primjena standardnih troŠkova u proizvodnjioliver.efri.hr/zavrsni/698.b.pdf · kontinuiranog...
TRANSCRIPT
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
SANDRA KOLARIĆ LEKIĆ
PRIMJENA STANDARDNIH TROŠKOVA
U PROIZVODNJI
DIPLOMSKI RAD
RIJEKA, 2014.
SVEUČILIŠTE U RIJECI
EKONOMSKI FAKULTET
PRIMJENA STANDARDNIH TROŠKOVA
U PROIZVODNJI
DIPLOMSKI RAD
Predmet: Računovodstvo troškova
Menotor: prof. dr. sc. Mira Dimitrić
Studentica: Sandra Kolarić Lekić
JMBAG: 0081119452
Smjer: Poduzetništvo
Rijeka, rujan 2014.
SADRŽAJ
1. UVOD ................................................................................................. 1
1.2. PREDMET, SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA ............................................... 1
1.3. ZNANSTVENE METODE I STRUKTURA RADA ....................................... 2
2. STANDARDNI TROŠKOVI ............................................................. 3
2.1. POJAM, PRIMJENA I ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA ............. 4
2.1.1. Pojam standardizacije, standarda i standardnih troškova .................. 4
2.1.2. Primjena standardnih troškova .......................................................... 5
2.1.3. Evidentiranje troškova u proizvodnim poduzećima............................ 7
2.1.4. Prednosti i nedostaci sustava standardnih troškova ......................... 10
2.1.5. Komponente standardnog troška ...................................................... 11
2.2. VRSTE STANDARDA ...................................................................................... 12
2.2.1. Temeljni ili bazni i tekući standardi.................................................. 12
2.2.2. Idealni i dostižni ili realni standardi ................................................. 13
2.3. UTVRĐIVANJE I VRSTE STANDARDNIH TROŠKOVA ....................... 14
2.3.1. Standardni troškovi direktnog materijala ........................................ 15
2.3.2. Standardni troškovi direktnog rada.................................................. 16
2.3.3. Standardni opći troškovi proizvodnje ............................................... 17
2.4. ODSTUPANJE OSTVARENIH REZULTATA OD STANDARDA ......... 19
2.4.1. Odstupanje od standardnih troškova direktnog materijala .............. 19
2.4.2. Odstupanje od standardnih troškova direktnog rada ....................... 20
2.4.3. Odstupanje od standardnih općih troškova proizvodnje .................. 21
3. ULOGA I ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA U
PLANIRANJU I KONTROLI ........................................................ 24
3.1. ULOGA STANDARDNIH TROŠKOVA U PROCESU PLANIRANJA... 25
3.2. ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA U PROCESU KONTROLE .... 28
3.3. PRIMJENA STANDARDNIH TROŠKOVA U PROIZVODNIM ............. 30
PODUZEĆIMA U REPUBLICI HRVATSKOJ ........................................... 30
4. OBRAČUN PROIZVODNJE PRIMJENOM STANDARDNIH
TROŠKOVA U PODUZEĆU VIŠEVICA-KOMP D.O.O.
ZAGREB .......................................................................................... 33
4.1. OSNOVNI PODACI O POSLOVANJU I FINANCIJSKI POKAZATELJI
POSLOVANJA PODUZEĆA ........................................................................... 33
4.2. PRIMJENA STANDARDNIH TROŠKOVA U OBRAČUNU ..................... 44
PROIZVODNJE PODUZEĆA.......................................................................... 44
4.2.1. Standardni troškovi u proizvodnji ........................................................ 49
4.2.2. Ocjena i analiza nastalih odstupanja ..................................................... 53
4.2.3. Prag rentabilnosti ................................................................................. 60
5. ZAKLJUČAK ..................................................................................... 64
LITERATURA…………………………………..………………….…..66
POPIS TABLICA I SLIKA……………………………………………..69
PRILOZI…………………………..…………………………………….71
1
1. UVOD
U današnjem okruženju u kojem su promjene konstantne i burne u svim segmentima
poslovanja, uvjet opstanka poduzeća na tržištu je brza i adekvatna reakcija na događanja
u njegovoj okolini. Prema Michaelu Porteru1, poduzeća imaju mogućnost postizanja
konkurentske prednosti na tržištu kroz dvije osnovne strategije: diferencijaciju
proizvoda i troškovno vodstvo. Preduvjet racionalizacije poslovanja je, pored
kontinuiranog ulaganja u nova znanja i tehnologije, sistematizacija troškova sa svrhom
njihovog efikasnijeg i efektivnijeg praćenja. Sustav standardnih troškova već dugi niz
godina koristi se u praksi razvijenih zemalja za nadzor nad troškovima i poslovno
planiranje, jer klasični računovodstveni sustavi ne mogu uvijek na vrijeme pružiti
korisne informacije, naročito u poduzećima u kojima se poslovni proces odvija
kontinuirano, a poslovna dokumentacija kasni za stvarnim poslovnim događajima.
Osnovna ideja za obradu teme primjene standardnih troškova u proizvodnji i njihove
uloge u procesu upravljanja poduzećem dolazi iz realne potrebe poznavanja strukture
troškova koji se pojavljuju u poslovanju proizvodnih poduzeća i njihovim planiranjem i
kontroliranjem s krajnjim ciljem dugoročnog opstanka poduzeća na tržištu.
1.2. PREDMET, SVRHA I CILJ ISTRAŽIVANJA
Svrha ovog rada je isticanje važnosti znanja o standardnim troškovima, njihovoj
primjeni u proizvodnji, prednostima, nedostacima i aktualnim praktičnim i teorijskim
problemima u kontekstu njihovog utvrđivanja. Rad treba pojasniti značenje poznavanja
troškova za upravljačke procese, planiranje i kontrolu izvršenih planova na temelju
utvrđenih odstupanja od postavljenih standarda. Cilj rada je prikazati način primjene
standardnih troškova u obračunu proizvodnje na primjeru proizvodnog poduzeća
VIŠEVICA-KOMP d.o.o. iz Zagreba koje se bavi proizvodnjom drvenih željezničkih
pragova te prikazati utjecaj primjene standarda na konačan financijski rezultat
1 profesor na prestižnom američkom sveučilištu Harvard i utemeljitelj koncepta nacionalne
konkurentnosti
2
poslovanja i ostvarenje zacrtanih ciljeva. Predmet istraživanja su standardni troškovi u
proizvodnji, na primjeru poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb.
1.3. ZNANSTVENE METODE I STRUKTURA RADA
Prilikom pisanja rada korištene su metode proučavanja teorijskih postavki i deskripcije,
induktivna i deduktivna metoda, metoda analize i sinteze, matematičke metode za
izračun troškova i financijskih pokazatelja, metode klasifikacije i metode kompilacije.
Rad je strukturiran u četiri osnovna poglavlja koja čine usklađenu cjelinu. U prvom
dijelu, UVOD, predstavljaju se predmet, svrha i cilj istraživanja te korištene znanstvene
metode i struktura rada.
U drugom dijelu, STANDARDNI TROŠKOVI, teorijski se obrađuju pojam i vrste
standarda, pojam standardizacije i standardnih troškova i komponente standardnih
troškova. Navode se prednosti i nedostaci uvođenja i primjene sustava standardnih
troškova te način njihovog utvrđivanja i analize odstupanja od postavljenih standarda.
U trećem dijelu, ULOGA I ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA U
PLANIRANJU I KONTROLI, pojašnjava se uloga standardnih troškova u procesima
planiranja i kontrole kao početne i završne faze upravljačkog procesa.
Četvrti dio, OBRAČUN PROIZVODNJE PRIMJENOM STANDARDNIH
TROŠKOVA U PODUZEĆU VIŠEVICA-KOMP d.o.o. ZAGREB, prikazuje
stvarnu primjenu sustava standardnih troškova u proizvodnom poduzeću. Utvrđuju se
financijski pokazatelji poslovanja za 2011. i 2012. godinu i analiziraju nastala
odstupanja od postavljenih standarda.
Peti dio, ZAKLJUČAK, donosi sintezu prikupljenih znanja, podataka i informacija o
standardnim troškovima i njihovoj primjeni u proizvodnim poduzećima te ulozi i
značaju u procesima planiranja i kontrole troškova.
3
2. STANDARDNI TROŠKOVI
Na troškove se najčešće gleda kao na negativnu komponentu rezultata poslovanja
poduzeća. Međutim, da nema troškova, ne bi nastali ni prihodi. Uz prihode, primitke i
učinke, pojmovi troškova, rashoda i izdataka spadaju u temeljne računovodstvene
kategorije koje je potrebno prije svega razumjeti, potom znati sagledati te utvrditi
njihovu visinu, strukturu i uzroke nastajanja kako bi se njima moglo učinkovito
upravljati. Upravljanje troškovima jedna je od najznačajnijih aktivnosti menadžmenta, a
troškovi prikazani u financijskim izvješćima poduzeća ogledalo su aktivnosti
menadžmenta na donošenju i provođenju poslovnih odluka.
Poduzeća danas djeluju u nesigurnom poslovnom okruženju kojeg karakteriziraju nagle
i duboke promjene te nesigurna i neizvjesna budućnost. Konkurenti se međusobno puno
bolje poznaju nego nekad, a njihove metode i tehnike proizvodnje sve su ujednačenije.
Promjene na polju tehničkih, tehnoloških i znanstvenih dostignuća su hiper-brze što
uzrokuje pojavu potrebe za novim organizacijama rada i novim znanjima i vještinama.
Turbulentna okolina menadžmentu nemilosrdno nameće strateški način promišljanja i
jednostavno nema vremena za čekanje. U takvim uvjetima osnovni preduvjeti za
postizanje pozitivnog financijskog rezultata poslovanja i dugoročnog opstanka
poduzeća na tržištu su fleksibilnost, inovativnost, kontinuirano usavršavanje, praćenje
troškova i racionalizacija poslovanja. Na menadžmentu je zadatak da izgradi strateški
pristup postizanja konkurentske prednosti kroz niz odluka nižeg ranga kao što su:
Ø Kako i koliko resursa treba angažirati?
Ø Po kojoj cijeni?
Ø Kada i za koje potrebe?
Ø Kako najbolje iskoristiti postojeće resurse?
Kako bi se što bolje prikazala uloga i značenje standardnih troškova u upravljanju
troškovima, ovo poglavlje podijeljeno je na nekoliko tematskih cjelina: 1) pojam,
primjena i značaj standardnih troškova, 2) vrste standarda, 3) utvrđivanje i vrste
standardnih troškova i 4) odstupanje ostvarenih rezultata od standarda.
4
2.1. POJAM, PRIMJENA I ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA
Standardizacija i primjena standarda počela je u industriji gdje su se vrlo rano uvidjele
velike ekonomske koristi koje ona nosi kroz znatno snižavanje troškova i povećanje
kvalitete. Područje standarda brzo se širilo i danas obuhvaća sva područja ljudske
djelatnosti pa se kao predmet standardizacije u najnovije doba uz proizvode i usluge
javljaju i radni i tehnološki postupci, radna dokumentacija, mjere, metode, veličine,
pojmovi, način pakiranja, transport pa čak i oblačenje i ponašanje ljudi u pojedinim
prilikama na poslu i u privatnom životu. Standardi obuhvaćaju i državno i političko
uređenje, tj. demokratske standarde, pravne standarde, obrazovne standarde, glazbene
standarde, standarde ljudskih prava, zdravstvene standarde i dr. (Avelini Holjevac,
2002, str. 315)
2.1.1. Pojam standardizacije, standarda i standardnih troškova
„Standard se u najširem smislu definira kao ciljana razina izvršenja koja se može
postaviti na različitim razinama strogosti.“ (op. cit. Gulin i suradnici, 2012, str. 149)
„Standard je propis kako nešto treba izgledati i što treba sadržavati, odnosno propis
uvjeta koje materijal, proizvod ili usluga treba zadovoljiti.“ (op. cit. Avelini Holjevac,
2002, str. 315) „Standardi su uvijek rezultat standardizacije, odnose se na jedinicu
učinka i predstavljaju cilj koji treba dostići ili ostvariti u predviđenom razdoblju.“ (op.
cit. Gulin i suradnici, 2011, str. 148)
Standardiziranje je primjena znanstvenih metoda, tehničkih, tehnoloških i drugih
mjerenja čiji je rezultat utvrđivanje standarda kao objektivno potrebnih veličina.
Standardiziranje troškova je postupak utvrđivanja standarda utrošaka i standardnih
cijena za pojedine vrste učinaka. Pojam standardnog troška prvi se puta pojavljuje u
angloameričkoj literaturi kao sinonim za novčani izraz utrošaka elemenata radnog
procesa.
5
Standardni troškovi nastali su kao rezultat standardiziranih utrošaka i standardnih
cijena, a utvrđuju se kao visina utrošaka za jedinicu učinka2 te predstavljaju
objektivno mjerilo nastanka stvarnih troškova. (Gulin i suradnici, 2011, str. 147) Mogu
se koristiti i kao osnovica za planiranje.
Standardni troškovi utvrđuju se unaprijed, na bazi znanstvene studije odnosno brižne
analize svih faktora koji utječu na troškove i provjere provedene studije u stvarnosti, tj.
u praksi. Nametnuli su se kao mjerilo ekonomičnosti u svrhu kontrole troškova u
uvjetima rasta veličine poduzeća i širenja njegove djelatnosti. Razvili su se iz tehničkih i
cjenovnih standarda utrošaka materijala i vremena izrade.
2.1.2. Primjena standardnih troškova
O važnosti troškova općenito i njihovog praćenja govori i suvremena struktura
računovodstva koja prema jednom pristupu odvaja područje posvećeno troškovima u
zasebnu cjelinu, dok je prema drugom pristupu troškovno računovodstvo najvećim
dijelom integrirano u upravljačko računovodstvo, a dijelom i u financijsko
računovodstvo. (Slika 1.) Formalnu podjelu računovodstva na financijsko i upravljačko
računovodstvo provelo je američko nacionalno udruženje računovođa (NAA) 1972.
godine.
Financijsko računovodstvo definira se kao računovodstveno praćenje i proučavanje
imovine, dugova i kapitala te ukupnog financijskog rezultata poslovanja poduzeća.
Računovodstvo troškova je računovodstveno praćenje i proučavanje troškova i
učinaka poslovanja, odnosno oblikovanje informacija o troškovima. Upravljačko
računovodstvo usmjerava troškovno i financijsko računovodstvo prema potrebama
2 Može se reći da troškovi predstavljaju vrijednosno izražene utroške rada, materijala, dugotrajne i
kratkotrajne imovine i drugih usluga s ciljem ostvarivanja određenih vrijednosti u obliku proizvoda, roba ili usluga. Bez obzira na to kako se nazivaju, svim je pojmovima zajedničko da troškovima smatraju smanjivanje ili nestanak postojećih resursa radi dobivanja novih vrijednosti, uz obvezu njihovog
izražavanja u novčanom iznosu.
6
upravljačke strukture. U užem smislu usmjereno je na planiranje i kontrolu i obuhvaća
standardne troškove, glavni financijski plan i fleksibilni plan.
Slika 1. Funkcionalna struktura računovodstva
Izvor: Gulin, D. i suradnici, 2011, Upravljačko računovodstvo, HZRFD, Zagreb, str. 11
Slika 1. prikazuje odnos financijskog i upravljačkog računovodstva. Računovodstvo
obračuna proizvodnje se kao dio upravljačkog računovodstva zajedno s funkcijama
planiranja i kontrole oslanja na troškovno računovodstvo te čini poveznicu s
financijskim računovodstvom.
Računovodstveni postupak se zahvaljujući standardima pojednostavnjuje i ubrzava, jer
se standardni troškovi mogu knjižiti unaprijed pa se pojedine korekcije vrše još u tijeku
proizvodnje. To omogućava utvrđivanje stvarnih troškova i odstupanja od postavljenih
standarda te odgovornosti odnosno zasluga za njihovu pojavu neposredno po završetku
proizvodnog procesa.
Standardni troškovi primjenjuju se u upravljačkom računovodstvu kod sastavljanja
glavnog financijskog plana, kod donošenja planova i proračuna, za olakšavanje
obračuna proizvodnje i za smanjenje troškova računovodstvenog odjela. (Gulin, 2012,
str. 156) Uhodani standardi okosnica su financijskog plana i realnijeg planiranja, a
FINANCIJSKO RAČUNOVODSTVO UPRAVLJAČKO RAČUNOVODSTVO
Dnevnik
Glavna knjiga
Pomoćne evidencije
Bruto bilanca
Financijski izvještaji
Računovodstvo
obračuna
proizvodnje
Planiranje
Kontrola
Troškovno računovodstvo
7
ukoliko su dobro postavljeni, predstavljaju i neku vrstu cilja kojem treba težiti zbog
čega se smatraju temeljnim instrumentom upravljačkog računovodstva. Njihov cilj je
pomoći menadžmentu u sastavljanju planova i razvoju strategije proizvoda te mjerenju
izvršenih poslovnih aktivnosti.
Osim što služe kao instrument za planiranje i kontrolu troškova, standardni troškovi
svoju su ulogu potvrdili i na području utvrđivanja prodajnih cijena i vrednovanja zaliha,
jer pojednostavnjuju postupak utvrđivanja troškova za vrednovanje zaliha i oslobađaju
ih eventualnih pogrešaka zbog nepredviđenih rashoda.
Danas su standardni troškovi svojevrsno mjerilo ekonomičnosti. Uspoređivanjem
stvarno nastalih sa standardnim troškovima utvrđuju se razlike koje ukazuju na
ekonomičan ili manje ekonomičan rad i omogućavaju usmjeravanje aktivnosti prema
ekonomičnijem radu. Oni utvrđuju kakvi bi troškovi trebali ili morali biti kako bi se
ostvario pozitivan financijski rezultat.
2.1.3. Evidentiranje troškova u proizvodnim poduzećima
Računovodstveni sustav temeljen na sustavu standardnih troškova najprikladniji je za
proizvodnu djelatnost. Njegova primjena pronalazi se u velikim sustavima kao što su
General Motors, Coca Cola ili Pliva, a svjetska praksa pokazuje da se koristi i u
ugostiteljstvu, npr. McDonalds-u, ali i uslužnim djelatnostima, npr. u UPS-u,
AmericanExpress-u i dr. (Pervan, 2006) Standardni troškovi koriste se i pri izradi
unikatnih proizvoda koji se ne ponavljaju često, ako se moduli i proizvodni postupci pri
izradi takvog proizvoda mogu standardizirati, kao što je to npr. slučaj u brodogradnji.
