Se exige una serie específica para las fac-turas rectificativas (artículo 6.a.3º RealDecreto 1496/2003).

- Debe constar su condición de documentorectificativo y la descripción de la causaque motiva la rectificación.

- Debe constar los datos identificativos dela factura o documento sustitutivo rectifi-cado.

- Debe constar la rectificación efectuada:bien indicando directamente el importe dela rectificación, con independencia de susigno, bien tal y como queden tras la rec-tificación efectuada, señalando igual-mente en este caso el importe de dicharectificación.

- Puede emitirse una factura rectificativapor factura rectificada, o una factura rec-tificativa que englobe varias facturas otodas las facturas rectificadas, siempreque se identifiquen todas las facturas rec-tificadas.

- Además deben cumplir el resto de los re-quisitos de las facturas recogidos en el ar-tículo 6 del Real Decreto 1496/2003:

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a) Número y serie. La numeración de lasfacturas dentro de cada serie será co-rrelativa.

b) La fecha de su expedición.

c) Nombre y apellidos, razón o denomina-ción social completa, tanto del obli-gado a expedir factura como del desti-natario de las operaciones.

d) Número de identificación fiscal delemisor.

e) Número de identificación fiscal del des-tinatario.

f) Domicilio, tanto del obligado a expedirfactura como del destinatario de lasoperaciones.

g) Descripción de las operaciones, eneste caso será la rectificación de lasfacturas anteriores.

h) El tipo impositivo o tipos impositivos,en su caso, aplicados a las operacio-nes.

i) La cuota tributaria rectificada, que de-berá consignarse por separado.

j) La fecha en que se hayan efectuado lasoperaciones que se documentan.

Sobre la forma concreta en que puede efec-tuarse la rectificación de factura en el casoparticular de que el deudor haya sido decla-rado en concurso, la DGT en Consulta Vin-culante V0349–05, de 3 de marzo, señalacomo la más adecuada, “la expedición deuna factura en la que se mantenga el datorelativo a la base imponible en los términosen que se procedió a la expedición del docu-mento original, consignando corregido eldato de cuota tributaria que se deja de reper-cutir al cliente precisamente como conse-

cuencia de la modificación de la base impo-nible, dejando claro que dicho dato se haceigual a cero”.

2.º Que las operaciones cuya base imponi-ble se pretenda rectificar hayan sido factu-radas y anotadas en el libro registro de fac-turas expedidas por el acreedor en tiempoy forma.

La anotación de la operaciones en el libroregistro de facturas expedidas presuponesu inclusión en la declaración del Impuestocorrespondiente al período en que fueronanotadas. Sin embargo quizás hubiese sidomás oportuno exigir la inclusión de las cuo-tas de IVA repercutido en la declaración-li-quidación correspondiente al período en quese hubieran devengado y, en todo caso, quese hubiera procedido al ingreso de las mis-mas, requisito este último que de forma ex-presa no se exige.

La obligación de anotación en el libro de fac-turas expedidas se extiende también a laspropias facturas rectificativas tal y como haprecisado la DGT en su consulta vinculanteV1701-11, de 1 de julio de 2011 en la queestablece que “las facturas rectificativas, ex-pedidas por aplicación de lo establecido enel artículo 13 del Reglamento por el que seregulan las obligaciones de facturación, de-berán ser objeto de anotación separada enel libro registro de facturas expedidas consig-nando su número, la fecha de expedición,identificación del cliente, naturaleza de laoperación, base imponible, tipo impositivo ycuota, debiéndose hallar anotadas en dicholibro registro en el momento en que se rea-lice la liquidación y pago del Impuesto rela-tivo a dichas operaciones o, en cualquiercaso, antes de que finalice el plazo legal pararealizar la referida liquidación y pago en pe-ríodo voluntario. El sistema de anotación delas facturas rectificativas en el libro registro

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de facturas expedidas dependerá de la formaen que aquéllas hayan sido expedidas, esdecir, bien indicando directamente el importede la rectificación, bien tal como quedan trasla rectificación efectuada. También depen-derá de los procedimientos de anotaciónque, en particular, tengan adoptados los di-ferentes sujetos pasivos, que deben permitir,en todo caso, determinar con precisión encada período de liquidación el importe totaldel Impuesto sobre el Valor Añadido que sehubiera repercutido a los clientes, conformeestablece el artículo 67 del Reglamento dedicho Impuesto”.

3.º La factura rectificativa debe emitirse enel plazo de un mes a contar desde el día si-guiente al de la publicación en el BoletínOficial del Estado del auto de declaraciónde concurso.

Sobre esta cuestión volveremos más ade-lante en el punto 1.1.4.

4.º Que el acreedor remita al concursadola factura rectificativa.

No se establece plazo para esta remisión,pero lo lógico y prudente es que se remitaen el mismo plazo del mes desde el día si-guiente a la publicación en el BOE, ya quedentro de este mes los acreedores debenponer en conocimiento de la administraciónconcursal la existencia de sus créditos y elimporte de los mismos, si no quieren que elcrédito sea calificado como subordinado,conforme al artículo 21.1.5º y el artículo 92de la Ley Concursal, para la formación de lamasa pasiva del concurso.

La remisión de la factura, conforme al artí-culo 17 del Real Decreto 1496/2003,puede ser realizada por cualquier medio, in-cluso electrónico, siempre que en estecaso el destinatario haya dado su consen-timiento de forma expresa; los medios

electrónicos deben garantizar la autentici-dad del origen y la integridad del contenidoconforme al artículo 18 del citado Real De-creto. En todo caso, a efectos de garantizarel cumplimiento de todos los requisitospara poder modificar la base imponible, esconveniente que se pruebe de forma feha-ciente la remisión de la factura en el plazodel mes, por lo que debería hacerse elenvío mediante correo certificado, burofax,mensajería, etc. En este sentido, la Resolu-ción 7340/2008, de 21 de septiembre de2010 del TEAC exige, para que proceda larectificación de la base imponible, que el in-teresado pruebe que ha remitido al clientela factura rectificativa, denegando en elcaso particular a que se refiere la Resolu-ción, el derecho a la rectificación por cuantoque no se acredita dicha remisión, seña-lando de manera expresa que “A la vista deque no aporta medio de prueba alguno queacredite dicho envío, ni en el procedimientode aplicación de tributos ni en la presentevía económico-administrativa, se debe des-estimar las alegaciones presentadas por laentidad reclamante. Si bien es cierto que lanorma no exige que la remisión de la facturarectificativa se notifique de forma fehacientesi exige que de acuerdo con el artículo 105de la Ley 58/2003, General Tributaria quienhaga valer un derecho pruebe los hechosconstitutivos del mismo. Por tanto, corres-ponde a X, S.L. probar la remisión al clientede la factura rectificativa por cualquiermedio admitido en derecho ya que en virtuddel artículo 106.1 de la Ley 58/2003, Gene-ral Tributaria resultan aplicables las normasque sobre medios y valoración de la pruebase contienen en el Código Civil y la Ley deEnjuiciamiento Civil”.

5.º Que el acreedor comunique a la Delega-ción o Administración de la Agencia Esta-tal de Administración Tributaria correspon-

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diente a su domicilio fiscal, en el plazo deun mes contado desde la fecha de expedi-ción de la factura rectificativa, la modifica-ción de la base imponible practicada.

Además hará constar que dicha modifica-ción no se refiere a créditos garantizados,afianzados o asegurados, a créditos entrepersonas o entidades vinculadas, a créditosadeudados o afianzados por entes públicosni a operaciones cuyo destinatario no estáestablecido en el territorio de aplicación delimpuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, enlos términos previstos en el artículo 80 dela Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarselos siguientes documentos:

- La copia de las facturas rectificativas, enlas que se consignarán las fechas de expe-dición de las correspondientes facturas rec-tificadas.

- La copia del auto judicial de declaraciónde concurso del destinatario de las opera-ciones cuya base imponible se modifica ocertificación del Registro Mercantil, en sucaso, acreditativa de aquel. Del auto judicialpuede no disponer el acreedor, por lo queentendemos que es suficiente acompañarla publicación en el BOE de la declaraciónde concurso del deudor que contiene un ex-tracto del mismo, ya que lo que se trata deacreditar es la realidad del concurso.

Basta con la comunicación dentro del plazoestablecido para que esté cumplido el requi-sito, no es necesario autorización previa dela Administración Tributaria como ocurríahasta 1997. En cuanto al modelo de comu-nicación, no existe uno específico pudiendohacerse libremente en cualquier escritosiempre que se cumplan los requisitos y elcontenido ya visto. Se puede utilizar el mo-delo general de comunicación que propone

la AEAT y que se puede rellenar a través desu página web www.aeat.es como modelode formulario: solicitud o comunicaciones.

El cumplimiento de los requisitos y plazosanteriores es esencial, de forma que si seincumplen se pierde el derecho a recuperarel IVA repercutido, conforme al criterio de laAdministración.

Una vez cumplidos todos los requisitos vis-tos, el acreedor puede reducir la base impo-nible y el IVA repercutido en la declaraciónliquidación del periodo de liquidación corres-pondiente a la fecha en que expide la fac-tura rectificativa; esta materia se encuentraregulada en el artículo 89.Cinco de la LIVAque establece: “Cuando la rectificación de-termine una minoración de las cuotas inicial-mente repercutidas, el sujeto pasivo podráoptar por cualquiera de las dos alternativassiguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria elcorrespondiente procedimiento de devolu-ción de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la de-claración–liquidación correspondiente al pe-ríodo en que deba efectuarse la rectificacióno en las posteriores hasta el plazo de un añoa contar desde el momento en que debióefectuarse la mencionada rectificación. Eneste caso, el sujeto pasivo estará obligado areintegrar al destinatario de la operación elimporte de las cuotas repercutidas en ex-ceso.”

Sin embargo, la DGT, en consulta vinculanteV1240-06, de 29 de junio de 2006, ha pre-cisado que en estos casos no procede la so-licitud de devolución de ingresos indebidos,ya que el ingreso fue debido y correcto, elprocedimiento para recuperar estas cuotassolo puede ser la regularización de la situa-ción tributaria en la declaración–liquidación

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correspondiente al período en que debaefectuarse la rectificación o en las posterio-res hasta el plazo de un año a contar desdeel momento en que se emitió la factura rec-tificativa.

Es importante resaltar que estas facturasrectificativas y esta forma de recuperar elImpuesto solo es aplicable al IVA y al IGIC,las mismas no son válidas para los impues-tos directos como el Impuesto sobre Socie-dades donde se prevé otra forma de reme-diar el impago del cliente concursado.

1.1.4. Plazo para modificar la base imponi-ble

El artículo 80.Tres de la LIVA, en su redac-ción dada por la Ley 62/2003, adaptándosea la Ley Concursal establece que “La modi-ficación, en su caso, no podrá efectuarse des-pués de transcurrido el plazo máximo fijadoen el número 5.º del apartado 1 del artículo21 de la ley 22/2003, de 9 de julio, Concur-sal.”

El artículo 21 de la Ley Concursal regula elauto de declaración de concurso, y en suapartado 1 detalla el contenido o pronuncia-mientos mínimo e inexcusable de dichoauto; dentro de estos pronunciamientos, enel punto 5º de este apartado 1, se encuen-tra el llamamiento a los acreedores paraque comuniquen sus créditos a la Adminis-tración Concursal. Este punto 5º fue modifi-cado por el Real Decreto-ley 3/2009, de 27de marzo, de Medidas Urgentes en MateriaTributaria, Financiera y Concursal, siendo laredacción actual la siguiente:

“5.– El llamamiento a los acreedores paraque pongan en conocimiento de la adminis-tración concursal la existencia de sus crédi-tos, en el plazo de un mes a contar desde el

día siguiente a la publicación en el “BoletínOficial del Estado” del auto de declaración deconcurso, conforme a lo dispuesto en el artí-culo 23.”

El artículo 23 de la Ley Concursal regula lapublicidad del concurso, y sufrió una pro-funda modificación con el Real Decreto-ley3/2009, tendente a simplificar y agilizar lapublicidad del concurso, avanzando en esamisma línea con la modificación introducidael en párrafo 2 del apartado 1 por la Ley38/2011 de la Reforma de la Ley Concur-sal. La redacción actual establece:

“Artículo 23. Publicidad.

1. La publicidad de la declaración de con-curso, así como de las restantes notificacio-nes, comunicaciones y trámites del procedi-miento, se realizará preferentemente por me-dios telemáticos, informáticos y electrónicos,en la forma que reglamentariamente se de-termine, garantizando la seguridad y la inte-gridad de las comunicaciones.

El extracto de la declaración de concurso sepublicará, con la mayor urgencia y de formagratuita, en el Boletín Oficial del Estado, ycontendrá únicamente los datos indispensa-bles para la identificación del concursado, in-cluyendo su Número de Identificación Fiscal,el juzgado competente, el número de autos yel Número de Identificación General del pro-cedimiento, la fecha del auto de declaraciónde concurso, el plazo establecido para la co-municación de los créditos, la identidad delos administradores concursales, el domiciliopostal y la dirección electrónica señaladospara que los acreedores, a su elección, efec-túen la comunicación de créditos de confor-midad con el artículo 85, el régimen de sus-pensión o intervención de facultades del con-cursado y la dirección electrónica del Regis-tro Público Concursal donde se publicarán

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las resoluciones que traigan causa del con-curso.

2. En el mismo auto de declaración del con-curso o en resolución posterior, el juez, de ofi-cio o a instancia de interesado, podrá acor-dar cualquier publicidad complementaria queconsidere imprescindible para la efectiva di-fusión de los actos del concurso.

3. El traslado de los oficios con los edictos serealizará preferentemente por vía telemáticadesde el juzgado a los medios de publicidadcorrespondientes.

Excepcionalmente, y si lo previsto en el pá-rrafo anterior no fuera posible, los oficios conlos edictos serán entregados al procuradordel solicitante del concurso, quien deberá re-mitirlos de inmediato a los medios de publi-cidad correspondientes.

Si el solicitante del concurso fuese una Ad-ministración pública que actuase represen-tada y defendida por sus servicios jurídicos,el traslado del oficio se realizará directa-mente por el juzgado a los medios de publi-cidad.

4. Las demás resoluciones que, conforme aesta Ley, deban ser publicadas por medio deedictos, lo serán en el Registro Público Con-cursal y en el tablón de anuncios del juzgado.

5. El auto de declaración del concurso asícomo el resto de resoluciones concursalesque conforme a las disposiciones de esta Leydeban ser objeto de publicidad, se insertaránen el Registro Público Concursal con arregloal procedimiento que reglamentariamente seestablezca”.

Por tanto, el plazo del que dispone el acree-dor para modificar la base imponible del IVArepercutido al deudor en concurso es unmes a contar desde el día siguiente a la pu-

blicación en el “Boletín Oficial del Estado”del auto de declaración de concurso. Plazoque se cuenta de fecha a fecha, y sin en elmes de vencimiento no hubiera día equiva-lente al inicial del cómputo, se entenderáque expira el último día del mes, conformeal artículo 5 del Código Civil y el artículo 133de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Así si lapublicación en el BOE se produce el 3 demarzo, el plazo para la modificación finalizael 3 de abril (este inclusive), y si la publica-ción se realizara el 31 de enero finalizaríael 28 de febrero siguiente (o el 29 de fe-brero su fuera año bisiesto).

No obstante, la remisión que el artículo80.Tres LIVA realiza al artículo 21.1.5º de laLey Concursal plantea la duda de si lamisma supone el establecimiento con carác-ter fijo del plazo de un mes para llevar acabo la modificación de la base imponible, osi la remisión efectuada está vinculada alplazo de que disponen los acreedores paracomunicar sus créditos. Si consideramosque el plazo de que dispone el sujeto pasivopara efectuar la modificación de la base im-ponible es el mismo del que disponen losacreedores para comunicar sus créditos,dicho plazo no sería de un mes cuando la pu-blicación en el BOE del auto de declaraciónde concurso se produzca durante el mes dejulio; teniendo en cuenta que en el ámbitojudicial el mes de agosto se declara inhábil,el plazo de que dispondrían los acreedorespara la comunicación de sus créditos al juz-gado concluiría en el mes de septiembre (eldía coincidente con el siguiente a la publica-ción en el BOE), concluyendo en ese mismoplazo la facultad para llevar a cabo la modi-ficación de la base imponible del IVA.

La factura rectificativa debe emitirse dentrodel plazo de que dispone el sujeto pasivopara llevar a cabo la modificación de la baseimponible. Dentro de ese plazo el acreedor

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debe comunicar a la Administración Concur-sal su crédito frente al deudor, para constituirla masa pasiva; en el importe de ese créditodeberá ir descontado el IVA rectificado y queel acreedor opta por recuperar mediante lamodificación de la base imponible conformeal procedimiento del artículo 80.Tres de laLIVA. Además el acreedor deberá remitir alconcursado la factura rectificativa, que comodecíamos anteriormente debería hacerse enel mismo plazo, para que se forme la masade acreedores de forma correcta y por el im-porte adecuado, evitando duplicidades.

De otro lado, la contrapartida en el derechodel acreedor a recuperar el IVA no cobrado,la encontramos en la obligación del deudorde ingresar o al menos reconocer y rectificarel IVA deducido y ahora modificado, con elnacimiento del correspondiente crédito afavor de la Hacienda Pública, como esta-blece el artículo 80. Cinco 4ª de la LIVA: “Larectificación de las deducciones del destina-tario de las operaciones, que deberá practi-carse según lo dispuesto en el artículo 114,apartado dos, número 2, segundo párrafo deesta Ley, determinará el nacimiento del co-rrespondiente crédito en favor de la HaciendaPública”. Y desarrollado por el artículo 24 delRIVA. La Administración mantiene como re-quisito inexcusable para la modificación dela base imponible por el artículo 80.Tres, quesupondría el nacimiento del crédito tributa-rio, el cumplimiento del plazo de expediciónde la factura, basándose en que si no secumple ese plazo la Administración Tributariapuede no conocer o conocer tardíamente elexpediente concursal y su condición de acre-edor, no personándose en el momento pro-cesal oportuno para hacer valer su derechocomo acreedor con privilegio general (artí-culo 91.4 Ley Concursal).

Sobre esta cuestión se pronunció la DGT enconsulta vinculante V0132–06, de 23 de

enero, que dice “De la mencionada regula-ción legal (refiriéndose a la Ley Concursal) sederiva el perjuicio evidente que, sobre elrango de los créditos tributarios, tendría lapersonación tardía de la Administración en elproceso y que estaría motivada por descono-cer en el momento procesal adecuado la ini-ciación del mismo; esta circunstancia es laque motiva la exigencia de que la modifica-ción de la base imponible resulte improce-dente con arreglo a lo dispuesto por el artí-culo 80.tres de la Ley 37/1992 después detranscurrido el plazo máximo fijado en el nú-mero 5º del apartado 1 del artículo 21 de laLey 22/2003.”

Entendemos que la exigencia de un plazopara efectuar la rectificación puede ser ra-zonable pero en ningún caso en base a laargumentación de la DGT que, a nuestro jui-cio, carece de suficiente apoyo legal y ellopor los siguientes motivos:

a) El desconocimiento por parte de la Admi-nistración de la existencia del proceso con-cursal en ningún caso puede ser imputableal sujeto pasivo que pretende llevar a cabola rectificación, máxime si tenemos encuenta que la Ley 38/2011 ha dado nuevaredacción al artículo 21.4 de la Ley Concur-sal imponiendo a la administración concur-sal la obligación de comunicar por medioselectrónicos a la Administración Tributaria laexistencia de la declaración de concurso,conste o no su condición de acreedora. Portanto, la personación tardía de la Adminis-tración tributaria a un proceso concursal,únicamente debe ser imputable a la propiaAdministración que, en todo caso, debe serinformada de la existencia del concurso conindependencia de su condición de acreedor.

b) La propia normativa reguladora del IVA ad-mite de manera expresa que la comunica-ción efectuada por el acreedor a la Adminis-

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tración tributaria se produzca una vez trans-currido el plazo otorgado a los acreedorespara comunicar sus créditos. En este sen-tido, si tenemos en cuenta que el plazo deque dispone el acreedor para comunicar lamodificación a la Administración tributariaes de un mes desde la fecha de expediciónde la factura, y que la expedición de dichafactura debe producirse dentro del plazo deun mes desde el día siguiente a la publica-ción del auto de declaración de concurso enel BOE, resulta evidente que, agotandotodos los plazos de que dispone, el sujetopasivo podría realizar la comunicación a laAdministración tributaria en el plazo de dosmeses desde el día siguiente a la publica-ción en el BOE de la declaración de con-curso y, en consecuencia, una vez transcu-rrido el plazo de que dispuso la Administra-ción para insinuar su crédito en el procesoconcursal.

