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Quincena FiscalNumero 11 • Junio I 2012



Numero 11 • Junio I 2012

Quincena Fiscal es una publicacion científica abierta a todos los estudiosos y profesionalesde Derecho Tributario, cuya finalidad es fomentar la investigacion, debate y analisis eneste ambito, con especial referencia a la actualidad legislativa y jurisprudencial

Revista incluida en

QUINCENA FISCAL no se identifica necesariamente con las opiniones vertidas por sus colaboradores enlos artículos firmados que se reproducen.

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© 2012 Quincena FiscalEditorial Aranzadi, SA31190 Cizur Menor (Navarra)Depósito Legal: NA 1914/1992ISSN 1132-8576Printed in Spain. Impreso en EspañaFotocomposición: Editorial Aranzadi, SAImpresión: Rodona Industria Gráfica, SLPolígono Agustinos, Calle A, Nave D-1131013 - Pamplona



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Redacción Aranzadi: Carlos Jerico Asín (Licenciado en Derecho)e-mail: [email protected] de Galar, 15 - 31190 - Cizur Menor (Navarra)Tel.: (948) 297273 FAX: (948) 280315



SUMARIO

EDITORIAL

RAMÓN FALCÓN Y TELLA

LAS RECLAMACIONES FRENTE A LOS CÁNONES FERROVIARIOS .................................... 11

ESTUDIOS

MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE

ESTIMACIÓN OBJETIVA, PREVENCIÓN DEL FRAUDE Y BLANQUEO ................................. 19

JOSÉ ANTONIO BARCIELA PÉREZ

LOS SERVICIOS DE MENSAJERÍA ELECTRÓNICA RELATIVOS A PAGOS INTERBANCA-

RIOS Y A OPERACIONES CON TÍTULOS EN EL IVA. EL ASUNTO NORDEA ...................... 45

MARTA VILLAR EZCURRA

EL PROBLEMA DE LAS TASAS LOCALES DEMANIALES A LA TELEFONÍA MÓVIL DESDEEL ANÁLISIS JURÍDICO-COMUNITARIO ................................................................................ 63

OPINIÓN PROFESIONAL

JOSÉ ANDRÉS SÁNCHEZ PEDROCHE

PRIMERAS Y PREOCUPANTES IMPRESIONES SOBRE EL ANTEPROYECTO DE LEY DEMODIFICACIÓN DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA Y PRESUPUESTARIA PARA LA LU-CHA CONTRA EL FRAUDE ......................................................................................................... 101



6 Numero 11 • Junio I 2012

LEGISLACIÓN

RESEÑAS LEGISLACIÓN......................................................................................................... 129

JURISPRUDENCIA

COMENTARIO

JUAN CALVO VÉRGEZ

DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA: LOS DELITOS DE DEFRAUDACIÓN TRIBU-TARIA Y CONTABLE A LA LUZ DE LA RECIENTE DOCTRINA JURISPRUDENCIAL ........... 135

RESEÑAS DE JURISPRUDENCIA

RECARGOS POR INGRESO EXTEMPORÁNEO

STSJ CASTILLA Y LEÓN (VALLADOLID) DE 30 DE NOVIEMBRE DE 2011. IMPROCE-DENCIA DEL RECARGO CUANDO EL CONTRIBUYENTE APLICA UN CRITERIO RAZO-NABLE, SOSTENIDO POR LA PROPIA ADMINISTRACIÓN EN EL «MANUAL» DEL IM-PUESTO SOBRE SOCIEDADES ................................................................................................... 173

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

STS DE 30 DE ENERO DE 2012. GASTOS PARA ATENCIONES DE CLIENTES, DISTINTOSDE LOS DE PROMOCIÓN, PUBLICIDAD O PROPAGANDA ................................................... 175

SAN DE 15 DE DICIEMBRE DE 2011. IMPOSIBILIDAD DE REVISAR EJERCICIOS PRES-CRITOS PARA MINORAR LAS PÉRDIDAS PENDIENTES DE COMPENSACIÓN EN LOSEJERCICIOS POSTERIORES......................................................................................................... 176

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

STS DE 19 DE FEBRERO DE 2012. APLICACIÓN DEL TIPO SUPERREDUCIDO A LOSMEDICAMENTOS Y PRODUCTOS PARA SU OBTENCIÓN, AUNQUE LOS PRODUCTOSSE ENTREGUEN A OTRA EMPRESA QUE ES LA QUE FABRICA LOS MEDICAMENTOS . 177

HACIENDAS FORALES

STS DE 26 DE ENERO DE 2012. NULIDAD DEL ART. 247 DE LA NFGT DE GUIPÚZCOA,EN CUANTO PERMITÍA EL ACCESO A LA JURISDICCIÓN SIN UTILIZAR LA VÍA ECONÓ-MICO-ADMINISTRATIVA............................................................................................................ 179

RESEÑAS DE DOCTRINA ADMINISTRATIVA

INTERÉS DE DEMORA

RES. TEAC 16 DE FEBRERO DE 2012. EL INTERÉS LEGAL, PREVISTO EN EL ART. 26.6LGT PARA LOS SUPUESTOS EN QUE LA EJECUCIÓN HA ESTADO SUSPENDIDA CON

AVAL, ES TAMBIÉN APLICABLE CUANDO LA LIQUIDACIÓN SE ANULA Y ES SUSTI-TUIDA POR OTRA, AUNQUE EN ESTE CASO NO SE TRATA DE INTERESES SUSPENSI- VOS SINO DE DEMORA.............................................................................................................. 183



Sumario

RESEÑAS DE FISCALIDAD EUROPEA

LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO

STJUE DE 10 DE MAYO DE 2012. ES CONTRARIA AL ORDENAMIENTO COMUNITARIOLA EXIGENCIA DE DESEMBOLSAR UN CAPITAL SOCIAL DE 10 MILLONES DE EUROSPARA SER AUTORIZADO A LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS LOCALES .................. 187

RECLAMACIONES Y RECURSOS

STJUE DE 29 DE MARZO DE 2012. EL ORDENAMIENTO COMUNITARIO NO SE OPONEA UNA NORMA QUE ESTABLECE LA TERMINACIÓN AUTOMÁTICA DE LOS RECURSOSDE CASACIÓN PENDIENTE INTERPUESTOS POR LA ADMINISTRACIÓN, CUANDO HA- YAN TRANSCURRIDO DIEZ AÑOS............................................................................................ 189


STJUE DE 29 DE MARZO DE 2012. BIEN DE INVERSIÓN PERTENECIENTE A UN SU-JETO PASIVO QUE ES PERSONA JURÍDICA Y QUE PONE A DISPOSICIÓN DE SU PER-SONAL PARA SATISFACER NECESIDADES PRIVADAS DE ÉSTE ......................................... 191

STJUE DE 29 DE MARZO 2012. NORMATIVA NACIONAL QUE SUPEDITA EL DERECHOA DEDUCCIÓN DEL IVA A LA IMPORTACIÓN AL PAGO EFECTIVO PREVIO DE DICHOIMPUESTO POR EL DEUDOR ..................................................................................................... 192

STJUE (SALA SEGUNDA) DE 22 DE MARZO 2012. DERECHO A DEDUCIR EL IVASOPORTADO POR LA ADQUISICIÓN DE UN BIEN CUYA EXPLOTACIÓN NO SE HA

INICIADO....................................................................................................................................... 193STJUE DE 8 DE MARZO DE 2012. NORMATIVA NACIONAL QUE SOMETE A LOSPRODUCTORES AGRÍCOLAS A UN RÉGIMEN ESPECIAL. LES EXIME DEL IVA PEROAPLICA UN PORCENTAJE DE COMPENSACIÓN A TANTO ALZADO DE NIVEL CERO ..... 194

STJUE DE 16 DE FEBRERO DE 2012. VEHÍCULOS UTILIZADOS PARA FINES PROFESIO-NALES Y PRIVADOS: INCOMPATIBILIDAD CON LA DIRECTIVA DE UN SISTEMA ATANTO ALZADO............................................................................................................................ 195

STJUE DE 16 DE FEBRERO DE 2012. DEDUCCIÓN DE LAS CUOTAS DE ARRENDA-MIENTO FINANCIERO DE UN VEHÍCULO ............................................................................... 196

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Editorial



LAS RECLAMACIONES FRENTE A LOS CÁNONESFERROVIARIOS

RAMÓN FALCÓN Y TELLA..........................................................................................................................................................................

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Abogado

Una curiosa la Resolución del Comité de Regulación Ferroviaria de 24 deenero de 2012 (expediente CRF 2011003) se atribuye la competencia exclusivapara resolver las reclamaciones que se interpongan frente a las liquidaciones de

los cánones ferroviarios, las cuales venían siendo hasta ahora recurribles en lavía económico-administrativa, como la generalidad de los tributos.

La citada resolución se basa en el artículo 83.2 de la Ley del Sector Ferro-viario (en adelante LSF), en la nueva redacción dada a dicho precepto por ladisposición final vigésima tercera de la Ley 2/2011, de economía sostenible,según la cual el Comité es competente para el conocimiento y resolución de lasreclamaciones que, en relación con la actuación de ADIF, planteen las empresasferroviarias y los restantes candidatos en materia de: «(...) la cuantía, la estruc-tura o la aplicación de los cánones y tarifas que se les exijan o puedan exigírse-

les» (y no sólo las tarifas, como se decía en la anterior redacción).Esta conclusión –prosigue la citada resolución– «es plenamente conforme

con el ordenamiento tributario general, dado que el artículo 227.5 LGT esta-blece que no se admitirán reclamaciones económico-administrativas respectode los actos dictados en virtud de una ley del Estado –en este caso, la Ley 2/ 2011, de 4 de marzo, de economía sostenible– que los excluya del procedi-miento regulado en el Capítulo IV de su Título V. Excluida la reclamación eco-nómico-administrativa de los actos de aplicación de los cánones ferroviarios,los únicos medios de impugnación en vía administrativa de las resoluciones deliquidación son el recurso de reposición ante el órgano gestor de la tasa y la

reclamación ante el Comité de Regulación Ferroviaria».En mi opinión, sin embargo, no hay razón alguna para excluir la vía econó-




mico-administrativa en relación con los cánones que nos ocupan, en tanto man-tengan su actual naturaleza de tasas. En primer lugar, la nueva redacción delart. 83 LSF no dice el procedimiento que habría de seguirse por el Comité de

Regulación Ferroviaria para resolver las reclamaciones sobre los cánones. Ade-más, la nueva regulación, si se interpreta como ha hecho la resolución citada,también se aparta del esquema de la Ley 30/92, que se basa en los recursos anteel autor del acto y ante el superior jerárquico, y el Comité no lo es, sino unórgano independiente. Por lo tanto, estaríamos ante una novedad que no res-ponde a patrón alguno, y que de haberse querido hay que presumir que sehabría regulado con mayor detalle y claridad.

Por otro lado, la nueva regulación no dice como se computa el plazo, puesel apartado 3 del nuevo art. 83 es muy genérico y no parece referido a reclama-ciones frente a actos administrativos de liquidación, providencias de apremio,

u otros actos de aplicación del tributo. En efecto, dicho precepto establece queel plazo de un mes se cuenta «desde que se produzca el hecho o la decisióncorrespondiente», lo que parece estar pensando en decisiones relativas al otor-gamiento y uso del certificado de seguridad, o adjudicación de capacidad, perono en el recurso por su destinatario de las liquidaciones del canon, en las quehabría que atender al momento de la notificación. Si no se habla de notificación,hay que entender que se está pensando en la posibilidad de que recurra tambiénun tercero que, por ejemplo, se vea discriminado por los cánones aplicados asu competidor, y a quien obviamente no se habrá notificado la liquidación.

Además, conforme al apartado 2.b) del nuevo art. 83 la revisión puedeiniciarse de oficio, lo que no plantea problema alguno si se entiende que esta-mos ante un procedimiento de supervisión y control (entre otras cosas, de loscánones), pero no parece adecuado en relación con un sistema de recursos envía administrativa sustitutivo de las reclamaciones económico-administrativas.

También, y sobre todo, falta una disposición transitoria que diga a partirde qué momento deja de poderse utilizar la vía económico-administrativa, quesería lógica si realmente se pretendiera excluir esta vía.

Con estas reflexiones no pretendo vaciar de contenido la nueva redacción

del precepto, pero más bien parece que el apartado 2.a), en su número 4, selimita a la competencia que ya existía en el apartado 1.c) de la redacción ante-rior, consistente en «velar porque los cánones ferroviarios cumplan lo dispuestoen esta ley y no sean discriminatorios» (lo que es algo distinto de resolver lasreclamaciones económico-administrativas contra los actos de aplicación de di-chos cánones). La novedad consiste en que ahora esa competencia tambiénpuede ejercitarse a iniciativa de los interesados, y además los actos que se adop-ten resolviendo las correspondientes reclamaciones sobre este punto son direc-tamente impugnables en la vía contencioso-administrativa.

Conviene observar, en este sentido, la dualidad que antes existía entre lasletras c) y d), en las que se recogían como funciones distintas las de velarporque los cánones se ajusten a la LSF, por un lado, y resolver los conflictos



EDITORIAL

entre ADIF y las empresas ferroviarias en relación con la cuantía, estructura yaplicación de las tarifas, por otro lado.

Lo que hace la nueva redacción, según se desprende del propio tenor literal

de la norma, es equiparar las funciones del órgano de regulación en relacióncon los cánones y con las tarifas, pues no sólo se extienden las reclamacionesa los cánones, en el apartado 2.a).4 de la nueva redacción, sino que también serecogen expresamente las tarifas en la nueva redacción dada al apartado 1.c),que antes sólo contemplaba los cánones.

Siendo esto así, es claro que las tarifas son precios privados, y que antecualquier litigio entre ADIF y las empresas ferroviarias puede acudirse a la víacivil, sin que la voluntad de la ley haya sido, ni antes ni ahora, excluir dicha vía jurisdiccional civil. A ella se añade una vía adicional de control por el organismo

regulador, a su vez controlable en vía contencioso-administrativa, pero sin ex-cluir las competencias de la jurisdicción civil.

Pues bien, lo que acaba de decirse es perfectamente trasladable mutatismutandis a los cánones, que son tasas, y cuyos actos de aplicación son recurri-bles, por tanto, en la vía económico-administrativa. A ello se añade un controlpor el organismo regulador, que ya existía en el apartado 1.c) de la redaccióninicial del art. 83 LSF, y que ahora puede instarse por los propios operadores através de la correspondiente reclamación. Pero sin que ello sea obstáculo a lavía natural o normal de recurso, que en este caso es la vía económico-admi-nistrativa.

Ciertamente, la modificación legal ha supuesto una ampliación de las com-petencias del Comité de Regulación Ferroviaria, que ahora no se limitan alcontrol de la discriminación, sino que también abarcan el control de la adecua-ción de los cánones a la LSF y los principios que la inspiran. Pero ello no agotaen modo alguno el ámbito del control de los actos de aplicación de los cánones,en cuanto tasas (y por tanto tributos), que han de ajustarse a las previsiones dela LGT en materias tales como aplazamientos y fraccionamientos, compensa-ción, prescripción, garantías del crédito tributario, suspensión de la ejecución,etc., todas ellas reguladas al margen de la LSF; aparte de las sanciones tributarias

que puedan imponerse, que tampoco están reguladas en la LSF.Por tanto, si el objeto de las reclamaciones ante el Comité en relación con

los cánones se limita a la no discriminación y a su adecuación a la LSF, elloimplica que se mantiene la vía económico-administrativa, y no lo contrario.Además, las reclamaciones previstas en el art. 83 LSF abarcan también la cuantíay estructura, lo que permite a los operadores solicitar incluso la revisión de loscriterios establecidos en los arts. 74 y 7676 LSF, a través de una reclamacióndirigida al Comité, que en éste caso se traduciría obviamente en una propuestao recomendación dirigida al Ministro para que adopte las medidas oportunas,

ya sea modificando la Orden o impulsando una modificación de la Ley. Es más,el art. 83 contempla incluso reclamaciones contra los cánones que «puedanexigírseles» a los operadores, lo que permite reclamar con carácter preventivo,

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algo que resulta inédito en el ámbito de los sistemas normales de recurso frentea los actos de gestión.

Por tanto, es claro en mi opinión que el ámbito de las reclamaciones con-

templadas en el art. 83 LSF es por un lado más reducido que el de las reclama-ciones económico-administrativas (pues se limita a la no discriminación y laadecuación a la LSF), y por otro lado más amplio (pues se puede instar larevisión de la Orden Ministerial y de los criterios legales que fi jan la cuantía, ypuede reclamarse incluso preventivamente). Además, estas reclamaciones anteel Comité las puede interponer tanto el interesado (sujeto pasivo del canon),como un tercero, que por ejemplo considere que se está dando un trato privile-giado a un competidos en la aplicación de los cánones, porque se le concedenaplazamientos frecuentes o por cualquier otra causa.

De ello se deduce que el art. 83 LSF no excluye las reclamaciones econó-mico-administrativas, sino que la reclamación en él prevista es perfectamentecompatible con tales reclamaciones; como lo es, respecto a las tarifas, con losrecursos ante la jurisdicción civil.

A lo anterior se añade que los actos de aplicación de los cánones ferrovia-rios forman indudablemente parte de la materia económico-administrativa, talcomo se define en el art. 226 LGT, y son actos susceptibles de reclamación enesta vía, conforme a lo previsto en el art. 227 Ciertamente, el apartado 5 de esteúltimo establece que no se admitirá reclamación frente a «los actos dictadosen virtud de una Ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa». Pero en el caso que nos ocupa no hay una exclusión expresa.Y lo que es más importante, tampoco del nuevo tenor de la LSF se deducevoluntad alguna de excluir la competencia de los Tribunales Económico-Admi-nistrativos, como ya se ha visto.

Esta conclusión se confirma plenamente a la vista de las razones que hanllevado a a la modificación de la LSF. En efecto, la modificación amplía lascompetencias del Comité y excluye la alzada ante el Ministerio de Fomento queantes existía, todo ello para reforzar la independencia del Comité, y por tantopaliar el incumplimiento que ha dado lugar al recurso C-483/10, interpuesto el

6 de octubre de 2010 por la Comisión contra el Reino de España. Dicho recursose basa en que la normativa española no garantiza suficientemente la indepen-dencia del órgano regulador (el Comité de Regulación Ferroviaria) frente aADIF y RENFE, y en que el organismo regulador «carece de los medios necesa-rios para ejercer la función de supervisión de la competencia en los mercadosferroviarios», así como en la existencia de criterios para la adjudicación decapacidad de infraestructura que son discriminatorios, y en la ausencia de in-centivos en el sistema de tarifación. Pero todo esto, frente a lo que razonable-mente trata de responder la reforma operada por la Ley de Economía Sostenible,

nada tiene que ver con la competencia para resolver las reclamaciones frente alos actos de aplicación de los cánones, sobre la que no hay el más mínimoindicio de crítica por parte de la Comisión, y que además resulta una conse-



EDITORIAL

cuencia prácticamente ineludible de la consideración que actualmente tienenlos cánones como tasas.

La subsistencia de la posibilidad de recurrir ante los Tribunales Econó-

mico-Administrativos se confirma a la vista de la Directiva 2001/14/CE queconstituye el contexto de la LSF, y que no excluye en modo alguno la posibilidadde reclamaciones económico-administrativas. Ciertamente, el art. 30.2 exige laposibilidad de recurrir ante el organismo regulador si se ha sufrido «injusticia,discriminación o cualquier otro perjuicio», en particular por decisiones adopta-das por el administrador de infraestructuras como consecuencia, entre otroselementos, del sistema de cánones, o del nivel o estructura de los cánones quese exijan o puedan exigirse. Pero es claro que ese recurso al organismo regula-dor es perfectamente compatible con el sistema normal de recursos, que enmuchos países, donde los cánones se configuran como precios privados, es la

vía jurisdiccional civil. Pero que, cuando los cánones se configuran como tasas,como ocurre actualmente en España, debe ser la vía económico-administrativa,sin que exista fundamento alguno para excluirla, salvo que se de el paso deconfigurar los cánones como precios privados (aunque se trate de precios priva-dos constitutivos de una prestación patrimonial de carácter público en el sen-tido del art. 31.3 de la Constitución, y por tanto cuyo tope máximo ha de estarfi jado por una ley).

En efecto, el hecho de que los cánones ferroviarios sigan siendo tasas cons-tituye una singularidad de nuestro Derecho interno, que debería eliminarse,

convirtiendo los cánones en precios privados a cobrar por ADIF, como ocurreen la mayoría de los países europeos. Probablemente el obstáculo para dar estepaso ha sido un incorrecto entendimiento de la jurisprudencia constitucionalrelativa al concepto de prestación patrimonial de carácter público contenido enel sentido del art. 31.3 de la Constitución. Pero conviene observar que dicha jurisprudencia se ha elaborado especialmente en relación con los precios públi-cos, y no con los precios privados, y siendo ADIF una entidad pública empresa-rial, lo lógico sería que ajustase su actuación al ordenamiento privado, exi-giendo por tanto precios privados.

Ello no es en modo alguno incompatible con la reserva de ley, pues en el

concepto de prestaciones patrimoniales de carácter público también tienen ca-bida los precios privados que resulten «coactivos» de hecho, por ejemplo encaso de monopolio. El problema se ha planteado recientemente en relación conlas tarifas por suministro de agua, y ha dado lugar a la eliminación del párrafosegundo del art. 2.2.a) LGT, precisamente a través de la Ley de Economía Soste-nible, como se vio en el núm. 7/2011.

A este respecto, es sumamente ilustrativa la STC 182/1997, de 28 octubre(RTC 1997, 182), cuyo FJ 15 dice en su parte final que una interpretaciónsistemática de la Constitución «lleva necesariamente a no considerar como sinó-

nimas la expresión “tributos” del art. 133.1 C.E. y la más genérica de “prestacio-nes patrimoniales de carácter público” el art. 31.3 C.E.». De manera que, sibien puede afirmarse que todo tributo es una «prestación patrimonial de carác-

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ter público», no todas estas prestaciones patrimoniales, para cuyo estableci-miento el art. 31.3 C.E. exige la intervención de una Ley, tienen naturalezatributaria. Estas afirmaciones se hacen en relación con la obligación del empre-

sario de abonar al trabajador la prestación por incapacidad laboral transitoriadurante los primeros 15 días de baja (hasta la fecha del Decreto-ley que diolugar a la STC 182/1997 (RTC 1997, 182) sólo se abonaba por el empresariodurante 4 días), la cual se reconduce a la categoría de «prestación patrimonialde carácter público» porque es una prestación coactiva y sirve a una finalidadde interés público; si bien «siendo los trabajadores –y no los entes públicos– losdestinatarios de los pagos que los empresarios deben satisfacer ..., la naturalezatributaria de dicha prestación patrimonial debe descartarse “a radice”».

Por tanto, y pese a que en algunos ámbitos parece haberse impuesto laconvicción de que la utilización del dominio público (que por definición supone

un monopolio) necesariamente debe gravarse con tasas, esto no es siempre así.Baste pensar que cuando nos sentamos en la terraza de una cafetería estamospagando un precio privado, aunque la terraza esté situada en dominio público.Y nada impediría que incluso por la concesión de la utilización privativa oaprovechamiento especial se establecieran precios, siempre que fueran unos pre-cios reservados a ley.

Por las mismas razones, nada se opone a que ADIF –y AENA, como sedecía en el editorial del núm. 9/2012–, cobren precios privados en todos loscasos, siempre que el límite máximo de dichos precios privados (en los supues-tos en que actualmente se exigen cánones) esté regulado por ley, pues lo queimporta desde la perspectiva constitucional no es el nomen iuris ni el régimende recursos, sino que se cumplan las exigencias de la reserva de ley. Si se pro-cede así, es decir si los cánones se transforman en prestaciones patrimonialesde carácter público, entendiendo por tales unos precios privados cuyo criteriode cuantificación y tope máximo se fi ja por ley, la propia naturaleza de estafigura excluiría la reclamación económico-administrativa. Pero mientras no sede este paso, no tiene sentido alguno atribuir al Comité de Regulación Ferrovia-ria la competencia para conocer las reclamaciones contra los actos de aplicaciónde los cánones ferroviarios. Aparte de las razones expuestas, ni el citado Comité

(ni la proyectada Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, en elque pasaría a integrarse), en su composición, cuentan con la especial formacióny experiencia jurídica que se espera de un órgano de resolución de recursosadministrativos contra actos de aplicación de un tributo.



Estudios



ESTIMACIÓN OBJETIVA, PREVENCIÓN DELFRAUDE Y BLANQUEO

MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE..........................................................................................................................................................................

Profesor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Barcelona

SUMARIO: 1. LA SIMPLIFICACIÓN TRIBUTARIA Y LA ESTIMACIÓN OBJETIVA. 2. DELIMITACIÓN DEL RÉGIMENDE ESTIMACIÓN OBJETIVA. 3. LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE EN LA ESTIMACIÓN OBJETIVA. 3.1.Normas preventivas de carácter intrínseco. 3.2. Normas preventivas de carácter extrín-seco. 4. LA ESTIMACIÓN OBJETIVA Y EL BLANQUEO DE CAPITALES. 5. PROPUESTAS Y CON-CLUSIONES.

RESUMEN: La pequeña empresa aparece some- ABSTRACT: Objective estimation is a simplifiedtida a regulaciones tributarias específicas con el system of taxation of small business in Spain.fin de evitarle costes indirectos y simplificar su Taxation is valuing certain indexes consideredgestión. El método de determinación objetiva relevant and requires minor billing and accoun-busca un conocimiento mediato e indirecto de ting obligations. Such characteristics have provi-la realidad a gravar, efectuado a través de unas ded some tax evasion behavior based on buyingmagnitudes –signos, índices y módulos– estable- and selling false invoices. Also offences of laun-cidos normativamente. Una de las peculiaridades dering of capital. Before such risks the legislatorde dicho régimen son las menores obligaciones has established mechanisms for the prevention

de facturación y de contabilización. Tal situación and avoidance. One part, a series of fraud pre-ha originado una importante bolsa de fraude tri- vention mechanisms to regulate the regime itself butario consistente en comprar y vender facturas and, secondly, a set of specific obligations of in-falsas. También la estimación objetiva puede re- formation and cooperation.sultar un mecanismo que favorezca determina-dos comportamientos delictivos de blanqueo decapitales. Así, pueden existir conductas que, bajouna apariencia de una actividad económica real,oculten el origen ilícito de los fondos.

Ante tales riesgos el legislador actúa estable-ciendo medidas de prevención y represión. Porun lado, se establecen mecanismos de preven-

ción del fraude tributario intrínsecos, al regularlos requisitos y criterios de aplicación del régi-men, y también extrínsecos derivados de la apli-




cación de instituciones tributarias genéricas re-conocidas en la Ley General Tributaria. Por otrolado, se establece un conglomerado de obliga-ciones formales, de información y colaboración,

en leyes específicas para prevenir las conductasde blanqueo.

PALABRAS CLAVE: Estimación objetiva, fraude, KEYWORDS: Objective estimation, Tax evasion,evasión, facturas falsas, blanqueo de capitales, false invoices, money laundering, moneylavado de dinero. laundering.

Fecha recepción original: 2 de mayo de 2012Fecha aceptación: 8 de mayo de 2012

1. LA SIMPLIFICACIÓN TRIBUTARIA Y LA ESTIMACIÓN OBJETIVA

En un contexto de creciente complejidad e interacción económica y sociales necesaria la simplificación tributaria: simplificación de la normativa, simpli-ficación de las cargas de gestión y simplificación en los mecanismos de control.

La simplificación aparece asociada a la idea de claridad y sencillez norma-tiva evidenciada en los principios de buena regulación, basados en su necesidad,proporcionalidad, seguridad jurídica, transparencia, accesibilidad, simplicidady eficacia contenidos en el art. 4 de la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de EconomíaSostenible. La simplificación tributaria también alude a la idea de facilitar elcumplimiento de las obligaciones masivas estableciendo aplicaciones sencillas

y estandarizadas. No hay que olvidar que la simplificación de la gestión enco-mendada a los obligados supone una disminución de la presión fiscal indirecta,por cuanto no tendrán que afrontar el costo que supone encargar a terceros–abogados y asesores– dichas tareas. Y ello resulta acorde al principio de limitarlos costes derivados del cumplimiento de obligaciones formales reconocido enel art. 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en ade-lante LGT).

La simplificación deviene así un desiderátum normativo exigible a diversosniveles, para la gestión de los obligados, para la regulación tributaria y, también,para la inspección y comprobación por la Administración facilitando su accesoeficiente a la información.

Esta directriz de simplificación constituye necesidad cuando se trata deconcretas realidades socioeconómicas como la que integra la pequeña y medianaempresa1. Es preciso para las actividades económicas con escasa capacidad degestión, establecer regímenes que faciliten el cumplimiento de las obligacionestributarias. Y aquí cobra especial importancia los regímenes tributarios que sim-plifican las cargas gestoras, de contabilización y facturación, con el fin de evitarcostes indirectos.

1. Ver a este respecto ALONSO GONZÁLEZ, L. M. y CASANELLA CHUECOS, M.: «La simplifica-ción de la tributación de las rentas empresariales» en ALONSO GONZÁLEZ, L. M. (Coord.):La tributación de la renta empresarial derecho comparado. Marcial Pons. Madrid. 2008.



ESTUDIOS

El legislador español prevé para determinadas actividades económicas cuyovolumen no exceda de determinadas cuantías –450.000 de ingresos y300.000 por compras y servicios– la posibilidad de aplicar regímenes que

simplifican la gestión y el pago del tributo. Así se establecen los regímenes dedeterminación objetiva, ya sea de la base imponible –aplicable al caso del Im-puesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)–, ya sea de la cuota –en elcaso del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) o en los Impuestos Especiales(IE)–. Dichos regímenes poseen un ámbito de aplicación voluntario y aparecensingularizados por tres notas: el carácter subjetivo de los obligados –personasfísicas–; el carácter de las actividades desarrolladas y su magnitud; y la exigenciade una coordinación de los regímenes tributarios a aplicar –conjuntamente elrégimen simplificado de IVA y el de estimación objetiva del IRPF–. El régimensimplificado del IVA y el del estimación objetiva del IRPF constituyen una alter-

nativa conjunta y voluntaria para los contribuyentes de actividades de reducidasdimensiones económicas.

Con el método de determinación objetiva se busca un conocimiento de larealidad a través de unas magnitudes –signos, índices y módulos– establecidosnormativamente. Es un conocimiento mediato e indirecto, que posee la ventajade comportar menores obligaciones de facturación y contabilización a su titular.Ahora bien, el calcular la renta a partir de características externas de la actividadpuede dar lugar a que el resultado calculado no coincida con el realmente obte-nido. Y ello puede generar algunos problemas, tanto para una correcta y justatributación, como por los peligros que puede originar debido a determinadasprácticas fraudulentas o delictivas.

Si bien la objetividad de los regímenes de simplificación tributaria acos-tumbra a dificultar la evasión tributaria, existen prácticas que, al amparo deciertas opacidades informativas o tratamientos fiscales, procede erradicar puesno permiten un adecuado control. De ahí que las inquietudes que suscita dichorégimen no se reducen a las de su gravamen tributario, también en el ámbitode la gestión y de las obligaciones de información que conlleva se originanimportantes riesgos a prevenir y corregir. Las menores obligaciones formales–de emisión y conservación de facturas– que implica la estimación objetiva han

dado lugar a determinadas prácticas de fraude fiscal y de blanqueo de capitalesal amparo de su régimen2.

Por un lado, ha originado una importante bolsa de fraude tributario consis-tente en comprar y vender facturas falsas. El contribuyente sometido a esterégimen calcula su renta de forma independiente al volumen de su facturación,con lo que emite distintas facturas que no ha de declarar, mientras que quienlas recibe –sometido a estimación directa– puede beneficiarse de la práctica dededucciones a las cuotas soportadas –en caso del IVA– o gastos originados –parael caso de IRPF–.

2. Ver PLAZA VÁZQUEZ, A. L.: «Los inconcebibles mecanismos de generación de dinero negrooficial en la legislación tributaria». Quincena Fiscal, núm. 5-marzo, 2011.

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Por otro lado, dicha regulación también puede resultar un mecanismo quefavorezca determinados comportamientos delictivos de blanqueo de capitales.Así, pueden existir conductas que, bajo una apariencia de actividad económicareal, oculten el origen ilícito de los fondos. Se crean una simulación de rentasy/o actividades, que no se dan, con la finalidad de integrar tales bienes en losflujos económicos lícitos

Ante tales riesgos el legislador actúa señalando medidas de prevención.En primer lugar, se regulan mecanismos intrínsecos de prevención del fraudetributario al establecer los requisitos de aplicación del régimen. Y, en segundolugar, mecanismos extrínsecos derivados de la aplicación de instituciones tribu-tarias genéricas reconocidas en la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17de diciembre), además de un conglomerado de obligaciones formales –de infor-mación y colaboración– en leyes específicas para prevenir las conductas de eva-

sión, pero también de blanqueo.En dicho contexto, existen numerosos interrogantes que procede poner de

relieve, desde evidenciar tales mecanismos preventivos, hasta evaluar su efica-cia. Pues, de su correcta aplicación depende el erradicar conductas indeseadasy lesivas, pero también evitar el estigma que supone asociar el ejercicio de lapequeña y mediana empresa a comportamientos de evasión y delito. Para efec-tuar dichos análisis se ha de partir de una sumaria exposición del significadode la estimación objetiva, remarcando aquellos aspectos capitales para entendersu significado. Posteriormente, se ha de poner de relieve las normas de preven-ción del fraude fiscal y evidenciar los riesgos de las prácticas de blanqueo de

capitales en tal contexto.

2. DELIMITACIÓN DEL RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

Para concretar la base imponible en el ordenamiento español existen distin-tos métodos: la estimación directa, la objetiva y la indirecta. Todos ellos poseenun régimen jurídico diverso, así como diversos son también los medios de apre-hensión utilizados. En la estimación objetiva, los medios son signos, índices ymódulos en los términos que cada año fi ja el Ministro de Hacienda a través deuna Orden. Los signos, índices y módulos son unidades físicas –materiales y

personales– que integran las actividades económicas a las que se asocia unconcreto rendimiento. En tal proceso se calcula y determina un rendimientomedio, pero no el concreto y real de la actividad. Se grava así un rendimientomedio presunto3.

3. En tal sentido el Tribunal Supremo ha manifestado que la estimación objetiva «operacon presunciones y obtiene resultados ficticios, aun cuando con un cierto grado deprobabilidad o verosimilitud [...] (utilizando) módulos pre-elaborados, promedios esta-dísticos y datos de la experiencia, con una previsible distorsión de la realidad en suaplicación individual [...]» (SSTS de 26 y 28 de abril de 1987 [RJ 1987, 2651]). En estalínea la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 legitima a los

Estados miembros para aplicar modalidades simplificadas de liquidación e ingreso delas cuotas impositivas, en especial regímenes de estimación objetiva, siempre que estasimplificación no implique una bonificación de tales cuotas (el artículo 24.1 de la Sexta



ESTUDIOS

La estimación objetiva es un régimen de determinación de la renta neta –encaso del IRPF– o de la cuota –en caso del IVA–. En el IVA, al igual que en el IRPF,es el propio sujeto pasivo quien calcula el IVA devengado en base a la aplicación

de los índices y módulos correspondientes a la actividad según los datos que resul-ten de la Orden ministerial. Ahora bien, existen singularidades derivadas de lamecánica propia del tributo y del hecho de que con tal método se determina lacuota a ingresar, y no la base imponible. Así el legislador nofi ja la diferencia entreel IVA devengado y el IVA soportado a través de los correspondientes módulos,únicamente fi ja el IVA devengado, al cual se le ha de restar el que realmente so-porta. Con ello el sujeto, para poder deducirse el IVA, ha de poseer la factura desus adquisiciones, o sea, se impone la obligación de exigir dicha documentacióna sus proveedores4.

El régimen de estimación objetiva se aplica voluntariamente a determinadas

rentas de actividades económicas empresariales. Para ello es necesario, en primerlugar, la previsión legal expresa de las concretas actividades y, en segundo lugar,la opción del obligado por su aplicación. Con dicho método no se busca el conoci-miento inmediato de la base imponible, se busca un conocimiento indirecto, efec-tuado a través de unas magnitudes –signos, índices y módulos– establecidos nor-mativamente5. Se trata de elementos o datos más alejados de la realidad a medir,pero más evidentes y menos discutibles6. El método de estimación objetiva generados importantes interrogantes en el ámbito tributario: su adecuación al principiode capacidad económica y el respeto al principio de reserva de ley.

La estimación objetiva, resulta generalmente aceptado, que no resulta in-compatible con el principio de capacidad económica, pues los signos, índicesy módulos permiten gravar la potencialidad de la obtención de renta7. Dichapotencialidad se evalúa a partir de módulos de producción económicamente

Directiva –actual artículo 281 de la Directiva 2006/112/CEE, del Consejo, de 28 de no-viembre de 2006, relativa al sistema común del IVA–).

4. Ver CALVO VÉRGEZ, J.: «El régimen especial simplificado en el IVA: principales cuestio-nes». Carta Tributaria. Monografías, nº 5. 2008.

5. MULEIRO define los regímenes de determinación objetiva como conjunto de normas ma-teriales para la determinación de la base imponible que permiten una medición mediata

y aproximada de la misma que aparecen articulados a partir de ciertas magnitudes queconcreta la normativa particular de cada tributo. (MULEIRO PARADA, L. M.: La determina-ción objetiva: IRPF e IVA. Marcial Pons. Madrid. 2009, pág. 66).

6. FERREIRO LAPATZA, J. J.: Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons. Madrid. 2004,pág. 81.

7. Afirma las SSTC 37/1987, de 26 de marzo (RTC 1987, 37), FJ 13, y 14/1998, de 22 deenero (RTC 1998, 14), FJ 11 b) que «[...] basta que dicha capacidad económica exista,como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contempladospor el legislador» para que el principio constitucional de capacidad económica quede asalvo. Si bien «la libertad de configuración del legislador deberá, en todo caso, respetarlos límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellossupuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial

sino inexistente o ficticia» (SSTC 221/1992, de 11 de diciembre (RTC 1992, 221), FJ 4,194/2000, de 19 de julio, FJ 9 y STC 193/2004, de 4 de noviembre (RTC 2004, 193), FJ5, por ejemplo).

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relevantes, y estadísticamente habituales. La legitimidad de tal método se am-para en una amplísima posibilidad de conformación del legislador basada enevitar complejidades en el procedimiento tributario, en la dificultad de compro-bar gastos, en evitar excesivos costes de gestión8. Ahora bien los módulos esta-blecidos generan una serie de críticas, formales y materiales.

Desde la perspectiva formal, se les critica por no ser precisos ni unívocos,pues la norma que los determinan es excesivamente casuística y no evita la incerti-dumbre de su aplicación. Desde el plano material, los módulos que se utilizansuponen gravar factores de producción (número de trabajadores y trabajadoras)o elementos patrimoniales aislados (local comercial, potencia instalada) y nocomponentes significativos de la renta de la actividad económica, que es el objetode gravamen. Tal situación puede originar un impuesto que grava ciertos activosconsiderados de forma aislada, y no la renta empresarial en sí9. En tal caso no se

simplifica el objeto de gravamen, sino que se sustituye por otro10

.También se cuestiona la vigencia del principio de legalidad, ya que la base

imponible aparece determinada por signos, índices y módulos concretados en unaOrden ministerial. Es sabido que el Derecho Tributario está presidido por el prin-cipio de reserva de Ley, que afecta a la creación ex novo de un tributo y a la deter-minación de sus elementos configuradores, entre los que destaca la base imponi-ble. Ahora bien, dicha reserva no afecta por igual a todos esos elementosesenciales, como ha destacado el Tribunal Constitucional: «[...] la “reserva deLey” no afecta por igual a todos los elementos integrantes del tributo, pues elgrado de concreción exigible a la Ley es máximo cuando regula el hecho imponi-

ble o los beneficios fiscales, pero es menor cuando se trata de otros elementos,como la base imponible, que, aun cuando debe estar especificada por la Ley, nocabe desconocer que puede devenir integrada por una pluralidad de factores demuy diversa naturaleza, cuya fi jación requiere, en ocasiones, complejas técnicasy, en consecuencia, la remisión a normas reglamentarias de la concreta y final de-terminación de algunos aspectos de tales elementos configuradores de la base»11.En este sentido los signos, índices y módulos establecidos por una Orden Ministe-rial no vulneran el principio de reserva de ley si ésta aparece habilitada expresa-mente para dicha regulación, y aparece justificada por la complejidad de la baseimponible. Todo ello sin perjuicio de que a través de la impugnación de concretas

valoraciones se pueda cuestionar la Orden Ministerial que los aprobó12

.8. Así la Sentencia núm. 214/1994 de 14 julio (RTC 1994, 214).9. FERREIRO LAPATZA, J. J.: «La estimación objetiva» Quincena Fiscal, nº 15/2007consultado

servicio wlex.10. CRUZ PARDIAL sintetiza lo diversos argumentos a favor y en contra de la estimación

objetiva en «Simplificación tributaria: viabilidad de las estimaciones objetivas». Quin-cena Fiscal, nº 14. 2006.

11. Ver sus sentencias 27/1981 (RTC 1981, 27), 6/1983 (RTC 1983, 6), 37/1987 (RTC1987, 37), 76/1990 (RTC 1990, 76), 150/1990 (RTC 1990, 150) y 221/1992 (RTC 1992,221). Recoge dicha doctrina también el Tribunal Supremo en la STS, de 9 de diciembre200 (RJ 2004, 555).

12. Así el TS ha resuelto que la falta de explicación detallada no convierte la Orden Ministe-rial en caprichosa o infundada (F.J. 4ª STS 9 de diciembre de 2003 –[RJ 2004, 555]– y31 de enero de 2007 –[RJ 2007, 620]–). Ver a este respecto también la STS 24 de mayo



ESTUDIOS

La aplicación del régimen de estimación objetiva viene determinada porcriterios de delimitación positiva y negativa. De manera positiva, se exige cum-plir determinados requisitos, relativos a las concretas actividades incluidas –sumagnitud y lugar de desarrollo–, y de concordancia en su aplicación con otrosregímenes tributarios –la incompatibilidad con el régimen de estimación directay su coordinación con determinados regímenes de IVA13–. La delimitación nega-tiva –los aspectos que excluyen su aplicación– se efectúa por la renuncia delobligado al mismo y por la concurrencia de determinadas causas de exclusiónlegales. La imbricación de la estimación objetiva con otros impuestos resultapatente también respecto de las actividades incluidas, pues se definen en basea la clasificación efectuada por el Impuesto sobre Actividades Económicas(IAE). Es por ello que una defectuosa ubicación en tal impuesto puede compor-tar la exclusión en el régimen.

En base a lo anterior podemos afirmar que el régimen de estimación obje-tiva se caracteriza por: a) prescindir de la realidad económica individual, b)considerar exentas las ganancias patrimoniales, c) ser un régimen opcional, yd) por existir menores obligaciones formales y de información.

a) La Estimación objetiva atribuye un rendimiento a cada modulo, enten-diendo por tal a elementos humanos o físicos relacionados con la actividad encuestión. Los módulos se prevén para un grupo de contribuyentes, y resultanindicativos de los rendimientos de determinadas actividades14.

Se determina una renta calculada a partir de características externas de la

actividad cuyo resultado puede o no coincidir con el realmente obtenido. Esuna renta media, calculada –que no obtenida–, de carácter hipotético, y objeti-vada en la constatación de determinados índices que habitualmente suponenuna potencial capacidad de generar rentas. Tales aspectos han sido fuertementecontestados desde la doctrina tributarista por los riesgos que entrañan, bienporque pueden llegar a conformar una base imponible diferenciada15, o bien

de 2004 (Sección 2ª) [RJ 2004, 5787] ponente Eduardo Gota Losada que declara laarbitrariedad de algunos módulos de la Orden Ministerial por no ser coherentes.

13. Ver DEL HOYO ORTIGOSA, C.: «El método de estimación objetiva: análisis de su ámbitode aplicación». Carta Tributaria. nº 1. 2011.

14. CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero. Derecho Tributario. Parte General. Ma-drid. Civitas. 2004. pág. 231.15. La estimación objetiva no puede suponer una forma de conformar un hecho imponible

diferenciado. SAINZ DE BUJANDA la denomina como estimación presuntiva, pues midecosas distintas. Dicha estimación comporta una diferenciación, no tan solo en el resul-tado cuantitativamente medido, sino cualitativamente, en tanto que supone una apre-ciación diversa del hecho imponible. Con el régimen de estimación objetiva se estableceuna base alternativa de un hecho también considerado como alternativo, que no apareceexpresamente previsto como presupuesto de la obligación tributaria. (SAINZ DE BUJANDA,F.: «Los métodos de determinación de las bases imponibles y su proyección sobre laestructura del sistema tributario». Hacienda y Derecho. Madrid. Instituto de EstudiosPolíticos. T. IV. 1973, págs. 207-208). Respecto del régimen simplificado del IVA GAR-

CÍA-FRESNEDA GEA afirma que «También, se puede considerar contrario a la capacidadcontributiva porque el tributo no recae sobre el IVA repercutido real, sino sobre un IVArepercutido supuesto o hipotético, que se calcula de forma estimada a través de la

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porque realizan una imposición sobre indicios16. En tal línea crítica se afirmaque la renta así calculada queda fi jada legalmente, constituyendo una ficciónque no admite prueba en contra. Pues al contribuyente únicamente le cabe la

renuncia previa a dicho régimen. Y la Administración, ha de estar al resultadodel mismo, tan solo puede verificar la concurrencia de los requisitos y presu-puestos de aplicación de tal régimen.

b) En tal régimen se consideran exentas de tributación las ganancias patri-moniales que dichas actividades generen. El art. 31.2.2º LIRPF afirma que «Laaplicación del método de estimación objetiva nunca podrá dar lugar al grava-men de las ganancias patrimoniales que, en su caso, pudieran producirse porlas diferencias entre los rendimientos reales de la actividad y los derivados dela correcta aplicación de estos métodos». En tal precepto se contempla la posibi-lidad de que afloren unas rentas superiores a las concretadas por los signos,

índices y módulos fiscales, que resultan exentas de gravamen. De no existir taldisposición las ganancias no declaradas se considerarían no justificadas y seríanobjeto de gravamen. A este respecto se ha de tener presente que las gananciaspatrimoniales no justificadas son un importante instrumento de cierre y decontrol de rentas no declaradas, pues permite recuperar la tributación de lacapacidad económica oculta. Es una medida eficaz para hacer tributar aquellasrentas que, por desconocidas o sumergidas, no habían tributado y que operasobre la base de detectar bienes que evidencian haber obtenido rentas superio-res. En tal sentido, se trata de una presunción legal iuris tantum, no es propia-mente un elemento más de los que integran la renta gravable, sino que la exis-tencia de bienes no declarados constituye un indicio de haber obtenido rentasin haber tributado por ella.

Algunas de las ventajas que suponen los regímenes de estimación objetiva–determinación automática y no generación de controversias– contrastan conlos peligros que encierra el hecho de que no se grave la diferencia entre el valorestimado y el real. Tal situación convierte al impuesto en que rige –IRPF– enun tributo sobre el beneficio medio o potencial, pudiendo existir tributacionessuperiores a la capacidad económica evaluada de forma directa, pero tambiéninferiores a la misma. Ahora bien, atendiendo a la posibilidad de renuncia de

dicho régimen, se parte implícitamente del presupuesto que existirán única-mente sujetos que tributan menos de lo que les correspondería con el régimende estimación directa.

Desde el plano probatorio resulta que al obligado, sometido al régimen deestimación objetiva, no le corresponde demostrar el origen de la renta se pre-

aplicación de una serie de magnitudes empresariales». (GARCÍA-FRESNEDA GEA, F. : «Elrégimen especial simplificado en el IVA y la Constitución Española» Quincena Fiscal,nº 3. 2002).

16. JUAN LOZANO señala que supone un resurgimiento de la imposición real sobre la renta

ya que su cuantificación se efectúa a partir de las características físicas de las fuentesde producción. ( JUAN LOZANO, A. Mª: La estimación objetiva por signos, índices y módulosen el IRPF. Cuadernos Civitas, Madrid. 1996, pág. 130-131)



ESTUDIOS

sume su existencia y procedencia en los parámetros objetivos de su determina-ción. Pero, es más, se afirma que en caso de existir rentas superiores éstas noestán gravadas. Este tratamiento, que si bien desde la perspectiva tributaria

puede ser coherente en la propia lógica del régimen

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, puede resultar paradig-mático para amparar o dar cobertura a procedimientos de blanqueo de capitalescomo desarrollaremos.

c) La estimación objetiva es un régimen tributario voluntario (art. 50.3 LGT)por lo que constituye una economía de opción en manos del contribuyente. Dichavoluntariedad se plasma en la posibilidad de renuncia que posee el titular. Comoregla general, se trata de una renuncia expresa, si bien existen supuestos en losque se reconoce la renuncia tácita18. La necesidad de renuncia evidencia la aplica-ción preferente de la estimación directa, lo que ha llevado a hablar de una volunta-riedad indirecta, al no ser el sujeto quien expresamente elige19.

El mecanismo de renuncia establecido señala una serie de límites en suuso con el fin de que no se utilice de manera estratégica para eludir el tributo.Por un lado, la renuncia vincula a otras actividades económicas que realice elmismo titular y rige para un periodo temporal mínimo. Por otro lado, la renun-cia afecta y vincula a otros tributos como el IVA. Se parte de la base de que noresulta posible tributar por el régimen general en el IVA y por estimación obje-tiva en IRPF, ni viceversa, sino que debe tributarse por el régimen objetivo ogeneral en ambos impuestos.

Como venimos señalando, en la estimación objetiva la capacidad econó-

mica resulta evaluada sobre la base de determinados signos índices y módulos.No se cuantifica la verdadera renta de la actividad económica, o el verdaderoIVA devengado, sino la proyección que genera la actividad a través de los me-dios de producción personales y materiales empleados. La potencialidad, enabstracto, delimitada sobre la base de criterios estadísticos y económicos paragenerar rentas, es el criterio básico. De manera complementaria, si esta previ-sión estadística es superior a la realidad de la capacidad a gravar, se dota alsujeto del derecho de modificación jurídica que supone la capacidad de optarvoluntariamente por este régimen. Resulta así, que truncar con la regla estadís-tica supone la posibilidad de elegir, de planificar el futuro gravamen. Se trata

de una planificación de acuerdo con la legalidad, por cuanto supone elegir antealternativas lícitas, en las que no existe ocultación fáctica –fraude tributario–,

17. En la aplicación de dicho régimen no existe un exceso de renta o ganancia no gravadaafirma FERREIRO LAPATZA, J. J. «La estimación objetiva» Quincena Fiscal, nº 15. 2007, con-sultado servicio westlaw. ALONSO GONZÁLEZ señala también que dicha consecuencia no esmás que la premisa que preside el régimen de estimación objetiva en donde el rendimientoneto de la actividad económica se obtiene a partir de los módulos y no cabe ninguna co-rrección respecto de ese resultado (ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «El fraude fiscal en las esti-maciones objetivas (Impuestos sobre la Renta y sobre el Valor Añadido)». Temas Tributa-rios de Actualidad. nº 22. 2007, pág. 8).

18. Ver art. 33.1 RD 439/2007, de 30 de marzo.19. Aluden a la voluntariedad indirecta CAZORLA PRIETO, L. M. y PEÑA ALONSO, J. L.: El

Impuesto sobre la Renta de las Personas Física. Aranzadi. Navarra. 1999, pág. 275.

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ni suponen un uso anormal de las formas jurídicas –fraude de ley o conflictoen la aplicación de las normas tributarias–. Es una opción que conlleva dosórdenes de consecuencias; la primera, el establecer un régimen atenuando de

obligaciones formales, sobre todo, aquellas que refi

eren a la facturación; la se-gunda, el comportar, en determinados supuestos, una tributación inferior –obli-gaciones materiales menores– a la derivada de la aplicación del régimen deestimación directa.

d) Una de las peculiaridades del régimen de estimación objetiva son lasmenores obligaciones formales de los empresarios. Existe un menor rigor de lasobligaciones de facturación y de contabilización, en concreto, respecto de lasfacturas emitidas a clientes. Tanto en el IVA como en el IRPF existe la obligaciónde conservar, numeradas y por fechas, además de anotadas en un libro registro,las facturas recibidas, o sea, las que proceden de los proveedores. Ahora bien,

en estimación objetiva el contribuyente aparece, con carácter general, exentodel deber de emitir y conservar las facturas de las operaciones con los clientes20.Tal situación ha originado una modalidad de fraude tributario consistente com-prar y vender facturas falsas. La trama ilícita parte de que el contribuyentesometido a este régimen calcula su renta de forma independiente al volumende su facturación, con lo que emite distintas facturas que no ha de declarar.Mientras que quien las recibe, empresario sometido a estimación directa, puedebeneficiarse de la práctica de deducciones a las cuotas soportadas –en caso delIVA– o gastos originados –para el caso de IRPF–.

La preocupación por el mal uso de dicho régimen y por su utilizaciónfraudulenta lleva a que se adopten determinadas cautelas y prevenciones parasu aplicación.

3. LA PREVENCIÓN DEL FRAUDE EN LA ESTIMACIÓN OBJETIVA

Respecto de conductas que se consideran de riesgo para el orden estable-cido, antes de la represión causante de la lesión al orden social, se arbitranmedidas jurídicas de prevención. Son normas con una función de control cuyaexistencia conlleva una ampliación de los espacios del Estado para efectuar

funciones de vigilancia e injerencia en la vida de los particulares. Con ellasse pretende atajar situaciones susceptibles de generar un riesgo para el orden

20. Respecto del deber de facturación se ha de tener presente su regulación en el LIVA eLIRPF, diferenciando si se tratan de facturas emitidas –a clientes– o recibidas –provee-dores–. En relación a la emisión de facturas, a efectos del régimen simplificado del IVA,el art. 164 de la LIVA remite al reglamento –RD 1496/2003– y éste, en el art. 3.1, c),señala la exención de su emisión, salvo si el destinatario es empresario o profesional,o cuando se exija para ejercer un derecho de naturaleza tributaria, entre otros casos.En caso de efectuar dicha emisión, existe la obligación de conservar según el art. 165de LIVA. En el régimen de estimación objetiva del IRPF el art. 68.6 RIRPF se remite al

RD 1496/2003, en donde no consta otra exención de emisión que la aludida al habardel IVA –art. 3.1, c)–; si bien dada la concordancia de regímenes parece postularse lamisma solución a pesar de la falta de previsión expresa.



ESTUDIOS

económico establecido. Y se establecen sobre conductas de peligro abstracto,basado en juicios de probabilidad de una lesión real, al que se asignan facultadesde prevención proporcionadas. Buena parte de las tareas preventivas se enco-

miendan a la Administración pública para que, en el marco de sus facultadesexorbitantes, evite los riesgos que en abstracto pueden originarse. Así, se inter-viene dotando a la Administración de amplias potestades –posiciones jurídicasque aglutinan amplias facultades– de injerencia en la esfera personal y patrimo-nial de los particulares. De forma correlativa, a los particulares se les imponegenéricas vinculaciones, de amplios e inespecíficos deberes de colaboración quepueden llevar a situaciones pseudo-adminsitrativas de sujeción.