(Belak, 1995, str. 208)
U proizvodnim poduzećima troškovi se evidentiraju prema prirodnim vrstama, a potom
se razdvajaju u dvije osnovne skupine: proizvodne troškove i troškove opće režije.
8
Proizvodni troškovi i troškovi opće režije3 usmjeravaju se izravno na mjesta troškova
prema njihovom nastanku. Opći troškovi proizvodnje se izdvajaju i naknadno, prema
posebnom ključu, raspoređuju na mjesta troškova. Ukupne troškove potom se
raspoređuje na uskladištive troškove ili troškove zaliha i neuskladištive troškove koji
izravno terete prihode razdoblja. Troškove zaliha razvrstava se na izravne i neizravne
troškove zaliha. Neizravne troškove zaliha dodjeljuje se zalihama proizvodnje prema
određenom modelu. U posljednjem koraku zalihama se dodaju još i opći troškovi režije
kako bi se dobili ukupni troškovi proizvoda, što se odvija u menadžerskom
računovodstvu, a ne više u financijskom kao prethodni. (Belak, 2005)
Cilj svakog sustava obračuna troškova proizvodnje je utvrditi jedinični trošak
proizvodnje proizvoda. Poduzeće samo bira koji će sustav koristiti, ovisno o vrsti i
specifičnostima svoje proizvodnje. U praksi postoje dva osnovna sustava obračuna
troškova:
a. obračun troškova po radnom nalogu i
b. procesni sustav obračuna troškova.
Sustav obračuna po radnom nalogu primjenjuje se kod pojedinačne proizvodnje u
kojoj radni nalog obuhvaća proizvodnju jednog proizvoda ili kod serijske proizvodnje,
u kojoj radni nalog obuhvaća veću količinu istovrsnih proizvoda. Procesnu
proizvodnju karakterizira neprekidnost odvijanja proizvodnog procesa, odnosno
kontinuirano izdavanje sirovina i materijala u proizvodni proces uz istovremeno
skladištenje gotovog proizvoda, zbog čega su troškovi proizvodnje poznati tek na kraju
razdoblja. Za procesnu proizvodnju karakteristična je proizvodnja iste vrste proizvoda.
Obračun troškova u procesnoj proizvodnji prati njezino odvijanje kroz faze što
omogućava utvrđivanje troškova svake pojedine faze proizvodnog procesa. Iz tog
razloga se proizvodni procesi smatraju privremenim nositeljima troškova.
3 Proizvodni troškovi obuhvaćaju troškove direktnog materijala, direktnog rada i opće troškove
proizvodnje. Troškovi direktnog materijala nazivaju se još i primarnim troškovima, dok se ostale troškove
koji nastaju u procesu konverzije primarnih sirovina u učinke nazivaju tzv. konverzijskim troškovima. Ovi troškovi kapitaliziraju se u troškovima zaliha gotovih proizvoda. Neproizvodni troškovi obuhvaćaju troškove razdoblja i suočavaju se direktno s prihodima u promatranom razdoblju, a čine ih troškovi prodaje i administracije.
9
Slika 2. Postupak odvijanja procesne proizvodnje
OPĆI TROŠKOVI OPČI TROŠKOVI OPĆI TROŠKOVI
PROIZVODNJE PROIZVODNJE PROIZVODNJE
DIREKTNI DIREKTNI DIREKTNI
TROŠKOVI TROŠKOVI TROŠKOVI
PROIZVODNJE PROIZVODNJE PROIZVODNJE
Izvor: Gulin, D. i suradnici, 2012, Poslovno planiranje, kontrola i analiza, HZRFD, Zagreb, str. 110
Slika 2. pokazuje da se direktni troškovi i opći troškovi proizvodnje utvrđuju u svakoj
fazi proizvodnje i potom prenose na slijedeću fazu proizvodnje. Posljednja faza
proizvodnje kumulira troškove svih proizvodnih faza.
Oba sustava, po radnom nalogu ili procesni sustav, na jednaki način tretiraju direktne
troškove i izravno ih alociraju na proizvode koji ih uzrokuju. Razlikuje ih raspored
općih troškova. Poduzeća mogu izabrati:
a. tradicionalni pristup rasporeda općih troškova proizvodnje ili
b. suvremeni pristup rasporeda općih troškova proizvodnje.
Tradicionalnim pristupom opći troškovi proizvodnje prate se po mjestima troškova, a
zatim alociraju na nositelje troškova na temelju udjela troškova direktnog rada.
Jednostavnost ove metode je njezina najveća prednost, no ona često rezultira netočnim
prikazom troškova što ograničava njezinu upotrebu za potrebe donošenja odluka. Iz tog
razloga tradicionalni model primjenjuje se u relativno stabilnom okruženju u kojem je
tehnologija poznata, a količina proizvoda limitirana, odnosno u poduzećima s tek
nekoliko sličnih proizvoda u asortimanu. (Cingula i Klačmer, 2003)
Suvremeni pristup razlikuje se od tradicionalnog po metodologiji evidentiranja,
praćenja i alociranja općih troškova proizvodnje na nositelje troškova. Suvremene
10
metode prate opće troškove proizvodnje po aktivnostima koje ih uzrokuju, a potom ih
alociraju na nositelje troškova.
Potkraj dvadesetog stoljeća u literaturi i praksi pojavila se računovodstvena metoda pod
nazivom ABC metoda (engl. activity based costing), metoda zasnovana na
aktivnostima, kao moguća alternativa već pomalo zastarjeloj tradicionalnoj metodi.
Njezina pojava posljedica je značajnih promjena u strukturi troškova proizvodnje u
kojoj sve više dominiraju opći troškovi proizvodnje, a u značajnoj mjeri opadaju
direktni troškovi proizvodnje, prije svega troškovi direktnog rada. Ova metoda u
središte pažnje postavlja upravo opće troškove proizvodnje, analizirajući svaki trošak
proizvodnje i pokušavajući ga dovesti u izravnu vezu s nositeljem troškova. Uz metodu
zasnovanu na aktivnostima u literaturi i praksi pojavljuje se i metoda temeljena na
procesima (engl. proces based costing) koja po fazama prati samo troškove direktnog
materijala i rada, dok opće troškove režije pridodaje izravnim troškovima.
Bez obzira na način alociranja troškova, glavni cilj svih suvremenih metoda je
otklanjanje glavnih nedostataka tradicionalnih metoda i adekvatno vrednovanje
proizvoda radi formiranja konkurentne prodajne cijene. (Gulin i suradnici, 2012, str.
101-129)
2.1.4. Prednosti i nedostaci sustava standardnih troškova
Prednosti primjene standardnih troškova su brojne. Njihovim postavljanjem određuje
se koliki troškovi trebaju biti, a utvrđivanjem odstupanja i proučavanjem utvrđenih
odstupanja aktivira se sustav njihove kontrole što potiče menadžment na reviziju
materijala, tehnike proizvodnje i proizvodnih metoda. (Gulin i suradnici, 2011, str. 166)
Najveći nedostaci standardnih troškova su težina njihovog utvrđivanja, visoki troškovi
uvođenja i veliki problemi prilikom praktičnog uhodavanja. Postavljeni standardi vrlo
brzo zastarijevaju, a zbog stalnog nastojanja da se troškovi minimiziraju očekivanja
kupaca i kvaliteta proizvoda vrlo često ostanu na drugom mjestu. Veliki problem javlja
se i u provođenju kontrole odstupanja zbog različitosti u shvaćanju odstupanja od strane
11
menadžmenta. Suvremene informacijske tehnologije olakšavaju primjenu standardnih
troškova u praksi čime omogućavaju pozitivan trend širenja područja njihove upotrebe.
(Gulin i suradnici, 2011, str. 166)
2.1.5. Komponente standardnog troška
Za utvrđivanje standardnog troška neophodno je unaprijed utvrditi dvije osnovne
komponente koje ga određuju:
a. količinski standard i
b. cjenovni standard.
„Količinski standard je troškovna komponenta koja se zasniva na standardnoj količini
po jedinici gotovog proizvoda. Iskazuje se u pojmu inputa koji se mjeri npr.
kilogramima, metrima, litrama, satima itd. Količinski standard predstavlja očekivani
iznos direktnog materijala i očekivani broj direktnih sati rada koji bi se trebali potrošiti
za proizvodnju jedne jedinice gotovog proizvoda.“ (op. cit. Gulin, 2004, str. 31)
Postavljanje količinskog standarda smatra se najosjetljivijim pitanjem proizvodnje, jer
on određuje standardnu količinu materijala potrebnog za proizvodnju jedne jedinice
proizvoda. U postavljanju tog standarda sudjeluju brojni stručnjaci, inženjeri i tehnolozi.
Prilikom utvrđivanja količinskog standarda potrebno je voditi računa o detaljima kao što
su proizvodne metode koje se u poduzeću koriste, raspored strojeva ili zaposlenima, jer
to utječe na rasip, lom i druge štetne posljedice.
„Cjenovni standard je troškovna komponenta koja se zasniva na standardnim cijenama
za svaku mjeru količinskog standarda i obično se izražava u mjernim jedinicama kao što
su npr. kn/kg ili kn/h direktnog rada. Cjenovni standard ili standardna cijena predstavlja
iznos za koji se očekuje da će biti plaćen za trošak svake jedinice direktnog materijala i
trošak svakog sata direktnog rada koji su uključeni u proizvodnji jedinice gotovog
proizvoda.“ (op. cit. Gulin, 2004, str. 31)
Standardna cijena je cijena za koju se očekuje da će se platiti za materijal prilikom
nabave. Na nju utječe više faktora kao što su cijena dobavljača, dogovoreni diskont ili
12
zavisni troškovi nabave, zbog čega je nužno dobro planirati zalihe i trenutak njihove
nabave i dopreme u skladište. Za postavljanje cjenovnih standarda odgovorna je
nabavna služba poduzeća.
(1)
STANDARDNI TROŠAK PO JEDINICI GOTOVOG PROIZVODA
= STANDARDNA KOLIČINA * STANDARDNA CIJENA
2.2. VRSTE STANDARDA
Standardi su važni za svaku funkciju u poduzeću i nužni za sve vrste aktivnosti koje
uzrokuju troškove pa se stoga ne donose samo za proizvodne aktivnosti. Za osobnu
kontrolu aktivnosti na pojedinim radnim mjestima služe tzv. individualni standardi,
dok su grupni standardi vezani za određenu fazu proizvodnje ili određenu poslovnu
funkciju.
Klasična podjela standarda uvažava njihov vremenski i dostižni aspekt. U vremenske
standarde ubrajaju se temeljni ili bazni i tekući standardi, očekivani ili normalni. S
obzirom na mogućnost njihovog ostvarenja ili dostižnost razlikuju se idealni ili teorijski
te dostižni ili realni. (Dražić Lutilsky i Perčević, 2007)
2.2.1. Temeljni ili bazni i tekući standardi
Temeljni standardi su dugoročni standardi koji se ne mijenjaju tijekom duljeg niza
godina. (Belak, 1995, str. 209) Predstavljaju dugoročni cilj koji se želi ostvariti i ne
uvažavaju konkretne uvjete u kojima poslovni subjekt posluje. Mogu poslužiti kao baza
za utvrđivanje tekućih standarda. (Dražić Lutilsky i Perčević, 2007)
Tekući standardi su standardi koji se temelje na tekućim uvjetima poslovanja i koji se u
praksi upotrebljavaju za kraća razdoblja. Kada su uvjeti proizvodnje i poslovanja
stabilni, tekući standardi će biti približni dostižnim ili realnim standardima. Ukoliko se
očekuje porast cijena materijala, taj će porast morati biti obuhvaćen tekućim
13
standardima. (Belak, 1995, str. 209) „Upravo su tekući standardni troškovi instrument
računovodstvenog planiranja, kontrole i analize ostvarenih rezultata. Kada se govori o
standardnim troškovima, misli se prije svega na tekuće standardne troškove.“ (op.
cit. Dražić Lutilsky i Perčević, 2007)
Očekivani standardi predviđaju rezultate za slijedeću godinu i uobičajeno se temelje na
predvidivim operativnim uvjetima poslovanja i troškovima. Oni uključuju sve
probleme, zastoje i kvarove za koje je izvjesno da će se dogoditi. Međutim, očekivani
standardi nisu motivacijski faktor zaposlenih i kontrole izvršenja ciljeva, a razlika
između stvarno nastalih i očekivanih troškova je minimalna. (Perčević, Standardni
troškovi, ppt)
Normalni standardi formiraju se na nešto strožoj razini od očekivanih standarda.
Dozvoljavaju normalna ograničenja u poslovnom procesu kao što su gubici vremena
zbog kvarova strojeva ili normalnu svotu škarta materijala zbog čega su ostvarivi u
konkretnim uvjetima. Iako uzrokuju povoljna i nepovoljna odstupanja, smatraju se
najefikasnijima za izvršenje zaposlenih i kontrolu izvršenja ciljeva. Upotrebu normalnih
standarda dopušta i Međunarodni računovodstveni standard broj 2 (MRS 2) za raspored
općih fiksnih troškova proizvodne režije. (Belak, 1995, str. 210)
2.2.2. Idealni i dostižni ili realni standardi
Idealni standardi su teško ostvarivi u realnom poslovanju i predstavljaju težnju i smjer
za ostvarenje postavljenih ciljeva. Oni nisu objektivno mjerilo ocjene stvarno nastalih
troškova stoga odstupanja od ovih standarda nemaju veće ekonomsko značenje. Temelje
se na minimalnoj količini inputa i maksimalnoj količini outputa, u idealnim uvjetima
poslovanja, tj. pri maksimalnom korištenju proizvodnih kapaciteta, maksimalnoj
učinkovitosti radnika, najnižim nabavnim cijenama materijala i najboljoj kvaliteti
materijala, bez zastoja u radu zbog kvarova i drugih sličnih problema. Smatra se da su
destimulirajući za radnike upravo iz razloga njihove nedostižnosti, a previsoko
postavljeni mogu čak rezultirati i većim troškovima od željenih. (Belak, 1995, str. 209)
14
Dostižni standardi su blizu utvrđenim „normalnim“ standardima, jer se temelje na
učinkovitim, ali ne i idealnim uvjetima poslovanja. Oni mogu biti utemeljeni na visokoj
razini izvršenja koja se može dostići određenim povećanim naporom. Usmjereni su
prema postizanju motivacije menadžera na veće napore i ozbiljnost u ustroju
proizvodnih operacija. Često se koriste u rutinskoj kontroli tekućih operacija koje se
temelje na odstupanjima. (Belak, 1995, str. 209)
2.3. UTVRĐIVANJE I VRSTE STANDARDNIH TROŠKOVA
Standardi se prema sadržaju standardizacije dijele na naturalne ili standarde izražene u
količinama i financijske standarde, odnosno standarde izražene u novčanim iznosima.
Naturalni standardi s računovodstvenog stajališta obuhvaćaju standarde materijala,
vremena, kvalitete, tehnološkog postupka, radnih uvjeta, zaposlenih, proizvoda, usluga,
zaliha. Ovi standardi vrijednosno se izražavaju pomoću standardnih cijena. Nazivaju se
još i financijskim standardima materijalnog porijekla. Financijski standardi
nematerijalnog porijekla nemaju osnovu u materijalnim standardima, kao što su npr.
blagajnički standardi ili standardi dužničko-vjerovničkih odnosa. U stranoj literaturi
pronalazi se i pojam povijesnih standarda pod kojima se podrazumijevaju standardi
utemeljeni na količinama i cijenama koje su vrijedile u vrijeme njihovog razvoja.
Standardni troškovi uporište pronalaze u povijesnim podacima4 i poslovnom iskustvu.
Utvrđuju se upotrebom znanstvenih metoda procjene i detaljnom analizom poslovnog
procesa. Prvo se determiniraju svi poslovi koje je potrebno obaviti, a zatim vrste
troškova i njihova visina za svaku pojedinačnu aktivnost u procesu izrade novog
proizvoda. Postupak standardizacije pridonosi općoj koordinaciji u poduzeću
objedinjavanjem poslova menadžera, računovođa i inženjera i aktivnom suradnjom
4 Povijesni troškovi već su nastali u prethodnom razdoblju ili razdobljima i na njih više nije moguće utjecati. Oni odražavaju aktivnosti iz prošlosti, a služe za mjerenje ostvarenja postavljenih i provedenih planova. Predmet su evidencije financijskog računovodstva i uključuju se u financijske izvještaje. Budući troškovi su troškovi za koje se očekuje da će nastati u nekom budućem razdoblju i dio su
poslovnog plana poduzeća, a predstavljaju ciljeve koje menadžment treba dostići. Standardni troškovi posebna su vrsta budućih troškova.
15
zaposlenih na svim razinama što rezultira efikasnijim nadzorom i upravljanjem
troškovima poslovanja.
U proizvodnim poduzećima standardni troškovi utvrđuju se za:
a. troškove direktnog materijala,
b. troškove direktnog rada i
c. opće troškove proizvodnje.
Direktne troškove materijala i rada moguće je izravno povezati s učincima zbog kojih su
nastali pa se standardiziraju po jedinici učinka. Njihov jedinični standardni trošak
dobiva se kao umnožak količinske i cjenovne komponente standarda. (o tome opširnije
cf. supra 3.2.3. Komponente standardnog troška) Opće troškove proizvodnje potrebno je
standardizirati prema izabranoj stopi, jer ih za razliku od direktnih nije moguće
standardizirati po jedinici učinka.
2.3.1. Standardni troškovi direktnog materijala
„Standardni troškovi direktnog materijala predstavljaju očekivane troškove materijala
koji su sastavni dio gotovih proizvoda u budućem obračunskom razdoblju pod
normalnim operativnim uvjetima.“ (op. cit. Dražić Lutilsky i Perčević, 2007)
Osim što se utvrđuju po jedinici učinka, karakterizira ih proporcionalnost opsegu
poslovanja te činjenica da ih izazivaju neposredno nositelji troškova. Radi kontrole
učinkovitosti trošenja, standardiziranje se može vršiti i po mjestima na kojima se
materijal izrade ugrađuje u učinak radi kontrole ekonomičnosti trošenja. (Dimitrić,
2012)
Standardna količina materijala sadrži i otpatke ili škart koji se smatraju normalnima u
redovitoj proizvodnji. Standardna cijena sirovina i materijala određuje se na temelju
cijena koje se pojavljuju na tržištu. Za pripremu tehničkih standarda zaduženi su
inženjeri i menadžeri u proizvodnji koji rade specifikacije materijala za svaki proizvod.