Sobre el requisito del plazo, surge la duda desi una vez vencido el plazo del artículo80.Tres de la LIVA, podría el acreedor modifi-car la base imponible por el artículo 80.Cua-tro, esto es por cuotas repercutidas por ope-raciones gravadas total o parcialmente inco-brables, siempre que se cumplan los requisi-tos establecidos por este artículo:

“Cuatro. La base imponible también podráreducirse cuando los créditos correspondien-tes a las cuotas repercutidas por las opera-ciones gravadas sean total o parcialmente in-cobrables.

A estos efectos, un crédito se considerarátotal o parcialmente incobrable cuandoreúna las siguientes condiciones:

1ª. Que haya transcurrido un año desde eldevengo del Impuesto repercutido sin que sehaya obtenido el cobro de todo o parte delcrédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operacionesa plazos o con precio aplazado, deberá habertranscurrido un año desde el vencimiento delplazo o plazos impagados a fin de proceder ala reducción proporcional de la base imponi-ble. A estos efectos, se considerarán opera-ciones a plazos o con precio aplazado aqué-llas en las que se haya pactado que su con-traprestación deba hacerse efectiva en pagossucesivos o en uno sólo, respectivamente,siempre que el período transcurrido entre eldevengo del Impuesto repercutido y el venci-miento del último o único pago sea superiora un año.2. Que esta circunstancia haya que-dado reflejada en los libros registros exigidospara este Impuesto.

Cuando el titular del derecho de crédito cuyabase imponible se pretende reducir sea unempresario o profesional cuyo volumen deoperaciones, calculado conforme a lo dis-puesto en el artículo 121 de esta ley, no hu-biese excedido durante el año natural inme-diato anterior de 6.010.121,04 euros, elplazo de un año a que se refiere esta condi-ción 1.ª será de seis meses.

2º. Que esta circunstancia haya quedado re-flejada en los Libros Registros exigidos paraeste Impuesto.

3ª. Que el destinatario de la operación actúeen la condición de empresario o profesional,o, en otro caso, que la base imponible deaquella, Impuesto sobre el Valor Añadido ex-cluido, sea superior a 300 euros.

4ª. Que el sujeto pasivo haya instado sucobro mediante reclamación judicial al deu-dor o por medio de requerimiento notarial almismo, incluso cuando se trate de créditosafianzados por Entes públicos.

Cuando se trate de créditos adeudados porEntes públicos, la reclamación judicial o el re-querimiento notarial a que se refiere la con-

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dición 4ª anterior, se sustituirá por una certi-ficación expedida por el órgano competentedel Ente público deudor de acuerdo con el in-forme del Interventor o Tesorero de aquél enel que conste el reconocimiento de la obliga-ción a cargo del mismo y su cuantía.

La modificación deberá realizarse en el plazode los tres meses siguientes a la finalizacióndel periodo de un año a que se refiere la con-dición 1.ª anterior y comunicarse a la AgenciaEstatal de Administración Tributaria en elplazo que se fije reglamentariamente.

Cuando el titular del derecho de crédito cuyabase imponible se pretende reducir sea unempresario o profesional cuyo volumen deoperaciones, calculado conforme a lo dis-puesto en el artículo 121 de esta ley, no hu-biese excedido durante el año natural inme-diato anterior de 6.010.121,04 euros, elplazo de un año a que se refiere el párrafoanterior será de seis meses.

Una vez practicada la reducción de la baseimponible, ésta no se volverá a modificar alalza aunque el sujeto pasivo obtuviese elcobro total o parcial de la contraprestación,salvo cuando el destinatario no actúe en lacondición de empresario o profesional. Eneste caso, se entenderá que el Impuestosobre el Valor Añadido está incluido en lascantidades percibidas y en la misma propor-ción que la parte de contraprestación perci-bida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo ante-rior, cuando el sujeto pasivo desista de la re-clamación judicial al deudor o llegue a unacuerdo de cobro con el mismo con posterio-ridad al requerimiento notarial efectuado,como consecuencia de éste o por cualquierotra causa, deberá modificar nuevamente labase imponible al alza mediante la expedi-ción, en el plazo de un mes a contar desde

el desistimiento o desde el acuerdo de cobro,respectivamente, de una factura rectificativaen la que se repercuta la cuota procedente”.

Nos podemos encontrar, y de hecho se pro-duce con cierta frecuencia, que un acreedor,generalmente los más pequeños y débiles,se entera tarde del concurso de acreedorespresentado por su deudor y pretende recu-perar el IVA repercutido por la vía del artículo80.4 de la LIVA. En este caso el acreedormal informado sufre un doble perjuicio, pri-mero su crédito frente al deudor pasa a sersubordinado, conforme al artículo 92.1 dela Ley Concursal, y por otro lado la Adminis-tración Tributaria le niega ir por la vía del80.4 para recuperar el IVA, siendo reiteradoel criterio de la Administración en este sen-tido, así Consultas Vinculantes V0132-06,de 23 de enero, V1959-08, de 28 de octu-bre de 2008, V2496-08, de 29 de diciembrede 2008, V0358-09, de 23 de febrero de2009, o V0192-10, de 8 de febrero de 2010en la que se señala:

“De acuerdo con la doctrina de este CentroDirectivo recogida en la resolución de diver-sas consultas (por todas, consulta númeroV0132-06, de 23 enero), no podrá modifi-carse la base imponible a través de lo dis-puesto por el artículo 80.Cuatro de la Ley37/1992 cuando, respecto de los créditoscontrovertidos a que se corresponda, se hayadictado auto de declaración de concurso, auncuando se cumplan los requisitos estableci-dos por el artículo 80.Cuatro. Debiendo eneste caso procederse conforme a lo dispuestoen el artículo 80.Tres de la Ley 37/1992.”

La propia DGT, en consulta vinculanteV1317–09, de 4 de junio, sostiene que estecriterio administrativo ha sido confirmadopor la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, porla que se suprime el gravamen del Impuestosobre el Patrimonio, se generaliza el sis-

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tema de devolución mensual en el Impuestosobre el Valor Añadido, y se introducen otrasmodificaciones en la normativa tributaria, alcontemplar de manera expresa la incompa-tibilidad entre los apartados Tres y Cuatrodel artículo 80 LIVA. Esta ley modificó el ar-tículo 80.4 de la LIVA, previamente a la pos-terior modificación introducida por el RealDecreto-ley 6/2010, reduciendo a un añodesde el devengo del impuesto (con anterio-ridad era de dos años) el plazo para consi-derar un crédito incobrable y poder recupe-rar el IVA repercutido, y en su disposicióntransitoria tercera estableció un plazo de 3meses desde la entrada en vigor de la ley(26 de diciembre del 2008) para poder mo-dificar el IVA repercutido a incobrable cuandohaya transcurrido más de un año peromenos de dos desde el devengo del im-puesto, señalando esta disposición transito-ria en su segundo párrafo que “No podránacogerse a lo dispuesto en el párrafo anteriorlos sujetos pasivos que durante el plazo delos tres meses a contar desde la entrada envigor de esta Ley puedan reducir la base im-ponible conforme a lo dispuesto en el artículo80.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciem-bre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y enel artículo 22.º 6 de la Ley 20/1991, de 7 dejunio, de modificación de los aspectos fiscalesdel Régimen Económico Fiscal de Canarias”.Idéntica precisión se contiene en la disposi-ción transitoria primera del Real Decreto-ley6/2010 con motivo de la modificación intro-ducida por el mismo en el artículo 80.cuatroLIVA.

Bajo nuestro punto de vista, la incompatibili-dad entre los supuestos de modificación dela base imponible contemplados en los apar-tados Tres y Cuatro del artículo 80 LIVA, re-sulta una cuestión no pacífica que puede en-contrar tanto argumentos a favor como encontra. Así como argumento a favor de dicha

incompatibilidad se podría aducir la especifi-cidad de la norma que, consciente de la simi-litud de ambos supuestos, sin embargo losha regulado de manera claramente separaday con requisitos y efectos distintos en uno yotro. Quizá a esa especificidad responda deuna manera más clara el requisito previsto enel apartado Cuatro artículo 80 LIVA para loscréditos incobrables al exigir que “el sujetopasivo haya instado su cobro mediante recla-mación judicial al deudor”, requisito que en-tendemos no se cumple en los procesos con-cursales y que únicamente sería planteableen aquellos supuestos en que la declaraciónde concurso ha sido solicitada por un acree-dor y sólo respecto de éste.

Sin embargo, entendemos que también exis-ten argumentos a favor de la compatibilidady entre ellos se podrían señalar los siguien-tes:

- El motivo que ha podido llevar al legisla-dor a contemplar un supuesto de modifica-ción de la base imponible más ágil y rápidoen el caso de que el deudor sea declaradoen concurso es la especialidad que concu-rre en dicho proceso concursal que, de en-trada, supone el reconocimiento de la insol-vencia, cuando menos parcial, de dicho deu-dor (declarada por un auto judicial). Si a elloañadimos que el apartado Tres no obliga alsujeto pasivo a llevar a cabo la modificaciónde la base imponible sino que la ofrececomo una opción que puede ejercitar o no,fácilmente podría entenderse que se man-tuviera la posibilidad de que, caso de noejercitar dicha opción específica, mantuvierala genérica contemplada en el apartadoCuatro.

- Tanto el apartado Tres como el Cuatro delartículo 80 LIVA se amparan en la Sexta Di-rectiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 demayo de 1977, en materia de armonización

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de las legislaciones de los Estados miem-bros relativas a los impuestos sobre el vo-lumen de negocios – Sistema común del Im-puesto sobre el Valor Añadido: base impo-nible uniforme, que en su artículo 11.C.1establecía:

“En los casos de anulación, rescisión, impagototal o parcial o reducción del precio, despuésdel momento en que la operación quede for-malizada, la base imponible se reducirá en lacuantía correspondiente y en las condicionesque los Estados miembros determinen.

No obstante, en los casos de impago total oparcial, los Estados miembros podrán no apli-car esta regla”.

El Tribunal de Justicia de las ComunidadesEuropeas ha tenido ocasión de pronun-ciarse sobre el alcance de dicha norma ensu sentencia de 3 de julio de 1997, AsuntoC–330/95, estableciendo que conforme ala misma, los Estados miembros están obli-gados a reducir siempre la base imponibley, en consecuencia, el importe del IVA adeu-dado por el sujeto pasivo cuando, despuésde haberse convenido una transacción, unaparte o la totalidad de la contrapartida nosea percibida por el sujeto pasivo. La posi-bilidad de los Estados miembros de no aca-tar dicha obligación queda limitada a aque-llos supuestos en que el impago de la con-traprestación puede ser de difícil verifica-ción o sólo ser provisional. Termina conclu-yendo el citado Tribunal “De ello se deduceque el ejercicio de dicha facultad para esta-blecer excepciones debe estar justificado conel fin de que las medidas adoptadas por losEstados miembros para su aplicación no tras-tornen el objetivo de armonización fiscal per-seguido por la Sexta Directiva”.

De la sentencia referida parece deducirseclaramente que en los supuestos de impago

total o parcial de cuotas repercutidas de IVA,debe primar el derecho del sujeto pasivo ala recuperación de las mismas frente a de-terminadas limitaciones que a dicho derechopretendan imponer los Estados miembros.

- Existen determinados supuestos en losque el reconocimiento de la compatibilidadresulta más que evidente. Tal sería el casoya mencionado en que el concurso se de-clara a instancias de un acreedor. Entende-mos que en tal supuesto, el acreedor cum-ple tanto los requisitos del apartado Tresdel artículo 80 LIVA, como los del apartadoCuatro de dicho precepto por cuanto la soli-citud de concurso no es sino una forma dereclamar judicialmente el cobro al deudor.

De la misma forma consideramos que si unacreedor hubiera reclamado judicialmente aldeudor el cobro de la deuda con anterioridada la declaración de concurso, aun cuando elinicio de éste suponga la paralización del an-terior procedimiento judicial, dicho acreedorse encontraría facultado para instar la modi-ficación de la base imponible, bien conformea lo dispuesto en el apartado Tres del artí-culo 80 LIVA, bien al amparo del apartadoCuatro.

Con ello queremos poner de manifiesto quela incompatibilidad entre ambos apartados,en ningún caso, puede defenderse comototal y absoluta y que, cuando menos, exis-tirán supuestos en que dicha compatibilidaddeba admitirse.

- La disposición transitoria tercera de la Ley4/2008 en su segundo párrafo lo que tratade evitar es la simultaneidad de ambos pro-cedimientos, el del 80.Tres y el del 80.Cua-tro, esto es, que si durante los tres mesesdesde la entrada en vigor de la Ley 4/2008un acreedor se encuentra en el plazo delmes de un concurso declarado por un deu-

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dor debe seguir el procedimiento del 80.3.La disposición transitoria tercera de la Ley4/2008, es una norma particular y como supropio nombre indica temporal, pero nadadice y nada regula para después de los tresmeses posteriores al 26 de diciembre del2008, esto es, a partir del 26 de marzo del2009. Idéntica afirmación cabría realizar res-pecto del contenido de la disposición transi-toria primera del Real Decreto-ley 6/2010con la necesaria adaptación a los plazos fi-jados en la misma.

- Por último, la DGT se ha pronunciado sobrela imposibilidad de acudir a la vía de rectifi-cación contemplada en el artículo 80.CuatroLIVA cuando, por incumplimiento de los pla-zos, se ha perdido el derecho a efectuar larectificación conforme a lo dispuesto en elapartado Tres del mismo precepto, sin em-bargo nada se dice respecto del supuestoinverso, es decir, sobre la posibilidad de queno habiéndose efectuado la rectificaciónconforme a lo dispuesto en el apartado Cua-tro, por haber superado los plazos contem-plados en el mismo, en el supuesto de queel deudor sea declarado en concurso, quepala rectificación en base a lo establecido enel apartado Tres. Entendemos que no existeimpedimento alguno para, en tales supues-tos, proceder a la rectificación de la baseimponible conforme a lo dispuesto en el ar-tículo 80.Tres LIVA, lo que viene a ratificarque el incumplimiento de los requisitos exi-gidos en uno de los apartados, no excluyela posibilidad de aplicación del otro, lógica-mente siempre y cuando se cumplan los re-quisitos exigidos.

Ante una cuestión tan polémica y de tantatrascendencia en la actualidad, lo deseablesería que el legislador aclarara de maneraexpresa la compatibilidad o incompatibilidadentre ambos apartados del artículo 80 LIVA.Hasta que ese momento llegue, si llega, ten-

dremos que esperar a los pronunciamientosjudiciales o de los órganos económico–ad-ministrativos.

Finalmente consideramos necesario realizaruna última precisión respecto de la rectifi-cación de la base imponible contempladaen el artículo 80.tres LIVA. La misma estáprevista única y exclusivamente respecto deaquellas operaciones cuyo devengo se hayaproducido con anterioridad a la declaraciónde concurso. Por tanto, todas aquellas ope-raciones cuyo devengo se produzca con pos-terioridad a dicho momento, no podrán serrectificadas conforme a lo dispuesto en elartículo 80.Tres LIVA, sin perjuicio de que,caso de cumplirse los requisitos previstos,tales operaciones puedan rectificarse al am-paro del artículo 80.Cuatro LIVA, posibilidadexpresamente admitida por la DGT en suconsulta no vinculante 0017-11, de 5 deseptiembre de 2011.

1.1.5. Contabilización de la recuperación elIVA

Sobre esta materia nos remitimos al apar-tado de contabilización del gasto en el IS(ver 3.1), donde en el ejemplo se recoge lacontabilización del crédito del deudor enconcurso así como la recuperación del IVA.Sobre esta cuestión se ha pronunciado elInstituto de Contabilidad y Auditoría deCuentas mediante consulta nº 3 del BOICAC62 de junio de 2005:

“.... en la medida que se produzcan las cir-cunstancias que de acuerdo con la legisla-ción tributaria hagan efectiva la reducción dela base imponible de este impuesto, la em-presa deberá registrar la disminución de lapartida de deudas con la Hacienda Públicapor el IVA devengado con motivo de la en-trega de bienes o de la prestación de servi-

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cios, para lo que podrá emplear la cuenta477. Hacienda Pública, IVA repercutido, reco-gida en la segunda parte del Plan General deContabilidad, que en cualquier caso supon-drá una menor deuda con la AdministraciónPública. La contrapartida será un ingreso quese registrará como un ajuste de la imposiciónindirecta”.

1.1.6. Elevación posterior de la base imponi-ble modificada a la baja

El artículo 80.Tres LIVA en su último párrafoestablece que “Solo cuando se acuerde laconclusión del concurso por las causas ex-presadas en el artículo 176.1, apartados 1.º, 3. º y 5.º de la Ley Concursal, el acreedorque hubiese modificado la base imponibledeberá modificarla nuevamente al alza me-diante la emisión, en el plazo que se fije re-glamentariamente, de una factura rectifica-tiva en la que se repercuta la cuota proce-dente”.

La Ley 38/2011, de Reforma de la Ley Con-cursal ha dado nueva redacción al artículo176.1 de la Ley Concursal y, respecto de losapartados del mismo a que se remite el ar-tículo 80.Tres LIVA, mantiene en idénticostérminos el contenido de los apartados 1º y5º, pero modifica el contenido del apartado3º. (que podría identificarse, con ciertos ma-tices, con el 4º de la anterior redacción), deforma que el que con la nueva redacciónpasa a ser el apartado 4º, podría identifi-carse, con una importante precisión, con elapartado 3º de la redacción anterior. En con-creto, los apartados 3º y 4º del artículo176.1 de la Ley Concursal, en su redacciónanterior a la modificación introducida en elmismo por la Ley 38/2011 disponían:

“3º En cualquier estado del procedimiento,cuando se produzca o compruebe el pago o

la consignación de la totalidad de los créditosreconocidos o la íntegra satisfacción de losacreedores por cualquier otro medio.

4º En cualquier estado del procedimiento,cuando se compruebe la inexistencia debienes y derechos del concursado ni de ter-ceros responsables con los que satisfacer alos acreedores”.

Tras la modificación introducida por la Ley38/2011, los apartados 3º y 4º del artículo176.1 de la Ley Concursal pasan a tener lasiguiente redacción:

“3º En cualquier estado del procedimiento,cuando se compruebe la insuficiencia de lamasa activa para satisfacer los créditos con-tra la masa.

4º En cualquier estado del procedimiento,cuando se compruebe el pago o la consigna-ción de la totalidad de los créditos reconoci-dos o la íntegra satisfacción de los acreedo-res por cualquier otro medio o que ya noexiste la situación de insolvencia”.

A la vista de lo expuesto, resulta evidente quela Ley 38/2011, de la misma forma que hamodificado otros preceptos de la LIVA (en con-creto añade una nueva letra e. al artículo84.1.2º y modifica la disposición adicionalsexta), debería haber modificado la redaccióndel segundo párrafo del artículo 84.Tres, adap-tándola al nuevo contenido del artículo 176.1de la Ley Concursal. Sin embargo, lamentable-mente, dicha modificación no se ha producidoy, atendiendo a la situación política de Es-paña, la necesaria adaptación puede tardar enproducirse y en cualquier caso, hasta el mo-mento, no se encuentra ni siquiera prevista.No obstante entendemos que se trata de unolvido del legislador que será definitivamentecorregido cuando se normalice la situación po-lítica con la constitución de las nuevas Cáma-ras Legislativas y la formación de un nuevo

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Gobierno. Por ello y partiendo de que se tratade un error del legislador, vamos a considerarque la remisión que efectúa el artículo 80.TresLIVA al apartado 3º del artículo 176.1 de laLey Concursal, debe entenderse efectuada ac-tualmente al apartado 4º del mismo precepto,si bien con la advertencia de que será nece-saria la correspondiente modificación del artí-culo 80.Tres LIVA, aclarando, entre otros ex-tremos, si la remisión es extensiva al nuevosupuesto de conclusión del concurso que elnuevo apartado 4º añade respecto del anteriorapartado 3º, es decir, cuando se compruebeque ya no existe la situación de insolvencia.Bajo esta premisa vamos a continuar con elanálisis del contenido del artículo 80.TresLIVA.