Dadas las singularidades del régimen de estimación objetiva se planteandiversos mecanismos de prevención de la elusión y del fraude tributario; unosintrínsecos, que se establecen en los requisitos para la aplicación del régimen y,

otros extrínsecos, derivados sobre todo de las instituciones tributarias genéricas,previstas en la LGT y las demás normas tributarias.

3.1. NORMAS PREVENTIVAS DE CARÁCTER INTRÍNSECO

En el régimen de estimación objetiva se establecen diversas medidas deprevención del fraude. Tanto de las conductas que pretenden, a través del en-gaño y la ocultación, disminuir la tributación, como de las que al amparo delos negocios artificiosos pretenden la aplicación de normativa contraria a susfines. Dichas medidas se ubican en el ámbito de aplicación del régimen de

estimación objetiva, y en las obligaciones de información y colaboración deterceros que se relacionan con los sujetos sometidos al mismo.

A) En primer lugar, respecto del ámbito de aplicación, se establecen unasprevenciones sobre los regímenes compatibles y los límites cuantitativos de laactividad.

Se afirma que es incompatible ejercer varias actividades económicas some-tidas a regímenes diversos al de estimación objetiva. En concreto, se establecela incompatibilidad entre la estimación objetiva y la estimación directa respectode un mismo titular de diversas actividades21. Con ello, se quiere evitar que las

rentas que provengan del régimen de estimación directa queden camufladas enla exención de ganancias que prevé la estimación objetiva. El régimen simplifi-cado del IVA aparece coordinado con el régimen de estimación objetiva delIRPF, de manera que el sujeto pasivo ha de aplicar ambos regímenes objetivosde manera simultánea.

La aplicación del régimen de estimación objetiva se piensa para concretasactividades de escasa magnitud, de ahí la exigencia de límites cuantitativos.Existen tres volúmenes máximos: el volumen por ingresos (450.000), el volu-men de compras (300.000), y concretas magnitudes específicas de carácter

21. Ver art. 35 del R.D. 439/2007, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (enadelante RIRPF).

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individual en función de actividades22. De manera específica, y con el fin deevitar la división o reestructuración ficticia de una actividad en varias, se esta-blece una norma antielusoria. Así, a la hora de efectuar tales cómputos cuantita-

tivos, se incluyen no solo las operaciones del contribuyente, sino también lasdesarrolladas por el cónyuge, ascendiente, descendiente y las entidades en régi-men de atribución de rentas en que participen cualquiera de ellos, si se tratade actividades idénticas o similares y existe una dirección común de la actividadcompartiendo medios personales o materiales23. Se trata de una norma preven-tiva, con ella se trata de evitar la práctica de dividir una actividad económica–de volumen excesivo para aplicar el régimen– en diversas de menor volumenejercidas por sujetos con relaciones de parentesco.

Para que opere dicha norma se requiere que las actividades económicasdesarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son

idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupodel Impuesto sobre Actividades Económicas. También, ha de existir una direc-ción común de las mismas, compartiendo medios personales o materiales. Así,en caso de tratarse de una actividad compartida con determinados parientes–cónyuge, descendientes y ascendientes, o entidades en régimen de atribuciónde rentas en las que participen cualquiera de los anteriores– se suman sus ingre-sos y el volumen de su actividad para determinar la aplicación del régimen.

Se trata de una presunción iuris et de iure, que pretende evitar el fracciona-miento de las actividades con personas vinculadas al ámbito familiar del contri-buyente. FERREIRO alude a que se trata de un hecho imponible complementario,por cuanto trata de aplicar la norma –el régimen de estimación directa– a quie-nes se sitúan cerca, pero fuera, de un ámbito de aplicación24. Su función esevitar divisiones ficticias de una actividad con el fin de aplicar la estimaciónobjetiva, y con un carácter preventivo, pues antes de aplicar el régimen computalos volúmenes de actividades similares ejercidas por parientes.

22. A los mismos cabría añadir la exigencia del artículo 3 del Anteproyecto de Ley demodificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la norma-tiva financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contrael fraude que prevé un límite impuesto al régimen de estimación objetiva referido a un

ámbito concreto –operaciones entre empresarios en donde existe el deber de retención–y en unas cuantías y/o porcentajes determinados. Con él se pretende que tales activida-des –sometidas a dicho régimen y sobre las que existe el deber de retención– tengancomo destinatarios principales los particulares y no otros empresarios. Tal prohibiciónañade un requisito negativo para delimitar las actividades que puedan acogerse al régi-men de estimación objetiva Dicha exigencia configura las actividades sometidas a dichorégimen en dos grandes grupos: aquellas que han de practicar la retención y las queno. A las primeras se les exige que más del 50% de su facturación sea realizada a losparticulares, si el volumen de sus rendimientos íntegros es superior a 50.000, y, entodo caso, si el volumen de su actividad es de 225.000. Tales exigencias parecenperseguir dejar fuera del régimen de estimación objetiva al trabajador autónomo depen-diente de aquellas actividades en que existe la obligación de retención.

23. Ver art. 31.1.3ª de la LIRPF en relación al art. 32.2 RIRPF.24. FERREIRO LAPATZA, J. J.: «La estimación objetiva» Quincena Fiscal, nº 15. 2007, consul-

tado servicio westlaw.



ESTUDIOS

De la lógica de tal presunción se deduce que tales actividades son irreales,una mera pantalla que oculta los hechos, por lo que constituirá un caso deevasión al que debería aplicarse el régimen propio de la simulación. Tal afirma-

ción nos genera dos interrogantes; el primero, sobre las consecuencias jurídicasde tal medida ¿son las propias de la simulación, o resultan específicas? y, elsegundo, qué sucede en el caso de que se descubra un fraccionamiento ficticio,o sea, parientes que se están aplicando dicho régimen habiendo efectuado unfraccionamiento ficticio de la actividad, ¿se aplica dicho régimen o, por el con-trario, las consecuencias de la simulación?

Respecto del primer interrogante se ha de afirmar que se trata de unaclausula antievasiva específica de carácter preventivo. Su relación con la simula-ción es peculiar ya que posee un efecto específico: excluye la aplicación delrégimen tributario. Es un efecto propio de su naturaleza preventiva, en donde

no existe perjuicio ni evasión consumada. De ahí que no corresponda aplicar lasconsecuencias sancionadoras propias de la simulación, se trata de una conductapreparatoria de una evasión no realizada.

Ahora bien, el problema surge cuando no opera preventivamente dichamedida y se aplica indebidamente el régimen, ¿se aplica también dicha presun-ción y sus efectos? La respuesta ha de ser negativa, pues entendemos que ésteno resulta su presupuesto de hecho ya que opera antes de que resulte de aplica-ción tal régimen. Pero las consecuencias son diversas, pues si se trata de unaconducta evasiva, en donde existe ocultación de hechos con la finalidad de

disminuir la tributación aplicando el régimen de estimación objetiva, existiráuna conducta simuladora a la que procede sancionar. En tal supuesto la medidaa aplicar será la simulación con sus consecuencias anejas, pero también con lasexigencias propias de probar el comportamiento simulatorio existente. No cabeaplicar la facilidad probatoria que supone la presunción iuris et de iure de laclausula preventiva antifraccionamiento comentada.

La presunción iuris et de iure considera que la actividad que realizan dichosfamiliares, compartiendo medios personales y familiares con una dirección co-mún, es única25. Y la consecuencia es considerar que se trata de una misma

actividad, e impedir que se pueda optar por dicho régimen si el volumen conjunto rebasa los límites. En dicha norma el vínculo familiar puede resultar uncriterio determinante para el cómputo aislado a considerar. La medida preven-tiva establecida enfatiza la relación familiar y la actividad similar. Ahora bien,el compartir cualquier medio personal o material entre familiares no puedeprejuzgar la existencia o no de una separación de actividades. El elemento claveserá determinar cuándo existe una dirección común, y dicho aspecto genera nopocas discrepancias y dudas sobre su definición, pues supone complicar unrégimen que se quiere simple y claro.

25. ALONSO GONZÁLEZ, L.M.: «El fraude fiscal en las estimaciones objetivas (Impuestossobre la Renta y sobre el Valor Añadido)». Temas Tributarios de Actualidad. nº 22. 2007,págs. 9-10.

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La loable finalidad del precepto se arbitra sobre la base de una medidadrástica –una presunción que no admite prueba en contra–, que posee, además,unos efectos colaterales a tener presente. Por un lado, puede poner bajo sospe-

cha la práctica habitual, y deseable, que supone la comunicación y continuidaden la actividad empresarial ejercida por otros miembros de la familia. Y por otrolado, desde la perspectiva tributaria del régimen de estimación objetiva, com-plica una regulación pensada para ser simple y sencilla, estableciendo reglasque mediatizan el conocimiento del ámbito de aplicación del mismo. Así, seinsertan conceptos jurídicos cuya interpretación no es unívoca, como direccióncomún o el ejercicio de actividades similares.

B) En segundo lugar, se establecen normas preventivas respecto de deter-minadas actividades defraudadoras consistentes en la compraventa de facturas.Es un supuesto en que el obligado por el régimen de estimación objetiva cola-

bora, activa y directamente, en el fraude tributario de otro sujeto mediante laemisión y entrega de facturas falsas. La lógica de dicho fraude se basa en lassingulares características de la estimación objetiva, pues el mayor numero defacturas emitidas no supone un mayor computo de ingresos, a efectos de IRPF,ni afecta al IVA a deducir del sujeto emisor. El comprador de las facturas es unsujeto que ejerce una actividad económica sometida a la estimación directa, endonde los gastos que evidencia la facturación adquirida, y el IVA soportado,poseen relevancia al poderse deducir26.

Las facturas son un soporte documental que permite generar una apariencia

de operaciones económicas válidas. Otorgan una presunción de legitimidad, pues«el documento despliega una eficacia probatoria, como instrumento de preconsti-tución de prueba, que viene acompañado de una función de perpetuación de sucontenido y otra de garantía, en cuanto que en él ha de resultar determinada unapersona que asume el contenido del documento» (STSS de 28 de octubre y 13 de junio de 1997 y 18 de marzo de 1991). Con la emisión de factura también se tute-lan específicamente intereses tributarios, pues a través de ella se hace posible unacorrecta aplicación del tributo. Las funciones que desempeña la factura son diver-sas resultando, algunas de ellas, genéricas –de información para la Administra-ción tributaria o de prueba para el obligado– y otras más específicas frente a con-

cretos impuestos –requisito para la repercusión tributaria, y de instrumento parael ejercicio del derecho –deber a la deducción–.

Para prevenir el tráfico fraudulento de facturas la Ley 36/2006, de medidasde prevención del fraude fiscal, introdujo la obligación de retener el 1% cuandoel emisor de la factura ejerza determinadas actividades y sus rendimientos sedeterminen mediante el método de estimación objetiva. La información queorigina dicha retención –más que su importe– habría de poseer un efecto disua-sorio de tales prácticas, ya que la Hacienda Pública puede analizar los volúme-nes de facturación, los periodos en que se emiten, y los sujetos que tienen como

26. La Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 25 enero2011 (JT 2011, 117) plantea esta problemática de forma meridiana en su FJ 2 º.



ESTUDIOS

destinatarios para detectar irregularidades. Dicha información seria un trazadorque identifica aspectos básicos para desincentivar las acciones ilícitas, tanto delemisor como del receptor de dichas facturaciones. Así se impone al empresario

sometido al régimen de estimación objetiva el deber de soportar retención del1% en caso que exista un pago por otro empresario27. El empresario que con-trata los servicios de otro, sometido a dicho régimen, posee además un deberde diligencia e información sobre el régimen tributario al que se haya sometidosu contraparte.

Respecto de la obligación de retención establecida por dicha norma se hanvertido diversas críticas28. Unas, relativas a su funcionalidad, por cuanto seestima que ya existían mecanismos de prevención de las conductas lesivas –lassanciones tributarias–, o por que dicha medida no alcanza el resultado de con-trol que persigue. Otras críticas, relativas a la carga que supone la medida,

afirman que resulta desproporcional establecer un mecanismo de retención úni-camente para controlar rentas. Resulta evidente que el escaso tipo de retenciónevidencia un interés por la información, más que por la recaudación. Suponeel establecimiento de una obligación tributaria gravosa –por los sujetos queintervienen y la entidad de sus consecuencias– con una finalidad informativa,que podría obtenerse con obligaciones de facturación más livianas.

3.2. NORMAS PREVENTIVAS DE CARÁCTER EXTRÍNSECO

Tales normas aparecen integradas por instituciones tributarias externas a

la regulación de la estimación objetiva, y su finalidad es la prevención delfraude. En tal sentido, cabría diferenciar entre las normas establecidas en la LeyGeneral Tributaria (LGT) y las previstas en otras disposiciones tributarias.

A) Las instituciones establecidas en la LGT tienden más a la declaración ycorrección del fraude tributario que a su prevención, aunque no cabe ignorarla eficacia disuasoria de toda medida de corrección o represión. El conminarlegalmente con un represivo punitivo la realización de una conducta lleva implí-cito un efecto de prevención de la realización de la conducta prohibida. De talesinstituciones cabe destacar, la simulación tributaria (art. 16 de la LGT) y latécnica jurisprudencial del levantamiento del velo, cuya introducción en el ám-

bito tributario se ha realizado a partir del supuesto de responsabilidad subsidia-ria reconocida en la LGT.

Bajo el común fundamento del levantamiento del velo el art. 43.1, g) y h)de la LGT establece dos supuestos que afirman una responsabilidad tributaria ysancionadora29. Ambos se configuran sobre una misma institución, la responsabi-lidad, y sobre presupuestos operativos idénticos, dado el fundamento común y su

27. Régimen establecido en el art. 101.5, d) LIRPF y art. 95.6 RIRPF.28. Entre otros GARCÍA NOVOA, C.: «El Proyecto de Ley de Prevención del Fraude (II)».

Quincena Fiscal, nº 10. 2006, págs. 26 y 27 y MULEIRO PARADA, L. M.: La determinación

objetiva: IRPF e IVA. Marcial Pons. Madrid. 2009, pág. 89.29. Más extensamente en SÁNCHEZ HUETE, M. A.: El levantamiento del velo. La responsabili-

dad de la sociedad pantalla y refugio. Madrid. Marcial Pons. 2008.

33




redacción legal. Tales presupuestos basculan, desde la perspectiva objetiva, por laposición de control o dominio del sustrato, y desde la perspectiva subjetiva, porla finalidad de eludir la responsabilidad con la Hacienda Pública. Compartiendo

fundamento y requisitos se establecen dos casos de responsabilidad sobre la basede la utilización aparente y ficticia de la persona jurídica.

El supuesto contenido en el art. 43.1, g) es el referido a la sociedad panta-lla, entidad que es utilizada de manera instrumental para que el sustrato noresulte obligado tributariamente. En este caso se elude la vinculación comomecanismo de evasión patrimonial, estableciendo la obligación en una aparien-cia. El sustrato puede estar integrado por una o varias personas, físicas o jurídi-cas, y ha de poseer el control de la entidad aparente. En tal supuesto se producela extensión de la responsabilidad sobre obligaciones e infracciones ajenas, dela sociedad pantalla, al sustrato.

El supuesto del art. 43.1, h) de la LGT es el referido a la sociedad refugioy afirma la responsabilidad tributaria y sancionadora de las sociedades controla-das, respecto de las obligaciones tributarias e infracciones de la sociedad o per-sona física dominante. En este caso se produce a la inversa, se origina la exten-sión de la responsabilidad sobre obligaciones e infracciones del sujeto que ejerceel control a la entidad controlada. En tal esquema la persona jurídica es utilizadaaparentemente para evadir la responsabilidad tributaria ya nacida, como lugardonde ubicar bienes y derechos fuera del patrimonio del obligado para quequeden al margen de la ejecución de la Hacienda Pública.

Tal regulación trata de plasmar dos situaciones diferenciadas; en ambas,existe una sociedad aparente, si bien en una tiene el carácter de sociedad de pa-sivo, por cuando asume las obligaciones que en puridad no le corresponderían y,en otra, se trata de una sociedad de activo, ya que detenta formalmente los bienesy derechos del obligado. Se utiliza la subjetividad de las persona jurídicas, bienpara interponer entre la Administración tributaria y el verdadero obligado otrosujeto, bien como mecanismo subjetivo de vaciamiento patrimonial. Con la res-ponsabilidad establecida respecto de la sociedad refugio se pretende mantener laintegridad patrimonial respecto de las deudas. Con la sociedad pantalla, se tiendea que la obligación tributaria nazca y afecte al patrimonio de la persona que mani-

fiesta la voluntad real. Con una medida se atiende más –que no exclusivamente–a velar por la integridad del patrimonio, mientras que con la otra, al estableci-miento de una vinculación real o una imputación patrimonial.

Respecto de la simulación, se trata de una declaración de voluntad emitidaconscientemente y de acuerdo entre las partes con fines de engaño, para produ-cir la apariencia de un negocio jurídico que no existe, o que es distinto de aquelque realmente han llevado a cabo. De la afirmación enunciada se diferenciandos clases de simulación: a) La absoluta, en la que el negocio aparentado carecede contenido real, ya que resulta una mera ficción exterior, b) La relativa, con-

siste en exteriorizar frente a terceros de un negocio inexistente, mientras quelas partes quieren y acuerdan la realización otro distinto; así el primero es elnegocio simulado y el segundo el disimulado.



ESTUDIOS

La simulación se encuadra tradicionalmente dentro de los negocios anóma-los. Negocios, que suponen una deformación de las figuras habituales para esca-par de su regulación normal, no son ilícitos en sí, pues aparecen dentro del

ejercicio de la autonomía de la voluntad

30

. Dentro de tal categoría se encuen-tran, tanto el negocio simulado, caracterizado por su fin engañoso y por ladivergencia entre los declarado y la voluntad subyacente, los negocios fiducia-rios, en los que existe una escisión entre el propietario aparente y el real, losnegocios indirectos, en donde se celebra un negocio con causa verdadera siendosu resultado propio de otro, y los negocios celebrados en fraude, que amparannegocios lícitos para evitar una prohibición legal31.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo,la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los nego-cios jurídicos, por el que ambas partes, de común acuerdo y con el fin de

obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito), dan aconocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestiónestá subsumida en el tratamiento de la causa del contrato y, en particular, enlos artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causao celebrados con expresión de causa falsa. En la simulación, el negocio aparenteno puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encu-bierto o simulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formalespara su validez.

La función que se atribuye a la simulación en Derecho tributario es la

misma que en el resto del ordenamiento jurídico. La consecuencia aplicablevaría, según se trate de simulación absoluta o relativa. En la primera, es declararla nulidad del acto o negocio. En la segunda, se procede a la verdadera califica-ción jurídica y a aplicar la norma tributaria que regula el verdadero acto onegocio realizado, de acuerdo al artículo 16 LGT. La simulación configura unarealidad aparente, no querida. De ahí que el ordenamiento tributario establezcauna sanción punitiva para tal conducta. En la simulación existe una voluntadde defraudación tributaria, se pretende dejar de pagar la deuda tributaria através de configurar una realidad no querida por las partes –disimulada–, queoculta otra realidad querida –simulada–. No resulta una mera elusión, sino la

configuración de una realidad inexistente que oculta, normalmente, otraquerida.

B) En otras normas tributarias existen un gran número de disposicionescon la finalidad de prevenir el fraude tributario, pero que también pueden serutilizadas para prevenir el blanqueo de capitales. Tienen como base la informa-ción y a cuyo cumplimiento se compele mediante diversas consecuencias jurídi-cas no deseadas, no siempre fiscales ni punitivas, sino mercantiles, civiles oregistrales. Se trata de mandatos impuestos por normas tributarias a los que seestablecen consecuencias de diversa naturaleza. Su utilidad reside tanto en pre-

30. DE CASTRO Y BRAVO, F.: El negocio jurídico. Madrid. Civitas. 1991, pág. 330.31. PONT CLEMENTE, J. F: La simulación en la nueva LGT . Marcial Pons. 2006, págs. 91-92.

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venir el fraude fiscal como el blanqueo de capitales. A titulo ejemplificativopodemos señalar:

1º. La pérdida de la posibilidad de deducir fiscalmente un gasto en caso de

efectuar un pago en metálico32

. Se compele a la utilización de medios de pagorastreables, cheques, transferencias bancarias, tarjetas de crédito..., de lo contra-rio no podrá gozar del beneficio fiscal que se establece. En esta línea el Gobiernoestudia, como medida de lucha contra la economía sumergida y el dinero negro,prohibir el uso de pagos en efectivo cuando intervengan empresarios33.

2º. Establecimiento de deber de retención del 1%–ya comentado– de lasfacturas abonadas a empresarios sometidos al régimen de estimación objetiva.

3º. Deber de hacer constar el Número de Identificación Fiscal y los mediosde pago empleados34. Con tal exigencia se pretende no tan solo identificar al

titular, sino también la constatación de la realidad de la entrega de dinero oprecio pactado. Es una medida que aparece orientada a la transparencia de losintercambios, sobre todo, en el mercado inmobiliario.

La Ley 36/2006, de 29 de noviembre,de medidas para la prevención delfraude fiscal, para el caso de que no exista constancia del Número de Identifica-ción Fiscal establece el cierre fiscal –imposibilidad de anotación– para determi-nados registros públicos. La efectividad de tal uso queda garantizada al fi jarsecomo requisito necesario para la inscripción en el Registro de la Propiedad de

32. El Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperacióneconómica y el empleo, añade una disposición adicional vigésima novena en la Ley 35/ 2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estable-ciendo una deducción por obras de mejora en la vivienda habitual. Son obras quetienen por objeto la mejora de la eficiencia energética, la higiene, salud y protección delmedio ambiente, la utilización de energías renovables, la seguridad y la estanqueidad, yen particular, la sustitución de las instalaciones de electricidad, agua, gas u otros sumi-nistros, o favorezcan la accesibilidad al edificio o las viviendas. La base de esta deduc-ción estará constituida por las cantidades satisfechas, mediante tarjeta de crédito odébito, transferencia bancaria, cheque nominativo o ingreso en cuentas en entidades decrédito, a las personas o entidades que realicen tales obras. En ningún caso, daránderecho a practicar esta deducción las cantidades satisfechas mediante entregas de di-

nero en metálico.33. Así en el art. 6 del Anteproyecto de Ley de modificación de la normativa tributaria ypresupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de lasactuaciones en la prevención y lucha contra el fraude se establece una limitación en lautilización de los medios de pago en efectivo –a partir de 25.000– cuando intervienenempresarios, que no sean entidades de crédito. Resulta una obligación que resulta san-cionada con el 25% del importe. Es una medida preventivo-represiva sobre un supuestode peligro abstracto de evasión. Dicho peligro lo integra la concurrencia de dos hechosobjetivos: el pago de una determinada cuantía y la existencia de un empresario. Talsuposición de peligro parte de una visión ciertamente patología e inquietante del legis-lador respecto de la sociedad civil, pues no puede establecerse una presunción –y mu-cho menos una represión– sobre la concurrencia de hechos tan genéricos.

34. Mediante la Ley 36/2006, de 29 de noviembrese modifica el art. 17 de la Ley de 28 demayo de 1862, del Notariado. En la misma orientación se modifica el art. 21 de LeyHipotecaria, de 8 de febrero de 1946.



ESTUDIOS

tales escrituras. Se origina, además de una eventual sanción por no uso delNúmero de Identificación Fiscal, una eficacia jurídico registral para el caso deincumplimiento. También, respecto de los registradores de la propiedad, se

prevé la obligación de no inscribir documentos relativos a derechos reales sobrebienes inmuebles35, y respecto de los registradores mercantiles, se establece laobligación de no inscribir anotaciones respecto de la entidad que haya sidorevocado el Número de Identificación Fiscal asignado, además de que las entida-des de crédito no efectúen cargo o abonos en sus cuentas.

El cierre registral originado es un efecto jurídico cuya finalidad es compeleral cumplimiento de la obligación tributaria de utilización del Número de Identi-ficación Fiscal. La ausencia de inscripción no supone un mal, una sanción ensentido estricto, sino la falta de los efectos deseados o esperados. Los límitesde tal medida en relación a la sanción resultan imprecisos, y las garantías del

sistema de imposición para tales supuestos sustancialmente menores36.4º. Ineficacia de las operaciones bancarias si no se utiliza el Número de

Identificación Fiscal. Se pretende la identificación de la titularidad de los activosy negocios y se compele a ello, no tan solo mediante sanciones tributarias, sinocon la ineficacia mercantil de la operación37.

5º. Visado previo en la matriculación de vehículos, respecto del ImpuestoEspecial de determinados medios de transporte, para comprobar la realidad delvalor declarado. Se pretende verificar la corrección del valor declarado bajo laadmonición de no efectuar la matriculación y con ello impedir la circulación del

vehículo. Con tal cautela se quiere desterrar prácticas en las que se matriculabanvehículos de gama alta a precios bajos. La Jefatura de Tráfico exigirá el reciboque acredite el pago del impuesto del año anterior del Impuesto de Vehículosde Tracción Mecánica38. Es una medida que también supone el cierre registralpues limitará el tráfico mercantil (cambio de titularidad) o el uso y disfrutedel bien.

Algunas de las anteriores medidas originan distorsiones en el tráfico jurí-dico al establecer la ineficacia de operaciones crediticias o su ineficacia registralo negocial. Pero, además, supone atribuir a un tercero facultades de control y

corrección de comportamientos privados. Se traspasan así tareas de coacción ycontrol a manos de terceros particulares, otorgando poderes de modificaciónunilateral de la eficacia negocial sobre la base de la apreciación del incumpli-miento de la obligación tributaria.

A través de tales medidas estamos asistiendo a un procedo de privatizaciónen el control de las obligaciones tributarias. Pues serán los particulares, u otrasautoridades públicas no especializadas, quienes controlen el cumplimiento de

35. Ver art. 254 de la Ley Hipotecaria de 8 de febrero de 1946.36. Ver SÁNCHEZ HUETE, M. A.: Las infracciones tributarias en la nueva LGT . Marcial Pons.

Madrid. 2007, pág. 20.37. Ver D.A. 6ª de la LGT.38. Así se establece el 71.3 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

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la normativa tributaria. Con ello se tiende a una cierta panfiscalización delcontrol y gestión tributaria, por múltiples órganos de la Administración y porcualquier sujeto con poder negocial. Y ello resulta un grave riesgo, pues lasgarantías y objetividad que suponen los procedimientos administrativos estánausentes en tales supuestos.

4. LA ESTIMACIÓN OBJETIVA Y EL BLANQUEO DE CAPITALES

La estimación objetiva como mecanismo de blanqueo supone una conductaque, bajo la apariencia de una actividad económica real, oculta el origen ilícitode los fondos. Se origina una simulación de rentas y/o actividades que no sedan, con la finalidad de integrar tales bienes en los flujos económicos lícitos39.El blanqueo de capitales resulta el proceso al que se someten los ingresos produ-cidos por el delito para ocultar su origen ilegal y legitimar las ganancias ilícitas

de ese delito. Es una acción delictiva que causa perjuicio a los flujos económicoslícitos, a la confianza de los mercados financieros, distorsiona la competencia,cuestiona la profesionalidad y la confianza de los sectores en los que habitual-mente aparece.

El análisis de la presente problemática ha de partir evidenciando la conver-gencia existente entre la normativa tributaria y los comportamientos delictivosconstitutivos de blanqueo de capitales: las normas tributarias buscan gravar lariqueza existente y las conductas delictivas de blanqueo el sobre-gravamen. Bus-can la tributación como mecanismo para aflorar rentas de origen delictivo a loscircuitos económicos lícitos. Ahora bien, la tributación no legitima los fondos

ilícitos –no los blanquea–, pues su gravamen no atribuye titularidades, ni trans-muta ilicitudes, pero las normas fiscales pueden favorecer tales comportamien-tos delictivos enmascarando su realidad40. En tal contexto, la estimación obje-

39. El Código penal sanciona en sus arts. 301 a 304 al blanqueo de capitales. En particularsu art. 301.1 afirma que «El que adquiera, posea, utilice, convierta, o transmita bienes,sabiendo que éstos tienen su origen en una actividad delictiva, cometida por él o porcualquiera tercera persona, o realice cualquier otro acto para ocultar o encubrir suorigen ilícito, o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infrac-ciones a eludir las consecuencias legales de sus actos [...]». A los efectos de la Ley 10/ 2010, de 28 de abril, de Prevención del Blanqueo de Capitales y la de la Financiación

del terrorismo se delimita con gran amplitud en el art. 1.2. Dicha tipificación penalsupone reconocer la sustantividad delictiva, con independencia del delito subyacentedel que provengan los bienes.

40. Al margen de otras concurrencias, el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo haintroducido una modificación en el art. 180.2 de la LGT con una relación directa entreel delito de blanqueo y las regularizaciones fiscales. Literalmente dicha norma suponeuna exoneración de la responsabilidad penal por tal delito en caso de regularizaciónfiscal: «[...] la regularización practicada le exoneraría de su responsabilidad penal, aun-que la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Ha-cienda Pública [...]». Por consiguiente, regularizada la situación tributaria quedaría sincastigo otros eventuales delitos, no tan solo los constitutivos de delito contra la Ha-cienda Pública. La interpretación literal dicho precepto conduce a una amnistía penal

genérica, de todo tipo de delitos. Tal interpretación no puede prosperar en base a dosargumentos. El primero lógico, no cabe afirmar la impunidad de delitos que nada ten-gan que ver con la deuda tributaria. Piénsese en el ejemplo del asesino en serie que



ESTUDIOS

tiva presenta algunos interrogantes respecto de su uso –su mal uso– comoinstrumento para blanquear dinero.

Para ello cabe comenzar nuestro análisis distinguiendo diversos supuestos

de ilicitud (delictiva o no) que pueden darse en el seno de las actividades econó-micas sometidas al régimen de estimación objetiva.

1º Cuando las actividades económicas son el instrumento para cometerdelitos.

2º Cuando la actividad económica oculta la comisión del delito y/o susefectos económicos.

3º Cuando la actividad económica es el mecanismo para borrar el rastrode los capitales de procedencia ilícita y reintroducirlos en el tráfico lícito.

La primera conducta no es constitutiva de blanqueo ya que los bienes no

son de origen delictivo, aunque puedan ser utilizados para tales fines.La segunda conducta se encuadra en el encubrimiento o receptación; son

acciones de favorecimiento real. Es una conducta que trata de asegurar o apro-vechar las ganancias, un mero agotamiento de la conducta principal y previa.Se realiza una ocultación material del objeto del delito, pero no la actividad dereintroducción en la economía legal propia del blanqueo. ARANGUEZ SÁNCHEZ

excluye del blanqueo las conductas de mero disfrute del beneficio ilícito, o susimple transformación en bienes de consumo que aprovecha directamente a suautor o participes del delito previo41.

Mayor problemática plantea tal supuesto cuando se mezclan en la actividadbienes de procedencia legal e ilegal. Puede suceder, además, respecto de losbienes de procedencia ilegal que, unos, son efectos del delito previamente come-tido que se pretende ocultar, por lo que se trata de un mero aprovechamientoque implica su consumación, y otros, son bienes ilícitos que se pretenden blan-quear, o sea, su finalidad es reintroducirlos en la economía legal. Ante la mezclade bienes procedentes de actividades delictivas con otros de origen legítimo seplantea, o bien, su consideración unitaria, en función de la mayor o menorprimacía de los bienes que se mezclan, o bien, se aboga por su escisión. Adoptarel criterio de solución basado en el nivel de significancia, es un criterio flexibleque postula soluciones al caso, en base a la correlación entre los elementos

«manchados» y «no manchados». Supone el empleo de un criterio de propor-cionalidad y análisis del caso concreto, en relación con el grado de correlaciónentre la parte legítima y la delictiva42.

resulta deudor tributario y regulariza su situación tributaria, no puede resultar exentode su responsabilidad criminal por los delitos cometidos. El segundo relativo al rangonormativo, la modificación introducida en el art. 180.2 de la LGT es una ley ordinariaque difícilmente podrá afectar a lo dispuesto por leyes orgánicas reguladoras de losdelitos y las penas. Así una ley ordinaria no podrá modificar lo dispuesto por unaley orgánica.

41. ARANGUEZ SÁNCHEZ, C.: El delito de blanqueo de capitales. Marcial Pons. Madrid. 2000,

pág. 177.42. BLANCO CORDERO, I.: El delito de blanqueo de capitales. Aranzadi. Pamplona. 2002,

pág. 300.

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Relacionado con estas problemáticas cabe cuestionar el tratamiento de losbeneficios producidos por los bienes de origen ilícito. Si proceden de capitalilícito, se han de considerar ilícitos; pero el problema surge, como en el caso

anterior, ante empresasfi

nanciadas parcialmente con fondos ilícitos. La solucióntendría que ser semejante sobre la base de aplicar la regla de la significancia43.

La tercera de las conductas mencionadas es la relevante a efectos del blan-queo. Supone que el sujeto altera las declaraciones de la actividad para tributarpor unos ingresos que no le corresponderían. En tal supuesto no existe perjuiciopara la Hacienda Pública y, en puridad, no existe deuda originándose un ingresotributario no debido.

En términos penales se ha de tener presente que el blanqueo permite dotar,al bien sobre el que recae, de la apariencia de licitud en cuanto a su origen44.Para ello se requiere, en primer lugar, de la utilización de un titulo jurídico decobertura simulado, de manera que aparente una licitud. En segundo lugar, losbienes objeto de blanqueo han de haber sido obtenidos de manera previa yforma ilícita.

El negocio aparente no genera renta alguna, y su utilidad es de mera panta-lla para legitimar los bienes que se poseen –con carácter previo y de origenilícito–. De manera más analítica se requiere:

1º Poseer, con carecer previo, bienes de origen ilícito. Los bienes que segeneren a posteriori no entraran en la consideración propia del delito deblanqueo.

2º Realizar una actividad económica por cuenta propia de carácter ficticio.Así, puede simularse la existencia de una actividad, cuando esta nunca ha te-nido lugar, o simplemente se simula mayor actividad que en la realidadexistente.

3º Imputación, de los bienes ilícitos poseídos previamente, a los resultadosde la actividad económica. Con esta operación se cierra el círculo, de maneraque dota de legitimidad al justificar su origen a los bienes ilícitos.

Sobre la base de los anteriores requisitos se evidencian diversos caracteres

de la conformación del régimen de estimación objetiva que pueden interveniren su utilización como mecanismo de blanqueo. De los mismos cabe destacartres aspectos disfuncionales en relación a la prevención de la conducta del blan-queo: los signos, índices y módulos sobre los que se determina la renta, laexención de renta establecida en la estimación objetiva, y el régimen atenuadode obligaciones formales

43. Ver ARANGUEZ SÁNCHEZ, C.: El delito de blanqueo de capitales. Marcial Pons. Madrid.2000, pág. 212.

44. Ver PRIETO DEL PINO, GARCÍA MAGNA y MARTÍN PARDO si bien estas autoras y autorefectúan una clasificación crítica respecto del modelo utilizado por el GAFI. (PRIETO

DEL PINO, A. M., GARCÍA MAGNA, D. I. y MARTÍN PARDO, A.: «La deconstrucción delconcepto de blanqueo de capitales». Revista para el análisis del Derecho. nº 3. 2010,pág. 12 consultado en http://www.indret.com).



ESTUDIOS

Los signos, índices y módulos aplicados a la lógica del blanqueo de capita-les, pueden beneficiar y facilitar dichas prácticas ilícitas.

Por un lado, el no gravar las rentas reales de la actividad enerva la investi-

gación respecto de las mismas, pues siempre que no ataña a los volúmenes deingresos y compras que justifica la aplicación del régimen la Hacienda Públicano tendrá interés en conocer su origen. No existe la necesidad, a efectos tributa-rios, de identificar la fuente generadora de los ingresos, dada la apariencia quesupone la actividad sometida a estimación objetiva. Esta ausencia de investiga-ción facilita, de facto, una opacidad fiscal.

Por otro lado, y de manera conexa al anterior criterio, el no tributar porlos mayores ingresos reales facilita las prácticas de aquellos que pretenden aflo-rar rentas ocultas o de procedencia ilícita. La estimación objetiva facilita la

confusión, en el patrimonio de la actividad económica, de los ingresos derivadosde la actividad y los que proceden de otras fuentes u orígenes; ya sea, porprovenir de ingresos anteriores que han permanecidos ocultos u opacos para laHacienda Pública; ya sea, por provenir de actividad delictivas.

Como hemos analizado la estimación objetiva conlleva, junto a una menorcarga gestora, el gravar exclusivamente las rentas estimadas, resultando exentoel exceso de rendimientos reales obtenidos. A este respecto se ha de tener pre-sente que el vincular la determinación del rendimiento con la exención de losingresos son aspectos que no necesariamente han de estar asociados. De hecho

en la LIRPF, en un primer momento –de 1978 hasta la de 1991–, se concibiócomo aspectos disociados, de manera que se consideraban incrementos de patri-monio no justificados cuando se obtenían rendimientos superiores a los reales45.A partir de la Ley 18/1991, de 6 de junio (art. 69.5) y hasta la actualidad, seestablece la norma a que aludimos, en virtud de la cual se exonera de gravamenlas mayores rentas que generan tales actividades46. Dicha norma se sustenta endos criterios, uno, de carácter intrínseco o propio del régimen, y otro, de carác-ter extrínseco, en donde prima su carácter extrafiscal.

El primero, aduce que la exención se deriva de la lógica del propio régimen,pues la diferencia con la realidad ya ha sido aceptada por el legislador concarácter previo. De manera coherente, dicha exención tiene como presupuestoel que los ingresos objeto de gravamen provienen únicamente de la actividadeconómica sometida a tal régimen. Así, para preservar tal orientación, se exigeque rija la estimación objetiva para todas las actividades económicas del sujeto.La convivencia de diversas estimaciones –objetivas con las directas– generaría

45. La Resolución de la Dirección General de Tributos de 15 de enero de 1980 plasmadicha orientación al afirmar que «[...] el sistema de simplificado de estimación objetivasingular es un método para la determinación de rendimientos netos pero no un mediode exención de ingresos [...]».

46. Ver ALONSO GONZÁLEZ, L. M.: «El fraude fiscal en las estimaciones objetivas (Impuestossobre la Renta y sobre el Valor Añadido)». Temas Tributarios de Actualidad. nº 22. 2007,pág. 11.

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distorsiones y perjuicios en la lógica de éstos últimos, ya que permitiría camu-flar sus ingresos en la exención de gravamen de la estimación objetiva.

El segundo posee una base extrafiscal, por cuanto supone un estimulo

para que los pequeños empresarios, destinatarios de tal régimen, aumenten suactividad económica e incrementen sus ingresos. Se incentiva la actividad eco-nómica, dejando de gravar, cuando supere los ingresos estimados objetiva-mente. En tal sentido se afirma que supone primar al empresario diligente yperjudicar a quien no lo es47. Tal incentivo posee el límite que determina elámbito de aplicación del régimen, pues no puede superarse el volumen de ingre-sos y compras establecido. Por consiguiente, el límite para la exención legal deganancias aparece determinado por los máximos fi jados para la aplicación delrégimen de estimación objetiva.

Con el régimen de estimación objetiva se pretende un mínimo recaudato-rio, de manera rápida y con bajo coste administrativo, respecto de una masa decontribuyentes con escasa capacidad para asumir los costes indirectos. Ahorabien, genera riesgos por la falta de información e inexactitud en la determina-ción de las bases tributarias, ya que parte de tomar los resultados medios decada sector o actividad.

La falta de información concreta sobre la existencia y origen de la rentagenera opacidad. Esta opacidad, en el plano tributario, facilita la evasión y ladiscriminación si éstas no son gravadas y, en el plano sancionador, facilita laimpunidad48. Es por ello que resulta necesario extremar cautelas respecto a los

sectores a los que se aplica dicho régimen y efectuar algunas modificacionesnormativas, tanto de las obligaciones formales –de información y registro–,como respecto de los signos, índices y módulos de medición de la actividadeconómica.

5. PROPUESTAS Y CONCLUSIONES

En primer lugar, cabe propugnar una visión restrictiva en la aplicación delrégimen de estimación objetiva tal y como aparece regulado. En tal sentido,cabe afirmar una aplicación selectiva en función, no tan sólo de magnitudescuantitativas sino también de actividades.

Los regímenes que simplifican la gestión y el pago del tributo están pensa-dos principalmente para actividades de escaso volumen, pero también hay que

47. FERREIRO LAPATZA, J. J.: «Apología a contracorriente de la estimación objetiva». CT . nº116. 2005, pág. 66.

48. Así lo corrobora el Informe para la reforma de Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas de la Comisión de 3 de abril de 2002: «Los contribuyentes cuyos rendimientosse estiman mediante el sistema de módulos están obligados a llevar unos registros muyreducidos en relación con las facturas expedidas y recibidas, por lo que todos los demás

contribuyentes que entren en contacto con ellos como clientes o proveedores puedenocultar con cierta facilidad sus compras o ventas, lo cual suele constituir el primereslabón de importantes cadenas de fraude fiscal.»



ESTUDIOS

excluir los de sectores que pueden generar problemas de evasión o blanqueo.De ahí que el régimen tributario de estimación objetiva ha de ser aplicado conun carácter restrictivo y función preventiva, excluyendo determinados grupos

de actividades; ahora bien, teniendo presente dos cautelas relevantes. La pri-mera, que las actividades excluidas posean elementos suficientes para aplicarlesla estimación directa en cualquiera de sus modalidades. Y, la segunda, que laexclusión de tal régimen no suponga un perjuicio o trato desfavorable para talesactividades. Se ha de evitar el uso de los instrumentos jurídicos habituales deprácticas ilícitas, pero no ha de suponer discriminar, ni establecer presuncionesde evasión o ilicitud. La prevención no ha de comportar la falsa simplificaciónque supone generalizar idénticos tratos a situaciones diversas, pues genera ine-quidades. Los regímenes de simplificación tributaria –y en concreto el de esti-mación objetiva– no han de suponer perjuicio, pero tampoco un privilegio, sino

tratos a situaciones cuya realidad demanda soluciones singularizadas.De manera conexa a lo anterior, la delimitación del ámbito de aplicación

tendría que efectuarse mediante una técnica normativa que no genere inseguri-dades, ni comporte consecuencias indeseadas. En concreto, nos referimos a lapresunción establecida para evitar las divisiones ficticias de la actividad. Es unaclausula antielusiva rigurosa, en la que existen conceptos jurídicos excesiva-mente indeterminados para ser aplicados de manera reglada –de acuerdo al art.6 de la LGT– a un régimen que se quiere simple y objetivo. En tal contexto,para evitar inseguridades e incertidumbres, se ha de ponderar su aplicación, yclarificar las expresiones no siempre univocas como la referida a la dirección

común de tales actividades. También, el establecer categorizaciones dentro dela estimación objetiva, diferenciando aquellas actividades a las que han de rete-ner de las que no, con límites cuantitativos específicos supone introducir com-plejidad en aquello que ha de ser simple49.

En segundo lugar, para facilitar la información y transparencia, es precisoexigir unas mínimas obligaciones formales en clave tributaria, lógicas, y conna-turales, de toda práctica empresarial.

La exención de la obligación de emitir facturas y de su conservación porlos contribuyentes del régimen de estimación objetiva posee escasa justificación,

dadas las facilidades técnicas para el cumplimiento de tales obligaciones forma-les mínimas por parte, incluso, de contribuyentes con reducido grado de cuali-ficación. También la existencia de la obligación de conservación de facturasrecibidas evidencia la normalidad y lo factible que resulta tal obligación. Sonobligaciones de información de las que no pueden sustraerse ninguna actividadeconómica organizada.

El cumplimiento de dicha obligación –emitir facturas y conservarlas– evita-ría quizás el establecer complejos y gravosas obligaciones de colaboración –laretención del 1%–. La exigencia de deberes informativos, coherentes a la lógica y

49. Ver la nota 22 respecto a los comentarios al anteproyecto de prevención y lucha contrael fraude.

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funcionalidad del régimen de simplificación tributaria que supone la estimaciónobjetiva, serían suficientes para prevenir conductas fraudulentas como la seña-lada de compraventa de facturas falsas. Con tales deberes, no sería necesario

incrementar el número de obligaciones materiales, como la retención comen-tada, que posee una mecánica más compleja, y unas consecuencias más gravosossu incumplimiento. En tal contexto también se ha de evitar que las obligacionesde información y control de naturaleza tributaria posean consecuencias en otrosámbitos ajenos, para evitar las distorsiones en la normativa y tráfico civil, mer-cantil, contable y/o registral.

En tercer lugar, sería conveniente la modificación de los índices o magnitu-des que sirven de referencia a la determinación de la renta en la estimaciónobjetiva, de manera que resulten adecuados a la realidad económica realmentegravada, y faciliten la transparencia de la actividad. El utilizar los ingresos bru-

tos como referente para determinar los rendimientos permitiría, desde el planotributario, un gravamen más adecuado de la capacidad económica y, desde laprevención del blanqueo, una mayor transparencia50.

Los ingresos brutos permiten computar todo el volumen de rentas obteni-das antes de haber aplicado los gastos necesarios para su obtención. Tal criteriofavorece la simplificación tributaria y otorga una mayor información y transpa-rencia sobre el volumen de actividad, a la vez que permite un gravamen máscercano a la capacidad económica. Lo cual, resulta beneficioso y necesario tantopara el funcionamiento interno, o de la propia actividad, como para el controly fiscalización por las diversas Administraciones implicadas.

Desde el plano interno, en clave de gestión, resulta un criterio fácilmenteasumible –dado que basta conservar las facturas emitidas y recibidas–, permiteestablecer diversos tratamientos en función de sectores, y el cálculo sobre taldato es sencillo. En el plano económico, es un dato imprescindible para lamarcha de cualquier actividad empresarial por lo que no supone buscar unainformación adicional.

Pero sobre todo, y atendiendo a nuestro objeto, el criterio de los ingresosbrutos dota de mayor transparencia e información lo cual resulta valioso, tantopara prevenir un buen numero de conductas de evasión tributaria, como deblanqueo de capitales. En concreto, el conocer el volumen de ingresos dota deuna mayor información para actuaciones preventivas o represivas del blanqueode capitales, ya que permite evaluar los flujos reales de renta.

50. En esta línea el profesor FERREIRO propugna que es necesario, no tanto el suprimir elrégimen de estimación objetiva, sino los índices o magnitudes que sirven de referencia

a la determinación de la renta, de ahí que postule una tributación sobre los ingresosbrutos (Ver FERREIRO LAPATZA, «La estimación objetiva» Quincena Fiscal, nº 15. 2007consultado servicio westlaw).



LOS SERVICIOS DE MENSAJERÍA ELECTRÓNICARELATIVOS A PAGOS INTERBANCARIOS Y AOPERACIONES CON TÍTULOS EN EL IVA. EL

ASUNTO NORDEA

JOSÉ ANTONIO BARCIELA PÉREZ..........................................................................................................................................................................

Doctor en Derecho y Licenciado en Ciencias Económicas y Empresariales

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA EXENCIÓN DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A ACCIONES, PARTICIPA-CIONES SOCIALES, OBLIGACIONES Y DEMÁS (SALVO EXCEPCIONES) TÍTULOS VALORES. II.1. Es-pecial referencia a la exención en las operaciones de transmisión de participaciones societarias y obligaciones. III. LA EXENCIÓN DE LAS OPERACIONES DE GIROS Y TRANSFEREN-CIAS EN EL IVA. IV. LOS ASUNTOS SDC Y CSC. IV.1. El asunto SDC. IV.2. El asunto CSC. V.EL ASUNTO NORDEA. VI. CONCLUSIONES.

RESUMEN: El presente trabajo analiza la posible ABSTRACT: This paper analyses the possibleexención en el IVA de los servicios de mensajería exemption of VAT for electronic courier serviceselectrónica prestados por una cooperativa que provided by a cooperative which, by means of apermite a distintas entidades financieras inter- computer application, allows different financialcambiar entre ellas, mediante una aplicación in- entities to interchange normalised financialformática, mensajes financieros normalizados messages concerning interbank payments andrelativos a pagos interbancarios y a operaciones transactions in securities, as raised in the Nordeacon títulos, según se planteó en el asunto Nor- matter, C-350/10. Thus, the exemptions concer-dea, C-350/10. En este sentido, habrá de tomarse ning financial transactions carried out by such

en consideración las exenciones relativas a las services will have to be taken into account, asoperaciones financieras a que se refieren tales well as the Court of Justice jurisprudence regar-servicios, así como la jurisprudencia del Tribunal ding SDC and CSC.de Justicia en los asuntos SDC y CSC.

PALABRAS CLAVE: Servicios swift, transferen- KEYWORDS: Swift services, interbank transferscias y pagos interbancarios, transacciones de tí- and payments, securities transactions.tulos valores.

Fecha recepción original: 25 de noviembre de 2011Fecha aceptación: 20 de diciembre de 2011

I. INTRODUCCIÓNLa exención de las operaciones financieras en el Impuesto sobre el Valor




Añadido (en adelante, IVA), aparecen contempladas en el artículo 135.1, letrasb) a g) de la Directiva 2006/112/CE1 (en adelante, Directiva del IVA). Estasexenciones constituyen conceptos autónomos del Derecho de la Unión2, y los

términos empleados para designarlas son de interpretación estricta, si bien ellono significa que tales términos hayan de ser interpretados de forma tal que éstasqueden privadas de sus efectos3.

En el presente trabajo trataremos sobre la posible exención en el IVA delas operaciones relativas a un servicio mundial de mensajería electrónica paraestablecimientos financieros (servicios swift), en lo que se refiere a su utilizaciónen los pagos interbancarios y transacciones transfronterizas de títulos valores,según se planteó en el asunto Nordea4. A este respecto, además del análisis deestas operaciones financieras exentas sobre las que recae el servicio cuya exen-ción se cuestiona, tendremos especialmente en cuenta, por la relevancia que

tiene para ello, la jurisprudencia comunitaria en los asuntos SDC5 y CSC6.

II. LA EXENCIÓN DE LAS OPERACIONES RELATIVAS A ACCIONES, PARTICIPACIO-NES SOCIALES, OBLIGACIONES Y DEMÁS (SALVO EXCEPCIONES) TÍTULOS VALORES

La Directiva 2006/112/CE, en su artículo 135.1, letra f)7, establece la exen-ción de «las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito

1. En la Sexta Directiva tales operaciones aparecían contempladas en el artículo 13.B, letrad), números 1 a 6.2. SSTJCE de 25 de febrero de 1999 (TJCE 1999, 33), CPP, C-349/96, Rec. 1999, p. I-973,

apartado 15, y de 28 de enero de 2010, Eulitz, C-473/08, apartado 25; entre otras.3. SSTJCE de 14 de junio de 2007 (TJCE 2007, 140), Haderer, asunto 445/05, Rec. 2007,

p. I-4841, apartado 18; y Eulitz (TJCE 2010, 26), apartado 27 (entre otras). Anterior-mente en la STJCE de 18 de noviembre de 2004 (TJCE 2004, 336), Temco Europe, C-284/03, Rec. 2004, p. I-11237, apartado 17, se admitía que «los términos empleadospara designar las exenciones previstas por el artículo 13 de la Sexta Directiva deben serobjeto de interpretación estricta, por constituir excepciones al principio general de queel IVA se percibe sobre toda prestación de servicios efectuada a título oneroso por unsujeto pasivo Como ha señalado acertadamente el Abogado General en el punto 37 de

sus conclusiones, esta exigencia de interpretación estricta no significa, sin embargo, quelos términos empleados para definir las dispensas hayan de entenderse de una maneratan restringida que obstaculicen el logro del objetivo que persiguen».

4. Sentencia de 28 de julio de 2011 (TJCE 2011, 241), asunto C-350/10.5. Sentencia de 5 de junio de 1997 (TJCE 1997, 115), SDC, asunto C 2/95, Rec. 1997, p.

I-3017.6. Sentencia de 13 de diciembre de 2001 (TJCE 2001, 357), asunto C-235/00, Rec. 2001,

p. I-10237.7. Se corresponde con el número 5 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva. En dicho

precepto se establecía la exención de las operaciones, incluida la negociación, pero ex-ceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades oasociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:

– los títulos representativos de mercaderías, y– los derechos o títulos que atribuyan la participación o el disfrute sobre bienesinmuebles.



ESTUDIOS

y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones,obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de los títulos representati-vos de mercaderías y los derechos o títulos enunciados en el apartado 2 del

artículo 15;». El apartado 2 del artículo 15 se refi

ere a las acciones, participacio-nes y derechos que otorguen a su titular la propiedad o el uso de bienes inmue-bles, evitándose al excluirlos de la exención que, mediante la utilización desociedades, se pueda eludir el Impuesto en las operaciones referidas a bienesinmuebles, lo cual supondría una distorsión de la competencia respecto a aque-llos casos en que las operaciones se refieran a inmuebles y los derechos de losmismos no se instrumenten a través de participaciones sociales.

Por otra parte, de acuerdo con distintos pronunciamientos8 del TJUE, elcobro de dividendos queda excluido del ámbito de aplicación de la SextaDirectiva.

A su vez, el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15de marzo, en su artículo 9 establece que cuando se trata de la transmisión deuna opción, la misma tiene la consideración de prestación de servicios y seráuna operación diferenciada respecto de aquella otra cuya opción sobre la mismase transmite9.

En relación al término «negociación» utilizado en esta exención, convienetener en cuenta que la jurisprudencia comunitaria ha dado un concepto com-prensivo del mismo. En el asunto CSC (TJCE 2001, 357), apartado 39, previa-mente a la delimitación de dicho concepto, el TJUE aclara que éste se refiere al

sentido que corresponde en el número 5 del artículo 13.B.d), «sin que seanecesario interrogarse sobre el alcance exacto del término “negociación”, quetambién aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, enlos números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en elcontexto del número 5,...». En ese apartado 39 se describen las operaciones quese entiende forman parte de la actividad de negociación, diferenciándola de lamediación «...la actividad de negociación es un servicio prestado a una partecontractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación». A

8. Básicamente, esta conclusión se extrae de las Sentencia de 22 de junio de 1993 (TJCE

1993, 101), Sofitam, asunto 333/91, Rec. 1993, p. I-3513 apartado 13; Sentencia de 20de junio de 1991 (TJCE 1991, 219), Polysar Investments Netherlands, asunto C-60/90,Rec. 1991, p. I-3111, apartado 13; Sentencia de 14 de noviembre de 2000 (TJCE 2000,272), Floridienne y Berginvest, asunto C-142/99, Rec. 2000, p. I-9567, apartados 21 y22; y Sentencia de 27 de septiembre de 2001 (TJCE 2001, 250), Cibo, asunto C-16/00,Rec. 2001, p. I-6663, apartado 45.