Cjenovni standard također se mora utvrditi za svaku vrstu direktnog materijala, a
otegotnu okolnost u njegovom utvrđivanju mogu predstavljati inflacija i nesigurnost u
16
nabavi pa se iz tog razloga standardne cijene utvrđuju za kratko razdoblje. Odgovornost
za standardne utroške materijala je na menadžeru proizvodnog troškovnog centra, a za
nabavne cijene materijala na menadžeru nabave.
Osnovna formula za izračun standardnog troška direktnog materijala glasi (Pervan,
2006):
(2)
STANDARDNI TROšAK
DIREKTNOG MATERIJALA =
STANDARDNA KOLIčINA
DIREKTNOG MATERIJALA *
STANDARDNA CIJENA
DIREKTNOG MATERIJALA
2.3.2. Standardni troškovi direktnog rada
Standardni troškovi direktnog rada predstavljaju očekivane troškove plaća direktnih
radnika na samoj proizvodnoj liniji u budućem razdoblju pod normalnim operativnim
uvjetima. (Dražić Lutilsky i Perčević, 2007) Standardizacija direktnog rada je složen
problem. Riječ je o standardizaciji vremena potrebnog za izradu određenog proizvoda ili
obavljanje nekog posla. Kako bi se došlo do optimalnog vremena i načina rada
potrebnog za proizvodnju jedinice učinka, znanstvenim metodama i sustavnim
analizama vrši se detaljna analiza pokreta i zahvata. Faktori koji utječu na postavljanje
ovog standarda su iskustvo radnika i intenzitet njihovog zalaganja te uvjeti rada.
Količinski standard direktnog rada predstavlja broj direktnih sati rada potrebnih za
proizvodnju jedne jedinice gotovog proizvoda. Cjenovni standard direktnog rada
predstavlja satnicu koju poduzeće očekuje da će platiti tijekom razdoblja. (Gulin i
suradnici, 2011, str. 205) Satnica je tržišna kategorija i ovisi o pregovaračkoj moći
radnika i sindikata koji ih zastupaju s poslodavcima. Propisana je kolektivnim
ugovorima i pravilnicima, a u praksi se najčešće utvrđuje u kadrovskoj službi putem
bodova i platnih razreda i to posebno za svako radno mjesto.
Osnovna formula za izračun standardnog troška direktnog rada glasi (Pervan, 2006):
(3)
STANDARDNI TROšAK
DIREKTNOG RADA =
STANDARDNA KOLIčINA
DIREKTNOG RADA *
STANDARDNA CIJENA
DIREKTNOG RADA
17
2.3.3. Standardni opći troškovi proizvodnje
Standardni opći troškovi proizvodnje su očekivani neizravni troškovi proizvodnje u
budućem razdoblju pod normalnim uvjetima proizvodnje. (Slovinac, 2014) Činjenica da
obuhvaćaju čitav niz neizravnih troškova proizvodnje govori u prilog težini njihove
standardizacije.
U opće troškove proizvodnje ubrajaju se troškovi neizravnog materijala, neizravnog
rada, amortizacije strojeva, električna energija te brojni neproizvodni troškovi poput
troškova marketinga, istraživanja i razvoja, upravljanja i administracije, odnosno svi
izravni troškovi koji nisu direktan materijal i/ili direktan rad i svi neizravni troškovi
proizvodnje koji se pojavljuju u ovisnosti o razini aktivnosti.
Budući da su osjetljivi na promjene u obujmu proizvodnje razgraničavaju se na fiksnu i
varijabilnu komponentu5, odnosno opće promjenjive i opće stalne troškove proizvodnje.
Iz tog razloga potrebno je prilikom njihove standardizacije definirati parametre za
standardizaciju obujma aktivnosti. Za razgraničenje općih troškova proizvodnje u praksi
se koristi fleksibilni plan troškova. Za razliku od direktnih troškova, standardiziraju se
po mjestima troškova, a ne po nositeljima. Pod utjecajem su troškova prošlih razdoblja.
Postupak standardizacije općih troškova proizvodnje odvija se kroz nekoliko faza
(Dražić Lutilsky i Perčević, 2007):
a. Utvrđivanje fiksne i varijabilne komponente općih troškova proizvodnje na
bazi fleksibilnog proračuna
Fleksibilni plan općih troškova proizvodnje pokazuje kako će se standardni
opći troškovi proizvodnje mijenjati uslijed promjena u obujmu proizvodnje.
Pomoću njega se troškovi dijele na fiksne i polufiksne, a potom se polufiksni
dalje dijele na fiksnu i varijabilnu komponentu. Standardi općih troškova
proizvodnje utvrđuju se za svaki mogući obujam proizvodnje i to za cijelo
5 Podjela troškova na fiksne, varijabilne i opće ili mješovite troškove temelji se na njihovom
ponašanju s obzirom na promjene razine aktivnosti. Dok se fiksni troškovi ne mijenjaju s promjenom razine korištenja kapaciteta, varijabilni reagiraju na svako odstupanje.
18
FIKSNI
poduzeće i svaki njegov pojedini dio. Budući da većina poduzeća proizvodi više
od jednog proizvoda, mjerenje obujma proizvodnje, pogotovo u njegovim
pojedinim dijelovima, često predstavlja problem.
Slika 3: Razgraničavanje općih troškova proizvodnje
na fiksne i varijabilne troškove
Izvor: izradio autor
b. Utvrđivanje stope dodatka općih troškova proizvodnje na bazi mjere
proizvodne aktivnosti i standardnog opsega proizvodnje
Stopa općih troškova proizvodnje primjenjuje se u svrhu raspoređivanja općih
troškova proizvodnje na svaku od poslovnih aktivnosti ili na svaku jedinicu
učinka. Računa se na temelju općih troškova proizvodnje koji će nastati tijekom
određenog razdoblja i očekivanog opsega proizvodnje u tom istom razdoblju.
Izračun stope dodatka općih troškova proizvodnje moguće je iskazati slijedećom
formulom (Gulin, 1998, str. 154):
(4)
procijenjeni OTP
stopa dodatka OTP6 = -----------------------------------------------------------------
mjera aktivnosti za standardni opseg proizvodnje (npr. sati direktnog rada)
6 opći troškovi proizvodnje
OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE
POLUFIKSNI
FIKSNA
KOMPONENTA
VARIJABILNA
KOMPONENTA
19
c. Utvrđivanje standarda općih troškova proizvodnje
Završna faza postupka standardizacije općih troškova proizvodnje je utvrđivanje
standarda. Izračun standarda općih troškova proizvodnje provodi se množenjem
utvrđene stope dodatka općih troškova proizvodnje s jediničnom mjerom
proizvodne aktivnosti što se može iskazati slijedećom formulom (Dražić
Lutilsky i Perčević, 2007):
(5)
stopa OTP
standard OTP = -----------------------------------------------------------------------
mjera aktivnosti po jedinici proizvoda (npr. sat direktnog rada)
2.4. ODSTUPANJE OSTVARENIH REZULTATA OD STANDARDA
Usporedbom standardnih i stvarnih troškova u određenom vremenskom razdoblju mogu
se kvantificirati nastala odstupanja i utvrditi je li rad u promatranom razdoblju bio
ekonomičan ili ne. Utvrđena odstupanja omogućavaju analizu uzroka njihova nastanka i
poduzimanje mjera potrebnih za njihovo otklanjanje s ciljem povećanja ekonomičnosti
u budućem razdoblju.
Uzroci odstupanja mogu biti brojni, a najčešće se sistematiziraju na količinska i
cjenovna odstupanja. Količinska odstupanja javljaju se zbog većeg ili manjeg utroška
količine materijala ili uloženih sati rada. Mogu biti uzrokovana korištenjem zamjenskih
i neadekvatnih materijala ili neadekvatne opreme. Cjenovna odstupanja pokazuju
efekte promjene cijena uzrokovanih promjenama uvjeta nabave kao što su fakturna
cijena, termini isporuke, količina nabave i drugo.
2.4.1. Odstupanje od standardnih troškova direktnog materijala
Odstupanja od standardnih troškova direktnog materijala pojavljuju se ukoliko je
stvarno utrošena količina materijala bila veća (negativno odstupanje) ili manja od
standardnog troška (pozitivno odstupanje). Uzrok količinskih nepovoljnih odstupanja
mogu biti i neadekvatni materijali zbog čega se pojavljuje veći škart od planiranog, a
20
njihova pojava upućuje na potrebu uspostave boljeg nadzora nad proizvodnim procesom
ili njegovu reorganizaciju. Odgovornost za količinska odstupanja direktnog materijala je
na menadžeru u proizvodnom odjelu. Pojava nepovoljnih cjenovnih odstupanja
direktnog materijala predstavlja obvezu i izazov nabavnom odjelu poduzeća da
dogovori niže cijene materijala ili rabate ili pronađe jeftinije dobavljače ili jeftinije
materijale pod uvjetom da pad kvalitete materijala ne utječe na smanjenje kvalitete
proizvoda.
Količinska i cjenovna odstupanja direktnog materijala izračunavaju se na slijedeći način
(Belak, 1995, str. 214):
(6)
standardna
količina
standardna
količina broj proizvedenih
direktnog = direktnog materijala x jedinica proizvoda
materijala
po jedinici proizvoda
u tijeku razdoblja
KOLIČINSKO ODSTUPANJE DIREKTNOG MATERIJALA (7)
CJENOVNO ODSTUPANJE DIREKTNOG MATERIJALA (8)
2.4.2. Odstupanje od standardnih troškova direktnog rada
Količinska odstupanja od standardnih troškova direktnog rada mogu nastati zbog
kvarova na postrojenjima ili slabe kvalitete direktnog materijala koja uzrokuje dodatne
CJENOVNO ODSTUPANJE DM
=
(stvarna cijena/jedinici DM – standardna cijena/jedinici DM)
x stvarno nabavljena količina DM
21
operacije u proizvodnom procesu, neiskustva zaposlenog osoblja pri rukovanju
postrojenjima, promjene radnih uvjeta i dr. Cjenovna odstupanja mogu biti uzrokovana
većim isplatama radnicima po satnici zbog zapošljavanja skupljih, kvalificiranijih
radnika. (Gulin, 2012, str. 165) Odgovornost za nastanak cjenovnog odstupanja kod
direktnog rada je na menadžeru proizvodnog odjela. (Dražić Lutilsky i Perčević, 2007)
Količinska i cjenovna odstupanja direktnog materijala izračunavaju se na slijedeći način
(Belak, 1995, str. 214):
(9)
standardna
količina
standardna
količina stvarno
direktnog = direktnog rada X proizvedena količina
rada
po jedinici proizvoda
proizvoda
KOLIČINSKO ODSTUPANJE DIREKTNOG RADA (10)
CJENOVNO ODSTUPANJE DIREKTNOG RADA (11)
2.4.3. Odstupanje od standardnih općih troškova proizvodnje
„Usporedbom stvarno nastalih općih troškova proizvodnje sa standardnim utvrđuju se
odstupanja od standarda općih troškova proizvodnje koja su kasnije predmetom analiza
s ciljem utvrđivanja razloga njihova nastanka.“ (op. cit. Belak, 1995, str. 216)
KOLIČINSKO ODSTUPANJE DR
=
(stvarna količina DR – standardna količina DR)
x standardna cijena/jedinici DR
CJENOVNO ODSTUPANJE DR
=
(stvarna cijena/jedinici DR – standardna cijena/satu DR)
x stvarna količina sati DR
22
Ukupno odstupanje standardnih općih troškova proizvodnje sastoji se od:
a. odstupanja zbog potrošnje i
b. odstupanja zbog promjene u opsegu aktivnosti.
Odstupanja u opsegu potrošnje ukazuju menadžmentu jesu li stvarni opći troškovi
proizvodnje veći ili manji od općih troškova proizvodnje koji su trebali nastati na
temelju standardnih sati direktnog rada. Ukoliko je ostvaren manji broj direktnih sati od
standardnog, riječ je o odstupanju od učinkovitosti. U tom slučaju menadžmentu su
potrebne povratne informacije o visini stvarnih varijabilnih općih troškova proizvodnje.
(Gulin, 2012, str. 173) Ukoliko je odstupanje od standardnih općih troškova proizvodnje
uzrokovano promjenama cijena indirektnih faktora proizvodnje radi se o
kontroliranom odstupanju, jer je riječ o faktorima na koje je moguće utjecati na nižim
organizacijskim nivoima. Postupak utvrđivanja kontroliranog odstupanja jednak je
utvrđivanju cjenovnog odstupanja kod standardnih troškova direktnog materijala.
(Dražić Lutilsky i Perčević, 2007)
(12)
*OVT = opći varijabilni troškovi
Odstupanja u apsorpciji režijskih troškova zbog promjena u razini aktivnosti javljaju
se isključivo kod fiksnih općih troškova proizvodnje koji ne reagiraju na promjenu
opsega proizvodnje. Nastaju kao posljedica razlike između ostvarenog i standardnog
opsega proizvodnje. (Dražić Lutilsky i Perčević, 2007) Budući da su fiksni opći
troškovi proizvodnje apsorbirani u standardne troškove kroz standardni opseg
aktivnosti, odstupanje dovodi do podapsorbiranih (ostvareni opseg proizvodnje manji
od standardnog) ili preapsorbiranih (ostvareni opseg proizvodnje veći od standardnog)
fiksnih općih troškova proizvodnje. (Belak, 1994, str. 103)
ODSTUPANJE ZBOG POTROŠNJE
=
ostvareni opseg aktivnosti
x (ostvareni koeficijent OVT* – standardni koeficijent OVT)
23
(13)
Reviziju količinskih standarda obavezno treba izvršiti u trenutku tehničkih, tehnoloških
ili organizacijskih promjena. U praksi se korekcija standarda najčešće vrši jednom
godišnje, na kraju poslovne godine. Važno je napomenuti da i kod pojave velikih
odstupanja treba provjeriti i eventualno korigirati standarde, jer i netočnost samih
standarda može biti pravi uzrok odstupanja. Informacije o odstupanjima moraju biti
pravovremene, kontinuirane, racionalne i oblikovane za različite razine menadžmenta, a
izvještaji sistematizirani prema uzrocima odstupanja i po učincima.
Preduvjet praćenja troškova i kontrole njihovog nastajanja je njihovo poznavanje,
sistematizacija i analiza prema različitim kriterijima. Kako bi poslovanje ostalo
racionalno, potrebno je efektivno i efikasno sagledati troškove koji pritom nastaju i
ukloniti nepotrebne aktivnosti u poslovnim procesima što treba rezultirati smanjenjem
ukupnih troškova poslovanja i povećanjem vrijednosti budućih proizvoda i usluga.
Svrha je standardnih troškova, nastalih kao rezultat proizvodnih aktivnosti temeljem
planiranih utrošaka i njihovih cijena, pomoći u postizanju i očuvanju racionalizacije
poslovanja i održanja poduzeća u stabilnim poslovnim vodama.
ODSTUPANJE ZBOG OPSEGA AKTIVNOSTI
=
standardni koeficijent OVT
x (ostvareni opseg aktivnosti – standardni opseg aktivnosti)
24
3. ULOGA I ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA U
PLANIRANJU I KONTROLI
Upravljanje poduzećem općenito znači donošenje poslovnih odluka koje će poduzeće
dovesti do cilja ostvarenja pozitivnog financijskog rezultata. Uspješnost poslovanja u
najvećem je dijelu ovisna o troškovima. Menadžeri nužno moraju planirati i analizirati
troškove, tj. upravljati troškovima kako bi mogli donositi odluke koje će dovesti do
povećanja uspješnosti. Standardni troškovi afirmirali su se kao instrument za
utvrđivanje troškova kojem gotovo da nema alternative pa se danas njihova primjena
proširila i na proces planiranja i odlučivanja.
U američkoj teoriji upravljanja koristi se podjela funkcija menadžmenta na planiranje,
organiziranje, upravljanje kadrovima, vođenje i kontroliranje. (Avelini Holjevac, 1998,
str. 2) Dok je planiranje početna faza upravljanja, kontrola je njegova završna faza.
„Bez postavljenih ciljeva organizacije i planova nemoguće je svrhovito provoditi
kontrolu, budući da ne postoji kriterij za ocjenu ostvarenja.“ (op. cit. Gulin i suradnici,
2012, str. 259) Obje faze upravljanja sastavni su dio upravljačkog računovodstva i
međusobno su usko povezane i uvjetovane. U njima se prikupljaju informacije
neophodne za donošenje planova i postavljanje ciljeva te kontrolu njihove realizacije i
provođenje korektivnih postupaka. „Ukoliko proces planiranja, kao i ostale faze
upravljačkog procesa, ne funkcionira dobro, niti kontrola ne može biti uspješna.“ (op.
cit. Sikavica, 2008, str. 765) „Promatraju li se pojedinačne svrhe planiranja, očigledno
je kako kontrola ima najvažniju ulogu pri ostvarenju svrhe planiranja.“ (op. cit.
Osmanagić Bedenik, 1998, str. 138)
U ovom poglavlju uloga standardnih troškova u planiranju i kontroli obrađuje se kroz
slijedeće tematske cjeline: 1) uloga standardnih troškova u procesu planiranja,
2) značaj standardnih troškova u procesu kontrole i 3) primjena standardnih
troškova u proizvodnim poduzećima u Republici Hrvatskoj.
25
3.1. ULOGA STANDARDNIH TROŠKOVA U PROCESU PLANIRANJA
Planirati općenito znači osmišljavati budućnost, razmišljati o tome gdje se nalazimo u
ovom trenutku i kuda želimo stići u budućnosti. Čovjek je misaono biće i uvijek nastoji
predvidjeti posljedice svojih današnjih aktivnosti. Iz tog je razloga svako ljudsko
djelovanje unaprijed određeno promišljanjem o budućim događajima i pokušajima da se
na te događaje djeluje, u skladu s vlastitim željama i potrebama. Jednostavan oblik
planiranja u svakidašnjem životu bilo bi npr. planiranje kućnog budžeta, tj. priprema
očekivanih plaćanja na mjesečnoj razini u skladu s ograničenim novčanim sredstvima
kojima se raspolaže, kako ona ne bi premašila mjesečna novčana primanja.