Cuando se produzca la modificación de labase imponible del IVA a la baja por la de-claración de concurso de un deudor, solo semodificará posteriormente al alza en loscasos de conclusión del concurso de acree-dores por tres de las causas detalladas enel artículo 176.1 de la Ley Concursal, enconcreto las siguientes:

a) Por revocación del auto de declaración deconcurso: La revocación se producirá me-diante auto firme de la Audiencia Provincial ala que se haya recurrido en apelación el autode declaración de concurso del juzgado de lomercantil (apartado 1º del artículo 176.1 dela Ley Concursal tanto en la redacción ante-rior a la modificación introducida por la Ley38/2011 como a la dada por ésta).

b) Por satisfacción de las deudas de losacreedores: ello se puede producir en cual-quier estado del procedimiento mediante elpago, consignación de la totalidad de los cré-ditos reconocidos o la íntegra satisfacciónde los acreedores por cualquier otro medio.Como hemos señalado anteriormente, estacausa de conclusión del concurso se con-

templaba en el apartado 3º del artículo176.1 de la Ley Concursal en su redacciónanterior a la modificación introducida por laLey 38/2011. Sin embargo en la actual re-dacción del artículo 176.1 de la Ley Concur-sal tras la modificación indicada, pasa a con-templarse en el apartado 4º si bien por losmotivos ya expuestos y considerando que seva a llevar a cabo la necesaria modificacióndel artículo 80.Tres LIVA, entendemos que laremisión que efectúa el artículo 80.Tres alapartado 3º del artículo 176.1 de la Ley Con-cursal acabará considerándose efectuada alactual apartado 4º. No obstante y como tam-bién indicamos, el nuevo apartado 4º del ar-tículo 176.1 de la Ley Concursal incorporaun nuevo supuesto de conclusión del con-curso que no se preveía en el anterior apar-tado 3º. En concreto nos referimos al su-puesto de conclusión del concurso cuandose compruebe que ya no existe la situaciónde insolvencia. Si bien nos inclinamos porpensar que la futura modificación del artí-culo 80.Tres LIVA extenderá también a estesupuesto la consecuencia de la modificaciónal alza de la base imponible, resulta necesa-rio aguardar a la redacción que definitiva-mente se dé al artículo 80.Tres LIVA parapoder hacer un pronunciamiento expreso.

c) Por resolución firme de desistimiento delconcursado o renuncia de todos los acree-dores: ello se puede producir en cualquierestado del procedimiento, una vez termi-nada la fase común del concurso, cuandoquede firme la resolución que acepte el des-istimiento del concursado o la renuncia dela totalidad de los acreedores reconocidos(apartado 5º del artículo 176.1 de la LeyConcursal tanto en la redacción anterior ala modificación introducida por la Ley38/2011 como a la dada por ésta).

En el artículo 176.1 se recogen ademásotras dos causas de conclusión que no ge-

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neran la obligación de modificar al alza labase imponible del IVA, son las recogidas enel número 2º y 3º (anterior 4º), a saber:

“2º Una vez firme el auto que declare el cum-plimiento del convenio y, en su caso, caduca-das o rechazadas por sentencia firme las ac-ciones de declaración de incumplimiento, oque declare finalizada la fase de liquidación.

3º En cualquier estado del procedimiento,cuando se compruebe la insuficiencia de lamasa activa para satisfacer los créditos con-tra la masa”.

Sobre esta materia también el RIVA en suartículo 24.2.c) precisa que “La aprobacióndel convenio de acreedores, en su caso, noafectará a la modificación de la base impo-nible que se hubiera efectuado previamente.”

Por tanto, aunque se llegue a un conveniocon quita de las deudas y con compromisode pago del deudor del resto de la deuda enlos plazos acordados, ello no obliga al acre-edor a modificar al alza por la parte quecobre o vaya a cobrar. Si se produce la re-solución del concurso por liquidación del pa-trimonio del concursado, tampoco se modi-fica la base imponible al alza.

En cuanto a la insuficiencia de la masa ac-tiva para satisfacer los créditos contra lamasa, es consecuencia lógica de que si lamasa activa no va a permitir ni siquiera elpago de los créditos contra la masa, la po-sibilidad de cobro de los créditos concursa-les resulta nula, por lo que no cabe rectifi-cación alguna.

En cuanto al plazo de modificación al alzaen los supuestos en que resulta proce-dente, el artículo 80.Tres LIVA se remite alplazo que se fije reglamentariamente, eneste caso el Real Decreto 1496/2003 deobligaciones de facturación que en su artí-

culo 13.3 establece que la rectificación me-diante la emisión de una nueva factura rec-tificativa debe efectuarse “tan pronto comoel obligado a expedirlos tenga constancia delas circunstancias que, conforme a los apar-tados anteriores, obligan a su expedición,siempre que no hubiesen transcurrido cuatroaños a partir del momento en que se de-vengó el impuesto o, en su caso, se produje-ron las circunstancias a que se refiere el ar-tículo 80 de la Ley del Impuesto”. Como con-secuencia la rectificación debe producirseinmediatamente que se conozcan la senten-cia de la Audiencia Provincial (en el primercaso) o se notifique el auto de conclusióndel concurso (en los dos últimos casos) quese pone de manifiesto por 15 días a todaslas partes personadas (artículo 176.2 LeyConcursal), siempre que no hayan transcu-rrido 4 años a contar desde que se hayanproducido estas circunstancias. A tal efectoel acreedor debe emitir otra factura rectifi-cativa con todos los requisitos exigidos porel artículo 13 del Real Decreto 1496/2003.

1.2. Entrega de bienes inmuebles en proce-sos concursales

El artículo 84 LIVA considera con caráctergeneral como sujetos pasivos del impuesto,y en consecuencia como obligados a efec-tuar la repercusión del mismo, a las perso-nas físicas o jurídicas que teniendo la con-dición de empresarios o profesionales, rea-licen las entregas de bienes o presten losservicios sujetos al impuesto.

Sin embargo, en determinados supuestos ymediante la técnica denominada inversióndel sujeto pasivo, el propio precepto otorgala condición de sujetos pasivos a los empre-sarios o profesionales para quienes se rea-licen las operaciones sujetas a gravamen,

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es decir, a quien recibe los bienes o paraquien se prestan los servicios. Esta reglaespecial, contemplada en el artículo 84.Uno.2º LIVA, tiene como finalidad principalgarantizar la efectiva neutralidad del im-puesto y a tal efecto su aplicación se prevépara aquellos supuestos en los que existeriesgo elevado de que quien debería efec-tuar la repercusión del impuesto de aplicarla regla general, no proceda al ingreso delmismo, bien porque se trate de personas oentidades que no estén establecidas en elterritorio de aplicación del impuesto, bienporque se trate de operaciones de tráficocon especiales índices de riesgo tales comolas entregas de oro o chatarra, por ejemplo.De mantenerse la aplicación de la regla ge-neral en tales supuestos, quedaría abiertala posibilidad de que mientras que el sujetopasivo que repercute el IVA no efectúa el in-greso del mismo, debe reconocerse a quienlo soporta, siempre que se trate de IVA so-portado deducible conforme a los requisitosexigidos por la propia LIVA, el derecho a sudeducción y, en definitiva, recuperación desu importe.

Con la regla de inversión del sujeto pasivo,el destinatario de los bienes o servicios alos que resulta aplicable la misma, se veobligado a auto-repercutirse el IVA deven-gado por la operación realizada, IVA que decumplirse los requisitos exigidos podrá de-ducirse como IVA soportado en su corres-pondiente declaración, garantizando de estaforma como indicábamos anteriormente, laneutralidad del impuesto.

En el ámbito de los procesos concursales,cuando el concursado tenga la condición deempresario o profesional y realice operacio-nes sujetas y no exentas de IVA, mantieneintactas tanto las obligaciones formalescomo las materiales inherentes a su condi-ción de sujeto pasivo del IVA. En consecuen-

cia, cuando realice operaciones sujetas agravamen, deberá emitir la correspondientefactura, repercutir el impuesto, anotar lasoperaciones en los libros registros exigidosy autoliquidar el impuesto en los plazos es-tablecidos. Sin perjuicio de la posibilidad deque el resultado de la autoliquidación puedaarrojar una cantidad a compensar o a devol-ver, la deuda que puede resultar a favor dela Hacienda Pública como consecuencia delas autoliquidaciones presentadas una vezdeclarado el concurso, al margen de las par-ticularidades que pueden plantearse res-pecto de la primera autoliquidación a pre-sentar tras la declaración del concurso ten-drá la consideración de crédito contra lamasa.

Por tanto, el crédito por IVA que una vez de-clarado el concurso pudiera surgir a favor dela Hacienda Pública, será calificado comocrédito contra la masa y, en consecuencia yconforme a lo dispuesto en el artículo 84.3de la Ley Concursal, deberá satisfacerse asu vencimiento (coincidente con el últimodía del plazo establecido para la presenta-ción de la correspondiente autoliquidación).Si la masa activa fuera insuficiente para elpago de los créditos contra la masa, deberáobservarse el orden de prelación estable-cido en el artículo 176 bis.2 de la Ley Con-cursal que no otorga privilegio alguno a favordel crédito tributario.

Dada su calificación de crédito contra lamasa, el auto del Juzgado de lo Mercantil Nº1 de Granada, de 25 de octubre de 2010,resolviendo sobre la aplicación que debíadarse al IVA repercutido por una entidad enconcurso como consecuencia de una trans-misión de un inmueble dispone que “Afir-mada la sujeción al IVA de la adjudicaciónefectuada a XXXXXX y su correspondienteobligación de ingreso, no parece dudoso queel devengo acontece en estos casos con pos-

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terioridad a la declaración del concurso, sur-giendo un crédito contra la masa a favor dela AEAT. Sin embargo, también es claro que,siendo así, y conforme a la regla del devengopor vencimiento que establece el artículo154.2 de la de la Ley Concursal, la inyeccióneconómica que recibe la concursada habráde ser destinada al pago de los créditos con-tra la masa anteriores, tras lo cual deberáatenderse este nuevo crédito prededucible”,para a continuación aclarar que no se pro-ducen los presupuestos necesarios para laaplicación de la responsabilidad subsidiariaestablecida en el artículo 87.5 LIVA.

Un auto posterior del mismo Juzgado de Gra-nada, de fecha 20 de septiembre de 2011,tras ratificar los argumentos esgrimidos enel auto anteriormente indicado y ante la pre-tensión por parte de la Agencia Tributaria dela aplicación en tales supuestos de lo esta-blecido en la disposición adicional sexta LIVAy, en consecuencia, que el IVA repercutido ental tipo de operaciones fuera ingresado di-rectamente en la Hacienda Pública por el ad-quirente del bien inmueble, desestimó tal po-sibilidad argumentando “Finalmente, la apli-cación pretendida de la disposición adicional6ª LIVA, que faculta simplemente al adjudica-tario para autoliquidar, cede sin duda ante elprincipio de especialidad concursal y la nece-sidad de integrar la masa activa para queésta responda de los créditos concurrentesen condiciones de igualdad y sin más prefe-rencias que las que marca la de la Ley Con-cursal u otras leyes especiales, que no es elcaso. Las SSTS de 20 de septiembre y 1 deoctubre de 2009, posteriormente ratificadasy relativas a la condición del crédito tributariopor IVA, han afirmado suficientemente esteprincipio. Y ello para el caso de que el adjudi-catario hubiera pretendido ejercer esta facul-tad, pues en este proceso XXXX, con buen cri-terio y cumpliendo con el requerimiento efec-tuado por este Juzgador, no lo ha plateado si-

quiera una vez la ADMINISTRACIÓN CONCUR-SAL, presentó y entregó la correspondientefactura. El recurso, pues, debe ser desesti-mado”.

La doctrina asentada por el Juzgado de loMercantil Nº 1 de Granada, perfectamenteargumentada al amparo de la Ley Concursaly recogida por resoluciones posteriores deotros Juzgados de lo Mercantil, dejaba alcrédito tributario por IVA en una posición deextrema debilidad si tenemos en cuenta lasparticulares circunstancias que concurrenen dicho Impuesto y que se concretan enque lo que debe ingresar quien repercute elIVA, la propia Hacienda Pública se lo “de-vuelve” a quien lo soporta mediante la apli-cación de su deducción en su correspon-diente autoliquidación.

Si a lo anterior añadimos que un porcentajerepresentativo de las empresas declaradasen concurso pertenecen al sector inmobilia-rio, y que el motivo principal de la situaciónconcursal radica en la imposibilidad dehacer frente a las deudas asumidas por nohaber conseguido vender los inmueblesconstruidos, venta que intentará efectuarsedentro del proceso concursal, fácilmentepuede advertirse el perjuicio que tales ope-raciones pueden ocasionar a la HaciendaPública, ya que no quedando garantizado elcobro del IVA repercutido por las mismas, severá obligada a “devolver” el IVA soportadoa los adquirentes de los inmuebles. Todoello provoca, en definitiva, que cuando lamasa activa resulta insuficiente para aten-der el crédito tributario, la Hacienda Públicaestá financiando el pago de, al menos, partede los créditos contra la masa.

Con el fin de evitar esos posibles perjuiciosa la Hacienda Pública, la Ley 38/2011, dereforma de la Ley Concursal, ha incorporadoun nuevo supuesto de inversión del sujeto

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pasivo en el artículo 84.Uno.2º LIVA. En con-creto y conforme a lo dispuesto en la nuevaletra e) del citado precepto, serán sujetospasivos del Impuesto, los empresarios oprofesionales para quienes se realicen lasoperaciones sujetas al Impuesto “Cuandose trate de entregas de bienes inmueblesefectuadas como consecuencia de un pro-ceso concursal”.

Quizás el primer aspecto que convendríaaclarar sea el de cuándo se entiende queuna entrega de un inmueble se efectúa“como consecuencia de un proceso concur-sal”. Al respecto entendemos que, aten-diendo a la finalidad con la que se crea lanorma, toda entrega que se produzca mien-tras se encuentre abierto el proceso concur-sal, y en cualquier momento del mismo,debe considerarse efectuada “como conse-cuencia del proceso concursal”. Una vez pro-ducida la conclusión del concurso, por cual-quiera de las causas previstas en el artículo176 de la Ley Concursal, cualquier entregade bienes inmuebles que pueda producirseno quedará sujeta a la regla de inversión delsujeto pasivo, incluso en el supuesto de quela entrega pudiera ser consecuencia de pac-tos o acuerdos adoptados dentro del pro-ceso concursal.

Por tanto, en principio, cuando en un pro-ceso concursal se produzca la transmisiónde un inmueble por parte del concursado aun tercero y dicha transmisión se encuentresujeta a IVA, el concursado no repercutirá elIVA al adquirente, sino que por aplicación dela regla de inversión del sujeto pasivo, seráéste el que se auto-repercuta el IVA deven-gado en la operación, consignándolo comoIVA repercutido en su autoliquidación. Almismo tiempo y siempre que el IVA auto-re-percutido cumpla los requisitos para serconsiderado como IVA soportado deducible,podrá aplicar la deducción del mismo en la

propia autoliquidación, con lo que se consi-gue respetar la neutralidad del Impuesto.

Ahora bien, la nueva regla de inversión delsujeto pasivo no va a resultar aplicable atodas las entregas de inmuebles que seefectúen como consecuencia de un procesoconcursal ya que la aplicación de dicha reglarequiere el cumplimiento de unos presu-puestos básicos, en particular los siguien-tes:

a) El adquirente del inmueble ha de ser unempresario o profesional. El concepto deempresario o profesional nos lo ofrece el ar-tículo 5 LIVA al cual nos remitimos, las múl-tiples dudas que pueden surgir respecto dealgunas de las categorías del concepto quese establecen en dicho precepto.

No obstante consideramos oportuno dete-nernos en una categoría específica de em-presario que se define en el artículo 5 LIVA.Nos referimos concretamente a los “arren-dadores de bienes”. Conforme al citado ar-tículo, lo arrendadores de bienes tienen laconsideración de empresarios a efectos deIVA, independientemente de que a efectosdel Impuesto directo (IRPF o Impuesto sobreSociedades) la actividad de arrendamientodeba calificarse o no como actividad econó-mica. En consecuencia, siempre que en unproceso concursal se produzca una entregade un inmueble a favor de alguien que va adestinarlo a su arrendamiento, procederá laaplicación de la regla de inversión del sujetopasivo y, en consecuencia, el adquirente es-tará obligado a auto-repercutirse el IVA de-vengado en la operación. Y ello con indepen-dencia de que el posterior arrendamientodel inmueble se encuentre exento, comosería el caso de edificios o partes de losmismos destinados exclusivamente a vivien-das y, en general, los arrendamientos exen-tos conforme a lo dispuesto en el artículo

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20.Uno.23º LIVA. Como consecuencia, siuna persona física que en principio no esempresario o profesional, adquiere en unproceso concursal un inmueble que va adestinarlo a su arrendamiento, aunque dichoinmueble vaya a ser utilizado como vivienday, en consecuencia, el arrendamiento se en-contrará exento de IVA, se convierte en em-presario a efectos de IVA y por tanto, el em-presario en situación de concurso no podrárepercutir el IVA devengado por esa transmi-sión, sino que será la propia persona físicaadquirente quien, por aplicación de la reglade inversión del sujeto pasivo, se auto-reper-cuta el IVA, ingresando su importe a la Ha-cienda Pública. En supuestos como el des-crito, dado que el inmueble se va a destinara la realización de operaciones exentas, noserá deducible el IVA soportado (como con-secuencia de la auto-repercusión) por la ad-quisición del inmueble lo que en definitivaprovocará que el IVA se ingrese a la Ha-cienda Pública en lugar de incorporarse a lamasa activa del concurso.

En todo caso quedan fuera de la aplicaciónde la regla de inversión del sujeto pasivo lasentregas de inmuebles efectuadas a parti-culares, siempre que como se ha indicadoanteriormente, éstos no vayan a destinar elinmueble a su arrendamiento. De la mismaforma no resultará aplicable dicha reglacuando quien adquiere, aun siendo empre-sario o profesional, lo haga a título particu-lar, como podría ocurrir en el supuesto deque un abogado, arquitecto, médico, etc.,adquiera un inmueble no para su actividadeconómica, sino para fines privados (sin in-tención de arrendarlo).

b) Es necesario que se trate de entregas debienes inmuebles. Por tanto, la regla de in-versión del sujeto pasivo no resulta aplica-ble a las prestaciones de servicios relacio-nadas con bienes inmuebles.

El artículo 8.Uno LIVA define la entrega debienes como la “transmisión del poder dedisposición sobre bienes corporales, inclusosi se efectúa mediante cesión de títulos re-presentativos de dichos bienes”. Pero juntoa dicha definición general, que comprende-ría los supuestos más usuales de transmi-sión de bienes inmuebles, el apartado Dosdel mismo precepto califica también comoentregas de bienes determinadas operacio-nes que, a efectos de la aplicación de laregla de inversión del sujeto pasivo que ve-nimos analizando y dada su habitualidad,deberán tenerse en cuenta y en particular,las dos siguientes de las contempladas endicho apartado:

- Las ejecuciones de obra que tengan porobjeto la construcción o rehabilitación deuna edificación, cuando el empresario queejecute la obra aporte una parte de los ma-teriales utilizados, siempre que el coste delos mismos exceda del 33 por 100 de labase imponible. Si por el contrario el costede los materiales aportados por el contra-tista no llega al 33 por 100, la operación seconsiderará prestación de servicios.

De esta forma, si un empresario constructorse encuentra en situación de concurso ydentro del proceso concursal ejecuta unaobra que, conforme a lo indicado, debe con-siderarse como entrega de bienes, no podrárepercutir el IVA devengado por dicha opera-ción al empresario promotor, sino que seráéste el que se auto-repercuta dicho IVA y, ensu caso, se lo deduzca como IVA soportado.