9. «la venta de una opción que se inscriba en el ámbito de aplicación del artículo 135,apartado 1, letra f), de la Directiva 2006/112/CE, se considerará prestación de serviciosa efectos del artículo 24, apartado 1, de dicha Directiva. Dicha prestación de serviciosdeberá diferenciarse de las operaciones subyacentes a las que se refiera». Esta disposiciónaplicable a partir del 1 de julio de 2011 sustituye al artículo 3.1 del Reglamento (CE)N.º 1777/2005 del Consejo, de 17 de octubre de 2005, por el que se establecen disposi-

ciones de aplicación de la Sexta Directiva, que regulaba de igual forma dicha cuestión,pero haciendo referencia al «artículo 13, parte B, letra d), quinto guión, de la Directiva77/388/CE».

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continuación, en el apartado 40 se hace referencia a aquellas operaciones queno están comprendidas dentro de la actividad de negociación, es decir, se acotael concepto dado anteriormente mediante exclusión.

Consecuencia de lo anterior ha sido que la actividad de mediación com-prendida en nuestra legislación de 1992 haya sido interpretada por la Adminis-tración en el mismo sentido que lo hace el TJUE. Anteriormente, la Ley 30/ 1985, de 2 de agosto10, utilizaba la expresión «negociación y mediación», y suReglamento sólo la de «mediación», que es la expresión que utiliza la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre (en adelante, LIVA).

En relación con esta exención, también es necesario tener presente elasunto SEB11, en el que el TJUE consideró como sujeto y exento los serviciosde garantía de suscripción prestados por dicha entidad a una tercera, con la quese comprometía a adquirir las acciones de esta sociedad que quedaran sin suscri-bir al término del plazo de suscripción, percibiendo como contrapartida de esagarantía una comisión. A este respecto, el TJUE consideró que, aun en el casode que la emisión de acciones quedara íntegramente suscrita por los inversoresdel mercado, de forma que no fuera necesario que el garante adquiriera el rema-nente de acciones, la celebración de un contrato de garantía de suscripcióncomo el controvertido puede por sí misma crear, modificar o extinguir derechossobre la propiedad de las acciones, siendo suficiente la existencia de esa posibili-dad para que esta garantía de suscripción sea calificada como una operaciónrelativa a títulos. Así, una interpretación del precepto según la cual un servicio

de garantía de suscripción está exento o no del IVA, dependiendo de si lasacciones emitidas quedan parcial o íntegramente suscritas, sería contraria alprincipio de neutralidad fiscal.

Además, ha de tenerse presente que en la propuesta de Directiva COM(2007) 747 final, que debía modificar la Directiva del IVA en relación a laexención de las operaciones de seguro y financieras, y cuya aprobación estápendiente, dicha propuesta modifica el artículo 135.1 de la Directiva del IVA,disponiendo en la letra e) la exención de «las entregas de valores». Además,preveía la adición de un artículo 135.bis, en el que se establecía que a efectosde la aplicación de las exenciones de las operaciones de seguros y financieras

se entenderá por «entrega de valores»: «la entrega de instrumentos negociablesque no sean títulos representativos de mercaderías ni instrumentos que confie-ran la titularidad de los derechos a que se refiere el apartado 2 del artículo 15,que representen un valor financiero y que reflejen uno o varios de los elementossiguientes: a) una participación en el patrimonio neto de una sociedad u otraasociación; b) una posición acreedora sobre las deudas; c) una participación enorganismos de inversión colectiva en los valores a que se refieren las letras a)o b) o en los demás instrumentos financieros exentos a que se refieren las letras

10. Dicha Ley en su artículo 8.1.18 contemplaba las operaciones financieras exentas, y el

Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre,recogía estas exenciones en su artículo 13.1.18.

11. STJUE de 10 de marzo de 2011 (TJCE 2011, 57), asunto 540/09.



ESTUDIOS

a) a d) del apartado 1 del artículo 135, o en otros organismos de inversióncolectiva». Asimismo, la propuesta de Directiva establece en el artículo 135.1de la Directiva del IVA una letra f), en la que se contempla la exención de la

intermediación en las operacionesfi

nancieras y de seguros exentas, a excepciónde la relativa a la gestión de los fondos de inversión12.

La anterior propuesta de Directiva se complementa con la propuesta deReglamento COM (2007) 746 final, por la que se establecen disposiciones deaplicación de la Directiva del IVA. A este respecto, la propuesta de Reglamentodispone en su artículo 9 que la definición de «entrega de valores» abarcará,como mínimo, la entrega de lo siguiente:

(1) los instrumentos de patrimonio neto, incluidas las acciones;

(2) los instrumentos que representen una promesa de reembolso de una

deuda, incluidos los bonos, las obligaciones y obligaciones de empresa, los pa-garés, los instrumentos de deuda en euros y otros efectos de comercio ne-gociables;

(3) los valores híbridos, entre ellos las acciones preferentes, los derechossobre acciones, los instrumentos convertibles en forma de obligaciones o accio-nes preferentes que puedan convertirse en acciones ordinarias de la sociedademisora;

(4) los instrumentos que demuestren la titularidad de participaciones enorganismos de inversión colectiva tales como fondos de inversión de capital fi jo

o variable, fondos negociados en bolsa, fondos mutuos y de pensiones, fondosde alto riesgo y fondos de inversión inmobiliaria.

En principio, está previsto que, una vez aprobadas las propuestas de Direc-tiva y de Reglamento, entrarían en vigor simultáneamente.

II.1. ESPECIAL REFERENCIA A LA EXENCIÓN EN LAS OPERACIONES DE TRANSMI-SIÓN DE PARTICIPACIONES SOCIETARIAS Y OBLIGACIONES

A este respecto, procede traer a colación que, de acuerdo a la STJUE en elasunto CSC, la expresión «operaciones relativas a títulos valores» se refiere a

operaciones que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligacionesde las partes sobre títulos valores.

En nuestro Derecho la regulación de esta exención se efectúa en el artículo20.Uno.18º, letra l) de la LIVA, que considera exenta «la transmisión de losvalores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella,incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones».

12. En la actual redacción del artículo 135.1 de la Directiva 2006/112/CE, la letra a) quese refiere a la exención de las operaciones de seguros y las letras b) a la g) que contem-plan las distintas exenciones de las operaciones financieras incluyen en cada caso como

exenta la negociación relativa a dichas operaciones, a excepción de la letra g), que esla relativa a la gestión de los fondos de inversión. Por tanto, en ese sentido no se aprecianinguna diferencia sustancial con la actual regulación.

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De la doctrina de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT), enrelación a esta exención procede traer a colación que:

La DGT ha considerado que, en caso de adquisición de participaciones en

el capital de una sociedad, siendo efectuada la enajenación por la propia socie-dad, tal operación no constituye ni una entrega ni una prestación de serviciosrealizada a título oneroso, no estando incluida en el supuesto de hecho contem-plado en el artículo 4 (Hecho imponible) de la LIVA, y por tanto, no está sujetaal Impuesto. En cambio, cuando dichas participaciones se enajenan por untercero sí estará sujeta, pero será aplicable la exención contemplada en esta letral), y en su caso la k), del artículo 20.Uno.18º de la LIVA13.

También la DGT ha considerado como no sujetas al Impuesto las transmi-siones de participaciones sociales de una casa regional o club deportivo, siemprey cuando quienes realicen tales operaciones no tengan la condición de empresa-rios o profesionales, entendiéndose que la falta de cualidad está referida a laoperación en su consideración como al margen y con independencia del ejerci-cio de tales actividades en su venta. Por el contrario, entiende que estaría sujetala transmisión de dichas participaciones cuando se tratase de derechos que inte-gren el patrimonio profesional o empresarial de un sujeto pasivo que efectuasesu transmisión en condición de empresario o profesional, si bien en dicho casopodría estar exenta, siempre que se tratara de una operación de contenido fi-nanciero y cumpliera los demás requisitos exigidos, siendo todo lo anteriorconsecuencia del artículo 1.a) y del artículo 4.Uno de la LIVA14.

Por último, en el supuesto de una comisión bancaria, como consecuenciadel traslado de carteras de acciones hacia otra entidad, en razón a la STJUE enel asunto CSC, la DGT ha considerado dos posibilidades, según se trate de unaoperación de venta de valores, que estaría sujeta y exenta, o bien de un merocambio de entidad, que se limitaría a tener los valores en depósito y, en su caso,la gestión de los mismos supone la realización de una operación de componenteadministrativo, que estaría sujeta y no exenta del Impuesto15.

III. LA EXENCIÓN DE LAS OPERACIONES DE GIROS Y TRANSFERENCIAS EN ELIVA

La Directiva 2006/112/CE16, en su artículo 135.1.d) establece la exenciónde «las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos,cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales,con excepción del cobro de créditos».

A su vez, la propuesta de Directiva COM (2007) 747 final, contempla estáexención en la letra c): «las operaciones relativas a depósitos financieros y al

13. Resolución núm. 2448/2005, de 29 de noviembre (JUR 2006, 26510).14. Resolución no vinculante de 24 de octubre de 1996. Expte. 414/96.

15. Consulta V1115/2011, de 4 de mayo de 2011.16. Anteriormente, la Sexta Directiva en su artículo 13, parte B, letra d), número 3, contem-

plaba esta exención en los mismos términos.



ESTUDIOS

mantenimiento de cuentas;», aclarándose en el artículo 135.1 bis que se enten-derá por «mantenimiento de cuenta»: el mantenimiento de una cuenta moneta-ria a nombre de un cliente. A este respecto, la propuesta de Reglamento COM(2007) 746 final, en su artículo 6 enumera las operaciones que como mínimoabarcará la definición de «mantenimiento de cuenta»17. En lo relativo a lastransferencias bancarias, tales operaciones son: «la compensación y la transfe-rencia de fondos entre operadores financieros», «las órdenes permanentes», «elingreso, la transferencia y la retirada de dinero con destino a una cuenta banca-ria o a partir de ella, por vía electrónica u otros medios» y «la transferencia defondos de una cuenta específica a otros medios de pago, como tarjetas telefóni-cas, créditos para teléfonos móviles y otros medios que permiten pagar bienesy servicios».

En el asunto SDC (TJCE 1997, 115), el Tribunal consideró que la transfe-

rencia es una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir unacantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra. Se caracteriza por el hechode que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por unlado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivosbancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica estamodificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independiente-mente de su causa. Así, puesto que la transferencia sólo es un medio de transmi-tir fondos, los aspectos funcionales son decisivos para determinar si una opera-ción constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva18.

Desde el punto de vista mercantil, las operaciones de giro y transferencia

bancaria son definidas por la doctrina, en el sentido de que se habla de girocuando el banco recibe, o carga en la cuenta de un cliente, una determinadasuma que pone a disposición de otra persona en una plaza bancaria distinta.

La transferencia es un traspaso de crédito de una cuenta bancaria a otra dediferente titular dentro del mismo banco o en un banco distinto19. Continuando

17. Tales operaciones son:(1) el mantenimiento de cuentas de depósito;(2) el mantenimiento de cuentas corrientes;(3) el ingreso, la transferencia y la retirada de dinero con destino a una cuenta bancaria

o a partir de ella, por vía electrónica u otros medios;(4) los servicios de cheques relativos a una cuenta específica;(5) las órdenes permanentes;(6) las domiciliaciones;(7) el acceso a los servicios bancarios por Internet y teléfono y su utilización;(8) los servicios de tarjeta de débito y tarjeta inteligente relativos a una cuenta especí-fica;(9) la compensación y la transferencia de fondos entre operadores financieros;(10) la transferencia de fondos de una cuenta específica a otros medios de pago, comotarjetas telefónicas, créditos para teléfonos móviles y otros medios que permiten pagarbienes y servicios;(11) la clasificación y el recuento de dinero relativo a una cuenta específica;

(12) la organización de facilidades18. Sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 53.19. URÍA R., Derecho Mercantil, 25ª ed., Marcial Pons, Madrid, 1998, p. 886.

51




con la noción de transferencia bancaria, ésta consiste en una operación que seexplica teniendo en cuenta la existencia de dos cuentas bancarias, pertenecien-tes a dos personas distintas. El cliente ordenador de la transferencia autoriza albanco para que deduzca de su cuenta la cantidad objeto de la transferencia y laabone, bien al propio banco u otro al que transmita esa orden, en la cuenta deotra persona: el beneficiario20. Se trata de una operación que forma parte delservicio de caja que la entidad de crédito suele ofrecer a su clientela, en virtudde la cual el cliente ordena a su banco o entidad que, con cargo a la disponibili-dad monetaria que en él mantiene, abone una determinada cantidad en lacuenta de otra persona (que normalmente, pero no de forma necesaria, será unacreedor del ordenante), quien, a su vez, es cliente del mismo o de otro banco,y que verifique las correspondientes operaciones contables de «cargo» y de«abono» en sus respectivas cuentas21.

En la LIVA, la exención se contempla en el artículo 20.Uno.18 letras a)22

,b)23 y h), de forma más pormenorizada a la establecida en la Directiva del IVA,lo cual responde a que la norma comunitaria es armonizadora y, como tal, nonecesariamente debe descender a un nivel tan concreto como pueden hacerlolas normas reguladoras. No obstante, no se incluye en el contenido de ningunade las tres letras el término «negociaciones», que sí aparece recogido en laDirectiva, si bien ha de tenerse en cuenta que en la letra m) del mismo preceptode la LIVA se establece la exención de la mediación en las operaciones exentascontempladas en las letras anteriores.

La transposición del anterior precepto a nuestro Derecho, en lo que se

refiere a las operaciones de transferencias, se ha realizado mediante el artículo20.Uno.18º, letra h) de la LIVA, en el que se establece en su primer párrafo laexención de «las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libran-zas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes depago», y en el segundo párrafo se dispone que «la exención se extiende a lasoperaciones siguientes: a'. La compensación interbancaria de cheques y talones;b'. La aceptación y la gestión de la aceptación; y c'. El protesto o declaraciónsustitutiva y la gestión del protesto».

20. SÁNCHEZ CALERO, F., Principios de Derecho Mercantil, Aranzadi, 11ª Ed., Cizur Menor,

2006, p. 602.21. BROSETA PONT, M., Manual de Derecho Mercantil. Tomo II , 13ª Ed., Tecnos, Madrid, 2006,p. 234.

22. «Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuentacorriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos,incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del deposi-tante.La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras decambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los serviciosprestados al cedente en el marco de los contratos de factoring, con excepción de los deanticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.No se considerarán de gestión de cobro las operaciones de abono en cuenta de cheques

o talones».23. «La transmisión de depósitos en efectivo, incluso mediante certificados de depósito o

títulos que cumplan análoga función».



ESTUDIOS

A su vez, la DGT ha considerado como exentas las operaciones realizadaspor una entidad de transferencias y giros de dinero de trabajadores residentesen España, para sus familiares residentes en terceros países24. También ha consi-

derado como exentas las aplicaciones de transferencias que realizan los procesosnecesarios para operaciones consistentes en transferencias en divisas o pesetas/ euro no residentes y pesetas/euro residentes emitidas y/o recibidas por los clien-tes del banco25, ello como consecuencia de la aplicación de la sentencia SDC.

IV. LOS ASUNTOS SDC Y CSC

De especial importancia para la STJUE en el asunto Nordea es la jurispru-dencia que se deriva de las sentencias en los asuntos SDC (TJCE 1997, 115) yCSC (TJCE 2001, 357).

IV.1. EL ASUNTO SDC

En SDC se trataba de determinar si las operaciones que realizaba dichaasociación estaban incluidas entre las exenciones contenidas en el artículo13.B.d. números 3 a 5 de la Sexta Directiva, es decir, la exención de las presta-ciones de servicios a bancos y a clientes de éstos realizadas por un centro infor-mático creado para servir a los intereses comunes de los bancos, cuando dichosservicios contribuyen a la ejecución de operaciones de transferencia, al asesora-miento en materia de títulos-valores, al comercio de títulos valores y a la gestiónde depósitos, contratos de compra o créditos, y se efectúa, en su mayoría totalo parcialmente, de forma electrónica. Además, SDC ofrecía servicios relativos alas tareas administrativas de sus miembros.

La prestación típica de SDC estaba constituida por una serie de elementosque, asociados entre sí, formaban la prestación solicitada por el banco o susclientes. Eran los bancos quienes pagaban el precio de la prestación, que sólose efectuaba a petición de un banco, de un cliente o de otras personas autoriza-das en virtud de un contrato celebrado con un cliente. Ni el nombre de SDCaparecía frente a los clientes, ni la asociación asumía frente a éstos ningunaobligación jurídica, puesto que la documentación transmitida por dicha entidad

se enviaba en nombre del banco.Posteriormente, la parte principal de las actividades de SDC y los activos

de ésta fueron transferidos a sociedades anónimas de reciente creación, una delas cuales efectuaba la totalidad de las prestaciones controvertidas y las factu-raba a SDC, que a su vez las facturaba a sus miembros (la mayoría de ellos erancajas de ahorros).

Por tanto, habría que distinguir, en primer lugar, las personas que efectúantales operaciones. En segundo lugar, el modo de realizarse éstas. En tercer lugar,los vínculos contractuales entre el prestador del servicio y el destinatario de

24. Resolución de 16 de abril de 2002. N.º 05962/02.25. Consulta 15 de marzo de 2001. N.º AF 0627-00.

53




éstos y, en cuarto lugar, el carácter del servicio prestado por el centro in-formático.

A este respecto, el Tribunal considera que la manera concreta en que se

presta el servicio por vía electrónica, automática o manualmente, carece deincidencia a efectos de aplicar la exención. Las disposiciones pertinentes nodistinguen al respecto. Así, el mero hecho de que un servicio se efectúe total-mente con medios electrónicos no impide, por sí solo, la aplicación de la exen-ción. Por el contrario, no concurren los requisitos de la exención si el serviciosólo comprende la asistencia técnica y electrónica a quien efectúa las funcionesesenciales y específicas de las operaciones exentas. Esta conclusión resulta dela naturaleza del servicio, y no del modo en que se efectúa26.

Así pues, el TJUE consideró que las exenciones contempladas en los núme-

ros 3 y 5 del artículo 13.B, letra d) de la Sexta Directiva no están subordinadasal requisito de que las operaciones sean efectuadas por cierto tipo de entidad,cierto tipo de persona jurídica o, total o parcialmente, de determinada manera,electrónica o manual. A su vez, tales exenciones no están subordinadas al requi-sito de que la prestación sea efectuada por una entidad que tenga una relación jurídica con el cliente final del banco. El hecho de que una operación de lascontempladas en dichas disposiciones sea realizada por un tercero, pero se pre-sente al cliente final del banco como una prestación de éste, no impide eximirtal operación.

Además, puede considerarse que la exención de las operaciones relativas atransferencias y pagos y las operaciones relativas a acciones, participaciones ensociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, incluyen lasoperaciones efectuadas por un centro informático, si estas operaciones presen-tan un carácter diferenciado y son específicas y esenciales de las operacionesexentas.

En relación a las operaciones de «asesoramiento en materia de títulos-valores y comercio de títulos-valores», cuyos servicios consisten en poner infor-maciones financieras a disposición de bancos y otros usuarios, no están inclui-das entre las exenciones.

Por último, en cuanto se refiere a que, por razones de organización, lafacturación de un servicio sea efectuada por un tercero, no impide que la opera-ción a la que se refiere pueda acogerse a la exención.

Así, podría decirse muy resumidamente que la exención es independientede la persona y de la forma en que se realicen las operaciones o servicios.Por tanto, hay coincidencia con la STJUE en Muy’s27, en el sentido de que lodeterminante para la exención es la naturaleza de la operación efectuada y nola persona que la realiza.

26. Sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 37.27. STJCE de 27 de octubre de 1993 (TJCE 1993, 166), asunto C-281/91, Rec. 1993, p.

I-5405.



ESTUDIOS

A su vez, en consonancia con esta sentencia, la propuesta de DirectivaCOM (2007) 747 final añade al artículo 135.1 el apartado bis, en el que sedispone que «la exención prevista en las letras a) a e) del apartado 1 se aplicaráa las entregas de cualquier elemento integrante de un servicio financiero o deseguro, que constituya un conjunto diferenciado y tenga el carácter específicoy esencial del servicio exento».

IV.2. EL ASUNTO CSC

En el asunto CSC, dicha sociedad prestaba a entidades financieras serviciosdenominados call center . La naturaleza del servicio consiste, básicamente, enque el centro de llamadas se hace cargo de todos los contactos de la entidadfinanciera con el público en general, relativos a las ventas de determinadosproductos financieros, desde el momento de la solicitud de información inicial

hasta la venta misma, aunque excluyendo esta última actividad. A su vez, laentidad Sun Alliance, que reunía a sociedades que gestionan fondos de inversióny planes de ahorro para particulares, confió a CSC toda la comunicación y loscontactos con los consumidores relativos a un producto de inversión, en el quelos operadores de CSC suministran a los potenciales inversores la informaciónnecesaria y los impresos de solicitud de inversión relativos a dicho producto.Con arreglo a la legislación nacional aplicable, no podían prestar asesoramiento,sino únicamente informar. CSC también tramitaba los impresos de solicitudfacilitados por los potenciales inversores, comprobando que el impreso habíasido debidamente cumplimentado, que el interesado cumplía los requisitos de

admisión y que se incluía el pago exigido. Por último, CSC tramitaba tambiénlas solicitudes de cancelación. No obstante, las formalidades relativas a la emi-sión o transmisión de los títulos de que se trata las realizaba una sociedaddistinta, sin relación alguna con CSC. Si bien Sun Alliance retribuía los serviciosprestados por CSC conforme a una tarifa integrada por un elemento fi jo y otrovariable en función del número de llamadas y de ventas, la controversia sesuscitaba respecto a si los servicios prestados por CSC estaban exentos o node IVA.

A este respecto, el TJUE consideró que la exención contemplada no ex-cluye, en principio, que una operación relativa a títulos valores se descompongaen diversos servicios diferentes, que pueden entonces constituir operacionesrelativas a títulos valores, y que pueden acogerse a la exención prevista en aquél.

Respecto a cuáles son los requisitos para acogerse a la exención y si servi-cios como los que presta CSC los cumplen, el Tribunal considera que por remi-sión a la sentencia SDC, procede distinguir el servicio exento a efectos de laSexta Directiva de una mera prestación material o técnica, como es el hecho deponer a disposición del banco un sistema informático, especialmente la exten-sión de la responsabilidad del centro informático frente a los bancos y, en parti-cular, si esta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a

los elementos específicos y esenciales de las operaciones28

. En principio, en-28. Según sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 66.

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tiende el TJUE que el mismo análisis es válido, mutatis mutandi, para la exen-ción de las operaciones relativas a títulos valores, puesto que el comercio detítulos valores incluye actos que cambian la situación jurídica y financiera de

las partes, comparables a los que existen en el caso de una transferencia o unpago. Por consiguiente, una mera prestación material, técnica o administrativaque no implique modificaciones jurídicas ni financieras no parece incluida enla exención, lo cual viene confirmado por la exclusión expresa del beneficio dela exención contemplada para el depósito y gestión de títulos, operaciones queprecisamente no implican ningún cambio en la situación jurídica ni financierade las partes. De ello se deduce que la exención no se refiere a los serviciosde carácter administrativo, ni ninguna de las operaciones descritas en estasdisposiciones se refiere a actividades de información financiera, por lo que nopueden, pues, acogerse a la exención29.

Por último, el mero hecho de que un elemento sea indispensable pararealizar una operación exenta no permite deducir que el servicio correspon-diente a tal elemento disfrute de la exención30. Así pues, la expresión «operacio-nes relativas a títulos valores» se refiere a operaciones que pueden crear, modi-ficar o extinguir los derechos y obligaciones de las partes sobre títulos valores.

En lo que se refiere al concepto de «negociación relativa a títulos valores»,en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), número 5, de la Sexta Directiva,el TJUE considera que la expresión «incluida la negociación» tiene por objetoampliar el ámbito de aplicación de ésta a las actividades de negociación, y dadoque el término «negociación», también aparece en otras disposiciones de laSexta Directiva, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestadapor una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un con-trato relativo a un producto financiero, y cuya actividad es diferente de lasprestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. Enefecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contrac-tual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puedeconsistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, enponerse en contacto con la otra parte y en negociar, en nombre y por cuentadel cliente, los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad

de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren uncontrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a sucontenido31.

Asimismo, considera el Tribunal que no se trata, en cambio, de una activi-dad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontra-tista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como lainformación a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes desuscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, elsubcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y,

29. Según sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 70.30. Según sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 65.31. Sentencia CSC (TJCE 2011, 357), apartado 39.



ESTUDIOS

por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar deuna parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida32.

En consonancia con lo anterior, el TJUE acabó pronunciándose al respecto,

en el sentido de que dentro del contexto del número 5 del precepto con-trovertido:

– la expresión «operaciones relativas a títulos valores» se refiere a operacio-nes que pueden crear, modificar o extinguir los derechos y obligaciones de laspartes sobre títulos valores,

– la expresión «negociación relativa a títulos valores» no se refiere a losservicios que se limitan a facilitar información sobre un producto financiero y,en su caso, a recibir y tramitar las solicitudes de suscripción de los títuloscorrespondientes, sin emitirlos.

La sentencias SDC y CSC son tenidas en cuenta en el asunto Nordea, dadoque el problema consistía en determinar, respecto a los servicios de mensajeríaswift, si la prestación de éstos puede implicar modificaciones jurídicas y finan-cieras similares a las modificaciones que implican los propios pagos interbanca-rios u operaciones relativas a títulos, y, por otra parte, si la responsabilidad dela entidad SWIFT frente a sus clientes se limita a los aspectos técnicos, o si seextiende a los elementos específicos y esenciales de dichas operaciones fi-nancieras.

V. EL ASUNTO NORDEANordea era una entidad financiera filial de un banco comercial que operaba

tanto con particulares como con empresas. Entre otras actividades bancarias, sededicaba a la compra y negociación de títulos y divisas y ofrecía asimismoservicios de inversión y fiduciarios. Dicha entidad era el representante del grupode entidades constituido a efectos del IVA.

A su vez, SWIFT era una cooperativa de la que son copropietarias más dedos mil entidades financieras repartidas entre más de doscientos países. Dichaentidad gestionaba un servicio mundial de mensajería electrónica para estableci-

mientosfi

nancieros (servicios swift), que permite a miles de bancos, entidadesfinancieras y de gestión de valores y a otras sociedades clientes intercambiarentre ellas mensajes financieros normalizados, mediante una aplicación infor-mática desarrollada por la propia empresa y su red internacional de transmisióncifrada de datos. Gracias a esa red de transmisión de datos que creó y quemantiene, SWIFT procesa, entre otros, los mensajes relativos a pagos interban-carios y a operaciones con títulos. Las entidades financieras afiliadas a SWIFTestán conectadas a la red a través de sus propios equipos informáticos, graciasa una conexión específica (gateway). Para poder acceder a sus servicios, dichaempresa exige a sus clientes la utilización de un material informático previa-

mente autorizado por ella.32. Sentencia CSC (TJCE 2011, 357), apartado 40.

57




En los pagos interbancarios, el procedimiento de transmisión de mensajespreveía que cuando se envía un mensaje a la red de SWIFT, el banco emisorrecibe un primer acuse de recibo (acknowledgment), que confirma que el men-

saje ha sido recibido para su tramitación por SWIFT. Esta formalidad constituyeel punto de partida de la responsabilidad económica de dicha entidad por latransmisión del mensaje en cuestión, y por la ejecución de la transacción con-forme a éste. Una vez que llega el primer acuse de recibo, la operación identifi-cada en el mensaje pasa a ser irrevocable. A partir del momento en que el bancodestinatario confirma al sistema haber recibido el mensaje, cesa la responsabili-dad de SWIFT por la ejecución de la transacción. Simultáneamente, dicha enti-dad envía al banco que emitió la orden un acuse de recibo del mensaje.

Además de tales operaciones de pago, los servicios swift también se utiliza-ban para las transacciones transfronterizas de títulos valores. Únicamente el

registro de las acciones en la cuenta de valores del cliente mediante los serviciosswift otorgaba protección frente a terceros, aunque la propiedad de los títulos yase haya transmitido en el momento de realizarse la operación en Bolsa, siendo laresponsabilidad de la entidad por los mensajes relativos a estas operacionessimilar a la de los pagos interbancarios. Para salvaguardar el secreto bancario,SWIFT no podía abrir más que aquellos campos de datos de los mensajes queson necesarios para verificar su conformidad con las normas de transmisión dedichos mensajes.

La entidad Nordea había contratado los servicios de SWIFT, y el problemaque motivó el planteamiento de la cuestión prejudicial giraba en torno a si losservicios swift, a los que se recurría en los pagos y en la liquidación de operacio-nes de títulos valores entre las entidades de crédito, estaban exentos de IVA.

De acuerdo a la jurisprudencia del TJUE en los asuntos SDC (TJCE 1997,115) y CSC (TJCE 2001, 357), para que se den las circunstancias exigidasen el supuesto de exención, los servicios prestados deben formar un conjuntodiferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funcio-nes específicas y esenciales de un servicio descrito en la Sexta Directiva o, másrecientemente, en la Directiva 2006/112/CE del IVA.

En el caso de las operaciones relativas a giros, los servicios prestados debentener por efecto transferir fondos e implicar modificaciones jurídicas y finan-cieras. Procede distinguir el servicio exento a efectos de una mera prestaciónmaterial o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistemainformático. Para ello, se deberá examinar especialmente el alcance de la res-ponsabilidad del prestador de servicios frente a los bancos y, en particular, siesta responsabilidad se limita a los aspectos técnicos o si se extiende a loselementos específicos y esenciales de las operaciones33.

Asimismo, la transferencia es una operación que se caracteriza por el hechode que implica el cambio de la situación jurídica y financiera existente, por un

33. Sentencias SDC (TJCE 1997, 115), apartado 66 y CSC (TJCE 2001, 357), apartados 25y 26.



ESTUDIOS

lado, entre el ordenante y el beneficiario y, por otro, entre éstos y sus respectivosbancos y, en su caso, entre los bancos. Además, la operación que implica estamodificación es la mera transmisión de fondos entre las cuentas, independiente-

mente de su causa

34

. En consecuencia, de acuerdo a la jurisprudencia SDC

35

,nada se opone a que los servicios encomendados a operadores externos a lasentidades financieras, que por lo tanto no tienen una relación directa con losclientes de dichas entidades, estén exentos del IVA, siempre que tales serviciosformen un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga porefecto cumplir las funciones específicas y esenciales de las operaciones finan-cieras exentas contempladas.

En el supuesto de los servicios prestados por SWIFT, para poder aplicardicho criterio procede examinar, por una parte, si la prestación de esos serviciospuede implicar modificaciones jurídicas y financieras similares a las modifica-

ciones que implican los propios pagos interbancarios u operaciones relativas atítulos, y, por otra parte, si la responsabilidad de SWIFT frente a sus clientes selimita a los aspectos técnicos o si se extiende a los elementos específicos yesenciales de dichas operaciones financieras. A este respecto, el Tribunal consi-deró que los servicios swift son servicios de mensajería electrónica, mediantelos cuales se transmiten las órdenes de pago y las relativas a transacciones detítulos valores de una entidad financiera a otra de forma segura y fiable, noteniendo SWIFT acceso al contenido mismo de los mensajes transmitidos36, yaun suponiendo que sean indispensables y los únicos disponibles, no deja deser cierto que el mero hecho de que un elemento sea indispensable para realizar

una operación exenta no permite deducir que el servicio correspondiente a talelemento disfrute de la exención37. Asimismo, si bien las órdenes de transferen-cia de fondos o las que tienen por objeto realizar determinadas transaccionesde títulos valores deben ser transmitidas mediante sistemas informáticos autori-zados por SWIFT para que su seguridad quede garantizada, la transmisión dela propiedad de esos fondos o, en su caso, de esos títulos únicamente la llevana cabo las propias entidades financieras en el marco de las relaciones jurídicascon sus propios clientes38.

A este respecto, el Tribunal entiende que, según se desprende de la juris-

prudencia SDC y CSC, las modificaciones jurídicas y económicas que permitencaracterizar una operación exenta de IVA resultan únicamente de la transmisiónde la propiedad, efectiva o potencial, de los fondos o de los títulos, sin que seanecesario que la operación así realizada sea oponible a terceros39. Por consi-guiente, el TJUE considera que, puesto que los servicios swift son servicios demensajería electrónica que únicamente tienen por objeto transmitir datos, no

34. Sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 53.35. Sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 59.36. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 30.37. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 31. A este respecto el TJUE se remite a

la Sentencia SDC (TJCE 1997, 115), apartado 65.38. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 32.39. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 33.

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cumplen por sí solos ninguna de las funciones de las operaciones financierascontempladas que tienen la consideración de exentas40.

No obstante, aún quedaba por abordar otra cuestión: la responsabilidad

económica de SWIFT por la transmisión correcta y segura de mensajes finan-cieros, que incluye una importante cantidad por año, así como el papel deSWIFT como garante de la regularidad de las transacciones financieras quepodía implicar que los servicios swift no son servicios meramente técnicos.

No obstante, pese a la magnitud de las consecuencias económicas de laresponsabilidad de SWIFT, el Tribunal consideró que carecía de relevancia aefectos de apreciar si dicha responsabilidad se extiende a los elementos especí-ficos y esenciales de las operaciones financieras41, puesto que las obligacionescontractuales de dicha empresa se limitan a los aspectos técnicos de los serviciosde mensajería, en particular a la ejecución, la activación, la conexión, el mante-nimiento y las licencias de software, por lo que SWIFT sólo es responsablede la adecuada transmisión de los mensajes financieros mediante un sistemainformático autorizado42, es decir, la responsabilidad contractual de SWIFTfrente a Nordea se limita a la obligación de garantizar la seguridad y la legibili-dad de los datos transmitidos, y a la de reparar los posibles perjuicios derivadosde la transmisión defectuosa o tardía de los datos43. Por consiguiente, señala elTribunal que la responsabilidad de SWIFT se limita a los aspectos técnicos, yno se extiende a los elementos específicos y esenciales de las operaciones finan-cieras consideradas44, concluyendo que tales servicios no tienen la considera-

ción de exentos.

VI. CONCLUSIONES

Como puede apreciarse, el Tribunal consideró que los servicios swift sonservicios de mensajería electrónica, mediante los cuales se transmiten las órde-nes de pago y las relativas a transacciones de títulos valores, no teniendo SWIFTacceso al contenido mismo de los mensajes transmitidos, y aun suponiendo quesean indispensables y los únicos disponibles para realizar una operación exenta,no permite deducir que el servicio correspondiente a tal elemento disfrute de

la exención. Así pues, la transmisión de la propiedad de esos fondos o, en sucaso, de esos títulos, únicamente la llevan a cabo las propias entidades financie-ras en el marco de las relaciones jurídicas con sus propios clientes.

Según se desprende de la jurisprudencia SDC (TJCE 1997, 115 ) y CSC(TJCE 2001, 357), las modificaciones jurídicas y económicas que permiten ca-racterizar una operación exenta de IVA resultan únicamente de la transmisiónde la propiedad, efectiva o potencial, de los fondos o de los títulos. Por consi-

40. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 34.41. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 36.

42. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 37.43. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 38.44. Sentencia Nordea (TJCE 2011, 241), apartado 40.



EL PROBLEMA DE LAS TASAS LOCALESDEMANIALES A LA TELEFONÍA MÓVIL DESDE EL

ANÁLISIS JURÍDICO-COMUNITARIO

MARTA VILLAR EZCURRA..........................................................................................................................................................................

Catedrática de Derecho Financiero y TributarioUniversidad San Pablo-CEU

SUMARIO: 1. PLANTEAMIENTO DEL TEMA Y ESTADO DE LA CUESTIÓN. 2. EL MARCO NORMATIVO NACIONALDE REFERENCIA. 3. EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO COMO LÍMITE A LA POTESTAD TRIBU-TARIA DE LOS ESTADOS MIEMBROS. 4. LAS CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS AL TJUE.a. La transcendencia de la titularidad de la red. b. Los requisitos de no discriminación,

objetividad y proporcionalidad. c. La garantía del uso óptimo de los recursos concerni-dos. d. El reconocimiento de efecto directo del artículo 13 de la Directiva autorización.5. BREVE APUNTE SOBRE LOS EFECTOS JURÍDICOS DE LAS SENTENCIAS PREJUDICIALES DEL TJUE.6. CONCLUSIONES.

RESUMEN: El trabajo realiza un análisis jurídico ABSTRACT: This article provides a legal analysisde las tasas municipales por utilización o apro- of municipal taxes in Spain for the use or specialvechamiento especial del dominio público, exigi- use of public domain, required to mobile phonedas a los operadores de telefonía móvil, para de- ´s operators, by reviewing its conformity at Euro-terminar su conformidad o no con el Derecho pean Community Law level (article 13 of Direc-

comunitario europeo (art. 13 de la Directiva tive 2002/20, regarding the authorization of 2002/20, de autorización de redes y servicios de networks and electronic communications) andcomunicaciones electrónicas) y plantear cuestio- raise also some internal questions of legality. Itnes internas de legalidad. Se llega a la conclu- concludes that there are some legal problems insión de que la defectuosa configuración técnica both level (national and EU) due to the faultyde las tasas presenta problemas internos y co- technical configuration, especially in order to es-munitarios de legalidad, especialmente en lo que tablish the amount of the tax and the lack of se refiere a la fijación de la cuantía y a la falta consideration to complex technical processes of de consideración a los complejos procesos técni- the telephone market, the interconnection bet-cos de funcionamiento del sector de la telefonía ween fixed and mobile operators and their rela-móvil, del uso compartido de redes y de la inter- tion to the use made of the local publicconexión entre operadores móviles y fijos y su property.

relación con el uso que se realiza del dominiopúblico local




PALABRAS CLAVE: TASAS MUNICIPALES, TELE- KEYWORDS: LOCAL TAXES, MOBILE TELEPHONY,FONIA MOVIL, DERECHO COMUNITARIO EUROPEAN COMMUNITY LAWEUROPEO

Fecha recepción original: 25 de abril de 2012

Fecha aceptación: 8 de mayo de 2012

1. PLANTEAMIENTO DEL TEMA Y ESTADO DE LA CUESTIÓNCada vez son más los litigios ante los tribunales españoles por la no confor-

midad a Derecho de las tasas exigidas por las entidades locales a los operadoresde telefonía móvil por ocupación del dominio público1. Se cuestionan más de1.390 ordenanzas, que son las que directamente establecen las tasas que gravanla utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público localpor parte de las empresas de telefonía móvil2.

Pero no se trata sólo de comentar un nuevo caso de desbordamiento deasuntos ante los tribunales, del número de las normas afectadas por una even-tual declaración de nulidad por ilegalidad o de llamar la atención sobre la reper-cusión de la falta de seguridad jurídica para los operadores económicos, o sobreel elevado coste que supone para las empresas de telecomunicaciones hacerfrente al importe de éstas y otras tantas tasas e impuestos que les afectan3. Lacomplejidad de la problemática que aquí se plantea convierte este tema en unode los más interesantes que la actualidad jurídica ofrece. Resultan cuestionadosante los tribunales aspectos muy diversos, desde el más elemental de su legali-dad hasta la licitud de someter a estos operadores al régimen general4 o degravarlos por el uso de redes ajenas5.

1. Vid. sobre la litigiosidad de este tipo de tasas en general, MARTÍNEZ LAFUENTE, Antonio,La tasa por utilización o aprovechamiento especial del dominio público en la Doctrina de losTribunales de Justicia, Cuadernos de Derecho Registral, Colegio de Registradores de lapropiedad y Mercantiles de España, Madrid, 2011. Los litigios judiciales en todo el terri-torio español son cerca de 8.000, según el dato publicado en el diario expansión de 12de abril de 2012, página 4.

2. En el auto del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 (JUR 2011, 2215), se puedeleer que son en torno a las 1.393 las ordenanzas municipales que en los últimos añoshan sido aprobadas por ayuntamientos españoles con el objeto de gravar a los operadoresde telefonía móvil por la ocupación que pudieran realizar del dominio público localo por el hecho de recibir servicios de interconexión de otros operadores que realizanesa ocupación.

3. Constituye un interesante estudio general el Informe sobre Fiscalidad del Sector de lasTelecomunicaciones, emitido por el Grupo de Políticas Públicas y Regulación, del ColegioOficial de Ingenieros de Telecomunicación, septiembre 2011.

4. La discrepancia gira entre otras cosas «en torno a si los servicios de telefonía móvil estáno no sujetos a alguna de las modalidades de la tasa municipal por utilización privativa oaprovechamiento especial del dominio público local y, en su caso con qué criterios de cuanti- ficación, ya que las entidades locales que de fienden la aplicación de la tasa tienden, engeneral, a reproducir el modelo de cuanti ficación al 1,5% de los ingresos brutos de las empre-sas, del que están expresamente excluidos los servicios de telefonía móvil». Vid. en el trabajode Miguel CRUZ AMORÓS algunos argumentos en contra de la sujeción a la tasa de losservicios de telefonía móvil en: «La aplicación de la tasa municipal por ocupación o aprove-chamiento especial del dominio público a la telefonía móvil» en Estudios Jurídicos en Memo-

ria de Don César Albiñana García-Quintana, Vol. III, Instituto de Estudios Fiscales, Ma-drid, 2008. página 3423 y ss.

5. Los operadores de telefonía móvil, en muchos casos, no hacen uso directo del dominio



ESTUDIOS

Se suscitan también dudas interpretativas y técnicas de interés, tales comola relevancia tributaria del funcionamiento de la interconexión entre operadoresfi jos y móviles o del tipo de tecnología empleada para conectar los elementos

de red, de la ubicación de dichos elementos, la disponibilidad y capacidad demedios empleados o el plan de despliegue del operador, variables de las quedepende el uso real del dominio público local por parte de los operadores.

No obstante lo anterior, debe decirse que ha sido mayoritariamente la cues-tión de la determinación de la cuantía de las tasas la que más polémica hapresentado, pues los parámetros utilizados para calcular la cuota parecen noajustarse a las exigencias propias de determinación de lo que sea el valor demercado y plantean problemas de legalidad.

Los pronunciamientos jurisdiccionales tanto en contra como a favor de la

legalidad de las tasas son ya muy numerosos6

, aunque el Tribunal Supremo noha sentado aún jurisprudencia al respecto7 por lo que la polémica sigue abierta.Si bien es cierto que en su Sentencia de 16 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1800)confirma la legalidad de la Ordenanza del Ayuntamiento de Badalona en lo quea la regulación de la tasa se refiere, en la medida en que entiende que «la parterecurrente no ha sabido asumir la carga de probar que la memoria económicaremitida al expediente por la Administración municipal no contenía las especi fica-ciones exigidas», pone de manifiesto que existe cierta imprecisión en la determi-nación de la concreta realización por parte de los operadores de telefonía móvildel hecho imponible –concreción necesaria para la sujeción a la tasa y para su

correcta cuantificación– dejando entrever que sería posible llegar a la solucióncontraria si se diera la circunstancia de que cambiaran las pruebas aportadaspor las partes, en concreto, si se pudiera demostrar que las empresas de telefoníamóvil no utilizan o aprovechan el dominio público municipal o que el valor dedicho aprovechamiento no parece justificado8.

En efecto, uno de los motivos de la desestimación del recurso de casaciónante el Tribunal Supremo es la ausencia de prueba pericial por parte del opera-dor recurrente, de manera que podría ocurrir que se planteara en otro asuntouna pericia, rebatiendo la metodología de la memoria económico-financiera de

cuantificación de la tasa o la proporcionalidad de la misma, que diera lugar aun segundo y distinto pronunciamiento del Tribunal Supremo.

El criterio de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones emitido

público local sino que se grava el uso de las redes fi jas interconectadas con las redesmóviles para el encaminamiento de llamadas fi jo-móvil. Vid. Informe citado supra, pá-gina 22.

6. Vid. la relación citada y su valoración en CHICO DE LA CÁMARA, Pablo, «Luces y sombrasen la tasa municipal de telefonía móvil», Actualidad Jurídica Aranzadi número 807/2010.

7. En el sentido del artículo 1.6 del Código Civil.8. Afirma la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1800) que

a las empresas de telefonía móvil les «correspondería aportar la prueba de que no utilizano aprovechan el dominio público municipal o que el informe económico unido al expedienteno cumple los requisitos legalmente establecidos».

65




el 7 de septiembre de 2010, en Resolución a una consulta formulada por FranceTelecom España, S.A. y Vodafone España S.A.9, una vez analizada la metodolo-gía seguida por los dos modelos de ordenanzas propuestos por una Circular dela Federación Española de Municipios y Provincias (FMMP), de 22 de septiem-bre de 2006, es el de entender que las ordenanzas municipales «adolecen deerrores en la determinación de los parámetros a tomar en cuenta para el cálculo dela base imponible o del valor de mercado de la utilidad, como es la doble contabili-zación de los ingresos por llamadas de móviles a fi jos (modelo de Ordenanza tipo1) o la sujeción de ingresos no imputables directamente a la prestación de serviciosde telefonía móvil (modelo de Ordenanza tipo 2), lo cual hace necesaria surevisión»10.

Entre los asuntos pendientes de determinar o de aclarar que la Resolucióncitada enumera, se encuentran la efectiva sujeción de los operadores móviles a

las tasas como consecuencia de la utilización de redes ajenas11

; los criterios yparámetros utilizados para la fi jación de la tasa (en qué medida los operadoreshacen un uso intensivo de las infraestructuras fi jas y qué magnitudes debenutilizarse para calcular el verdadero valor de mercado de la utilidad derivadapor el uso del dominio local) y la compatibilidad de la aplicación de la tasa conel ordenamiento comunitario de las telecomunicaciones, dado el planteamientode cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).Dichas indeterminaciones –se afirma– motivan a los operadores móviles a seguircuestionando, en general, la legalidad de las citadas ordenanzas y, en particular,los criterios utilizados por los Ayuntamientos para determinar el cálculo de la

tasa a pagar12

.Pero, de todas las cuestiones polémicas que las tasas locales plantean, hay

9. Resolución por la que se da contestación a la consulta formulada por France TelecomEspaña, S.A. y Vodafone España, S.A. sobre determinados aspectos relacionados con latasas por utilización o aprovechamiento especial del dominio público local que paganlos operadores móviles (MTZ 2009/1901).

10. Página 25 de la Resolución.11. Puede darse el supuesto de que en un gran número de municipios, los operadores

móviles, dado su plan de despliegue, no dispongan de ningún elemento de red, ya seapropio o ajeno, que ocupe el dominio público local. En estos casos, el operador móvil

al no realizar el hecho imponible objeto de la tasa por utilización o aprovechamientodel dominio público local, no tendría la condición de sujeto pasivo de la citada tasa,por lo que no procedería su exacción.

12. El Colegio Oficial de Ingenieros de Telecomunicación ha propuesto, entre otras medi-das, la racionalización de la tasa por ocupación del dominio púbico local y en particu-lar: modificar la LRHL al objeto de clarificar las obligaciones de los operadores detelefonía móvil en cuanto a la tasa por ocupación de dominio público local, fi jando enla ley con precisión la base liquidable y la cuota tributaria; centralizar la recaudaciónde esta tasa para todos los operadores de telecomunicaciones (fi ja y/o móvil), fi jar loscriterios para su distribución a las entidades locales siguiendo el modelo ya establecidopara el IAE por el concepto de antenas de telefonía móvil y establecer legalmente laposibilidad de que los operadores de telecomunicaciones puedan voluntariamente aco-

gerse al régimen especial de tributación establecido para Telefónica en la Ley 15/1987,estableciendo asimismo un régimen de gestión centralizada de este régimen de tributa-ción. Cfr. Informe sobre la Fiscalidad del Sector de las Telecomunicaciones, cit., página 27.



ESTUDIOS

una que sin duda será absolutamente determinante de la necesidad de revisarla actual regulación jurídica, y es la compatibilidad de la normativa interna conel ordenamiento jurídico comunitario13, en la medida en que se trata de un

Derecho que prima sobre los nacionales. No siendo precisamente ésta una cues-tión clara14, la exégesis última del precepto de la Directiva comunitaria aplicablea esta casuística corresponde al TJUE, conforme al reparto de competencias jurisdiccionales diseñado en el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea(artículo 267 TFUE).

Este trabajo se centra, precisamente, en el análisis jurídico de las tasasmunicipales por utilización o aprovechamiento especial del dominio público,para determinar su conformidad o no con el Derecho comunitario europeo, enun momento en el que pende ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europeala resolución de las tres cuestiones prejudiciales de interpretación planteadas

por parte del Tribunal Supremo, con arreglo al artículo 267 del Tratado deFuncionamiento de la Unión Europea, mediante sendas resoluciones de 28 deoctubre de 2010, recibidas en el TJUE el 7 de febrero de 2011. Sin perjuicio deque éste será el hilo conductor del trabajo, se abordarán también cuestionesconexas a los problemas internos de legalidad, pues la defectuosa configuracióntécnica de las tasas plantea problemas internos a la vez que comunitarios en el juicio del control de su legalidad, especialmente en lo que se refiere a la fi jaciónde la cuantía y a la falta de consideración a los complejos procesos técnicos defuncionamiento de la interconexión entre operadores móviles y fi jos y su rela-ción con el uso que se realiza del dominio público local.

El objeto de las cuestiones prejudiciales planteadas es la interpretación delartículo 13 de la Directiva 2002/20/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,de 7 de marzo de 2002, relativa a la autorización de redes y servicios de comuni-caciones electrónicas15 (identificada como «Directiva autorización»), en elmarco de tres litigios entre, por una parte, Vodafone España, S.A. y los Ayunta-mientos de Santa Amalia y de Tudela, y, por otra parte, France Telecom España,S.A. y el Ayuntamiento de Torremayor.

De acuerdo con el Informe para la vista, en la resolución de remisión, elTribunal Supremo, analizando en primer lugar los artículos 12 y 13 de la Direc-

tiva autorización, plantea una duda en cuanto a la potestad de los Estadosmiembros de imponer un canon por los derechos de instalación de recursos nosólo al operador titular de la red de telecomunicaciones electrónicas, sino tam-

13. Vid. sobre estas cuestiones en general, el trabajo de ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, César,«Derechos y tasas en los ordenamientos comunitario y español», en Libro Homenaje a Jesús López Medel, t. II, Centro de Estudios Registrales, Madrid, 1999, página 2219.

14. Y no pudiéndose en consecuencia aplicarse la doctrina CILFIT (STJUE de 6 de octubrede 1982, asunto C-283/81, apartado 16) sobre el «acto claro» que permitiría a losórganos jurisdiccionales nacionales aplicar directamente el Derecho comunitario paraenjuiciar los casos planteados, por la propia evidencia de una sola solución hermenéu-

tica de la norma en cuestión, que se impondría a todos los órganos jurisdiccionales delos diferentes Estados miembros.

15. DOUE L 108, página 21.

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bién a los operadores que simplemente reciben servicios de interconexión yque, en consecuencia, tienen acceso a la red y la usan16. En segundo lugar, sepregunta si el modo en que las ordenanzas recurridas imponen los cánonessatisface los requisitos establecidos en el artículo 13 de la Directiva de autoriza-ción, en la medida en que se supeditan a una triple condición: 1 ª) los Estadosmiembros deben tomar en consideración la necesidad de garantizar el uso óp-timo de las frecuencias, la numeración o los recursos que se instalan en unapropiedad pública o privada, 2ª) los cánones no deben ser discriminatorios,deben ser transparentes y proporcionados y estar justificados objetivamente y3ª) los Estados miembros deben garantizar la conformidad de los cánones conlos objetivos del artículo 8 de la Directiva marco. Por último, y en tercer lugar,se pregunta si el artículo 13 de la Directiva de autorización tiene efecto directo.

2. EL MARCO NORMATIVO NACIONAL DE REFERENCIAHecha esta introducción general sobre la importancia y actualidad del temaconsiderado, procede describir –al menos brevemente– las tasas y el marco nor-mativo nacional de referencia, que aparece constituido por la Ley reguladora delas Haciendas Locales (LRHL), la Ley General Tributaria (LGT), la Ley de Tasasy Precios Públicos (LTPP) y las ordenanzas municipales pues la Ley General deTelecomunicaciones regula otras tasas distintas. Así, la Ley 32/2003, de 3 denoviembre, General de Telecomunicaciones, de transposición al ordenamientoespañol de las Directivas comunitarias de 2002 en materia de telecomunicacio-nes, prevé otros diferentes tributos y en particular, en su artículo 49, establece

la sujeción de los operadores y los titulares de derechos de uso del dominiopúblico radioeléctrico o de recursos de numeración, al pago de las tasas «esta-blecidas en el ordenamiento jurídico», regulando la finalidad de dichas tasas yestableciendo la exigencia de que sean impuestas de manera objetiva, transpa-rente y proporcional17, de forma que se minimicen los costes administrativosadicionales y las cargas que se derivan de ellos (apartado 4º).

Se trata en este caso de tres tasas distintas de las municipales por utiliza-ción del dominio público local: la tasa general de operadores18, la de numera-ción telefónica19 y la tasa por reserva del dominio público radioeléctrico20.

16. Apartado 17 del Informe para la vista.17. Como veremos, tales requisitos son impuestos por las propias Directivas comunitarias.18. La tasa anual no podrá exceder el dos por mil de sus ingresos brutos de explotación y

está destinada a sufragar los gastos que se generen, incluidos los de gestión control yejecución por la aplicación del régimen jurídico establecido en la Ley, por las autorida-des nacionales de reglamentación.

19. Su hecho imponible es la asignación por parte de la Comisión del Mercado de lasTelecomunicaciones de bloques de numeración o de números a favor de una o variaspersonas o entidades.

20. Según la Ley 32/2003, de 3 de noviembre, General de Telecomunicaciones, la reservapara uso privativo de cualquier frecuencia del dominio público radioeléctrico a favorde una o varias personas o entidades se gravará con una tasa anual y para la fi jación

del importe se tendrá en cuenta el valor de mercado del uso de la frecuencia reservaday la rentabilidad que de él pudiera obtener el beneficiario. Esta tasa se vincula a suuso óptimo, teniendo en cuenta su valor y escasez. El artículo 49.2 exige que sea



ESTUDIOS

Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL)

La LRHL es la que regula los elementos esenciales de las tasas estudiadas,delimitando los mismos en los artículos 20 a 26 del Real Decreto Legislativo 2/

2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido. Las tasas se exigen porla utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local,en particular del subsuelo, del suelo y del vuelo de las vías públicas municipa-les, en los términos siguientes:

«Artículo 20. Hecho imponible:

1. Las entidades locales, en los términos previstos en esta Ley, podrán estable-cer tasas por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público local, así como por la prestación de servicios públicos o la realización deactividades administrativas de competencia local que se re fieran, afecten o bene fi-

cien de modo particular a los sujetos pasivos. En todo caso, tendrán la consideraciónde tasas las prestaciones patrimoniales que establezcan las entidades locales por:

A) La utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio pú-blico local.

(...)