Poslovno planiranje je proces kojim se predviđa i određuje poslovni zadatak poduzeća
koji se može i treba izvršiti u određenom vremenskom razdoblju. (Avelini Holjevac,
1998, str. 35) Postoje i druge definicije koje planiranje definiraju kao postupak
postavljanja ciljeva i određivanje budućih zadataka i aktivnosti potrebnih za njihovo
ostvarenje (Gulin, 2004, str. 35) ili kao utvrđen proces obrade informacija za
sastavljanje osnova kojima se unaprijed utvrđuju veličine za dostizanje ciljeva
(Osmanagić Bedenik, 1998, str. 83). Proces planiranja dio je upravljačkog
računovodstva koji prikuplja informacije važne internim korisnicima, odnosno
menadžmentu, za upravljanje poduzećem.
Menadžment treba donijeti plan i odluku koliki troškovi trebaju biti, koliko iznose
neophodni troškovi, koji su troškovi optimalni. Pogrešno odabrana rješenja troše napore
i resurse poduzeća, mogu dovesti do nezavidne pozicije u odnosu na konkurenciju,
dovode do gubitka povjerenja u menadžment i smanjenja motivacije zaposlenih,
naročito ukoliko se provode pod svaku cijenu. Posebnu pažnju potrebno je posvetiti
kvaliteti informacija koje bi menadžmentu trebale pomoći da kvantitativnim,
kvalitativnim i vremenskim usklađivanjem različitih elemenata proizvodnje postigne
efikasnost u korištenju raspoloživih resursa.
Rezultat procesa planiranja je kvantifikacija postavljenih ciljeva u obliku poslovnog
plana. Kao najčešći sastavni dijelovi poslovnog plana navode se:
26
a. operativni plan i
b. financijski plan.
Operativni plan sastoji se od seta planova koji trebaju definirati što poduzeće želi
postići u slijedećoj poslovnoj godini. U njega se ubrajaju prodajni plan, proizvodni plan,
plan troškova proizvodnje i plan troškova poslovanja. (Meigs i Megis, 1999, str.
1155) Prema drugom izvoru, operativni plan uz prodajni i proizvodni plan sadrži plan
nabave materijala, trošenja direktnog materijala, direktnog rada, općih troškova pogona,
troškova prodanih proizvoda, administrativnih troškova i planirani izvještaj o dobiti.
(Gulin i suradnici, 2011, str. 271)
Financijski plan sastoji se od kapitalnog proračuna, novčanog proračuna, planske
bilance i planskog izvještaja o novčanom toku. (Gulin i suradnici, 2011, sr. 271). Prema
drugom izvoru, plan kapitalnih izdataka samostalna je cjelina unutar poslovnog plana,
dok se dijelom financijskog plana smatraju novčani plan i planirana bilanca. (Meigs, i
Megis, 1999, str. 1155)
Poslovni plan sadrži odgovore na pitanja što tko mora učiniti i u kojem roku, kako bi se
postavljeni ciljevi i ostvarili. Njegovi elementi u konačnici su uvjetovani veličinom i
djelatnošću poduzeća.
Sustav standardnih troškova primjenjuje se u procesu planiranja za sastavljanje plana
troškova proizvodnje koji pokazuje što menadžment misli koliki bi troškovi u planskom
razdoblju trebali biti kako bi se proizvela određena količina proizvoda. Za donošenje
planova temeljenih na standardnim troškovima potrebno je raspolagati informacijama iz
temeljnih financijskih izvještaja prethodnih razdoblja na temelju kojih menadžment
donosi procjene za buduće razdoblje i kvantificira ciljeve u poslovnom planu. Plan
troškova proizvodnje sastoji se iz niza operativnih planova, od kojih se u ovom radu
izdvajaju:
a. plan troškova direktnog materijala,
b. plan troškova direktnog rada i
c. plan općih troškova proizvodnje.
27
Plan troškova direktnog materijala
Zadatak ovog operativnog plana je pokazati koliko će direktnog materijala trebati za
planiranu proizvodnju te koliko materijala treba kupiti kako bi se mogla ostvariti takva
proizvodnja. Direktni materijal je onaj koji se potroši za izradu proizvoda, a njegova se
potrošnja može normirati jer je stalna pa se i troškovi kupnje tog materijala izravno
prenose na proizvode koji su iz takvog materijala izrađeni. (Cingula, 2001)
(14)
PLAN TROŠKOVA DIREKTNOG
MATERIJALA
=
PLANIRANA PROIZVODNJA
GOTOVIH PROIZVODA
(količina) *
PLANIRANI TROŠAK NABAVE MATERIJALA
(po jedinici)
Plan troškova direktnog rada
Za izračunavanje potrebnog direktnog rada, planirani opseg proizvodnje množi se s
brojem sati planiranog direktnog rada potrebnog za proizvodnju jedinice proizvoda.
Planirani sati rada direktnog rada množe se s troškovima direktnog rada po satu kako bi
se dobio plan ukupnih troškova direktnog rada. (Cingula, 2001)
(15)
PLAN TROŠKOVA DIREKTNOG RADA
=
PLANIRANA
PROIZVODNJA GOTOVIH
PROIZVODA (količina) *
PLANIRANI SATI
DIREKTNOG RADA
(po jedinici)
* CIJENA RADA
(bruto satnica)
Plan općih troškova proizvodnje
Opći troškovi proizvodnje su svi oni troškovi koji se ne mogu izravno pripisati
pojedinom proizvodu ili takav postupak ne bi bio racionalan. Takvi se troškovi utvrđuju
u ukupnom iznosu, a potom se prenose na proizvode putem raznih ključeva. Ključevi
mogu biti sati izravnog rada ili normativ utroška direktnog materijala. Ukupni opći
troškovi dijele se na fiksni i varijabilni dio. (Meigs, i Megis, 1999, str. 1155)
(16)
PLAN OPĆIH TROŠKOVA
PROIZVODNJE
=
PLANIRANI
OTP FIKSNI
DIO
+ PLANIRANI SATI
DIREKTNOG RADA *
UDIO OPĆIH VARIJABILNIH
TROŠKOVA U CIJENI SATA
DIREKTNOG RADA
28
3.2. ZNAČAJ STANDARDNIH TROŠKOVA U PROCESU KONTROLE
Kontrola je završni dio aktivnosti upravljanja. Kroz nju se utvrđuje stupanj ostvarenja
ciljeva postavljenih planom, ali i poduzimaju radnje za korekciju eventualno utvrđenih
odstupanja. „Osim sastavljanja i provođenja dobrog plana, menadžment treba nadzirati
jesu li rezultati poslovne aktivnosti u suglasju s planom te jesu li organizacijske
smjernice efikasne i pridržavane. Stoga možemo reći da je kontrola sustava trajan
proces obrade informacija radi spoznaje odstupanja između dviju veličina.“ (op. cit.
Osmanagić Bedenik, 1998, str. 35)
„Svrha kontrole je da pojača uspjeh i spriječi neuspjeh.“
(op.cit. Bahtijarević-Šiber, 1997, str. 231)
Spoznajom o ostvarenim odstupanjima stječe se preduvjet za lociranje odgovornosti
menadžera sa svrhom nagrađivanja ili pozivanja na odgovornost. Sustav kontrole mora
biti učinkovit što znači da mora biti pravodobno proveden kako bi se na vrijeme utvrdila
eventualna odstupanja i time se omogućilo njihovo otklanjanje u što ranijoj fazi
provođenja poslovnih aktivnosti. Pri tome treba voditi računa da troškovi provođenja
kontrole ne smiju biti veći od koristi, jer se inače dovodi u pitanje opravdanost kontrole.
Aktivnosti kontrole moraju pomagati članovima poduzeća u ostvarivanju njihove
odgovornosti za dodijeljene im zadatke, biti implementirane na odgovarajuća mjesta u
poduzeću, imati mogućnost prilagodbe stvarnim okolnostima i potrebama poduzeća i
identificirati nepoželjne događaje, probleme, nepravilnosti i odstupanja i njihove
uzroke. „Konačno, za kontrole je jednako važno da budu prikladne, što znači u funkciji
ostvarivanja konkretnih ciljeva i donesenih planova poduzeća.“ (op. cit. Gulin i
suradnici, 2012, str. 260)
UČINKOVIT SUSTAV KONTROLE
=
pravodobnost + ekonomičnost + odgovornost + raspodjela + fleksibilnost + sposobnost identifikacije uzroka problema + prikladnost
29
Za utvrđivanje odstupanja od plana potrebna je usporedba između jedne planske
veličine i jedne usporedne veličine ili više njih. Planske veličine imaju pri tom ulogu
zadane ili normirane veličine, tj. planska veličina pokazuje cilj (ono što treba), dok
usporedna veličina izražava neki ostvareni rezultat (ono što jest). (Škrtić, 2005, str. 217)
Slika 4. Povezanost procesa planiranja i kontrole
Izvor: izradio autor, na temelju Osmanagić Bedenik, N., 1998, Kontroling – abeceda poslovnog uspjeha,
Školska knjiga, Zagreb, str. 35
Slika 4. prikazuje zatvoreni krug između procesa planiranja i kontrole. Donesenim
planom u procesu planiranja utvrđeno je što se želi postići. Nakon završetka poslovnog
procesa mjere se ostvareni rezultati, uspoređuju s planiranim i utvrđuju odstupanja. U
slučaju pojave odstupanja poduzeće može poduzeti aktivnosti za njihovo ispravljanje,
promijeniti standarde ili zadržati postojeće stanje. (Škrtić, 2005, str. 217) Ukoliko su
odstupanja izvan prihvatljivih granica, utvrđuju se uzroci odstupanja i poduzimaju
korektivne mjere u obliku redefiniranja planova. U ekstremnim slučajevima, ukoliko se
utvrdi da su odstupanja uzrokovali vanjski utjecaji na koje poduzeće ne može utjecati,
moguća je i promjena strategije.
30
Sustav standardnih troškova danas se uglavnom primjenjuje zbog upravljanja
troškovima proizvodnje, planiranja i kontrole i ocjene efikasnosti menadžmenta
pojedinih organizacijskih dijelova (centara odgovornosti). (Gulin i suradnici, 2011, str.
159-160) Standardni troškovi trebali bi pokazati koliki bi troškovi prema mišljenju
menadžmenta trebali biti kako bi se ostvario pozitivan financijski rezultat u planskom
razdoblju.
„Standardni troškovi postavljaju granice i cilj kojem treba težiti.
Ukoliko su postavljeni realno, mogu biti snažna motivacija za buduće akcije.“
(op. cit., Vašiček i suradnici, 1997, str. 118)
Standardni troškovi u fazi kontrole imaju ulogu kriterija za uspoređivanje i
procjenjivanje ostvarenih u odnosu na planirane troškove. Ukoliko su standardi
postavljeni na temelju objektivnih, potpunih i kvalitetnih informacija, pojava odstupanja
nameće pitanje zašto je došlo do odstupanja. U slučaju značajnih promjena u nabavnim
cijenama na tržištu sirovina i materijala, nepovoljnih odstupanja zbog većih količina
utrošenog materijala, više utrošenog rada ili značajnih promjena u proizvodnim
metodama, menadžment ima zadatak revidirati postavljene standarde, potaknuti na
promjene u organizaciji rada u proizvodnji, osigurati bolji nadzor i po potrebi izvršiti
korekcije. Može se stoga zaključiti da sustav standardnih troškova unatoč nedostacima
ima brojne prednosti, jer omogućuje bolju kontrolu i upravljanje troškovima.
3.3. PRIMJENA STANDARDNIH TROŠKOVA U PROIZVODNIM
PODUZEĆIMA U REPUBLICI HRVATSKOJ
Standardne troškove danas dominantno koriste veliki poslovni subjekti. U Republici
Hrvatskoj primjena standardnih troškova još uvijek nije u širokoj primjeni, a razlog
može biti u gospodarskoj strukturi u kojoj prevladavaju mala i srednja poduzeća. (Gulin
i suradnici, 2011, str. 159) Istraživanja pokazuju da u strukturi troškova proizvodnih
poduzeća u Republici Hrvatskoj prevladavaju direktni troškovi proizvodnje, posebno
troškovi direktnog materijala, dok je udio općih troškova proizvodnje relativno nizak.
(Perčević, 2006)
31
Slika 5. Struktura troškova proizvodnje u proizvodnim poduzećima u RH
Izvor: izradio autor, na temelju Perčević, H., 2006, Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru
Republike Hrvatske, Ekonomski fakultet u Zagrebu
Iz strukture trošova prikazane na Slici 5. zaključuje se da je prozvodni sektor u
Republici Hrvatskoj na niskom stupnju tehnološke razvijenosti budući da udio općih
troškova proizvodnje u strukturi ukupnih proizvodnih troškova iznosi manje od 30%7.
Za razliku od općih troškova proizvodnje, relativno nizak udio direktnog rada u
strukturi ukupnih proizvodnih troškova (20%) u skladu je s podacima o proizvodnim
sektorima zapadnoevropskih zemalja i SAD-a u kojima troškovi direktnog rada iznose
5-15% ukupnih troškova proizvodnje. Međutim, nizak udio direktnog rada u domaćoj
proizvodnji vjerojatno je posljedica smanjenja proizvodnje i/ili smanjenja plaća
direktnim radnicima, a ne automatizacije proizvodnih procesa i primjene visoke
tehnologije.8.
Primjena metode standardnog troška za mjerenje zaliha u Republici Hrvatskoj
dozvoljena je samo ukoliko se njezinom primjenom dobivaju rezultati približni trošku
nabave9. Poduzetnik koji se odluči primjenjivati ovu metodu, istu mora primjenjivati za
sve vrste zaliha koje se u procesu proizvodnje pojavljuju: zalihe sirovine i materijala,
proizvodnja u tijeku, zalihe poluproizvoda i zalihe gotovih proizvoda10
. Promatranjem
obilježja i strukture računovodstvene funkcije u proizvodnim poduzećima u Republici
7 Udio općih troškova proizvodnje u ukupnim troškovima proizvodnje služi za ocjenu tehnološke
razvijenosti proizvodnog sektora promatrane zemlje. Što je udio općih troškova proizvodnje u ukupnim troškovima veći, proizvodni sektor smatra se razvijenijim. 8 U suvremenim proizvodnim sektorima udio općih troškova proizvodnje smanjuje se zbog smanjenja
direktnog rada koji u visokoautomatiziranim procesima gotovo da nestaje. 9 Međunarodni računovodstveni standard 2, točka 27.
10Međunarodni računovodstveni standard 2, Metode troškova, Dosljednost, UV12
32
Hrvatskoj zaključujuje se da je funkcija planiranja, kontrole i analize izvan djelokruga
rada i odgovornosti voditelja računovodstvenih odjela u većini poduzeća.
Slika 6. Pretežita funkcionalna struktura računovodstva proizvodnih poduzeća u Republici Hrvatskoj
Izvor: izradio autor, na temelju Perčević, H., 2006, Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru
Republike Hrvatske, Ekonomski fakultet u Zagrebu
Slika 6. ukazuje na činjenicu da se računovodstvo u Republici Hrvatskoj još uvijek
poistovjećuje s financijskim računovodstvom i promatra kao cjelina odvojena od
upravljačke funkcije. Nedostaci takve organizacijske strukture su brojni, a među njima
se ističe sadržajna neusklađenost koja otežava uspoređivanje ostvarenih s planiranim
rezultatima. Takva situacija nepovoljno utječe na proces odlučivanja i može dovesti do
konflikta interesa računovodstva i menadžmenta te za posljedicu imati djelomično
neostvarivanje postavljenih ciljeva.
33
4. OBRAČUN PROIZVODNJE PRIMJENOM STANDARDNIH
TROŠKOVA U PODUZEĆU VIŠEVICA-KOMP d.o.o. ZAGREB
Poduzeće VIŠEVICA-KOMP d.o.o. iz Zagreba bavi se proizvodnjom drvenih
željezničkih pragova i pelleta11. Registrirano je pri Trgovačkom sudu u Zagrebu, 1994.
godine, pod matičnim brojem 080353000. Temeljni kapital iznosi 19.700,00 kuna.
Osnivač i vlasnik poduzeća je gospodin Zdravko Žuža koji poduzeće zastupa
samostalno i pojedinačno. U posljednjih desetak godina poduzeće se svojim glavnim
proizvodom, drvenim željezničkim pragom, probilo na evropsko tržište na koje izvozi
više od dvije trećine svoje ukupne proizvodnje.
U ovom poglavlju obrađuju se: 1) osnovni podaci o poslovanju i financijski
pokazatelji poslovanja poduzeća i 2) primjena standardnih troškova u obračunu
proizvodnje poduzeća.
4.1. OSNOVNI PODACI O POSLOVANJU I FINANCIJSKI POKAZATELJI
POSLOVANJA PODUZEĆA
Početno se poduzeće bavilo prodajom drvene građe, prije svega isporukom materijala za
infrastrukturu Hrvatskih željeznica, odnosno šina, kolosiječnog pribora, signalnih
uređaja, drvenih željezničkih pragova i mosne građe. Ubrzo je uslugu proširilo na
impregniranje drvenih željezničkih pragova te 2000-te godine otvara proizvodni pogon
u Mahičnom kod Karlovca u kojem pokreće samostalnu proizvodnju pragova. Širenje se
nastavilo 2002. godine kupnjom Drvne industrije Perušić, a 2004. godine uslijedilo je
dodatno ulaganje u pogon u Mahičnom kupnjom nove tehnologije koja odgovara
najstrožim standardima Evropske unije za zaštitu okoliša. Danas poduzeće posluje u dva
izdvojena pogona, u Mahičnom kod Karlovca i Perušiću kod Gospića, zapošljava preko
200 radnika i apsolutni je lider na evropskom tržištu impregniranih željezničkih
pragova. (http://www.visevicakomp.hr, 30.4.2014.)
11
usitnjeno drvo prešano pod visokom pritiskom u obliku valjčića, velike ogrjevne moći
34
Osnovni proizvodi poduzeća su:
a. bukovi željeznički pragovi,
b. hrastova mosna i skretnička građa i
c. pelleti.
Bukovi željeznički pragovi su jedan od glavnih elemenata željezničke pruge i još su
uvijek nezamjenjivi na najkritičnijim dijelovima pruge kao što su zavojiti i brdoviti
dijelovi. Koriste se i za gradske željezničke pruge jer upijaju buku i vibracije. Osnovnu
sirovinu za njihovu proizvodnju čini bukovina, jer je najpodesnija i najrentabilnija te
pogodna za impregniranje, čime joj se vijek trajanja ugradnje pod prugu produljuje na
više od 25 godina.
Poduzeće pragove proizvodi u izdvojenom pogonu u Perušiću kod Gospića. Nakon
rezanja u pilani, pragovi se okivaju na čelima za zaštitu od rasušivanja. Sušenje je
prirodno, a ovisno o godišnjem dobu traje i do šest mjeseci. U posljednjoj fazi
proizvodnje pragovi se impregniraju12
i opremaju priborom za njihovu ugradnju.
