principales aspectos tributarios del sector de infraestructura
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Principales aspectos tributarios del sector de infraestructuraDiego Franco / Paola Arce / Daniel MartínezSocio / Gerente Sénior / GerenteNoviembre de 2015
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Contenido
I. Cuarta generación de concesiones viales
II. Impuesto sobre la renta e impuesto sobre la renta para la equidad - CREEA. Adopción de las Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF)B. Método de participación patrimonialC. Regla de subcapitalizaciónD. Contribución de obra pública y estampillas
III. Impuesto sobre las ventas (IVA)A. Contratos en llave en manoB. Causación del IVA en la obtención, transformación
y utilización de material pétreo
IV. Impuesto de industria y comercio
V. Conclusiones
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I. Cuarta generación de concesiones viales
32015 Deloitte Touche Tohmatsu Limited
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Cuarta generación de concesiones vialesInternational Tax Meeting VII
Componente principales
Estructuración eficaz para la aceleración de la inversión en
infraestructura
Gestión contractual enfocada a resultados
Procesos de selección que
promuevan participación con
transparencia
Distribución de riesgos en el
programa
Documento CONPES 3760
Plan Nacional de Desarrollo 2010-2014
• Estructurado para carreteras, aeropuertos, puertos y ferrocarriles.
• El flujo de ejecución de inversiones en infraestructura se concentra en el período 2014 - 2020. Sin embargo, la mayor ejecución del programa comenzó en el año 2015.
• Los beneficios del programa son: ahorros tiempo de viaje, reducción costos operacionales vehiculares y beneficios ambientales.
Asociaciones Público privadas – APP
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• Se introdujo las APP, para las mejores prácticas internacionales en materia de estructuración de proyectos, nuevo esquema de gestión.
• Los elementos diferenciadores frente a otros tipos de acuerdos: (i) transferencia de riesgos entre las partes; y (ii) mecanismos de pago, sujeto a la disponibilidad y el nivel de servicio de la infraestructura y/o servicios.
• Los derechos de retribución podrán ser peajes e ingresos por explotación comercial.
Cuarta generación de concesiones viales –APPInternational Tax Meeting VII
Ley 1508 de 2012 y sus decretos reglamentarios
Etapa preoperativa:
Preconstrucción y Construcción
Etapa de operación y
mantenimiento
Etapa de reversión
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Cuarta generación de concesiones viales –APPInternational Tax Meeting VII
Concesionario Agencia Nacional de Infraestructura (ANI)
Partes del Contrato
Originador/ Otra persona que manifieste interés Deberá ser una sociedad válidamente
constituida y organizada bajo las leyes de la República de Colombia, cuyo objeto único sea la ejecución del contrato de APP.No son aplicables figuras de consorcios o uniones temporales.
Patrimonio Autónomo
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International Tax Meeting VII
Aspectos fiscales especiales - concesiones
Ingresos
Inversión
amortizable
Manejo de
cuentas de
terceros
Patrimonio
Autónomo
Impuestos aplicables:
• Impuesto sobre la renta y CREE.
• Impuesto sobre las ventas.
• Impuesto a la riqueza.
• Contribución especial de obra pública.
• Estampillas nacionales y departamentales.
• Impuesto de Industria y Comercio y su complementario de Avisos y Tableros .
• Impuestos especiales municipales como los siguientes: Roturas de Vías y Espacio Público, sobretasa bomberil, contribución para mendigos, Impuesto de ocupación de vías y espacios públicos.
Cuarta generación de concesiones viales –APP
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II. Impuesto sobre la renta e impuesto sobre la renta para la equidad CREE
82015 Deloitte Touche Tohmatsu Limited
Adopción de las NIIF
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Independencia de las normas contables y fiscales
2015 Deloitte Touche Tohmatsu Limited
Artículo 165 de la Ley 1607 de 2012
Normas Contables
Concepto Texto Art. 165
Remisiones
La norma fiscal acude a la norma contable
Únicamente para efectos tributarios, las remisiones contenidas en las normas tributarias a las normas contables, continuarán vigentes durante los cuatro (4) años siguientes a la entrada en vigencia de las NIIF.En consecuencia durante el tiempo citado, las bases fiscales de las partidas que se incluyan en las declaraciones tributarias continuarán inalteradas.