3. Conforme a lo previsto en el apartado 1 anterior, las entidades locales po-drán establecer tasas por cualquier supuesto de utilización privativa o aprovecha-miento especial del dominio público local, y en particular por los siguientes:

(...)

e) Ocupación del subsuelo de terrenos de uso público local.

f) Apertura de zanjas, calicatas y calas en terrenos de uso público local, inclu-sive carreteras, caminos y demás vías públicas locales, para la instalación y repara-ción de cañerías, conducciones y otras instalaciones, así como cualquier remociónde pavimento o aceras en la vía pública.

j) Ocupación del vuelo de toda clase de vías públicas locales con elementosconstructivos cerrados, terrazas, miradores, balcones, marquesinas, toldos, para-vientos y otras instalaciones semejantes, voladizas sobre la vía pública o que sobre-salgan de la línea de fachada.

k) Tendidos, tuberías y galerías para las conducciones de energía eléctrica,agua, gas o cualquier otro fluido incluidos los postes para líneas, cables, palomillas,cajas de amarre, de distribución o de registro, transformadores, rieles, básculas,aparatos para venta automática y otros análogos que se establezcan sobre vías públicas u otros terrenos de dominio público local o vuelen sobre ellos.

(...)

Artículo 23. Sujetos pasivos

1. Son sujetos pasivos de las tasas, en concepto de contribuyentes, las personas

no discriminatoria, transparente, justificada objetivamente y proporcionada al fin quela justifica.

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físicas y jurídicas así como las entidades a que se re fiere el artículo 35.4 de la Ley58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:

a) Que disfruten, utilicen o aprovechen especialmente el dominio público local

en bene ficio particular, conforme a alguno de los supuestos previstos en el artículo20.3 de esta Ley».

De otro lado, en el artículo 24.1 se establecen dos sistemas para fi jar lacuota tributaria, el general (apartado a) y el especial (apartado c) y se señalade forma expresa que los operadores de telefonía móvil no están sujetos a latasa especial del 1,5% prevista en el artículo 24.1.c), todo ello en los términos si-guientes:

Artículo 24. Cuota tributaria

1. El importe de las tasas previstas por la utilización privativa o el aprovecha-

miento especial del dominio público local se fi jará de acuerdo con las siguientesreglas:

a) Con carácter general, tomando como referencia el valor que tendría en elmercado la utilidad derivada de dicha utilización o aprovechamiento, si los bienesafectados no fuesen de dominio público. A tal fin, las ordenanzas fiscales podránseñalar en cada caso, atendiendo a la naturaleza especí fica de la utilización priva-tiva o del aprovechamiento especial de que se trate, los criterios y parámetros que permitan de finir el valor de mercado de la utilidad derivada.

(...)

c) Cuando se trate de tasas por utilización privativa o aprovechamientos espe-ciales constituidos en el suelo, subsuelo o vuelo de las vías públicas municipales, a favor de empresas explotadoras de servicios de suministros que resulten de interésgeneral o afecten a la generalidad o a una parte importante del vecindario, elimporte de aquéllas consistirá, en todo caso y sin excepción alguna, en el 1,5 por 100 de los ingresos brutos procedentes de la facturación que obtengan anualmenteen cada término municipal las referidas empresas.

A estos efectos, se incluirán entre las empresas explotadoras de dichos servicioslas empresas distribuidoras y comercializadoras de éstos.

No se incluirán en este régimen especial de cuanti ficación de la tasa los servi-cios de telefonía móvil.

Este régimen especial de cuanti ficación se aplicará a las empresas a que sere fiere este párrafo c), tanto si son titulares de las correspondientes redes a travésde las cuales se efectúan los suministros como si, no siendo titulares de dichas redes,lo son de derechos de uso, acceso o interconexión a éstas.

A efectos de lo dispuesto en este párrafo, se entenderá por ingresos brutos procedentes de la facturación aquellos que, siendo imputables a cada entidad, hayansido obtenidos por ésta como contraprestación por los servicios prestados en cada

término municipal.No se incluirán entre los ingresos brutos, a estos efectos, los impuestos indirec-



ESTUDIOS

tos que graven los servicios prestados ni las partidas o cantidades cobradas por cuenta de terceros que no constituyan un ingreso propio de la entidad a la que seaplique este régimen especial de cuanti ficación de la tasa. Asimismo, no se incluirán

entre los ingresos brutos procedentes de la facturación las cantidades percibidas por aquellos servicios de suministro que vayan a ser utilizados en aquellas instalacionesque se hallen inscritas en la sección 1ª ó 2ª del Registro administrativo de instalacio-nes de producción de energía eléctrica del Ministerio de Economía, como materia prima necesaria para la generación de energía susceptible de tributación por esterégimen especial.

Las empresas que empleen redes ajenas para efectuar los suministros deduciránde sus ingresos brutos de facturación las cantidades satisfechas a otras empresas enconcepto de acceso o interconexión a sus redes. Las empresas titulares de tales redesdeberán computar las cantidades percibidas por tal concepto entre sus ingresos bru-

tos de facturación.El importe derivado de la aplicación de este régimen especial no podrá ser

repercutido a los usuarios de los servicios de suministro a que se re fiere este pá-rrafo c).

(...)

3. La cuota tributaria consistirá, según disponga la correspondiente ordenanza fiscal, en:

a) La cantidad resultante de aplicar una tarifa,

b) Una cantidad fi ja señalada al efecto, o

c) La cantidad resultante de la aplicación conjunta de ambos procedimientos.

4. Para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en cuentacriterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas.

5. Cuando la utilización privativa o el aprovechamiento especial lleve apare- jada la destrucción o deterioro del dominio público local, el bene ficiario, sin perjui-cio del pago de la tasa a que hubiera lugar, estará obligado al reintegro del costetotal de los respectivos gastos de reconstrucción o reparación y al depósito previo

de su importe.Si los daños fueran irreparables, la entidad será indemnizada en cuantía igual

al valor de los bienes destruidos o el importe del deterioro de los dañados.

Las entidades locales no podrán condonar total ni parcialmente las indemniza-ciones y reintegros a que se re fiere el presente apartado».

Otro precepto de interés es el referido al informe técnico-económico:

«Artículo 25. Acuerdos de establecimiento de tasas: informe técnico-económico

Los acuerdos de establecimiento de tasas por la utilización privativa o el apro-vechamiento especial del dominio público, o para financiar total o parcialmente losnuevos servicios, deberán adoptarse a la vista de informes técnico-económicos en

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los que se ponga de mani fiesto el valor de mercado o la previsible cobertura delcoste de aquéllos, respectivamente».

La ley General Tributaria (LGT)

La Ley 58/2003, General Tributaria, define las tasas en el artículo 2.2.a)dedicado al concepto, fines y clases de tributos, de la manera que sigue: «tasasson los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el apro-vechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realizaciónde actividades en régimen de derecho público que se re fieran, afecten o bene ficiende modo particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no seande solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten orealicen por el sector privado».

La Ley de Tasas y Precios públicos (LTPP)

Con carácter general, la Ley 8/1989, de 13 de abril, que regula el régimen jurídico de las tasas y precios públicos, establece en su artículo 19 dedicado alos elementos cuantitativos de las tasas que «el importe de las tasas por la utiliza-ción privativa o aprovechamiento especial del dominio público se fi jará tomandocomo referencia el valor de mercado correspondiente o el de la utilidad derivadade aquella».

Las ordenanzas municipales

Hay una multiplicidad de ordenanzas municipales que regulan las tasasque estamos estudiando, sin perjuicio de lo cual, la Federación Española de

Municipios y Provincias dictó una Circular dirigida a los entes locales al objetode uniformar su regulación bajo dos modelos de ordenanza tipo, que respondena dos métodos alternativos para la cuantificación de la tasa.

El primer modelo trataría de medir el valor de mercado de la utilidadderivada de la utilización o aprovechamiento especial del dominio público, sir-viéndose del volumen de ingresos facturados por las operadoras por las llama-das efectuadas y recibidas en el municipio y aplicando a dicho importe un tipodel 1,5%. Conforme al segundo modelo de ordenanza, se parte del ingreso me-dio de operaciones por cliente obtenido por las operadoras de móviles a nivel

nacional, que se multiplica por el número de clientes domiciliados en el munici-pio, obteniendo así el ingreso por cliente, sobre el que se aplica idéntico tipode gravamen que en el caso anterior, es decir, el 1,5%.

Tanto las ordenanzas adaptadas a los modelos propuestos por la FederaciónEspañola de Municipios y Provincias como otras que no respondían a los mis-mos, se han visto sujetas a gran número de recursos contencioso-administrati-vos, habiendo pronunciamientos divergentes en lo que a la legalidad de lasmismas se refiere.

En general, los Tribunales Superiores de Justicia han centrado su análisis

en las cuestiones de Derecho nacional, considerando que el Derecho comunita-rio no requería especial atención, al amparo de la doctrina del «acto claro» oque, a lo sumo, reforzaba las conclusiones alcanzadas desde la perspectiva de



ESTUDIOS

nuestro ordenamiento. Es cierto que muchos de los temas que se suscitan paracontrastar lo regulado en las ordenanzas municipales con el Derecho comunita-rio, se plantean también para enjuiciar su sometimiento a los principios de

legalidad y reserva de ley.Cuestiones básicas en ambos enfoques de la legalidad de las ordenanzas

municipales, son la sujeción a la tasa de los operadores que no cuentan conrecursos en propiedades de dominio público local sino que se sirven de lasredes de terceros, la forma de calcular la tasa en función de la cuantía de losservicios prestados en el municipio y sus criterios estimativos, así como la dife-rente intensidad de uso de los bienes demaniales en función de la configuraciónde la red de cada operador o la duplicidad de gravamen que se produce comoconsecuencia de la intervención en la prestación del servicio de redes de telefo-nía fi ja cuyas retribuciones también se someten a la tasa municipal corres-

pondiente.Respecto de la posibilidad de someter a tributación a los operadores que

prestan servicios de telefonía móvil a los usuarios en un determinado munici-pio, sin contar con instalaciones propias en el dominio público local, la posiciónmayoritaria de los Tribunales Superiores de Justicia, siguiendo el criterio delTribunal Supremo en la Sentencia de 16 de febrero de 2009 (RJ 2009, 1800),se decanta por considerar que la realización del hecho imponible de la tasa noestá vinculada exclusivamente a la titularidad de las redes o instalaciones en eldominio público local sino que es suficiente que haya un aprovechamiento espe-

cial del mismo, sirviéndose de las redes e instalaciones de terceros, a cuyo efectose concede especial importancia a la utilización generalizada de las redes detelefonía fi ja para la prestación del servicio de telefonía móvil en determinadostramos de la comunicación. Se pueden citar entre otras muchas, las Sentenciasdel Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 28 de enero de 2011 (JT2011, 93), del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, de 2 de diciembre de2010 (JT 2011, 74), del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 22 deoctubre de 2010 (JT 2011, 126), del Tribunal Superior de Justicia de Canarias,de 30 de julio de 2010 (JT 2010, 1415), del Tribunal Superior de Justicia deAsturias, de 29 de octubre de 2010 (JUR 2011, 42630), o del Tribunal Superior

de Justicia de Andalucía, de 25 de mayo de 2011 (JUR 2011, 333381)21

.En todas las Sentencias citadas también se declara la nulidad de las orde-

nanzas municipales impugnadas, por entender que el cálculo de la utilidad ovalor de mercado de los bienes de dominio publico utilizados para la prestaciónde servicios de telefonía móvil no se corresponde con las estimaciones del valorde los servicios prestados por los operadores a su clientes radicados en el muni-

21. Cfr. STSJ de Castilla y León (Burgos), sección 2ª, de 28 de enero de 2011 (Rec. 110/ 2009); STSJ de Galicia, sección 4ª, de 2 de diciembre de 2010 (Rec. 16322/2009); STSJde Valencia, sección 3ª, de 22 de octubre de 2010 (Rec.1396/2008); TSJ de Canarias,

Las Palmas, sección 1ª, de 30 de julio de 2010 (Rec. 174/2009); STSJ de Asturias,sección 1ª, de 29 de octubre de 2010 (Rec. 631/08) o STSJ de Andalucía, sección 2ª,de 25 de mayo de 2011 (Rec. 395/2009).

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cipio, ni los informes técnico-económicos elaborados para la justificación de latasa ponen, adecuadamente, en relación los usos de mayor o menor intensidaddel dominio público con la cuantía de la tasa que se contempla en las normas

municipales correspondientes.Es cierto que en la Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de febrero de2009 llegó a confirmarse una ordenanza municipal elaborada con dichos pará-metros, pero la trascendencia atribuida a la misma, tal vez, sea excesiva si setiene en cuenta no solo la crítica que la sentencia hace a la falta de prueba porparte de la actora, sino también, las limitaciones que el debate casacional im-pone a su contenido. Asimismo, conviene no olvidar que el Tribunal Supremoadvierte en su Sentencia que el informe económico que sustenta la ordenanzaolvida identificar los distintos tipos de ocupación o aprovechamiento especialdel dominio público realizados por los distintos operadores y los diferentes

parámetros para cuantificar el valor de su utilidad.De otro lado, las Sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia citadas

también han abordado y confirmado la conformidad con el Derecho comunita-rio de las distintas ordenanzas, bien por su sometimiento a éste, bien por enten-der que la regulación municipal de las tasas no quedaba concernida –más queen una medida menor y no conflictiva– por el Derecho comunitario.

En todo caso, la mera existencia de las cuestiones prejudiciales formuladaspor el Tribunal Supremo pone de manifiesto que, tanto la relevancia de losaspectos potencialmente afectados por el Derecho comunitario como la necesi-

dad de aclarar su alcance son realmente significativos, si bien es cierto quealgunas de las cuestiones resueltas bajo el prisma del Derecho español pudierantener idéntica consideración bajo principios de Derecho comunitario, como esel caso de la nulidad de la forma de determinar el valor del aprovechamientoespecial del dominio público o el valor real de los bienes de dominio públicolocal utilizados por los operadores de telefonía móvil.

Otras, por el contrario, como la condición de sujetos pasivos de los opera-dores que se sirven de las redes de terceros, podrían contar con enfoques distin-tos pero compatibles con una interpretación de la legislación española de con-formidad con el Derecho comunitario sin necesidad de tener que modificarla LRHL.

3. EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO COMO LÍMITE A LA POTESTAD TRIBU-TARIA DE LOS ESTADOS MIEMBROS

El Derecho comunitario europeo no contiene, en sentido estricto, normasde armonización fiscal de los tributos que gravan los servicios de telecomunica-ciones. Las Directivas que regulan el sector establecen una serie de requisitosespecíficos y limitaciones de toda suerte a las potestades tributarias de los Esta-

dos miembros, con el fin de garantizar el desarrollo eficiente de un sector quese considera prioritario para el progreso económico y el mejor ejercicio de laslibertades comunitarias, en particular de la libre prestación de servicios.



ESTUDIOS

Al mismo tiempo, la regulación comunitaria pretende asegurar la compe-tencia dentro del mercado de las telecomunicaciones y un esquema de fi jaciónde precios que sufra las menores distorsiones posibles, y las exposiciones de

motivos de las Directivas lo confi

rman.Así, la Directiva autorización declara que su objeto es crear un marco jurí-dico que garantice la libertad de suministrar redes y servicios de comunicacio-nes electrónicas, marco sujeto únicamente a las condiciones establecidas porella22y por el Tratado y establece ciertas limitaciones para las tasas y los cánonesen los términos siguientes:

«Los sistemas que regulen las tasas administrativas no deben distorsionar lacompetencia ni crear barreras a la entrada en el mercado (...)las tasas administrati-vas aplicables deben ajustarse a los principios de un sistema de autorización gene-ral. Un ejemplo justo, sencillo y transparente de criterio de asignación de tasas podría ser una clave de distribución en función del volumen de negocios. Cuandolas tasas administrativas sean muy bajas, también podrían resultar apropiadas unastasas uniformes o bien unas tasas que combinen una base uniforme con un compo-nente en función del volumen de negocios (...)».

Para los cánones por el uso de radiofrecuencias y números se exige quegarantice la utilización óptima de tales recursos. Además «no deben obstaculizar el desarrollo de los servicios innovadores ni de la competencia en el mercado». Estosupone que no cabe tasa o canon alguno que implique un obstáculo a la libreprestación de servicios de los operadores de telefonía móvil23.

Exclusivamente respecto a los cánones de derecho de uso, aunque la Direc-tiva no afecta a los fines a los que se destinan los mismos, sí sugiere a losEstados miembros algunas pautas cuando afirma que «podrán utilizarse, por ejemplo, para financiar actividades de las autoridades nacionales de reglamentaciónque no puedan cubrirse mediante tasas administrativas. Cuando, en caso de procedi-mientos de selección comparativa o competitiva, los cánones por el ejercicio dederechos de uso de radiofrecuencias consistan entera o parcialmente en un importea tanto alzado, las modalidades de pago deben asegurar que en la práctica dichoscánones no conducen a una selección sobre la base de criterios no relacionados conel objetivo de garantizar el uso óptimo de las radiofrecuencias (...)»24.

En consecuencia, resulta evidente que de la regulación comunitaria no

22. Considerando 3º.23. Afirma la Abogado General que «la Directiva acceso no contempla en absoluto la compe-

tencia para exigir a los usuarios el pago de un canon por el acceso de los recursos de otraempresa y por la interconexión con ellos. Aunque admito que los Estados miembros gozande una cierta discrecionalidad a la hora de elegir las formas y los métodos para aplicar lasDirectivas, considero que una tasa como la que es objeto del procedimiento principal consti-tuye un obstáculo signi ficativo a la libertad de los operadores de telefonía móvil para prestar sus servicios y no puede servir para alcanzar ninguno de los objetivos de la Directiva accesoni de las demás Directivas relacionadas con ella, ni para cumplir ninguna de las obligacio-

nes asumidas con arreglo a esas Directivas» (apartado 70 de sus Conclusiones presenta-das en 22 de marzo de 2012).

24. Considerandos 31 y 32.

75




puede desprenderse cuál ha de ser el contenido concreto de las tasas municipa-les sobre las instalaciones en el dominio público local de las que se sirven losoperadores de telefonía móvil, pero sí se establecen estos límites generales yotros más específicos que analizaremos a continuación. Tales límites no puedenser desbordados en el ejercicio de las correspondientes potestades tributariaspor parte de las autoridades que las ostenten en los Estados miembros, ya seenuncien esos límites con total claridad y rotundidad ya se deduzcan estos delos objetivos de la Directiva o de la relación de unos preceptos con otros, en laexégesis del Tribunal de Justicia comunitario25.

En todo caso, en la medida en que el Tribunal de Justicia de la UniónEuropea vaya aclarando, desarrollando e interpretando tales limitaciones su cri-terio constituirá –lo que se ha venido a denominar– una suerte de armonizaciónfiscal negativa o de segundo grado, pues dará certeza a las dudas actuales que

se plantean sobre lo que –como parámetro de legalidad– no es posible regulary aplicar en los Estados miembros por contravenir el Derecho comunitario yaportará luz a un ámbito necesitado de un criterio sólido que contribuya a dotarde una mayor seguridad jurídica a tan importante sector económico.

El protagonismo asumido por la jurisprudencia comunitaria y su carácterexpansivo en materia tributaria han hecho que en la doctrina prolifere la termi-nología de armonización fiscal «indirecta», «negativa» o «de segundo grado»para referirse al resultado de tal interpretación, reconociendo sólo el primergrado o el carácter de positiva a la armonización fiscal normativa que se producepor medio de Directivas.

Como es sabido, el obstáculo técnico-político de la necesaria unanimidadpara la adopción de este tipo de norma de Derecho derivado ha sido –y siguesiendo conforme a lo previsto en los artículos 113 y 115 TFUE– la causa princi-pal de la insuficiente construcción normativa de la armonización fiscal comuni-taria. Ahora bien, con la entrada en vigor del Tratado de Lisboa26 y la renaciona-

25. Considerando 31. Dice el Tribunal Supremo en el auto de 3 de noviembre de 2010(JUR 2011, 2215) que el artículo 13 de la Directiva «supedita la potestad de los Estadosmiembros para establecer los cánones en cuestión a una triple condición, pues han de tomar en consideración la necesidad de garantizar el uso óptimo de las frecuencias, la numeración

o de los recursos que se instalen en una propiedad pública o privada, los tributos no puedenser discriminatorios, deben ser transparentes, proporcionados y justi ficados objetivamente yhan de enderezarse al cumplimiento de los objetivos del artículo 8 de la Directiva» (apar-tado 5.2).

26. Con la entrada en vigor del Tratado de Lisboa, desde el 1 de diciembre de 2009, lainstitución jurisdiccional de la Unión se denomina Tribunal de Justicia de la UniónEuropea y se compone, como antes, de tres órganos jurisdiccionales: Tribunal de Justi-cia, Tribunal General y Tribunal de la Función Pública. Lisboa también ha supuestoque la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea pase a ser un textolegislativo vinculante con el mismo valor jurídico que los Tratados y se han introducidomodificaciones significativas en relación con los procedimientos ante los órganos juris-diccionales de la Unión, flexibilizándose los requisitos de admisibilidad de los recursos

interpuestos por los particulares contra los actos reglamentarios de las instituciones yreformándose el mecanismo de sanciones pecuniarias en caso de inejecución de senten-cias por incumplimiento. Así, a partir de Lisboa, el Tribunal de Justicia puede imponer



ESTUDIOS

lización que se deduce del texto de los Tratados en el ámbito de la construccióneuropea (competencias reversibles –artículo 48.2 TUE–, posibilidad de coopera-ción reforzada –artículo 20 TUE–) se plantea la posibilidad de que se produzcauna armonización fiscal normativa a dos velocidades y quizás en el ámbito dela fiscalidad de las telecomunicaciones pueda esta nueva base jurídica fomentarpropuestas normativas de interés para los países cuyos planteamientosconverjan.

Sea lo que sea lo que depare el futuro, lo cierto es que la jurisprudenciadel TJUE tiene un efecto limitador de la soberanía fiscal, debido fundamental yprecisamente a la ausencia de armonización fiscal normativa y a la expansióncreciente de las libertades comunitarias, circunstancias ambas que han permi-tido un acercamiento de la fiscalidad de los Estados miembros, muy significa-damente en el ámbito de la imposición directa, desde la afirmación de la compa-

rabilidad de situaciones tradicionalmente diversas. La necesidad de unainterpretación uniforme de las Directivas comunitarias es el fundamento últimode este resultado armonizador.

Antes de analizar las limitaciones a las potestades tributarias derivadas dela interpretación que finalmente afirme el Tribunal comunitario para los precep-tos y condicionamientos de la Directiva autorización, veamos cuáles son esasrestricciones concretas que contempla la literalidad de la propia Directiva:

Conforme al artículo 12, apartado 1º, si un Estado miembro impone tasasadministrativas a las empresas que presten un servicio o suministren una red al

amparo de la autorización general o a quienes se haya otorgado un derecho deuso, deben éstas cubrir en total solamente los gastos administrativos que ocasio-nen la gestión, el control y la ejecución del régimen de autorización general, delos derechos de uso y de las obligaciones específicas a que se hace referencia enel apartado 2º del artículo 6, pudiendo quedar incluidos el trabajo de regulaciónrelativo a la preparación y puesta en práctica de derecho derivado y de decisio-nes administrativas, como pueden ser decisiones sobre el acceso y la intercone-xión. Se exige también que tales tasas se impongan a las empresas de una ma-nera objetiva, transparente y proporcional, que minimice los costesadministrativos adicionales y las cargas que se deriven de ellos.

Es conveniente advertir que este artículo 12 contempla figuras tributariasde naturaleza remunerativa pues tienden a compensar por el acto o por el servi-cio que afecta al sujeto pasivo. Se trata de cubrir los respectivos gastos adminis-trativos incurridos para adoptar la decisión sobre las autorizaciones generales,los derechos de uso y las obligaciones específicas27.

desde el momento de la primera sentencia de incumplimiento, sanciones pecuniariaspor no haberse informado a la Comisión de las medidas nacionales de transposiciónde una Directiva.

27. Vid. Conclusiones del Abogado General Ruiz-Jarabo Colomer en los as. ac. C-292/01 yC-293/01, Albacom e Infostrada, en los que se dictó Sentencia el 18 de septiembre de

2003 (TJCE 2003, 275), interpretando la normativa precedente a la vigente, conclusio-nes que se recogen en el auto del TS de 3 de noviembre de 2010 (JUR 2011, 2215),apartado 4.2.

77




Por su parte, el artículo 13 de la Directiva autorización titulado «cánonespor derechos de uso y derechos de instalar recursos» dispone que «los Estadosmiembros podrán permitir a la autoridad pertinente la imposición de cánones por

los derechos de uso de radiofrecuencias, números o derechos de instalación de recur-sos en una propiedad pública o privada, o por encima o por debajo de la misma,que re flejen la necesidad de garantizar el uso óptimo de estos recursos. Los Estadosmiembros garantizarán que estos cánones no sean discriminatorios, sean transpa-rentes, estén justi ficados objetivamente, sean proporcionados al fin previsto y tenganen cuenta los objetivos del artículo 8 de la Directiva 2002/21/21/CE (Directivamarco)».

A diferencia del anterior, este precepto se refiere a tributos en los quedesaparece toda idea de contraprestación y que, a juicio del Tribunal Supremo,reúnen la naturaleza de un impuesto, si bien con afección singular, pues no se

trata ya de retribuir los gastos realizados por la Administración para la conce-sión y la gestión de los derechos de uso y obligaciones específicas, sino debuscar la mejor manera de explotar los recursos escasos, como las radiofrecuen-cias y los números, y de compensar por el uso exclusivo de propiedades públi-cas o privadas para la instalación de recursos28.

Es importante destacar que más allá de los fines generales que persigue lareglamentación en materia de telecomunicaciones, a los Estados miembros seles impone directamente por el artículo 13 de la Directiva autorización la obliga-ción de tener en cuenta –y por tanto de respetar– los objetivos del artículo 8 de

la Directiva marco, precepto que define los objetivos generales y los principiosreguladores que los Estados miembros deben garantizar a la hora de incorporaral Derecho interno el paquete de 2002 y que se traducen en una regulacióntecnológicamente neutra que promueva la diversidad cultural y lingüística asícomo el pluralismo de los medios de comunicación (apartado 1), la competen-cia en el sector (apartado 2), el desarrollo del mercado interior (apartado 3) yla promoción de los intereses de los ciudadanos de la Unión Europea, en lostérminos siguientes29:

«(...) 2. Las autoridades nacionales de reglamentación fomentarán la compe-tencia en el suministro de redes de comunicaciones electrónicas, servicios y comuni-

caciones electrónicas y recursos y servicios asociados, entre otras cosas:a) velando por que los usuarios (...) obtengan el máximo bene ficio en cuanto

a posibilidades de elección, precio y calidad;

b) velando por que no exista falseamiento ni restricción de la competencia enel sector de las comunicaciones electrónicas (...)

3. Las autoridades nacionales de reglamentación contribuirán al desarrollo delmecanismo interior, entre otras cosas:

a) suprimiendo los obstáculos que aún se opongan al suministro de redes de

28. Vid. auto del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010, apartado 4.3.29. Sólo se extractan literalmente los apartados relevantes al objeto de este trabajo.



ESTUDIOS

comunicaciones electrónicas, recursos y servicios de comunicaciones electrónicas anivel europeo».

De otro lado, con arreglo al artículo 12, apartado 1, los Estados miembros

deben fomentar el uso compartido de los recursos instalados en una propiedadpública o privada, o por encima o por debajo de las mismas.

Por todo ello, y de acuerdo con lo expuesto hasta el momento, resulta quela exigencia jurídico-comunitaria para cualquier tasa o canon devengado comoconsecuencia de la utilización del dominio público para la instalación de ele-mentos configuradores de las redes de comunicaciones es con toda rotundidad,la de cumplir y respetar los siguientes requisitos: no discriminación, transparen-cia, objetividad y proporcionalidad30. Veamos a continuación sucintamentecómo han de entenderse los mismos.

No discriminación:De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria31, un canon resultará discri-

minatorio cuando se traten de forma diferente situaciones comparables, dandolugar a una desventaja para determinados operadores en relación con otros, sinque esta diferencia de trato esté justificada por la existencia de diferencias obje-tivas de cierta importancia. También existirá discriminación si se tratan de ma-nera diferente situaciones similares32.

Transparencia:

Los considerandos de la Directiva autorización sitúan este requisito «en lo

relativo a los ingresos y gastos de las autoridades nacionales de reglamentaciónmediante la comunicación anual del importe total de las tasas recaudadas y losgastos administrativos soportados» pues «de esta manera, las empresas podráncomprobar que los gastos administrativos y las tasas guardan un equilibrio entresí»33, y lo concreta como objetivo estableciendo que el mismo34 «exige que los proveedores de servicios, los consumidores y otras partes interesadas puedan acceder fácilmente a toda la información relativa a derechos, condiciones, procedimientos,tasas, cánones y decisiones en materia de prestación de servicios de comunicacioneselectrónicas, derechos de uso de radiofrecuencias y números, derechos de instalaciónde recursos, planes nacionales de uso de frecuencias y planes nacionales de numera-

ción. Las autoridades nacionales de reglamentación tienen la importante misión de facilitar dicha información y mantenerla actualizada. Cuando esos derechos sean

30. Conforme al considerando 4 de la Directiva autorización, la autorización de todos losservicios y redes de comunicaciones electrónicas se contempla, se suministren o no alpúblico. Esto es importante para garantizar que las dos categorías de suministradorespuedan beneficiarse de derechos, condiciones y procedimientos objetivos, transparen-tes, no discriminatorios y proporcionados.

31. Vid. Apartado 87 de las Conclusiones de la Abogado General.32. Una primera aproximación a la noción de discriminación en la jurisprudencia comuni-

taria se remonta a la Sentencia de 17 de julio de 1963, dictada en el asunto República

Italiana c. Comisión, C-13/63.33. Considerando 30.34. Considerando 34.

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gestionados por otros niveles de la administración, las autoridades nacionales dereglamentación deben tratar de crear una herramienta de fácil utilización paraacceder a la información referente a tales derechos».

Objetividad:Consiste la objetividad en que el importe guarde relación con la intensidad

del recurso escaso y el valor presente y futuro de dicho uso. Esta limitaciónsignifica que los Estados miembros no pueden imponer cánones por derechosde instalación de recursos que supuestamente reflejen la necesidad de garantizarel uso óptimo de los derechos de paso, pero no estén basados en parámetrosrelacionados con ese objetivo, como la intensidad, la duración o el valor de usoque hace la empresa de la propiedad en cuestión o los usos alternativos quepuedan hacerse de dicha propiedad35. Como es exigible a toda figura tributaria,la configuración del canon, incluidos los elementos de cuantificación, ha de sercoherente con el fin pretendido y declarado, en este caso, garantizar el usoóptimo de los derechos de paso.

Proporcionalidad:

En su jurisprudencia, el TJUE ha articulado el principio proporcionalidaden tres elementos íntimamente unidos: idoneidad, necesidad y proporcionalidaden sentido estricto36. La idoneidad supone que los medios elegidos no seaninútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma o el ejercicio de la potestad.La necesidad implica la obligación de intervenir de la forma más moderadaposible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano. Y por último, la proporcio-nalidad en sentido estricto se respetará cuando se ponderen los beneficios deri-vados de la medida, y el sacrificio que implica para los derechos de losciudadanos37.

4. LAS CUESTIONES PREJUDICIALES PLANTEADAS AL TJUE

Analicemos ahora la conformidad de las discutidas tasas municipales conlo previsto en el artículo 13 de la Directiva autorización, de la mano de lascuestiones prejudiciales planteadas ante el TJUE. La formulación que se pre-senta ante el mismo reconduce la problemática interpretativa a preguntas muyconcretas, cuya resolución es esencial para el enjuiciamiento del caso planteadoante el Tribunal Supremo.

Literalmente las cuestiones prejudiciales se enuncian de la siguientemanera:

«1) El artículo 13 de la Directiva (autorización), ¿debe interpretarse en elsentido de que se opone a una normativa nacional que permite exigir un canon por

35. Vid. Apartados 76 y 77 de las Conclusiones de la Abogado General.36. J. BARNÉS, «Introducción al principio de proporcionalidad en el Derecho comparado y

comunitario», RAP núm. 135, 1994, página 495.37. Cfr. J. BARNÉS, «Introducción...», cit., pág. 507 y MATA SIERRA, Mª Teresa, La armoniza-

ción fiscal en la Comunidad Europea, Lex Nova, Valladolid, 1996, página 184.



ESTUDIOS

los derechos de instalación de recursos sobre el dominio público municipal a lasempresas operadoras que, sin ser titulares de la red, la usan para prestar serviciosde telefonía móvil?

2) Para el caso de que se estime compatible la exacción con el mencionadoartículo 13 de la Directiva (autorización), las condiciones en las que el canones exigido por la ordenanza local controvertida ¿satisfacen los requerimientos deobjetividad, proporcionalidad y no discriminación que dicho precepto exige, asícomo la necesidad de garantizar el uso óptimo de los recursos concernidos?

3) ¿Cabe reconocer al repetido artículo 13 de la Directiva (autorización)efecto directo?»

Para el análisis de la primera cuestión conviene no olvidar que no es inu-sual que el texto comunitario a interpretar sea inaccesible, complejo o ambiguoy que por ello el Tribunal de Justicia comunitario suele utilizar prevalentementeel criterio interpretativo teleológico o finalista, en virtud del cual cobra especialrelevancia el objeto y fin que persigue la norma. La interpretación literal tiene,por el contrario, una importancia muy limitada en este ámbito del Derecho,debido fundamentalmente al carácter técnico del lenguaje empleado, al multi-lingüismo38 y a la defectuosa redacción que a menudo sufren los textos comuni-tarios, dado que son el resultado de compromisos entre disposiciones o pro-puestas nacionales divergentes. directiva servicio universal

También es preciso recordar que el principio del efecto útil de la norma

está muy ligado al método de interpretación teleológica, sin que se trate solode una simple aplicación de la regla ut res magis valeat quam pereat pues en elDerecho comunitario, pues el principio del efecto útil busca para la disposiciónen cuestión la mayor eficacia posible conforme a su objetivo.

Desde este planteamiento, es importante situar en su contexto el preceptosobre el que se plantea la pregunta al TJUE, pues éste se integra en una Directivacomunitaria (la Directiva autorización) cuyo marco jurídico completo vieneconstituido por las Directivas UE sobre comunicaciones electrónicas, todas ellasde 2002, a saber, la Directiva marco (que sustituyó la Directiva 97/13), la Direc-

tiva autorización, la Directiva servicio universal, la Directiva sobre privacidad ylas comunicaciones electrónicas y la propia Directiva de acceso, por lo quecualquier interpretación de la misma debe ser coherente con el conjunto de

38. El multilingüismo puede provocar divergencias entre las versiones oficiales de los tex-tos. En particular, resulta relevante que mientras la versión inglesa del artículo 13 (aligual que la mayoría de las restantes versiones lingüísticas) habla de derechos de insta-lación de «infraestructuras» («facilities») y de la necesidad de garantizar el uso óptimode «recursos» («resources»), otras versiones lingüísticas (en particular, la española, lafrancesa y la portuguesa) emplean el término «recursos» para ambos conceptos. Con-viene tener presente la distinción entre ellos al leer las Conclusiones de la Abogado

General en alguna de estas últimas lenguas, en particular en lo que respecta al signifi-cado de la primera frase del artículo 13 y en el contexto de la segunda cuestiónplanteada.

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Directivas que regulan el sector y con los fines últimos perseguidos por lasmismas39.

El artículo 13 de la Directiva autorización titulado «cánones por derechos

de uso y derechos de instalar recursos» dispone que «los Estados miembros po-drán permitir a la autoridad pertinente la imposición de cánones por los derechosde uso de radiofrecuencias, números o derechos de instalación de recursos en una propiedad pública o privada, o por encima o por debajo de la misma, que re flejenla necesidad de garantizar el uso óptimo de estos recursos. Los Estados miembrosgarantizarán que estos cánones no sean discriminatorios, sean transparentes, estén justi ficados objetivamente, sean proporcionados al fin previsto y tengan en cuentalos objetivos del artículo 8 de la Directiva 2002/21/21/CE (Directiva marco)».

Conforme reza la exposición de motivos, la finalidad de la Directiva autori-

zación consiste en «la realización de un mercado interior de redes y servicios decomunicaciones electrónicas mediante la armonización y simpli ficación de las nor-mas y condiciones de autorización para facilitar su suministro en toda la UE».

Por ello, la Directiva establece un sistema de autorización general de ma-nera que una vez concedida ésta, los Estados miembros no pueden ya supeditarel suministro de redes y servicios de comunicaciones electrónicas a «una deci-sión explícita u otro acto administrativo de la autoridad nacional de reglamenta-ción», siéndoles también exigible que apliquen el sistema de autorización gene-ral menos gravoso posible para permitir el suministro de tales redes y serviciosy para conferir a las empresas determinados derechos con arreglo al Derecho

de la Unión Europea.Según el artículo 4.1.b) de la Directiva autorización, una empresa que os-

tente una autorización general estará habilitada para que «se le considere susolicitud de derechos necesarios para instalar recursos de conformidad con elartículo 11 de la Directiva marco, pudiendo los Estados miembros, decidir siconceden o no estos derechos «a empresas distintas de los suministradores deredes o servicios de comunicaciones electrónicas».

También prevé la Directiva que una empresa que ostente una autorizacióngeneral y que suministre redes y servicios de comunicaciones electrónicas debe

tener derecho a negociar la interconexión y en su caso obtener el acceso o lainterconexión a partir de otros proveedores de conformidad con la Directivaacceso y con arreglo a las condiciones establecidas en ésta.

Una vez expuesta la finalidad de la Directiva autorización así como el con-texto sistemático en el que se inserta el artículo 13 sobre el que se plantea lacuestión prejudicial, procede analizar los elementos de los presupuestos de he-cho que se contemplan en el mismo, para determinar el alcance y sentido últimode cada término empleado y, en consecuencia, poder atisbar cuál ha de serla interpretación del precepto comunitario para, posteriormente, verificar si la

normativa española se opone al mismo.39. A estos fines nos hemos referido en el apartado anterior.



ESTUDIOS

a. LA TRANSCENDENCIA DE LA TITULARIDAD DE LA RED

La titularidad de la red constituye un elemento determinante para interpre-tar el artículo 13 de la Directiva (autorización), en la medida en que sea plantea

la cuestión de si se opone a la exigencia de que la tasa someta a tributación porderechos de instalación de recursos sobre el dominio público municipal a lasempresas operadoras que, sin ser titulares de la red, la usan para prestar servi-cios de telefonía móvil.

Si un operador posee una red, sus clientes pueden llamar a otros y recibirllamadas de otros que pertenezcan a la misma red. El operador puede poseertoda o parte de la infraestructura que constituye la red y permite la prestaciónde los correspondientes servicios, pero necesitará en todo caso de la intercone-xión con las distintas redes y el acceso a la infraestructura de otras empresaspara que sus clientes puedan realizar y recibir llamadas. La interconexión cons-tituye un tipo de acceso aplicado entre operadores públicos, que negocian unprecio y celebran acuerdos para obtener interconexión y otras formas de acceso.

Técnicamente, resulta necesario para los operadores de telefonía móvil te-ner acceso a redes fi jas y móviles para poder prestar a sus clientes un serviciode comunicaciones electrónicas, entendido como el prestado por lo general acambio de una remuneración que consiste, en su totalidad o principalmente,en el transporte de señales a través de redes de comunicaciones electrónicas.

La principal diferencia entre redes fi jas y móviles radica en la tipología deenlaces que utilizan para conectar los distintos elementos que forman parte de

la red de acceso.Siguiendo la explicación técnica que facilita la Comisión del Mercado de

las Telecomunicaciones, resulta que las redes móviles en ningún caso utilizanmedios cableados como medio de acceso al usuario, ya que éstas utilizan elinterfaz aire mediante ondas hercianas como medio físico de acceso. Por elcontrario, «las redes fi jas en la mayoría de casos utilizan tecnologías que se susten-tan mediante medios cableados situados en el suelo, subsuelo y vuelo del dominio público». Este hecho implica que el uso que realizan las redes móviles del domi-nio público local sea, al menos en el tramo de acceso, significativamente menos

intensivo y extensivo que el realizado por los operadores de redes fi jas, al nonecesitar el uso del dominio público local para realizar el último tramo deconexión, entre el usuario y el primer elemento de la red.

Debe también tenerse en cuenta que la red de acceso de las redes móvilesno se encuentra circunscrita únicamente a la conexión entre el terminal delusuario y el primer elemento de la red del operador (estación base) sino queésta se extiende más allá. Dentro de las redes de acceso de los operadores móvi-les, además de las estaciones base encargadas de suministrar cobertura a losusuarios existe una serie de equipos junto con los enlaces definidos para conec-tarse entre ellos y con la red troncal.

Estos elementos y los enlaces son los que deben analizarse para evaluar eluso que realiza la red de acceso de un operador móvil del dominio público

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local. Aunque no es posible establecer un patrón de uso del dominio públicopor parte de los operadores móviles para el despliegue de su red de acceso,puesto que depende de variables como el tipo de núcleo poblacional y el plan

de despliegue del operador, el uso que hacen o pueden hacer los operadoresmóviles del dominio público local para el despliegue de la red de acceso essignificativamente menos extensivo e intensivo que el que realizan los operado-res que prestan el servicio de telefonía móvil.

Puede darse además el supuesto de que un operador móvil no dispongaen un municipio de ningún elemento de red, ni propio ni ajeno, que ocupe eldominio público local y en estos casos resultaría claro que no realizaría el hechoimponible que constituye el objeto de la tasa por utilización o aprovechamientoespecial del dominio público local40.

Como el artículo 13 de la Directiva autorización distingue entre derechos

de uso y derechos de instalación de recursos para permitir a los Estados miem-bros la imposición de cánones, es preciso establecer si el uso de recursos perte-necientes a otra empresa puede constituir el hecho imponible del «canon» enla terminología del artículo 13. A juicio de la Abogado General Eleanor Sharp-ston, en ausencia de definición específica por parte de la Directiva autorización,el término «recursos» únicamente puede interpretarse en el sentido de quedesigna las infraestructuras físicas que permiten el suministro de redes y servi-cios de comunicaciones electrónicas41, en una lectura conjunta con las demásDirectivas conexas.

Además, en el ámbito de las telecomunicaciones, «recursos» significa elequipamiento necesario para hacer posible la transmisión y recepción de infor-mación a distancia e «instalar» tal equipamiento, colocarlo físicamente de formaque pueda servir a esos fines durante un tiempo determinado.

A los efectos del artículo 13, resulta así que «la obligación de pagar elcanon incumbe a la empresa que ostente el derecho a instalar tales recursos, conindependencia de quién sea el titular del mismo»42. Si una empresa instala uncable por debajo de una vía pública para transmitir señales –entre teléfonosfi jos o entre teléfonos móviles y fi jos– es la instalación del cable la que requiereun «derecho de paso» mientras se instala el cable.

Una vez instalado, cualquiera que sea el número de señales transmitidas através del cable, el uso del cable no afecta a la disponibilidad de los derechosde paso, por ello deduce la Abogado General que si bien los usuarios distintosde la empresa que instala los recursos también se benefician de los derechos depaso concedidos a ésta, «en un mercado competitivo, cabe presumir que el precioestipulado por ese uso (es decir, el “acceso”) incluirá una compensación por eseaprovechamiento».43

40. Resolución de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones de 7 de septiembrede 2010, apartado 3.1.

41. Apartado 54 de las Conclusiones de la Abogado General.42. Apartado 51 de las Conclusiones de la Abogado General.43. Apartado 60 de las Conclusiones de la Abogado General.




económico de la utilización o aprovechamiento especial de los bienes de domi-nio público y fuera exigida con criterios objetivos tanto a los titulares de lasredes como a quienes las utilizan, pero sin exceder en total del valor económico

del aprovechamiento, y contemplando las distintas situaciones de unos y otros,no tendría por qué entrar en conflicto con el Derecho comunitario.

Cuestión distinta es que la complejidad de configurar una tasa en esostérminos y la mayor eficiencia del mercado haga más aconsejable que sea eltitular de las redes o de las instalaciones el único sujeto pasivo de la tasa y que,a través de sus acuerdos con otros operadores, traslade vía precio la parte atri-buible a los usos de terceros.

Es fácil comprender que la multiplicidad de acuerdos entre las compañíade telefonía móvil e incluso entre éstas y las de telefonía fi ja hace más adecuadala traslación parcial de la tasa mediante la contraprestación que para cada casopacten las partes, que tratar de prever en cada ordenanza la gran variedad desupuestos de colaboración posibles.

b. LOS REQUISITOS DE NO DISCRIMINACIÓN, OBJETIVIDAD Y PROPORCIONALIDAD

El artículo 13 de la Directiva obliga a los Estados miembros a garantizarque los cánones no sean discriminatorios, que sean transparentes, que estén justificados objetivamente, que resulten proporcionados al fin previsto y quetengan en cuenta los objetivos del artículo 8 de la Directiva marco.

En sus conclusiones, la Abogada General considera que «un canon no seajusta a los requisitos de justi ficación objetiva, proporcionalidad y no discrimina-ción si se basa en los ingresos o en la cuota de mercado de una empresa y en otros parámetros que no guardan relación alguna con la disponibilidad del acceso a unrecurso “escaso” resultante del uso efectivo que haga dicha empresa de eserecurso»45

No es la primer vez que se plantea ante del Tribunal de Justicia de laUnión Europea la compatibilidad con el Derecho comunitario de tributos a lascompañías operadoras de telefonía móvil calculados en función del volumen denegocio. La Sentencia 2003/275, de 18 de septiembre de 2003 (TJCE 2003,275)46, relativa a la Directiva 97/13/CE de autorización, consideró que el ar-tículo 13 de la misma prohíbe a los Estados imponer a las empresas titularesde licencias de telefonía, por el mero hecho de tenerlas, una carga tributariadistinta de las previstas por la Directiva, debiéndose basar las que se imponganen criterios de objetividad, no discriminación y transparencia y no oponerse ala apertura completa del mercado a la competencia.

Algunos de los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justiciaque se han dictado hasta el momento se han referido a la Sentencia anterior delTribunal comunitario, concluyendo que sus criterios no son aplicables a los

45. Apartado 92 de las Conclusiones.46. Asuntos acumulados C-292/2001 y C-293/2001.



ESTUDIOS

litigios sobre las ordenanzas municipales españolas, porque entienden que éstasfundamentan la tributación en el «gasto administrativo» de los municipios, con-sistente en «el uso del dominio público por los operadores» por lo que, como

señ

ala la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, de 30 deseptiembre de 2010 (JUR 2011, 97068) «no se trata –o mejor, no debería tra-tarse– de un impuesto que tome en consideración el “volumen de negocio”,sino de una tasa que pretende, al menos en su aspecto formal, compensar elgasto administrativo que comporta la prestación del servicio»47.

Con el enfoque descrito, en realidad, se constata el posible conflicto de laredacción de las ordenanzas en litigio con el Derecho comunitario, pero seconsidera innecesario su análisis porque, previamente, se consideran ilegales lasordenanzas en cuanto a la forma de cuantificación de la tasa, precisamente porhacerlo en función del volumen de negocio estimado en el municipio.

El requisito de la transparencia:

Aunque no se pregunta específicamente por la conformidad con este requi-sito en la cuestión prejudicial, desde el punto de vista de la transparencia, nocabe duda de que la normativa española reguladora de la tasa municipal, conindependencia de que pudiera adolecer de otras infracciones de la regulacióncomunitaria, cumple plenamente el requisito impuesto por la Directiva, al me-nos en lo que se refiere a los procedimientos normativos y de publicidad yacceso a los expedientes administrativos de aprobación de las tasas municipales,si bien cuando se analiza la aplicación concreta de la normativa en la elabora-

ción y aprobación por los distintos ayuntamientos de la tasa general del apar-tado a) el artículo 24.1 LRHL la cuestión ya no es tan clara.

Los problemas relativos a la transparencia no surgen porque la normativaespañola no contemple la necesidad de procedimientos absolutamente públicosy transparentes, ni porque permita que el cálculo de la tasa pueda establecersesin acudir a elementos de determinación transparentes y predecibles, ya que lanormativa reguladora –tanto general como local– de las tasas, conduce al valorde mercado de los bienes de dominio público o la utilidad obtenida de losmismos, sino porque las ordenanzas municipales dictadas para la aprobaciónde las tasas correspondientes se apartan de la norma legal acudiendo a reglasde cálculo de la tasa, que No guardan relación con el valor real del aprove-chamiento.

En particular, como lo demuestran muchos de los litigios que los tribunalesde la jurisdicción contencioso-administrativa han resuelto o tienen ante sí, lasmayores desviaciones de la transparencia exigible se producen cuando, de losinformes económico-financieros para la aprobación de las tasas, resultan crite-rios de cálculo de las mismas cuya correlación con los valores de mercado dela propiedad pública o de la utilidad obtenida de su utilización resultan indesci-frables o inexistentes y, en consecuencia, impredecibles para cualquier operador

47. Cfr. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Málaga, sección 1ª, de30 de septiembre de 2010 (JUR 2011, 97068) (Rec. 38/2009).

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que se plantee el despliegue de una red de comunicaciones o de elementosconcretos de la misma.

Es cierto que, desde el momento en que se produce la incorrecta aplicación

de la normativa española respecto de la aprobación de una tasa municipal, laregulación de la materia cuenta ya con elementos normativos y jurisprudencia-les suficientes para establecer la infracción legal y reconducir la actuación des-viada, sin necesidad de tener que recurrir a las normas y principios de Dere-cho comunitario.

El requisito de la no discriminación:

Según jurisprudencia reiterada, para que entre en juego el principio de nodiscriminación debe apreciarse la existencia de una situación de comparabilidadentre supuestos de hecho. Un gravamen será entonces discriminatorio, si trata

de forma diferente situaciones comparables, dando lugar a una desventaja paraunos operadores respecto de los otros, siempre y cuando la diferencia de tratono esté justificada, pero también será discriminatorio cuando trate de formaigual situaciones diferentes. Así ocurre, cuando las tasas impuestas a operadoresque hacen un uso comparable de un recurso no son equivalentes en términoseconómicos o cuando las impuestas en relación con usos distintos, son equi-valentes.

Pues bien, si bien afirma la Abogada General que este juicio correspondeal órgano jurisdiccional remitente, expresa al final de su argumentación sobreeste punto de una manera a nuestro juicio un tanto confusa, que las empresas

que instalan recursos, sean o no operadores de telefonía móvil, no están en unasituación comparable a la de los operadores de telefonía móvil, que utilizan losrecursos de otra empresa. Y ello porque el uso que hacen los primeros deldominio público afecta directamente a la disponibilidad del acceso a ese recursoy limita los derechos exclusivos del propietario sobre él, mientras que el usoque hacen los segundos carece de tal efecto. De otro lado, también afirma quedesde el punto de vista económico, ambos tipos de uso no pueden considerarseequivalentes y basa su afirmación la misma en la sentencia Telefónica Móviles48,en la que el Tribunal de Justicia coincidió con el Gobierno español y con laComisión en que «el importe de dicho gravamen debe fi jarse a un nivel adecuado para re flejar el valor de la utilización de tales recursos –escasos–, lo que exigetomar en consideración la situación económica y tecnológica del mercado de quese trate».

Para el Tribunal Supremo, en la medida en que las ordenanzas establecenun régimen tributario igual para todos, con independencia de su condición yde las características de la ocupación, parece que el principio resulta cumplido.Así –considera–, las liquidaciones tributarias que se giran a un operador móvil,son independientes de que tenga instalada una red propia en vías públicas,suelo o subsuelo, tenga derecho de uso de redes de otros operadores o mera-

mente reciba servicios de interconexión para permitir la comunicación entre48. STJUE de 10 de marzo de 2011 (TJCE 2011, 56), Telefónica Móviles (C-85/10).



ESTUDIOS

usuarios, y el importe es el mismo al margen de si el operador tiene toda la redubicada en dominio público local o carece de instalaciones en el mismo49.

La Abogada General considera pertinente para el análisis de esta cuestión

determinar si, para prestar sus servicios, los operadores utilizan un acceso a losrecursos de otra empresa instalados en una propiedad pública (o privada), o unainterconexión con dichos recursos, que sean comparables, y si se encuentran enuna relación de competencia. Para el caso en que pueda considerarse que seencuentran en situaciones comparables, el importe adeudado por el uso quehacen de los recursos de otra empresa debe calcularse basándose en los mismosparámetros objetivos, pues debe evitarse la discriminación por el uso de unatecnología específica. A ese respecto, por ejemplo, si los operadores de telefoníafi ja que interconectan con los recursos de otra empresa pueden deducir loscostes de interconexión del canon adeudado al municipio, los operadores de

telefonía móvil que se encuentren en circunstancias similares también debentener esa posibilidad50.

Pues bien, los operadores móviles pagan por el uso de las redes y no se lesdeja deducir tales gastos de los ingresos tomados en cuenta para la exacción delas tasas, produciéndose de facto una doble imposición, puesto que esas cantida-des ya son gravadas por el mismo hecho imponible a los operadores fi jos, alconstituir dichos pagos parte de sus ingresos brutos procedentes de la fac-turación51.

En mi opinión, el análisis de la posible discriminación requiere una valora-ción conjunta de la posición de los distintos operadores y de la propia natura-leza de la tasa por la utilización del dominio público, pues no estamos en pre-sencia de un impuesto sobre la actividad económica de los operadores –yposiblemente este sea el origen y, tal vez, la solución de la profusión de litigiosen la materia– . Si aceptamos el hecho de que la tasa grava tanto a quien ocupael dominio público con sus instalaciones como al que no lo hace y simplementerecibe un servicio del primero, parece que no puede haber duda de la no compa-rabilidad de situaciones y de la discriminación que se produce por el tratoidéntico a quienes tienen posiciones distintas frente al hecho relevante que es

el uso privativo del dominio público.No parece que la salida a tal situación se pueda encontrar sosteniendo que

el uso de las redes de terceros supone la utilización del dominio público deigual manera por parte del titular de la red que por aquellos otros operadoresque obtengan acceso a la misma, porque la titularidad de los medios instaladosen el dominio público es algo radicalmente distinto de la obtención de un servi-cio de paso o de otra naturaleza y genera derechos distintos. En sus conclusio-nes, la Abogada General así parece entenderlo cuando no considera relevante a

49. Auto de 3 de noviembre de 2010, apartado 5.6.

50. Apartados 87 y 88 de las Conclusiones.51. Vid. Resolución de la Comisión del Mercado de las Telecomunicaciones, de 7 de sep-

tiembre de 2010, apartado 3.3.2 pág. 20.

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efectos de analizar este requisito que el usuario sea o no propietario de losrecursos52.

Pero la discriminación puede tener un alcance mucho mayor si se repara

en el hecho de que si las tasas son exigidas en idéntico importe, como señalael Tribunal Supremo, cualquiera que sea la intensidad del uso del dominio pú-blico, se estará gravando por una tasa que tiene como hecho imponible la utili-zación privativa del dominio público, de la misma manera a quienes utilizanen mayor y menor medida los bienes de dominio público, dando un tratamientotributario idéntico a quienes están en situaciones claramente distintas.

Esta patente discriminación entra, además, en conflicto con el objetivo dela Directiva y con el interés general de fomentar el uso compartido de las redes,pues el tributo local a satisfacer será el mismo si el servicio se presta con redespropias o ajenas, lo que, a su vez, dificulta la realización de proyecciones de

negocio a quien efectúa la inversión en instalaciones, que tendrá mayor pro-blema para obtener economías de escala y para la formación de precios objetivospor el uso de terceros de las redes ya instaladas.