Uvidom u temeljna financijska izvješća poduzeća za 2011. i 2012. godinu i analize
poslovnog rezultata uočava se da je poduzeće u obje promatrane godine poslovalo s
gubitkom. Prema odredbama Zakona o računovodstvu (NN 109/07) bilanca stanja i
račun dobiti ili gubitka temeljni su financijski izvještaji poduzeća koja posluju u
Republici Hrvatskoj. Sastavljaju se za poslovnu godinu koja je u pravilu jednaka
kalendarskoj, a sadrže podatke za godinu za koju se podnosi izvještaj i za godinu koja
joj je prethodila. Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu 1 – Prezentiranje
financijskih izvještaja, financijski izvještaji trebaju prezentirati financijski položaj
poduzeća i njegovu financijsku uspješnost i novčane tijekove na fer način. (Habek,
2007, str. 90) Protekom razdoblja, računi glavne knjige poduzeća VIŠEVICA – KOMP
d.o.o. Zagreb iskazivali su slijedeća stanja (Tablica 14):
12
Impregnacija se vrši premazivanjem pragova uljem u svrhu njihove zaštite. Poduzeće za tu svrhu koristi ulje „C“ grupe „GX-plus“ koje se danas smatra jednim od ekološki najprihvatljivijih.
35
Tablica 1. Skraćeni pregled bilance stanja i računa gubitka za 2011. i 2012.
NAZIV POZICIJE U FINANCIJSKOM IZVJEŠĆU 2011. 2012.
poslovni prihodi 79.460 88.037
financijski prihodi 500 693
izvanredni prihodi 1 29
UKUPNI PRIHODI 79.961 88.759
poslovni rashodi 79.502 88.304
financijski rashodi 4.450 4.129
izvanredni rashodi 0 0
UKUPNI RASHODI 83.952 92.433
GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA -3.991 -3.674
dugotrajna imovina 138.097 133.152
nematerijalna imovina 24 17
materijalna imovina 134.208 128.854
dugotrajna financijska imovina 1.163 1.090
odgođena porezna imovina 2.702 3.191
kratkotrajna imovina 38.262 50.861
zalihe 21.295 26.564
potraživanja 16.165 23.128
kratkotrajna financijska imovina 74 1.129
novac u banci i blagajni 728 40
plaćeni troškovi budućeg razdoblja i obračunati prihodi 6.767 6.677
UKUPNO AKTIVA 183.126 190.690
kapital i rezerve 58.080 55.091
temeljni kapital 19.724 19.724
revalorizacijske rezerve 48.632 47.849
preneseni gubitak -7.032 -9.493
gubitak poslovne godine -3.244 -2.989
dugoročne obveze 76.060 68.559
kratkoročne obveze 48.848 66.729
odgođeno plaćanje troškova i prihod budućeg razdoblja 138 311
UKUPNO PASIVA 183.126 190.690
iznosi u 000 kn
Račun gubitka
Bilanca stanja na dan 31.12.
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance stanja i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
Iz Tablice 1. vidljivo je da poduzeće u obje promatrane godine bilježi negativan
financijski rezultat. U 2012. godini i prihodi i rashodi rasli su u odnosu na 2011. godinu
za približno 11%. Gubitak je djelomično posljedica pada prodaje što je rezultiralo
36
gubitkom iz poslovnih aktivnosti. Prevelika zaduženost poduzeća imala je za posljedicu
visoke troškove financiranja (kamata) i gubitak iz financijskih aktivnosti. Pozitivan
financijski rezultat bilježi se jedino iz izvanrednih aktivnosti. Dugoročne obveze su se
smanjile, ali su se kratkoročne povećale i gotovo su trostruko veće od potraživanja. Iz
izvještaja se također uočava porast vrijednosti zaliha i potraživanja te više od dva puta
veće obveze prema dobavljačima u odnosu na potraživanja od kupaca. Poduzeće iz
kratkoročnih izvora financira svoju dugotrajnu imovinu što dugoročno može uzrokovati
insolventnost.
U nastavku se izračunavaju financijski pokazatelji poslovanja poduzeća za obje
promatrane godine.
POKAZATELJI EKONOMIČNOSTI
Pokazatelji ekonomičnosti mjere odnos prihoda i rashoda i pokazuju koliko poduzeće
ostvari prihoda po jedinici rashoda. Ukoliko je vrijednost pokazatelja rentabilnosti
manja od jedan znači da poduzeće posluje s gubitkom. Račun dobiti ili gubitka za 2011.
i 2012. godinu pokazuje slijedeće vrijednosti prihoda i rashoda:
Tablica 2. Izračun pokazatelja ekonomičnosti iznosi u 000 kn
Elementi 2011. 2012.
Ukupni prihodi 79.961 88.759
Ukupni rashodi 83.952 92.433
Koeficijent pokrića ukupnih prihoda sa ukupnim
rashodima 0,95 0,96
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
Na temelju podataka iz prethodne tablice zaključuje se da je pokazatelj ekonomičnosti u
obje promatrane godine nepovoljan i da poduzeće posluje u zoni gubitka, tj. da nije
uspjelo prihodima pokriti ukupne rashode poslovanja.
37
POKAZATELJI PROFITABILNOSTI (RENTABILNOSTI)
Pokazatelji profitabilnosti mjere povrat uloženog kapitala odnosno prirast uloženog
novca. Upućuju na uspješnost poslovanja. (Marković, 2010, str. 71) Na pokazatelj
rentabilnosti imovine utječe koeficijent obrtaja imovine i udio zarade u prihodu. Povrat
na kapital ovisi o koeficijentu financiranja, tj. odnosu vlastitih i tuđih sredstava. Pravilo
korištenja financijske poluge govori da će povrat na uloženi kapital biti veći ukoliko je
veći udjel tuđih u ukupnim izvorima (Popović i Vitezić, 2009, str. 447) U nastavku
slijedi izračun pokazatelja profitabilnosti:
Elementi 2011. 2012.
Gubitak iz poslovanja (10.276) (12.482)
Vlastiti kapital 68.356 67.573
Ukupna imovina 183.126 190.690
Povrat na uloženi vlastiti kapital (ROE) (0,15) (0,18)
Povrat na imovinu (ROA) (0,06) (0,07)
Tablica 3. Izračun pokazatelja profitabilnosti (rentabilnosti) u 000 kn
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
Dobiveni pokazatelji govore da poduzeće posluje nerentabilno, odnosno da nema
povrata na vlastiti kapital. Ulaganja vlasnika su neuspješna: na jednu kunu uloženog
kapitala vlasnik je u 2011. godini izgubio 0,15 kn, a u 2012. godini 0,18 kn. Korištenje
imovine također je na jednu kunu uložene imovine donijelo gubitke u visini od 0,06 kn
u 2011. godini, odnosno 0,07 kn u 2012. godini. Da bi poslovanje bilo rentabilno
pokazatelji ROA i ROE trebali bi biti pozitivni, a stopa prinosa na vlastiti kapital trebala
bi biti veća od kamatnog prinosa na dugoročno oročenu štednju u banci.
38
POKAZATELJI LIKVIDNOSTI
Likvidnost je sposobnost pretvaranja imovine i njezinih pojedinih dijelova u gotovinu
dovoljnu za pokriće preuzetih obveza. Mjeri se pokazateljima (koeficijentima) obrtanja
ukupne imovine i njezinih pojedinih dijelova ili brojem dana vezivanja odnosno trajanja
jednog obrtaja unutar jedne poslovne godine. Likvidnu imovinu poduzeća čine novac,
kratkoročna potraživanja od kupaca, kratkoročni vrijednosni papiri i zalihe, kao
najmanje likvidna imovina poduzeća. (Marković, 2010, str. 59)
Temeljem financijskih izvještaja za 2011. i 2012. godinu utvrđuju se slijedeći
pokazatelji likvidnosti poslovanja poduzeća:
Elementi 2011. 2012.
Kratkotrajna imovina 38.264 50.861
zalihe 21.295 26.564
potraživanja 16.165 23.128
kratkotrajna financijska imovina 75 1.129
novac u banci i blagajni 729 40
Kratkoročne obveze 48.848 66.729
Koeficijent tekuće likvidnosti 0,78 0,76
Radni kapital (10.584) (15.868)
Koeficijent ubrzane likvidnosti 0,35 0,36
Koeficijent trenutne likvidnosti 0,02 0,02
Tablica 4. Izračun pokazatelja likvidnosti u 000 kn
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
Na temelju koeficijenta tekuće likvidnosti koji je manji od tradicionalnog pravila
financiranja 2:1 (koeficijent 0,5) i iznosi više od 0,7 u obje promatrane godine, te
negativnog radnog kapitala zaključuje se da poduzeću prijeti insolventnost budući da iz
kratkoročnih izvora financira dio svoje dugotrajne imovine. Koeficijent ubrzane
39
likvidnosti govori da poduzeće nema dovoljno sredstava da iz svoje kratkotrajne
imovine podmiri kratkoročne obaveze bez prodaje zaliha. Poželjan omjer ubrzane
likvidnosti je 1:1, a preporučena minimalna vrijednost koeficijenta 0,9. Koeficijent
trenutne likvidnosti također govori u prilog nesposobnosti poduzeća da podmiri svoje
kratkoročne obveze iz svoje najlikvidnije imovine, novca i novčanih ekvivalenata.
POKAZATELJI UČINKOVITOSTI ANGAŽIRANJA IMOVINE
Pokazatelji učinkovitosti angažiranja imovine ili pokazatelji aktivnosti upućuju na
brzinu cirkuliranja imovine u poslovnom procesu i njezinu sposobnost pretvaranja iz
jednog oblika u drugi. Na temelju podataka iz bilance i računa dobiti ili gubitka za
2011. i 2012. utvrđuju se slijedeći pokazatelji aktivnosti imovine:
Elementi 2011. 2012.
Ukupan prihod 79.961 88.759
Udio prihoda od prodaje u ukupnom prihodu 76.879 85.858
Troškovi prodane robe 1.457 761
Ukupna imovina 176.361 184.013
Kratkotrajna imovina 38.264 50.861
- od toga zalihe gotovih proizvoda 8.038 4.933
- od toga potraživanja od kupaca 15.532 19.611
Dugotrajna imovina 138.097 133.152
Koeficijent obrtaja ukupne imovine 0,45 0,48
Koeficijent obrtaja dugotrajne imovine 0,58 0,67
Koeficijent obrtaja kratkotrajne imovine 2,09 1,75
Koeficijent obrtaja zaliha gotovih proizvoda 0,18 0,15
Koeficijent obrtaja potraživanja 4,95 4,38
Prosječan broj dana naplate potraživanja 74 83
Tablica 5. Izračun pokazatelja učinkovitosti angažiranja imovine (aktivnosti) u 000 kn
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
40
Pokazatelji aktivnosti poduzeća govore da poduzeće neefikasno upotrebljava svoju
imovinu što znači da je previše novca potrebnog za stvaranje prihoda vezano u fiksnoj
imovini. Ukupna i dugotrajna imovina ostvaruju tek 0,50 kn prihoda, a kratkotrajna
imovina približno 2,00 kn. Koeficijent obrtaja zaliha također je nizak. Prosječan broj
dana naplate pokazuje koliko dana 1,00 kn prihoda ostaje vezana u potraživanjima.
(Marković, 2010, str. 62) Iz navedenog se zaključuje da je poželjan što manji broj dana,
jer se na taj način ostvaruju brži novčani priljevi. Prosječan broj dana trajanja naplate
potraživanja od kupaca u poduzeću u 2011. godini bio je 74, a u 2012. godini se
povećao na 83 dana.
POKAZATELJI ZADUŽENOSTI
Pokazatelji zaduženosti mjere stupanj korištenja posuđenih financijskih sredstava.
Nazivaju se još i pokazatelji upotrebe poluge. Pokazuju strukturu kapitala i načine
financiranja imovine poduzeća te njegovu sposobnost da otplaćuje svoje dugove. Na
temelju podataka iz financijskih izvješća dobivaju se slijedeći pokazatelji zaduženosti
poduzeća:
Elementi 2011. 2012.
Ukupne obveze 124.909 135.287
Kapital i rezerve 68.356 67.573
Kapital 19.724 19.724
Rezerve 48.632 47.849
Gubitak (10.276) (12.482)
Ukupna pasiva 183.126 190.690
Ukupna imovina 183.126 190.690
Koeficijent zaduženosti 0,68 0,71
Pokazatelj odnosa duga i glavnice 1,83 2,00
Koeficijent zaduženosti u uvjetima poslovanja s gubitkom
0,74 0,76
Tablica 6. Izračun pokazatelja zaduženosti u 000 kn
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
41
Iz tablice pokazatelja zaduženosti zaključuje se da je poduzeće odstupilo od zlatnog
bankarskog pravila financiranja13 prema kojem je poželjan koeficijent ukupne
zaduženosti 0,5, što znači da ukupne obveze ne bi smjele biti veće od 50% vrijednosti
ukupne imovine. Dobiveni koeficijenti zaduženosti u obje promatrane godine veći su od
poželjnog, a u 2012. godini bilježi se i porast koeficijenta u odnosu na prethodnu 2011.
godinu. Pokazatelj odnosa duga i glavnice također je nepovoljan i bilježi porast u
odnosu na prethodnu godinu. Poduzeće bi na jednu kunu duga trebalo imati jednu kunu
vlastitog kapitala, a gornja granica odnosa duga i glavnice najčešće je 2:1. U slučaju
poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb iznos duga premašuje iznos vlastitog
kapitala za gotovo 2,5 puta. Koeficijent zaduženosti pokazuje da je poduzeće
prezaduženo i da mu je udio vlastitog kapitala u ukupnom kapitalu manji od 30% što je
posljedica velikih financijskih obaveza prema kreditorima koji rezultiraju prekomjernim
financijskim rashodima, tj.kamatama.
POKAZATELJI STABILNOSTI
„Poduzeće se smatra financijski stabilnim ako ima pokrivenu dugotrajnu imovinu sa ili
bez zaliha s vlastitim i dugoročnim izvorima.“ (op. cit. Popović i Vitezić, 2009, str. 445)
Pokazatelji stabilnosti ukazuju na udio vlastitog kapitala u ukupnom kapitalu poduzeća.
Veći udio vlastitog kapitala znači veći stupanj samofinanciranja i manju ovisnost o
vjerovnicima te manje troškove financiranja što pozitivno utječe na financijski rezultat i
rentabilnost poduzeća. (Marković, str. 109) Poduzeće je prezaduženo ukoliko je udio
vlastitog kapitala u ukupnom kapitalu manji od 30%. Smanjenje udjela ispod 8% povod
je za restrukturiranje i sanaciju poduzeća.
Na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka za 2011. i 2012. godinu izračunavaju
se slijedeći pokazatelji stabilnosti:
13
Prema zlatnom bankarskom pravilu odnos dugoročnih obaveza i dugotrajne imovine trebao bi biti 1:1 ili veći. U slučaju poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o.Zagreb dugoročne obveze veće su od dugotrajne imovine što znači da poduzeće iz dugoročnih obaveza financira kratkotrajnu imovinu.
42
Elementi 2011. 2012.
Kapital i rezerve 58.080 55.091
- od toga preneseni gubici i gubitak poslovne godine (10.276) (12.482)
Dugoročne obveze 76.060 68.558
Ukupna pasiva 183.126 190.690
Dugotrajna imovina 138.097 133.152
Zalihe 21.295 26.564
Financijska stabilnost 0,84 0,77
Pokazatelj kreditne sposobnosti 0,97 0,93
Koeficijent samofinanciranja u uvjetima
poslovanja s gubitkom0,26 0,24
Tablica 7. Izračun pokazatelja stabilnosti u 000 kn
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
Iz Tablice 7. vidljivo je da poduzeće nije financijski stabilno, jer su mu vlastiti i
dugoročni izvori manji od stalne imovine, tj. dugotrajne imovine i zaliha za 23%.
Koeficijent samofinanciranja govori da je udio vlastitih izvora u ukupnom kapitalu
manji od poželjnih 0,3 (30%) i u 2012. godini u odnosu na prethodnu 2011. godinu
bilježi pad za 0,02 (2%).
Analizom temeljnih financijskih pokazatelja moguće je utvrditi financijsko stanje
poduzeća i po potrebi vrlo precizno locirati uzroke moguće financijske krize. Za tu se
svrhu koriste prethodno izračunati pokazatelji. U nastavku se daje njihov skraćeni
prikaz (Tablica 8.):
43
Tablica 8. Usporedni skraćeni prikaz pokazatelja poslovanja
Koeficijent pokrića ukupnih prihoda s ukupnim rashodima 0,95 0,96
Povrat na uloženi vlastiti kapital (ROE) (0,15) (0,18)
Povrat na imovinu (ROA) (0,06) (0,07)
Koeficijent tekuće likvidnosti 0,78 0,76
Radni kapital (10.584) (15.868)
Koeficijent ubrzane likvidnosti 0,35 0,36
Koeficijent trenutne likvidnosti 0,02 0,02
Koeficijent obrtaja ukupne imovine 0,45 0,48
Koeficijent obrtaja dugotrajne imovine 0,58 0,67
Koeficijent obrtaja kratkotrajne imovine 2,09 1,75
Koeficijent obrtaja zaliha gotovih proizvoda 0,18 0,15
Koeficijent obrtaja potraživanja od kupaca 4,95 4,38
Prosječan broj dana naplate potraživanja od kupaca 74 83
Koeficijent zaduženosti u uvjetima poslovanja s gubitkom 0,74 0,76
Pokazatelj odnosa duga i glavnice 2,15 2,46
Pokazatelj financijske stabilnosti 0,84 0,77
Pokazatelj kreditne sposobnosti 0,97 0,93
Koeficijent samofinanciranja u uvjetima poslovanja s gubitkom 0,26 0,24
POKAZATELJI UČINKOVITOSTI ANGAŽIRANJA IMOVINE
POKAZATELJI ZADUŽENOSTI
POKAZATELJI PROFITABILNOSTI (RENTABILNOSTI)
FINANCIJSKI POKAZATELJI 2011 2012
POKAZATELJI STABILNOSTI
POKAZATELJ EKONOMIČNOSTI
POKAZATELJI LIKVIDNOSTI
Izvor: izradio autor, na temelju podataka iz Bilance stanja i Računa gubitka (Prilog 1 i 2)
44
Financijski pokazatelji poslovanja poduzeća potvrđuju da poduzeće posluje u zoni
gubitka, tj. da ne uspijeva prihodima pokriti ostvarene rashode, na što upućuju
pokazatelj ekonomičnosti koji je u obje promatrane godine manji od jedan i negativne
stope povrata na vlastiti kapital i imovinu (ROE i ROA). Sporo obrtanje imovine, zaliha
i potraživanja kao i velik broj dana potrebnih za naplatu potraživanja od kupaca ukazuju
na spore novčane priljeve i problem s likvidnošću, tj. nedostatak novca za podmirivanje
dospjelih obveza. Poduzeće ima visoke troškove financiranja što negativno utječe na
financijski rezultat poslovanja. Iz pokazatelja je vidljivo da nije financijski stabilno, jer
je njegova stalna imovina veća od dugoročnih izvora. U strukturi ukupnih izvora na
jednu kunu vlastitog kapitala ima čak 2,50 kn tuđeg kapitala, što znači da je
prezaduženo i nije kreditno sposobno.