- Las cesiones de inmuebles en virtud decontratos de arrendamiento con opción decompra y compromiso de ejercitarla y arren-damientos con cláusula de transferencia dela propiedad vinculante para las partes. Sino existe compromiso por parte del arren-datario de ejercitar la opción de compra, el

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arrendamiento financiero (leasing) se cali-fica en el IVA como prestación de serviciosque se devenga en cada vencimiento de lacuota. Si se formaliza el compromiso o seejercita efectivamente la opción de comprapor el arrendatario, se produce el devengopor el importe de todas las cuotas pendien-tes de vencimiento y por el valor residual,pasando a considerarse una entrega debienes.

Por tanto y tratándose de arrendamientoscon opción de compra sobre inmuebles,siempre y cuando el arrendatario sea un em-presario o profesional en los términos des-critos en la letra anterior, procederá la inver-sión del sujeto pasivo en los siguientes su-puestos:

1. Si el contrato se celebra dentro del pro-ceso concursal y el arrendatario se compro-mete a ejercitar la opción de compra desdeel inicio del contrato, el devengo se produ-cirá en ese mismo momento y por el valortotal del inmueble, adquiriendo la condiciónde sujeto pasivo de la operación el propioarrendatario conforme a lo dispuesto en elartículo 84.1.2º LIVA.

2. Si en el momento de celebrarse el con-trato el arrendatario no se compromete aejercitar la opción de compra, mientras nose produzca dicho compromiso o se ejercitede manera efectiva, el arrendamiento seráconsiderado prestación de servicios y no re-sultará aplicable la regla de inversión del su-jeto pasivo. Una vez adquirido el compro-miso o ejercitada de manera efectiva la op-ción de compra, y siempre que ello se pro-duzca en el curso del proceso concursal, seentenderá producida una entrega de bienespor el valor de las cuotas pendientes de ven-cimiento más el valor residual, a la que seráaplicable la regla de inversión del sujeto pa-sivo prevista en el artículo 84.1.2º LIVA.

c) La entrega del inmueble ha de estar su-jeta y no exenta de IVA. Por este motivo, noserá aplicable la regla de inversión del su-jeto pasivo a las entregas de bienes inmue-bles que no se encuentren sujetas a IVA y alas que estando sujetas, se declaren exen-tas.

El artículo 4 LIVA al definir el hecho imponi-ble, declara sujetas al Impuesto las “entre-gas de bienes y prestaciones de servicios re-alizadas en el ámbito espacial del Impuestopor empresarios o profesionales a título one-roso, con carácter habitual u ocasional, en eldesarrollo de su actividad empresarial o pro-fesional…”. Como consecuencia, si el con-cursado no es empresario o profesional,cualquier entrega de un inmueble que puedaproducirse dentro del proceso concursal noestará sujeta a IVA y, por tanto, no podráplantearse respecto de la misma la aplica-ción de la regla de inversión del sujeto pa-sivo. La citada transmisión se encontraríasujeta, en todo caso, al ITPyAJD.

Pero junto a la no sujeción natural derivadade la ausencia de la condición de empresa-rio o profesional de quien efectúa la en-trega, el artículo 7 LIVA establece una seriede supuestos que se declaran no sujetos alImpuesto, dentro de los cuales y por su es-pecial incidencia en los procesos concursa-les, debemos referirnos al contemplado enel apartado 1º de dicho artículo. Conformeal mismo y con las excepciones que contem-pla, no está sujeta la “transmisión de unconjunto de elementos corporales y, en sucaso, incorporales que, formando parte delpatrimonio empresarial o profesional del su-jeto pasivo, constituyan una unidad econó-mica autónoma capaz de desarrollar una ac-tividad empresarial o profesional por sus pro-pios medios”. La posibilidad de que este su-puesto de no sujeción se plantee en un pro-ceso concursal queda limitada a aquellos

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casos en que se abra la fase de liquidación,en la que tal y como dispone el artículo 148de la Ley Concursal, “siempre que sea facti-ble, deberá contemplar la enajenación unita-ria del conjunto de los establecimientos, ex-plotaciones y cualesquiera otras unidadesproductivas de bienes y servicios del concur-sado o de algunos de ellos”. Si la transmi-sión realizada conforme al espíritu de lanorma concursal encaja en el concepto deunidad económica autónoma contempladoen el artículo 7.1º LIVA, la operación se en-contrará no sujeta a IVA y por tanto, si den-tro de la misma se transmiten inmuebles,tales entregas se encontrarán igualmenteno sujetas, no resultando de aplicación laregla de inversión del sujeto pasivo.

Respecto de los supuestos de exención re-lacionados con entregas de bienes inmue-bles, éstos se recogen en los apartados 20º,21º y 22º del artículo 20.Uno LIVA. Concre-tamente se declaran exentas las entregas delos siguientes bienes inmuebles, con las par-ticularidades que en caso se establecen:

- Las entregas de terrenos rústicos y demásque no tengan la condición de edificables ylos destinados exclusivamente a parques yjardines públicos o a superficies viales deuso público.

- Las entregas de terrenos vinculadas a laconstitución y disolución de Juntas de Com-pensación que no tengan el carácter de fi-duciarias.

Las segundas y ulteriores entregas de edifi-caciones, incluidos los terrenos en que sehallen enclavadas, cuando tengan lugar des-pués de terminada su construcción o reha-bilitación.

Ahora bien, para los tres supuestos de exen-ción relacionados, el apartado Dos del artí-culo 20 LIVA contempla la posibilidad de que

se renuncie a la aplicación de la exención yen consecuencia la entrega se considere su-jeta y no exenta de IVA. Cumpliendo los requi-sitos formales exigidos, la renuncia a la exen-ción se efectuará por el sujeto pasivo y reque-rirá que el adquirente sea un sujeto pasivoque actúe en el ejercicio de sus actividadesempresariales o profesionales y, en funciónde su destino previsible, tenga derecho a ladeducción total del Impuesto soportado porlas correspondientes adquisiciones. La parti-cularidad que se plantea para la aplicación dela renuncia a la exención en el caso de entre-gas de bienes inmuebles efectuadas duranteel proceso concursal, radica en que la condi-ción de sujeto pasivo y adquirente del inmue-ble coincide en una misma persona o enti-dad. Por ello entendemos que la renuncia de-berá ser efectuada por el propio adquirentedel inmueble en su condición, además, de su-jeto pasivo. Al objeto de cumplir con el requi-sito exigido por el artículo 8 RIVA relativo a lacomunicación fehaciente de la renuncia, con-sideramos que lo más prudente sería hacerconstar en la propia escritura pública de ad-quisición del inmueble que, dado el derechodel adquirente a deducirse el IVA soportado(y auto-repercutido) por la operación, se optapor renunciar a la exención que, en cadacaso, resulte aplicable, al amparo de lo dis-puesto en el artículo 20.Dos LIVA, con indica-ción expresa de que, por aplicación del su-puesto de inversión del sujeto pasivo contem-plado en el artículo 84.1.2º LIVA, la condiciónde sujeto pasivo y de adquirente coincide enla misma persona o entidad.

La aplicación de los supuestos de exención,y en consecuencia la posibilidad de renunciaa la misma, contemplados en los apartados20º, 21º y 22º del artículo 20.Uno LIVA pre-valece sobre la denominada exención téc-nica que se establece en el apartado 24º delmismo precepto. De acuerdo con este últimoprecepto, cuando un sujeto pasivo del IVA

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transmite bienes que afectó exclusivamentea la realización de operaciones exentas, ypor tanto que no generaron el derecho a de-ducir el IVA que se hubiera soportado en suadquisición, la posterior transmisión de di-chos bienes se encontrará exenta de IVA.Sin embargo y como acabamos de exponer,dicha regla de exención quiebra cuando latransmisión corresponde a bienes inmue-bles cuya entrega se encuentra exenta con-forme a lo dispuesto en los apartados 20º,21º y 22º del artículo 20.Uno LIVA. En talessupuestos la exención que resulta aplicablees la correspondiente, según el caso, a laentrega del inmueble y el efecto más impor-tante que deriva de ello es la posibilidad derenunciar a la misma, posibilidad que no secontempla para la exención establecida enel apartado 24º.

De esta forma, cuando una empresa quedesarrolle actividades exentas de IVA (porejemplo servicios de hospitalización o asis-tencia sanitaria; asistencia a personas físi-cas por profesionales médicos o sanitarios;servicios profesionales prestados por esto-matólogos, odontólogos, mecánicos dentis-tas y protésicos dentales; servicios de edu-cación de la infancia y de la juventud, laguarda y custodia de niños, la enseñanzaescolar, universitaria y de postgraduados,enseñanza de idiomas y la formación y reci-claje profesional; operaciones financieras,etc.) es declarada en concurso, si dentro delmismo se produce la transmisión de algúninmueble afecto a su actividad exenta, dichatransmisión se encontrará normalmenteexenta por aplicación de lo dispuesto en elartículo 20.Uno.22º LIVA (segundas y ulte-riores entregas de edificaciones) lo que de-terminará que no resulte aplicable la exen-ción contemplada en el apartado 24º delmismo precepto. Por lo tanto, cumpliéndoselos requisitos para la renuncia de la exen-ción, el adquirente del inmueble, que por

aplicación del artículo 84.1.2º LIVA tendrátambién la consideración de sujeto pasivo,podrá renunciar a la exención en IVA some-tiendo la operación a tributación por esteImpuesto, eludiendo con ello la tributaciónen ITPyAJD.

d) Anteriormente defendimos que cuando elnuevo apartado e) del artículo 84.1.2º LIVAestablece la aplicación de la regla de inver-sión del sujeto pasivo a las entregas debienes inmuebles “efectuadas como conse-cuencia de un proceso concursal”, lo queestá exigiendo es que la entrega se pro-duzca durante el proceso concursal. Ellonos lleva a afirmar que para que resulte apli-cable, es necesario que el devengo de laoperación se produzca en el período com-prendido entre el inicio del proceso concur-sal y la conclusión del mismo.

Tratándose de entregas de bienes inmue-bles y conforme a lo dispuesto en el artículo75.Uno.1º LIVA, el devengo se producirá“cuando tenga lugar su puesta a disposicióndel adquirente o, en su caso, cuando se efec-túen conforme a la legislación que les seaaplicable”. De especial interés resulta paralas entregas de inmuebles la regla especialrecogida en el párrafo segundo del mismoprecepto para las entregas de bienes efec-tuadas en virtud de contratos de venta conpacto de reserva de dominio o cualquierotra condición suspensiva, de arrenda-miento-venta de bienes o de arrendamientode bienes con cláusula de transferencia dela propiedad vinculante para ambas partes,en las que localiza el devengo del Impuestoen el momento en que “los bienes que cons-tituyan su objeto se pongan en posesión deladquirente”, no supeditando por tanto el de-vengo al momento en que se transfiera demanera efectiva la propiedad jurídica del in-mueble.

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Como consecuencia, toda entrega de inmue-bles que conforme a lo indicado anterior-mente se entienda devengada durante elproceso concursal, quedará sometida a laregla de inversión del sujeto pasivo.

Ahora bien, no podemos obviar la regla es-pecial de devengo del Impuesto que esta-blece el apartado Dos del artículo 75 LIVA yque puede afectar muy especialmente a lasentregas de bienes inmuebles. Conforme adicho precepto, cuando en las operacionessujetas a gravamen se produzcan pagos an-ticipados anteriores a la realización delhecho imponible, el Impuesto se devengaráen el momento del cobro total o parcial delprecio por los importes efectivamente per-cibidos.

Ello nos lleva a plantearnos si la regla de in-versión del sujeto pasivo resulta aplicableexclusivamente al devengo producido en elmomento de la entrega del inmueble, o si lacitada regla resulta igualmente aplicable alos pagos anticipados vinculados directa-mente a dicha entrega. Lo primero que de-bemos indicar es que la norma no resuelvela cuestión planteada y que su solución noresulta pacífica. Quizás el supuesto más si-milar al ahora analizado lo encontramos enla disposición transitoria 4ª del Real De-creto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de me-didas para la mejora de la calidad y cohe-sión del Sistema Nacional de Salud, de con-tribución a la consolidación fiscal, y de ele-vación del importe máximo de los avales delEstado para 2011, que contempla la aplica-ción del tipo del 4 por 100 a las entregasde edificios o partes de los mismos aptospara su utilización como viviendas, incluidaslas plazas de garaje, con un máximo de dosunidades, y anexos en ellos situados que setransmitan conjuntamente, siempre que seproduzcan en el período comprendido entreel 20 de agosto y el 31 de diciembre de

2011. Consultada la DGT respecto de laaplicación del tipo del 4 por 100 a los pagosanticipados realizados en el período antesseñalado para la adquisición de viviendascuya entrega se producirá con posterioridadal 31 de diciembre de 2011, ésta en con-sulta vinculante V2212-11, de 23 de sep-tiembre de 2011 se ha pronunciado en lossiguientes términos:

“1º) El tipo impositivo aplicable a cada ope-ración será el vigente en el momento del de-vengo.

2º) El devengo del Impuesto sobre el ValorAñadido en las entregas de viviendas se pro-ducirá conforme a lo dispuesto en el artículo75, apartado uno, número 1º de la Ley37/1992, salvo que se realicen pagos antici-pados, en cuyo caso se aplicará lo estable-cido en el apartado dos del mencionado ar-tículo 75 de la Ley del Impuesto sobre elValor Añadido.

3º) Se aplicará el tipo impositivo del 4 porciento a las entregas de los bienes a que serefiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º dela Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido,cuyo devengo se produzca entre el 20 deagosto de 2011 y el 31 de diciembre dedicho año.

El tipo impositivo correspondiente a lospagos anticipados que se realicen entre el 20de agosto de 2011 y el 31 de diciembre dedicho año y que se encuentren vinculados alas entregas a que se refiere el artículo 91apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuestosobre el Valor Añadido, no será objeto de rec-tificación, aunque dichas entregas de bienesse devenguen con posterioridad al día 31 dediciembre de 2011.

4º) En el supuesto de que se efectuaranpagos a cuenta anteriores al día 20 deagosto de 2011 vinculados a la realización

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de las entregas de bienes a que se refiere elartículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley delImpuesto sobre el Valor Añadido, el tipo im-positivo aplicable será el vigente en el mo-mento en que tales pagos se realizasen efec-tivamente, esto es, el 8 por ciento.

Tampoco será objeto de rectificación el tipoimpositivo de los pagos anticipados así deter-minado cuando las entregas de bienes a quese refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7ºde la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadidovinculadas a dichos pagos anticipados se de-venguen entre el día 20 de agosto de 2011y 31 de diciembre del mismo año.”

De la citada consulta puede deducirse que,a efectos de la aplicación del tipo impositivodel 4 por 100 a las entregas de viviendasefectuadas entre el 20-08-2011 y el 31-12-2011, la DGT contempla los mismos efec-tos que prevé para la entrega, para lospagos anticipados efectuados en el mismoperíodo. Con ello se produce una equipara-ción, a los efectos previstos en la norma,entre los conceptos de entrega y de pagosanticipados vinculados directamente a dichaentrega.

Aun admitiendo que no se trata de un su-puesto idéntico, consideramos que lamisma doctrina podría resultar aplicable alsupuesto de inversión del sujeto pasivo quevenimos analizando. De acuerdo con ello po-drían distinguirse las siguientes situacio-nes:

1. Pagos anticipados realizados con anterio-ridad al inicio del proceso concursal, directa-mente vinculados a entregas de inmueblesdevengadas durante el proceso concursal; alos pagos anticipados no les resultaría deaplicación la regla de inversión del sujeto pa-sivo contemplada en el artículo 84.1.2º LIVA.Por el contrario, sí resultaría aplicable a la

entrega del inmueble efectuada durante elproceso concursal, entrega cuya base impo-nible se determinaría minorando el precio deadquisición en el importe de los pagos anti-cipados anteriormente realizados.

2. Pagos anticipados realizados durante elproceso concursal, directamente vinculadosa entregas de inmuebles devengadas du-rante el proceso concursal; tanto a lospagos anticipados como a la entrega del in-mueble le resultaría de aplicación lo dis-puesto en el artículo 84.1.2º LIVA.

3. Pagos anticipados realizados durante elproceso concursal, directamente vinculadosa entregas de inmuebles devengadas unavez finalizado aquél; la regla de inversión delsujeto pasivo resultaría aplicable a lospagos anticipados realizados durante el pro-ceso concursal. Por el contrario no se apli-caría dicha regla a la entrega del inmueble,fijando la base imponible de ésta teniendoen consideración los pagos anticipados pre-viamente realizados.

En cuanto a la entrada en vigor del nuevosupuesto de inversión del sujeto pasivo in-troducido en la LIVA por la Ley 38/2011,conforme establece el apartado 2 de la dis-posición transitoria primera de ésta última,será de aplicación inmediata en relación conlos concursos en tramitación a 1 de enerode 2012. Como consecuencia y con inde-pendencia de cuándo se hubiera iniciado elproceso concursal, a toda entrega de inmue-bles efectuada a partir del 1 de enero de2012 como consecuencia de un procesoconcursal, le resultará de aplicación la reglade inversión del sujeto pasivo, siempre ycuando se cumplan los requisitos analiza-dos en este epígrafe.

Por otra parte debemos plantearnos si elnuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo

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incorporado en la LIVA por la Ley 38/2011 en-cuentra o no amparo en la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del im-puesto sobre el valor añadido. En este sen-tido, los supuestos en los que los Estadosmiembros pueden disponer la aplicación de laregla de inversión del sujeto pasivo vienencontemplados en el artículo 199.1 Directiva,dentro los cuales en su apartado g) incluye “laentrega de bienes inmuebles vendidos por eldeudor judicial en un procedimiento obligatoriode liquidación”. Como consecuencia, resultanecesario precisar si el concurso de acreedo-res puede o no considerarse un “procedi-miento obligatorio de liquidación”. A tal efectoentendemos que la respuesta debe ser posi-tiva si tenemos en cuenta las normas conte-nidas en el Reglamento CE Nº 1346/200 delConsejo, de 29 de mayo de 2000, sobre pro-cedimientos de insolvencia y en particular, susartículos 1.1, 2.a) y 2.c):

- Artículo 1.1. “El presente Reglamento seaplicará a los procedimientos colectivos fun-dados en la insolvencia del deudor que impli-quen el desapoderamiento parcial o total deeste último y el nombramiento de un sín-dico”.

- Artículo 2. “A los efectos del presente Re-glamento se entenderá por:

a) procedimiento de insolvencia; uno de losprocedimientos colectivos contemplados enel apartado 1 del artículo 1. La lista de di-chos procedimientos figura en el Anexo A;

…….

c) procedimiento de liquidación; el procedi-miento de insolvencia contemplado en laletra a) que implica la liquidación de losbienes del deudor, incluidos casos en los queel procedimiento se termina, bien a conse-cuencia de un convenio o de otras medidas,que pongan fin a la insolvencia del deudor,

bien a causa de la insuficiencia del activo.Estos procedimientos se enumeran en elanexo B;”.

Tanto el Anexo A como el Anexo B del Regla-mento incluyen entre los procedimientos aque se refieren los apartados a) y c) del ar-tículo 2, el concurso de acreedores en Es-paña.

A modo de conclusión podríamos señalarque la inversión del sujeto pasivo en las en-tregas de bienes inmuebles efectuadascomo consecuencia de un proceso concur-sal encuentra amparo en la Directiva 2006/112 al contemplar ésta la posibilidad de suaplicación en la entrega de bienes inmue-bles vendidos por el deudor judicial en unprocedimiento obligatorio de liquidación, te-niendo el concurso de acreedores la consi-deración de procedimiento de liquidaciónconforme a lo establecido en el ReglamentoCE Nº 1346/200 del Consejo. En nuestraopinión, el hecho de que la Directiva Comu-nitaria utilice la expresión “procedimientoobligatorio de liquidación” no altera la afir-mación realizada ya que como se deduceclaramente de la normativa comunitaria,ésta considera procedimientos de liquida-ción a los procedimientos colectivos funda-dos en la insolvencia del deudor, indepen-dientemente de que concluyan mediante unconvenio que ponga fin a la insolvencia deldeudor, o mediante la liquidación de su pa-trimonio.