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Independencia de las normas contables y fiscales
2015 Deloitte Touche Tohmatsu Limited
Artículo 165 de la Ley 1607 de 2012
Normas Contables
Intromisiones
La norma tributaria regula tratamientos contables
Así mismo, las exigencias de tratamientos contables para elreconocimiento de situaciones fiscales especiales perderán vigencia a partir de la fecha de aplicación del nuevo marco regulatorio contable.
Se derogan las intromisiones de la Ley fiscal en la norma contable.
En adelante, la norma tributaria no podrá imponer tratamientos contables
Concepto Texto Art. 165 Consecuencia
Temas no regulados por la Ley Fiscal.
La Reforma Tributaria guardó silencio..
Debe recurrirse a la norma contable bajo NIIF (?)
Contratos de construcciónInternational Tax Meeting VII
International Tax Meeting VII
Ingresos del contrato
Costos del contratoInternational Tax Meeting VII
Reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos del contrato
International Tax Meeting VII
Impuesto sobre la renta y CREE – efecto NIIF
Se entenderá por:
a) “Provisión de ingresos bajo NIIF”: Estimación resultante de la aplicación de las NIIF. Sin soporte de acta o factura.
b) “Provisión de ingresos con acta”: Avance de obra soportado en acta, sin que haya sido aprobada por el interventor.
c) “Ingresos a nombre de clientes”: Avances de obra soportados con actas aprobadas por el interventor, el ingreso se causa a nombre del cliente y se expide factura.
Causación de ingresos, costos y gastos
Provisión de ingresos bajo NIIF
(NIC 11)
Provisión de ingresos con acta
Ingresos a nombre de
clientes
Ingresos NO gravados.
Ingresos NO gravados.
Costos y gastos asociados NO deducibles. Deben mantenerse como inventario de obra, hasta que se emita la factura.
Ingresos gravados.
Costos y gastos que estaban controlados como inventario de obra deducibles.
International Tax Meeting VII
Implica el control de las diferencias en el libro fiscal considerando el tratamiento fiscal y en aplicación de las NIIF
Efecto en la utilidad distribuible a los accionistas
Declaración de renta año 2015Estados financieros bajo NIIF Año 2015 (NIC 11)
Utilidad $12 Renta líquida 0Renta presuntiva 0
Se genera el suficiente impuesto para que la utilidad a distribuir se
trate como no gravada?
El ingreso se declara en 2016
por cuanto el acta de avance
de obra fue aprobada por el Interventor en ese año con lo
cual se expide la factura y el
inventario de obra se registra
como costo.
Efecto de temporalidad
International Tax Meeting VII
Autorretención a título del CREE – efecto NIIF
Ingresos
Provisión de ingresos bajo NIIF (NIC 11)
Provisión de ingresos con
acta
Ingresos a nombre de
clientes
NO Autorretención
CREE
NO Autorretención
CREE
SI Autorretención
CREE
El Decreto No. 1828 de 2013 establece que a partir del 1 de septiembre de 2013 todos los sujetos pasivos tendrán la calidad de autorretenedores.
La Autorretención se deberá practicar sobre cada pago o abono en cuenta.
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Método de participación patrimonial
Método de participación patrimonial• Procedimiento contable mediante el cual
una persona jurídica o sucursal de sociedad extranjera registra su inversión ordinaria en otra (subordinada o controlada), inicialmente al costo para posteriormente aumentar o disminuir su valor de acuerdo con los cambios en el patrimonio de la subordinada, en lo que le corresponda según su porcentaje de participación.
Determinación de los dividendos no gravados
La Ley 1607 de 2012 corrige aspectos técnicos para eliminar la doble tributación.
Sin embargo, no hace referencia al tratamiento por método de participación patrimonial por lo cual se mantiene el riesgo de doble tributación.l caso del método de participación patrimonial.
Caso prácticoMétodo de participación patrimonial
Sociedad A (Matriz)
Año 2015
Año 2014
Sociedad B (Subordinada)
Año 2014
Año 2015
La Sociedad B obtuvo una utilidad contable, después de impuestos, por valor de $100 millones.