Na temelju iznesenog, zaključuje se da se poduzeće nalazi u financijskim poteškoćama i
da menadžment mora poduzeti aktivnosti za njegovu sanaciju i ozdravljanje.
4.2. PRIMJENA STANDARDNIH TROŠKOVA U OBRAČUNU
PROIZVODNJE PODUZEĆA
Poduzeće se odlučilo kao osnovnu sirovinu za proizvodnju impregniranih pragova
koristiti gotove neimpregnirane pragove umjesto mogućnosti proizvodnje iz trupaca
bukve. Razlozi za takvu odluku nalaze se u slaboj iskoristivosti trupaca (33%),
nedostatku prostora za sušenje koji ograničava godišnji kapacitet proizvodnje na 37.000
kom pragova te povećanim troškovima plaće za proizvodnju jednog praga zbog većih
troškova rada i potrebe transporta neimpregniranih pragova od pilane u Perušiću do
proizvodnog pogona u Mahičnom. (Tablica 9.)
45
Tablica 9. Usporedba troškova proizvodnje pragova iz trupaca bukve i gotovih
neimpregniranih pragova
SIROVINA I UTROŠENI RESURSI TRUPAC BUKVENEIMPREGNIRANI
BUKOV PRAG
m3 0,361 0,108
90,27 KN 211,88 KN
12,036 EUR 28,25 EUR
(34,25 EUR/m3) (28,25 EUR/kom)
postotak iskorištenja 33% 100%
otpad u m3 0,253 0
sušenje praga 6-8 mjeseci 0
ukupni godišnji kapacitet vlastitog sušenja u komadima 37.000 438.000
ukupna veličina skladišnog prostora za sušenje pragova 2.000 m/2 0
veličina skladišnog prostora potrebna za jedan prag 0,05 m/2 0
150.000,00 kn
20.000,00 EUR
(10,00 EUR m/2)
trošak sušenja pragova i uskladištenja za period od 6 mjeseci za jedan prag
8,10 KN 0
sati rada na poslovima sušenja i skladištenja za period od 6 mjeseci za jedan prag
28 0
sati pripreme za impregniranje za jedan prag 1 1
trajanje impregnacije u satima za jedan prag 10 10
trajanje montiranja pribora u satima za jedan prag 1 1
trošak sata radnika 220,00 KN 200,00 KN
troškovi radnika 6.600,00 KN 2.520,00 KN
kapacitet postrojenja za impregnaciju 600 600
ukupan trošak radnika za jedan prag 11,00 KN 4,20 KN
utrošak kreozotnog ulja po pragu u kilogramima 15 15
91,13 KN 91,13 KN
12,15 EUR 12,15 EUR
(0,81 EUR/kg) (0,81 EUR/kg)
ostali varijabilni troškovi 37,72 KN 37,72 KN
(potrošnja 4l/sat) (9,43 KN/l) (9,43 KN/l)
transport od pilane u Perušiću kod Karlovca (135 km x 3) 1.260,00 KN
cijena goriva 9,43 KN/l
utrošeno gorivo 35 l/100 km(gorivo 1.090,00 KN+
170,00 KN dnevnica)
0
0
ukupni trošak sušenja pragova i uskladištenja za period od 6 mjeseci
trošak kreozotnog ulja
ulazna cijena
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Iz Tablice 9. vidljivo je da je kapacitet proizvodnje pragova iz trupaca bukve višestruko
manji (37.000 kom) od proizvodnje koju je moguće ostvariti upotrebom gotovih
neimpregniranih pragova (438.000 kom). Za izradu kalkulacije proizvodnje po
standardnim troškovima poduzeće se poslužilo povijesnim podacima i utvrdilo da je za
proizvodnju jednog bukovog impregniranog željezničkog praga potrebno (Tablica 10.):
46
Tablica 10. Kalkulacija proizvodnje jednog praga prema standardnim troškovima
VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb proizvodni pogon Perušić
Proizvod:
SastavniceJedinica
mjere
Količinski standard
Cjenovni
standard
Standardni
trošak
neimpregnirani bukov prag kom 1 211,8800 211,88
kreozot - ulje za impregnaciju lit 15 6,0753 91,13
pribor - ukupno: 79,65
mrežica za okivanje kom 2 1,6450 3,29
podložne ploče kom 2 18,1000 36,20
dvostruke elastične podloške - Groverice kom 8 1,1200 8,96
pričvrsni vijci - Tirfoni kom 8 3,9000 31,20
382,66
priprema sat 1 0,35 0,35
impregnacija sat 10 0,35 3,50
montiranje pribora sat 1 0,35 0,35
4,20
21,37
37,72
59,09
382,66
4,20
59,09
445,95
9,85%
fiksni troškovi
varijabilni troškovi
direktan materijal
direktan rad
opći troškovi proizvodnje
standardni trošak po pragu
BUKOV ŽELJEZNIČKI IMPREGNIRANI PRAG
Kartica standarda
DIREKTAN MATERIJAL:
DIREKTAN RAD:
Ukupni standardni trošak direktnog materijala po bukovom pragu:
Ukupni standardni trošak direktnog rada po bukovom pragu:
Ukupni opći troškovi proizvodnje po jednom bukovom pragu:
DIREKTNI OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE:
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Na temelju podataka iz Tablice 10. zaključuje se da ukupni trošak proizvodnje jednog
bukovog impregniranog željezničkog praga prema standardu iznosi 445,95 kn.
47
Tablica 10. pokazuje da je za proizvodnju jednog impregniranog bukovog željezničkog
praga potrebno utrošiti jedan neimpregnirani prag, 15 litara ulja za impregnaciju i
dodatni pribor koji se montira na prag. Navedeni troškovi čine direktne troškove
materijala i za proizvodnju jednog praga iznose ukupno 382,66 kn. Ukupni trošak
dodatnog pribora izračunava se na temelju podataka iz Tablice 11., primjernom
prosječnog godišnjeg tečaja od 7,5000 kn za 1 EUR:
Tablica 11. Troškovi dodatnog pribora za jedan željeznički prag
1. mrežica za okivanje 2 kom 0,22 eur/kom (0,44 eur) 3,30 kn
2. podložne ploče 2 kom 2,41 eur/kom (4,82 eur) 36,15 kn
3. dvostruke elastične podloške (Groverice) 8 kom 0,15 eur/kom (1,20 eur) 9,00 kn
4. pričvrsni vijci (Tirfoni) 8 kom 0,52 eur/kom (4,16 eur) 31,20 kn
79,65 kn(10,62 eur)Ukupni troškovi pribora
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Iz Tablice 11. vidljivo je da troškovi dodatnog pribora za proizvodnju jednog
impregniranog bukovog praga iznose 79,65 kn. Poduzeće pragove proizvodi u dvije
smjene od kojih svaka traje po osam radnih sati. U svakoj smjeni na proizvodnji
pragova rade po dva radnika. Dnevna proizvodnja u obje smjene prema standardu iznosi
približno 600 kom pragova. Proizvodnja uključuje postupak pripreme, impregnacije i
montaže dodatnog pribora, a prema standardu traje ukupno 12 sati, od čega se na
postupak impregnacije troši 10 sati, a na pripremu i montiranje pribora po jedan sat
rada. Standardni troškovi rada za proizvodnju 600 kom pragova iznose 2.520,00 kn,
odnosno 4,20 kn po jednom pragu.
Opći standardni troškovi proizvodnje za proizvodnju jednog praga iznose ukupno 59,09
kn. Za utvrđivanje općih troškova proizvodnje i njihov raspored po nositeljima potrebno
je sve nastale troškove klasificirati najprije po njihovoj prirodnoj vrsti, zatim po
mjestima nastanka troškova, te ih na kraju pomoću ključeva rasporediti po nositeljima.
Za tu se svrhu troškovi najprije evidentiraju po računima računskih skupina 40-48.
Kriterij ili ključ za raspored općih troškova proizvodnje mora osigurati terećenje
48
nositelja troškova vrijednošću troška koji su ti nositelji zaista prouzročili. To mogu biti
direktni troškovi materijala ili rada, a u slučaju poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o.
Zagreb kriterij za raspored općih troškova proizvodnje su direktni troškovi materijala.Za
opće troškove proizvodnje važno je da razdoblje u kojem se promatraju nije duže od
godine dana, da se tijekom tog razdoblja nije promijenila tehnologija, poslovna politika
ili iskorištenje kapaciteta. (Trcović, 2008) Uvidom u račune glavne knjige za protekla
razdoblja, utvrđena su slijedeća prosječna mjesečna stanja (Tablica 12.):
iznosi u kn i lp
skupina
računaVRSTA TROŠKA
mjesto troška pogon Perušić
4003 pomoćni materijali 170.272,00
4061 plin i para 21.700,00
4070 električna energija 32.100,00
4063 dizelsko gorivo za strojeve i transportna sredstva 27.200,00
4110 ostale vanjske usluge 35.500,00
4120 tekuće održavanje s rezervnim dijelovima 179.400,00
4221 doprinosi na plaće u proizvodnji 9.100,00
475.272,00
4310 amortizacija 269.262,00
269.262,00
744.534,00
Tablica 12. Prosječna mjesečna stanja na računima glavne knjige
UKUPNO OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE
UKUPNO VARIJABILNI OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE
UKUPNO FIKSNI OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 12. pokazuje strukturu prosječnih mjesečnih općih varijabilnih i fiksnih
troškova proizvodnje za prethodna razdoblja, za mjesto troška pogon u Perušiću, na
razini proizvodnje od 12.600 kom. Troškovi knjiženi na skupinama računa 46-47 nisu
prikazani u tablici, jer se ne mogu izravno povezati s vrstom i količinom proizvoda,
zbog čega se evidentiraju izravno na teret prihoda razdoblja.
49
Opći varijabilni troškovi raspoređuju se na nositelje na osnovi troška direktnog
materijala, prema slijedećoj formuli:
(17)
ključ opći troškovi proizvodnje
za raspodjelu = --------------------------------------- x 100
OTP na nosioce troškovi direktnog materijala
744.534,00–269.262,00
= ----------------------------------------- x 100
4.821.509,70
= 9,85%
Rezultat izračuna govori da se u poduzeću VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb opći
varijabilni troškovi proizvodnje raspoređuju na nositelje troška po stopi 9,85% od
utvrđenih troškova direktnog materijala.
Raspored općih troškova proizvodnje na nositelje važan je faktor u vrednovanju gotovih
proizvoda. Pogrešno utvrđeni troškovi uzrokuju preapsorpciju ili podapsorpciju
troškova potrebnih za proizvodnju jedinice učinka te za posljedicu imaju pogrešno
utvrđenu prodajnu cijenu, što utječe na prihode i financijski rezultat poduzeća.
4.2.1. Standardni troškovi u proizvodnji
Protekom razdoblja utvrđuje se da je ostvarena prosječna proizvodnja od 654 kom
pragova po danu, što znači da je planirana proizvodnja premašena za 54 kom pragova
dnevno. Tablica 13. u nastavku prikazuje na temelju knjigovodstvene evidencije
utvrđene stvarne troškove proizvodnje za 654 kom proizvedenih pragova:
50
Tablica 13. Kalkulacija proizvodnje jednog praga po stvarnim troškovima
VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb proizvodni pogon Perušić
Proizvod:
SastavniceJedinica
mjere
Količinski standard
Cjenovni
standard
Standardni
trošak
neimpregnirani bukov prag kom 1 217,53 217,53
kreozot - ulje za impregnaciju lit 15 6,2370 93,56
pribor - ukupno: 85,16
mrežica za okivanje kom 2 3,3880 6,78
podložne ploče kom 2 18,5570 37,11
dvostruke elastične podloške - Groverice kom 8 1,1550 9,24
pričvrsni vijci - Tirfoni kom 8 4,0040 32,03
396,25
priprema sat 1 0,35 0,35
impregnacija sat 9 0,35 3,15
montiranje pribora sat 1 0,35 0,35
3,85
21,37
31,67
53,04
396,25
3,85
53,04
453,14
opći troškovi proizvodnje
standardni trošak po pragu
fiksni troškovi
varijabilni troškovi
direktan materijal
direktan rad
Stvarni troškovi
BUKOV ŽELJEZNIČKI IMPREGNIRANI PRAG
DIREKTAN MATERIJAL:
Ukupni standardni trošak direktnog materijala po bukovom pragu:
DIREKTAN RAD:
Ukupni standardni trošak direktnog rada po bukovom pragu:
DIREKTNI OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE:
Ukupni opći troškovi proizvodnje po jednom bukovom pragu:
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Iz Tablice 13. vidi se da je došlo do odstupanja u svim segmentima troškova i da je
stvarni trošak proizvodnje jednog praga veći u odnosu na standardni trošak za 7,19 kn .
Tablica 14. u nastavku prikazuje ukupne standardne troškove za proizvodnju 654 kom
pragova:
51
Tablica 14. Kalkulacija proizvodnje 654 kom pragova po standardnim troškovima
VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb proizvodni pogon Perušić
Proizvod:
SastavniceJedinica
mjere
Količinski standard
Cjenovni
standard
Standardni
trošak
neimpregnirani bukov prag kom 654 211,8800 138.569,52
kreozot - ulje za impregnaciju lit 9810 6,0753 59.598,69
pribor - ukupno: 52.091,43
mrežica za okivanje kom 1308 1,6450 2.151,76
podložne ploče kom 1308 18,1000 23.674,90
dvostruke elastične podloške - Groverice kom 5232 1,1200 5.859,94
pričvrsni vijci - Tirfoni kom 5232 3,9000 20.404,83
250.259,64
priprema sat 654 0,35 228,90
impregnacija sat 6540 0,35 2.289,00
montiranje pribora sat 654 0,35 228,90
2.746,80
13.975,98
24.668,88
38.644,86
250.259,64
2.746,80
38.644,86
291.651,30
BUKOVI ŽELJEZNIČKI IMPREGNIRANI PRAGOVI
direktan rad
opći troškovi proizvodnje
standardni trošak po pragu
Ukupni standardni trošak direktnog rada:
DIREKTNI OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE:
varijabilni troškovi
Ukupni opći troškovi proizvodnje:
direktan materijal
DIREKTAN RAD:
9,85%
Kartica standarda ( za 654 kom)
Ukupni standardni trošak direktnog materijala:
fiksni troškovi
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Iz Tablice 14. zaključuje se da je za proizvodnju 654 kom bukovih impregniranih
željezničkih pragova prema standardu potrebno utrošiti ukupno 291.651,30 kn. Tablica
15. prikazuje ukupne stvarne troškove proizvodnje 654 kom pragova.
52
Tablica 15. Kalkulacija proizvodnje 654 kom pragova po stvarnim troškovima
VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb proizvodni pogon Perušić
Proizvod:
SastavniceJedinica
mjere
Količinski standard
Cjenovni
standard
Standardni
trošak
neimpregnirani bukov prag kom 654 217,53 142.264,62
kreozot - ulje za impregnaciju lit 9810 6,2370 61.184,97
pribor - ukupno: 55.697,91
mrežica za okivanje kom 1308 3,3880 4.432,50
podložne ploče kom 1308 18,5570 24.273,06
dvostruke elastične podloške - Groverice kom 5232 1,1550 6.042,96
pričvrsni vijci - Tirfoni kom 5232 4,0040 20.949,39
259.147,50
priprema sat 654 0,35 228,90
impregnacija sat 5886 0,35 2.060,10
montiranje pribora sat 654 0,35 228,90
2.517,90
13.975,98
20.712,25
34.688,23
259.147,50
2.517,90
34.688,23
296.353,63
BUKOVI ŽELJEZNIČKI IMPREGNIRANI PRAGOVI
Stvarni troškovi ( za 654 kom)
direktan rad
opći troškovi proizvodnje
Ukupni opći troškovi proizvodnje:
direktan materijal
standardni trošak po pragu
Ukupni standardni trošak direktnog materijala:
DIREKTAN RAD:
Ukupni standardni trošak direktnog rada:
DIREKTNI OPĆI TROŠKOVI PROIZVODNJE:
varijabilni troškovi
DIREKTAN MATERIJAL:
fiksni troškovi
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Iz Tablice 15. vidi se da je za proizvodnju 654 kom pragova utrošeno 4.702,33 kn više
od očekivanih troškova prema postavljenim standardima. U nastavku rada analiziraju se
nastala odstupanja.
53
4.2.2. Ocjena i analiza nastalih odstupanja
Nakon što su utvrđeni stvarni troškovi proizvodnje vrši se utvrđivanje nastalih
odstupanja usporedbom stvarnih sa standardnim troškovima.
Odstupanje od troškova direktnog materijala
KOLIČINSKO ODSTUPANJE DIREKTNOG MATERIJALA
Količinsko odstupanje DM = (stvarna količina-standardna količina )*standardna cijena
= (654 kom – 654 kom) * 382,66 kn/kom
= 0,00 kn (nema odstupanja)
Tablica 16. Utvrđivanje količinskog odstupanja direktnog materijala
Sastavnice
planirana
količina prema standardu (kom)
ostvarena
količina u kom
razlika
(odstupanje
u količini)
standardna
cijena
ukupno odstupanje
u troškovima DM
1 2 3 4(2-3) 5 6(4*5)
neimpregnirani bukov prag 654 654 0 211,8800 0,00
kreozot - ulje za impregnaciju 9810 9810 0 6,0753 0,00
pribor - ukupno: 0,00
mrežica za okivanje 1308 1308 0 1,6450 0,00
podložne ploče 1308 1308 0 18,1000 0,00
dvostruke elastične podloške - Groverice 5232 5232 0 1,1200 0,00
pričvrsni vijci - Tirfoni 5232 5232 0 3,9000 0,00
0,00Ukupno
Količinsko odstupanje direktnog materijala
iznosi u kn i lp
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 16. pokazuje da nije došlo do odstupanja u troškovima direktnog materijala.