No obstante, no faltan opiniones en sentidocontrario que mantienen que la exigenciadel carácter obligatorio del procedimiento deliquidación prevista en la Directiva 2006/112, únicamente ampararía la aplicación dela regla de inversión del sujeto pasivocuando se produce la apertura de la fase deliquidación del concurso, no así respecto delas entregas de inmuebles que se pudieran

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producir durante la fase común, apoyandotal afirmación en dos argumentos básicos:

- Cuando la Directiva 2006/112 utiliza eltérmino “obligatorio” lo hace considerandoque, aun cuando un procedimiento de liqui-dación puede tener vías alternativas para sufinalización (acuerdos, convenios, etc.), la li-quidación, atendidas las circunstancias con-currentes, deviene en inevitable y únicaforma de conclusión. Y únicamente cuandola liquidación se convierte en la única vía definalización del procedimiento y, en conse-cuencia, en obligatoria, resulta aplicable laregla de inversión del sujeto pasivo. Por elcontrario, cuando en un procedimiento de li-quidación se encuentran alternativas distin-tas a la liquidación para su finalización, laDirectiva no ampara la aplicación de la reglade inversión del sujeto pasivo sino que pro-tege el funcionamiento normal de la activi-dad del empresario inicialmente insolventeen todos sus órdenes, incluido el ámbito deaplicación de los impuestos.

- La aplicación de la regla de inversión delsujeto pasivo en un procedimiento obligato-rio de liquidación encuentra su justificaciónen la más que previsible inacción del deudorjudicial que se puede traducir en la no emi-sión de la factura que otorgaría al adqui-rente el derecho a la deducción del IVA so-portado, o en su negativa a renunciar, en sucaso, a la posible exención que resultaraaplicable, provocando con ello graves perjui-cios al adquirente. Frente a esa posible in-acción, las alternativas que puede ofrecer lanormativa reguladora del IVA son, bien la in-versión del sujeto pasivo, bien la posibilidadde que el adquirente, en nombre y porcuenta del transmitente, cumpla con lasobligaciones formales y materiales inheren-tes a éste (emisión de la factura, repercu-sión del Impuesto, ingreso de su importe enel Tesoro Público y, en su caso, renuncia a

la aplicación de la exención). Sin embargo,en el ámbito del proceso concursal la posi-ble inacción del deudor concursado no tienecabida ya que la liquidación de su patrimo-nio, bajo la tutela del Juez de lo Mercantil,se lleva a cabo por la administración concur-sal designada por éste, cuyo régimen deresponsabilidad garantiza que tal inacciónno se produzca.

1.3. Procedimientos administrativos y judi-ciales de ejecución forzosa

Para finalizar con el análisis de los efectosdel concurso en el IVA debemos referirnosa una segunda modificación que la Ley38/2011 introduce en la LIVA y que es con-secuencia directa de la que hemos desarro-llado en el epígrafe anterior. En particular,se da nueva redacción a la disposición adi-cional sexta LIVA, incorporando un último pá-rrafo que aclara que dicha disposición noserá aplicable a las entregas de bienes in-muebles efectuadas como consecuencia deun proceso concursal y en las que resulteaplicable la regla de inversión del sujeto pa-sivo prevista en el artículo 84.1.2º LIVA. Ladisposición adicional sexta LIVA, desarro-llada por la disposición adicional quintaRIVA, regula una situación a la que anterior-mente hemos aludido; en concreto prevé laposibilidad, que no la obligación como acer-tadamente precisa el auto del Juzgado de loMercantil Nº 1 de Granada de 20 de sep-tiembre de 2011, de que en procedimientosadministrativos y judiciales de ejecución for-zosa, el adjudicatario que tenga la conside-ración de empresario o profesional pueda,en nombre y por cuenta del transmitente, ex-pedir la factura, repercutir el Impuesto, pre-sentar la declaración-liquidación correspon-diente ingresando el importe resultante y, ensu caso, efectuar la renuncia a la exención

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que contempla el apartado Dos del artículo20 LIVA. De esta forma se garantiza, comoexplicábamos con anterioridad, que la inac-ción del deudor judicial o administrativo noperjudique al adquirente del bien en un pro-cedimiento de ejecución forzosa.

La disposición adicional sexta LIVA no im-plica la inversión del sujeto pasivo, como su-cede en los supuestos previstos en el artí-culo 84.1.2º LIVA, sino que manteniendo altransmitente como sujeto pasivo de la ope-ración, se faculta al adquirente para cumplir,en nombre de aquél, las obligaciones forma-les y materiales que respecto del IVA deri-van de la operación realizada (la transmi-sión en el curso de un procedimiento de eje-cución forzosa).

Ante la posibilidad de que se interpretaraque las entregas de inmuebles efectuadasen un proceso concursal pueden encajartanto en el nuevo supuesto de inversión delsujeto pasivo que se incorpora al artículo84.1.2º.e) LIVA, como en las ventas forzo-sas reguladas en la disposición adicionalsexta LIVA, lo que la nueva redacción deesta última hace es aclarar que, en todocaso, se aplicará lo dispuesto en el artículo84.1.2º LIVA y que, por tanto, no procederála aplicación de lo dispuesto en la disposi-ción adicional sexta LIVA y ello en la medidaen que la aplicación de la regla de inversióndel sujeto pasivo convierte en innecesariaslas facultades concedidas al adquirente porla disposición adicional sexta.

En cuanto a la posible aplicación de la dis-posición adicional sexta LIVA a otras entre-gas efectuadas en el curso de un procesoconcursal, distintas de las contempladas enel artículo 84.1.2º LIVA, y a prestaciones deservicios que igualmente puedan producirseen el mismo, entendemos que no existe, enprincipio, impedimento para ello si bien con

la precisión de que se trata de una facultadconcedida al adjudicatario del bien o servi-cio, no de una obligación impuesta almismo, y que el ejercicio de dicha facultadquedaría supeditado a que el transmitenteo prestador del servicio no cumpliera conlas obligaciones, que por aplicación de lanormativa del IVA, le incumben (emisión dela factura, repercusión del Impuesto, presen-tación de la declaración-liquidación e in-greso del importe correspondiente). Todoello siempre y cuando, en línea con lo man-tenido anteriormente, se interprete el con-cepto de procedimientos judiciales de eje-cución forzosa en el sentido amplio en que,conforme al Reglamento CE Nº 1346/200del Consejo consideramos que debe inter-pretarse de forma que, independientementede que el concurso finalice mediante conve-nio o mediante liquidación, e independien-temente que la entrega se produzca o elservicio se preste en la fase común o en lade convenio o liquidación, será aplicable lodispuesto en la disposición adicional sextaLIVA.

Por el contrario, si el concepto de procedi-mientos judiciales de ejecución forzosa seinterpreta de forma restrictiva, únicamentea aquellas entregas de bienes y prestacio-nes de servicios que pudieran producirseuna vez abierta la fase de liquidación delconcurso, les resultaría aplicable la disposi-ción adicional sexta LIVA.

2. Impuesto General Indirecto Canario

Lo comentado anteriormente respecto al IVAes trasladable al Impuesto General IndirectoCanario regulado por la Ley 20/1991, de 7de junio, de modificación de los aspectosfiscales del Régimen Económico Fiscal deCanarias, (artículo 22.6) y su Reglamentode desarrollo, aprobado por Real Decreto

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2538/1994, de 29 de diciembre (artículo49). De hecho las mismas modificacionesque la Ley 38/2011 introduce en la LIVA, seproducen en los preceptos correlativos dela Ley 20/1991.

3. Impuesto sobre Sociedades

La recuperación del ingreso frustrado pordeclararse en concurso un cliente se pro-duce en el Impuesto sobre Sociedades deforma diferente a como hemos analizado an-teriormente respecto al IVA y al IGIC. En elImpuesto sobre Sociedades se permite alacreedor deducirse como gasto, al menostemporalmente, lo que anteriormente se im-putó como ingreso. Para que este gasto con-table sea deducible fiscalmente es necesa-rio que cumpla los requisitos exigidos en elartículo 12 del Real Decreto Legislativo4/2004, de 5 de marzo, por el que seaprueba el texto refundido de la Ley del Im-puesto sobre Sociedades (en adelanteTRLIS).

3.1. Contabilización de la insolvencia comogasto

Los acreedores del concursado que son su-jetos pasivos del Impuesto sobre Socieda-des pueden registrar como gasto contablela cantidad pendiente de cobro del clienteconcursado a través de la cuenta “694. Pér-didas por deterioro de créditos por operacio-nes comerciales” del Plan General de Conta-bilidad, con abono a la cuenta “490. Dete-rioro de valor de créditos por operaciones co-merciales”. La reversión del deterioro, loscobros de la deuda o la recuperación del IVArepercutido y no cobrado por la vía del artí-culo 80.Tres de la LIVA, se contabilizarancon abono a la cuenta de ingreso “794. Re-

versión del deterioro de créditos por opera-ciones comerciales”. En su caso, se utiliza-rán las cuentas equivalentes de créditos poroperaciones vinculadas o de créditos acorto o largo plazo.

Este movimiento contable se recoge tantoen el Plan General de Contabilidad aprobadopor Real Decreto 1514/2007, de 16 de no-viembre, como en el Plan General de lasPYMES y microempresas aprobado Real De-creto 1515/2007, de 16 de noviembre.

El movimiento de estas cuentas está deta-llado en ambos Planes Generales de Conta-bilidad y es el siguiente:

“490. Deterioro de valor de créditos por ope-raciones comerciales.

Importe de las correcciones valorativas pordeterioro de créditos incobrables, con origenen operaciones de tráfico.

Su movimiento es el siguiente, según la alter-nativa adoptada por la empresa:

1. Cuando la empresa cifre el importe del de-terioro al final del ejercicio mediante una es-timación global del riesgo de fallidos existen-tes en los saldos de clientes y deudores,siempre y cuando su importe, individual-mente considerados, no sea significativo:

a) Se abonará, al final del ejercicio, por la es-timación realizada, con cargo a la cuenta694.

b) Se cargará, igualmente al final del ejerci-cio, por la corrección realizada al cierre delejercicio precedente, con abono a la cuenta794.

2. Cuando la empresa cifre el importe del de-terioro mediante un sistema individualizadode seguimiento de saldos de clientes y deu-dores:

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a) Se abonará, a lo largo del ejercicio, por elimporte de la pérdida que se vaya estimando,con cargo a la cuenta 694.

b) Se cargará a medida que se vayan dandode baja los saldos de clientes y deudorespara los que se dotó la cuenta correctora deforma individualizada o cuando la pérdida es-timada disminuya como consecuencia de unevento posterior, con abono a la cuenta 794.”

“694. Pérdidas por deterioro de créditos poroperaciones comerciales.

Corrección valorativa, realizada al cierre delejercicio, por deterioro de carácter reversibleen los saldos de clientes y deudores.

Se cargará por el importe del deterioro esti-mado, con abono a las cuentas 490 ó 493.

Cuando se utilice la alternativa segunda pre-vista en la cuenta 490, la definición y el mo-vimiento contable se adaptarán a lo estable-cido en dicha cuenta”.

“794. Reversión del deterioro de créditos poroperaciones comerciales.

Importe de la corrección por deterioro exis-tente al cierre del ejercicio anterior.

Se abonará, al cierre del ejercicio, por el dete-rioro contabilizado en el ejercicio precedente,con cargo a las cuentas 490, 493 o 599.

Cuando se utilice la alternativa segunda pre-vista en la cuenta 490, la definición y movi-miento contable se adaptarán a lo estable-cido en dicha cuenta”.

Se permiten dos formas de dar como gastoeste crédito incobrable, la única diferencia esel momento en que se puede dar el gasto,cuando se conozca o al final del ejercicio:

a) Si la empresa tiene un sistema individua-lizado de saldos de clientes y deudores, su-

puesto normal, debe dar el gasto en el mo-mento en que conozca la declaración de con-curso del deudor, cuando se lo comuniquenlos administradores concursarles o cuandovea la publicación del concurso en el BOE,no tiene que esperar al final del ejercicio.

También deberá dar el gasto en el momentoen que conozca el concurso, aunque lleveun sistema de estimación global de riesgode fallidos, cuando el importe del crédito in-cobrable sea significativo.

b) Si la empresa lleva un sistema de esti-mación global del riesgo de fallidos al finaldel ejercicio, siempre y cuando su importe,individualmente considerados, no sea signi-ficativo.

Una cuestión relevante es el importe por elque se debe dotar la pérdida por deterioro,si por la totalidad del crédito o por una can-tidad inferior si el acreedor estima que almenos parte del crédito va a cobrarlo. En-tendemos que el PGC, conforme el principiode prudencia, invita a que se dote el importeíntegro; no obstante podría dotarse por unimporte inferior si el acreedor tiene basessólidas para estimar un menor riesgo, si-guiendo el principio de importancia relativa,que habilita la no aplicación estricta del an-terior principio siempre que ello no altere laimagen fiel de la empresa.

3.2. Deducción fiscal del gasto contable

Hemos visto en el apartado anterior que lasituación de insolvencia de un deudor porsu declaración de concurso genera un gastocontable, que afecta al resultado del ejerci-cio en que se declare el concurso. Ahora co-rresponde analizar si ese gasto contable esdeducible fiscalmente afectando a la deter-minación de la base imponible del Impuesto

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sobre Sociedades. Esta materia se encuen-tra regulada en el artículo 12.2 del TRLISque establece que “serán deducibles las per-didas por deterioro de los créditos derivadasde las posibles insolvencias de los deudores,cuando en el momento del devengo del im-puesto concurra alguna de las siguientes cir-cunstancias” entre ellas en la letra b) seprevé que el “deudor esté declarado en si-tuación de concurso”. Al respecto cabe pre-cisar que para la deducción fiscal del gastono es suficiente que se haya solicitado ladeclaración de concurso, sino que se hayaproducido de manera efectiva dicha decla-ración mediante el correspondiente auto ju-dicial. Asimismo, por no existir auto de de-claración de concurso, entendemos que elgasto no resulta fiscalmente deduciblecuando se tramita alguno de los denomina-dos institutos preconcursales que contem-pla la Ley Concursal.

Pero la norma fiscal, para considerar dedu-cible la pérdida por deterioro de un créditode un deudor en concurso, exige ademásque se cumplan una serie de requisitos queafectan a las características propias del cré-dito y del deudor. En concreto, no son fiscal-mente deducibles las pérdidas registradascontablemente respecto de los siguientescréditos:

1.º Créditos adeudados o afianzados poruna entidad de derecho público. Se en-tiende que no existe riesgo de cobro enestos casos. Sobre esta cuestión hemos deprecisar que las entidades de derecho pú-blico no pueden ser declaradas en concursotal y como precisa el artículo 1.3 de la LeyConcursal, por lo que esta limitación, enprincipio, solo es aplicable en los casos dedeudas de una entidad privada garantizadapor ente público. No obstante, resultan tras-ladables en este punto los comentarios re-alizados en el epígrafe 1.1.1.b) respecto a

la posibilidad reconocida por la DGT (con-sulta vinculante V0645-07, de 29 de marzo)de que una entidad mercantil íntegramenteparticipada por Entes territoriales, puedaser considerada ente público.

2.º Los créditos afianzados por entidadesde crédito o sociedades de garantía recí-proca. En estos casos tampoco existeriesgo en el cobro, el acreedor puede diri-girse a los fiadores exigiéndoles el pago dela deuda del deudor principal. Resulta llama-tivo y carente de fundamento que la normaexcluya la deducción fiscal de las pérdidaspor deterioro de créditos afianzados por en-tidades de crédito o sociedades de garantíarecíproca, y sin embargo no haga lo propiocon los adeudados por esas mismas enti-dades.

3.º Los garantizados mediante derechos re-ales, pacto de reserva de dominio y derechode retención, excepto en los casos de pér-dida o envilecimiento de la garantía. Son su-puestos en los que se considera que el acre-edor puede cobrar su crédito haciendo valersus derechos, esto ocurre cuando el créditoestá garantizado con derechos reales, comoson la hipoteca, la prenda o la anticresis, enestos casos el acreedor puede ejecutar suderecho real y satisfacer su deuda.

Por el pacto de reserva de dominio, el acre-edor–vendedor conserva la propiedad delbien hasta que el comprador no haya satis-fecho íntegramente el precio en el plazo es-tipulado. Si el comprador–deudor no pagase resuelve la compraventa y el bien quedaen la propiedad del vendedor del que nuncasalió.

Por último, quien presta un servicio o realizauna obra para un tercero tiene derecho a re-tener en prenda los bienes propiedad del ter-cero–deudor que le han sido entregados al

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acreedor para ejecutar la obra o prestar el ser-vicio, con ello queda garantizada su deuda.

Sin embargo, en los supuestos anterioressería posible la deducción en los casos queel acreedor acredite la pérdida o envileci-miento de la garantía.

Estos créditos son calificados como de pri-vilegio especial, conforme al artículo 90 dela Ley Concursal, por lo que en caso de li-quidación, el pago de estos créditos se harácon cargo a estos bienes (artículo 155 LeyConcursal), que en principio deben resultarsuficientes para satisfacer el importe totalde la deuda.

4.º Los créditos garantizados mediante uncontrato de seguro de crédito o caución.Igual que los casos anteriores aquí noexiste riesgo de cobro, en cuanto se han cu-bierto con un seguro por el que una entidadaseguradora garantiza el pago de una in-demnización a favor del acreedor–asegu-rado por las pérdidas finales que experi-mente a consecuencia de la insolvencia dehecho o de derecho de sus deudores, clien-tes de su negocio habitual, con los límites yen los términos pactados en las condicio-nes del contrato.

5.º Los que hayan sido objeto de renovacióno prórroga expresa. Este supuesto no es apli-cable al caso de concurso del deudor en elmomento de la declaración del concurso, yaque ello supone la insolvencia general deldeudor, integrándose todos los acreedoresdel deudor en la masa pasiva del concurso yrecibiendo el tratamiento que le correspondaconforme a su calificación de acuerdo con laLey Concursal. No puede el deudor en con-curso llegar a acuerdos particulares conalgún acreedor renovando o prorrogando sucrédito, y si lo hizo antes del concurso carecede virtualidad una vez declarado el concurso

de acreedores; lo que sí cabe, y es una formade resolver el concurso, es llegar a un conve-nio con todos los acreedores, con proposicio-nes de quita o de espera, o de ambas (artí-culo 99 y ss. Ley Concursal). Pero, entende-mos que el TRLIS no está pensando aquí enel Convenio del concurso de acreedores, sinoen los otros supuestos de insolvencias querecoge el artículo 12.2, en los que no existeun insolvencia general del deudor, sino in-cumplimientos de pago de algún deudorsiempre que se den algunas de las circuns-tancias del artículo 12.2 (haber transcurridomás de 6 meses desde el vencimiento de laobligación, que el deudor este procesado porel delito de alzamiento de bienes, que la obli-gación haya sido reclamada judicialmente,que sea objeto de un litigio o de un procedi-miento arbitral).

No obstante, en relación con los efectosque la aprobación del convenio podía provo-car respecto de las anteriores provisionespor insolvencias (hoy pérdidas por deterioro)que se hubiera podido deducir el sujeto pa-sivo, la Resolución del TEAC de 7 de marzode 2002 señala que, aprobado el conveniode la suspensión de pagos del deudor, elcrédito se entiende renovado y es proce-dente la consideración como ingreso de laprovisión para insolvencias dotada en otrosejercicios. Entendemos que dicho criteriosería plenamente trasladable a la situaciónactual de concurso de acreedores si biendebemos tener en cuenta que la DGT, enconsulta 0012–97, de 10 de enero, disponeque los conceptos establecidos para las en-tidades financieras al efecto de entendercuándo un crédito ha sido objeto de renova-ción, son aplicables a cualquier entidad, porlo que si tenemos en cuenta que el artículo7.2.d.1º RIS al regular esta materia para lasentidades financieras de manera expresaestablece que no se considera producida larenovación del crédito cuando se concedan

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nuevas facilidades o renegociación de lasdeudas contraídas por los acreditados en elcaso de procedimientos concursales, si-guiendo el criterio manifestado por la DGTen la citada consulta, tampoco se entende-ría producida la renovación del crédito en elcaso de se aprobara un convenio dentro deun proceso concursal para los restantes su-jetos pasivos del Impuesto sobre Socieda-des.