La Sociedad A causa el ingreso por método de participación patrimonial y aumenta la inversión, por valor de $100 millones. Ingreso MPP NO
es ingreso fiscal
Inversión se declara por costo
fiscal
La Sociedad B distribuye utilidades por valor de $100 millones.
La Sociedad A causa la cuenta por cobrar y disminuye la inversión, por valor de $100 millones.
Ingreso MMP causado en el año
anterior, ¿cómo afecta la certificación del dividendo como
gravado o no gravado si la utilidad queda registrada en el año
anterior?
Efecto de temporalidad
International Tax Meeting VII
Caso práctico – PropuestaMétodo de participación patrimonial
Sociedad A (Matriz)
Año 2015
Año 2014
Sociedad B (Subordinada)
Año 2014
Año 2015
La Sociedad B obtuvo una utilidad contable, después de impuestos, por valor de $100 millones.
La Sociedad A causa el ingreso por método de participación patrimonial y aumenta la inversión, por valor de $100 millones.
Decreta dividendos con
base en la utilidad de 2014
Decreta dividendos con
base en utilidades de 2013 y
anteriores.
La Sociedad B distribuye utilidades por valor de $100 millones.
La Sociedad A causa la cuenta por cobrar y disminuye la inversión, por valor de $100 millones.
La Matriz deberá aplicar el tratamiento
de acuerdo con el certificado que
expida la Subordinada,
considerando el año de generación de la utilidad y no del año en que se decreta.
Efecto de temporalidad
International Tax Meeting VII
Regla de subcapitalización
Regla de subcapitalizaciónArtículo 118-1 del ET
• Excepciones a la regla de subcapitalización
a) Contribuyentes sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera.
b) Contribuyentes que realicen actividades de factoring.
c) Casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, a cargo de sociedades de propósito especial.
• Efectos en el CREE
• La regla de subcapitalización aplica desde el 1 de enero de 2015 como limitación para efectos de depurar la base gravable del CREE (Ley 1739 de 2014).
Deducción de los intereses generados con ocasión de deudas en renta y CREE
Limite hasta tres (3) veces el patrimonio
líquido al 31 de diciembre del año gravable
inmediatamente anterior.
Construcción de proyectos de vivienda a cargo de
sociedades de propósito especial.
Limite hasta cuatro (4) veces el patrimonio liquido al 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
Regla General Regla Especial
International Tax Meeting VII
Artículo 118-1 del ET, Análisis en el sector de infraestructura
Regla de subcapitalizacion
La definición lo que debe entenderse por “infraestructura de servicios públicos” no es clara para la aplicación de la regla, así: “se entiende por infraestructura de servicio público todo conjunto de bienes organizados de forma permanente y
establece, que sean necesarios para la prestación de servicios sometidos a la regulación del Estado y bajo su
control y/o vigilancia, y que propendan por el crecimiento, competitividad y mejora de la calidad de la vida de los
ciudadanos.”
No excluye al sector de la construcción, cuya actividad económica es apalancada a través del endeudamiento
financiero.
Excepción de la regla solo a los proyectos de infraestructura de servicios públicos.Proyectos de Infraestructura
International Tax Meeting VII
Concepto DIAN 025661 de
septiembre de 2015
Artículo 5, Decreto No. 3027 de 2013
Contribución en contratos de obra pública y estampillas
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Vigencia de la contribución en el tiempoContribución especial de obra pública
Ley 418/97 Introdujo por 2 años hasta diciembre de
1999
Ley 548/ 99Prorrogó por 3 años hasta diciembre de
2002
Ley 782/02Prorrogó por 4 años hasta diciembre de
2006
Ley 1106/06Prorrogó por 4 años hasta diciembre de
2010
Ley 1421/10Prorrogó por 4 años hasta diciembre de
2014
Ley 1430/10Prorrogó por 3 años hasta diciembre de
2013
Ley 1738/14Permanente desde diciembre de 2014,
deroga el penúltimo inciso del Articulo 6° de
la Ley 1106/06
Publicada el 21 de diciembre de 2010
Publicada el 29 de diciembre de 2010
Aunque debió prevalecer la Ley promulgada con posterioridad, la DIAN en Concepto No. 041622 de 2014 concluyó que prevalece la Ley 1421 de 2010 (anterior), es decir, la contribución estuvo
vigente durante 4 años.