CJENOVNO ODSTUPANJE DIREKTNOG MATERIJALA
Cjenovno odstupanje DM = stvarna količina * (stvarna cijena – standardna cijena)
= 654 kom * (396,25 kn/kom – 382,66 kn/kom)
= 8.887,86 kn (N)
54
Tablica 17. Utvrđivanje cjenovnog odstupanja direktnog materijala
Sastavnicestvarna količina
(kom)
stvarna
cijena
standardna
cijena
razlika u
cijeni
ukupno odstupanje
u troškovima DR
1 2 3 4 (5(3-4) 6(2*5)
neimpregnirani bukov prag 654 217,5300 211,8800 5,6500 3.695,10
kreozot - ulje za impregnaciju 9810 6,2370 6,0753 0,1617 1.586,28
pribor - ukupno: 3.606,48
mrežica za okivanje 1308 3,3880 1,6450 1,7430 2.280,27
podložne ploče 1308 18,5570 18,1000 0,4570 598,26
dvostruke elastične podloške - Groverice 5232 1,1550 1,1200 0,0350 183,82
pričvrsni vijci - Tirfoni 5232 4,0040 3,9000 0,1040 544,13
8.887,86 (N)
Cjenovno odstupanje direktnog materijala
Ukupno
iznosi u kn i lp
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 17. pokazuje da je kod proizvodnje na razini 654 kom bukovih željezničkih
impregniranih pragova došlo do nepovoljnog cjenovnog odstupanja direktnog materijala
u ukupnom iznosu od 8.887,86 kn. Do odstupanja je došlo zbog promjene tečaja koji
prema postavljenim standardima iznosi 7,5000 kn za 1,00 EUR, dok je stvarni tečaj
prosječno iznosio 7,7000 kn za 1,00 EUR.
UKUPNO ODSTUPANJE DIREKTNOG MATERIJALA
Ukupno odstupanje od standardnog troška DM = količinsko + cjenovno odstupanje
= 0,00 kn + 8.887,86 kn
= 8.887,86 kn (N)
Ukupno odstupanje troškova direktnog materijala može se izračunati i na slijedeći
način:
Ukupno odstupanje od standardnog troška DM = stvarni – standardni trošak DM
= (396,25 kn/kom * 654 kom) – (382,66 kn/kom * 654 kom)
= 259.147,50 kn – 250.259,64
= 8.887,86 kn (N)
Zaključuje se da ukupno odstupanje od standardnog troška direktnog materijala iznosi
8.887,86 kn i nije povoljno.
55
Odstupanje od troškova direktnog rada
KOLIČINSKO ODSTUPANJE DIREKTNOG RADA
Količinsko odstupanje DR = (stvarna količina – standardna količina) * standardna cijena
= (11 sati * 654 kom – 12 sati * 654 kom) * 0,35 kn/h
= (7.194 sati – 7.848 sati) *0,35 kn/h
= 654 sata * 0,35 kn/h
= 228,90 kn (P)
Tablica 18. Utvrđivanje količinskog odstupanja direktnog rada
1 2 3 4(2-3) 5 6(4*5)
Sastavnice
stvarno
utrošeni sati rada
planirani
sati rada
prema
standardu
razlika
(odstupanje
u satima)
standardna
cijena rada
(u satima)
ukupno
količinsko odstupanje DR
priprema 654 654 0 0,35 0,00
impregnacija 5886 6540 -654 0,35 -228,90
montiranje pribora 654 654 0 0,35 0,00
228,90 (P)Ukupno
Količinsko odstupanje direktnog rada
iznosi u kn i lp
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 18. pokazuje da je odstupanje u količini utrošenog direktnog rada za
proizvodnju 654 kom pragova povoljno i iznosi 228,90 kn. Do odstupanja je došlo jer je
za proizvodnju jednog praga utrošeno prosječno jedan sat manje od planiranih 12 sati.
CJENOVNO ODSTUPANJE DIREKTNOG RADA
Cjenovno odstupanje DR = (stvarna cijena – standardna cijena) * stvarna količina sati DR
= (0,35 kn/h – 0,35 kn/h) * 7.194 sati
= 0,00 kn (nema odstupanja)
56
Tablica 19. Utvrđivanje cjenovnog odstupanja direktnog rada
1 2 3 4(2-3) 5 6(4*5)
Sastavnicestvarna
cijena DR
standardna
cijena DR
razlika u
cijeni DR
stvarno
utrošeni sati rada
ukupno
cjenovno
odstupanje DR
priprema 0,35 0,35 0,00 654 0,00
impregnacija 0,35 0,35 0,00 5886 0,00
montiranje pribora 0,35 0,35 0,00 654 0,00
0,00
Cjenovno odstupanje direktnog rada
Ukupno
iznosi u kn i lp
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 19. pokazuje da nije došlo do odstupanja u cijeni rada.
UKUPNO ODSTUPANJE DIREKTNOG RADA
Ukupno odstupanje od standardnog troška DR = količinsko + cjenovno odstupanje
= 228,90 kn + 0 kn
= 228,90 kn (P)
Ukupno odstupanje troškova direktnog rada može se izračunati i na slijedeći način:
Ukupno odstupanje od standardnog troška DR = stvarni – standardni trošak DR
= (11 sati * 654 kom) * 0,35 kn – (12 sati * 654 kom) * 0,35 kn
= 7.194 sati *0,35 kn – 7.848 sati *0,35 kn
= 2.517,90 kn – 2.746,80 kn
= 228,90 kn (P)
Zaključuje se da je ukupno odstupanje od standardnog troška direktnog rada povoljno i
iznosi 228,90 kn, a rezultat je nastalog pozitivnog odstupanja u utrošenim satima rada.
57
Odstupanje od općih troškova proizvodnje
Odstupanja od standarda općih troškova proizvodnje nazivaju se prebačaji ili podbačaji,
što ovisi o tome jesu li su standardni troškovi veći ili manji od stvarnih općih troškova
proizvodnje. (Gulin, 1998, str. 155) Kod troškova proizvodne režije mogu se
izračunavati odstupanja u potrošnji i u apsorpciji. Odstupanja u potrošnji troškova
proizvodne režije izračunavaju se kao razlika standardnih troškova koji bi bili
zaračunani uporabom fleksibilnog proračuna i stvarnih troškova proizvodne režije.
(Pervan, 2006, str. 24-30)
ODSTUPANJE U POTROŠNJI (KONTROLIRANO ODSTUPANJE)
Odstupanje u potrošnji = (∑ stvarni –∑ standardni) OTP prema fleksibilnom proračunu
= (13.975,88 kn + 20.712,25 kn) – (12.822,00 kn + 24.668,88 kn)
= 34.688,23 kn -37.490,88 kn
= 2.802,65 kn
Tablica 20. Utvrđivanje kontroliranog odstupanja
iznosi u kn i lp
Kontrolirano odstupanje
1. OTP prema fleksibilnom budžetu za 654 jedinica proizvodnje
a) fiksni 12.822,00 37.490,88
b) varijabilni 24.668,88
2. Stvarni OTP
a) fiksni 13.975,98 34.688,23
b) varijabilni 20.712,25
3. Kontrolirano odstupanje (1-2) 2.802,65 (P)
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 20. pokazuje da je za ostvareni opseg proizvodnje od 654 kom bukovih
impregniranih željezničkih pragova ostvareno manje 2.802,65 kn općih troškova
proizvodnje što ukazuje na potrebu provjere informacije o visini stvarnih varijabilnih
općih troškova proizvodnje.
58
ODSTUPANJE OD OPSEGA PROIZVODNJE
21,37 kn * 600 kom = 12.822,00 kn
12.822,00 kn : 654 kom = 19,6055 kn
21,37 kn – 19,6055 kn = 1,7645
654 kom * 1,7645 = 1.153,98 kn (P)
Zbog većeg iskorištenja kapaciteta od planiranog, jedinični fiksni opći troškovi
proizvodnje smanjuju se sa 21,37 kn na 19,61 kn što na razini proizvodnje 654 kom
pragova rezultira povoljnim odstupanjem od standardnih troškova u ukupnom iznosu
od 1.153,98 kn. Odstupanje od opsega proizvodnje može se izračunati i na slijedeći
način:
Tablica 21. Utvrđivanje odstupanja od opsega proizvodnje
1.
2.
fiksni
varijabilni
3. Odstupanja od opsega (1-2) 1.153,98 (P)
35.454,00
0,00
22.632,00
12.822,00
OTP za fleksibilne budžete
Odstupanje zbog opsega proizvodnje
35.454,00
654
38.644,86
37.490,88
iznosi u kn i lp
Količina pragova u kom 600
OTP uračunani u proizvodnju primjenom 59,09 kn/kom
24.668,88
a)
b)
12.822,00
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Tablica 21. ukazuje na drugi aspekt odstupanja od općih troškova proizvodnje koji
predstavlja odstupanje u apsorpciji koja proizlazi iz alokacije fiksne komponente općih
troškova proizvodnje. Budući da je proizvedeno 54 kom pragova više od planiranog
došlo je do preapsorpcije fiksnih općih troškova proizvodnje, odnosno do više
obračunatog troška u iznosu od 1.153,98 kn, što za poduzeće predstavlja povoljno
odstupanje.
59
Utvrđivanje i analiza ukupnih odstupanja
Na temelju prethodnih izračuna u nastavku se prikazuju svi standardni i stvarni troškovi
proizvodnje 654 kom bukovih impregniranih željezničkih pragova i nastalih odstupanja.
Tablica 22. Pregled standardnih i stvarnih troškova i nastalih odstupanja na razini proizvodnje 654 kom bukovih impregniranih željezničkih pragova
Nepovoljno Povoljno
1 2 3 4(2-3) ili (5+6) 5 6
Odstupanje od količine DM 0,00 0,00
odstupanje od cijene DM 8.887,86 0,00
Odstupanje od količine DR (odstupanje od učinkovitosti)
0,00 228,90
odstupanje od cijene DR
(odstupanje u plaćama)0,00 0,00
kontrolirano odstupanje
(odstupanje od cijene)0,00 2.802,65
odstupanje od opsega
proizvodnje0,00 1.153,98
ODSTUPANJE
4.702,33 (N)UKUPNO ODSTUPANJE TROŠKOVA PROIZVODNJE
Odstupanje od direktnih troškova materijala
250.259,64 259.147,50 8.887,86 (N)
Odstupanje od direktnih troškova rada
2.746,80 2.517,90 228,90 (P)
iznosi u kn i lp
Odstupanje općih troškova proizvodnje
38.644,86 34.688,23 3956,63, (P)
ODSTUPANJEELEMENTI ANALIZE
ODSTUPANJA
STANDARDNI
TROŠAKSTVARNI
TROŠAK
Izvor: izradio autor, na temelju podataka poduzeća VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
Na temelju tablice 22. zaključuje se da je poduzeće na razini proizvodnje 654 kom
pragova ostvarilo ukupno negativno odstupanje u iznosu od 4.702,33 kn ili 7,19 kn po
60
jedinici proizvoda. Negativno odstupanje nastupilo je kod troškova direktnog materijala
što je posljedica promjene tečaja kune u odnosu na euro. Povoljno odstupanje troškova
direktnog rada posljedica je manjeg utroška sati za izradu jedinice proizvoda.
Odstupanje od općih troškova proizvodnje također je povoljno i iznosi ukupno 3.956,63
kn, od čega je 2.802,65 kn nastalo kao posljedica razlike u potrošnji, dok je povećani
opseg proizvodnje rezultirao preapsorpcijom fiksnih općih troškova proizvodnje u
ukupnom iznosu od 1.153,98 kn.
„Spoznaja o odstupanju između planiranih i ostvarenih veličina omogućava traženje
uzroka odstupanja i poduzimanje odgovarajućih aktivnosti za otklanjanje uzroka tih
odstupanja te lociranje odgovornosti menadžera za postignute rezultate.“ (op. cit.
Vašiček, 1997, str. 129) Kako je u poduzeću VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb za
promatrano razdoblje utvrđeno negativno odstupanje u ukupnim troškovima
proizvodnje, zaključuje se da je potrebno preispitati utvrđene stvarne opće troškove
proizvodnje i izvršiti potrebne korekcije.
4.2.3. Prag rentabilnosti
Za poduzeće i njegov menadžment najvažnija je povratna informacija o ostvarenoj
proizvodnji i učinjenim troškovima te potrebnoj prodaji za ostvarenje nultog
financijskog rezultata. Kod izračune točke pokrića potrebno je imati uvid u visinu
fiksnih i varijabilnih troškova proizvodnje. Fiksni troškovi su neizbježni i njihova je
veličina uvjetovana veličinom kapaciteta. Varijabilni troškovi mijenjaju se ovisno o
količini proizvodnje.
Iz kartica stvarnih troškova proizvodnje proizlazi da je za proizvodnju 654 kom pragova
ostvarena slijedeća struktura troškova:
Ø fiksni troškovi = 12.822,00 kn,
Ø jedinični varijabilni troškovi = 431,77 kn.
Jedinična prodajna cijena proizvoda iznosi 561,45 kn.
61
IZRAČUN PRAGA RENTABILNOSTI
KOLIČINSKI I VRIJEDNOSNO
potrebna količina proizvodnje = fiksni troškovi / (jedinična p.c.14 – jedinični v.t.15
)
= 12.822,00 kn / (561,45 kn – 431,77 kn)
= 99 kom pragova
potrebna vrijednost proizvodnje = potrebna količina proizvodnje * jedinična p.c.
= 99 kom * 561,45 kn
= 55.583,55 kn
Izračun pokazuje da poduzeće na razini proizvodnje 99 kom pragova dnevno, uz
jedinični trošak proizvodnje od 431,77 kn i jediničnom prodajnom cijenom od 561,45
kn, ostvaruje nulti financijski rezultat. Prihodi na toj razini proizvodnje iznose
55.583,55 kn. Zaključuje se da stvarna dnevna proizvodnja premašuje prag rentabilnosti
za približno 500 kom gotovih proizvoda, odnosno za 280.725,00 kn prihoda.
IZRAČUN POMOĆU MARŽE POKRIĆA
marža pokrića = jedinična p.c. – jedinični v.t.
= (561,45 kn – 431,77 kn) * 654 kom
= 84.810,72 kn
% udjela marže pokrića u prihodima = (marža pokrića / prihodi) * 100
= (84.810,72 kn / 367.188,30 kn) *100
= 23,10%
potrebna proizvodnja = fiksni troškovi / % udjela marže pokrića u prihodima
= 12.822,00 kn / 23,10%
= 55.747,83 kn
bruto financijski rezultat = marža pokrića – fiksni troškovi
= 84.810,72 – 12.822,00
= 71.988,72 kn
14
prodajna cijena 15
varijabilni troškovi
62
Iz izračuna je vidljivo da je udio marže u ukupnom prihodu 23,10%, odnosno 129,68
kn po jednom proizvedenom pragu ili 84.810,72 kn za 654 kom proizvedenih pragova.
Za postizanje nultog financijskog rezultata potrebno je proizvesti 99 kom pragova čija
prodajna vrijednost iznosi približno 55.386,61 kn, izračunato pomoću marže pokrića
(55.386,61 kn / 561,45 kn). Na temelju dobivenih izračuna zaključuje se da poduzeće na
razini proizvodnje 654 kom pragova dnevno ostvaruje pozitivan bruto financijski
rezultat u iznosu od 71.988,72 kn.
Slika 7. Drveni željeznički impregnirani pragovi na skladištu u Perušiću
Izvor:
http://www.visevicakomp.hr/default.aspx?tipstranice=pragovi&IDSekcije=69&IDPodSekcije=8
5 (30.4.2014.)
Uočava se da je poduzeće, unatoč izuzetno profitabilnom proizvodu, u oba promatrana
razdoblja, 2011. i 2012. godini, poslovalo s gubitkom od gotovo četiri milijuna kuna.
Uzroke lošeg financijskog rezultata treba prije svega tražiti u prezaduženosti poduzeća
koje uzrokuje visoke troškove financiranja (3.509.930,00 kn), ali i problemima s
naplatom potraživanja koji su uzrok problema s likvidnošću, a za posljedicu imaju i
visoke troškove otkupa potraživanja (faktoring). Zbog poslovanja s inozemstvom
poduzeće je izloženo valutnom riziku, tj. promjenama tečaja stranih valuta, na što
upućuju i visoke negativne tečajne razlike (687.000,00 kn). Iz bilješki uz financijske
izvještaje i mišljenja revizora, uočava se da je potrebno provjeriti stanje zaliha u iznosu
od 26.600.000,00 kn i visinu ostvarenih prihoda.
63
Budući da poduzeće dio sirovina potrebnih za proizvodnju kupuje od dobavljača iz
inozemstva, u standardima cijena direktnog materijala treba provjeriti korištene tečajeve
za izračun standardnih cijena.
U 2012. godini poduzeće je izvršilo ulaganje u opremu u proizvodnji u iznosu od
1.002.494,00 kn. Utvrđeni iznos fiksnih općih troškova proizvodnje treba korigirati za
promjenu u amortizaciji za novonabavljenu opremu.
Ukupni troškovi zaposlenika za 2012. godinu iznosili su 12.945.217,00 kn. Za naknade
zaposlenicima utrošeno je dodatnih 3.140.000,00 kn. Provjerom donesenog standarda,
ustanovljeno je da su njime obuhvaćene samo plaće izravnih radnika u proizvodnji, dok
plaće i naknade ostalih zaposlenih u proizvodnoj režiji izravno terete prihode razdoblja.
Navedeno nameće potrebu provjere utvrđenih standardnih općih troškova proizvodnje
provjerom troškova neizravnog rada, ali i ostalih neproizvodnih troškova poput troškova
marketinga, upravljanja i administracije i drugih općih neizravnih troškova.
Budući da nema mogućnosti povećanja prodajne cijene, poduzeće razmatra mogućnost
rada proizvodnog pogona u Perušiću u tri smjene radi povećanja stupnja iskorištenja
kapaciteta. Radom u tri smjene prosječna dnevna proizvodnja mogla bi se udvostručiti,
jer postupak impregnacije pragova prema standardu traje deset sati zbog čega je u dvije
smjene moguće provesti samo jedan proces impregnacije. Kada bi poduzeće radilo u tri
smjene, odnosno 24 sata, mogla bi se provoditi dva postupka impregnacije dnevno i
postići bolji stupanj iskorištenja kapaciteta. U tom slučaju aktivnosti menadžmenta
morale bi se pojačati i na pronalaženju mogućnosti plasmana ostvarenih dodatnih
učinaka.