El requisito de la objetividad:

Respecto al juicio de objetividad, el Tribunal Supremo entiende que noparece que se cumpla desde el momento en el que el gravamen establecido porla ordenanza basa su cuantificación en el volumen de ingresos obtenidos en elmunicipio por las compañías operadoras de telefonía móvil53. Como hemosvisto el requisito exige que el importe guarde relación con la intensidad delrecurso escaso y el valor presente y futuro de dicho uso. Tampoco para la Abo-gado General se cumple este requisito54.

52. Afirma que no considera «relevante con arreglo al artículo 13 que el usuario sea o no propietario de los recursos. Lo importante a efectos de esta disposición es el hecho quegenera la obligación de pagar la tasa. Por lo tanto, el mismo criterio debería aplicarse paradeterminar las obligaciones de los operadores de telefonía que no son propietarios de losrecursos y las de los que sí lo son y hacen un uso comparable de ellos. En tales circunstan-cias, y dando por supuesto que el Derecho nacional también impone un canon por losderechos de instalar recursos, una respuesta a firmativa a la primera cuestión implicaríaque determinadas empresas podrían tener que pagar un canon por instalar los recursos ytambién por usarlos. Ésta es la consecuencia lógica de aceptar la argumentación del Go-

bierno español (...) Yo, en cambio, soy de la opinión de que las empresas que instalanrecursos, sean o no operadores de telefonía móvil, no están en una situación comparable alos operadores de telefonía móvil que utilizan los recursos de otra empresa. El uso quehacen los primeros del dominio público afecta directamente a la disponibilidad del accesoa ese recurso y limita los derechos exclusivos del propietario sobre él, mientras que el usoque hacen los segundos carece de tal efecto. Desde un punto de vista económico, ambostipos de uso no pueden considerarse equivalentes» (apartados 90 y 91).

53. Auto del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 (JUR 2011, 2215), apartado 5.7.54. Afirma en sus Conclusiones lo siguiente «un canon (...) no está objetivamente justi ficado

si su importe no guarda relación con la intensidad del uso del recurso “escaso” y el valor presente y futuro de dicho uso. A ese respecto, la Directiva autorización considera que pueden imponerse a las empresas cánones por los derechos de instalación de recursos. A mi

juicio, los Estados miembros no pueden imponer cánones por derechos de instalación derecursos que supuestamente re flejen la necesidad de garantizar el uso óptimo de los “dere-chos de paso”, pero no estén basados en parámetros relacionados con ese objetivo, como la



ESTUDIOS

La objetividad es inexistente, si se tiene en cuenta que un tributo que gravala utilización de bienes de dominio público es del mismo importe cualquieraque sea la utilización realizada de los mismos, que no varía en función de queel sujeto pasivo sea el titular de las instalaciones en el dominio público o elperceptor de un servicio prestado por el primero, y que se aplica del mismomodo a quien tiene todos sus instalaciones en bienes de dominio público y aquien las tiene, en todo o en parte, en bienes de propiedad privada.

La única objetividad que cabe predicar de esta forma de configurar la tasaes que el cálculo de la misma se efectúa sobre un parámetro objetivo y predeci-ble y no de forma arbitraria, pero no es este tipo de objetividad el que requierela Directiva comunitaria, ni tampoco parece que pueda considerarse compatiblecon la propia normativa española en materia de tasas.

La forma en que se calcula el tributo en estos casos sería mucho más

apropiada para el Impuesto sobre Actividades Económicas y, tal vez, el legisla-dor tendrá que considerar la oportunidad de buscar una salida legal a estacuestión reformando dicho tributo, y circunscribiendo las tasas exigibles a losoperadores de telefonía móvil al valor de los usos de la propiedad pública querealizan con criterios claros, predecibles y uniformes en todo el territorio delEstado.

El requisito de la proporcionalidad:

Por último, sobre el principio de proporcionalidad, el Tribunal comunitariosuele efectuar un análisis basado en los tres elementos a que hemos hecho

referencia en el apartado anterior: idoneidad, necesidad y proporcionalidad ensentido estricto. Pues bien, la restricción impuesta por la norma será necesariasi no hay otra que resulte menos gravosa sobre los derechos afectados y quesea al mismo tiempo susceptible de alcanzar la finalidad perseguida con igualeficacia55.

intensidad, la duración o el valor del uso que hace la empresa de la propiedad en cuestióno los usos alternativos que puedan hacerse de dicha propiedad. Si el Tribunal de Justiciaadmite que en la primera frase del artículo 13 se encuentra comprendido un canon por eluso de recursos, considero que deberían aplicarse estos mismos principios. En tales circuns-tancias, el uso de recursos afecta a la disponibilidad de los “derechos de paso”. Por lo tanto,

debe ser posible determinar el importe del canon de forma que re fleje la intensidad de eseuso del recurso [escaso] así como sus usos alternativos. Parece probable que la finalidad principal de un canon basado en los ingresos brutos obtenidos por una compañía consistaen generar ingresos, lo cual no constituye una justi ficación objetiva para un canon en elsentido del artículo 13. El Tribunal de Justicia ha declarado asimismo que el cálculo de uncanon (en el sentido del artículo 13 de la Directiva autorización) basado en el volumen denegocios incrementa considerablemente el importe adeudado y por ello “crea un obstáculosigni ficativo a la libre prestación de los servicios de telecomunicaciones”. El hecho de queel canon pueda afectar en mayor medida a los operadores dominantes no desvirtúa estaconclusión» (apartados 76 a 79).

55. Este aspecto del principio de proporcionalidad se ha plasmado en el artículo 5.4. TUE,si bien se refiere a cualquier actuación comunitaria en ámbitos de concurrencia de

acción con los Estados miembros como forma de modular el principio de subsidiarie-dad: «ninguna acción de la Unión excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos delos Tratados».

91




A juicio del Tribunal Supremo, no parece que la exigencia de un gravamende la misma cuantía e intensidad para todos los operadores, ya sean titularesde las redes que ocupen de modo privativo o por medio de aprovechamientos

especiales el dominio público local, resulte conforme con la regla de proporcio-nalidad, que en este ámbito debería exigir mayor esfuerzo tributario a quienocupe con mayor intensidad el citado dominio público, pues no es igual lasituación de los titulares de las redes instaladas que la de los que simplementelas utilizan en régimen de acceso o de interconexión56.

Siendo cierto lo anterior, la proporcionalidad también puede llevarnos máslejos en el análisis de las tasas aprobadas por algunos municipios, si ponemosde nuevo en relación la naturaleza de la tasa con la forma de determinar sucuantía, pues si lo que se trata de gravar es la utilización privativa del dominiopúblico, el medio elegido para su cuantificación resultaría ajeno por completo

a la finalidad del tributo, al acudir a un parámetro económico como el volumende negocio local u otros semejantes, que nada tienen que ver con la intensidadde la utilización del dominio público y que llevaría al absurdo de gravar de lamisma manera a quien tiene todos sus instalaciones en propiedades privadasque a quien las tiene en bienes de dominio público.

La Abogado General entiende que un canon no es proporcionado si se basaen parámetros y se fi ja en una cuantía que vaya más allá de lo necesario paragarantizar el uso óptimo de los recursos escasos que el canon aspira a protegery que así sucede si es tan elevado que disuade de invertir en la instalación de

redes y recursos, obstaculizando la competencia, o tan reducido que no contri-buye a la gestión eficaz del uso del recurso. Se separa del análisis del TribunalSupremo en que no admite que, cuanto más intensivo sea el uso del recursoescaso, más elevado haya de ser el canon impuesto por ese uso. Afirma que«cabe, por ejemplo, imaginar una situación en que el canon por los derechos deinstalación de recursos pudiera reducirse atendiendo a la medida en que una empresa permitiese la utilización de sus recursos por otras. En tales circunstancias,un canon inferior por un uso más intensivo podría contribuir a optimizar el uso dela propiedad impuesto por ese uso57».

Considera también respecto a la fórmula aplicada por los ayuntamientosque el único parámetro relevante es el número de líneas telefónicas fi jas instala-das en el municipio en un determinado año, y que esta cifra no guarda relaciónalguna, con el uso concreto hecho por el operador de telefonía móvil de losrecursos pertenecientes a otra empresa. Como tampoco la cuota de mercado deloperador de telefonía móvil en el mercado local tiene ninguna correlación evi-dente con la intensidad de su uso del dominio público local en que se encuen-tran instalados las correspondientes redes y recursos asociados, aun cuandopueda vincularse con la necesidad de acceder a esas redes y recursos y de inter-conectar con ellas.

56. Auto del Tribunal Supremo de 3 de noviembre de 2010 (JUR 2011, 2215), apartado 5.5.57. Apartado 82.



ESTUDIOS

Por lo que respecta a los parámetros del consumo medio de telefonía móvilpor unidad urbana, el número de habitantes y el consumo medio de teléfono yservicios por teléfono móvil, éstos podrían en algunos casos tener una relación

con la intensidad del uso de las redes y recursos pertenecientes a otra empresa,pero no obstante, podrían no tener relación alguna con los servicios de telefoníamóvil efectivamente prestados por el operador que paga la tasa y para los quese usaron los recursos instalados en el dominio público58.

c. LA GARANTÍA DEL USO ÓPTIMO DE LOS RECURSOS CONCERNIDOS

El objetivo del uso óptimo de los recursos que motivan la aplicación de latasa municipal forma parte del marco general de las Directivas comunitariaspara el desarrollo del sector y la creación de condiciones de mercado para fo-mentar la competencia y el acceso de los consumidores al mejor servicio eimpregna el conjunto de la regulación, lo que ha llevado también al legisladorcomunitario a considerarlo relevante en la creación de los cánones que gravanel aprovechamiento del dominio público.

La orientación de la fiscalidad a este objetivo para conseguir, o al menos,facilitar el mejor aprovechamiento de los medios materiales empleados en laprestación de servicios de telefonía móvil, comporta que los límites impuestospor el Derecho comunitario se tengan que interpretar a la luz de este objetivo.

A juicio del Tribunal Supremo «la necesidad de responder al uso óptimo deesos recursos resulta desconocida mediante una ordenanza fiscal que no sólo nocontiene disposiciones que permitan deducir el objetivo de lograr un mejor aprove-chamiento del dominio público de la corporación local sino tampoco la optimizacióndel establecimiento en redes en el término municipal»59.

Por su parte, entiende la Abogado General que el significado de la frase«la necesidad de garantizar el uso óptimo del recurso de que se trate» , correspondea la primera frase del artículo 13 pues si un canon no refleja esta necesidad, noes necesario considerar los requisitos de la segunda frase.

En mi opinión, el uso óptimo de los recursos debe quedar contempladoen la regulación de las tasas, por un lado, de forma negativa, evitando que latasa no haga más atractivo el establecimiento de redes e instalaciones propiasde cada operador y, por otro, de forma positiva, facilitando que el titular de lasinstalaciones pueda dar accesos a terceros en condiciones de neutralidad fiscal.Pero, sobre todo, el uso óptimo de los recursos, debe formar parte de la interpre-tación teleológica de los preceptos delimitadores de la regulación fiscal, comple-mentando la delimitación del concepto de cada uno de los límites que hemosanalizado con anterioridad.

En este último sentido, el uso óptimo de los recursos no constituiría unalimitación autónoma, que pudiera justificar el rechazo de cualquier plantea-

58. Cfr. apartados 80 a 86.59. Auto de 3 de noviembre de 2010, apartado 5.4.

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miento fiscal susceptible de ser sustituido por otro que incentive en mayormedida el uso óptimo de los recursos, sino un criterio más a considerar a lahora de configurar cada uno de los límites que la Directiva impone a las tasas

que gravan la utilización del dominio público para las instalaciones de telefo-nía móvil.

d. EL RECONOCIMIENTO DE EFECTO DIRECTO DEL ARTÍCULO 13 DE LA DIRECTIVAAUTORIZACIÓN

El alcance inmediato del reconocimiento o no del efecto directo del pre-cepto citado de la Directiva, es la posibilidad de los justiciables de prevalersede los derechos comunitarios que el mismo les confiere y hacerlos valer antesus propios órganos jurisdiccionales.

Según jurisprudencia reiterada, siempre que una disposición de una Direc-tiva sea incondicional y suficientemente precisa, puede ser invocada frente alEstado miembro en el marco de un procedimiento ante un órgano jurisdiccionalnacional, siempre y cuando dicho Estado miembro no haya incorporado la Di-rectiva al ordenamiento interno, lo haya hecho fuera de plazo o inco-rrectamente60

Conforme a esta clara y reiterada doctrina del TJUE, cabe predicar delartículo 13 de la Directiva autorización su efecto directo, y así lo afirma en susconclusiones la Abogado General Eleanor Sharpston, quien tras recordar que la

Sentencia de 22 de mayo de 2003 (TJCE 2003, 150), dictada en el asunto Con-nect Austria declaró que el artículo 11, apartado 2 de la Directiva 97/13 teníaefecto directo considera que la redacción del precepto de la Directiva de 2003«es más clara y más precisa que la del artículo 11, apartado 2, de la Directiva 97/ 13. Las circunstancias en que los Estados miembros pueden imponer un canon conarreglo al artículo 13 se de finen en términos inequívocos y el artículo 13 no exigela adopción de medidas para que un particular pueda invocarlo frente a un Estadomiembro que imponga un canon en circunstancias que no se ajusten a lo dispuestoen dicho artículo 13»61.

También nuestro Tribunal Supremo, como no podía ser de otra manera, en

su auto de 19 de enero de 2010 (JUR 2010, 42228) consideró que el artículo11, apartado 2 de la Directiva 97/13/CE, desde el punto de vista de su conte-

60. Sobre el efecto directo de las Directivas vid. entre otros, el acertado resumen de laevolución de la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia comunitario que Alejandro S.PAYA PUJADO, publicó en La Ley, Revista Jurídica española de doctrina, jurisprudenciay bibliografía núm. 4317, de 25 de junio de 1997, con el título «Los efectos de lasDirectivas comunitarias. Una visión crítica de la sentencia del Tribunal Supremo de 8de noviembre de 1996». Más recientemente, vid. el trabajo de Lucía MILLÁN MORO «Elprincipio de efecto directo evolución según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia»,en, José María BENEYTO PÉREZ (director) Tratado de derecho y políticas de la Unión Euro-

pea. tomo IV. Las fuentes y principios del derecho de la Unión Europea, Aranzadi, 2011.páginas 487-564.

61. Asunto C-462/99, apartado 114.



ESTUDIOS

nido, resultaba incondicional y suficientemente preciso y que, por lo tanto,puede ser invocado frente a cualquier disposición nacional no conforme consus determinaciones62.

5. BREVE APUNTE SOBRE LOS EFECTOS JURÍDICOS DE LAS SENTENCIAS PREJU-DICIALES DEL TJUE

Las sentencias interpretativas del TJUE tienen efectos vinculantes para elórgano jurisdiccional nacional que plantea la cuestión prejudicial que ha deatenerse al criterio del Tribunal comunitario y en su virtud aplicarlo para cerrarel razonamiento jurídico que permita la resolución final del asunto planteado.

Procede además advertir, que a diferencia de otros efectos predicables delas sentencias del Tribunal Supremo o de las del Tribunal Constitucional, la

interpretación que finalmente concrete la sentencia del TJUE por la vía delartículo 256 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea no tiene efec-tos de cosa juzgada63 sino de cosa interpretada por vía prejudicial pero de ma-nera objetiva y abstracta64.

Sus efectos son erga omnes y todo aplicador de la norma interpretada debeentenderla desde el criterio emitido por el TJUE, por lo que se erige en auténticainterpretación con fuerza obligatoria65 desde que la norma –en el caso estu-diado, la Directiva autorización– entró en vigor. Y tales efectos se predicanrespecto a todo aquél que pretenda basarse en la Directiva rectamente interpre-tada con independencia del Estado que pudiera haber sido parte en el proceso

ante el Tribunal de Luxemburgo, pues tanto las Directivas como la doctrina queresulta de las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea tienen unvalor preeminente sobre cualquier otro cuerpo legal o jurisprudencial interno66,lo cual no es ni más ni menos que expresión del principio de primacía delDerecho comunitario sobre los ordenamientos internos.

Sobre los particulares efectos de las sentencias resolviendo cuestiones prejudiciales de interpretación, aclara y precisa CIENFUEGOS MATEO67, que existe

62. Apartado 4.1.63. Entre otros, A. KOHL, «Note sous larrêt Defrenne», Rev.cri.jur.b., 1977, páginas 231

y 235.64. J. BOULOUIS, «À propos de la fonction normative de la jurisprudence». Remarques sur l oeuvre jurisprudentielle de la Cour de justice de Communautés européennes, MélangesMarcel Waline, 1974, páginas 144 y ss.

65. En cuanto que se trata de un acto jurisdiccional, su fuerza es vinculante no ejecutiva,puesto que no se trata de una sentencia de condena capaz de poner en marcha unaparato coactivo para obligar al sujeto incumplidor. Vid. a propósito de las diferenciasapuntadas el estudio de BEBR, G.: Development of Judicial Control of the European Com-munities, La Haya, ed. Martinus Nijhoff, 1981, páginas 10, 408-409 y 450.

66. FALCÓN Y TELLA, Ramón, en su prólogo a la recopilación comentada de los profesoresCAAMAÑO y CALDERÓN, de Jurisprudencia Tributaria del Tribunal de Justicia de las Comu-nidades Europeas 1992-1995, La Ley-Actualidad, Madrid, 1996, página 29.

67. Por todos, vid. CIENFUEGOS MATEO, M., Las Sentencias Prejudiciales del Tribunal de Justi-cia de las Comunidades Europeas en los Estados Miembros, J.M. Bosch ed., Barcelona,1998.

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consenso en la doctrina comunitaria y en las jurisdicciones nacionales, en afir-mar que la sentencia prejudicial es un acto jurisdiccional vinculante, que lassentencias prejudiciales interpretativas despliegan efectos procesales y materia-

les. Añ

ade este autor que desde una perspectiva jurídico-procesal, sonfi

rmespor naturaleza y carecen de fuerza ejecutiva mientras que desde una perspectiva jurídico-material, son obligatorias para el juez nacional y para cualquier sujetollamado a aplicar o garantizar la aplicación de la norma interpretada (asuntosDa Costa y C.I.L.F.I.T.)68.

La interpretación constituye una regla jurídica de obligado cumplimientopara cualquier destinatario actual o potencial de la norma interpretada, por loque su vulneración puede dar lugar a la interposición de recursos internos, ytambién desencadenar la apertura del procedimiento comunitario de infrac-ción estatal69.

De otro lado, la autoridad de las sentencias prejudiciales está regida porsus propias reglas, ampliamente independientes de las categorías preestablecidasen los ordenamientos internos y en el Derecho internacional, y hay que conside-rar sus peculiaridades para conjugar las exigencias de compromiso entre fi jeza(para conseguir la aplicación uniforme del Derecho comunitario) y flexibilidad(para posibilitar un cambio jurisprudencial que permita su adaptación a nue-vos tiempos).

6. CONCLUSIONES

En el ámbito de las Haciendas locales, las tasas por ocupación del dominiopúblico local a la telefonía móvil, «rebeldes como todas las tasas a cualquiertratamiento normativo» –en expresión de Albiñana70–, constituyen en nuestrosdías una fuente de excesiva litigiosidad tributaria. A nuestro modo de ver, entrelos muchos argumentos que cabe alegar por parte de los operadores afectadoshay uno que resulta determinante y es la afirmación de que las tasas no sonconformes con el Derecho comunitario.

Si a tal conclusión llega el Tribunal Supremo a resultas de la interpretacióndel Tribunal de Justicia de la Unión Europea deberá modificarse la regulación

de las ordenanzas municipales ajustándose a los parámetros de la Directiva au-torización y al conjunto de las Directivas del sector dictadas en el año 2002.

68. Asuntos Da Costa, C-28-30/62, STJCE de 27 de marzo de 1963, y C.I.L.F.I.T ., C-283/ 81, STJCE de 6 de octubre de 1982. Vid. PESCATORE, P, «L’interprétation du Droit com-munautaire et la doctrine de l’acte clair», Bulletin des Juristes Européns, núm. 33-34/ 1971, páginas 49-72.

69. CIENFUEGOS MATEO, M., op. cit., página 601.70. Explica ALBIÑANA que las tasas no son concebibles como un apéndice de la regulación

de determinadas prestaciones o actuaciones de las administraciones públicas y que enlas tasas se pretende que estén todos los elementos conceptuales propios del tributo

como si se tratara de un instituto jurídico con vida propia y sustantiva. Por ello, afirmaque «siempre será discutible su marco y con flictivas sus fronteras con otras prestaciones denaturaleza coactiva». Vid. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, César, op. cit., página 2233.



OpiniónProfesional



PRIMERAS Y PREOCUPANTES IMPRESIONES

SOBRE EL ANTEPROYECTO DE LEY DEMODIFICACIÓN DE LA NORMATIVA TRIBUTARIA Y

PRESUPUESTARIA PARA LA LUCHA CONTRA ELFRAUDE

JOSÉ ANDRÉS SÁNCHEZ PEDROCHE..........................................................................................................................................................................

Universidad a Distancia de Madrid

SUMARIO: I. OBSERVACIONES DE CARÁCTER GENERAL. II. MODIFICACIONES EN LA LEY GENERAL TRIBUTA-RIA. II.1. Modificaciones del artículo 40 LGT. II.2. Modificación del artículo 41.4 LGT.II.3. Modificación del artículo 43 LGT. II.4. Modificación del artículo 65.2 LGT. II.5.Modificación del artículo 67.2 LGT. II.6. Modificaciones en el artículo 68 LGT. II.7.Modificación del artículo 81 LGT. II.8. Modificación en el artículo 170.6 LGT. II.9. Modi-ficación del artículo 171.1 LGT. II.10. Modificación del artículo 174.5 LGT. II.11. Modi-ficaciones del artículo 199 LGT. II.12. Modificación en el artículo 203 LGT. II.13. Modi-ficación del artículo 209 LGT. II.14. Modificación del artículo 212.3 LGT. II.15.Modificación del artículo 224 LGT. II.16. Modificación del artículo 233.1 LGT. II.17.Introducción de la nueva disposición adicional decimoctava. II.18. Introducción de una nueva Disposición Adicional Decimonovena en la LGT. IIII. MODIFICACIÓN DE LA LGP. IV.MODIFICACIÓN DE LA LIRPF. IV.1. Modificación del artículo 31.1 de la LIRPF. IV.2. Modifi-cación del artículo 39.2 LIRPF. IV.3. Modificación del artículo 98.1 de la LIRPF. V.MODIFICACIÓN DE LA LIS. V.1. Modificación del artículo 134 LIS. VI. MODIFICACIÓN DE LALIVA. VI.1. Modificación del artículo 80.3 LIVA. VI.2. Modificación del artículo 84 LIVA.VI.3. Modificación del artículo 89.5 LIVA. VI.4. Modificaciones del artículo 99 LIVA.VI.5. Modificación del artículo 114.2 LIVA. VII. LIMITACIONES A LOS PAGOS EN EFECTIVO.

VII.1. Prohibición de pagos en efectivo. VII.2. Régimen sancionador.

RESUMEN: El Proyecto legislativo de lucha con- ABSTRACT: Fraud Draft Bill contains countlesstra el fraude comporta una batería de medidas measures of different kind, the purpose of whichde muy variado signo, cuya filosofía de fondo seems to be rather disturbing as they imply anresulta sumamente preocupante, al implicar un obvious cutback in taxpayer civil rights and li-retroceso evidente de los derechos y garantías berties. Furthermore, these measures would bedel contribuyente. Además, muy probablemente probably useless for the purpose they are meantno ayudará al propósito al que dice servir, resul- and they are not appropriate in the present eco-tando inapropiado en la actual coyuntura nomic situation.económica.

PALABRAS CLAVE: Fraude fiscal, derechos y ga- KEYWORDS: Tax fraud, taxpayer civil rightsrantías del contribuyente. and liberties.




Fecha recepción original: 9 de mayo de 2012Fecha aceptación: 15 de mayo de 2012

I. OBSERVACIONES DE CARÁCTER GENERAL

Comenzando por la Exposición de Motivos del Anteproyecto de Ley, com-partimos plenamente afirmaciones como la siguiente: «Un sistema más coherentetécnicamente y más predecible contribuye a lograr una mayor e ficacia y una menor litigiosidad, lo que, a su vez, permite liberar recursos para alcanzar un mayor control de las potenciales defraudaciones». Nadie puede negar que nuestro sis-tema de justicia tributaria es ineficaz y desesperantemente lento. La discrepanciacon cualquier decisión de las autoridades tributarias –lo que, desgraciadamente,sucede en demasiadas ocasiones– obliga a esperar años y años antes de poderalcanzar una solución definitiva. La agilización de la actuación de los TribunalesEconómico-Administrativos y de los órganos del poder judicial, debe ser unobjetivo prioritario de cualquier reforma, cuando además el sistema tributarioes cualquier cosa menos predecible, con larguísimos litigios que vulneran todoslos plazos legales de tramitación y donde la famosa maldición gitana «tengaspleitos y los ganes», está muy presente. En el bosque de medidas represivas quese pretende presentar al Parlamento no apreciamos ni una sola dirigida a corre-gir esta desviación en la actuación de los poderes públicos que es, por sí mismo,un verdadero incentivo al fraude. Además no es esta una reforma que se caracte-

rice por la amplitud de miras de un Gobierno que realmente vaya a someter alos representantes del pueblo español un proyecto ordenado de medidas quecontribuyan al único objetivo realmente loable en la desgraciada situación eco-nómica actual: nada vemos que pueda ayudar a la reactivación de la economíao a la generación de empleo. Muy al contrario, todo lo que se aprecia en elAnteproyecto contribuirá a generar más recesión y paro. De seguir así, muypronto no habrá fraude, porque tampoco existirán empresas que lo puedancometer.

Nos hallamos ante un conjunto de medidas fuertemente estatalistas y re-presivas, caracterizadas llamativamente por el continuismo con las líneas deactuación que han venido siguiendo las anteriores autoridades del Ministeriode Hacienda en las legislaturas precedentes, medidas que responden exclusiva-mente a los planteamientos administrativos de los elementos más aguerridos dela AEAT. Suscribimos por ello plenamente la opinión del Magistrado D. Fran-cisco José Navarro Sanchís, que respecto a este abigarrado haz de llamativasocurrencias ha señalado: «Desde hace algún tiempo se van imponiendo unos modosespasmódicos y abruptos de legislar en materia tributaria que, poco a poco, erosio-nan la idea constitucional del sistema tributario justo –los principios de la imposi-ción no dejan de ser atributos suyos– dando paso a una situación en que parece

imperar su contrario dialéctico, el caos tributario injusto, al que se desemboca connormas coyunturales, adheridas a la realidad más inmediata, sin orden ni concierto,carentes de re flexión y de sosiego, nacidas para vivir unos meses y ser sustituidas




por las siguientes normas coyunturales, sin la más mínima vocación de permanencia(El Economista, 20-4-2012)».

II. MODIFICACIONES EN LA LEY GENERAL TRIBUTARIA

II.1. MODIFICACIONES DEL ARTÍCULO 40 LGT

Pretende la primera de las modificaciones arbitradas en este artículo, tal ycomo aclara su Exposición de Motivos, evitar que se limite la responsabilidadde las personas jurídicas mediante la entrega a los socios de bienes antes de laliquidación. Para ello, se introducen dos modificaciones en el apartado primerode dicho artículo y una más en el apartado quinto:

Se incluye como cifra de garantía tanto la cuota de liquidación que corres-

ponda a los socios (lo que era el alcance hasta este momento) como las demáspercepciones patrimoniales recibidas por los mismos que minoren el patrimoniosocial que debiera responder de las obligaciones.

Se establece, además, que esta sucesión se aplica sin perjuicio de lo previstoen el artículo 42.2.a) LGT.

La misma cifra de garantía se aplica en la sucesión en las deudas derivadasde sanciones.

Nada cabe objetar desde un punto de vista deontológico a estas propuestas:es deseable que la Hacienda Pública no se vea perjudicada por astutas artimañastendentes a limitar cualquier responsabilidad social. Ahora bien, desde el puntode vista técnico ya no se puede decir lo mismo, pues la previsión normativa esfrancamente mejorable. La referencia a las «demás percepciones» es demasiadoabierta e imprecisa, pues aunque tenemos claro lo que se pretende, no se definede una forma correcta. Así, no existe el concepto «demás percepciones» quepropone el Anteproyecto para fundar el límite, tampoco hay ninguna porcióno cuantía del patrimonio que deba responder de deuda alguna. Tampoco existeuna referencia temporal que marque el límite para la retroacción de esta suce-sión, que sería lo conveniente; para ello se abren múltiples posibilidades: porreferencia a su exigibilidad (que vendría marcada por la fecha de la liquidación),por referencia a un momento en el que se pueda presumir la posible exigibilidadfutura de una deuda (que podría acotarse por el inicio del procedimiento decomprobación o por la propuesta de liquidación), o simplemente un periodode tiempo (un año, seis meses,...anteriores a la liquidación). También sería con-veniente que se delimitaran los actos que pueden dar lugar a un mayor alcancede la cifra de garantía en la sucesión: atribuciones derivadas del contrato desociedad que supongan una minoración de la garantía, como la devolución deaportaciones o de la prima de emisión. No debería incluirse en este conceptolas reservas libres, pues estos fondos propios, aunque supongan una garantía,

en realidad no son otra cosa que beneficios que corresponden al socio y quepudieron distribuirse en un momento anterior, sin que ello suponga actuaciónalguna en perjuicio del pro común, es decir, del Tesoro Público. Tampoco parece

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correcta la remisión al 42.2 LGT, que nada aporta. Evidentemente subsiste laposibilidad de utilizar esta vía de responsabilidad (y aun otras, como la respon-sabilidad subsidiaria del 43.1.h LGT), sin necesidad de mención legal alguna.

Pero técnicamente resulta criticable que se mezclen responsabilidad y sucesión,dos institutos jurídicos distintos que la LGT separó de forma exquisita y que elredactor de este Anteproyecto empieza a revolver, quizá poco consciente de quelos sucesores no son responsables, sino, valga la redundancia, simplemente eso:sucesores. En el apartado 3 se extiende la sucesión, en supuestos de extincióno disolución sin liquidación, por cesión global del activo y pasivo, de las socie-dades mercantiles a las restantes sociedades y entidades con personalidad jurí-dica. Nada que objetar a tal modificación, más allá de que no se aproveche laocasión para concretar algo más el precepto. Así, puede perfilarse en qué debeconsistir la cesión global, para lo que no haría falta más que remitirse al artículo

42.1.c LGT, en cuyo marco esta idea de la continuación por la cesión globalestá muy desarrollada.

II.2. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 41.4 LGT

Se incluye en este precepto la posibilidad de que, en los supuestos en quela responsabilidad alcance a las sanciones y cuando el deudor principal hubieratenido derecho a la reducción por conformidad, se dé asimismo trámite deconformidad al responsable para obtener esta misma reducción por conformi-dad. Añade el proyecto normativo que se perderá por cualquier recurso o recla-

mación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la pro-cedencia de la derivación o en sus liquidaciones derivadas. También tendráderecho a la reducción por «pronto pago». No se extienden estos beneficios ala responsabilidad del artículo 42.2 LGT. En este caso, la disposición parece aprimera vista un guiño al contribuyente, ofreciéndole la misma garantía comoresponsable que la que tendría como infractor. No obstante, se limita, al casode conformidad, es decir, a los supuestos en los que no se recurra contra laresponsabilidad (en principio no llama mucho la atención) aunque tales impug-naciones se realicen fundándose no ya en la falta de conformidad con la sanción,sino en la concurrencia de un motivo de impugnación contra el fundamento

mismo de la responsabilidad. En tal sentido, nos parece completamente erróneaesta limitación. La exigencia de responsabilidad es, evidentemente, una materiapropia de recaudación. Igual que la conformidad a la sanción no se pierde porlas vicisitudes que acontezcan en la recaudación de la sanción y, particular-mente, con las impugnaciones contra los actos de recaudación de ésta, tampocodebería perderse cuando la impugnación no se vincula a la procedencia de lasanción, sino con el acto de recaudación que constituye la declaración de res-ponsabilidad misma.

II.3. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 43 LGT

Se introduce un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para losadministradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que pre-




senten reiteradamente declaraciones tributarias sin ingreso, o con ingresos par-ciales muy reducidos, derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantida-des que deban retenerse. Pretende así el Anteproyecto atajar una conducta que

se juzga elusiva por la Administración, consistente en la presentación de decla-raciones con la inclusión de las cuotas correctas pero sin realizar el pertinenteingreso, evitando con ello la posible declaración de responsabilidad en los admi-nistradores que nacería de la falta de presentación, al ser una conducta clara-mente sancionable, lo que podría dar lugar a las responsabilidades previstas enlos artículos 42.1.a y 43.1.a LGT. Es esta es una medida a la que, en principio,nada se debería objetar, pues se trata de entorpecer las posibles maquinacionesdel incumplidor. Debemos, no obstante, formular algunas observaciones al res-pecto. Sin duda, la medida tendrá un efecto perverso: sabedores de la nuevaregulación, se trasladará la responsabilidad nuevamente hacia los artículos

42.1.a y 43.1.a LGT, es decir, se dejarán de declarar las cuotas que no se puedaningresar y simplemente se esperará a una hipotética actuación futura de la Ad-ministración. Esto dificultará aun más la gestión administrativa, pues se deberáliquidar antes de poder exigir la deuda a la sociedad y, en su caso, de poderdeclarar la responsabilidad al administrador, dilatando en el tiempo la obtenciónde los fondos públicos. Piénsese que no es lo mismo que el 20 de abril de unaño se conozca que no se han ingresado las retenciones correspondientes alprimer trimestre y se comience la actuación recaudatoria, a que no se presentela declaración correcta en dicho trimestre, cuya comprobación no se inicia nor-malmente antes de la presentación del resumen anual, en enero del año si-

guiente, con el riesgo adicional de que hasta que no se empiecen a declarar laspercepciones retenidas por los trabajadores y que no han sido declaradas, no seinicie el procedimiento de comprobación, añadiendo por otro lado molestias aesos trabajadores que verán comprobadas sus declaraciones al no haberlesimputado las correspondientes retenciones su retenedor (y además, perdiendotambién la información sobre el importe de sus retribuciones, al no presentarsetampoco la declaración informativa anual), siguiéndose luego numerosos proce-dimientos de comprobación (retenedor, según corresponde, y retenidos, sufri-dores del incumplimiento de aquél). En fin, nótese que esta solución puedeacarrear problemas imprevistos y costes indirectos para la Administración, para

los contribuyentes y, por añadidura, para los profesionales de la asesoría fiscal.También es preocupante, desde nuestro punto de vista, el uso de conceptosindeterminados o definidos con tan laxa amplitud, además de un llamativo yalarmante escasísimo conocimiento del mundo empresarial. Se señala que lapresentación debe ser reiterativa, aunque luego no se concreta el número deautoliquidaciones, ni en qué periodo o periodos temporales deben acumularsetales presentaciones para determinar la concurrencia de dicha reiteración.

Se exige que pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a unaintención real de cumplir, aunque cuando se concreta esta circunstancia es casi

peor que cuando no se dice nada: simplemente se requiere que se hubiesensatisfecho créditos de titularidad de terceros de vencimiento posterior a la fechaen que las obligaciones tributarias, a las que se extiende la responsabilidad

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establecida en la disposición, se devengaron o resultaron exigibles. Olvida laAdministración que en esta situación de crisis se debe remar para mantener atodas las empresas a flote y no incrementar aún más las que cierran: evidente-

mente, aunque esté mal decirlo, obviamente hay que pagar antes a los trabajado-res o a los proveedores que a la Administración, pues sin ellos la empresa dejaríade funcionar. A la Administración también, por supuesto, pero ésta dispone demecanismos coercitivos suficientes para hacer efectivos sus créditos y de garan-tías que mantienen la integridad de la deuda si se retrasa el pago (recargos delperiodo ejecutivo, intereses, embargos de créditos, etc., es decir, toda la panopliade actuaciones que conocemos sobradamente y que la Administración manejade maravilla). Finalmente, resulta un pequeño contrasentido que la responsabi-lidad, subsidiaria, exija que se continúe en la actividad, pues quien continúa enla actividad va a ser más fácilmente objeto de medidas tendentes al cobro. A

nuestro juicio, sería mucho más útil esta responsabilidad, precisamente, en elsupuesto contrario, esto es, cuando la empresa cesa y hubiera presentado, enun plazo de tiempo anterior al cese, tales declaraciones sin ingreso y habiendopagado a acreedores distintos de los propios trabajadores.


Se incluye en esta modificación que, en caso de concurso de acreedores,no podrán aplazarse o fraccionarse las deudas tributarias que, de conformidadcon la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.Entendemos la constante preocupación que tiene la Administración con losconcursos, fuente de constantes problemas y limitaciones al cobro, pero quizáse peca otra vez por exceso. El tratamiento que se pretende dar a los créditoscontra la masa los hace de la peor condición en aplazamientos y fraccionamien-tos, equiparados únicamente a las deudas cuya exacción se materializa medianteefectos timbrados (muy residuales y además justificadamente inaplazables). Se-ría más razonable por ello, mantener para estos créditos contra la masa unestatuto equiparado al de las deudas por tributos retenidos e ingresos a cuenta,aplazables únicamente bajo determinadas o tasadas condiciones.

II.5. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 67.2 LGTSe aclara que cuando los hechos constitutivos de la responsabilidad seproduzcan con posterioridad a la finalización del plazo para el pago voluntario,el plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que los hechosdeterminantes de la responsabilidad hubieran tenido lugar. Esta modificaciónaclara el texto precedente, acomodándose a la teoría de la «actio nata», muyasentada en nuestra jurisprudencia, por lo que no puede oponerse reparo al-guno, más allá de las distintas valoraciones que puedan merecer desde el puntode vista doctrinal o teórico otras soluciones.

II.6. MODIFICACIONES EN EL ARTÍCULO 68 LGTEn primer lugar, se modifica la causa de interrupción de la prescripción




por el inicio de actuaciones tendentes a la regularización. Se añade que lasactuaciones interrumpirán la prescripción aunque la acción se dirija inicial-mente contra una obligación tributaria distinta, como consecuencia de la inco-

rrecta declaración del obligado tributario. Como la mayoría de las propuestascontenidas en el Anteproyecto, no es ésta una disposición muy precisa, ni tam-poco la aclara mucho su Exposición de Motivos. Imaginamos que lo que sepretende con esta oscura redacción es que en aquellos casos en los que, con-forme a la declaración presentada, se inicien actuaciones de comprobación porun tributo y se compruebe que realmente procedía otro distinto, la iniciaciónde las actuaciones originales, interrumpirán la prescripción del tributo que fi-nalmente acabe siendo el realmente procedente. Dicta la experiencia que en lamente del redactor, aunque no claramente en el texto, se está pensando en lasactuaciones entre tributos incompatibles entre sí, fundamentalmente IVA vs.

TPO, aunque también existen otras incompatibilidades como IRPF o IS vs.IRNR. Debemos rechazar frontalmente esta medida, verdadera burla de la segu-ridad jurídica, de la jurisprudencia e, incluso, de la doctrina de los TribunalesEconómico-Administrativos, que se han pronunciado reiteradamente en sentidocontrario. Es una garantía esencial conocer, al inicio de los procedimientos, elalcance de éstos. La posibilidad de que una citación para comprobar IVA, puedaacabar con una liquidación de TPO, ataca en la misma línea de flotación estasecular garantía. Debemos además reseñar otros problemas de carácter técnico,como la existencia de competencia en órganos distintos: TPO se encuentra ce-dido a las CCAA e IVA es tributo cuya gestión es exclusivamente estatal, por

lo que es otra Administración la que debe comprobar; o la separación entre laspersonas que son sujetos pasivos de cada tributo y que, en consecuencia, debenser destinatarios de los procedimientos: en IVA es sujeto pasivo, con caráctergeneral, el transmitente, mientras que en TPO el sujeto pasivo es el adquirente.En fin, esta primera modificación del artículo 68 LGT no parece correcta nitécnica ni filosóficamente, ni tampoco respeta las mínimas garantías de los con-tribuyentes, por lo que más que una medida contra el fraude fiscal supone unverdadero atropello a la seguridad jurídica.

En segundo lugar, se modifica el apartado 7, para aclarar el momento enque se retomará el cómputo del plazo de prescripción tras el concurso de acree-dores, sin que a esta cuestión quepa formular observación alguna. Por últimose modifica el apartado 8, estableciendo que la suspensión del plazo de prescrip-ción de la acción de cobro, por litigio, concurso u otras causas legales, respectodel deudor principal o de alguno de los responsables, cause el mismo efecto enrelación con el resto de los sujetos solidariamente obligados al pago, ya seanotros responsables o el propio deudor principal, sin perjuicio de que puedancontinuar frente a ellos las acciones de cobro que procedan. De nuevo se pre-tende acabar con garantías básicas e inveteradas. Resulta evidente que el con-curso del deudor o de un responsable en nada afecta a los demás que, por otra

parte, ni tan siquiera tienen por qué conocer esta circunstancia. Así, conectarestos hechos atenta a la seguridad jurídica básica a la que trata de servir laprescripción, causando además una grave indefensión al deudor o responsable,

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que se verá afectado por esta causa de interrupción de la prescripción, sin quepueda dirigir con un mínimo de garantías su defensa jurídica, al desconocertotalmente todas las circunstancias que afectan a dicho procedimiento y si la

causa invocada por la Administración realmente concurre y cuáles son sus lími-tes concretos.


Se modifica, en primer lugar, el apartado 5, permitiendo la adopción de lasmedidas cautelares en cualquier momento en que la Administración Tributariaactuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de lospresupuestos para su adopción (periculum in mora, fundamentalmente) y elcumplimiento de los límites señalados en el apartado 3 del artículo (proporcio-nalidad). Como ya sabemos, en la actualidad este momento inicial es, con carác-ter general, el de la propuesta de resolución. Independientemente de cuál seael juicio que merezcan las medidas cautelares, debemos destacar precisamenteeso, su carácter preventivo o de garantía meramente prospectiva del créditotributario. Así, su demora hasta el momento mismo de la propuesta de resolu-ción parece de todo punto lógica: por una parte, se ha constatado, al menos a juicio del actuario, que existe una deuda pendiente, y además se ha cuantificadosu importe, con lo que la medida será proporcionada a la deuda que se pretendeasegurar. Con la previsión del Anteproyecto aunque el legislador parece quererseguir cumpliendo, al menos formalmente, estas garantías mínimas, se logra

justo el efecto contrario, pues la adopción de la medida cautelar se desliga decualquier momento preciso en la fase de liquidación y se deja al arbitrio delfuncionario proponente el instante concreto de su adopción. Demos la vuelta aeste argumento: si ya se ha acreditado que existe una posible deuda, que estáen riesgo, y la medida es proporcionada al importe de ese débito que tiene enmente el actuario, ¿por qué no se dicta directamente la propuesta de liquidaciónen la que se constate esa deuda y se fi je su importe?. Este paso que propone lareforma es, desde luego, más propio de un Estado totalitario que de un Estadode Derecho, pues al final se traduce en que la Administración podrá embargar(ya sabemos que, eso sí, cautelarmente) bienes y derechos sin que se conozca

ni de qué deuda cree la Administración que procede ese crédito, ni tan siquierade cuál es su importe (¿pretende alguien que luego nos quejemos de la falta deseguridad jurídica que han sufrido últimamente las inversiones españolas enArgentina o Bolivia?).

Se modifica también el apartado 8, permitiendo que la Administraciónadopte medidas cautelares de cualquier tipo (en la actualidad solo se trata deretención de devoluciones y pagos) tras la presentación de denuncia o querellapor delito contra la Hacienda Pública, incluyendo también los casos en los quela denuncia no proceda de una previa actuación de la Inspección Tributaria, y

permitiendo dirigir las medidas cautelares en relación con cualquiera de losmencionados o incluidos en la querella. Esto último no corrige, sino que exa-gera hasta límites intolerables, la principal crítica de este precepto: supone una




genuina invasión de las competencias judiciales por la Administración. Si lacuestión tributaria ya se ha judicializado al remitirse el tanto de culpa al Minis-terio Fiscal, lo lógico es que la medida cautelar se decida por el Juez Instructor

que está conociendo del asunto y no por el órgano administrativo, que deberíalimitarse a llevar a la práctica las decisiones del órgano jurisdiccional. A nuestro juicio, este apartado 8 nunca debería ver la luz.

II.8. MODIFICACIÓN EN EL ARTÍCULO 170.6 LGT

Se introduce ex novo este apartado, permitiendo a la Administración Tribu-taria acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de unasociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contraella, cuando se hubieran embargado acciones o participaciones de aquella querepresenten más de la mitad del capital social. De dicha medida se tomará anota-ción preventiva en el Registro de la Propiedad. Se añade además que el recursocontra la medida de prohibición de disponer, solo podrá fundarse en la falta dealguno de los presupuestos de hecho que permiten su adopción. Bajo el amplioy confortable paraguas de la lucha contra el fraude fiscal (un objetivo que todoscompartimos) se pretende perpetrar otro desmán jurídico. Y ello por variasrazones. En primer lugar, esto es una medida cautelar extralimitada, en la que,al no existir todavía procedimiento en relación con la sociedad, se permite sinmás garantía su adopción. Ni tan siquiera se preocupa el redactor de este Ante-proyecto de incluir la más mínima mención procedimental a quién, cuándo o

cómo debe adoptarse, a quien se debe notificar, etc. En segundo término, conesta facultad se está haciendo penar al socio minoritario de la sociedad, quepuede ver perjudicadas sus opciones no solo de celebrar negocios provechosos,sino también de poder enajenar sus propias acciones. ¿Qué compensación per-cibe por esta limitación? Ninguna, ya lo sabemos, solo cargas por algo en loque no tiene ni arte ni parte. Finalmente, se limita indebidamente la posibilidadde recurrir. Como acabamos de ver, esta decisión se pretende proyectar sobrela sociedad, pero también sobre los socios minoritarios que no tienen ningunarazón para soportar ese perjuicio, ¿por qué razón se les impide hacer todo loque proceda en defensa de sus derechos?. Limitar la facultad de defensa a terce-

ros que se ven afectados por una decisión relacionada con ellos es, si no abierta-mente inconstitucional, desde luego muy poco respetuoso con el derecho fun-damental a la tutela judicial efectiva.


Esta modificación pretende que la extensión de la diligencia de embargode bienes y derechos en entidades de crédito, que actualmente se circunscribea la traba de aquellos obrantes en la oficina donde se aquella se presente, seextienda también a los bienes y derechos existentes en todas las demás oficinas

de la entidad en el ámbito territorial de competencia de la Administración ac-tuante. No es que queramos ponernos en la posición del deudor para tratar deextralimitar sus derechos en perjuicio de la Hacienda Pública, pero debemos

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destacar que la previsión actual ya supera en mucho lo que resulta lógico desdeel punto de vista de la necesaria concreción del acto administrativo. La pro-puesta de modificación acentúa más todavía la inconcreción e introduce una

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cultad adicional que debería merecer mejor respeto. Nos explicamos. La en-tidad que desatienda una orden de embargo, incurrirá en la responsabilidadprevista en el artículo 42.2 LGT. Ampliando el alcance de la orden de embargose complica indudablemente la gestión para las entidades de crédito, obligandoa una serie de comprobaciones y verificaciones nada fáciles y con posibles erro-res ante la existencia de múltiples productos financieros y un ingente númerode oficinas, algunas de las cuales, por su dimensión, no están tan versadas enla gestión de esos productos. Además, esta verificación de bienes y derechos esmucho más que una mera consulta de una pantalla de ordenador, como simple-mente parece considerar el redactor del Anteproyecto. Es más, los procedimien-

tos de gestión interna de las entidades bancarias imponen que las órdenes deembargo recibidas en una oficina no puedan suponer, de forma inmediata, laretención de un bien o derecho existente y situado en una oficina distinta. Loque apuntamos debería resultar fácil de comprender para los órganos adminis-trativos, con toda la parafernalia y trabas que aplican cuando un contribuyentequiere realizar cualquier gestión administrativa o resolver cualquier problema,o incluso consulta, en una Administración de la AEAT que no le correspondepor razón de su domicilio. Ya se ve que no es lo mismo predicar que fiar trigo,pero, por si acaso, el redactor del Proyecto advierte de que los demás (en estecaso las entidades financieras) no dejen de hacer lo que la AEAT no estaría

siquiera dispuesta a considerar bajo ningún concepto. Resulta ilógico, por tantoy bajo tales premisas, que se permita este alcance de la diligencia de embargo,con el corolario de una posible responsabilidad para la entidad financiera querecibe la orden de embargo. Por otro lado, la Administración puede satisfacersencillamente los intereses públicos requiriendo información sobre bienes y de-rechos del deudor a una entidad financiera para, acto seguido, dirigir la diligen-cia de embargo concreta sobre la oficina correspondiente.


En la medida en que esta modificación entronca con la facultad de impug-nación de las sanciones incluidas en un acto declarativo de responsabilidad quese examina al estudiar la modificación que se propone al artículo 212 LGT, nosremitimos a las observaciones que se vierten sobre el mismo.

II.11. MODIFICACIONES DEL ARTÍCULO 199 LGT

Se modifica este precepto para establecer una infracción específica que esla presentación de declaraciones por medios distintos a los telemáticos, cuandose haya establecido la obligatoriedad de esta forma de presentación, que se

sancionará con una multa fi ja de 1.500 euros. Igualmente, se contempla comoinfracción específica la contestación a requerimientos individualizados o de de-claraciones informativas en forma distinta a la electrónica –cuando exista obli-




gación de hacerlo por dichos medios– que se sancionará con multa de 100 eurospor cada dato o conjunto de datos referidos a una misma persona, cuando ladeclaración o requerimiento no tenga por objeto datos monetarios, y con multa

del 1 por ciento del importe de las operaciones declaradas en forma diferente ala electrónica, con un mínimo de 250 euros, cuando se refiera a datos económi-cos. Resulta clamorosamente evidente que la modificación que se propone nadatiene que ver con la lucha contra el fraude fiscal, pues no atiende a obtenerningún dato más, lo único que quiere es subrayar la supremacía de la Adminis-tración, que ya no se limita a promover los medios electrónicos, sino que losimpone «manu militari», lo quiera o no el obligado tributario y, por supuesto,sin miramiento alguno respecto de la disponibilidad de medios suficientes paraatender a estas obligaciones. Desde luego que este extremo es sumamente criti-cable por desproporcionado e incoherente con el espíritu que dice inspirar la

reforma. Pero más grave aún es que una vez más se utilice la modificaciónlegislativa para subrayar la razón de la Administración, en este caso de la AEAT.No han tenido que ser los órganos jurisdiccionales, sino los temerosos órganoseconómico-administrativos los que hayan reconocido reiteradamente que noexiste incumplimiento en aquellos contribuyentes que presentan declaracionesinformativas en papel, en lugar de en la forma telemática apetecida por la Admi-nistración. No contenta con ello, o quizás por eso mismo, la AEAT impulsaesta modificación, verdadero asalto a los derechos de los ciudadanos, a los queimpone no solo informar, como es procedente, sino hacerlo en la forma precisaque apetece el solicitante y que traslada el coste administrativo del tratamiento

de informático de esos datos al sufrido contribuyente. Olvida además esta san-ción la tradición jurisprudencial patria que reconoce que no existe falta dedeclaración en aquel que aporta la documentación requerida, sea para liquidaro sea informativa, aunque lo haga en modelo y forma distinto del pertinente,pues sustancialmente la obligación se ha visto completamente satisfecha.

II.12. MODIFICACIÓN EN EL ARTÍCULO 203 LGT

Se introduce un nuevo apartado 6 en el artículo, por el que se sanciona deforma específica la falta de atención a requerimientos de la Inspección. Lasmultas para las personas que no ejerzan actividades empresariales serán, depen-diendo de que se incumpla el primero, segundo o tercero de los requerimientos,de 1.000, 5.000, y de la mitad del importe de las operaciones requeridas yno contestadas, con un mínimo de 10.000 euros y un máximo de 100.000,respectivamente, cuando el dato requerido se refiera a magnitudes económicas,y del 0,5 por ciento del importe total de la base imponible del impuesto personalque grava la renta del sujeto infractor, con un mínimo de 10.000 euros y unmáximo de 100.000, cuando el dato requerido no se refiera a magnitudes econó-micas. Cuando el incumplimiento lo realicen personas o entidades que desarro-llen actividades económicas, si la infracción se refiere a la aportación o al exa-

men de libros de contabilidad, registros fiscales, o del deber de facilitar laentrada en fincas y locales, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcio-nal del 2 por ciento de la cifra de negocios, con un mínimo de 20.000 euros y

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un máximo de 600.000. Si la infracción se refiere a la falta de aportación dedatos o antecedentes, se sancionará, dependiendo de que se incumpla el pri-mero, segundo o tercero de los requerimientos, respectivamente, de 3.000, de

15.000, y de la mitad del importe de las operaciones requeridas y no contesta-das, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de 600.000, cuando el datorequerido se refiera a magnitudes económicas, y del 1 por ciento de la cifra denegocios del sujeto infractor, con un mínimo de 20.000 euros y un máximo de600.000, cuando el dato requerido no se refiera a magnitudes económicas. Pococomentario merece esta modificación después del resumen que hemos realizado.No es nada novedoso lo que aquí se ventila, simplemente se pretende establecer,en un régimen sancionador que ya existía y que conocíamos, un impresionantey abusivo incremento de la dosimetría punitiva cuando la desatención de losrequerimientos sea realizada ante la Inspección de Hacienda. Por otro lado, si

la razón del régimen sancionador es proteger la obtención de información tribu-taria, tampoco alcanzamos a comprender por qué razón debe incrementarse elrégimen sancionador cuando el que requiere o apetece la información es laInspección frente a los restantes órganos de la Administración Tributaria. Enresumen, mucho mejor sería ahorrarse esta modificación y dejar las cosascomo están.


Se incluye un segundo párrafo en el apartado 2 del precepto, por el que se

aclara que los procedimientos sancionadores para la imposición de sancionesno pecuniarias, deberán iniciarse en el plazo de tres meses desde que se hubiesenotificado la sanción pecuniaria a la que acompañan. Resulta extraño este pre-cepto, pues aunque siempre sea bienvenida una norma que dote mayor claridady de seguridad jurídica al contribuyente, encontrarlo dentro de un Anteproyectode Ley de represión del fraude y en el que además del nombre se recogen grancantidad de normas compulsivas, al menos sorprende. Pero convendría no lan-zar las campanas al vuelo, pues aunque hay que reconocer que estas sancionesson muy poco frecuentes en la práctica diaria, no era disparatado sostener queel plazo para la iniciación de estos procedimientos sancionadores era ya de tres

meses desde la finalización del procedimiento de regularización (pues al fin yal cabo es un procedimiento sancionador consecuencia de aquél), por lo que,de facto, lo que se pretende es alargar subrepticiamente el periodo de tiempopara su iniciación en perjuicio del ciudadano.