6.º El TRLIS también precisa que no son de-ducibles las perdidas por cobertura delriesgo derivado de las posibles insolvenciasde personas o entidades vinculadas con elacreedor, salvo en el caso de insolvencia ju-dicialmente declarada. El concepto de per-sonas vinculadas viene dado en el artículo16.3 TRLIS al que nos remitimos.

Esta es una diferencia respecto al trata-miento del IVA que, como hemos visto másarriba, no se puede recuperar el IVA por lavía del 80.Tres de la LIVA cuando nos encon-tramos ante entidades vinculadas conformeal artículo 79.cinco de la LIVA. En estos su-puestos el importe no recuperable del IVA sisería gasto deducible en el IS.

El concurso de acreedores se declara me-diante auto judicial lo que nos lleva a plan-tearnos si la existencia de dicho auto judi-cial implica que la insolvencia haya sido ju-dicialmente declarada a efectos de conside-rar deducible la pérdida por deterioro de uncrédito de una entidad vinculada. En rela-ción con esta cuestión la Dirección Generalde Tributos, en consulta vinculante V2643-11 de 7 de noviembre de 2011, se expresaen los siguientes términos:

“La cuestión que se suscita, por tanto, es sila situación de concurso de acreedores es to-talmente equiparable a la “insolvencia judi-cialmente declarada” que exige el art. 12.2

del TRLIS para considerar como fiscalmentededucibles a las pérdidas por deterioro de loscréditos derivados de las posibles insolven-cias de deudores cuando se trate de perso-nas o entidades vinculadas.

La respuesta, en este caso, sólo puede sernegativa. En efecto, así como la Ley concur-sal 22/2003 de 9 de Julio modificada, por laLey 38/2011, de 10 de Octubre, en su artí-culo 2 declara que procederá la declaraciónde concurso en caso de insolvencia del deu-dor común, y añade que se encuentra en es-tado de insolvencia el deudor que no puedecumplir regularmente sus obligaciones exigi-bles, no encontramos en nuestro ordena-miento una definición precisa de lo que po-dríamos considerar como “insolvencia judi-cialmente declarada”

En consecuencia, habrá que realizar una in-terpretación de dicho concepto al hilo de loprevisto en el artículo 3.1 del Código Civil, esdecir, “según el sentido propio de sus pala-bras, en relación con el contexto, los antece-dentes históricos y legislativos y la realidadsocial del tiempo en que han de ser aplica-das, atendiendo fundamentalmente al espí-ritu y finalidad de aquellas”.

En términos de una interpretación sistemá-tica e histórica del precepto, resulta compli-cado entender que la voluntad del legisladorno configurase a la insolvencia judicialmentedeclarada como un requisito más estrictoque la declaración de concurso.

En efecto, la Ley 61/1978, de 27 de diciem-bre, del Impuesto sobre Sociedades, en su ar-tículo 13 consideraba como deducibles “lossaldos favorables que la sociedad considerede dudoso cobro, siempre que esta circunstan-cia quede suficientemente justificada, a condi-ción de que se traspasen a una cuenta espe-cial de carácter suspensivo, que aparecerá con

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otra de pasivo dotada con cargo a la cuentade resultados del ejercicio.” En desarrollo de lamisma, el artículo 82 del Reglamento del Im-puesto sobre Sociedades, aprobado por RealDecreto 2631/1982 de 15 de Octubre, preci-saba cuando se entendía “suficientemente jus-tificada una situación de dudoso cobro”,siendo una de las circunstancias cuando eldeudor estuviera declarado en quiebra, sus-pensión de pagos, concurso de acreedores osituaciones análogas. Ahora bien, el Regla-mento iba más allá y negaba la consideraciónde “dudoso cobro” a los saldos adeudados porpersonas o entidades que tuvieran la conside-ración de vinculadas, salvo en los casos de “in-solvencia judicialmente declarada”.

A la hora de dar una interpretación a estospreceptos, la doctrina buscaba una interpre-tación finalista de los mismos, y consideraba,como no podía ser de otra manera, que la de-ducibilidad de los saldos de la cartera declientes vinculados debía seguir un criterioidéntico o más restrictivo que el de los no vin-culados. Así, la salvedad a la que hacía refe-rencia el último inciso del artículo 82.3.d) delReglamento del Impuesto sobre Sociedadesse refería exclusivamente a la insolvencia de-finitiva, y más concretamente, a la porción decrédito que racionalmente estaba afectadapor la insolvencia en función de los datosque ofreciera el balance.

Con la anterior normativa, se descartaba asícualquier duda en torno a la insolvencia delas personas o entidades vinculadas puestoque, hay que recordar que se encontraban vi-gente la ley de 26 de julio de 1922 de sus-pensión de pagos, que distinguía claramenteel procedimiento a seguir según nos encon-tráramos ante una situación de insolvenciaprovisional o definitiva. Así en el artículo 8 dela derogada Ley se señalaba que en el autodeclarativo de la suspensión de pagos, el juezsi por ser el activo superior o igual al pasivo,

consideraría al suspenso en situación de in-solvencia provisional, declarándose la sus-pensión de pagos, o por el contrario si fuerainferior, procedería al sobreseimiento del ex-pediente o a la declaración de la quiebra.

Con la nueva Ley concursal 22/2003 de 9 deJulio, sería necesario buscar con qué ámbitomás estricto que el de la simple declaraciónde concurso pudo el legislador haber identi-ficado el concepto controvertido de “insolven-cia judicialmente declarada”.

El artículo 2 de la citada ley se limita a men-cionar que “se encuentra en estado de insol-vencia el deudor que no puede cumplir regu-larmente sus obligaciones exigibles”.

En consecuencia, la mera declaración deconcurso de una entidad vinculada no puedeconsiderarse como una insolvencia judicial-mente declarada, puesto que, dicha declara-ción tan sólo nos está poniendo de mani-fiesto que el deudor se encuentra en una si-tuación de insolvencia, pero no va más allá,y todavía no se precisa si esa insolvenciatiene la consideración de provisional (antiguasuspensión de pagos) o definitiva (antigua de-claración de quiebra).

Con la nueva Ley concursal 22/2003, de 9de Julio, lo más razonable para dar un sen-tido al término “insolvencia judicialmente de-clarada” sería buscar esa declaración judicialdentro de la citada ley.

El artículo 142 de la Ley concursal 22/2003de 9 de Julio, en su redacción dada por la Ley38/2011 de 10 de Octubre, señala:

Artículo 142. Apertura de la liquidación a so-licitud del deudor, del acreedor o de la admi-nistración concursal.

1. El deudor podrá pedir la liquidación encualquier momento.

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Dentro de los diez días siguientes a la solici-tud el juez dictará auto abriendo la fase deliquidación.

2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando,durante la vigencia del convenio, conozca laimposibilidad de cumplir los pagos comprome-tidos y las obligaciones contraídas con poste-rioridad a la aprobación de aquél. Presentadala solicitud, el juez dictará auto abriendo lafase de liquidación.

Si el deudor no solicitara la liquidación du-rante la vigencia del convenio, podrá hacerlocualquier acreedor que acredite la existenciade alguno de los hechos que pueden funda-mentar una declaración de concurso segúnlo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a lasolicitud el trámite previsto en los artículos15 y 19 y resolverá el juez mediante auto siprocede o no abrir la liquidación.

3. En caso de cese de la actividad profesionalo empresarial, la administración concursalpodrá solicitar la apertura de la fase de liqui-dación. De la solicitud se dará traslado aldeudor por plazo de tres días. El juez resol-verá sobre la solicitud mediante auto dentrode los cinco días siguientes.”

Por su parte el artículo 143 de la mencio-nada Ley en su redacción dada por la ley38/2011 de 10 de octubre establece:

“(..).

1. Procederá de oficio la apertura de la fasede liquidación en los siguientes casos:

1º No haberse presentado dentro del plazolegal ninguna de las propuestas de convenioa que se refiere el artículo 113 o no habersido admitidas a trámite las que hubierensido presentadas.

2º No haberse aceptado en junta de acree-dores, o en la tramitación escrita del conve-nio, ninguna propuesta del convenio.

3º Haberse rechazado por resolución judicialfirme el convenio aceptado en junta de acre-edores, sin que proceda acordar nueva con-vocatoria o el tramitado por escrito sin queproceda nueva convocatoria de junta ni nuevatramitación escrita.

4º Haberse declarado por resolución judicialfirme la nulidad del convenio aprobado por eljuez.

5º Haberse declarado por resolución judicialfirme el incumplimiento del convenio.

2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior,la apertura de la fase de liquidación se acor-dará por el juez sin más trámites, en el mo-mento en que proceda, mediante auto quese notificará al concursado, a la administra-ción concursal y a todas las partes personasen el procedimiento.

En cualquiera de los demás casos, la aper-tura de la fase de liquidación se acordará enla propia resolución judicial que la motive.”

Así, el auto del juez por el que acuerde laapertura de la fase de liquidación al que hacereferencia los artículos 142 y 143 arriba re-producidos de la Ley 22/2003 Concursal,sería la declaración judicial más clara de in-solvencia que exige el artículo 12 del TRLISpara las personas o entidades vinculadas, yasea en la fase inicial del concurso, ya seacomo consecuencia del incumplimiento de unconvenio concursal. Ya que la apertura dedicha fase, entre otras circunstancias, implicauna estimación de que el deudor ni va a con-tinuar la actividad económica, ni se va apoder atender la totalidad del pasivo del con-cursado. Sin perjuicio, de la posibilidad deque el deudor en su caso, pudiera afrontar de-terminadas deudas, puesto que de otra formael concurso finalizaría anómalamente porfalta de activo realizable.

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En conclusión, hay que señalar que en el pre-sente caso, el hecho de que la entidad vincu-lada se encuentre en una situación de con-curso, no implica per se una insolvencia judi-cialmente declarada, sino que habría que irmás allá y determinar si mediante auto judicialse ha abierto la fase de liquidación, y por tanto,si se ha declarado judicialmente dicha insolven-cia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS”.

Por tanto y según el criterio de la DGT, úni-camente cuando se produzca la apertura dela fase de liquidación podrá entenderse queexiste una insolvencia judicialmente decla-rada.

Discrepamos del criterio mantenido por laDGT en la consulta indicada ya que enten-demos que ninguna norma puede conside-rarse más propicia para encontrar en nues-tro ordenamiento jurídico una definición pre-cisa de lo que podemos considerar como“insolvencia judicialmente declarada” que laLey Concursal. Y es el artículo 2 de dichaLey el que con total y absoluta claridad es-tablece que “La declaración de concursoprocederá en caso de insolvencia del deudorcomún”. Por tanto, si existe un auto judicialque declara el concurso del deudor, real-mente lo que está declarando es la insol-vencia de ese deudor, sea provisional o de-finitiva, y, en consecuencia, existe una “in-solvencia judicialmente declarada”, en con-creto por un auto judicial. Si el preceptolegal quería exigir una insolvencia definitivapara poder deducir los deterioros de crédi-tos de entidades vinculadas no tenía másque haberlo hecho constar expresamente.Pero si el legislador ha optado por exigir tansólo una situación de insolvencia, sin preci-sar si ésta debe ser provisional o definitiva,tanto en uno como en otro caso, y siempreque se cumpla el requisito adicional de quehaya sido judicialmente declarada, el dete-rioro debe resultar fiscalmente deducible.

La DGT, en consulta vinculante V2067-10,de 17 de septiembre de 2010, ha aclaradoque también se considera que se ha produ-cido la declaración judicial de insolvencia enel supuesto en que, mediante auto judicial,se ordena el archivo del procedimiento con-cursal por inexistencia de bienes en la masaactiva, adquiriendo por tanto la pérdida lacondición de fiscalmente deducible auncuando proceda de un crédito con una per-sona o entidad vinculada.

7.º Por último, tampoco son deducibles laspérdidas basadas en estimaciones globalesdel riesgo de insolvencia de clientes y deudo-res. Este supuesto no se aplica al concursode acreedores declarado judicialmente, enque no hay estimación alguna sino insolven-cia real y perfectamente cuantificable.

En conclusión, cuando un deudor es decla-rado en concurso, el acreedor sujeto pasivodel IS puede dar como gasto deducible enel IS el gasto contabilizado, salvo que el cré-dito se encuentre en uno de los siguientessupuestos:

a) Que el crédito, siendo deudor una entidadprivada, esté garantizado por una entidad dederecho público.

b) Los créditos afianzados por entidades decrédito o sociedades de garantía recíproca.

c) Los créditos garantizados mediante dere-chos reales, pacto de reserva de dominio yderecho de retención, excepto en los casosde pérdida o envilecimiento de la garantía.

d) Los créditos garantizados mediante uncontrato de seguro de crédito o caución.

Una última precisión consideramos necesa-rio realizar. Para que resulte de aplicación lodispuesto en el artículo 12.2 TRLIS, el cré-dito cuyo deterioro resulta fiscalmente de-

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ducible tiene que haberse generado con an-terioridad a la declaración de concurso. Portanto, los créditos generados una vez decla-rado el concurso no pueden considerarsedeteriorados por el mero hecho de que eldeudor ya se encuentre en situación de con-curso ya que al tratarse de créditos contrala masa, los mismos han de ser atendidosa su vencimiento y su exigibilidad no se veafectada por el concurso. Únicamente cuandoconcurra alguna otra de las circunstanciasprevistas en el artículo 12.2 TRLIS, el dete-rioro registrado contablemente será fiscal-mente deducible.

3.3. Aprobación de convenio de acreedores

Una de las formas (la menos traumática) deresolver el concurso es mediante la aproba-ción de un convenio con los acreedores, elconvenio deberá contener proposiciones dequita o de espera de la deuda, o ambas cosasal mismo tiempo. Esta materia se encuentraregulada en los artículos 98 y ss. de la LeyConcursal. El convenio se aprueba mediantesentencia judicial del juzgado de lo mercantil,que será publicada en el BOE. La aprobacióndel convenio supone que los créditos de losacreedores ordinarios y subordinados quedanextinguidos en la parte que alcance la quita, yaplazada su exigibilidad por el tiempo de es-pera; también quedarán afectados los crédi-tos de los acreedores privilegiados que hubie-sen votado a favor del convenio. Se producepor tanto una eficacia novatoria en estos cré-ditos, tal como recoge como título el artículo136 de la Ley Concursal.

Como vimos más arriba la aprobación de unconvenio no afecta al IVA y a la recuperacióndel mismo que hicieron los acreedores enel momento de la declaración de concurso.No ocurre lo mismo respecto al IS, que sí se

ve afectado por cuanto el acreedor, con-forme al criterio manifestado por el TEAC,debe corregir su pérdida por deterioro ini-cial, dando como ingreso el importe del cré-dito que en el Convenio se compromete asatisfacer el deudor.

La pérdida registrada contablemente comoconsecuencia de la quita acordada en elconvenio será fiscalmente deducible. Encuanto al ingreso contabilizado por la rever-sión del deterioro, deberá tenerse en cuentaen la determinación de la base imponibledel IS siempre y cuando la pérdida por de-terioro registrada contablemente como con-secuencia de la declaración de concurso deldeudor hubiera sido fiscalmente deducible.Por el contrario si dicha pérdida no hubierasido fiscalmente deducible, el ingreso con-tabilizado por la reversión no deberá inte-grarse en la base imponible del IS, debiendoefectuarse el correspondiente ajuste extra-contable negativo.

No obstante y como señalamos anterior-mente, conforme al criterio mantenido por laDGT en consulta 0012–97, de 10 de enero,podría considerarse que la firma del conveniono implica la renovación del crédito a efectosde lo previsto en el artículo 12.2.párrafo2º.5º TRLIS y en consecuencia, la reversióndel deterioro respecto de la parte que es ob-jeto de aplazamiento (600.000 euros ennuestro ejemplo), no se registraría como in-greso en el momento de la firma del conve-nio, sino en la medida en que cada uno delos vencimientos aplazados se fuera perci-biendo y por el importe de cada uno de ellos.

3.4. Liquidación del patrimonio del deudor

Si se acuerda la liquidación del patrimoniodel deudor para hacer frente al pago de lasdeudas de los acreedores, mediante la su-

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basta de los bienes y derechos del concur-sado, conforme a las normas establecidasen los artículos 148 y siguientes de la LeyConcursal, los acreedores recibirán la canti-dad que le corresponda del resultado de laenajenación de la masa activa y de la califi-cación de su crédito, sin perjuicio de quepueden no recibir nada.

Liquidado el patrimonio, lo que queda claroes que la pérdida por deterioro dotada debedesaparecer y que las posibles pérdidas yason definitivas y así debe registrase conta-blemente. Con un sencillo ejemplo veremosla contabilización a realizar.

La pérdida registrada contablemente comoconsecuencia de la imposibilidad de cobro departe del crédito será fiscalmente deducible.En cuanto al ingreso contabilizado por la re-versión del deterioro, deberá tenerse encuenta en la determinación de la base impo-nible del IS siempre y cuando la pérdida pordeterioro registrada contablemente como con-secuencia de la declaración de concurso deldeudor hubiera sido fiscalmente deducible.Por el contrario si dicha pérdida no hubierasido fiscalmente deducible, el ingreso conta-bilizado por la reversión no deberá integrarseen la base imponible del IS, debiendo efec-tuarse el correspondiente ajuste extraconta-ble negativo.

4. Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas

En este impuesto hemos de diferenciar si losacreedores son personas físicas que realizanun actividad económica, habiéndose decla-rado en concurso un cliente o deudor relacio-nado con la actividad, o si la deuda del con-cursado no resulta de la realización de nin-guna actividad económica (bien por ser unparticular que no realiza actividad económica

alguna, o realizando actividad económica ladeuda no proviene del ejercicio de esta).

4.1. Deudas relacionadas con el ejercicio deuna actividad económica

En estos casos hemos de considerar que la de-terminación del rendimiento neto de las activi-dades económicas puede realizarse de tres for-mas en el IRPF, por estimación directa normal,por estimación directa simplificada y por esti-mación objetiva, conforme al artículo 28 y si-guientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviem-bre, reguladora del IRPF (en adelante LIRPF).

4.1.1. Estimación directa normal

Para los contribuyentes personas físicasque desarrollen actividades económicas yque determinen su rendimiento en estima-ción directa normal, pueden trasladarse loscomentarios realizados respecto a los suje-tos pasivos del Impuesto sobre Sociedades,dado que el artículo 28 de la LIRPF se re-mite a las normas del Impuesto sobre So-ciedades.

4.1.2. Estimación directa simplificada

Cuando el rendimiento neto de las activida-des económicas se determina mediante laaplicación del régimen de estimación di-recta simplificada, hay que tener en cuentaque el artículo 30 del Reglamento del IRPFestablece una deducción especial del 5 por100 sobre el rendimiento neto, que englobael conjunto de las provisiones deducibles ylos gastos de difícil justificación.

Hasta la aprobación de los nuevos PlanesGenerales de Contabilidad, vigentes desde

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el 2008, la cobertura de las insolvencias serealizaba a través de la dotación de las co-rrespondientes provisiones, no existiendopor tanto duda alguna de que las provisio-nes para insolvencias estaban incluidas enel porcentaje del 5 por 100 establecido enel artículo 30 RIRPF.

Sin embargo con los vigentes Planes deContabilidad, las insolvencias provisionalesde los deudores no justifican la dotación deuna provisión, al no reunir los requisitos exi-gidos por la NRV 15ª.1 para el reconoci-miento de la misma. No obstante la pérdidade valor de un crédito deberá registrarsecontablemente como “pérdida por deteriorode créditos…” contabilizando el gasto a tra-vés de la subcuenta “694. Pérdidas por de-terioro de créditos por operaciones comercia-les” del PGC.

Tras la modificación conceptual del nuevoPGC 2007 ¿cabe entender que el gasto enconcepto de “pérdida por deterioro de cré-ditos” sigue estando incluido en el porcen-taje del 5 por 100 establecido en el artículo30 RIRPF? Si tenemos en cuenta que conposterioridad a la aprobación del nuevo PGC2007 se han introducido modificaciones enel RIRPF sin que las mismas hayan afectadoal artículo 30 RIRPF, podríamos considerarque la norma fiscal ha asumido la modifica-ción contable y que, en consecuencia, elgasto por el concepto “pérdida por deteriorode créditos” no está incluido en el 5 por100 a que se refiere el artículo 30 RIRPF.Este es el criterio que se deduce del modelode declaración de IRPF en el que expresa-mente, para el desglose de gastos de unaactividad económica cuyo rendimiento netose determina en régimen de estimación di-recta simplificada, contiene una casilla es-pecífica para el gasto en concepto de “Pér-didas por deterioro del valor de los elemen-tos patrimoniales”.