International Tax Meeting VII
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Deducibilidad en renta y CREEContribución especial de obra pública
Contribución especial de obra pública
No deducibleConcepto DIAN
No. 027109 de 2011
Si cumplen con los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad
y proporcionalidad.
Considera la contribución como un impuesto no
deducible.
La contribución especial de obra pública es una expensa necesaria para la ejecución de los contratos, y sin ella no será posible realizar la actividad productora de renta.
International Tax Meeting VII
DeducibleConcepto DIAN
No. 031234 de 2014
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Estampillas locales – contribuciones parafiscales
Estampillas locales
No deducible Deducible
Si cumplen con los presupuestos esenciales de causalidad, necesidad
y proporcionalidad.
Considera las estampillas como no deducible por no estar
contemplada en los impuestos expresamente deducibles.
La jurisprudencia reitera su deducibilidad por las siguientes razones:
Naturaleza jurídica, tasa parafiscal.
El carácter obligatorio para el contribuyente que realice determinadas actividades, que resulta en una erogación necesaria e indispensable.
International Tax Meeting VII
Concepto DIAN No. 003397 de 2014.CE, Sentencia del 4 de marzo de 2010. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño.
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II. Impuesto sobre las ventas
302015 Deloitte Touche Tohmatsu Limited
Contratos llave en mano
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Causación del IVA en los contratos llave en manoInternational Tax Meeting VII
IVA sobre el total del contrato.
Entrega de un bien instalado
IVA sobre los honorarios o utilidad del constructor.
Prestación de un servicio
Contratos llave en mano Contratos servicios de construcción
Impactos:
Optimización del IVA Licitaciones – afecta el precio del servicio
Sentencia Consejo de Estado No. 15009 de marzo 13 de 2008.
Causación del IVA en la obtención, transformación y y utilización del material pétreo
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Constructor – material pétreo con transformación - IVA es mayor costo
Material Pétreo con transformación
Tritura y mezcla para obtener concreto o mezcla asfáltica.
Se compra a terceros
Causa IVA No causa IVA
International Tax Meeting VII
Se incorpora a la obra
Causa IVA
Doble causación
Se extrae de la
cantera
Tritura y mezcla para obtener concreto o mezcla asfáltica.
Se incorpora a la obra
Una causación
Causa IVA No causa IVA No causa IVA
constructor
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Venta de mezcla asfáltica – material pétreo con transformación
Material Pétreo con transformación
Tritura y mezcla para obtener
concreto o mezcla asfáltica.
Se compra a terceros
Causa IVA No causa IVA
International Tax Meeting VII
Se vende a terceros
Causa IVA
El IVA pagado es
descontable porque el
bien vendido es gravado
Se extrae de la cantera
Tritura y mezcla para obtener
concreto o mezcla asfáltica.
Se vende a terceros
IVA generado
únicamente, con derecho
a IVA descontable
en demás costos y gastos
Causa IVA No causa IVA No causa IVA
Vendedor
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Constructor – material pétreo sin transformación incorporado a la obra
Material Pétreo sin transformación
Se compra a terceros
Causa IVA
International Tax Meeting VII
Se incorpora a la obra
No causa IVA
No se presenta doble causación del IVA cuando se incorpora el material pétreo a la obra, porque el constructor no es fabricante del material.
Se extrae de la cantera
Se incorpora a la obra
Una causación, mayor valor del costo de la
obra.
Causa IVA No causa IVA
constructor
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Material Pétreo sin transformación
Se compra a terceros
Causa IVA
International Tax Meeting VII
Se vende a terceros
Causa IVA
IVA descontable para el vendedor, que es mayor valor del costo de la obra para el constructor.
Se extrae de la cantera
Se vende a terceros
Una causación, mayor valor del costo de la
obra para el constructor.