Se añade un nuevo párrafo en este apartado que dispone que la interposi-ción en tiempo y forma de un recurso o reclamación administrativa contra unacuerdo de declaración de responsabilidad que incluya sanciones, suspenderá

su ejecución y el devengo de intereses de demora hasta la resolución que pongafin a la vía administrativa, aunque sólo en la parte del acuerdo que correspondaa las sanciones tributarias. Lo que se pretende con esta modificación es combatir




frontalmente la interpretación judicial del precepto sustentada por el TribunalSupremo en Sentencia de 10 de diciembre de 2008, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. n.º 3941/2006, que ha reconocido abiertamente que el ca-

rácter sancionador que determina la suspensión automática de las sanciones seextiende también a la totalidad de las declaraciones de responsabilidad queincluyan sanciones, lo que por otra parte es incuestionable. No resulta por lotanto correcta la propuesta, que únicamente trata de modificar la norma pararecortar los derechos que, jurisprudencialmente y con un razonamiento jurídicoimpecable, ya se habían reconocido a los ciudadanos.


La modificación propuesta pretende precisar que la exigencia de los recar-gos serán los que procedan en el caso de ejecución de la garantía, cuando en la

actualidad literalmente se dice que serán los que procedan en el momento dela solicitud, es decir, se pretende aclarar el precepto, pero con un resultadodiscutible. Realmente parece absurdo modificar un artículo para esto, cuandonadie, que sepamos, absolutamente nadie, discutía la interpretación administra-tiva del contenido del mismo.


El propósito de esta modificación es idéntico al expresado en relación conel artículo 224 LGT, por lo que cabe reproducir la misma observación sobre la

innecesariedad de la medida.

II.17. INTRODUCCIÓN DE LA NUEVA DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMOCTAVA

Se introduce una nueva obligación de información para los contribuyentessobre bienes y derechos situados en el extranjero, en particular, cuentas banca-rias radicadas fuera de España de las que sean titulares o beneficiarios o en lasque figuren como autorizados o de alguna otra forma ostenten poder de disposi-ción; pero también sobre títulos, activos, valores depositados o situados en elextranjero; bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles de su titulari-dad situados en el extranjero. Se establece además un régimen sancionadorespecífico para el incumplimiento de estas obligaciones. Finalmente se contem-pla que las normas de cada tributo puedan prever consecuencias adicionalespor estos incumplimientos. Realmente resulta impresionante la cantidad de in-formación que maneja la Administración Tributaria. No contentos con ello,quieren información sobre bienes y derechos en el extranjero. En primer lugar,cabe reseñar que, a diferencia de la obligación de información sobre cuentas yvalores situados en el interior del país, en este caso la obligación de informaciónno se impone a las entidades financieras, sino a los particulares. La diferenciaes muy relevante, pues mientras las entidades financieras cuentan con una pode-

rosa organización informática y medios materiales extraordinarios, los particula-res no disponen de tales medios. A ello se añade que se aplica un régimensancionador realmente desorbitado: 5.000 euros para cada dato no declarado,

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con un mínimo de 10.000. A las entidades financieras, en el caso del incumpli-miento de las obligaciones de información, se les impone la sanción contem-plada en el artículo 199 LGT, con unos importes de 200 euros o 500. Es decir,el particular incumplidor es sancionado hasta 50 veces más que la entidad fi-nanciera. Posiblemente en la mente del covachuelista que ha ideado este repu-diable régimen sancionador, la diferencia parezca justa y razonable, pues todoaquél que abre una cuenta en el extranjero es un defraudador en potencia ysabe perfectamente lo que escondía allí. Pero las personas normales y corrientessabemos de los miles de estudiantes que han acudido al extranjero para cursarestancias Erasmus y que, por este motivo, han abierto cuentas en otros Estados.Es fácil que alguno de ellos olvide esta declaración, y con un «saldo defrauda-dor» de apenas 20 euros, se enfrenten a una sanción de 10.000 euros si laAdministración llega a tener conocimiento de este hecho. Ejemplos como este

puede haber a cientos: trabajadores inmigrantes que proceden del extranjero,que pasan a ser residentes, trabajadores que se trasladan al extranjero, sin perdersu condición de residentes, etc.; muchas circunstancias, muy alejadas de la de-fraudación, y a la que se les aplica una obligación generalizada y un régimensancionador objetivo muy distante del sentido común y de lo razonable. Eviden-temente, si se decide persistir en esta obligación de información, debería, cuantomenos, establecerse un umbral mínimo de valor de esas cuentas (100.000 euros,por ejemplo, o un valor equiparable al que dispensa de declarar Impuesto sobreel Patrimonio) que excluyese de esta declaración todas las situaciones en lasque no existe una voluntad real de ocultar bienes de valor significativo a la

Hacienda Pública. También debe revisarse, en cualquier caso, el régimen sancio-nador, pues estas sanciones impresionantes se imponen por igual al que nodeclara una cuenta con 1.000 euros que al que oculta una cuenta con100.000.000. Además, la sanción sería desmesurada en el primer caso, mientrasque es absolutamente ridícula en el segundo, poniendo el acento en que parece,una vez más, que se cerque al menudeo de la defraudación mientras que se«deja tranquilo» al gran tiburón. Por último, deberían introducirse dos eviden-tes mejoras técnicas:

La obligación no debe hacerse extensiva a personas que no tengan la condi-ción de titular de la cuenta, o cuanto menos, que no sean autorizados. La men-

ción al poder de disposición es un concepto jurídico indeterminado, que ade-más supone interpretar, conforme a nuestro derecho interno, las diferentesposiciones subjetivas que puedan existir en los contratos bancarios conforme ala legislación del Estado donde esté abierta la cuenta y que pueden respondera tradiciones jurídicas muy alejadas de la nuestra.

En ningún caso debería ser sancionable el incumplimiento de esta obliga-ción cuando el contribuyente declarase bajo condición de no residente, aunquedespués se comprobase que era residente.

II.18. INTRODUCCIÓN DE UNA NUEVA DISPOSICIÓN ADICIONAL DECIMONOVENA

EN LA LGTSe establece que en los procesos por delito contra la Hacienda Pública los




órganos de recaudación de la AEAT mantendrán la competencia para investigar,bajo la supervisión de la autoridad judicial, el patrimonio de los posibles res-ponsables, utilizando las facultades previstas en los artículos 93, 94 y 162 LGT

y pudiendo, en su caso, adoptar medidas cautelares. Como ya hemos tenidoocasión de exponer, esta modificación incide, a nuestro juicio, en las competen-cias judiciales. Deberían dejarse las cosas como están y que el Juez Instructor,en el ejercicio de sus legítimas competencias, siga valorando la necesidad desolicitar el apoyo de la AEAT, pero de ninguna manera que sea ésta la que tomela iniciativa, usurpando competencias genuinamente judiciales (no es extrañoel caso en el que los ejercicios impositivos concernidos en la querella presentadapor el Ministerio Fiscal a instancia de la AEAT están prescritos, por lo que talcircunstancia puede ser valorada correctamente por el Juez Instructor ante lapetición de la adopción de medidas cautelares por la Abogacía del Estado o el

Fiscal y la negativa del letrado defensor, extremo este que evidentemente si seaprueba la previsión legislativa, resultará ya de imposible corrección). Debeademás advertirse que la Administración carece de competencia alguna paradeterminar el importe de la responsabilidad derivada de la comisión del delito,ya que esto es una facultad exclusiva del Juez de lo Penal una vez celebrado el juicio oral, por lo que la medida cautelar que se adoptase por la AEAT seríatotalmente arbitraria, al referirse a una cuantía sobre la que no se ha pronun-ciado, ni tan siquiera de forma provisional, el propio Juez Instructor. Igual-mente, no se fi ja un momento para que la Administración pueda hacer uso deesta facultad, abriéndose con ello la posibilidad de actuar incluso antes de que

exista un pronunciamiento del Juez Instructor sobre los visos de verosimilitudde la acusación formulada que dieron lugar a las Diligencias previas penales.

IIII. MODIFICACIÓN DE LA LGP

Se establece en el artículo 10 LGP la posibilidad de declarar la responsabili-dad solidaria, en los términos del artículo 42.2 LGT, para los derechos de natu-raleza pública distintos de los tributos. En principio, no cabe oponer especialobjeción a esta previsión. Por ello, defendemos la lógica de una reforma quesimplemente pretende modificar el artículo 10 LGP para reconocer la posibili-dad de declarar la responsabilidad solidaria, en los términos del artículo 42.2LGT, ante incumplimientos producidos en la recaudación ejecutiva de otrosderechos de naturaleza pública distintos de los tributos. Ahora bien, la experien-cia demuestra que el artículo 42.2 LGT, en el ámbito tributario, ha crecido hastaalcanzar dimensiones muy relevantes, en especial cuando se trata de aplicar laletra a) de dicho precepto, esto es, el supuesto de responsabilidad previsto paralos causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o dere-chos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Adminis-tración. Frecuentemente, se incluyen conductas realizadas aun antes de que se

inicien las actuaciones de cobro, incluso antes de que se completen o principienlas actuaciones de comprobación, por considerar que la causa última de deter-minadas operaciones era alterar la responsabilidad universal del deudor. En

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todo caso, en estos supuestos siempre tenemos la certeza de la fecha del de-vengo del impuesto, que ejerce como límite en estas responsabilidades. Exten-der esta previsión a otros ingresos públicos que no tienen tal fecha como claro

límite (piénsese en una sanción administrativa impuesta por cualquier tipo deincumplimiento, como normas de mercado, horarios, competencia, extranjería,,que carecen de fecha de devengo) constituirá sin duda fuente de inseguridad jurídica y de controversias, pues se puede remontar contra negocios y personasque nada tuvieron que ver con el supuesto «vaciamiento patrimonial» que seimputa, siendo esta problemática lo que realmente se quiere evitar, cuando ade-más el derecho del contribuyente es tan fácilmente defendible como el interéspúblico con el que entra en contraposición. Se solventaría este problema aco-tando que los supuestos de responsabilidad aplicables en estos otros ingresosde derecho público serían únicamente los previstos en el artículo 42.2 letras b,

c y d LGT.

IV. MODIFICACIÓN DE LA LIRPF

IV.1. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 31.1 DE LA LIRPF

Aunque el Anteproyecto de Ley incluye una redacción completa del pre-cepto, la única modificación real que se pretende es la incorporación de unanueva letra e), con la que se quiere establecer un novedoso motivo de exclusióndel conocido popularmente como régimen de módulos (estimación objetiva enIRPF y régimen especial simplificado en IVA). El nuevo límite atiende al volu-men de los ingresos íntegros del año inmediato anterior que se hayan recibidode personas jurídicas o de empresarios y profesionales, imponiendo la exclusióncuando el volumen de los rendimientos íntegros del año inmediato anteriorcorrespondiente a dichas actividades que proceda de tales personas o entidades,supere cualquiera de las siguientes cantidades: a’) 50.000 euros anuales, siempreque además represente más del 50 por 100 del volumen total de rendimientosíntegros correspondiente a las citadas actividades. b’) 225.000 euros anuales. Laprimera cuestión que debemos examinar en esta importante modificación es aqué actividades afecta. El nuevo límite no será aplicable a todas las actividadesen módulos, sino sólo a aquellas que la AEAT ha incluido en su particular «listanegra», por presumir, aunque no lo diga expresamente, que estas microempre-sas se dedican de forma generalizada a la emisión de facturas falsas para susclientes empresarios. A estos contribuyentes en módulos ya se les impuso haceunos años una retención del 1%, con la intención de aumentar el control de lasfacturas por ellos emitidas, ahora se pretende dar otra vuelta de tuerca a esecontrol, excluyéndolos definitivamente del sistema de módulos. Concretamenteel nuevo límite sólo se aplicaría a las actividades que soportan la retención del1% prevista en la letra d) del apartado 5 del artículo 101 LIRPF. Estas actividades

según el artículo 95.6 del Reglamento de IRPF, son, entre otras: Carpinteríametálica; Fabricación de artículos de ferretería, cerrajería, etc.; Confección enserie de prendas de vestir y sus complementos; Industria del mueble de madera;




Impresión de textos o imágenes; Albañilería y pequeños trabajos de construc-ción en general; Instalaciones de fontanería, frío, calor y acondicionamiento deaire; Montaje e instalación de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus acceso-

rios; Montaje e instalación de aparatos elevadores de cualquier clase y tipo;Instalaciones telefónicas; Carpintería y cerrajería; Pintura de cualquier tipo yclase; Trabajos en yeso y escayola y decoración de edificios y locales; Transportede mercancías por carretera; Servicios de mudanzas, etc. En segundo lugar, cabedestacar que las retribuciones que pueden dar lugar a la exclusión son las recibi-das de personas jurídicas u otras entidades obligadas a retener, de personasfísicas empresarios y profesionales o de establecimientos permanentes de perso-nas o entidades no residentes. La exclusión se producirá en 2013. Si en 2012se ha facturado a cualquiera de los sujetos obligados a practicar retención másde 50.000 euros y tal facturación representa más del 50% de los ingresos totales

de la actividad, estos pequeños empresarios van a quedar directamente exclui-dos de módulos, tanto en IRPF como en IVA. Esta modificación es absoluta-mente criticable por pacata. La característica principal de la medida propuestaes la cobardía y el oscurantismo de su redacción. Dígase directamente que lostransportistas no pueden estar en módulos, ni los talleres dedicados a la confec-ción en serie de prendas de vestir y sus complementos, ni las pequeñas indus-trias o talleres de muebles, etc. Muchas de las actividades incluidas en esta reglason actividades que casi nunca venden directamente sus productos o serviciosa particulares, sino siempre a personas jurídicas o, en su defecto, a otros empre-sarios personas físicas, por ello, prácticamente el 100% de sus ingresos compu-

tan a efectos del nuevo límite de 50.000 euros de ingresos anuales. De seguiradelante con el Anteproyecto todas ellas van a quedar excluidas de módulos,pasando a estimación directa en IRPF y a régimen general en IVA. Suponemosque los redactores del Anteproyecto lo habrán pensado y es una decisión cons-ciente y meditada, aunque prefieran disimularla en la confusa jerigonza legalde la redacción propuesta (peor aún sería que no hubieran reparado en talextremo). Lo bien cierto es que no es posible dedicarse al transporte, aunquesea con un único camión y sin empleados, soportando los costes de la actividadcon la irrisoria facturación anual de 50.000 euros. Dado el coste del gasoil y loque vale un camión, es imposible que ningún transportista pueda seguir en

módulos. ¿Se ha pensado en la situación de las microempresas del sector deltransporte o en los talleres de confección o de fabricación de muebles? ¿Se hapensado cuantos miles cesaran cuando tengan que tributar en estimación di-recta de IRPF y en régimen general de IVA?. Ante esta situación, nuestra opi-nión es que el límite propuesto de 50.000 euros debería elevarse, al menos paradeterminadas actividades. Relacionado con el fraude en el sector de la confec-ción textil o del mueble, cuyos talleres también van a ser excluidos de módulos,nos gustaría que alguien explicara qué medidas concretas se incluyen en elAnteproyecto para prevenir el fraude masivo en las importaciones textiles o de

muebles procedentes de Asia. Eso sí que es fraude, declarando unos preciosridículos e imposibles de las mercancías importadas. Sin embargo, se apruebanmedidas represivas para los productores nacionales y no se propone nada contra

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las importaciones fraudulentas. Como hemos dicho, la exclusión se produce alaño siguiente de aquel ejercicio en que se superen los nuevos límites. Así, comoen 2012 superarán los límites cuantitativos muchos contribuyentes, en 2013

quedarán excluidos miles de empresarios autónomos.¿

Ha pensado el Ministe-rio, y todos los que están detrás de esta desafortunada propuesta, cuantos milesde trabajadores y de empresarios autónomos se va a mandar al paro con estareforma?.

IV.2. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 39.2 LIRPF

Se introduce un nuevo apartado 2 en el artículo 39 de la LIRPF, relativo alas ganancias patrimoniales no justificadas por incumplimiento de la obligaciónde información de bienes o derechos situados en el extranjero. La redacciónproyectada es clara y extrema; en todo caso se consideran ganancias de patrimo-

nio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del períodoimpositivo más antiguo entre los no prescritos, los bienes o derechos respectode los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto, la obligaciónde información que se introduce en apartados anteriores de este mismo Ante-proyecto de Ley. De esta manera, los bienes o derechos situados en el extranjeroy no declarados, se consideran ganancias patrimoniales no justificadas. Hastaahí perfecto, pues nada nuevo incorpora a la regulación actualmente vigente.Pero la expresión «en todo caso» y el hecho de que la mención relativa a que lademostración del origen de los elementos ocultos se remonta a períodos prescri-tos se encuentre sólo en el nuevo apartado 1, puede abocar a interpretacionesabusivas por parte de la Administración, que a buen seguro no admitirá laprueba en contrario de esta nueva presunción del apartado 2. La presuncióniuris tantum de rentas ocultas asociada a bienes o derechos no declarados, siem-pre se ha podido destruir demostrando que los bienes ya eran propiedad delcontribuyente en un período prescrito. Idéntica demostración debe admitirsepara el caso de elementos patrimoniales situados en el extranjero. El incumpli-miento de la obligación formal de declarar estos elementos patrimoniales situa-dos en el extranjero, ya lleva aparejado en el Anteproyecto importantes sancio-nes específicas que antes hemos comentado, por lo que no puede comportarademás una presunción «iuris et de iure», indestructible por el contribuyente,acreditativa de la existencia de ganancias patrimoniales no justificadas. Con laredacción propuesta, los millones de inmigrantes residentes en España que pordesconocimiento no declaren cuentas bancarias o bienes que posean en su país,van a verse incursos en una presunción indestructible. Recordemos aquí que lanueva Disposición Adicional Decimoctava de la LGT, antes comentada, que vaa imponer la obligación de información sobre bienes y derechos situados en elextranjero, no incluye un límite cuantitativo mínimo para esta obligación deinformar. En resumen esta redacción propuesta es descabellada, ya que un inmi-grante en España que posea un bien inmueble o una cuenta en su país de origen

no debería verse obligado a tributar por esos bienes en su IRPF español, siempreque demuestre que se adquirieron en períodos prescritos. Sin embargo, con laliteralidad del texto del Anteproyecto, tal demostración no resultará posible,




habiéndose incurrido además en la comisión de una infracción que se calificarásiempre de muy grave (Disposición Adicional Única del Anteproyecto. Régimensancionador en supuestos de ganancias patrimoniales no justificadas y de pre-

sunción de obtención de rentas). En este sentido, el precepto proyectado en suaplicación a nacionales de otros países de la Unión Europea, y la propia medidaen sí, misma considerada que impone la obligación de información sin ningúnlímite cuantitativo mínimo de saldo en cuenta o de valor de los bienes, creemosque vulnera las libertades reconocidas a los ciudadanos de la Unión Europea.

IV.3. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 98.1 DE LA LIRPF

Nada que objetar a esta medida, relacionada con la asistencia a los contri-buyentes y el llamado borrador, con la que se pretende deslegalizar la delimita-ción de los supuestos en que se puede enviar un borrador de IRPF, de modo

que sea la Orden Ministerial que aprueba los modelos de declaración anual, laque fi je el ámbito de dicho borrador para ese año, sin necesidad de procederpara ello a continuas modificaciones de la LIRPF. Cualquier medida dirigida afacilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y a disminuirla presión fiscal indirecta debe ser aplaudida.

V. MODIFICACIÓN DE LA LIS

V.1. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 134 LIS

Esta modificación tiene el mismo contenido y efectos que la modificaciónprevista en el artículo 39.2 LIRPF, por lo que no cabe sino remitirnos a lasobservaciones formuladas en ese punto.

VI. MODIFICACIÓN DE LA LIVA

VI.1. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 80.3 LIVA

Se establece que solo cuando se acuerde la conclusión del concurso deacreedores por las causas expresadas en el artículo 176.1, apartados 1º, 4º y 5ºde la Ley Concursal, el acreedor que hubiese modificado la base imponibledeberá modificarla nuevamente al alza. Esta modificación es más de redacciónque de fondo, pues lo que recogen esos supuestos son las terminaciones delconcurso en las que, tras su conclusión, puede reiniciarse la ejecución por partedel acreedor. Se pierde así la ocasión para modificar realmente el contenido deeste precepto y acercarlo a la realidad. La modificación al alza de la base imponi-ble tras la previa declaración del concurso, debería efectuarse únicamente si sepercibe el importe por el sujeto pasivo. Nótese que aunque se puedan retomarlas actuaciones individuales para hacer efectivo el crédito, éste aún puede demo-

rarse, si es que finalmente se hace efectivo. En la medida en que la HaciendaPública no ha sufrido un perjuicio, pues igual que se ha modificado a la bajala base imponible, también se han modificado las deducciones del destinatario,

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debería concederse un pequeño beneficio al sujeto pasivo y no exigirle queadelante nuevamente el IVA, en tanto no haya percibido completamente el im-porte de su crédito.

VI.2. MODIFICACIÓN DEL ARTÍCULO 84 LIVA

Se introducen nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, para lasentregas de bienes inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso con-cursal, las entregas de terrenos y segundas y ulteriores entregas de edificacionesen las que se haya renunciado por el transmitente a la exención, y en las entre-gas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes inmuebles.La primera cuestión que asalta al leer esta modificación es la aparente vulnera-ción del contenido de la Directiva 112/2006/CE, que no prevé tales supuestosde inversión, y que, por otra parte, no están ligados de forma generalizadaa operaciones supuestamente fraudulentas. Por otro lado, existe una evidentecontradicción entre este precepto y el artículo 20.Dos LIVA, pues en este últimose prevé, expresamente, la renuncia por el sujeto pasivo, mientras que en aquelse contempla que la renuncia se efectúe por el transmitente. Resulta absurdoque quien no va tener ya la condición de sujeto pasivo pueda renunciar a unaexención, pues evidentemente no le resultará de aplicación, pero por otro lado,también parece absurdo que la condición de sujeto pasivo se determine conarreglo a una renuncia formulada por el adquirente, independientemente de lavoluntad misma del transmitente. Por otro lado, cabe criticar la finalidad de

esta norma, que también pretende alterar los privilegios de los que goza laAdministración para la percepción del IVA en los concursos. No porque enten-damos que la preferencia que se propone deba darse o no, sino por la formade llevarlo a cabo: si se desea establecer una preferencia omnímoda para laAdministración, dígase claramente donde procede, es decir, que se incorporeabiertamente en la norma concursal, en lugar de acudir a un subterfugio legalcon el que se pretende lograrlo de una forma un tanto vergonzante. Enlazandoesta última circunstancia con la primera de las consideraciones, resulta claroque el establecimiento de tal preferencia, mediante el uso de una inversióndel sujeto pasivo desligada del fraude y sin previsión expresa en la Directiva

Comunitaria, supondrá en la mayoría de los casos un incumplimiento que gene-rará la obligación de indemnizar a todos los administrados perjudicados por talnorma en violación del Derecho comunitario, y que en este caso son los queverán postergado su crédito frente al que ostentaría la Hacienda Pública.


A través de esta modificación, se pretende introducir un párrafo final en elartículo en el que se prevé que por las operaciones que queden sin efecto comoconsecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de

impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proce-der a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se devengó la operación. Se pre-




tende, de nuevo, que el crédito de la Hacienda Pública se vea beneficiado, alser un crédito del periodo en el que se devengó la operación y, en consecuencia,disminuir la posible deuda concursal de la Hacienda Pública, en lugar de aflorar

un crédito contra la masa que podrá hacerse efectivo o no. De nuevo, resultacriticable la forma elegida para establecer una preferencia para la Administra-ción. En lugar de hacerlo en la norma concursal, se incluye, de forma subrepti-cia, bajo el paraguas de una norma de excepción.

VI.4. MODIFICACIONES DEL ARTÍCULO 99 LIVA

Se incluye un párrafo nuevo en el apartado tres, en cuya virtud en lossupuestos de concurso, las cuotas deducibles solo podrán deducirse en el pe-riodo en el que se hayan soportado, siendo necesario acudir a un procedimientode rectificación de autoliquidaciones si se produce esta circunstancia. Se añade

en el apartado cinco del precepto que en la declaración-liquidación, previstareglamentariamente, referida a los hechos imponibles anteriores a la declaraciónde concurso, se deberá aplicar la totalidad de los saldos acumulados a compen-sar de periodos de liquidación anteriores a dicha declaración. La primera deestas modificaciones atiende, como muchas de las que hemos comentado, atratar de otorgar prerrogativas a la Administración en situaciones de concurso,mediante modificaciones en la normativa tributaria, en lugar de aplicarlas clara-mente en la normativa concursal. En este caso, a nuestro juicio, esta excepciónpuede entrar en colisión con la doctrina del TJUE (véase, por ejemplo, la Sen-tencia de 8 de mayo de 2008, Asuntos n.º C-95/07 y C-96/07, ECOTRADE)relativa al principio de equivalencia, ya que está limitando el momento de de-ducción de las cuotas hasta su mínima expresión, manteniendo para estas cuo-tas el plazo administrativo de verificación y de caducidad de compensacionesen cuatro años. Por otro lado, no parece suficiente para garantizar el efectivoderecho a la deducción que se remita a un procedimiento de rectificación, puesen el mismo solo se podrán rectificar cuotas que cumplieran todos los requisitospara la deducción en el periodo en el que se hayan soportado aquéllas, tal ycomo hasta ahora se ha podido comprobar en las respuestas recibidas por cual-quiera que haya solicitado la rectificación a la Administración de cuotas que seomitieron en una declaración-liquidación. La omisión del registro, evidente-mente, impide la deducción y aunque se pida la rectificación, ésta no se puedeconceder, por haber incumplido originalmente este requisito de deducción, ha-ciendo esta modificación, de facto, imposible toda deducción efectiva, lo queatenta gravemente contra el principio de neutralidad del IVA. La modificacióndel apartado cinco es de difícil juicio ahora mismo, pues se refiere a una obliga-ción de declaración referida a periodos previos al concurso regulada reglamenta-riamente que en la actualidad no existe. En todo caso, debemos recordar quela Directiva 2006/112/CE contempla unas obligaciones de declaración para lossujetos pasivos del IVA de periodicidad mensual o trimestral (incluso anual),

pero no otro extraño invento como el que parece que se quiere gestar de unadeclaración no periódica, en la que se incluyan las operaciones ordinarias, pre-vias al concurso. En fin, que se trata de una serie de nuevos «apaños» y que

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estas normas se deberían incardinar, en su caso, en la Ley concursal y dejar elsistema de IVA en paz. En todo caso, más valdría que se adoptaran medidaspara que las empresas no entraran en concurso, huyendo de ocurrencias como

estas donde lo único que se pretende es que la Administración goce de privile-gios para cobrar más del concursado que el resto de los acreedores.


Se pretenden introducir sendos párrafos para determinar que cuando lasrectificaciones en las deducciones traigan causa de modificaciones de la baseimponible por concurso o por acciones de reintegración concursal, éstas debe-rán efectuarse mediante rectificación de las deducciones en el periodo en quese ejerció dicho derecho. En este caso, cabe reproducir todo lo hasta ahoramanifestado sobre las reformas que afectan al crédito concursal. Además cabe

destacar que el TS ha sentado una doctrina en materia mercantil de la que cabeextraer la improcedencia de las liquidaciones en las que se exige a la empresaconcursada el pago de las cuotas deducidas y que se han visto modificadas.Finalmente, esta previsión supone una auténtica distorsión jurídica del meca-nismo de modificación de la base imponible, pues el principio que rige es el de«imprevisibilidad» de la concurrencia de una causa de modificación, y, conse-cuentemente, solo puede hacerse efectiva una vez que ha concurrido efectiva-mente y que despliega sus efectos la circunstancia que da lugar a la modifica-ción. Por otro lado, esta es la conclusión que debemos extraer del artículo 90de la Directiva, en el que se establece la modificación de la base imponible enfuturo, dejando claro que las modificaciones deben realizarse después del de-vengo de las operaciones y no mediante rectificación como aparece aquí.

VII. LIMITACIONES A LOS PAGOS EN EFECTIVO

VII.1. PROHIBICIÓN DE PAGOS EN EFECTIVO

El artículo 6º del Anteproyecto establece una de las medidas más comenta-das hasta la fecha y que no es otra que la limitación de los pagos en efectivo,cuando una de las partes actúe en calidad de empresario o profesional, con unimporte igual o superior a 2.500 euros o su contravalor en moneda extranjera.Se establece, entre otras cuestiones, una obligación de conservación de los justi-ficantes del pago, durante el plazo de cinco años desde la fecha de dicho pago,para acreditarlo en medios distintos al efectivo. Se excluyen de esta prohibiciónlos pagos e ingresos realizados en entidades de crédito. Como en tantas otrasocasiones, la Administración propone que se maten moscas a cañonazos. Estalimitación debe, supuestamente, excluir la circulación del dinero negro. Losmecanismos para ello son los más amados del Estado intervencionista: a) Prohi-bición; b) Régimen sancionador. Esta medida, sin embargo, llega, como tantas

otras, tarde y mal. Cierto es que esos pagos en efectivo han escondido entregasen negro en las compras de inmuebles, pero esos pagos en efectivo ni se declara-ban ni se pueden efectuar ya más, pues aquel que vende ahora mismo un inmue-




ble es un héroe o quizás lo sea más el que lo compra. También es verdadque frecuentemente se ha usado este argumento para calificar las prestacionesefectuadas por ciertos empresarios como falsas o simuladas. El pago en efectivo

es uno de los indicios fundamentales para la Administración de una facturafalsa. Pero esa conducta ya estaba corregida con las regularizaciones. Realmentelo que resulta verdaderamente molesto es que, si como vemos, ya no estamosen el momento estelar de los pagos en billetes de 500 , se imponga estaobligación que implica unos costes de transacción elevados o elevadísimos. ¿Seha parado a pensar por un momento cuales son las comisiones que cobran losbancos? En un momento de caída de la actividad económica, esta imposiciónde un coste más para las empresas es innecesaria, salvo para los bancos que,otra vez, van a poder sangrar al sufrido empresario que paga sus impuestos.Por otro lado, si todos los periódicos se han hecho eco de que los empresarios

orientales que campan a sus anchas por nuestro país, destruyendo nuestro pe-queño tejido industrial e incluso comercial, manejan exclusivamente efectivo,sea cual sea el importe de sus inversiones, ¿quiere ello decir que por fin conesta norma se va a tratar de que paguen algo? Lamentablemente no creemosque ni siquiera se piense utilizar esta norma allí donde sería útil, pues tenemosla sensación de que tales actuaciones molestarían a unos empresarios que si nogozan de las prerrogativas fiscales que muchos ciudadanos piensan, al menosni emiten facturas ni tienen la intención de hacerlo, por lo que seguirán reali-zando la práctica totalidad de sus operaciones comerciales en España en dineroefectivo. En fin, si no se puede ser coherente con las normas que se aprueban,

ahórrensenos costes y molestias a los de siempre. Por otra parte, la realidadeconómica actual aboca a que determinados pagos se hagan en efectivo, por loque creemos que esta medida, absolutamente contractiva de la economía nacio-nal, debería ser pospuesta hasta que el ciclo económico cambie. Efectivamente,el pago al contado se ha generalizado en muchas pequeñas empresas, es legal eimprescindible para determinadas transacciones comerciales que, o se cobranen efectivo en el momento de entregarse la mercancía, o si no, dada la condicióndudosa del cliente, el riesgo de impago resulta muy elevado. Todos sabemos lasescasas consecuencias de un cheque sin fondos o un pagaré devuelto en nuestrosistema jurídico. Por ello, si se decide imponer un límite máximo de pago en

dinero efectivo, nuestra opinión es que debería ser razonablemente alto, porejemplo, exigir el pago por medios bancarios sólo para cantidades superiores a30.000 euros. No obstante, dado el carácter fidedigno de las escrituras públicasy las facilidades que la AEAT tiene para obtener información notarial, creemosque un pago en efectivo ante notario que así se refleje en la escritura, deberíaseguir pudiéndose realizar por cualquier importe.

VII.2. RÉGIMEN SANCIONADOR

Se establece un régimen sancionador para los incumplimientos de esta obli-

gación. La primera cuestión que llama poderosamente la atención es que setipifica como infracción, tanto pagar, como recibir el pago en efectivo, por cuan-tía superior a la fi jada, estableciéndose además una responsabilidad solidaria

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de ambos infractores del pago de la sanción. Si esta previsión no supone unaconculcación del principio del «ne bis in idem», ya no sabemos que lo será,pues lo que se propone es sancionar tanto a uno como a otro y establecer la

responsabilidad solidaria de ambos en el pago de las dos sanciones. Además,resulta difícilmente justificable la imposición de la sanción a un particular quepaga a un empresario o cobra de éste, pues la condición empresarial no es algoque se pueda presumir por el particular, dificultando entender, al menos comoelemento de definición del tipo penal, que existe un incumplimiento conscientede la normativa, lo que indudablemente resulta exigible para la imposición finalde la sanción. Se establece también un plazo de prescripción extendido de cincoaños, tanto para la acción para sancionar como para la acción encaminada aexigir el pago de la sanción impuesta. Desde luego, la primera cuestión quedebemos observar es la deficiente técnica legislativa, pues prescriben las accio-

nes y no las infracciones o sanciones, como literalmente dice el Anteproyecto.Luego se establece un plazo ampliado de cinco años, verdadera rareza legislativaque, a nuestro juicio, no debería aprobarse, puesto que añade más complejidada nuestro ya ininteligible sistema fiscal. O todas las prescripciones tributariasson a cinco años o todas a cuatro, pero los plazos particulares nunca son cohe-rentes ni oportunos. Finalmente se introduce una eximente por la «delación»del pago en el plazo de tres meses desde la realización de la operación. Moral-mente es reprobable como pocas cosas que el delator quede exento de responsa-bilidad y solo esta deleznable posibilidad explica la incomprensible disposiciónque permite sancionar dos veces el mismo hecho: el pago y la recepción del

mismo.



Legislación



Los criterios de selección de la LEGISLACIÓN, deben cumplir la urgente y permanente necesidad deque el profesional y usuario de la publicación disponga de toda la actualidad normativa de los ámbi-tos, estatal, autonómico y comunitario con un exhaustivo análisis jurídico.



Reseñas Legislación



SUPRESIÓN DE LA LICENCIA PREVIA Y MODIFICACIÓN DEL RDLEY12/2012

– Real Decreto-ley 19/2012, de 25 de mayo (RCL 2012, 726), de medidasurgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios (BOE núm.126, de 26 mayo 2012).

Una de las medidas básicas de esta norma es la sustitución de la licenciapor otros actos de control ex post. A fin de evitar que ello suponga una

pérdida de ingresos para los Ayuntamientos, la disposición final primeramodifica el texto refundido de la Ley de Haciendas Locales, a fin de permi-tir la exigencia de tasas cuando la licencia se sustituya por una declaraciónresponsable o comunicación previa. Igualmente se amplia el hecho imponi-ble del ICIO para evitar que estos últimos supuestos queden al margendel mismo.

Por otra parte, la disposición final tercera modifica la disposición adicionalprimera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, reguladora de ladeclaración tributaria especial, con objeto de determinar el valor a efectosfiscales de los bienes o derechos que hayan sido objeto declaración, y al

mismo tiempo se introducen ciertas cautelas para evitar situaciones de de-simposición. Así, se establece que el valor de adquisición será el que sehaga constar en la declaración especial, pero cuando el valor real en lafecha de su presentación sea inferior, sólo se computarán las pérdidas queexcedan la diferencia. En cambio, a efectos de eventuales ganancias se partedel valor de adquisición, aunque sea superior. También se amplia hasta el31 de diciembre de 2013 el plazo para hacer coincidir la titularidad realcon la fiduciaria, cuando el titular fiduciario sea no residente.

IMPUESTOS SOBRE SOCIEDADES Y SOBRE LA RENTA DE NO RE-

SIDENTES– Orden HAP/1023/2012, de 11 mayo (RCL 2012, 682). Aprueba los mode-los de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Rentade no Residentes correspondiente a establecimientos permanentes y a entidadesen régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presenciaen territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de eneroy el 31 de diciembre de 2011, se dictan instrucciones relativas al procedimientode declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedi-miento para su presentación telemática (BOE 17, núm. 118).

ISLAS BALEARES

– Ley 3/2012, de 30 abril (LIB 2012, 112). Ley de medidas tributariasurgentes (BO. Illes Balears núm. 68, de 12 mayo).




BIZKAIA

– Decreto Foral 94/2012, de 15 mayo (LPV 2012, 165). Modifica diversosreglamentos tributarios (BO. Bizkaia 22, núm. 97).

GIPUZKOA– Norma Foral 2/2012, de 14 mayo (LPV 2012, 163). Modifica la Norma

Foral 16/1989, de 5-7-1989 (LPV 1989, 176), reguladora del Impuesto sobre elIncremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (BO. Gipuzkoa 21,núm. 95, Pág. 2).

– Decreto Foral 2/2012, de 8 mayo (LPV 2012, 160). Introduce modifica-ciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido (LPV 1992, 421) y en el ImpuestoEspecial sobre las Labores del Tabaco (LPV 1998, 174) (BO. Gipuzkoa 14,núm. 90).

– Decreto Foral 24/2012, de 15 mayo (LPV 2012, 169). Modifica el Regla-mento de Recaudación del Territorio Histórico de Gipuzkoa (LPV 2006, 286,303) (BO. Gipuzkoa 24, núm. 98).

NAVARRA

– Ley Foral 8/2012, de 4 mayo (LNA 2012, 130). Medidas tributarias relati-vas a la protección de deudores hipotecarios sin recursos (BO. NAVARRA 14,núm. 90).



Jurisprudencia



Los criterios de selección de JURISPRUDENCIA, deben cumplir la permanente necesidad de que elusuario de la publicación disponga de toda la información sobre las distintas corrientes científicas,unificación y cambios de doctrina, evolución jurisprudencial e interpretación de normativa recientede los Tribunales de Justicia y órganos administrativos, de ámbito nacional e internacional. Todo ellounido a la más completa actualidad judicial que merezca ser destadada por su relevancia socialo casuística.



Comentario



DELITOS CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA: LOSDELITOS DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Y

CONTABLE A LA LUZ DE LA RECIENTE DOCTRINAJURISPRUDENCIAL

JUAN CALVO VÉRGEZ..........................................................................................................................................................................

Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Extremadura

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA. 1. Tipo, sujeto delictivo y penalidad (art. 305 CP). 2. Exención de responsabilidad por regularización. 3. Respon-sabilidad civil por delito fiscal. III. DELITO CONTABLE. 1. Tipo, sujeto delictivo y penalidad (art. 310 CP). 2. Concurso de delitos. 3. Exención de responsabilidad por regula-rización.

RESUMEN: El presente estudio tiene por objeto ABSTRACT: This paper aims to examine, in lightanalizar, a la luz de la reciente doctrina jurispru- of recent case law, the legal structure thatdencial, la estructura jurídica que presentan los shows the crime of tax fraud and accountingdelitos de defraudación tributaria y contable (ar- (Articles 305 and 310 of the Criminal Code, res-tículos 305 y 310 del Código Penal, respectiva- pectively), analyzing the extent of their compo-mente), analizando el alcance de sus distintos nents configurators (type, subject offense andelementos configuradores (tipo, sujeto delictivo penalty), and in particular the important ques-y penalidad) y, en particular, la importante cues- tion of the liability exemption for regularization.tión relativa a la exención de responsabilidadpor regularización.

PALABRAS CLAVE: Delito de defraudación tribu- KEYWORDS: Crime of tax fraud, criminal type,taria, tipo delictivo, responsabilidad, regulariza- responsibility, regulation, accounting offenses,ción, delito contable, concurso de delitos. combination of offenses.

Fecha recepción original: 27 de marzo de 2012Fecha aceptación: 17 de abril de 2012

I. INTRODUCCIÓN

Como es sabido el ordenamiento jurídico y, concretamente el Código Penal

(CP), aprobado mediante Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, modifi-cada mediante Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, tipifica como delitos deter-minadas conductas de los sujetos pasivos (ya se trate de acciones u omisiones)




que lesionan el patrimonio público de la Administración como persona jurídico-pública, esto es, un bien jurídico protegido perfectamente determinado. Sonestos supuestos que revisten, por la cantidad defraudada, una especial gravedad,

los que ha determinado que el legislador proceda a su tipifi

cación como delitocon unos efectos más graves que aquellos que corresponderían a una infrac-ción tributaria.

Los arts. 305 a 310 del citado Código, integrados dentro de su Título XIV,regulan estos delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social,tipificando como tales las conductas que el legislador ha considerado de especialgravedad, ya se refieran a la falta de pago de un tributo (supuesto típico deldelito fiscal) o se trate de aquellas que generan un gasto público, falseandolas conductas previstas en la ley. Los citados preceptos tipifican determinadoscomportamientos como constitutivos de delitos contra la Hacienda Pública, pre-

viendo tanto la elusión del pago de tributos o el disfrute indebido de beneficiosfiscales, como el fraude de subvenciones. Concretamente establece el CódigoPenal como principales tipos delictivos que interesan al Derecho Financiero yTributario los siguientes: el delito de defraudación tributaria (arts. 305 y 306);el delito estrictamente contable y el delito contable con incidencia tributaria(art. 310); el delito de defraudación contra el patrimonio de la ComunidadEuropea (aplicación indebida de las subvenciones o elusión de ingresos); eldelito de defraudación a la Seguridad Social (elusión de pago de cuotas y obten-ción indebida de devoluciones o deducciones, objeto de regulación en el art.307 CP); y el delito por obtención indebida (a través de falsedades u ocultación)

de subvenciones o ayudas de las Administraciones Públicas (arts. 308 y 309).

Todas estas figuras delictivas quedan encuadradas dentro del citado TítuloXIV del Código Penal. Y es que, siguiendo una tradición ya muy arraigada ennuestro Derecho, en donde estos delitos encuentran acogida en el Código Penaly no en leyes especiales (como suele ocurrir en otros ordenamientos) la LeyOrgánica 10/1995, de 23 de noviembre, por la que se aprobó el citado Código,incluyó en su Libro II un Título, el XIV, bajo la rúbrica «De los delitos contrala Hacienda Pública y contra la Seguridad Social», comprensivo de los arts. 305a 310, que tipifican determinadas conductas constitutivas de ilícitos criminales,

suprimiéndose además las dos condiciones que, desde el punto de vista de laprocedibilidad, establecía con anterioridad la antigua Ley de 1977. Las cuantíasde todos estos delitos fueron modificadas por la Ley Orgánica 15/2003, de 25de noviembre, cuya entrada en vigor se produjo el 1 de octubre de 2004, pu-diendo ser aplicadas además retroactivamente a los delitos y faltas cometidosantes de la entrada en vigor, en el supuesto de que resulten más favorables parael reo.

La Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, por la que se modificó la LeyOrgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, dentro del ámbito de

los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social, acometióun endurecimiento de las penas al objeto de hacerlas más adecuadas y propor-cionales a la gravedad de las conductas. Se previó asimismo que los jueces y



COMENTARIO

tribunales recaben el auxilio de los servicios de la Administración Tributariapara la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil. Adicionalmentela citada Ley, en materia de circunstancias modificativas de la responsabilidad

criminal, otorgó carta de naturaleza legal a la circunstancia atenuante de dilacio-nes indebidas, exigiéndose para su apreciación que el retraso en la tramitacióntenga carácter extraordinario, que no guarde proporción con la complejidad dela causa y que no sea atribuible a la conducta del propio imputado. De estemodo quedaron recogidos los elementos fundamentales de la jurisprudenciade nuestro Tribunal Supremo (TS), que ha construido esta circunstancia comoatenuante por analogía. La circunstancia 6.ª del art. 21 pasó a ser 7.ª y se añadióuna circunstancia 6.ª con la redacción siguiente: «6.ª La dilación extraordinariae indebida en la tramitación del procedimiento, siempre que no sea atribuible al propio inculpado y que no guarde proporción con la complejidad de la causa».

La Ley Orgánica 5/2010 regula de manera pormenorizada la responsabili-dad penal de las personas jurídicas, dada la existencia de determinados instru-mentos jurídicos internacionales que demandan una respuesta penal clara paraaquéllas, especialmente tratándose de figuras delictivas donde la posible inter-vención de las mismas se hace más evidente (caso, por ejemplo, de las transac-ciones comerciales internacionales, del blanqueo de capitales, etc.). Esta respon-sabilidad únicamente podrá ser declarada en aquellos supuestos dondeexpresamente se prevea. De cara a la fi jación de dicha responsabilidad de laspersonas jurídicas se opta por establecer una doble vía. Junto a la imputaciónde aquellos delitos cometidos en su nombre o por su cuenta, y en su provecho,por las personas que tienen poder de representación en las mismas, se añade laresponsabilidad por aquellas infracciones propiciadas por no haber ejercido lapersona jurídica el debido control sobre sus empleados, naturalmente con laimprescindible consideración de las circunstancias del caso concreto a efectosde evitar una lectura meramente objetiva de esta regla de imputación. Asimismose clarifica que la responsabilidad penal de la persona jurídica podrá declararsecon independencia de que se pueda o no individualizar la responsabilidad penalde la persona física, suprimiéndose a tal efecto el antiguo apartado 2 del art. 31.

En este ámbito se concreta un catálogo de penas imponibles a las personas

jurídicas, añadiéndose –respecto a las anteriormente denominadas consecuen-cias accesorias (disolución, suspensión de actividades, clausura de estableci-mientos, etc.)–, la multa por cuotas y proporcional y la inhabilitación paraobtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con las Administracio-nes Públicas y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la SeguridadSocial. Se opta en este punto por el sistema claramente predominante en elDerecho Comparado y en los textos comunitarios objeto de transposición, deconformidad con el cual la multa es la pena común y general para todos lossupuestos de responsabilidad, reservándose la imposición adicional de otras

medidas más severas únicamente para los supuestos cualificados que se ajustena las reglas fi jadas en el nuevo art. 66 bis del Código. Asimismo se tiene encuenta el posible fraccionamiento del pago de las multas que les sean impuestas

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a las personas jurídicas cuando exista peligro para la supervivencia de aquellaso la estabilidad de los puestos de trabajo, así como cuando lo aconseje el interésgeneral, regulándose taxativamente los supuestos de atenuación de la responsa-

bilidad de las personas jurídicas, entre los que destacan la confesión de la infrac-ción a las autoridades, la reparación del daño y el establecimiento de medidaseficaces para prevenir y descubrir los delitos que en el futuro puedan cometersecon los medios o bajo la cobertura de la persona jurídica. Y, con la finalidad deevitar que la responsabilidad penal de las personas jurídicas pueda ser burladapor una disolución encubierta o aparente o por su transformación, fusión, ab-sorción o escisión, se contienen previsiones especificas donde se presume queexiste la referida disolución aparente o encubierta cuando aquélla continúe consu actividad económica y se mantenga la identidad sustancial de clientes, pro-veedores y empleados, trasladándose en aquellos casos la responsabilidad penal

a la entidad o entidades en que se transforme, quede fusionada o absorbida yextendiéndose a la entidad o entidades a que dé lugar la escisión.

Como es sabido en la actualidad los delitos fiscales son perseguibles deconformidad con lo dispuesto al respecto en el Código Penal, no existiendo yamonopolio alguno por parte de la Administración para el ejercicio de la acciónpenal y habiendo desaparecido la prejudicialidad tributaria. De acuerdo con lodispuesto en el art. 180 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa-ria (LGT), cuando la Administración tributaria aprecie que determinadas infrac-ciones pudieran ser constitutivas de delito contra la Hacienda Pública habrá deabstenerse de continuar el procedimiento sancionador, pasando el tanto deculpa a la jurisdicción competente o, en su caso, remitiendo el expediente alMinisterio Fiscal, previa audiencia al interesado. Así, se considera delito tantola conducta consistente en dejar de ingresar lo debido (conducta típica deldelito fiscal), como aquella otra consistente en provocar un gasto público noajustado a Derecho, superándose de este modo la vieja identificación existenteentre delito fiscal y delito contra la Hacienda Pública. Y es que no sólo delinquecontra la Hacienda Pública quien deja de ingresar un tributo, sino tambiénquien se beneficia ilegalmente de una subvención. Tradicionalmente se tendíaa poner más el acento en el daño que causa al Estado quien no ingresa que en

la lesión que infiere al mismo quien provoca un determinado gasto. Afortunada-mente la situación ha cambiado, y el vigente Código Penal tipifica como delitoambas conductas, poniendo de manifiesto la existencia de una mayor sensibili-dad por parte del legislador hacia aquellas conductas que provocan un incre-mento indebido del gasto público.

El establecimiento del trámite de audiencia constituyó una novedad legisla-tiva introducida por la vigente LGT, que vino así a recoger un amplio sentirdoctrinal, concretando además una consolidada doctrina jurisprudencial quepostulaba la aplicación, con ciertos matices, de los principios del orden penal

en el ámbito del procedimiento administrativo sancionador. Ya en el año 2005,vigente la actual Ley 58/2003, la Administración tributaria, tratándose de proce-dimientos iniciados antes de 1 de julio de 2004 (fecha de entrada en vigor de



COMENTARIO

aquélla), continuó remitiendo actuaciones al Ministerio Fiscal sin dar trámitede audiencia al interesado al estimar que, de acuerdo con lo establecido en laDisp. Transit. 3ª de la Ley 58/2003, los procedimientos debían regirse por la

normativa vigente cuando se iniciaron. Ni siquiera se entendió aplicable la Disp.Transit. 4º de la propia LGT que, al declarar la retroactividad de la nueva Leyen aquello que resultase favorable en materia de infracciones y sanciones, exten-dió tal retroactividad a la regulación sustantiva de dichas infracciones y sancio-nes pero no, tal y como concluye la Administración tributaria, al procedi-miento sancionador.

Tampoco el Tribunal Constitucional (TC) se ha mostrado excesivamenteproclive al cumplimiento del referido trámite de audiencia. Así, por ejemplo,en su Sentencia 18/2005, de 1 de febrero (RTC 2005, 18), a través de la que sedesestimaba un recurso de amparo, señaló el intérprete supremo de nuestra

Constitución que el hecho de que la Inspección de los Tributos, obviando elmandato contenido en distintos preceptos reglamentarios, no notificara al con-tribuyente las diligencias en que hizo constar su posible responsabilidad penaly ocultara la remisión del expediente a la Fiscalía, no supone desconocer losderechos reconocidos en el art. 24.2 de la Constitución (CE), es decir, los dere-chos a ser informado de la acusación, a no declarar contra sí mismo y a laasistencia letrada, dado que todos estos derechos (entendió el Tribunal), van aser respetados en el proceso penal. Y ni siquiera el hecho de que al dictarse laSentencia del TC se encontrara ya vigente la actual LGT, en cuyo art. 180.1 seestableció de manera expresa el carácter preceptivo del trámite de audienciacon carácter previo a su remisión al Juez o Fiscal, ha sido tenido en cuentacomo elemento interpretativo por el citado Tribunal.1

No obstante la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Pre-vención del Fraude Fiscal, modificó el art. 180 de la LGT con la finalidad desuprimir el trámite de audiencia en los supuestos de expedientes de delito con-tra la Hacienda Pública, es decir, cuando la Inspección considere que existenindicios de que el contribuyente pudiera haber cometido un delito contra laHacienda Pública. Tras la reforma operada por la citada Ley, con carácter previoa la suspensión se dará audiencia al interesado, salvo cuando se aprecie que se

trata de redes o tramas organizadas de defraudación tributaria o, en cualquierotro caso, cuando puedan perjudicar las futuras diligencias de investigación o

1. Naturalmente lo que se instaba en el amparo en el citado supuesto no era el reconoci-miento de dichos derechos en el proceso penal, sino en el procedimiento administrativosancionador. En este sentido resulta significativo señalar que el propio TC, en su Senten-cia 204/2004, de 18 de noviembre (RTC 2004, 204), dictada por el Pleno, no admitió elplanteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad por haberse omitido por el ór-gano judicial proponente de la cuestión, el trámite de audiencia al Ministerio Fiscal. Enconsecuencia, a partir de la remisión del expediente a la autoridad judicial, los órganosadministrativos se abstendrán de continuar el procedimiento administrativo, que que-

dará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar elsobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expe-diente por el Ministerio Fiscal.

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actuaciones judiciales. De este modo, al apreciarse la existencia de indicios dedelito fiscal, la Inspección deberá suspender el procedimiento administrativo,emitiendo informe en el que detalle los citados indicios y remitiéndolo, junto

con los justifi

cantes del mismo (declaraciones, facturas, etc.), al Ministerio Fis-cal a través del Inspector Jefe.

A nuestro juicio esta supresión del trámite de audiencia puede resultarpositiva, en la medida en que dicho trámite representaba una cortapisa clara alfavorecimiento de las investigaciones tributarias de mayor trascendencia. Deeste modo se favorece el desarrollo de las actuaciones inquisitivas que pudieranrealizarse una vez sea remitido el expediente al Ministerio Fiscal. Resulta noobstante criticable el hecho de que la citada disposición introdujese una excep-ción al régimen de la audiencia previa, como es la relativa a la posibilidad deque la Administración pueda proceder a una determinación unilateral de lo que

constituye «red o trama organizada», sin que se establezcan los más mínimoscriterios para definir qué se entiende por tal. Se atribuyó además a la Inspecciónla posibilidad de denegar el derecho a la audiencia cuando la misma puedaperjudicar «futuras diligencias de investigación o actuaciones judiciales».

Por otro lado en este punto se planteó una cuestión esencial, como es larelativa a la determinación de la eficacia interruptiva del plazo de prescripcióndel delito fiscal como consecuencia de la remisión del expediente a la autoridad judicial o al Ministerio Fiscal. Señalaba tradicionalmente el art. 132.2 del Có-digo Penal que la prescripción se interrumpirá, quedando sin efecto el tiempo

transcurrido, cuando el procedimiento se dirija contra el culpable. El significadode esta expresión «dirigirse contar el culpable», dio lugar al surgimiento denumerosas discrepancias. Las SSTS de 28 de octubre de 1997 (RJ 1997, 7843)y de 29 de julio de 1998 (RJ 1998, 5855) estimaron que no bastaba con lapresentación de la denuncia o de la querella para interrumpir la prescripción,sino que era preciso además que el Juez la admitiera a trámite. En otros casossin embargo (Sentencia de 15 de octubre de 1994 [RJ 1994, 7925]), el AltoTribunal asociaba el momento interruptivo de la prescripción al auto de proce-samiento o al auto de apertura del juicio oral según se tratara, respectivamente,del procedimiento ordinario o abreviado. Por último en otras ocasiones (Senten-

cia de 7 de junio de 1997) el TS, no sólo exigía para que tuviera lugar lainterrupción la admisión a trámite, sino que además exigía la citación y perso-nación de denunciados y querellados en concepto de imputados. Finalmente elTS, en su Sentencia de 26 de julio de 1999 (RJ 1999, 6685), cuyo criterio fuereiterado con posterioridad en las Sentencias de 3 de abril de 2003 y 15 de juliode 2004 (RJ 2004, 5627), entre otras, concluyó que el procedimiento se en-tiende dirigido contra el culpable cuando se presenta la querella o la denunciacorrespondiente. De este modo el Tribunal vino a poner fin a los distintos crite-rios que venían manteniéndose en su propia Sala Segunda.