No obstante hay opiniones en sentido con-trario que mantienen que el espíritu de lanorma (artículo 30 RIRPF) sigue siendo elde considerar incluido en el 5 por 100 losdeterioros por insolvencia del deudor.

En cualquier caso e incluso admitiendo la opi-nión, no compartida, de que el gasto por de-terioro por insolvencias se encuentra incluidoen el 5 por 100 previsto en el artículo 30RIRPF, lo que impediría dicho precepto seríala deducción de la situación de insolvenciaprovisional, pero en ningún caso la posibleinsolvencia definitiva que se pudiera produciren un momento posterior. A ello cabría añadirque debemos tener presente que un númeroconsiderable de contribuyentes que declaranen este régimen de estimación directa sim-plificada, utilizan como criterio de imputaciónde los ingresos y gastos el criterio de caja,es decir, imputan unos y otros conforme secobran y pagan, por lo que en estos casos lasituación de concurso no les afecta de caraa la tributación, ya que no habrían registradoningún ingreso al no haber cobrado nada, ypor tanto no tendrían que imputar ningúngasto al declararse en concurso el cliente.

4.1.3. Estimación objetiva

Por último, para los contribuyentes que deter-minen el rendimiento neto de sus actividadeseconómicas en régimen de estimación obje-tiva, a la mayoría de ellos la situación de con-curso de sus clientes no les afecta, ya quelos rendimientos se fijan en función de deter-minados módulos, como personal, energíaeléctrica, vehículos, mesas, etc. Únicamentelos contribuyentes que realicen actividadesagrícolas, ganaderas y forestales, en las quepara la determinación del rendimiento netose parte de los ingresos reales, podrían haberdeclarado los ingresos de un cliente que pos-

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teriormente se declara en concurso, sin em-bargo conforme a las normas de la estima-ción objetiva no se permite dar como gastoeste crédito; lo anterior si el contribuyentesigue el criterio de devengo, ya que si aplicael criterio de caja no habrá computado el in-greso a efectos de determinar el rendimientoneto de la actividad, al no haber sido cobrado.

Los módulos son aprobados para cada añopor Orden Ministerial, sin que hasta el mo-mento, hayan determinado reducción de losrendimientos netos por tener créditos en si-tuación concursal.

4.2. Deudas no relacionadas con el ejerciciode una actividad económica

En primer lugar debemos indicar que los posi-bles rendimientos derivados de las operacio-nes que se hayan realizado o se realicen conuna persona o entidad declarada en concurso,deberán ser declarados e imputados con-forme a las normas generales que resultenaplicables en cada caso, con la particularidadque respecto de los rendimientos del trabajose comentará a continuación. Por tanto, en elpresente apartado el objeto principal de nues-tro análisis será las consecuencias derivadaspara el acreedor del deudor concursado de lafalta de pago por parte de éste de las deudascontraídas con aquél, debiendo insistir en quesi dichas deudas tienen su origen en opera-ciones generadoras de rentas sujetas a IRPF,dichas rentas han debido ser declaradas porel acreedor o deberán serlo cuando se den lospresupuestos para ello.

4.2.1. Rendimientos del trabajo

En cuanto a los salarios y demás retribucio-nes laborales devengadas a favor de los tra-

bajadores del empresario declarado en con-curso que no hayan sido satisfechos poréste en el ejercicio en que resultaron exigi-bles y que sean satisfechas en un ejercicioposterior, a los mismos les resultará aplica-ble la regla especial de imputación temporalcontenida en el artículo 14.2.b) LIRPF, queestablece que “Cuando por circunstanciasjustificadas no imputables al contribuyente,los rendimientos derivados del trabajo se per-ciban en períodos impositivos distintos aaquéllos en que fueron exigibles, se imputa-ran a éstos, practicándose, en su caso, auto-liquidación complementaria, sin sanción ni in-tereses de demora ni recargo alguno. Cuandoconcurran las circunstancias previstas en elpárrafo a) anterior, los rendimientos se con-siderarán exigibles en el período impositivoen que la resolución judicial adquiera fir-meza. La autoliquidación se presentará en elplazo que media entre la fecha en que seperciban y el final del inmediato siguienteplazo de declaraciones por el impuesto”.

De esta forma si un trabajador de un empre-sario que es declarado en concurso ha de-vengado en el ejercicio 2011 unas retribu-ciones íntegras de 25.000 euros de las cua-les únicamente se le ha satisfecho dentrodel propio ejercicio 2011 la cantidad de15.000 euros, si en el momento de presen-tar la declaración correspondiente al ejerci-cio 2011 sólo ha percibido la cantidad indi-cada, consignará como retribuciones ínte-gras del trabajo personal 15.000 euros. Siposteriormente por ejemplo el 15 de octu-bre de 2012, bien el propio empresario enconcurso o bien el FOGASA satisface la to-talidad o parte de la cantidad que se encon-traba pendiente de recibir, tendrá que pre-sentar una declaración complementaria delejercicio 2011 en la que, a los 15.000euros declarados inicialmente sumará el im-porte recibido. Dicha declaración comple-

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mentaria, por la que no se podrá exigir inte-reses, sanciones ni recargos, deberá pre-sentarse en el plazo que media desde 15de octubre de 2012 y el final del inmediatosiguiente plazo de declaraciones por el im-puesto (en circunstancias normales, el 30de junio de 2013).

La regla que acabamos de exponer resultaaplicable a aquellos rendimientos del trabajoque se perciban en un período impositivodistinto de aquél en que fueron exigiblespero, a nuestro juicio, no implica la aplica-ción, en todo caso, de lo que podríamos de-nominar criterio de caja para la imputaciónde los rendimientos del trabajo. Únicamentecuando se va a percibir el rendimiento en unperíodo impositivo distinto de aquél en queresultó exigible, resulta aplicable dicho crite-rio de imputación. Sin embargo, entendemosque cuando se constata que el rendimientodefinitivamente no se va a percibir porque elempresario resulta insolvente, la regla ex-puesta no resulta aplicable, surgiendo laobligación de declarar en IRPF los rendimien-tos del trabajo devengados y que no van aser percibidos. Dicha situación, lamentable-mente más frecuente de lo deseable en elámbito de los procesos concursales, pro-voca a nuestro juicio un efecto perjudicialpara el trabajador, que el legislador del IRPF,o no ha sabido contemplar, o simplementeno ha querido.

Por lo tanto, cuando se constate en el con-curso que por falta de masa activa, los tra-bajadores no van a percibir las retribucionesdevengadas y no satisfechas, éstos vendránobligados a declarar tales rendimientos ensu IRPF como rendimientos del trabajo, sinperjuicio de que paralelamente se produzcauna pérdida patrimonial por las cantidadesno percibidas cuya declaración e integraciónen la base imponible se realizará en laforma que posteriormente se indicará.

Lo que deja sin resolver la normativa del IRPFpara tales supuestos es cuándo debe proce-derse a la declaración de los rendimientos yaque al no llegar a percibirse los mismos, noresulta aplicable el criterio de imputación pre-visto en el artículo 14.2.b) LIRPF. Una solu-ción lógica bajo nuestro punto de vista seríaaplicar un criterio similar al contemplado enel citado precepto de forma que, cuando que-dara definitivamente constatado que el ren-dimiento del trabajo no se va a percibir, el tra-bajador tendría que presentar una declara-ción complementaria del ejercicio en que losrendimientos fueron exigibles, integrando endicha declaración el importe total de los ren-dimientos devengados. Dicha declaración de-bería presentarse tan pronto como se cons-tatara el hecho de que los rendimientos nose van a percibir y, entendemos, que a lamisma no le resultaría exigible intereses,sanciones ni recargo alguno.

Resulta conveniente aclarar que considera-mos que los rendimientos deben declararsee imputarse en el ejercicio en que fueron exi-gibles por entender que en el caso que es-tamos analizando no resulta aplicable el cri-terio de imputación contemplado en el artí-culo 14.2 a) LIRPF, ya que en el proceso con-cursal, en principio, no se discute el derechoa la percepción de los salarios devengadoso su cuantía, sino simplemente la posibili-dad o imposibilidad de que sean satisfechoscuando, previamente, han sido reconocidos.

Cuestión distinta es que dentro del procesoconcursal el trabajador reclame un importesuperior al reconocido inicialmente por elempleador en concurso o incluso posterior-mente por la administración concursal. Res-pecto de la imputación en IRPF de esa dife-rencia entre lo reclamado por el trabajadory lo reconocido en el proceso concursal, sísería aplicable el artículo 14.2.a) LIRPF deforma que si finalmente se reconociera al

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trabajador el derecho a percibir la totalidadde la cantidad reclamada (o una cuantía su-perior a la reconocida inicialmente en el con-curso), la imputación de dicho exceso co-rrespondería efectuarla en el ejercicio enque adquiriera firmeza la resolución judicialen la que se reconociera el crédito, sin per-juicio de aplicar la regla del artículo 14.2.b)LIRPF si la cantidad se satisface en un perí-odo impositivo posterior a aquel en que ad-quirió firmeza la resolución judicial, o que sise constatara definitivamente que no se vaa satisfacer, fuera declarada en la formaantes expuesta.

Finalmente y respecto de los rendimientosdel trabajo creemos conveniente referirnosa dos cuestiones relacionadas con la obli-gación de retener que pesa sobre los mis-mos, obligación que conforme a lo dis-puesto en el 78 RIRPF nacerá en el mo-mento en que se satisfagan o abonen lasrentas. Así en primer lugar, resulta frecuenteque en los procesos concursales, dada lasituación de insolvencia del deudor concur-sado, el FOGASA se vea obligado a hacerfrente al pago de parte de los salarios de-vengados a favor de los trabajadores y queno han sido satisfechos por el empresariodeclarado en concurso. Tal y como se aclarapor la Dirección General de Tributos en laconsulta vinculante V1408-11, de 2 de juniode 2011, cuando el FOGASA satisface esosrendimientos tiene la obligación de practicarretención sobre los mismos.

Por otra parte, anteriormente hemos seña-lado que cuando se constata definitivamenteque los rendimientos del trabajo no van a sersatisfechos a un trabajador como conse-cuencia de la insolvencia del empleador con-cursado, dicho trabajador tiene la obligaciónde declarar tales rendimientos y tributar porellos en el IRPF. Al no haberse satisfecho, noha surgido la obligación de retener sobre los

mismos, no habiéndose practicado por tantoretención alguna. Ello nos lleva a plantear-nos si el trabajador que se ve obligado a de-clarar los rendimientos del trabajo no satis-fechos puede o no deducirse las retencionesque, de haberse satisfecho, se tendrían quehaber practicado. La problemática es exten-sible en general a todos aquellos supuestosen los que, independientemente de que losrendimientos se hayan satisfecho, el paga-dor u obligado al pago no ha efectuado la co-rrespondiente retención. Al respecto ha detenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo99.5 LIRPF en el que se establece que“Cuando la retención no se hubiera practi-cado o lo hubiera sido por un importe inferioral debido, por causa imputable al retenedoru obligado a ingresar a cuenta, el perceptordeducirá de la cuota la cantidad que debióser retenida” y en el artículo 79 RIRPF segúnel cual “Las retenciones o ingresos a cuentase imputarán por los contribuyentes al perí-odo en que se imputen las rentas sometidasa retención o ingreso a cuenta, con indepen-dencia del momento en que se hayan practi-cado”. En interpretación de dichos preceptosla Administración Tributaria niega la posibili-dad de que cuando se declaren rendimien-tos que no han sido satisfechos ni se van asatisfacer, el contribuyente pueda deducirlas retenciones no practicadas al no resultaraplicables los citados artículos por cuanto lafalta de retención no resulta imputable al re-tenedor en la medida en que éste no ha es-tado obligado a practicar la retención al nohaber surgido la obligación de retener por nohaberse satisfecho el rendimiento lo que im-pediría la aplicación del artículo 99.5 LIRPF.En cuanto al artículo 79 RIRPF, para que re-sulte aplicable es necesario que, tal y comoexpresamente establece, la retención sehaya practicado, por lo que si no se ha prac-ticado retención alguna no cabe su imputa-ción.

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4.2.2. Rendimientos del capital inmobiliario

Si los rendimientos derivados de la deudamantenida con el concursado tienen su ori-gen en rendimientos del capital inmobiliario,de acuerdo con el artículo 13 e) RIRPF, ladeclaración de concurso del deudor se en-tiende como circunstancia que permite con-siderar suficientemente justificada la exis-tencia de un saldo de dudoso cobro y, enconsecuencia, la deducción como gastopara la determinación del rendimiento netodel capital inmobiliario del importe que nose ha satisfecho por el deudor.

Independientemente de cuando se hayandevengado los ingresos, el gasto, represen-tado por las cantidades adeudas por el con-cursado, será deducible en el IRPF en elejercicio en que se haya dictado el auto dedeclaración judicial del concurso.

La previsión contenida en el último párrafodel artículo 13 e) RIRPF nos lleva a concluirque si no se produce el cobro posterior delas cantidades adeudas, no habrá que com-putar ingreso alguno.

4.2.3. Pérdidas patrimoniales

La falta de cobro de una deuda genera enel contribuyente una pérdida patrimonial aintegrar en su base imponible, salvo que yahubiera generado un gasto fiscalmente de-ducible, bien para la determinación del ren-dimiento neto del capital inmobiliario, bienpara la del rendimiento de actividades eco-nómicas.

En este sentido se ha pronunciado la Direc-ción General de Tributos aclarando el mo-mento en que se entiende materializada lapérdida y por tanto debe imputarse y decla-

rarse en el IRPF, contemplando distintas si-tuaciones que se pueden producir:

- Respecto de los concursos en que se pro-duce la firma de un convenio, si el crédito nose ve afectado por una quita (consultas vin-culantes V2432–06, de 1 de diciembre yV1604-10, de 14 de julio) entiende que hayque esperar al momento del cumplimientodel convenio al que se llegue en el concursopara determinar la cuantía de la pérdida pa-trimonial así como el período impositivo alque deberá imputarse la misma. Si el créditose viera afectado por una quita (consulta vin-culante V0564–08, de 13 de marzo), la pér-dida correspondiente a la parte del créditoque se ve reducido se produce en el períodoimpositivo en que se apruebe el conveniopor el que se acuerde la quita, matizando enla consulta vinculante V2093–09, de 21 deseptiembre, que la pérdida se entiende ma-terializada en el período impositivo en el queadquiere firmeza la aprobación judicial delconvenio por el que se acuerda la quita.

- En cuanto a los concursos en los que seproduce la apertura de la fase de liquida-ción, la DGT, en la consulta vinculanteV1539-10, de 8 de julio, considera que laexistencia de la pérdida patrimonial y su im-putación en el IRPF se producirá en el mo-mento en que finalice la fase de liquida-ción.

La consulta V2093-09 precisa que la pér-dida patrimonial deberá integrarse en larenta general en la forma y con los límitesestablecidos en el artículo 48 LIRPF en vir-tud del cual, se integrarán y compensaránentre sí las ganancias y pérdidas patrimo-niales distintas de las que deben integrarseen la base imponible del ahorro. Si el resul-tado de dicha integración y compensaciónarrojase saldo negativo, su importe se com-pensará con el saldo positivo de las rentas

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del artículo 48.a), obtenido en el mismo pe-ríodo impositivo, con el límite del 25 por100 de dicho saldo positivo. Si aún exis-

tiese saldo negativo su importe se compen-sará en los cuatro años siguientes y en elmismo orden.

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Título de la obra de origen: Fiscalidad y recaudación en el concurso de acreedores.Cedido por editorial CISS, grupo Wolters Kluwer España

Javier Argente ÁlvarezInspector de Hacienda del Estado

Fernando Bertrán GirónAbogado del Estado

Francisco M. Mellado BenaventeInspector de Hacienda del Estado (en excedencia)

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REAF · REGAFI. Publicación de artículos en la revista

El REAF-REGAF del CGE agradece el envío deartículos o de estudios para que sean publica-dos en la revista. Aquellos que estéis intere-sados debéis de enviarlos a la siguiente direc-ción de correo electrónico: reaf@reaf.es, po-niendo en el asunto “artículos para la revista”.Condiciones:

1. Deberán ser escritos en castellano yen Microsoft Word con un tipo de letraTimes New Roman, cuerpo 12 y coninterlineado de 1,5 líneas.

2. No existe extensión determinada, aun-que se recomienda no sobrepasar las30 páginas.

3. Deberán ser firmados por su autor/esindicando su profesión y, en su caso,la empresa en la que se prestan losservicios.

4. Se procurará reducir, al máximo posi-ble, las notas a pie de página, asícomo las referencias bibliográficas.

5. Los trabajos serán sometidos a eva-luación por el personal técnico delREAF-REGAF del CGE En el proceso deevaluación se tendrán en cuenta, entreotros criterios, el rigor, la claridad, ori-ginalidad, utilidad, metodología einvestigación. Si del proceso resultarasu no aceptación será comunicado alautor indicándole el motivo de la mis-ma.

Los autores deberán permitir por escritolos derechos de reproducción y autorizar alREAF-REGAF del CGEa su inclusión tantoen papel como en soportes digitales.

II. Presentación por los asesores de las de-claraciones de sus clientes por Internet

Como sabéis, es posible que los miembros delas entidades que, como el REAF-REGAF delCGE han suscrito un Convenio de colaboracióncon la Agencia Tributaria, puedan presentar lasdeclaraciones de sus clientes por Internet yrealizar otros servicios por vía telemática (im-presión de etiquetas identificativas o solicitudde cambio de domicilio fiscal del contribuyenteal que se le transmitió el I.R.P.F).

Para ello es necesario estar en posesión delCertificado de la Fábrica Nacional de Moneday Timbre (u otro admitido por la AEAT), paralo cual, a su vez, es preciso que la AgenciaTributaria tenga constancia de que el profe-sional es miembro del REAF-REGAF del CGE.

Dado que no hemos considerado conve-niente facilitar el listado de todos los miem-bros del REAF-REGAF a la AEAT, y ante la im-posibilidad por parte de ésta de dar el cer-tificado de usuario sin conocer los datos delos que quieren utilizar este servicio, es pre-ciso que las personas interesadas nos en-víen una autorización firmada en la que in-cluyan su nombre y apellidos y su N.I.F., y elREAF-REGAF dará esos datos a la AEAT.

Avisos

De nuevo os recordamos que, para transmi-tir declaraciones de terceros por Internet,debéis tener la autorización del cliente, yque el REAF-REGAF del CGE recomienda quedicha autorización no sea genérica, recojalos elementos esenciales de la declaraciónque se presenta y, a ser posible, la declara-ción íntegra. De esta forma, por lo menosquedará constancia de que el cliente cono-cía dicha la declaración.

También es posible solicitar el certificadopara una sociedad, para ello, además de co-municarnos el deseo de que se faciliten losdatos de la entidad a la AEAT, se necesitaprevia inscripción en el Registro de socieda-des del REAF-REGAF.

Con el fin de facilitar esta labor, reproduci-mos al final de este aviso un modelo de au-torización que podrá ser enviado a nuestrofax 91/577 80 97 o bien mediante e-mail ala dirección reaf@reaf.es.

III. Usuario y clave para entrar en la parteprivada de la página web

Hay determinados contenidos de la páginaweb que son de acceso exclusivo a los miem-bros del REAF-REGAF. Esto ocurre con el Có-digo Fiscal on-line, la búsqueda en nuestrasrevistas, el acceso a los últimos números deCrónica Tributaria, la descarga de los mode-

los de contrato profesional, o los boletines yla suscripción o pedido de ofertas exclusivaspara miembros del REAF-REGAF del CGE.

Para acceder a estos servicios exclusivos espreciso conocer el login y el password. Si nolos tienes, lo más cómodo es enviar el boletínque aparecerá al pinchar “regístrese” cuandose ha querido acceder a un contenido prote-gido o, como dijimos en el apartado I, enviarun correo a reaf@reaf.es solicitando las cla-ves y poniendo vuestro nombre y número demiembro del REAF-REGAF o NIF.