Causa IVA No causa IVA
Vendedor
Venta de mezcla asfáltica – material pétreo sin transformación
Impuesto de industria y comercio
• El ingreso para el Concesionario sólo se causaría una vez se suscriba el acta de terminación de la obra o unidad funcional, aun cuando se recaude desde el inicio.
• Tratamiento como diferido de ingresos en el libro fiscal, excepto la remuneración por mantenimiento si se paga por separado de la obra.
• ICA grava ingresos brutos por lo cual: (i) No aplica a ingresos diferidos porque son un pasivo; (ii) Aplica a ingresos amortizados o ingresos del período (mantenimiento) que corresponde a los ingresos causados.
Impuesto de industria y comercioInternational Tax Meeting VII
Etapa preoperativa:
Preconstrucción y Construcción
Etapa de operación y
mantenimiento
Etapa de reversión
Recaudo de peajes
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Conclusiones
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International Tax Meeting VII
Aspectos críticos del
negocio
Controversia con las
Autoridades
Sector de infraestructura
Tema Efecto Controversia con las Autoridades
NIIF Diferencias entre la utilidad contable y la fiscal, y sobre el dividendo para los accionistas.
?
Subcapitalización Mayor impuesto de renta y CREE, afecta rentabilidad de la obra.
SI
IVA contratos llave en mano
Afecta precio de la obra. SI
IVA material pétreo Mayor costo de la obra que afecta precio para licitación.
NO
Contribución en contratos de obra pública y estampillas
Mayor costo de la obra que afecta precio para licitación.
SI
Impuesto de industria y comercio
Costo de la obra cuando termina la etapa de construcción.
SI
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Diego Fernando Franco
Socio Deloitte ColombiaBogotá, Colombia
Diego cuenta con 22 años de experiencia en la Firma y ha participado y supervisado varios trabajos de asesoría tributaria, en temas de consultoría, cumplimiento y planeación en diferentes empresas privadas de las siguientes industrias: Servicios Públicos, Retail, Manufactura, Servicios, Ingeniería y Construcción, Salud, Agroindustria, Financiero y Negocios de Familia/personas naturales.
Role
Paola Fernanda Arce
Gerente Senior de ImpuestosCali, Colombia
Paola Fernanda actualmente es Gerente Sénior de la División de Impuestos, cuenta con 17 años de experiencia en la Firma y ha sido parte a lo largo de 6 años del grupo especializado en proyectos de infraestructura. Ha participado en trabajos de asesoría tributaria nacional e internacional, consultoría tributaria, planeación tributaria y outsourcing de impuestos.
Role
Team resumes
Role
Daniel Martinez
Gerente de ImpuestosMedellin, Colombia
Daniel, actualmente es Gerente de la División de Impuestos en la oficina de Medellín participando en trabajos de asesoría, consultoría y planeación tributaria en operaciones tanto nacionales como internacionales. Cuenta con más de 8 años en asesoría tributaria empresarial, en diferentes empresas privadas de las siguientes industrias: Servicios Públicos, Seguros, Retail, Manufactura, Transporte aéreo y terrestre, Servicios y Construcción, entre otros.
Deloitte se refiere a una o más de las firmas miembro de Deloitte Touche Tohmatsu Limited (“DTTL”), una compañía privada del Reino Unido limitada por garantía, y su red de firmas miembro, cada una como una entidad única e independiente y legalmente separada. DTTL (también denominada “Deloitte Global”) no presta servicios a clientes. Una descripción detallada de la estructura legal de Deloitte Touche Tohmatsu Limited y sus firmas miembro puede verse en el sitio web www.deloitte.com/about.
Deloitte presta servicios de auditoría, impuestos, consultoría, asesoramiento financiero, consultoría en riesgos y asesoría legal y tributaria a organizaciones públicas y privadas de diversas industrias. Con una red global de firmas miembro en más de 150 países, Deloitte brinda sus capacidades de clase mundial y servicios de alta calidad a Clientes, suministrando el conocimiento necesario para que los mismos puedan hacer frente a sus más complejos retos de negocios. Más de 220.000 profesionales de Deloitte se han comprometido a generar un impacto que trascienda.
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