En su Sentencia 63/2005, de 14 de marzo, el Tribunal Constitucional man-tuvo no obstante un criterio distinto, al precisar que no basta, para que seinterrumpa la prescripción, con la presentación de la querella o de la denuncia,



COMENTARIO

sino que es preciso además que se produzca un acto de interposición o deintermediación judicial. Ni que decir tiene que ello obligó a efectuar una nuevainterpretación del art. 132.2 del Código Penal. Llegó a esta conclusión el Tribu-

nal partiendo de la necesidad de que la prescripción se interprete, no ya sólocomo un instituto jurídico formal o procesal (ya que el respeto de los plazosobedece a una voluntad de limitar temporalmente el ejercicio de la acción penalpor denunciantes y querellantes), sino que debe atenderse además a una con-cepción material o sustancial en virtud de la cual el establecimiento del plazode prescripción obedece a la voluntad de limitar temporalmente el ejercicio delius puniendi por parte del Estado, atendiendo a la consideración de que el trans-curso del tiempo disminuye las necesidades de respuesta penal.

Con posterioridad afirmó el TC a este respecto en su Sentencia de 15 denoviembre de 2010 (RTC 2010, 95) que aquella interpretación judicial que

considera no prescrita la responsabilidad criminal por un concreto ejercicio conbase en la idoneidad de la denuncia como acto interruptivo del cómputo delplazo de prescripción existente para exigir la correspondiente responsabilidadcriminal derivada de un ilícito penal es lesiva del derecho del demandante a latutela judicial efectiva (art. 24.1 CE), en tanto en cuanto la adopción de dichainterpretación abrió paso a la condena a los demandantes por un delito contrala Hacienda Pública, afectando a bienes jurídicos protegidos constitucional-mente, tal y como sucede con el derecho a la libertad de los recurrentes ex art.17 CE.

Igualmente en relación con la prescripción conviene tener en cuenta que,tanto el inicio de la misma como las causas de su interrupción y, sobre todo, laduración del período de prescripción, tratándose de los delitos contra la Ha-cienda Pública, no han de resultar necesariamente coincidentes con los que sefi jan en caso de infracciones tributarias. Una de las cuestiones más debatidasha sido aquella que trae su causa de la discordancia existente entre el plazo deprescripción del delito fiscal (cinco años ex art. 131 CP), y el establecido paraestimar prescrita la deuda tributaria, las sanciones, o el derecho a la devoluciónde ingresos indebidos (cuatro años). Desde un primer momento, y frente adeterminados planteamientos doctrinales, el TS estimó que la prescripción de

los delitos contra la Hacienda Pública es materia que regula el Código Penal(art. 131), debiendo estarse a ello. Así se guarda proporcionalidad y coherenciaentre las reacciones correspondientes a las conductas constitutivas de delito yaquellas otras que sólo alcanzan el nivel de infracción administrativa, lo que semanifiesta, no ya sólo en la entidad de las sanciones, sino también en los plazosnecesarios para que opere la prescripción. La unidad del ordenamiento jurídicono se ve afectada en modo alguno. No hay ninguna razón para que la prescrip-ción en el ámbito fiscal, aparte de paralizar la actividad administrativa propiade ese ámbito, haya de significar también la inhibición de una iniciativa judicial

en marcha, institucionalmente autónoma y que cuenta con sus propios recursosinvestigadores. Existe una perfecta compatibilidad, desde la perspectiva del bien jurídico protegido, entre la opción representada por la renuncia estatal a investi-

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gar y perseguir los incumplimientos de índole tributaria una vez transcurridoscuatro años, y la decisión de mantener operativa la respuesta penal más allá dedicho plazo.

En su Sentencia 206/2009, de 23 de noviembre (RTC 2009, 206), se refirióel TC a la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva en relación conla apreciación sobre la prescripción del delito contra la Hacienda Pública. Lacitada Sentencia resolvía un recurso de amparo interpuesto contra Sentencia dela Sección Primera de la Audiencia Provincial de Madrid de 26 de diciembre de2006, dictada a la luz de un procedimiento abreviado en virtud del cual secondenó al recurrente por cuatro delitos contra la Hacienda Pública a la penade siete meses de prisión por cada uno de ellos, así como multa y penas acceso-rias. La demanda en cuestión aparecía fundada, de manera principal, en la vul-neración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la Constitución,

como consecuencia de la indebida aplicación de la prescripción a los delitosreferidos al impago del IRPF de los ejercicios 1993 y 1994, al haberse realizadouna interpretación de la interrupción de la prescripción contraria a la doctrinaconstitucional establecida en la Sentencia del TC 63/2005, de 14 de marzo.

Señaló el Tribunal a través de la citada Sentencia, refiriéndose a las conse-cuencias derivadas de la no aplicación de la doctrina de la STC 63/2005, de 14de marzo, sobre la prescripción penal, que la concurrencia o no de la prescrip-ción constituye, en sí misma, una cuestión de legalidad que corresponde decidira los Tribunales ordinarios, careciendo en atención a su propio contenido de

relevancia constitucional y proyectándose el control del TC exclusivamente so-bre la motivación seguida por los órganos judiciales. Ahora bien ello no significaque cualquiera que resulte ser la decisión que se adopte en materia de prescrip-ción dentro de un proceso penal sea irreversible a través del recurso de amparo.De conformidad con lo declarado por el Tribunal «El canon aplicable para proce-der en cada caso a la revisión de una decisión judicial apreciando o negando laexistencia de prescripción es el propio art. 24 CE, en cuanto exige para entender otorgada la tutela judicial efectiva que la pretensión sea resuelta mediante unaresolución razonada, es decir, basada en una argumentación no arbitraria ni mani- fiestamente irrazonable, ni incursa en error patente».

Así las cosas estimó el Tribunal que la Audiencia Provincial de Madridhabía vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, por defecto de motiva-ción, al condenar por delito fiscal al recurrente, sin tener en cuenta la doctrinaconstitucional contenida en la STC 63/2005, de 14 de marzo, relativa a la pres-cripción penal, en el sentido de que, a efectos de su cómputo, no basta parapoder entender dirigido el procedimiento penal contra una persona con la sim-ple interposición de una denuncia o querella, sino que se hace necesario laconcurrencia de un acto de intermediación judicial antes de que finalice el plazoprescriptivo. El estándar de las exigencias derivadas del deber de motivación ha

de presentar un carácter más riguroso en dichos supuestos, ya que la prescrip-ción penal afecta de lleno a los derechos de libertad del art. 17 CE. La decisión judicial desestimatoria de la prescripción extintiva de una infracción penal deja



COMENTARIO

paso a la posibilidad de poder dictar una sentencia condenatoria que, en aten-ción a su propio contenido, supone la privación de bienes jurídicos protegidosconstitucionalmente, ya que descarta la concurrencia de uno de los supuestos

en los que el legislador ha establecido una renuncia o autolimitación del Estadoal ius puniendi debido al transcurso del tiempo.2

No le correspondía, en consecuencia, al TC entrar a enjuiciar si en el su-puesto fáctico de referencia resultaba o no aplicable el instituto de la prescrip-ción, sino únicamente revisar la constitucionalidad del enjuiciamiento concreta-mente efectuado por los órganos judiciales. Añade además el Tribunal que nose puede eludir la declaración de inconstitucionalidad en aquellos supuestos enlos que la interpretación de la norma reguladora del instituto de la prescripción,a pesar de que no pueda ser calificada de irrazonable o arbitraria, lleve consigo,al exceder de su más directo significado gramatical, una aplicación extensiva o

analógica en perjuicio del reo. Debido a ello, cuando el art. 132.2 del CódigoPenal declara que «La prescripción se interrumpirá desde que el procedimiento sedirija contra el culpable», dicha expresión no puede ser interpretada en un sen-tido distinto al de su claro tenor literal, esto es, aquel en virtud del cual esindispensable para dicha interrupción que se haya iniciado un procedimientoque, al tener que estar dirigido contra el culpable, no puede ser otro que elprocedimiento penal, esto es, el abierto o iniciado por quien tiene atribuido elejercicio del ius puniendi del Estado en el actual Estado de la legislación.

Tal y como precisa el Tribunal, tradicionalmente se ha venido conside-rando, efectuándose una exégesis del citado art. 132.2 del CP, que aquella inter-pretación en virtud de la cual la prescripción se consideraba interrumpida conla simple presentación de la denuncia o querella, sin necesidad de ningún actode interposición judicial, no respetaba las exigencias de la tutela reforzada, alno tomar en consideración, ni las exigencias derivadas de la seguridad jurídicani el fundamento de la institución, así como tampoco la implicación del derechoa la libertad. Estima así el intérprete supremo de nuestra Constitución que, alamparo de lo anterior, no se pretende otorgar una interpretación correcta delart. 132.2 del Código Penal, ya que ello excedería del ámbito de su jurisdicción.Tan sólo se está estableciendo un límite a las posibilidades interpretativas de la jurisdicción ordinaria derivado de las exigencias del derecho al a tutela judicialefectiva (art. 24.1 CE) en relación con los otros derechos fundamentales queestán en juego cuando se aplica el instituto de la prescripción y, en particular,el derecho a la libertad que consagra el art. 17.1 de la Norma Fundamental.

Debe precisarse a este respecto que la Audiencia Provincial, a través de su

2. En palabras del Tribunal «La decisión debe contener un razonamiento expresivo de loselementos tomados en cuenta por el órgano judicial al interpretar las normas relativas a estainstitución –que, por otra parte, distan mucho de ser diáfanas–, en el entendimiento de quedicha interpretación debe estar presidida por la ratio legis o fin de protección de dichasnormas (...) No resultará su ficiente un razonamiento exclusivamente atento a no sobrepasar

los límites marcados por el tenor literal de los preceptos aplicables, sino que es exigible unaargumentación axiológica que sea respetuosa con los límites perseguidos por el instituto dela prescripción penal».

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pronunciamiento, había inaplicado la doctrina de la citada Sentencia del TCargumentando que dicho pronunciamiento constituía una resolución aislada,no pudiendo estimarse que constituyese la doctrina consolidada del intérpretesupremo de nuestra Constitución, máxime teniendo en cuenta que fue objetode un voto particular, siendo cuestionada además por el Pleno del TS en suAcuerdo no jurisdiccional de 12 de mayo de 2005. Pues bien, para el TC desco-nocer la doctrina de su Sentencia constituye una vulneración del derecho a latutela judicial efectiva ya que, al no apreciarse la prescripción, se abrió paso ala condena por la comisión de un delito.

Concluyó pues el Tribunal Constitucional que aquella interpretación judi-cial que considera no prescrita la responsabilidad criminal con base en la idonei-dad de la denuncia como acto interruptivo del cómputo del plazo de prescrip-ción existente para exigir la correspondiente responsabilidad criminal derivada

de un ilícito penal presenta un carácter lesivo del derecho de demandante a latutela judicial efectiva. Y ello en la medida en que dicha interpretación abriópaso a la condena por un delito contra la Hacienda Pública, afectando a bienes jurídicos protegidos constitucionalmente, como es el derecho a la libertad delsujeto que consagra el art. 17 de la Constitución.

Una vez producida la prescripción de la deuda tributaria, de ella no sesigue en absoluto, como efecto necesario, la automática desaparición de todobien jurídico merecedor de tutela. La extinción por prescripción de la obligacióntributaria no determina la atipicidad sobrevenida de la conducta delictiva, yaque la tipicidad se produjo en el momento en que se consumó la acción u

omisión típica, y en ese momento existía la deuda tributaria y su elusión enforma típica. La subsistencia de la responsabilidad civil derivada del delito nose encuentra mecánicamente asociada a aquellos que resulte de la aplicación deotras ramas del Derecho, tal y como se advierte claramente en los delitos decarácter patrimonial. La acción civil no nace de la deuda preexistente al delito,sino del delito mismo. Y tampoco cabe considerar la aplicación analógica de laexcusa absolutoria de regularización tributaria, ya que la aplicación de unanorma por analogía requiere que concurra identidad de razón (art. 4.1 del Có-digo Civil) y es claro, a juicio del Tribunal, que las razones de utilidad quesubyacen en la excusa absolutoria de regularización tributaria (concretamente,

el favorecimiento o la promoción del pago voluntario) no concurren cuando laextinción del crédito tributario se produce por causas ajenas al contribuyente.3

3. Esta es, además, la doctrina que viene manteniendo el TS de forma reiterada, entre otras,en sus Sentencias de 26 de julio de 1999 (RJ 1999, 6685), 6 de noviembre de 2000 (RJ2000, 9271), 6, 10 (RJ 2001, 8554) y 30 de octubre de 2001 (RJ 2001, 9089), 15 de julio (RJ 2002, 8709) y 5 de diciembre de 2002 (RJ 2003, 546), 21 de marzo (RJ 2003,2679) y 3 de abril de 2003 (RJ 2003, 3989), 22 (RJ 2004, 1415) y 30 de abril y 15 de julio de 2004 (RJ 2004, 5627) y 3 de febrero de 2005 (RJ 2005, 6665). Tan sólo, y concarácter excepcional, la Sentencia de 10 de octubre de 2001 (RJ 2001, 8554) entendióque la liquidación de la deuda tributaria se erigía en presupuesto de procedibilidad delas actuaciones penales de forma que, si la Administración había liquidado la deuda

dentro del plazo de cuatro años, cabía iniciar el proceso penal, siempre y cuando nohubiera transcurrido el plazo de prescripción del delito, es decir, cinco años. En cambiosi, por el contrario, no había liquidado en esos cuatro años, al haber prescrito el tributo



COMENTARIO

En el ámbito de la prescripción del delito, y con el objetivo de aumentarla seguridad jurídica, la Ley Orgánica 5/2010 optó por una regulación detalladadel instituto que ponga fin a las diferencias interpretativas surgidas en los últi-

mos tiempos. Para llevar a cabo esta tarea se prestó especial atención a la necesi-dad de precisar el momento de inicio de la interrupción de la prescripción,estableciéndose que ésta se produce, quedando sin efecto el tiempo transcu-rrido, cuando el procedimiento se dirija contra persona determinada que apa-rezca indiciariamente como penalmente responsable. Para entender que elloocurre se requiere, cuando menos, una actuación material del Juez Instructor.Asimismo se estimó necesario abordar el problema de los efectos que para lainterrupción de la prescripción pueda llegar a tener la presentación de denun-cias o querellas, optándose por suspender el cómputo de la prescripción por unmáximo de seis meses o dos meses, según se trate de delito o falta, desde dicha

presentación, siempre que sea ante un órgano judicial y contra una persona de-terminada.

Y, en el supuesto de que el órgano judicial no la admitiese a trámite o nodirigiese el procedimiento contra la persona denunciada o querellada, continua-ría el cómputo de prescripción desde la fecha de presentación. Igualmente conti-nuaría el cómputo si dentro de dichos plazos el Juez no adoptase ninguna delas resoluciones citadas. Este replanteamiento del régimen procesal de la pres-cripción en los términos expuestos aconsejaba también revisar algunos aspectosde su regulación sustantiva. La impunidad debida a la prescripción de ciertosdelitos castigados con penas de no excesiva gravedad (estafas, delitos urbanísti-

cos, por ejemplo, o algunos delitos contra la Administración Pública), cuyodescubrimiento e investigación pueden, sin embargo, resultar extremadamentecomplejos y dilatados, terminaba originando un descrédito del sistema judicial,perjudicando además de manera especial a las víctimas de dichas figuras delicti-vas. En este sentido se ha optado por elevar el plazo mínimo de prescripciónde los delitos a cinco años, suprimiendo por tanto el plazo de tres años quehasta ahora regía para los que tienen señalada pena de prisión o inhabilitacióninferior a tres años.

Una vez iniciada la tramitación por un presunto delito contra la Hacienda

Pública se permite que la Administración, aun cuando todavía no exista liquida-ción, solicite al órgano judicial que la medida cautelar administrativa vigente(que hubiera sido adoptada durante la tramitación del procedimiento adminis-trativo) se convierta en una medida cautelar judicial. En este caso, el plazomáximo de vigencia no será el de seis meses, que rige, salvo prórroga por otrosseis meses, con carácter general, sino que será dicho órgano judicial el quedecidirá sobre la extensión temporal de la medida, tal y como establece el art.81.5.a) de la LGT 2003. Asimismo se permite a la propia Administración laadopción de medidas cautelares, una vez presentada denuncia o querella pordelito contra la Hacienda Pública, o se tramite un proceso judicial por dicho

sin liquidación, no cabría iniciar actuaciones penales aunque no hubieran transcurridolos cinco años exigidos para la prescripción del delito.

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delito. En esta ocasión dichas medidas se encuentran dirigidas a garantizar laresponsabilidad civil que pudiera acordarse, pudiendo consistir, al amparo delo señalado en el art. 81.7 de la LGT 2003, en la retención del pago de devolu-

ciones tributarias o de otros pagos que deba realizar la Hacienda Pública adichas personas.

La adopción de estas medidas ha de ser notificada tanto al interesado comoal Ministerio Fiscal o al órgano judicial competente. Sin embargo, aun tratán-dose de de una medida cautelar administrativa, tampoco juegan en este casolos límites temporales previstos, con carácter general, por el art. 81 de la LGT,debiendo ser el órgano judicial quien deba adoptar la decisión procedente alrespecto. En el supuesto de que no se dicte una sentencia condenatoria, nopodrá imponerse sanción administrativa. Y si no se hubiere apreciado la existen-cia de delito, la Administración tributaria podrá iniciar o continuar sus actua-

ciones de acuerdo con los hechos probados por los Tribunales, reanudándoseel cómputo del plazo de prescripción desde el momento en que se suspendió.

El TS tiene declarado en Sentencia de 28 de marzo de 2001 (RJ 2001, 751)que los delitos contra la Hacienda Pública son aplicables a todos los contribu-yentes, independientemente de que la recaudación del impuesto competa a laHacienda Pública Estatal, Autonómica o Local. E incluso, antes de la alusiónexpresa a la Hacienda Foral en la reforma de 1995, el Tribunal consideraba quedebía entenderse incluida en el término «Hacienda Autonómica» (en el caso deNavarra) o en el de «Hacienda Local» (en el de las Diputaciones del País Vasco).

El proceso por delitos contra la Hacienda Pública se rige por las reglas procesa-les aplicables a cualquier otro delito. Ahora bien, tal y como señaló el TC ensus Sentencias 136/2005, de 23 de mayo (RTC 2005, 136) y 139/2005, de 26de mayo (RTC 2005, 139), reiterando una doctrina que había sido acuñada enla STC 167/2002, de 18 de septiembre (RTC 2002, 167), y adoptada además endiversos pronunciamientos posteriores, la revocación en segunda instancia deuna sentencia penal absolutoria y su sustitución por otra sentencia condenatoriaúnicamente resulta posible cuando se celebra vista pública y se oye directa ypersonalmente a los imputados y a los testigos, de forma que el Tribunal puedarealizar una nueva valoración y ponderación del testimonio de los acusados y

testigos en los que se fundamenta el relato de los hechos probados. En el su-puesto de que así no se hiciere, el Tribunal vulneraría el derecho del condenadoa un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE).

II. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA

1. TIPO, SUJETO DELICTIVO Y PENALIDAD (ART. 305 CP)

El delito de defraudación tributaria constituye la figura más emblemáticadel conjunto de los delitos contra la Hacienda Pública, siendo además la que

goza de una mayor tradición en el Código Penal.Se refiere al delito de defraudación tributaria el art. 305.1 del Código Penal,



COMENTARIO

señalando el citado precepto en su actual redacción otorgada por la Ley Orgá-nica 5/2010, de 22 de junio, que «El que, por acción u omisión, defraude a laHacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos,

cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribu-ciones en especie obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando bene ficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, elimporte no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones obene ficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mileuros, será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tantoal séxtuplo de la citada cuantía.

Las penas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias si-guientes:

a) La utilización de persona o personas interpuestas, de manera que quedeoculta la identidad del verdadero obligado tributario.

b) La especial trascendencia y gravedad de la defraudación, atendiendo alimporte de lo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecteo pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios.

Además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de las posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar debene ficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de tresa seis años».

El tipo de defraudación tributaria se ajusta al tipo histórico de lo que havenido conociéndose por delito fiscal, quedando integrado aquel por la defrau-dación a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo elpago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener oingresos a cuenta de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devo-luciones o disfrutando de la misma forma de beneficios fiscales, siempre que lacuota defraudada exceda de 120.000 euros.

El importe de lo defraudado juega un papel esencial en la configuración o,más precisamente, en la tipificación del delito. Y es que el legislador estima quea partir de una determinada cantidad la capacidad de organización y de recep-ción de información del sujeto resulta mayor, debiendo serlo también su culpa-bilidad. A ello se ha de añadir el hecho de que uno de los elementos integrantesde la antijuridicidad (la lesión y la reprobación), resulta igualmente mayor amedida que se incrementa la cantidad defraudada. Nos hallamos por tanto anteun delito de resultado, que exige la producción de un daño o de un perjuiciopatrimonial a la Hacienda Pública o, más precisamente, un menoscabo al papelconstitucionalmente atribuido a la propia Hacienda Pública. Y ello lo prueba laexistencia, tanto de la excusa absolutoria de regularización tributaria contenida

en el art. 305.4 CP (excusa asimismo reiterada en los arts. 307.3 y 308.4 delpropio Código en relación, respectivamente, con los delitos por defraudación ala Seguridad Social y con el delito por fraude de subvenciones, desgravaciones

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o ayudas, que serán posteriormente analizados), como de una doctrina jurispru-dencial favorable a la acumulación de acciones en el proceso penal, con el finde que en la misma sentencia condenatoria por delito se produzca el pronuncia-

miento sobre la responsabilidad civil nacida ex delicto.

4

Puede cometerse el delito tanto por acción como por omisión, siempreque concurra el elemento intencional necesario para que la conducta resulteantijurídica. Ya en su momento precisó la Ley Orgánica 6/1995, con acierto anuestro juicio, la posibilidad de que se cometiera el delito mediante la pura ysimple omisión, terminando así con una polémica a la que dio paso determina-dos pronunciamientos judiciales que estimaban que no constituía delito la nopresentación de declaración-liquidación y el consiguiente impago. Señaló acer-tadamente a este respecto la STS de 2 de marzo de 1988 (RJ 1988, 1520) que«Falta al deber de verdad o de manifestar la realidad, no sólo quien tergiversa o

manipula los datos que con figuran las bases impositivas para pagar insu ficiente-mente sino quienes, sabedores del deber de declarar, omiten la declaración (...)Quien omite la declaración exigida con intención de eludir el impuesto totalmenteno debe ser de mejor condición que quien, en su declaración, des figura o manipulalas bases tributarias para pagar menos de lo debido».

Sujeto activo del delito podrá serlo cualquier persona siempre y cuando,tal y como precisa la STS de 14 de julio de 2003 (RJ 2003, 6033), resulteobligada al pago del tributo correspondiente. Pero además el propio autor deldelito también podrá ser condenado como inductor si, tal y como sucedió en

la STS de 30 de abril de 2003 (RJ 2003, 3085), se logra probar que ha diseñadoy planificado la operación defraudatoria de los delitos cometidos por otras per-sonas vinculadas por lazos familiares o laborales, quienes quedarían absueltaspor no haber acreditado que tuvieran conocimiento de los efectos y de la finali-dad de las operaciones realizadas.

La condición de sujeto pasivo del delito podrá recaer en cualquiera de losEntes públicos territoriales, a saber: Administración estatal, autonómica, foralo local. Y el hecho de que el bien protegido lo constituya la función encomen-dada a la Hacienda Pública sirve para precisar que, en aquellos casos en los quela defraudación se proyecte sobre tributos cedidos, aunque el titular del podernormativo sobre los mismos lo sea el Estado, adquiera la consideración de sujeto pasivo del delito la Administración autonómica cuya recaudación se vedefraudada por el autor del delito.

En la acción típica concurren dos circunstancias. De una parte, la elusióndel pago del tributo, no ingreso de retenciones, practicadas o que deberíanhaberse practicado, ingresos a cuenta, obtención indebida de devoluciones odisfrute indebido de beneficios fiscales; y, de otra, la consecución de lo anteriormediante una conducta calificable como defraudatoria y caracterizada por el

4. En esta línea pueden consultarse, entre otras, las SSTS de 20 de mayo de 1999, 18 dediciembre de 2000 (RJ 2000, 10664), 26 de octubre de 2002 (RJ 2002, 10067) y 3 defebrero de 2005 (RJ 2005, 6665).



COMENTARIO

empleo de determinados medios. Tanto la elusión del pago de tributos como laomisión del ingreso de cantidades retenidas, de ingresos a cuenta o de retencio-nes que debieron practicarse, así como la devolución indebida de cantidades y

el disfrute indebido de benefi

ciosfi

scales, lesionan el bien protegido por el art.305 del Código Penal. Y dicho bien jurídico protegido lo constituye el patrimo-nio de los Entes públicos territoriales en cualquiera de sus niveles (estatal,autonómico, foral o local), pudiendo ser sujeto activo cualquier obligado tribu-tario que produzca el resultado dañoso.

La elusión del pago de tributos, de cantidades retenidas o que se hubierandebido retener o de ingresos a cuenta de retribuciones en especie contiene tresconductas constitutivas de delito contra la Hacienda Pública, unificadas bajo ladenominación de «defraudación tributaria». En primer lugar, la omisión totalo parcial del pago del tributo. En segundo término, la omisión del ingreso de

cantidades efectivamente retenidas a un tercero para su posterior ingreso en laHacienda Pública; y, en tercer lugar, la omisión de los ingresos a cuenta practica-dos efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero parasu posterior ingreso en la Hacienda Pública. De este modo se considera comodelito contra la Hacienda Pública, no ya sólo el impago de un tributo debidopor haber realizado un hecho imponible, sino también el no ingresar cantidadesque se han retenido o que deberían haberse retenido, así como el dejar deabonar en el Tesoro ingresos a cuenta de retribuciones en especie efectivamentepracticados. En algún caso, como sucede con el no ingreso de cantidades proce-dentes de retenciones a cuenta que deberían de haberse practicado (aunque no

se hayan practicado efectivamente), el sujeto activo del delito no hace suyacantidad alguna, limitándose únicamente a dejar de practicar retenciones, vul-nerando así los deberes formales o procedimentales que afectan a quienes tienenla consideración de sujetos pasivos en el procedimiento de imposición, a pesarde que no sean sujetos pasivos de tributos en sentido estricto.

Nos encontramos pues ante una manifestación adicional de la excepcionalimportancia que el legislador viene confiriendo a los deberes formales impues-tos a quienes, en muy distintas formas (como retenedores, obligados a suminis-trar información, obligados a colaborar, etc.), participan en el procedimiento deaplicación de las normas tributarias. Así, por ejemplo, el TC, en su Sentencia83/1995, de 5 de junio (RTC 1995, 83), dictada en un recurso de amparo,señaló que la omisión de la retención constituye un tipo penal perfectamentedelimitado por el legislador penal, y que encuentra refrendo en la legislacióntributaria. Quien omite, total o parcialmente, un pago fraccionado, no resultaen cambio autor del ilícito previsto en el art. 305 CP, ya que en tal caso habráque esperar a que deje de realizarse el pago definitivo para determinar si elperjuicio económico causado integra o no el delito referido.5

5. Tal y como precisó el TS en su Sentencia de 30 de abril de 1999 (RJ 1999, 3338), eldelito se perfecciona en el momento de la presentación de la declaración eludiendo los

impuestos correspondientes a los beneficios desviados, pero su ejecución se inicia yacuando se realiza la acción fraudulenta, de manera tal que predetermina el resultado alocultar determinados ingresos que no aparecerán en los libros de la empresa y que, en

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Por lo que respecta a la obtención indebida de devoluciones o disfruteindebido de beneficios fiscales, incurrirá en delito por obtención indebida dedevoluciones todo aquel que, alterando, falseando u ocultando los datos consig-

nados en sus declaraciones fiscales, conduzca a resultados que determinen elnacimiento de un derecho a su favor: el derecho a que la Hacienda Pública ledevuelva las cantidades por él satisfechas o pretendidamente satisfechas en con-cepto de impuestos.

Cometen delito fiscal por disfrute indebido de beneficios fiscales quienes,alterando o falseando las circunstancias en que se encuentran, se benefician deun tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar porcualesquiera conceptos tributarios. Este es, por ejemplo, el caso del contribu-yente que se aplica una deducción que no le corresponde, falseando lo datosque dan derecho al disfrute de aquélla. El resultado que se produce es el mismo

que cuando se elude el pago de un tributo, si bien desde un punto de vistaconceptual resulta posible diferenciar entre ambas hipótesis. En consecuencia,y a pesar de que, por lo general, el disfrute indebido de beneficios fiscalesocasiona el impago total o parcial de un tributo, la conducta en cuestión deberáquedar subsumida penalmente dentro del concepto referido al disfrute indebidode beneficios fiscales. Así, se reserva la elusión (total o parcial) del pago detributos, a aquellas conductas en las que el resultado se alcanza mediante ma-niobras defraudatorias tendentes a la elusión total o parcial de los tributos debi-dos, sin que formalmente resulte amparada la consecución de dicho resultadoen la invocación de unos beneficios fiscales indebidos.

En todo caso la tipificación del delito y, en particular, algunos de los ele-mentos que integran el tipo, plantean diversas cuestiones que deben ser objetode análisis. En primer término, y dentro del ámbito de la culpabilidad, es aplica-ble la norma general del propio Código Penal, que exige la presencia de dolo ode imprudencia para que pueda existir pena (art. 5). Así, será necesario que elsujeto haya omitido, al menos, el deber de cuidado o de diligencia normal encada caso que le sea exigible, atendiendo a las circunstancias. Téngase presentea este respecto que el art. 179 de la LGT establece como causa de exoneraciónde responsabilidad «que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumpli-

miento de las obligaciones tributarias», apelando, entre otras circunstancias, alo que la Ley denomina «una interpretación razonable de la norma».

¿Exige el concepto de defraudación recogido en el precepto antes transcritola presencia de dolosidad, o es suficiente con la existencia de imprudencia? Esesta una cuestión ciertamente discutible que, a nuestro juicio, puede resolversenegativamente, admitiendo la culpa grave sin perjuicio de que pueda producirsetambién el juego de las circunstancias relativas a la culpabilidad. Lo cierto es,sin embargo, que la práctica generalidad de la doctrina entiende que no bastacon la producción de un perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública para consi-

consecuencia, tampoco habrán de figurar en la declaración que se formule en sumomento.



COMENTARIO

derar que ha tenido lugar la realización del delito, siendo necesario además laexistencia de un engaño. De este modo tiende a calificarse el delito comodoloso.

Como es sabido el deber de contribuir se cumple atendiendo a dos aspec-tos: la obligación de presentar declaración y la obligación de efectuar el pagocorrespondiente. Pues bien, la infracción de cualquiera de ellos podría tenerconsecuencias de naturaleza tributaria. El Código Penal atribuye la misma res-ponsabilidad a la acción y a la omisión. Surge así la cuestión relativa a la existen-cia o no de la misma culpabilidad en materia tributaria de la acción (que pareceexigir en multitud de ocasiones la presencia de una dolosidad específica) y dela omisión, que podría tener una parte de su origen (con independencia deldeber de cuidado) en la dificultad y complejidad de una interpretación correctade las normas tributarias y, en ocasiones, de su conocimiento. En la acción u

omisión que produzca el resultado dañoso para la Hacienda Pública ha de con-currir un elemento intencional. Debe tratarse de una acción u omisión dolosa.6

Esta necesaria concurrencia de dolo determina, además, la imposibilidadde subsumir como conducta constitutiva de delito aquella conducta susceptiblede ser calificada como fraude de ley, tal y como recordó el Tribunal Constitucio-nal en su Sentencia 120/2005, de 10 de mayo (RTC 2005, 120). En este pronun-ciamiento, por el que se resolvía un recurso de amparo, señaló el Tribunal queel concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza), nada tiene quever con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho Penal

ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos.Afirma el intérprete supremo de nuestra Constitución en la citada Sentenciaque «En puridad de términos, se trata de dos nociones esencialmente diversas (...)La utilización de la figura del fraude de ley –tributaria o de otra naturaleza– paraencajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se losrequisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE». Por tanto en el delito contra la Hacienda Pública,

6. Señala a este respecto la Sentencia del TS de 25 de noviembre de 2005 (RJ 2006, 320),en relación con un supuesto de omisión en la presentación de declaración, que «(...) Lo

que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmenteconsiderada, aislada de cualquier valoración, ni tampoco el impago, entendido como omisióndel ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz, sino que lo que el tipoexige es una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. Deesta forma la omisión de la declaración sólo será típica si supone una ocultación de larealidad tributariamente relevante». Tal y como precisa el Alto Tribunal en la citada Sen-tencia, la omisión de la declaración puede suponer la ocultación dolosa del hecho impo-nible, mientras que la declaración presentada falseando los datos implicaría una oculta-ción de las características de aquél que dan lugar a la deuda. Se trataría pues de dosconductas equiparables. Y no podría procederse a modificar esta consideración en aque-llos casos en los que la Administración iniciara sus actuaciones de comprobación oinvestigación una vez que hubiese transcurrido el plazo voluntario dado que en dichos

casos el delito contra la Hacienda Pública, de existir, ya estaría consumado; y tampocopor el hecho de que la Administración, con independencia de la actuación del contribu-yente, pudiera haber conocido el hecho imponible.

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además del resultado perjudicial para los legítimos intereses recaudatorios delEstado, ha de darse el elemento subjetivo característico de toda defraudación,esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una ac-ción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que,si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigidoa ocultar el hecho imponible, no se compasan sin embargo con la figura delfraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito.

La acción tiene que tener un determinado resultado, como es el quebrantopatrimonial que ataca la función encomendada a la Hacienda Pública y quelesiona el bien jurídico protegido. El ilícito penal constituye un delito de resul-tado, de naturaleza patrimonial, y en que el bien jurídico protegido lo consti-tuye el patrimonio de la Hacienda Pública, tal y como señaló el TS, entre otras,en sus Sentencias de 18 de diciembre de 2000 (RJ 2000, 10664), de 26 de

octubre (RJ 2002, 10067) y 5 de diciembre de 2002 (RJ 2003, 546) y de 3 defebrero de 2005 (RJ 2005, 6665). Y ello aún cuando también se ha reconocidocomo bien jurídico protegido el deber de solidaridad y la obligatoria contribu-ción al levantamiento de las cargas públicas, tal y como tienen reconocido lasSSTC 209/1988, de 10 de noviembre (RTC 1988, 209) y 76/1990, de 26 de abril(RTC 1990, 76), entre otras, así como las SSTS de 30 de octubre de 2001 (RJ2001, 9089) y de 15 de julio de 2002 (RJ 2002, 8709).

De cualquier manera la determinación de la cuantía defraudada corres-ponde al Tribunal, que no se encuentra vinculado por las valoraciones realizadasal respecto por los órganos de la Administración tributaria. Esta atribución de

competencias al órgano judicial para determinar la cuota defraudada, como sise tratase de una cuestión prejudicial no devolutiva de naturaleza administrativatributaria, ha sido unánimemente reconocida por la jurisprudencia. Así puedenconsultarse, entre otras, las SSTS de 24 de febrero de 1993 (RJ 1993, 1530), 25de febrero de 1998, 6 de noviembre (RJ 2000, 9271) y 18 de diciembre de 2000(RJ 2000, 10664), 30 de octubre (RJ 2001, 9089) y 21 de diciembre de 2001 (RJ2002, 1213) y 15 de julio de 2002 (RJ 2002, 8709). Y ello como consecuencia dela conversión de lo que era un ilícito administrativo en un delito de cuyasconsecuencias, cuando haya sentencia condenatoria, habrá que responder te-niendo en cuenta que el único título válido de ejecución es la sentencia penal

condenatoria, tal y como declara la STS de 5 de diciembre de 2002 (RJ 2003,546).

En la mayoría de supuestos la determinación de la cuota tributaria se pro-ducirá dentro del correspondiente proceso penal, sin perjuicio de la práctica detodas aquellas pruebas que se consideren convenientes, entre las que debe in-cluirse el dictamen de los peritos fiscales. Señala a este respecto el art. 180 dela LGT que, en los supuestos en que la Administración tributaria estime quelas infracciones tributarias pudieran ser constitutivas de delito, «se abstendránde seguir el procedimiento administrativo». Esta situación ha sido objeto deanálisis desde distintos sectores doctrinales, que han visto la existencia de ma-

yores garantías en la determinación dentro de un procedimiento tributario.7

7. También la jurisprudencia se ha referido a esta cuestión. Así, por ejemplo, en su Senten-



COMENTARIO

¿Podrían ser de aplicación en el proceso penal las presunciones estableci-das en las leyes tributarias? Desde nuestro punto de vista la respuesta ha de sernegativa, dado el rechazo existente por parte del ordenamiento penal a la utiliza-

ción de presunciones como método que permita llegar a la certeza de una deter-minada situación e imputación. Un ejemplo de ello lo encontramos en la STSde 21 de diciembre de 2001 (RJ 2002, 1213) en la que, con relación a losdenominados incrementos no justificados de patrimonio, se dispuso que «En elámbito penal, a diferencia del fiscal o tributario, el contribuyente no necesita acredi-tar para obtener su absolución, que los bienes o derechos proceden de otros rendi-mientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales delmismo, sino simplemente aportar una explicación alternativa mínimamente razona-ble o plausible, no desvirtuada por la acusación, ya que en tal caso la duda razona-ble ha de resolverse a favor del acusado». En idéntico sentido se pronunció la STS

de 16 de mayo de 2002 (RJ 2002, 6386). Ya con anterioridad, en su Sentencia de4 de abril de 1992, el Alto Tribunal había precisado que la prueba de presuncio-nes, basada en juicios de probabilidad, no resulta admisible para fundar unasanción.

Tanto la precisión en los distintos conceptos tributarios (pago, retención,ingreso a cuenta, etc.) como la fi jación de la cantidad concreta de ciento veintemil euros excluye que dichos conceptos, por una cantidad menor, puedan esti-marse incluidos en otro tipo (caso por ejemplo de la apropiación indebida y dela estafa). La aplicación del principio de especialidad así como la adopción deuna interpretación lógica nos permiten llegar a esta conclusión. Y es que la

cantidad defraudada constituye una parte integrante del tipo, de manera quepor debajo de ella estaremos en presencia de una figura distinta, concretamenteuna infracción tributaria. El resultado debe materializarse en una lesión a laHacienda Pública que exceda de 120.000 euros, cantidad sobre cuya naturaleza jurídica se suscitan discrepancias, tanto en el ámbito de la doctrina penalistacomo en la propia doctrina de los tribunales. Mientras en determinados supues-tos se califica como elemento integrante del tipo en otros, mayoritariamente, secalifica como condición objetiva de punibilidad.

El mínimo de ciento veinte mil euros tiene la consideración de elemento

constitutivo del tipo penal. Precisa no obstante el art. 305 del Código Penal ensu número 2 que «A los efectos de determinar la cuantía (...) si se trata de tributos,retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones, periódicos o de declaración periódica,se estará a lo defraudado en cada período impositivo o declaración, y si estos soninferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. En

cia de 23 de octubre de 1997 (RJ 1997, 7246) (dictada al hilo de un delito de defrauda-ción) el Tribunal Supremo reiteró la admisión de la prueba de indicios, señalando que«(...) La prueba de indicios está admitida, como ya se ha dicho, y es perfectamente válida para anular los efectos del principio constitucional de presunción de inocencia. Según ladoctrina jurisprudencial es aquella que se dirige a demostrar la certeza de unos hechos, a

partir de indicios de los que puede inferirse la existencia de un delito y la participación delacusado, por medio de un razonamiento basado en establecer un nexo causal y lógico entrelos hechos probados y los que se trata de probar».

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los demás supuestos la cuantía se entenderá referida a cada uno de los distintosconceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación» . Por tanto,a los efectos de determinar la cuantía defraudada se está a lo defraudado en

cada período impositivo o de declaración, refi

riéndose dicho importe a naturalsi los períodos impositivos son inferiores a doce meses. En los restantes supues-tos la cuantía defraudada se entiende referida a cada uno de los distintos con-ceptos por los que un hecho imponible resulte susceptible de liquidación,siendo a estos efectos cada hecho imponible indivisible.

Este cómputo se presenta correcto y claro en su primera parte, relativa alos tributos periódicos. Pero es menos claro en la segunda parte del precepto.La razón parece clara: un hecho imponible sólo es susceptible de liquidaciónpor un concepto. Lo que puede suceder es que un mismo hecho jurídico (pense-mos, por ejemplo, en la obtención de una plusvalía inmobiliaria) genere dos

hechos imponibles distintos (en el Impuesto sobre la Renta de las PersonasFísicas y en el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Natu-raleza Urbana). Ahora bien, el concepto de «hecho jurídico» es distinto al de«hecho imponible», constituyendo una figura más amplia. Precisamente porello creemos que el hecho imponible de que se trate representa un núcleo indivi-sible en conceptos, contrariamente a lo parece sostener el Código Penal. Tansólo en el supuesto de que entendiésemos por «concepto» la existencia de basesdistintas y la aplicación de tipos de gravamen igualmente diversos dentro de unmismo hecho imponible (caso por ejemplo de una transmisión conjunta convalores diferentes de bienes muebles e inmuebles), podríamos aludir a la exis-

tencia de conceptos. Sin embargo no parece que esta haya sido la voluntaddel legislador penal. Un planteamiento distinto sería el de referir el término«concepto» a los llamados impuestos personales donde, a pesar de su caráctersintético, la diferenciación conceptual de los distintos elementos resulta evi-dente (rendimientos, ganancias, etc.). En nuestra opinión esta última considera-ción llevaría en la práctica a una extensión de la cantidad de ciento veinte mileuros (considerada según hemos dicho como un elemento del tipo), al referirlaa cada concepto y no al hecho imponible en su globalidad.

¿Es objeto de medición la cantidad defraudada en términos de cuota tribu-

taria en sentido estricto o amplio (equivalente a deuda)? El art. 305 del CódigoPenal habla de cuota. Así, entre las distintas interpretaciones teóricamente posi-bles habría que comenzar por excluir lo no tributario en sentido estricto, asaber intereses de demora y recargo de apremio. Como es lógico, las sancionesno serían objeto de aplicación. Y por lo que a los recargos se refiere, habría queexcluir aquellos que son establecidos a favor de un ente público distinto delacreedor principal los cuales, a la luz de lo dispuesto por el art. 305 del CódigoPenal, constituirían un ilícito independiente.

La tipificación del delito se refiere a la defraudación por el no ingreso de

aquellas cantidades que resultan debidas (cuota tributaria, cantidades retenidas,no retención e ingresos a cuenta) u obtención de devolución. Todas ellas sonfiguras homogéneas que vierten en un impago definitivo. Se considera además



COMENTARIO

como un tipo distinto (siempre fraudulento) el disfrute de beneficios fiscales,si bien en este caso la razón continúa siendo la misma que en el impago: elacreedor ha dejado de ingresar una cantidad determinada. La diferencia no es

además esencial, ya que el disfrute de estos beneficios implica una mayor culpa-bilidad del sujeto pasivo, ofreciendo la cuantificación dificultades en aquellasexenciones que hayan incidido sobre la determinación del beneficio mismo. Enconsecuencia, por cuota defraudada debe entenderse la cuota definida en el art.56 de la LGT, con exclusión de los recargos previstos en el número 2 del art.58 de la propia Ley, es decir, los recargos exigibles legalmente sobre bases ocuotas, interés de demora, recargo por declaración extemporánea, recargos delperíodo ejecutivo y, por supuesto, las sanciones tributarias. Y, a efectos de proce-der a la determinación de la cuantía, habrá que diferenciar dos situaciones: sise trata del impago de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones,

periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada períodoimpositivo o de declaración, si bien en el supuesto de que éstos resultaseninferiores a doce meses, el importe de lo defraudado quedaría referido al añonatural; y en los demás casos, la cuantía se entenderá referida a cada uno delos distintos conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de li-quidación.

El Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado me-diante Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, establece en su art. 32 elprocedimiento que ha de seguirse al efecto cuando la apreciación de que laconducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de delito y tal aprecia-ción se produjese durante el procedimiento sancionador. En tal caso el órganoque instruya debe suspender su tramitación y trasladar las actuaciones al jefedel órgano administrativo competente quien, a la vista de la documentaciónaportada, acordará la audiencia al interesado. En el supuesto de que aquél apre-ciara la existencia de delito, remitiría el expediente al delegado especial o aldirector del departamento correspondiente; y si estos concluyeran que existedelito, remitirían el citado expediente a la jurisdicción competente o al Ministe-rio Fiscal.

Finalmente, y por lo que respecta a la pena establecida al efecto por el art.

305.1 del Código Penal, el citado precepto cifra la misma en «prisión de uno acuatro años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía», es decir, de lascantidades no ingresadas, aplicándose en su mitad superior cuando se produzca«la utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta laidentidad del verdadero obligado tributario» o cuando tenga lugar la circunstanciade «especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe delo defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecta o puedaafectar a una pluralidad de obligados tributarios». Nos hallamos por tanto antecircunstancias agravantes que ponen de manifiesto una especial peligrosidad

por parte de los autores. Suponen la existencia de un dolo específico y mani-fiestan una culpabilidad del sujeto pasivo merecedora de una mayor severidadsancionadora. Se impone además, como pena accesoria, la pérdida del derecho

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a obtener subvenciones, ayudas públicas, beneficios o incentivos fiscales o dela Seguridad Social durante un período de tres a seis años. Piénsese que, entanto en cuanto estos derechos suponen una especial lealtad pública del benefi-ciario, parece lógico su cierre a quienes se pueda imputar la defraudacióntributaria.

Mediante Sentencia 57/2010, de 4 de octubre (RTC 2010, 57), resolvió elTC un recurso de amparo en el que se discutía la existencia o no de cuatrodelitos contra la Hacienda Pública por los que se había condenado al recurrenteen amparo (dos por el Impuesto sobre Sociedades y otros dos por el Impuestosobre el Valor Añadido). Dicha Sentencia analizó las relaciones existentes entreel Derecho Tributario y el Derecho Penal en aquellos supuestos en los que secuestiona la aplicación de un tipo penal que, amparado en el Código Penal, seremite al ordenamiento tributario, dada su conceptuación como tipo penal en

blanco. El criterio definitivo adoptado en la Sentencia vino marcado por el Votode calidad del Presidente del Tribunal. En el concreto supuesto de autos anali-zado la entidad recurrente había sido condenada por varios delitos contra laHacienda Pública, fundándose las Sentencias condenatorias en la consideracióncomo defraudadas, por parte de la citada entidad, de unas cuotas correspondien-tes al Impuesto sobre Sociedades, habiéndose alegado por parte de la recurrenteque resultaba de aplicación el régimen de transparencia fiscal. Y, en segundotérmino, se consideraban defraudadas cuotas correspondientes al IVA, por ha-berse deducido cuotas soportadas que no habían sido ingresadas por otra enti-dad al transmitirle determinados bienes.

La cuestión central residía en determinar si la entidad gestionada por elactor, y por cuya defraudación había sido condenado, se encontraba necesariay obligatoriamente incluida en el régimen de transparencia fiscal y, por tanto,legalmente excluida de tributar por el IS o si, por el contrario, no quedabasometida a aquel régimen y, en consecuencia, debía tributar por dicho Impuesto,tal y como estimaron los órganos administrativos y judiciales, siendo ésta larazón de la condena del demandante en amparo.

Recuerda de entrada el TC que el delito de defraudación a la HaciendaPública del art. 349 del antiguo Código Penal de 1973 (que se correspondía

con el art. 305 del Código Penal de 1995) se configura como un «tipo penal enblanco», es decir, como una norma penal incompleta en la que la conducta ola consecuencia jurídico-penal no se encuentra agotadoramente prevista en ella,debiendo acudirse para su integración a otra norma distinta, en la que los térmi-nos de la norma penal se complementan con lo dispuesto en Leyes extrapenales.Y, a tal efecto, ha de tenerse presente que una subsunción del hecho en el delitocontra la Hacienda pública respetuosa con el derecho a la legalidad penal re-quiere la estimación judicial razonablemente fundamentada de la concurrenciade los elementos objetivos y subjetivos del delito, de manera tal que, dado queel delito contra la Hacienda pública constituye una norma penal en blanco,

cuyo supuesto de hecho se configura a partir de los elementos esenciales preci-sados en la norma penal y su complemento determinado en la normativa tribu-taria, el control de la garantía de legalidad penal se dirige también a éstos.



COMENTARIO

En base a ello estima el intérprete supremo de nuestra Constitución quelas resoluciones dictadas por los órganos judiciales no resultaron acordes conlos elementos objetivos y subjetivos contemplados en los preceptos legales que

dotan de contenido a la figura que integra el tipo penal, dando lugar a la con-dena penal del recurrente en amparo por el solo hecho del resultado producido,a modo de responsabilidad objetiva. Tal y como precisa el Tribunal «Las resolu-ciones judiciales se han limitado a condenar a quien, como «dueño» del negocio,ha dejado de ingresar un tributo, no sólo soslayando la errónea actuación de la Administración en la cali ficación tributaria de la situación, sino asumiéndola como propia ante una eventual prescripción de la acción del Estado para regularizar losimpuestos de los socios a los que cabría imputar las eventuales bases imponibles positivas de la sociedad objeto de comprobación».

De este modo el TC vino a poner de manifiesto los siguientes aspectos. En

primer lugar, la primacía del derecho fundamental a la libertad como punto departida sobre el que se fundamenta el razonamiento del propio Tribunal. Deconformidad con lo declarado por el Tribunal, tratándose de decisiones judicia-les restrictivas de la libertad, esta afectación del valor libertad exige que ladecisión adoptada, no sólo represente la aplicación no arbitraria de las normasadecuadas al caso, sino también que su adopción sea presidida, más allá de porla mera exteriorización de la concurrencia o no de los requisitos legales de ella,por la ponderación, de conformidad con los fines constitucionalmente fi jados alas penas privativas de libertad, de los bienes y derechos en conflicto. Así seencargó de precisarlo el TC, por ejemplo, en sus Sentencias 222/2007, de 8 deoctubre (RTC 2007, 222). Igualmente en sus Sentencias 11/2004, de 9 de fe-brero (RTC 2004, 11), 63/2005, de 14 de marzo (RTC 2005, 63), y 29/2008, de20 de febrero (RTC 2008, 29), tiene declarado a este respecto el TC que «Latrascendencia de los valores en juego en la aplicación del Derecho penal exige, enconsecuencia, tanto la exteriorización del razonamiento por el que se estima queconcurre o no el supuesto previsto en la Ley, como que el mismo se mani fieste através de una motivación en la que, más allá de su carácter razonado, sea posibleapreciar un nexo de coherencia entre la decisión adoptada, la norma que le sirvede fundamento y los fines que justi fican cada concreta institución».

En segundo término defendió el intérprete supremo de nuestra Constitu-ción que en los tipos penales en blanco la legalidad penal se extiende tambiéna aquellas disposiciones que regulan la materia a la que se remite la normapenal. Es esta una circunstancia a la que se refiere de manera clara el VotoParticular 2º formulado a la Sentencia, en el que se muestra un desacuerdo conel criterio defendido en aquélla en los siguientes términos: «(...) Los órganos dela jurisdicción penal, principalmente en lo que toca a la concurrencia en un delitocomo el fiscal del elemento subjetivo del propósito defraudatorio de la Hacienda,que es lo que en esencia lo distingue de la mera infracción administrativa, no solo

pueden, sino que deben interpretar el material probatorio existente al respecto y nolimitarse a realizar una interpretación mecanicista y alternativa de la legalidadtributaria abstractamente aplicable a una realidad de hecho que, como ocurre en el

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caso aquí enjuiciado, se ha construido unilateralmente por la Sentencia de quese discrepa».

Este criterio contrario al sentido de la Sentencia quedó igualmente puesto

de manifiesto en el Voto Particular, cuando se afirmó que el citado pronuncia-miento «(...) Penetra conscientemente en el ámbito de la legalidad ordinaria para,interpretando el régimen de transparencia fiscal previsto en la legislación tributaria,acabar alcanzando un resultado (la sujeción de la sociedad considerada al citadorégimen tributario), que impone a continuación como única interpretación posibledel correspondiente tipo penal, incluso en contra o a pesar del previo criterio judi-cial, que consideró que los bene ficios de la citada sociedad «estaban sujetos alImpuesto de Sociedades». De este modo, la Sentencia no examinó en rigor si lainterpretación y aplicación por los órganos judiciales del art. 349 CP/1973 vul-neró o no el principio de legalidad penal (art. 25.1 CE), como sería constitucio-

nalmente lo correcto, sino que, a la luz de lo dispuesto en la legislación tributa-ria, alcanza su propia conclusión sobre el régimen tributario que mejor convienea los hechos declarados probados en las sentencias recurridas. Estima así elTribunal que dicha forma de razonar, además de invadir de forma por completoinjustificada e irrazonable el campo de la simple legalidad ordinaria, desbor-dando los límites de la jurisdicción de amparo, termina desarmando de manerainjustificada a los órganos de la jurisdicción penal de su exclusiva potestad jurisdiccional para, ex art. 117.3 CE, interpretar y aplicar los correspondientestipos penales.

Por tanto considera el TC a través de la presente Sentencia que los dospronunciamientos impugnados incurrieron en una motivación arbitraria, entanto en cuanto condenaron por dos delitos de defraudación del IS que nuncase pudieron cometer, al hallarse incluida la entidad ex lege en el régimen detransparencia fiscal. Y, en segundo término, por infracción del derecho a latutela judicial efectiva del art. 24.1 CE, al ser la motivación de la condena porlos dos delitos de defraudación del IVA arbitraria, dado que, a juicio del Tribu-nal, resulta jurídica y lógicamente imposible que las mismas deudas tributariasderivadas de unas concretas operaciones imponibles que generan un IVA exigi-ble al sujeto pasivo puedan considerarse defraudadas por otro distinto.

Refiriéndose a la cuestión relativa a la absorción del delito fiscal en el tipopenal de la apropiación indebida el TS, mediante Sentencia de 23 de septiembrede 2009 (RJ 2010, 663), desestimó un recurso de casación interpuesto por elAbogado del Estado, estimando en cambio los interpuestos por los acusadoscontra Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Málaga (la cual fuecasada y anulada parcialmente), dictándose en cambio otra por la que, absol-viéndose a dos sujetos del delito continuado de contrato simulado, se conde-naba a uno de ellos por un delito continuado de apropiación indebida de notoriaimportancia en atención a la cuantía, en concurso medial con otro, igualmente

continuado, de falsedad documental, confirmándose su absolución por el delitocontra la Hacienda Pública. Concretamente a través de la citada Sentencia sediscutía un supuesto relativo a la posible existencia de responsabilidad penal



COMENTARIO

por defraudación fiscal como consecuencia de la existencia de ganancias ilícita-mente obtenidas y no declaradas a Hacienda.

Tal y como estima el Tribunal, en aquellos supuestos en los que los incre-

mentos patrimoniales no declarados procedan de modo directo e inmediato deun hecho delictivo que sea igualmente objeto de sanción penal, la condenaimpuesta por este último absorbe todo el desvalor de la conducta y consume aldelito fiscal derivado. Y, a tal efecto, son varios los requisitos necesarios quehan de concurrir para que se produzca esta absorción. En primer lugar, que losingresos que den lugar al delito fiscal procedan de modo directo e inmediatodel delito anterior. En segundo término, que el delito fiscal sea efectivamenteobjeto de condena. Y, en tercer lugar, que la condena penal del delito fuenteincluya el comiso de las ganancias obtenidas en el mismo o la condena a sudevolución como responsabilidad civil.