IV. Directorio de miembros del REAF-REGAF

Si queréis aparecer en el directorio de nues-tra página web, www.reaf.es, dentro delapartado miembros, solo tenéis que remitir-nos por e-mail el boletín que aparece pin-chando en “suscribirse al directorio” para locual tenéis que tener el número de usuarioy la clave de acceso a la parte privada de laweb.

El Directorio sí está en la parte pública dela web para que cualquier persona quedesee contactar con un asesor fiscal puedeencontrarlo con el sencillo buscado

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D. ………………………………………………….., con N.I.F. …………………. , a los únicos efectos de poderfirmar el documento individualizado de adhesión para obtener el certificado de la FNMT, autorizo al REAF paraque remita mis datos identificativos a la A.E.A.T.

Fdo.: …………………………..Nota: Una vez que la A.E.A.T. tenga los datos del Economista Asesor Fiscal incluidos en el fichero correspondiente, se podrá firmar el documento individua-lizado de adhesión necesario para que se puedan presentar las declaraciones de terceros por Internet e imprimir etiquetas de identificación fiscal..

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REAF · REGAFI. Código Fiscal 2013

Un año más os hemos hecho llegar la edicióndel Código Fiscal REAF en la que están inclui-dos los 11 impuestos básicos de nuestrosistema tributario, la Ley General Tributaria ytoda la normativa de desarrollo, estando ac-tualizado hasta el 28 de febrero de 2013.

Este volumen contiene toda la normativa de:1) Impuesto sobre la Renta, 2) Impuestosobre Sociedades, 3) Impuesto sobre laRenta de no Residentes, 4) Impuesto sobreel Patrimonio, 5) Impuesto sobre Sucesio-nes y Donaciones, 6) Impuesto sobre elValor Añadido, 7) Impuesto sobre Transmi-siones Patrimoniales y Actos Jurídicos Do-cumentados, 8) Impuesto sobre Bienes In-muebles, 9) Impuesto sobre ActividadesEconómicas, 10) Impuesto sobre Construc-ciones, Instalaciones y Obras, 11) Impuestosobre el Incremento de Valor de los Terrenosde Naturaleza Urbana, y 12) Ley General Tri-

butaria, incluyendo todos los desarrollos re-glamentarios completos de la misma.

Se estructura a partir del articulado de la Leyde cada impuesto. Detrás de cada artículode la Ley se incluyen las normas reglamen-tarias de desarrollo y otras leyes relaciona-das. Para que la obra resulte de fácil manejo,los textos están impresos en diferentes tin-tas y tipos de letra, para distinguir, a primeravista, el rango de cada norma. Se completala obra con numerosas notas a pie de pá-gina, que hacen referencia a su entrada envigor, normas concordantes y aclaraciones.

Si bien, como en ediciones anteriores, losmiembros del REAF-REGAF recibirán un ejem-plar gratuitamente, queremos poner a dispo-sición de los Economistas Asesores Fiscalesy los Colegiados otros ejemplares del CódigoFiscal REAF 2013 a un precio especial de35,50 i (IVA y gastos de envío incluidos),siendo el P.V.P. de 42 i. De esta forma, tam-bién otras personas de vuestros despachos,conocidos o clientes podrán beneficiarse devuestra pertenencia al REAF-REGAF.

En caso de que queráis aprovechar estaoferta, podéis rellenar el boletín que se adjuntay remitirlo al Registro, por fax (91 577 80 97)o e mail (reaf@reaf.es), junto con la copia dela transferencia bancaria a favor del REAF-REGAF, y se hará llegar el libro a la direcciónque se indique. Asimismo, se puede utilizar latienda de la web del Registro, en www.reaf.es.

Ofertas REAF-CGCEE

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REAF · REGAFImportante: los miembros del REAF reciben gratuitamente un ejemplar del libro. Este boletín se

utilizará para conseguir al precio especial de 35,50 i (I.V.A. y gastos de envío incluidos) ejem-

plares para Economistas Asesores Fiscales o Colegiados. El P.V.P. es de 42 i.

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Nota: para que se envíe el Código Fiscal REAF 2013 es necesario haber remitido este boletín y la

copia de la transferencia bancaria (a favor del Registro, a la cuenta de la Caixa Nº

2100/1417/19/0200290214) al REAF-REGAF, por fax Nº 91 577 80 97 o e-mail (reaf@reaf.es)

En cumplimiento de lo establecido en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre de Protección de Datos de Carácter Per-sonal, procedemos a informarle de que sus datos personales quedarán incorporados y serán tratados en los ficheros delConsejo General de Economistas, con el fin de poderle prestar y ofrecer nuestros servicios. Asimismo, le informamos de laposibilidad de que ejerza los derechos de acceso, rectificación, cancelación y oposición de sus datos de carácter personal,mediante escrito dirigido a Consejo General de Economistas – REAF c/. Claudio Coello, 18 1º - 28001 Madrid.

Boletín de pedido del Código Fiscal REAF 2013

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REAF · REGAFI. La Inspección de Trabajo. Funciones, actasy recursos. 3ª ED.

Autor: Damian BeneytoCalabuigPáginas: 628Precio: 55 i + 4% IVA Editorial: CISS

Sepa cómo es y cómo actúa la Inspecciónde Trabajo. Cuáles son sus funciones, facul-tades y el procedimiento de actuación y con-secuencias de la actividad inspectora sobreel sujeto inspeccionado, haciendo especialhincapié en los requisitos que deben reunirlas Actas de la Inspección para que gocende la presunción legal de certeza.

También se analiza todo lo concerniente ala relación de laboralidad en los serviciosprestados por el socio a la sociedad, en quécircunstancias se admite la existencia realde esa relación laboral y cuáles no son ad-misibles desde el punto de tributario. Todoello apoyado por la Doctrina de la DGT y laJurisprudencia más actual e interesante.

II. Manual de Consolidación Contable y Fis-cal 2ª Ed.

Autores: José GabrielMartín Rodríguez yJuan José Aguilera Me-dialdeaPáginas: 1.200Edición: 2013Precio: 90 i + 4% IVA Editorial: CISS

El Manual de Consolidación Contable y Fiscal,le permitirá conocer las cuentas consolidadasdesde la doble vertiente contable y fiscal.

En la primera parte se analiza la informacióncontable en base al Real Decreto 1159/2010,de 17 se septiembre, por el que se apruebanlas normas para la formulación de las cuentasanuales consolidadas mientras que la se-gunda se centra en la fiscal, utilizado un for-mato donde se recogen los apartados del mo-delo 220 (Declaración del Impuesto sobre So-ciedades-Régimen de consolidación fiscal cor-respondiente a los grupos fiscales).

En la obra se desarrollan de la forma máspráctica, sencilla, entendible y exenta de di-scusiones e interpretaciones doctrinales, lospormenores de la elaboración de las cuen-tas anuales consolidadas y de la liquidaciónfiscal de los grupos de sociedades.

El usuario de este manual dispone de másde 200 casos prácticos que tanto en laparte contable como en la fiscal ejemplifi-can de manera didáctica y “pegada” a larealidad los comentarios de los autores.

Se analiza prioritariamente la normativa in-cluida en nuestro Código de Comercio, perocomentando las principales discrepanciascon las Normas Internacionales de Informa-ción Financiera adoptadas por los Regla-mentos de la Unión Europea.

En los apartados donde es necesario, se in-corporan al texto una selección de las con-sultas de la Dirección General de Tributos,de las resoluciones del Tribunal EconómicoAdministrativo Central e incluso sentenciasde los tribunales de lo contencioso-admini-strativo cuyos fallos y resoluciones poseenun alto valor para la cuestión tratada.

Por último, el manual incorpora un anexonormativo con los textos legales actualiza-dos de las principales normas fiscales ycontables que regulan el régimen de la con-solidación.

Novedades Bibliográficas

III. Memento Experto Junta General (Prác-tica y Desarrollo. Impugnación de Acuerdos)

Autores: variosEdición: 2013Precio: 34,20 i+ 4% IVA Páginas: 1.450 aprox.Editorial:Francis Lefebvre

Un análisis exhaustivo de aspectos talescomo la convocatoria, la celebración y de-sarrollo de la reunión.

Le permitirá cumplir con las obligaciones dedocumentación según la normativa vigente.

Aborda también el estudio de la impugna-ción de las decisiones adoptadas y de susaspectos procesales.

Una herramienta eminentemente práctica,incluye ejemplos que clarifican las cuestio-nes más complejas.

IV. Cálculo y modelos de costes. Hoteles yrestaurantes

Autores: Martín Peña,Francisco; Soldevila deMonteys, Ramón M.Edición: 2013Precio: 33,66 i+ 4% IVA Páginas: 392Editorial:Estudios Financieros

La primera intención de sus autores al escri-bir este libro es la de conseguir el difícil equi-librio entre teoría y práctica. Todos menosuno de los siete capítulos que lo componenvienen acompañados de siete casos prácti-cos de cálculo y decisiones basadas en co-stes. La variedad de los temas tratados y losmúltiples ejemplos y supuestos que incluye

permiten considerarlo como un valioso ma-nual de costes y situarlo entre las mejoresobras didácticas que en el campo de la ho-stelería se han publicado recientemente enlengua española.

Los tres primeros capítulos establecen lasbases teóricas y prácticas del cálculo y de losmodelos de costes. Los capítulos 4 y 5 abor-dan con la debida extensión y claridad el mo-delo de información de costes basado en lassecciones o departamentos, modelo bien co-nocido en contabilidad de costes que encuen-tra una interesante plasmación práctica en lapropuesta conocida por las siglas anglosajo-nas USALI, Uniform System of Accounts forthe Lodging Industries (sistema de contabili-dad uniforme para la industria del aloja-miento). En el capítulo 6 se analizan de formaesquemática las posibilidades del modelo ba-sado en las actividades (o modelo ABC). Y,por último, en el capítulo 7 encontrará el lec-tor una interesante «caja de herramientas» degestión (precios, ratios, cuadros de mando,gestión del rendimiento) completada consiete casos prácticos, los dos elaborados porentero con datos reales.

V. Manual TributarioAutor: Gabinete jurídicodel CEFEdición: 2013Precio: 19,24 i+ 4% IVA Páginas: 560Editorial:Estudios Financieros

¿Qué impuestos nos afectarán en este año2013? ¿Qué novedades se han establecidoen los impuestos directos e indirectos? Loscambios este año afectarán prácticamente atodos ellos, es decir, hay cambios tanto enlos impuestos directos (aquellos que gravan

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manifestaciones directas de la riqueza, comoson la obtención de renta –IRPF, ISD e IS– obien la posesión de un patrimonio –IP–) comoen relación con los impuestos indirectos (losque gravan manifestaciones indirectas de lariqueza, como la transmisión o circulación delos bienes –IVA, ITP y AJD, o los impuestosespeciales–).

La mayoría de los cambios acaecidos en laregulación tributaria para 2013 van en lalínea, tan acostumbrada ya, de los recortes,que en el ámbito tributario se traduce en lasupresión o limitación de exenciones, de-ducciones y bonificaciones que favorezcana los contribuyentes. Aunque ello no suponeuna ausencia total de cualquier otra medidaque pueda considerarse beneficiosa paralos ciudadanos.

Así, en este año 2013 debemos tener encuenta, entre otras, las medidas incorpora-

das por el Real Decreto-Ley 4/2013, de 22de febrero, de medidas de apoyo al empren-dedor y de estímulo del crecimiento y de lacreación de empleo, que suponen un tímidoatisbo de relajación en la senda de presiónfiscal y de recortes hasta ahora seguida, yque se concretan en tres medidas principal-mente: en el ámbito del IRPF, en la supre-sión del límite de exención de 15.500 eurospara las prestaciones por desempleo perci-bidas en la modalidad de pago único, asícomo en el establecimiento de una reduc-ción del 20% de los rendimientos de activi-dades económicas para los contribuyentesque inicien una actividad económica; y en elámbito del IS, el establecimiento de un tiporeducido del 15% hasta 300.000 euros debase para las entidades de nueva creación,para el primer año y el siguiente en el queobtengan beneficios. Además de otras me-didas que se desgranan en esta obra.

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Nota: Los comentarios sobre estas publicaciones han sido elaborados por las propias editoriales.

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REAF · REGAFTablón de anuncios

Ficha “Tablón de anuncios”

Nombre: ............................................................................ Miembro REAF Nº .................

Dirección: ............................................................................ Teléfono..............................

Texto del anuncio (máximo 40 palabras) ..............................................................................

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El objeto de esta sección es que losEconomistas Asesores Fiscales pue-dan insertar gratuitamente anunciosrelativos, por ejemplo, al alquiler oventa de despachos, ofrecimientospara compartir los mismos, venta dematerial bibliográfico, informático o deotro tipo y, en definitiva, cualquier tipode oferta relacionada con nuestra pro-fesión, salvo los servicios propios deAsesoría Fiscal.

Para ello, los Economistas AsesoresFiscales que deseen anunciarse enesta sección deberán enviar la fichaque se adjunta, haciendo constar elnombre y apellidos, el número demiembro del REAF-REGAF-CGE, la direc-ción, un teléfono de contacto y el textodel anuncio, que no podrá sobrepasarlas cuarenta palabras.

En principio, el anuncio sólo podrá pu-blicarse en dos números de la Revistay, en caso de desear que se publiquede nuevo, deberá remitirse otra vezpara su nueva inclusión.

Por liquidación de empresase vende nave de 3.000 m2

en el Polígono de Campollano (Albacete).Muy buena construcción.

Oficinas y aire caliente y frío.Exposición acristalada de 600 m2

en la entrada. Frente a Decathlon.Tlf.: 629280895

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HASTA EL 1 Modelos

Renta y Patrimonio

• Obtención del número de referencia del borrador y datos fiscales.• Confirmación del borrador de declaración con resultado a devolver,

renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación.• Declaración anual 2012 con resultado a devolver,

renuncia a la devolución, negativo y a ingresar sin domiciliación..................D-100, D-714• Régimen especial de tributación por el Impuesto sobre la Renta

de no Residentes para trabajadores desplazados 2012 ...........................................150

HASTA EL 22 Modelos

Renta y Sociedades

Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premiosy determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de ac-ciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamientode inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.• Junio 2013. Grandes empresas...............................111, 115, 117, 123, 124, 126, 128• Segundo trimestre 2013.........................................111, 115, 117, 123, 124, 126, 128

Pagos fraccionados Renta

• Segundo trimestre 2013:- Estimación directa.............................................................................................130- Estimación objetiva ...........................................................................................131

IVA

• Junio 2013. Régimen general. Autoliquidación .......................................................303

• Junio 2013. Grupo de entidades, modelo individual................................................322

• Junio 2013. Declaración de operaciones incluidas en los libros registrodel IVA e IGIC y otras operaciones .........................................................................340

• Junio 2013. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias ................349

• Junio 2013. Grupo de entidades, modelo agregado ................................................353

• Junio 2013. Operaciones asimiladas a las importaciones.......................................380

• Segundo trimestre 2013. Régimen general. Autoliquidación....................................303

• Segundo trimestre 2013. Declaración-liquidación no periódica ................................309

• Segundo trimestre 2013. Régimen simplificado .....................................................310

• Segundo trimestre 2013. Declaración recapitulativade operaciones intracomunitarias .........................................................................349

• Segundo trimestre 2013. Servicios vía electrónica .................................................367

• Segundo trimestre 2013. Regímenes general y simplificado....................................370

• Segundo trimestre 2013. Operaciones asimiladas a las importaciones ...................380

• Solicitud de devolución recargo de equivalencia y sujetospasivos ocasionales.............................................................................................308

• Reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura,ganadería y pesca................................................................................................341

Impuestos sobre las primas de seguros

• Junio 2013 ..........................................................................................................430

Impuestos especiales de fabricación

• Abril 2013. Grandes empresas (*) .................................553, 554, 555, 556, 557, 558

• Abril 2013. Grandes empresas..............................................................561, 562, 563

• Junio 2013. Grandes empresas ............................................................................560

• Junio 2013..................................................................................................566, 581

• Junio 2013 (*).............................................................................................570, 580

• Segundo trimestre 2013 ..............................................................................521, 522

• Segundo trimestre 2013. Actividades V1, V2, V7, F1, F2.........................................553

• Segundo trimestre 2013. Excepto grandes empresas.............................................560

• Segundo trimestre 2013 ..............................................................................582, 595

• Cuarto trimestre 2012. Solicitudes de devolución...................506, 507, 508, 524, 572

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fis-cales y receptores autorizados (grandes empresas), utilizarán para todos los impuestos elmodelo ..................................................................................................................510

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HASTA EL 25 Modelos

Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Renta de no Residentes (Establecimientospermanentes y entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero con presenciaen territorio español)Declaración anual 2012 ..................................................................................200, 220Entidades cuyo periodo impositivo coincida con el año natural.

Resto de entidades: en los 25 días naturales siguientes a los seis mesesposteriores al fin del periodo impositivo.

HASTA EL 31 Modelos

Número de Identificación Fiscal• Segundo trimestre 2013. Cuentas y operaciones cuyos titulares no han

facilitado el NIF a las entidades de crédito.............................................................195

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Breve comentario a la sentencia del Tribunal Supremocontra la disposicion adicional primera del Real Decreto1707/2011, de 18 de noviembre, por el que se regulanlas prácticas académicas externas de los estudiantesuniversitarios

El pasado 21 de Mayo de 2013, la Sección Cuarta, de la Sala Tercera, de loContencioso-Administrativo del Tribunal Supremo dictó sentencia sobre el re-curso contencioso administrativo interpuesto por uno de los sindicatos más re-presentativos, contra la disposición adicional primera del Real Decreto1707/2011, de 18 de noviembre por el que se regulan las practicas académicasexternas de los estudiantes universitarios.

Lo trascendente de dicha disposición, es que se excluía a los estudiantes uni-versitarios que realizaban prácticas académicas en las empresas, del ámbitode aplicación de la Seguridad Social.

En un principio, en la Ley 27/2011, de 1 de agosto, sobre actualización, ade-cuación y modernización del sistema de la Seguridad Social, se le otorgaba algobierno un plazo de tres meses para establecer los mecanismos de inclusiónen la Seguridad Social de los estudiantes que participaban en programas de for-mación, financiados por entidades u organismos públicos o privados, que, vin-culados a estudios universitarios, o de formación profesional, que conllevasencontraprestación económica para los afectados, siempre que no viniesen a estarde alta en el respectivo Régimen de la Seguridad Social.

Inicialmente, los mecanismos de regulación se plasmaron en el Real Decreto1493/2011, de 24 de octubre, publicado en el BOE el 27 de Octubre de 2011,donde sin distinción alguna, toda persona que participaba en un programa deformación que incluyera la realización de prácticas formativas en empresas, ins-tituciones o entidades, se debía proceder a su integración en el Régimen Generalde la Seguridad Social, como trabajadores asimilados por cuenta ajena, con suconsecuente cotización a la seguridad social.

Posteriormente, y en un plazo muy breve de tiempo, el 10 de diciembre de 2011,se publicó nuevamente en el BOE, el Real Decreto objeto de litigio, el R.D.1707/2011, de 18 de noviembre, por el que se regulaban las prácticas acadé-

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micas externas de los estudiantes universitarios. Dicho Real Decreto en su disposición adi-cional primera excluyó del ámbito de aplicación de la Seguridad Social, a los estudiantesuniversitarios que realizaban las prácticas académicas externas reguladas en dicho RealDecreto.

Esta nueva normativa, detuvo el proceso de afiliación de estudiantes universitarios en elsistema de la seguridad social que realizaban prácticas externas en empresas, al no serobligatoria su inscripción, e incluso provocó la anulación de numerosas altas iniciales.

La trascendencia de esta Sentencia del Tribunal Supremo radica, en que tras un periodo enel que las prácticas universitarias estaban excluidas del ámbito de la Seguridad Social, coneste pronunciamiento judicial, han quedado nuevamente incluidas. Consecuentemente, de-beremos estar muy atentos a las disposiciones y noticias que puedan publicarse desde losdiferentes organismos afectados, en cuanto al alcance de la presente sentencia.

junio de 2013www.eal.economistas.org

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Claudio Coello, 18 - 1 · 28001 Madrid · Tel: 91 577 27 27 · Fax: 91 577 80 97www.reaf.economistas.org

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