El art. 305 del Código Penal considera como circunstancias agravantesla utilización de persona interpuesta, la especial gravedad de la defraudaciónatendiendo al importe de lo defraudado o la existencia de una estructura organi-zativa que pueda llegar a afectar a una pluralidad de obligados tributarios. Ladolosidad específica de la acción queda por tanto reflejada en las circunstanciasde la culpabilidad más que en la propia estructura del tipo penal.

2. EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD POR REGULARIZACIÓN

En relación con el delito de defraudación voluntaria resulta frecuente en

otros ordenamientos la admisión de una causa específica de extinción de laresponsabilidad penal, como es el cumplimiento espontáneo de la obligacióntributaria. El Código Penal alude a esta causa de extinción de la responsabilidadpenal en su art. 305.4, afirmando que «Quedará exento de responsabilidad penalel que regularice su situación tributaria (en relación con las deudas citadas queintegran el delito) antes de que se le haya noti ficado por la Administración tributa-ria la iniciación de actuaciones de comprobación; antes de que, en el caso de quetales actuaciones no se hubiesen producido, el Ministerio Fiscal, el Abogado delEstado o el representante procesal de la Administración Autonómica, Foral o Local perjudicada, interponga querella o denuncia; o antes de que el Ministerio Fiscal o

el Juez de Instrucción realicen actuaciones que permitan al afectado tener conoci-miento formal de que se han iniciado diligencias». La extinción tendrá lugar pueshabiéndose producido una rectificación en la conducta del sujeto (si se estimaque la defraudación exige siempre la presencia de dolo) o habiendo cesado enuna conducta negligente (si se estima que es suficiente la culpa grave).

Dos son los razonamientos que, a nuestro juicio, permitirían justificar estacausa de exoneración de responsabilidad penal denominada «excusa absoluto-ria». En primer lugar estimar que la regularización, que representa en definitivael pago de la deuda tributaria, ha hecho cesar la culpabilidad entendida como

dolo o también como culpa grave. Y, en segundo término, entender que seproduce la desaparición de uno de los dos elementos integrantes de la antijuridi-cidad, la lesión, quedando además significativamente atenuado el segundo de

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estos elementos (la reprobación social). En todo caso el requisito básico paraque tenga lugar la exoneración de responsabilidad lo constituye el cumpli-miento espontáneo o, mejor dicho (y dado que la espontaneidad significa la no

incidencia de circunstancias externas a la voluntad del sujeto), el cumplimientoanterior a las actuaciones administrativas o judiciales a las que nos hemos refe-rido con anterioridad.

¿Qué debe entenderse por regularización? A priori el citado concepto pa-rece referirse únicamente al pago. Sin embargo debe admitirse como tal tambiénel aplazamiento o simplemente su petición. Porque solicitar un aplazamientoes, en buena medida, reconocer una deuda, comunicarla a la Administración,asumir su pago e incluso garantizarlo. Todo ello supone admitir que la regulari-zación adquiere la consideración de acto unilateral, con independencia de quela Administración pueda fi jar su posición posteriormente, pero no a estos efec-

tos penales a los que ahora nos referimos.

Debe destacarse la importancia que adquiere a este respecto la libertad deimputación de pagos en aquellos supuestos en los que un sujeto pasivo tienevarias deudas tributarias. La regularización tributaria beneficia a todos los res-ponsables penalmente dado que, al producirse la exoneración, desaparece laresponsabilidad misma y, en consecuencia, la imputabilidad a cualquier sujeto.Incluso podría llegar a admitirse la regularización efectuada por un tercero.Nada permitiría impedirlo, máxime teniendo en cuenta que el pago (que consti-

tuye el medio normal de regularización) efectuado por un tercero se halla admi-tido en nuestro ordenamiento recaudatorio.

¿Qué aspectos formales impiden la regularización por actuación adminis-trativa o judicial? En primer lugar, la notificación administrativa, que debe serespecífica y referirse a la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes ala determinación de las deudas tributarias objeto de regularización. En segundotérmino la interposición de querella o denuncia por el Ministerio Fiscal, elAbogado del Estado o representante procesal de la Administración, que habráde regirse por las normas que establece la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Y

por último, tal y como prevé el art. 305 del Código Penal, «cuando el MinisterioFiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conoci-miento formal de la iniciación de diligencias». Lógicamente este conocimientoformal exigirá la notificación directa al interesado.

La prelación del procedimiento penal sobre el administrativo-sancionador,en aquellos casos en los que la Administración estime que las infracciones pu-dieran ser constitutivas de delito, se halla claramente establecida en el art. 180de la LGT. La regulación exoneradora de la responsabilidad ha de quedar nece-sariamente sometida a las normas del ingreso o declaración extemporánea pre-

vista en el art. 27 de la LGT, originándose los efectos a los que alude el citadoprecepto. Ni que decir tiene que esta exención de responsabilidad se refiere sóloa la penal y no a la administrativa.



COMENTARIO

La exoneración de responsabilidad alcanza también al delito contable pre-paratorio que, en su caso, hubiera podido producirse. Tal como establece el art.305 del Código Penal en su último párrafo, la exención de responsabilidad

alcanza al sujeto «por las posibles irregularidades contables u otras falsedadesinstrumentales (...) que en relación a la deuda tributaria objeto de regularización(...) pudiera haber cometido con carácter previo (...)». Es esta una exención decarácter lógico, dado su carácter preparatorio del delito principal y, sobre todo,en atención a la incidencia sobre la antijuridicidad y culpabilidad del delitocontable que hubiera podido producirse.8

En aquellos casos en los que se haya producido la caducidad o la prescrip-ción del procedimiento inspector podrá procederse por el afectado a regularizarsu situación tributaria, de manera que en tales casos resulte admisible la aplica-ción de la excusa absolutoria de regularización. Así lo reconoció el TS, entre

otras, en sus Sentencias de 28 de octubre de 1997 (RJ 1997, 7843) y de 15 de julio de 2002 (RJ 2002, 8709), al afirmar que «Las cláusulas de exención deresponsabilidad responden a la necesidad de soslayar cualquier clase de inseguridad jurídica, aunando las fórmulas de equilibrio judicial con las exigencias recaudato-rias de la Administración tributaria, pero evitando en cualquier caso que el DerechoPenal se convierta en un instrumento de recaudación fiscal».

La regularización voluntaria no exige, necesariamente, el pago inmediatode las cantidades que en su día se defraudaron. En primer lugar, porque laregularización no queda condicionada legalmente al ingreso de tales cantidades.

Y, en segundo término porque, junto a un incuestionable deseo de regularizary estar a bien con la Hacienda Pública, puede darse la circunstancia objetiva deno disponer de la liquidez suficiente para hacer efectivo, de modo inmediato,el pago de la cantidad defraudada, solicitándose así su aplazamiento o fracciona-miento. La declaración veraz efectuada a la Hacienda Pública y acompañada,por ejemplo, de una solicitud de aplazamiento o de un pago parcial de la cuotadefraudada no constituye circunstancia impeditiva para la admisibilidad de laexcusa absolutoria.

Sin embargo, en un sentido contrario se pronunció el TS en su Sentenciade 30 de abril de 2003 (RJ 2003, 3085). En el citado pronunciamiento se anali-zaba un supuesto en el que uno de los acusados había presentado una declara-ción complementaria por la cuota cuya defraudación se le imputaba, pero sinefectuar ingreso alguno. Pues bien, a juicio del Tribunal esta omisión no auto-riza a tener por regularizada la situación tributaria del acusado. Afirmó concre-tamente el Alto Tribunal en la citada Sentencia que «regularizar es poner enorden algo que así queda ajustado a la regla por la que se debe regir. Si una persona

8. En este sentido puede consultarse la Sentencia del TS de 20 de mayo de 1996 (RJ 1996,3838), en la que el Alto Tribunal razonó sobre la relación existente entre los dos delitos(el delito fiscal y el de falsificación documental) cuando uno de ellos constituya el medio

necesario para la comisión del otro. Adoptando el razonamiento esgrimido por el AltoTribunal en la citada Sentencia, nada impediría que la misma lógica terminara por apli-carse a la excusa absolutoria de la regularización tributaria voluntaria.

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defrauda a la Hacienda Pública eludiendo el pago de un impuesto, su situacióntributaria sólo quedará regularizada cuando, reconociendo la defraudación, satis- faga el impuesto eludido, no pudiendo decirse que ha regularizado su situación por

el mero hecho de que, años después de realizarla, reconozca la defraudación –a elloequivale la presentación de la declaración complementaria– cuando la misma, por otra parte, ya ha sido puesta de mani fiesto por la actividad inspectora de la Admi-nistración». Así, se estima que el acusado no efectuó ingreso alguno destinadoa saldar, siquiera en parte, la cuota defraudada. Lo cierto es, sin embargo, queel propio Tribunal Supremo da a entender que si se hubiera efectuado algúningreso habría podido admitir la excusa absolutoria. Por lo demás, en el su-puesto concreto resuelto por la Sentencia faltaba un elemento esencial para laviabilidad de la excusa absolutoria, como es que no hubiera habido ningunaactuación administrativa encaminada a hacer efectiva la cuota defraudada ya

que, según se afirma, fue la propia actividad inspectora la que, en el caso con-creto, la puso de manifiesto, razón ésta por la que, en el mejor de los casos,procedería aplicar la circunstancia atenuante de la reparación del daño, ex art.21.5 CP.

En relación con esta circunstancia atenuante la jurisprudencia viene insis-tiendo en la necesidad de que concurran dos circunstancias: que se repare eldaño o se disminuya sustancialmente; y que ello se produzca con anterioridada la celebración del juicio oral.9

Téngase presente, para finalizar, que la Disposición Final 5ª del Código

Penal prevé que la referida exención de responsabilidad resulte igualmente apli-cable aunque las deudas objeto de regularización sean inferiores a la cuantíaprevista en los arts. 305.4, 307.3 y 3208.4 del CP.

3. RESPONSABILIDAD CIVIL POR DELITO FISCAL

La Disposición Adicional 10ª de la vigente LGT atribuye a la Administra-ción tributaria la competencia para la exacción de la responsabilidad civil quecorresponda como consecuencia de la sentencia condenatoria por delito contrala Hacienda. Señala concretamente la citada Disposición que «La Administracióntributaria informará al Juez o Tribunal sentenciador, a los efectos del art. 117.3 dela Constitución Española, de la tramitación y, en su caso, de los incidentes relativos

9. Así, por ejemplo, señaló el TS, entre otras, en sus Sentencias de 19 de febrero de 2001,30 de abril de 2002 o 28 de febrero de 2003, que para la aplicación de la circunstanciaatenuante prevista en el art. 21.5 del CP no puede exigirse que la reparación del dañosea necesariamente total, despreciando así aquellos supuestos en los que el autor haceun esfuerzo de reparación significativo, aunque sea parcial, ya que el legislador ha in-cluido también en la atenuación la disminución de los efectos del delito, y es indudableque una reparación parcial significativa contribuye a disminuir sus efectos. Por su partela STS de 29 de septiembre de 2000 (RJ 2000, 9251) consideró que puede apreciarse laexcusa absolutoria cuando la regularización se ha producido el mismo día de la notifica-

ción ya que, a juicio del Tribunal, «es difícil determinar, aunque fuera por horas, que laautoliquidación o regulación no fuera anterior a la notificación iniciadora de las diligen-cias penales».



COMENTARIO

a la ejecución encomendada». Por su parte el art. 117.3 CE establece que «Elejercicio de la potestad jurisdiccional en todo tipo de procesos, juzgando y haciendoejecutar lo juzgado, corresponde exclusivamente a los Juzgados y Tribunales deter-

minados por las Leyes, según las normas de competencia y procedimiento que lasmismas establecen».

Esta atribución de competencias a la Administración tributaria para quehaga efectiva la responsabilidad civil por el procedimiento administrativo deapremio constituyó, en su día, una novedad significativa introducida por lavigente LGT. Y es que, hasta su entrada en vigor, el Tribunal que dictaba lasentencia firme era el competente para hacer efectiva la responsabilidad civil,de acuerdo con lo establecido en el art. 985 de la Ley de Enjuiciamiento Crimi-nal, si bien podían encomendarse a la Administración tributaria aquellas actua-ciones de investigación patrimonial precisas para hacer efectiva la referida res-

ponsabilidad civil, al amparo de lo dispuesto en el art. 982 de la citada Ley deEnjuiciamiento Criminal.

La solución aportada por la LGT se situó en la línea de lo establecido enel art. 139.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la JurisdicciónContencioso-Administrativa, que prevé que la exacción de las costas impuestasa particulares la lleve a cabo la Administración acreedora por el procedimientode apremio. Asimismo resulta concordante con lo dispuesto por el art. 13.1 dela Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Institu-ciones Públicas el cual, en defecto de pago voluntario, prevé la utilización del

procedimiento administrativo de apremio para la exacción de las costas impues-tas a particulares.

En todo caso esta atribución legal de competencias a la Administracióntributaria para hacer ejecutar lo juzgado por un Tribunal del orden penal re-quiere la formulación de diversas observaciones. En primer lugar, conviene rei-terar que, cuando se produce sentencia condenatoria por la comisión de delitocontra la Hacienda Pública, el daño o quebranto patrimonial causado a estanace, a efectos jurídicos, de la sentencia judicial, ya que cuando la Administra-ción estimó que la infracción podía ser constitutiva de tal delito, automática-mente procedió a suspender sus actuaciones, pasando el tanto de culpa a la

jurisdicción competente o remitiéndolo al Ministerio Fiscal, y absteniéndose deproseguir el procedimiento administrativo, que quedó suspendido (art. 180.1LGT). En ese mismo procedimiento, con la atribución de competencias al ór-gano judicial, y con las consecuencias que ello implica (recogidas en los arts.44 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 114 de la Ley de EnjuiciamientoCriminal), se produce una mutación en virtud de la cual las consecuencias queen su día se deriven de una sentencia condenatoria tendrán su origen en esamisma sentencia, y no en el incumplimiento, ante el acreedor del tributo, deldeudor del mismo, en el marco de una relación obligacional como es latributaria.

En segundo término, y en íntima conexión con lo anterior, ello no sóloexplica que la sentencia constituya el único título jurídicamente válido y eficaz

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para la ejecución de la misma, sino que justifica también que sea la autoridad judicial la única competente para cuantificar el importe del quantum del delitoasí como que, en el supuesto de que el delito lo hayan cometido personas

jurídicas, deba responder su administrador, que es civilmente responsable (art.31 CP), pese a no ser obligado tributario. Al mismo tiempo ello contribuye aexplicar también la existencia de distintos plazos de prescripción y la coherenciade que el delito resulte sometido a un plazo de prescripción regido por el Có-digo Penal e independiente del plazo de prescripción del tributo regulado porla normativa tributaria.

De acuerdo con lo señalado en la citada Disposición Adicional 10ª de laLGT, será el Juez o Tribunal competente para su ejecución el que remita testi-monio de la sentencia firme a la Administración tributaria, ordenando que pro-ceda a la exacción de la cantidad concreta a la que se eleve la responsabilidad

civil. Ello será efectuado por la Administración de acuerdo con el procedimientoadministrativo de apremio. En ningún caso el Tribunal está haciendo dejaciónde sus competencias. Simplemente delega su ejecución en la Administracióntributaria, siempre bajo la vigilancia del Tribunal competente. No puede ser deotro modo, atendido el tenor del art. 117.3 CE, al que la propia Disp. Adic. 10ªde la LGT hace referencia. Y ello con la finalidad de acallar posibles críticas queinvocaran la existencia del precepto constitucional con la finalidad de justificarla inconstitucionalidad de la referida Disposición Adicional.

Por lo que respecta a aquellas incidencias que pudieran llegar a plantearse

en el procedimiento administrativo de ejecución, las mismas serán resueltas porla Administración Tributaria. No obstante, cualquier incidencia que pueda afec-tar a lo establecido en el fallo deberá ser resuelta por la jurisdicción penal, quees la única competente la hora de salvaguardar la integridad del fallo judicial.

En el supuesto de que, al amparo de lo señalado en el art. 125 del CódigoPenal, se hubiera acordado el fraccionamiento del pago del importe en que sehubiese cuantificado la responsabilidad civil, el Juez o el Tribunal lo notificaríaa la Administración tributaria, siendo este un supuesto en el que el procedi-miento de apremio sólo se utilizará cuando el responsable civil incumpla lostérminos del fraccionamiento concedido. El quantum de la responsabilidad civilcomprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada más los interesesde demora. El establecimiento expreso de este último por la Disp. Adic. 10ªde la LGT viene a resolver de manera formal las contradicciones que veníandetectándose en la doctrina jurisprudencial la cual, en ocasiones, entendía queno podía exigirse el interés de demora en concepto de responsabilidad civil.Así, por ejemplo, concluía la STS de 30 de abril de 2003 (RJ 2003, 4234) que«El plus que representa el interés de demora con respecto al interés legal del dinerotiene un carácter sancionatorio siendo claro que, por exigencia del principio derango constitucional non bis in idem, una sanción administrativa no puede superpo-

nerse, por el mismo hecho, a la sanción penal impuesta por el orden jurisdiccionalcompetente, lo que resulta aún más evidente en el castigo del delito fiscal, puestoque la sanción con que se le conmina en la Ley penal incluye una pena pecuniaria



COMENTARIO

proporcional a la cuantía de la cuota defraudada». De otra parte, tanto el TC(Sentencia 76/1990, de 26 de abril [RTC 1990, 76]), como el propio TS (Senten-cias de 18 de septiembre de 2001 y de 10 de enero de 2003, entre otras), han

reconocido el carácter indemnizatorio del interés de demora.En todo caso recuérdese que, tras la reforma operada por la Ley Orgánica5/2010, de 22 de junio, en los procedimientos por el delito contemplado eneste artículo, para la ejecución de la pena de multa y la responsabilidad civil(que comprenderá el importe de la deuda tributaria que la Administración Tri-butaria no haya podido liquidar por prescripción u otra causa legal en los térmi-nos previstos en la Ley General Tributaria, incluidos sus intereses de demora)los jueces y tribunales podrán recabar el auxilio de los servicios de la Adminis-tración Tributaria que les exigirá por el procedimiento administrativo deapremio.

III. DELITO CONTABLE

1. TIPO, SUJETO DELICTIVO Y PENALIDAD (ART. 310 CP)

Son dos los delitos contables que establece el Código Penal. El primerode estos delitos consiste en irregularidades contables o registrales sustanciales,mientras que el segundo de ellos tipifica la transgresión de normas contablesque debe producir una defraudación tributaria concreta, exigiéndose al efectoque una determinada irregularidad contable o registral haya producido una le-

sión tributaria también concreta. Los dos presentan una justificación tributaria,si bien su estructura presenta un carácter diverso.

El delito consistente en irregularidades contables o registrales sustancialespresenta una estructura estrictamente contable. Dispone el art. 310 del CódigoPenal que «Será castigado con la pena de prisión de cinco a siete meses el que,estando obligado por la Ley tributaria a llevar contabilidad mercantil o libros oregistros fiscales: a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estima-ción directa de bases tributarias; b) Lleve contabilidades distintas que, referidas auna misma actividad y ejercicio económico, oculten o simulen la verdadera situación

de la empresa (...)».Se trata de delitos de mera actividad cuya causación se origina con inde-

pendencia de que se produzca o no un perjuicio económico para la HaciendaPública, lo que en cierta medida viene a acentuar su eficacia represiva, poniendode manifiesto la importante tutela que el legislador penal confiere al bien jurí-dico protegido, que no es otro que el interés público en la obtención de informa-ción con trascendencia fiscal.

Aún cuando el tipo recogido en el art. 310 del Código Penal tiene unalcance único y se refiere a un tipo de conductas reconducible a la unidad, que

tienen el común la existencia de infracciones contables y registrales, de acuerdocon lo establecido en el propio texto legal, son varias las conductas que debenser diferenciadas. En todas ellas se pone de manifiesto que se trata de un delito

165




especial cuya comisión sólo puede ser efectuada por quienes, según las leyestributarias, resulten obligados a cumplir determinados deberes registrales y allevar una determinada contabilidad. Debe estimarse en todo caso que el deberfi

scal contable ha de ser establecido mediante ley. Los deberesfi

scales estáncubiertos por el principio de reserva de ley. Así lo establece además el CódigoPenal.

En relación con la obligación de conservación ordenada de las facturas(emitidas y recibidas), la misma excluye la posibilidad de que su incumpli-miento pueda resultar absoluto, descartándose en consecuencia el tipo penal. Ypor lo que respecta a la ocultación o simulación contable, creemos que la mismadebe afectar a la empresa en su conjunto.

El incumplimiento absoluto de las obligaciones contables y registrales en

régimen de estimación directa exige la concurrencia de dos circunstancias: quese trate de un incumplimiento absoluto y que se encuentre sujeto al régimende estimación directa. Y, pese a que la exigencia de que el incumplimiento seaabsoluto haría imposible la aplicación del tipo en aquellos supuestos en los queel contribuyente hubiere anotado una sola operación en sus registros fiscales, elprecepto penal sólo entrará en acción cuando el incumplimiento de los deberescontables sea de tal naturaleza que resulte imposible la determinación de labase mediante el régimen de estimación directa.

Por lo que respecta al supuesto de doble contabilidad recogido en la letrab) del art. 310 del CP, se encuentra referido exclusivamente a quienes estén

obligados a llevar la contabilidad, poniendo de manifiesto la incriminación apli-cable a quienes, en relación con un determinado ejercicio y actividad econó-mica, oculten o simulen la verdadera situación de la empresa, ofreciendo públi-camente una imagen de la misma que no coincida con la real. En todo caso elCódigo Penal no viene a exigir en este delito que haya tenido lugar una lesióneconómica concreta, esto es, una determinada defraudación tributaria, al mar-gen de que en la generalidad de los casos así pueda suceder. El tipo quedaconstituido en estos casos por la sola omisión de un deber tributario.10

El Código Penal establece además un segundo delito contable que se halla

unido (formando un único tipo) a una determinada infracción tributaria. Aludeconcretamente el Código, partiendo como en el supuesto anterior de la exigen-cia de ley tributaria, al sujeto pasivo que «(...) c) No hubiere anotado en los librosobligatorio negocios, actos, operaciones o, en general, transacciones económicas, olos hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas. d) Hubiere practicado enlos libros obligatorios anotaciones ficticias. La consideración como delito de lossupuestos de hecho a que se re fieren las letras c) y d) anteriores requerirá que sehayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren re flejo desu falsa contabilidad y que la cuantía, en más o en menos, de los cargos o abonos

10. Tal y como se ha declarado en la STSJ de Cataluña de 20 de diciembre de 2000, enestos dos primeros supuestos no se exige, de cara a su consideración como delito,ningún otro requisito adicional.



COMENTARIO

emitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre ellos, de doscientoscuarenta mil euros».

Han de diferenciarse por tanto las siguientes conductas: omisiones o false-

dades contables y anotaciones contables ficticias, siempre que en estos dos su-puestos se hayan omitido las declaraciones tributarias y el importe de las omi-siones o falsedades supere, sin compensación aritmética, la cifra de 240.000euros por cada ejercicio económico. Obviamente el delito sólo procederácuando el sujeto esté obligado al deber fiscal de contabilidad y siempre que enlos supuestos citados la cuantía falsa de la contabilidad supere los 240.000euros. Y, tal y como precisó la STSJ. de Cataluña de 20 de diciembre de 2000,en ambos casos, para que resulte posible su consideración como delito, es nece-sario que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadassean reflejo de su falsa contabilidad, al margen de que la cuantía, en más o en

menos, de los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensaciónaritmética entre ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio.11

El delito se halla tipificado con la suficiente garantía para los sujetos pasi-vos, no siendo suficiente con la presencia de una simple irregularidad contable,al margen de que ésta pueda resultar de cualquier cuantía. Se hace necesaria laexistencia de una conducta dolosa así como una cuantía mínima.

Nos hallamos pues ante un delito susceptible de manifestarse a través decuatro formas, que exige la autoría dolosa y que supone el fortalecimiento, porvía penal, de los deberes registrales o contables impuestos por las leyes tributa-

rias. En congruencia con la fortaleza manifestada por el ordenamiento penalpara su represión, se exige un rigor técnico del legislador fiscal al que, al menoshasta el momento, éste se ha mostrado bastante indiferente.

2. CONCURSO DE DELITOS

Tal y como declaró el TS en su Sentencia de 7 de junio de 1999 (RJ 1999,6128), en el caso de que unos mismos hechos resulten constitutivos de delitoy de un supuesto de responsabilidad contable será la jurisdicción penal la preva-lente en materia de determinación de la existencia o inexistencia de aquéllos y

de su autoría, determinación que habrá de respetarse en sede de la jurisdiccióncontable. Y, en su Sentencia de 28 de diciembre de 2000 (RJ 2000, 10475),

11. Refiriéndose al registro de facturas falsas en los libros de contabilidad de una sociedadmercantil señaló la Sala 2ª del TS en Sentencia de 16 de febrero de 2001 (RJ 2001,1261) que «Efectivamente, sólo puede considerarse autor directo del delito sancionado alobligado por la ley tributaria a llevar los libros y contabilidad de la empresa» . Precisa noobstante la citada Sentencia, en relación con el asesor fiscal que, una vez demostradasu decisiva intervención en la contabilización de facturas falsas, «no hay duda de quenos encontramos con una cooperación e ficaz con trascendencia en el resultado final de laoperación planeada, que si no puede ser encuadrada en el párrafo primero del art. 28 del

Código Penal, por no ser el acusado sujeto pasivo de ninguna obligación tributaria, sí quesupone la prestación de una indispensable colaboración en la realización del delito cometido,incluible en el apartado b) del párrafo segundo del citado artículo» .

167




afirmó el Alto Tribunal, remitiéndose a una previa Sentencia de 31 de octubrede 1992 (RJ 1992, 8629), que si una determinada conducta es subsumible pri-mero como delito contable y después en el delito contra la Hacienda Pública,

se producirá una clara consunción. Téngase presente que no resulta posiblecastigar con independencia el acto preparatorio de un delito y el citado delitouna vez consumado; lo contrario supondría una vulneración del principio esen-cial non bis in idem.

En consecuencia es mayoritaria la tesis según la cual la relación que seestablece entre el delito contable y el delito de defraudación es de concurso denormas, a resolver en favor de delito de defraudación. De hecho, ya en su díala STS de 26 de noviembre de 1990 (RJ 1990, 9165) declaró que los comporta-mientos del art. 350 bis del Código Penal sólo resultan punibles en los supues-tos de inaplicabilidad del art. 349 del Código Penal. Así las cosas el delito

contable constituye únicamente un delito instrumental, en la medida en quesanciona actos preparatorios de una infracción tributaria, anticipándose de estemodo las barreras de protección penal. Sólo quedará elevado a la categoría dedelito autónomo cuando no se haya producido la defraudación a Hacienda cons-titutiva de delito. Ahora bien, tal y como se señaló en la STS de 1 de marzo de2003, si unos mismos hechos hubieran sido enjuiciados en vía penal y no hu-biera recaído declaración definitiva de inexistencia de los hechos, sin especifi-cación alguna además de responsabilidades penales, la jurisdicción contablepodrá proceder con total independencia para determinar la existencia de res-ponsabilidad en su ámbito.

3. EXENCIÓN DE RESPONSABILIDAD POR REGULARIZACIÓN

¿Cabría la posibilidad de se produjese una regularización en este tipo dedelito compuesto? Desde nuestro punto de vista nada debe impedir que ésta seefectúe en el propio delito en sí mismo considerado (al igual que sucede enrelación con el delito estrictamente contable) a través de una ordenación co-rrecta de la contabilidad. Asimismo, resultará factible una regularización dinera-ria, dada la amplitud del efecto añadido de ésta que alcanza a «las posiblesirregularidades contables u otras falsedades instrumentales», tal y como sucede

en el delito estrictamente contable.El Reglamento regulador del Régimen Sancionador de 15 de octubre de

2004 se encarga de establecer el procedimiento a seguir cuando la Administra-ción estima que pudiera haberse cometido este delito. Dicho procedimiento es,en líneas generales, el mismo que el que se desarrolla al hilo del delito dedefraudación tributaria. La peculiaridad reside en estos casos en que podrándictarse los actos de liquidación que procedan, sin que resulte posible iniciar ocontinuar el procedimiento para la imposición de sanciones por los mismoshechos (art. 33 del Reglamento).

Por tanto resultará posible la regularización de la situación contable propia-mente dicha en cualquier momento previo al requerimiento de la Administra-ción, denuncia o querella. En estos casos como la regularización se presenta



COMENTARIO

como un concepto que no tiene por qué limitarse a una deuda tributaria con-creta. Todo ello con independencia de que la regularización dineraria exonerecomo segundo efecto también de responsabilidad penal por este delito contable.

Al amparo de lo dispuesto por el apartado cuarto del art. 305 del CódigoPenal la exención de responsabilidad penal contemplada en el apartado anteriorde dicho precepto (debida a la regularización dineraria) alcanzará igualmente adicho sujeto (el que regularice) por las posibles irregularidades contables uotras falsedades instrumentales que, exclusivamente en relación a la deuda tri-butaria objeto de regularización, el mismo pudiera haber cometido con carácterprevio a la regularización de su situación tributaria. De este modo para conocersi la exención de responsabilidad puede ser objeto de extensión al delito conta-ble será preciso examinar cada supuesto concreto, así como la relación existenteentre los dos hechos penales (el dinerario y el contable).

169



Reseñas de

Jurisprudencia



RECARGOS POR INGRESO EXTEMPORÁNEO

Improcedencia del recargo cuando el contribuyente aplica uncriterio razonable, sostenido por la propia Administración en

el «Manual» del Impuesto sobre SociedadesSTSJ Castilla y León (Valladolid) de 30 de noviembre de 2011

núm. 2758/2011 (JT 2012, 119)

Recurso contencioso-administrativo, núm. 1330/2008

María Yolanda de la Fuente Guerrero

Voces:

IS, Presentación extemporánea de la declaración.

Resumen:

El plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores ala conclusión del periodo impositivo, aplicable para la declaración del Impuestosobre Sociedades, debe computarse aplicando supletoriamente el art. 48LRJyPAC. Por tanto, el cómputo del plazo de los seis meses ha de ser de fechaa fecha, iniciándose el cómputo de los 25 días al día siguiente. Aplicando estoscriterios al caso de una sociedad cuyo periodo impositivo finaliza el 30 de junio,resulta extemporánea la declaración presentada el día 25 de enero del año si-guiente. No procede sin embargo la imposición del recargo por ingreso extem-poráneo, al hallarse amparada dicha actuación en una interpretación razonablede la norma que se corresponde con la información difundida por la propiaAgencia Tributaria en el Manual del Impuesto. En consecuencia, la exigenciade recargos sería incompatible con los principios de seguridad jurídica y deconfianza legítima.

Normativa aplicada:

• Art. 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo. Texto Refun-dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (RCL 2004, 640)

• Art. 27 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. Ley General Tributaria(RCL 2003, 2945)

• Art. 48.2 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre. Ley de Régimen Jurídicoy Procedimiento Administrativo Común (RCL 1992, 2512)

Véanse los fundamentos 2 y 3



IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Gastos para atenciones de clientes, distintos de los depromoción, publicidad o propaganda

STS de 30 de enero de 2012 (RJ 2012, 3697)Recurso de Casación, núm. 1812/2009

Juan Gonzalo Martínez Micó

Voces:

IS, Gastos necesariosResumen:

Los gastos de «relaciones públicas», distintos de los gastos de promoción,publicidad o de propaganda del producto en la apertura o prospección de nue-vos mercados, no tienen la consideración de «necesarios» bajo la vigencia de laLey 1978, al tratarse de gastos «convenientes», que derivan más de un usosocial, cuyo fundamento es distinto al propio de «gasto necesario» fiscal. Sinembargo, a partir de la Ley 43/1995, el concepto de gasto necesario se contem-pla desde una perspectiva negativa, como contraria a «donativo» o «liberali-

dad», por lo que los mencionados gastos serían deducibles, conforme ya habíasostenido las SSTS 17 de febrero de 1987 (RJ 1987, 649), 20 de septiembre de1988 (RJ 1988, 7195), 20 de enero de 1989 (RJ 1989, 149), 27 de febrero de1989 (RJ 1989, 1147), 14 de diciembre de 1989 (RJ 1989, 9699), 25 de enerode 1995 (RJ 1995, 443), entre otras.

Normativa aplicada:

• Art. 111 del Real Decreto 2631/1982 de 15 de octubre. Reglamento delImpuesto sobre Sociedades (RCL 1982, 2783)

• Arts. 13 y 14.1.f) de la Ley 61/1978 de 27 de diciembre. Ley del Impuestosobre Sociedades 1978 (RCL 1978, 2837)

Véase el fundamento 7




Imposibilidad de revisar ejercicios prescritos para minorar laspérdidas pendientes de compensación en los ejercicios

posterioresSAN de 15 de diciembre de 2011 (JT 2011, 1490)

Recurso contencioso-administrativo, núm. 75/2011

Jesús Nicolás García Paredes

Voces:

IS, Prescripción.

Resumen:

Se estima parcialmente el recurso por entender que no pueden revisarseejercicios prescritos en que se aplicó incorrectamente el diferimiento por rein-versión, al objeto de minorar las pérdidas pendientes de compensar y aplicadasen los ejercicios posteriores objeto de inspección. Reiterando jurisprudenciaanterior, se afirma que, como consecuencia de la prescripción, la autoliquida-ción, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión yliquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo querealmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presun-ción de que goza la declaración, de suerte que la pérdida de la potestad que es

consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteracióndel contenido de lo declarado. Así se deduce igualmente de la jurisprudenciadel Tribunal Supremo y, en particular, de la sentencia de 3 de marzo de 1999(RJ 1999, 1978).

Véase el fundamento 5




Aplicación del tipo superreducido a los medicamentos yproductos para su obtención, aunque los productos se

entreguen a otra empresa que es la que fabrica losmedicamentos

STS de 19 de febrero de 2012 (RJ 2012, 4112)

Recurso de casación para la unificación de doctrina, núm. 54/2009

Juan Gonzalo Martínez Micó Voces:

IVA, Tipo impositivo superreducido

Resumen:

Se estima el recurso de casación para la unificación de doctrina y se declaraque la exención relativa a los medicamentos y los productos «susceptibles de serutilizados habitual e idóneamente en su obtención» es aplicable a determinadassustancias que se importaban y eran vendidas a otra empresa del grupo, la cual

fabricaba el medicamento. Y ello incluso con anterioridad a la reforma operadaen la Ley del IVA por la Ley 65/1997, pese a que la normativa anterior se referíaa los productos «utilizados» en la obtención de medicamentos. Pese a ello, «deltenor literal de la norma no se deriva que tenga que ser el importador quienfabrique el medicamento» y «la evolución posterior de la norma, de carácterinterpretativo, nos lleva a afirmar que su finalidad era la misma antes y despuésde la reforma; y que la aplicación del tipo debe hacerse de acuerdo con lascaracterísticas objetivas del producto, a efectos de no introducir voluntades subjetivas del sujeto pasivo que podrían ocasionar distorsiones en la aplicación dela norma».

Normativa aplicada:

• Art. 91 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. Ley del Impuesto sobre elValor Añadido (RCL 1992, 2786)

Jurisprudencia relacionada:

• SAN de 2 de enero de 2006 (JUR 2006, 243910)

Véanse los fundamentos 3 y 4.



HACIENDAS FORALES

Nulidad del art. 247 de la NFGT de Guipúzcoa, en cuantopermitía el acceso a la jurisdicción sin utilizar la vía

económico-administrativaSTS de 26 de enero de 2012 (RJ 2012, 3691)

Recurso de Casación, núm. 4318/2008

Ángel Aguallo Avilés

Voces:País Vasco, Guipúzcoa, Revisión de actos.

Resumen:

Se anula el párrafo segundo del art. 247 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo(LPV 2005, 120), en el que se preveía un supuesto excepcional en el que noresultaba preciso agotar la vía económico-administrativa, en aquellos supuestoscuya cuantía, calculada de acuerdo con las normas previstas en la Ley Regula-dora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741), supere

los 18.000 euros y haya recaído resolución expresa en un recurso de reposición.En estos supuestos, la norma anulada preveía que «el interesado podrá optarpor interponer directamente recurso contencioso-administrativo contra lamisma, sin necesidad de interposición previa de reclamación económico-admi-nistrativa», lo que vulnera de forma directa las competencias estatales exclusivaspara regular materias como el procedimiento administrativo común y la norma-tiva procesal.

El Tribunal Supremo confirma en consecuencia la sentencia de instancia,que había declarado inadmisible el recurso, si bien desestima la pretensión sub-sidiaria de la Hacienda foral, , por considerar necesario el acceso efectivo a la

jurisdicción de los actores, dándoles la oportunidad de que subsanen la falta deagotamiento de la vía previa administrativa mediante la concesión de plazo paraacudir a la vía económico-administrativa, pues no resulta pertinente que seinvoque la caducidad de la acción por quien informó de manera incorrecta delos recursos existentes contra su propia resolución, perjudicando con ello aquien siguió de buena fe sus indicaciones.

Normativa aplicada:

• Art. 247 de la Norma Foral 2/2005 de 8 de marzo. Norma Foral GeneralTributaria de Guipúzcoa (LPV 2005, 120)

• Arts. 1 y 249 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre. Ley General Tributa-ria (RCL 2003, 2945)




• Art. 10.d) de la Ley 29/1998 de 13 de julio. Ley de la Jurisdicción Con-tencioso-Administrativa (RCL 1998, 1741)

• Disp. adic. 5 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre. Régimen Jurídico

de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común(RCL 1992, 2512)

• Art. 41 de la Ley Orgánica 3/1979 de 18 de diciembre. Estatuto de Guer-nica (RCL 1979, 3028)

• Arts. 149.1.6 y 18 de la Constitución Española (RCL 1978, 2836)

• Art. 1 de la Ley 230/1963 de 28 de diciembre. Ley General Tributaria(RCL 1963, 2490)

Véanse los fundamentos 4 y 5.



Reseñas de Doctrina

Administrativa



INTERÉS DE DEMORA

El interés legal, previsto en el art. 26.6 LGT para los supuestosen que la ejecución ha estado suspendida con aval, estambién aplicable cuando la liquidación se anula y es

sustituida por otra, aunque en este caso no se trata deintereses suspensivos sino de demora

Res. TEAC 16 de febrero de 2012 (JUR 2012, 105680)

Reclamación económico-administrativa, núm. 3720/2010 Voces:

Recaudación tributaria, Interés legal.

Resumen:

En relación con el ámbito objetivo del art. 26.6 LGT, la Res. TEAC de 22de febrero de 2011 entendió que no era de aplicación a los casos en que procededictar un nuevo acuerdo de liquidación como consecuencia de la estimaciónparcial de una reclamación económico administrativa, puesto que en ellos nose trata de la exigencia de la deuda tributaria suspendida en el procedimientode revisión, sino de la liquidación de la nueva deuda tributaria que surge comoconsecuencia de la ejecución de la resolución, que ha de ajustarse a los términosde ésta. Considerándose así que, en caso de que se anule una liquidación ydeba dictarse otra en sustitución de la anterior, es de aplicación el art. 26.5LGT, y que ello excluiría la aplicación del art. 26.6 LGT.

Sin embargo, este criterio se corrige, por entender que el art. 26.5 LGTestablece el «dies ad quem» y «dies a quo» del plazo durante el que se devengael interés de demora y su base de cálculo, en caso de que haya de dictarse una

liquidación como consecuencia de la anulación de otra previa por un Tribunal.Pero no prejuzga el tipo de interés aplicable, que se regula en el art. 26.6 LGT,disponiendo que será el legal durante la suspensión de la deuda tributaria garan-tizada mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantíarecíproca o mediante certificado de seguro de caución.

Por tanto, en caso de que como consecuencia de un fallo parcialmenteestimatorio, haya de anularse la liquidación inicial y dictarse una nueva ensustitución de la anulada, habiendo estado la liquidación ahora anulada suspen-dida mediante aval o certificado de seguro de caución durante la tramitación

del recurso o reclamación, los intereses se calcularán sobre la cuota de la nuevaliquidación. La fecha de inicio del cómputo será la misma que hubiera corres-pondido a la liquidación anulada, devengándose hasta que se dicte la nueva




liquidación (con el límite del plazo máximo para ejecutar la resolución), deacuerdo con el art. 26.5 LGT. Y a efectos de determinar el tipo aplicable, dentrode ese período total de devengo, deberán a su vez diferenciarse dos tramos:

hasta la solicitud de suspensión, se aplicará el interés de demora; pero duranteel tiempo el tiempo en que la deuda estuvo suspendida con las garantías señala-das, el tipo será el legal del dinero vigente en cada momento.

Esta interpretación, además de ser acorde con la finalidad de los dos aparta-dos analizados, que no es excluyente o alternativa sino que atiende a cuestionesdiferentes e incluso podría decirse complementarias, evita el efecto, sin dudano deseado por la norma, de que quien obtiene una resolución administrativao judicial parcialmente estimatoria determinante de la anulación de una liquida-ción y su sustitución por otra, se vea en peor condición que el aquel a quien,por resultar desestimatorias la resolución y sentencia que ponen fin a las vías

de recurso emprendidas, no da lugar a la práctica de una nueva liquidación.Véase el fundamento 6



Reseñas de

Fiscalidad Europea



LIBERTAD DE ESTABLECIMIENTO

Es contraria al ordenamiento comunitario la exigencia dedesembolsar un capital social de 10 millones de euros para

ser autorizado a la recaudación de los tributos localesSTJUE (Sala Segunda) de 10 de mayo de 2012 (TJCE 2012, 159610)

Asuntos acumulados C-357/10 a C-359/10, Duomo Gpa Srl, Gestione Servizi PubbliciSrl y Irtel Srl (C-359/10)

A. Ó Caoimh

Voces:

Restricción a la libertad de establecimiento y a la libre prestación deservicios.

Resumen:

Los concesionarios italianos de servicios de recaudación de tributos localesperciben anticipadamente los ingresos fiscales objeto de las concesiones y, trasretener una «comisión de percepción», al término de un trimestre, revierten los

tributos a la administración pública. De este modo, el beneficio de los concesio-narios procede también de las operaciones financieras realizadas sobre los fon-dos que se encuentran en sus manos. En este contexto, la normativa italianaestablece que las sociedades que tienen la intención de llevar a cabo las citadasactividades deben inscribirse en un registro especial, y disponer de un capitalsocial de 10 millones de euros totalmente desembolsado, aunque las sociedadesen las que el Estado posee una participación mayoritaria no están sujetas adicho requisito.

Ante esta situación, el Tribunal de Justicia aprecia la existencia de unarestricción a la libertad de establecimiento y a la libre prestación de servicios.

Una restricción de ese tipo podría justificarse por razones imperiosas de interésgeneral, pero el único motivo de justificación invocado es la necesidad de prote-ger a la administración pública, ya que los concesionarios, al percibir anticipa-damente los ingresos fiscales, tienen y manejan millones de euros que debenrevertir a la administración, y existen otras alternativas que pueden protegeradecuadamente a la administración pública: la prueba, por parte del operadorinteresado, de su capacidad técnica y financiera, de su fiabilidad y de su solven-cia, o, incluso, la aplicación de umbrales mínimos de capital social que varíenen función del valor de los contratos de los que el concesionario es efectiva-mente titular.

En consecuencia, el Tribunal de Justicia declara que, dado que la disposi-ción italiana va más allá del objetivo de protección de la administración pública




ante el incumplimiento de los concesionarios, comporta restricciones despro-porcionadas y, por tanto, no justificadas a las libertades fundamentales.

Normativa aplicada:

• Arts. 43, 46 y 49 del Tratado de 25 de marzo 1957. Tratado constitutivode la Comunidad Europea (Tratado de Roma) (RCL 1999, 1205 ter)

Véanse los apartados 30 a 47.



RECLAMACIONES Y RECURSOS

El ordenamiento comunitario no se opone a una norma queestablece la terminación automática de los recursos decasación pendiente interpuestos por la Administración,

cuando hayan transcurrido diez años

STJUE (Sala Cuarta) de 29 de marzo de 2012 (TJCE 2012, 78)

Asunto núm. C-500/2010; Belvedere Costruzioni

E. Jarasiunas

Voces:

Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva delConsejo 77/388/CEE), Presentación de declaración dentro de plazo.

Resumen:

La necesidad de garantizar que los recursos de la Unión se perciban deforma eficaz no puede ir en contra del respeto del principio del plazo razonable

que, con arreglo al artículo 47, párrafo segundo, de la Carta de los DerechosFundamentales de la Unión Europea, se impone a los Estados miembros cuandoéstos aplican el Derecho de la Unión y cuya protección se impone igualmenteen virtud del artículo 6, apartado 1, del CEDH. Ello determina que el Decreto-ley italiano nº 40/2010, que establece la terminación de los procedimientos enmateria fiscal iniciados mediante la interposición de un recurso en primerainstancia más de diez años antes de la fecha de entrada en vigor de dicha dispo-sición, no pueda considerarse incompatible con el ordenamiento comunitario.

Esta medida no es comparable a las examinadas en la sentencia de 17 de julio de 2008, Comisión/Italia (C-132/06, Rec. p. I-5457), que permitiendo alos sujetos pasivos eludir los controles de la Administración tributaria, y quefueron consideradas por el Tribunal como una renuncia general e indiscrimi-nada a la comprobación de las operaciones imponibles. El Decreto-ley nº 40/ 2010, en cambio, no constituye una renuncia indiscriminada a la percepcióndel IVA durante un período determinado, sino una disposición excepcional quetrata de hacer respetar el principio del plazo razonable poniendo fin a los proce-dimientos más antiguos pendientes ante el órgano jurisdiccional tributario decasación, con la consiguiente adquisición de fuerza de cosa juzgada por la reso-lución dictada en segunda instancia. Asimismo, debido a su carácter puntual y

limitado, derivado de sus requisitos de aplicación, esta medida no crea diferen-cias significativas en el modo en que son tratados los sujetos pasivos en suconjunto y, por lo tanto, no viola el principio de neutralidad fiscal.




Bien de inversión perteneciente a un sujeto pasivo que espersona jurídica y que pone a disposición de su personal para

satisfacer necesidades privadas de ésteSTJUE (Sala Quinta) de 29 de marzo de 2012 (TJCE 2012, 74)

Asunto núm. C-436/2010; BLM

J.-J. Kasel

Voces:Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva del

Consejo 77/388/CEE), Exenciones.

Resumen:

La sentencia de 8 de mayo de 2003, Seeling (C-269/00, Rec. p. I-4101),declaró que la Directiva debe interpretarse en el sentido de que se opone auna legislación nacional que considera como prestación de servicios exenta,en concepto de arrendamiento o alquiler de bienes inmuebles, el uso para lasnecesidades privadas del sujeto pasivo de una parte de un edificio afectado ensu totalidad a la empresa de éste. En dicha operación falta tanto del pago deuna renta como un acuerdo sobre la duración del alquiler y sobre el derecho aocupar la vivienda y a excluir de ésta a otras personas, por lo que la operaciónno puede asimilarse a un arrendamiento.

Ahora este criterio se extiende a los sujetos pasivos que sean personas jurídicas que ponen a disposición de un gerente o de un asociado un bieninmueble afectado totalmente al patrimonio de la empresa. Ello asegura la suje-ción al IVA de este autoconsumo externo, y por tanto la deducción del IVAsoportado en la adquisición del inmueble.

Normativa aplicada:

• Arts. 6.2.a y 13.B.b de la Sexta Directiva 1977/388/CEE de 17 de mayo.Impuestos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre elValor Añadido; base imponible uniforme (LCEur 1977, 138)

Véase los apartados 22 a 32.




Normativa nacional que supedita el derecho a deducción delIVA a la importación al pago efectivo previo de dicho

impuesto por el deudorSTJUE (Sala Primera) de 29 de marzo 2012 (TJCE 2012, 77)

Asunto núm. C-414/2010; Véleclair

J.-J. Kasel

Voces:

Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva delConsejo 77/388/CEE), Deducciones.

Resumen:Supeditar el derecho a deducción del IVA a la importación al pago efectivo

previo de dicho IVA tendría como consecuencia someter al sujeto pasivo, du-rante un cierto tiempo, a una carga económica que no le corresponde y que elrégimen de las deducciones pretende precisamente evitar. Desde esta perspec-tiva, no cabe afirmar que una importación constituye una operación respectode la que existe mayor riesgo de fraude o abuso, pues la importación de un bienconstituye un acto físico que la administración competente certifica y puedecomprobar al pasar dicho bien por la aduana. La circunstancia de que el deudordel IVA a la importación sea también el titular del derecho a deducción de dichoIVA tampoco parece incrementar el riesgo de fraude o abuso de este impuesto,sino al contrario, la circunstancia de que una única persona sea a la vez deudordel IVA y titular del derecho a deducción asemeja esa situación a la inversióndel sujeto pasivo.

Normativa aplicada:

• Art. 17.2.b de la Sexta Directiva 1977/388/CEE de 17 de mayo. Impuestossobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el Valor Aña-dido; base imponible uniforme (LCEur 1977, 138)





Derecho a deducir el IVA soportado por la adquisición de unbien cuya explotación no se ha iniciado

STJUE (Sala Segunda) de 22 de marzo 2012 (TJCE 2012, 65)

Asunto núm. C-153/2011; Klub

J. N. Cunha Rodrigues

Voces:


Resumen:

Un sujeto pasivo que ha adquirido un bien de inversión actuando comotal y lo ha incluido en el patrimonio empresarial tiene derecho a deducir el IVAque grava la adquisición de dicho bien en el período impositivo en el que elimpuesto se hace exigible, y ello con independencia de que el antedicho bienno haya sido utilizado inmediatamente con fines profesionales. Corresponde alórgano jurisdiccional nacional determinar si el sujeto pasivo ha adquirido elbien de inversión para las necesidades de su actividad económica y apreciar, ensu caso, la existencia de una práctica fraudulenta.

Normativa aplicada:

• Art. 168.a de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre. Sistemacomún del Impuesto sobre el Valor Añadido (LCEur 2006, 3252)



193




Normativa nacional que somete a los productores agrícolas aun régimen especial. Les exime del IVA pero aplica un

porcentaje de compensación a tanto alzado de nivel ceroSTJUE (Sala Cuarta) de 8 de marzo de 2012 (TJCE 2012, 47)

Asunto núm. C-524/2010; Comisión/Portugal

E. Jarasiunas

Voces:

Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva delConsejo 77/388/CEE), Régimen común a tanto alzado de los productosagrícolas.

Resumen:

No es posible admitir que una mera exención de las actividades agrícolas,por ser equivalente desde un punto de vista funcional a la aplicación de unporcentaje de compensación a tanto alzado de nivel cero, pueda considerarseuna transposición adecuada de las normas de la Directiva IVA relativas al régi-men de tanto alzado de la agricultura y, en particular, de los artículos 296 a 298de ésta. A este respecto, también procede observar que la posibilidad de reducirlos porcentajes de compensación a tanto alzado hasta el nivel cero constituyeuna posibilidad adicional, junto a la posibilidad de redondear los porcentajesen medio punto por exceso o por defecto prevista en el artículo 298, párrafosegundo, primera frase, de la Directiva IVA. No obstante, los Estados miembrossólo disponen de la posibilidad de reducir los porcentajes de compensaciónhasta el nivel cero cuando los porcentajes que resulten de los cálculos efectua-dos conforme al párrafo primero de dicho artículo 298, pese a sobrepasar el0,5%, sean insignificantes y, por consiguiente, la carga global del IVA soportadopor los agricultores en régimen de tanto alzado pueda considerarse insignifi-cante en sí misma. Al no ser este el caso de Portugal, se declara el incum-plimiento.

Normativa aplicada:• Art. 296 de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre. Sistema común

del impuesto sobre el valor añadido (LCEur 2006, 3252)





Vehículos utilizados para fines profesionales y privados:incompatibilidad con la Directiva de un sistema a tanto

alzadoSTJUE (Sala Tercera) de 16 de febrero de 2012 (TJCE 2012, 29)

Asunto núm. C-594/2010; Van Laarhoven

R. Silva de Lapuerta

Voces:

Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (Sexta Directiva delConsejo 77/388/CEE), Determinación de la base imponible.

Resumen:La Directiva se opone a una normativa tributaria nacional que autoriza, en

un primer momento, a un sujeto pasivo cuyos vehículos automóviles se utilizantanto para fines profesionales como para fines privados, a deducir íntegra einmediatamente el IVA soportado, pero establece posteriormente, en lo queatañe a la utilización privada de dichos vehículos, una tributación anual basada,para la determinación de la base imponible del IVA devengado durante un ejer-cicio dado, en un método de cálculo a tanto alzado de los gastos efectuadospara dicho uso que no tiene en cuenta, de manera proporcional, el alcanceefectivo de éste.

Normativa aplicada:

• Art. 11.A.1.c de la Sexta Directiva 1977/388/CEE de 17 de mayo. Impues-tos sobre el volumen de negocios-Sistema común del Impuesto sobre el ValorAñadido; base imponible uniforme (LCEur 1977, 138)


Véase los apartados 30 a 38

195




Deducción de las cuotas de arrendamiento financiero de unvehículo

STJUE (Sala segunda) de 16 de febrero de 2012 (TJCE 2012, 32)

Asunto núm. C-118/2011; EON ASET MENIDJMUNT

J. N. Cunha Rodrigues

Voces:


Resumen:

El artículo 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valorañadido, debe interpretarse en el sentido de que:

– un automóvil arrendado se considerará utilizado para las necesidades delas operaciones gravadas del sujeto pasivo si existe una relación directa e inme-diata entre el uso de dicho vehículo y la actividad económica del sujeto pasivo,y el derecho a deducir nacerá al término del período al que se refiere cada unode dichos pagos, momento en que procederá tener en cuenta la existencia detal relación;

– un automóvil arrendado en virtud de un contrato de arrendamiento fi-nanciero y calificado de bien de inversión se considerará utilizado para las nece-sidades de las operaciones gravadas si el sujeto pasivo que actúa como tal ad-quiere dicho bien y lo afecta en su totalidad al patrimonio de su empresa, siendola deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado íntegra e inmediatay estando toda utilización del referido bien para las necesidades privadas delsujeto pasivo o de su personal o para fines ajenos a su empresa equiparada auna prestación de servicios efectuada a título oneroso.

Los artículos 168 y 176 de la Directiva 2006/112 no se oponen a unanormativa nacional que prevé la exclusión del derecho a deducción por bienesy servicios destinados a operaciones a título gratuito o a actividades ajenas a laactividad económica del sujeto pasivo, siempre que los bienes calificados debienes de inversión no estén afectados al patrimonio de la empresa.

Normativa aplicada:

• Art. 168.a de la Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre. Sistemacomún del impuesto sobre el valor añadido (LCEur 2006, 3252)

Véase los apartados 30 a 74



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