U ovom radu analizirani su samo troškovi proizvodnje u proizvodnom pogonu u
Perušiću. Za precizno utvrđivanje uzroka financijskih poteškoća neophodno je
analizirati rezultate i proizvodnog pogona u Mahičnom kod Karlovca u kojem
poduzeće proizvodi drvenu mosnu i skretničku građu.
64
5. ZAKLJUČAK
Cilj svakog poduzeća je njegov dugoročni opstanak na tržištu, a osnovni preduvjet za to
je efikasno upravljanje troškovima što zahtijeva poznavanje strukture i uzroka nastanka
troškova, ali ne i njihovu potpunu eliminaciju niti racionalizaciju pod svaku cijenu, jer
bi to dovelo u pitanje smisao poslovanja i postojanja poduzeća. Upravljanjem
troškovima nastoji se postići što veća dugoročna korist od ostvarenog troška ili
postavljene ciljeve ostvariti uz što niže troškove, efikasnijim korištenjem internih
resursa te strogom kontrolom troškova, ali bez dugoročno negativnih posljedica na
financijski rezultat poduzeća i njegovu konkurentsku poziciju na tržištu. Menadžeri
često upadaju u zamku „rezanja“ troškova čiji je postotak u ukupnim troškovima
beznačajan ili eliminiraju troškove koji donose prihode što još više pogoršava konačan
rezultat poslovanja. Česte zamke su i rizičan potez povećanja prodajne cijene ili štednja
na račun kvalitete.
Sustav standardnih troškova danas se afirmirao u gotovo nezamjenjivi instrument za
planiranje i kontrolu troškova u proizvodnim poduzećima. Cilj njegove primjene je
utvrditi koliki troškovi trebaju biti i dobiti kvalitetne informacije o stvarno učinjenim
troškovima kako bi se mogla utvrditi odstupanja i poduzeti mjere za poboljšanje
poslovnog rezultata. Težina utvrđivanja standarda i praktični problemi prilikom
uhodavanja sustava uzrokuju visoke troškove uvođenja standarda, a brzina
zastarijevanja zahtijeva njihove stalne provjere i usklađenja. Ipak, jednom kada se
uvedu, pozitivni učinci primjene sustava višestruko nadmašuju njegove nedostatke.
Psihološki učinak na menadžere i zaposlenike također je vrlo važan aspekt primjene
sustava standardnih troškova pa je prilikom postavljanja standarda nužno voditi računa
o tome da budu dovoljno zahtjevni, ali i dostižni, jer ukoliko su prestrogo postavljeni
mogu djelovati destimulativno. U proizvodnim poduzećima standardi se utvrđuju za
troškove direktnog materijala, direktnog rada i opće troškove proizvodnje i to za svaki
pojedinačni posao ili aktivnost, prema mjestu njegova nastanka.
Standardni troškovi imaju značajnu ulogu u procesu upravljanja, poglavito procesima
planiranja i kontrole. U proizvodnim poduzećima planovi temeljeni na standardnim
65
troškovima operativnog su karaktera, a najčešće sadrže plan troškova direktnog
materijala, plan troškova direktnog rada i plan općih troškova proizvodnje. Ukoliko su
dobro postavljeni, standardi mogu biti snažan poticaj menadžmentu na putu ostvarenja
planova i značajan instrument kontrole kojom se utvrđuju nastala odstupanja kao i
uzroci njihovog nastanka. Rezultati kontrole otvaraju mogućnost preispitivanja
odgovornosti za neizvršenje ciljeva, promjenu standarda ili čak redefiniranja cijele
strategije, ukoliko se pokaže da su odstupanja uzrokovana vanjskim utjecajima.
Kroz rad je prikazan način primjene sustava standardnih troškova u proizvodnom
poduzeću VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb. Specificirani su direktni troškovi
materijala i rada potrebni za proizvodnju bukovih impregniranih željezničkih pragova,
opisani postavljeni standardi, utvrđeni stvarno nastali troškovi i analizirana odstupanja
od standarda. Rezultati analize pokazuju da poduzeće ima potrebu revizije postavljenih
standarda u dijelu općih varijabilnih troškova proizvodnje. Uvidom u temeljna
financijska izvješća i analizom financijskih pokazatelja za obje promatrane poslovne
godine utvrđeno je da je poduzeće u oba razdoblja poslovalo negativno i da ima
financijskih poteškoća. Uzrok tome je prezaduženost koja za posljedicu ima visoke
troškove kamata. Za utvrđivanje uzroka negativnog financijskog rezultata potrebno je
analizirati poslovanje i drugog proizvodnog pogona, u Mahičnom kod Karlovca.
Menadžment poduzeća ima mogućnost pokušati ostvariti izlazak iz zone gubitka
povećanjem stupnja iskorištenja kapaciteta, radom proizvodnih pogona u tri smjene.
Na kraju, može se zaključiti da se osnovna korist od uvođenja i primjene sustava
standardnih troškova ogleda u nadzoru i upravljanju troškovima kao procesima koji
vode uspješnosti, ostvarenju pozitivnog financijskog rezultata i dugoročnom opstanku
poduzeća na tržištu.
66
LITERATURA
KNJIGE
Avelini Holjevac, I., 1998, Kontroling-Upravljanje poslovnim rezultatom, Hotelijerski
fakultet, Opatija
Avelini Holjevac, I., 2002, Upravljanje kvalitetom u turizmu i hotelskoj industriji ,
Fakultet za turizam i hotelski menadžment, Opatija
Bahtijarević-Šiber, F. i suradnici, 1997, Organizacijska teorija, Informator, Zagreb
Cingula, M., 2001, Kako izraditi poslovni i investicijski elaborat – Priručnik za
poduzetnike i menadžere, RRIF Plus, Zagreb
Belak, V., 1995, Menadžersko računovodstvo, RRIF Plus, Zagreb
Dražić-Lutilsky, I. i suradnici, 2010, Računovodstvo, III. izmijenjeno izdanje, Hrvatska
zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb
Gulin, D., 1998, Troškovno i upravljačko računovodstvo: Sustav standardnih troškova ,
HURE
Gulin, D. i suradnici, 2004, Poslovno planiranje, kontrola i analiza, Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb
Gulin, D. i suradnici, 2012, Poslovno planiranje, kontrola i analiza, Hrvatska zajednica
računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb
Gulin, D. i suradnici, 2011, Upravljačko računovodstvo, Hrvatska zajednica računovođa
i financijskih djelatnika, Zagreb
Habek, M. i suradnici, 2007, Temelji računovodstva i analitička knjigovodstva, III.
izmijenjena i dopunjena naklada, RRiF Plus, Zagreb
Marković, I., 2010, Financijsko restrukturiranje i sanacija poduzeća, RRiF Plus,
Zagreb
Meigs, R.F., Meigs, W.B., 1999, Računovodstvo: Temelj poslovnog odlučivanja, Mate
d.o.o., Zagreb
Osmanagić Bedenik, N., 1998, Kontroling – Abeceda poslovnog uspjeha, Školska
knjiga, Zagreb
67
Popović, Ž., Vitezić, N., 2009, Revizija i analiza, instrumenti uspješnog donošenja
poslovnih odluka, drugo izdanje, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih
djelatnika, Zagreb
Sikavica, P. i suradnici, 2008, Temelji menadžmenta, Školska knjiga, Zagreb
Škrtić, M. i suradnici, 2005, Osnove poduzetništva i menadžmenta, Katma d.o.o.,
Zagreb
Vašiček, V. i suradnici, 1997, Računovodstvo za neračunovođe, Računovodstvo i
financije, Zagreb
ČLANCI
Belak, V. , 1994, 'Profitni centri i interna ekonomija poduzeća', časopis Računovodstvo,
revizija i financije, RRiF, Zagreb
Belak, V., 2005, 'Računovodstvene podloge za upravljanje troškovima', časopis
Računovodstvo, revizija i financije, 9/2005, RRiF, Zagreb, str. 54-62
Cingula, M. i Klačmer, M., 2003, 'Pregled nekih metoda i postupaka upravljanja
troškovima', časopis Računovodstvo, revizija i financije, 8/2003, RRiF, Zagreb
Dražić Lutilsky, I. i Perčević, H., 2007: 'Primjena sustava standardnih troškova u
vrednovanju zaliha proizvodnje i gotovih proizvoda', časopis Računovodstvo i financije,
9/2007, RRiF, Zagreb, str. 33-42
Gulin, D., 1998, 'Troškovno i Upravljačko računovodstvo: Sustav standardnih
troškova', HURE
Pervan, I., 2006, 'Uporaba standardnih troškova u računovodstvu i menadžerskom
odlučivanju', časopis Računovodstvo, revizija i financije, 16/2007, Računovodstvo i
financije, Zagreb, str. 24-30
Slovinac, I., 2014, 'Mjerenje zaliha i proizvodnje metodom standardnog troška', časopis
Financije, pravo i porezi, 3/2014, TEB, Zagreb
Trcović, E., 2008, 'Posebnosti obračuna u proizvodnim djelatnostima s rasporedom
troškova prema zahtjevima MRS-a 2', časopis Računovodstvo, revizija i financije,
2/2008, RRiF, Zagreb, str. 66-72
68
PROPISI
Zakon o računovodstvu, Narodne novine 109/2007.
Međunarodni računovodstveni standardi, Narodne novine 65/1996.
OSTALI IZVORI
Dimitrić, M., 2012, Računovodstvo troškova, sinopsis predavanja, 2012./2013.
Perčević, H., 2006, Metode obračuna troškova u proizvodnom sektoru Republike,
izvorni znanstveni rad, Ekonomski fakultet u Zagrebu
Perčević, H., predavanja na temu Standardni troškovi, ppt, Ekonomski fakultet u
Zagrebu, dostupno na:
<http://web.efzg.hr/dok/RAC/Standardni%20tro%C5%A1kovi.pdf>
69
POPIS TABLICA
Redni
broj Naslov tablice Stranica
1. Skraćeni pregled bilance stanja i računa gubitka za 2011. i 2012. 35
2. Izračun pokazatelja ekonomičnosti 36
3. Izračun pokazatelja profitabilnosti (rentabilnosti) 37
4. Izračun pokazatelja likvidnosti 38
5. Izračun pokazatelja učinkovitosti angažiranja imovine (aktivnosti) 39
6. Izračun pokazatelja zaduženosti 40
7. Izračun pokazatelja stabilnosti 42
8. Usporedni skraćeni prikaz pokazatelja poslovanja poduzeća 43
9. Usporedba troškova proizvodnje pragova iz trupaca bukve i gotovih
neimpregniranih pragova 45
10. Kalkulacija proizvodnje jednog praga prema standardnim
troškovima 46
11. Troškovi dodatnog pribora za jedan željeznički prag 47
12. Prosječna mjesečna stanja na računima glavne knjige 48
13. Kalkulacija proizvodnje jednog praga po stvarnim troškovima 50
14. Kalkulacija proizvodnje 654 kom pragova po standardnim
troškovima 51
15. Kalkulacija proizvodnje 654 kom pragova po stvarnim troškovima 52
16. Utvrđivanje količinskog odstupanja direktnog materijala 53
17. Utvrđivanje cjenovnog odstupanja direktnog materijala 54
18. Utvrđivanje količinskog odstupanja direktnog rada 55
19. Utvrđivanje cjenovnog odstupanja direktnog rada 56
20. Utvrđivanje kontroliranog odstupanja 57
21. Utvrđivanje odstupanja od opsega proizvodnje 58
22.
Pregled standardnih i stvarnih troškova i nastalih odstupanja na razini proizvodnje 654 kom bukovih impregniranih željezničkih
pragova
59
70
POPIS SLIKA
Redni
broj Naslov slike Stranica
1. Funkcionalna struktura računovodstva 6
2. Postupak odvijanja procesne proizvodnje 9
3. Razgraničavanje općih troškova proizvodnje na fiksne i
varijabilne troškove 18
4. Povezanost procesa planiranja i kontrole 29
5. Struktura troškova proizvodnje u proizvodnim poduzećima u
RH 31
6. Pretežita funkcionalna struktura računovodstva proizvodnih
poduzeća u Republici Hrvatskoj 32
7. Drveni željeznički impregnirani pragovi na skladištu u Perušiću 62
71
POPIS PRILOGA
Redni
broj Naslov priloga
1. BILANCA, stanje na dan 31.12.2012., (Obrazac POD-BIL)
VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
2. RAČUN DOBITI I GUBITKA, za razdoblje 01.01.2012.-31.12.2012.,
(Obrazac POD-RDG) VIŠEVICA-KOMP d.o.o. Zagreb
72
AOPoznaka
Rbr.
bilješke
Prethodna godina
(neto)
Tekuća godina(neto)
2 3 4 5
001
002 138.096.606 133.152.031
003 24.864 16.729
004 0 0
005 24.864 16.729
006 0 0
007 0 0
008 0 0
009 0 0
010 134.207.895 128.854.020
011 26.272.892 26.272.892
012 64.681.910 63.444.633
013 38.769.934 35.843.937
014 3.860.655 3.292.558
015 0 0
016 0 0
017 622.504 0
018 0 0
019 0 0
020 1.162.639 1.090.139
021 1.088.139 1.088.139
022 74.500 2.000
023 0 0
024 0 0
025 0 0
026 0 0
027 0 0
028 0 0
029 0 0
030 0 0
031 0 0
032 0 0
033 2.701.208 3.191.143
034 38.263.687 50.860.525
035 21.295.039 26.563.172
036 4.535.538 9.712.931
037 8.221.273 11.763.565
038 8.037.699 4.933.277
039 179.846 144.424
040 320.683 8.975
041 0 0
042 0 0
043 16.165.277 23.128.286
044 9.969 15.090
045 15.532.136 19.610.715
046 0 0
047 37.306 35.185
048 585.866 3.467.296
049 0 0
050 74.888 1.128.859
051 0 0
052 0 0
053 0 0
054 0 0
055 0 0
056 74.888 1.128.859
057 0 0
058 728.483 40.208
059 6.765.589 6.676.954
060 183.125.882 190.689.510
061 9.638.310 33.794.394F) IZVANBILANČNI ZAPISI
Obrazac
POD-BIL
BILANCA
stanje na dan 31.12.2012.
I. NEMATERIJALNA IMOVINA (004 do 009)
1. Izdaci za razvoj
Obveznik: 99808350057; VIŠEVICA-KOMP d.o.o.
Naziv pozicije
1
AKTIVA
A) POTRAŽIVANJA ZA UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL
B) DUGOTRAJNA IMOVINA (003+010+020+029+033)
2. Koncesije, patenti, licencije, robne i uslužne marke, softver i ostala prava
3. Goodwill
4. Predujmovi za nabavu nematerijalne imovine
5. Nematerijalna imovina u pripremi
6. Ostala nematerijalna imovina
II. MATERIJALNA IMOVINA (011 do 019)
1. Zemljište
2. Građevinski objekti
3. Postrojenja i oprema
4. Alati, pogonski inventar i transportna imovina
5. Biološka imovina
6. Predujmovi za materijalnu imovinu
7. Materijalna imovina u pripremi
8. Ostala materijalna imovina
9. Ulaganje u nekretnine
III. DUGOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (021 do 028)
1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika
2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima
3. Sudjelujući interesi (udjeli)
4. Zajmovi dani poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi
5. Ulaganja u vrijednosne papire
6. Dani zajmovi, depoziti i slično
7. Ostala dugotrajna financijska imovina
IV. POTRAŽIVANJA (030 do 032)
8. Ulaganja koja se obračunavaju metodom udjela
1. Potraživanja od povezanih poduzetnika
2. Potraživanja po osnovi prodaje na kredit
3. Ostala potraživanja
V. ODGOĐENA POREZNA IMOVINA
C) KRATKOTRAJNA IMOVINA (035+043+050+058)
I. ZALIHE (036 do 042)
1. Sirovine i materijal
2. Proizvodnja u tijeku
3. Gotovi proizvodi
4. Trgovačka roba
5. Predujmovi za zalihe
6. Dugotrajna imovina namijenjena prodaji
7. Biološka imovina
II. POTRAŽIVANJA (044 do 049)
1. Potraživanja od povezanih poduzetnika
2. Potraživanja od kupaca
3. Potraživanja od sudjelujućih poduzetnika
4. Potraživanja od zaposlenika i članova poduzetnika
5. Potraživanja od države i drugih institucija
6. Ostala potraživanja
III. KRATKOTRAJNA FINANCIJSKA IMOVINA (051 do 057)
1. Udjeli (dionice) kod povezanih poduzetnika
2. Dani zajmovi povezanim poduzetnicima
3. Sudjelujući interesi (udjeli)
E) UKUPNO AKTIVA (001+002+034+059)
4. Zajmovi dani poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi
5. Ulaganja u vrijednosne papire
6. Dani zajmovi, depoziti i slično
7. Ostala financijska imovina
IV. NOVAC U BANCI I BLAGAJNI
D) PLAĆENI TROŠKOVI BUDUĆEG RAZDOBLJA I OBRAČUNATI PRIHODI
73
062 58.079.914 55.091.371
063 19.724.000 19.724.000
064 0 0
065 0 0
066 0 0
067 0 0
068 0 0
069 0 0
070 0 0
071 48.631.757 47.848.573
072 -7.031.717 -9.492.659
073 0 0
074 7.031.717 9.492.659
075 -3.244.126 -2.988.543
076
077 3.244.126 2.988.543
078 0 0
079 0 0
080 0 0
081 0 0
082 0 0
083 76.060.455 68.558.467
084 0 0
085 2.453.029 1.670.344
086 36.991.245 32.097.665
087 0 0
088 23.921.242 22.327.315
089 0 0
090 0 0
091 537.000 501.000
092 12.157.939 11.962.143
093 48.847.951 66.729.223
094 0 0
095 70.600 9.000
096 12.547.205 14.583.195
097 44.466 1.749
098 34.277.029 50.562.764
099 0 0
100 0 0
101 1.013.078 865.986
102 742.220 670.529
103 0 0
104 0 0
105 153.353 36.000
106 137.562 310.449
107 183.125.882 190.689.510
108 9.638.310 33.794.394
109
110
1. Pripisano imateljima kapitala matice
2. Pripisano manjinskom interesu
A) KAPITAL I REZERVE
E) ODGOĐENO PLAĆANJE TROŠKOVA I PRIHOD BUDUĆEGA RAZDOBLJA
F) UKUPNO – PASIVA (062+079+083+093+106)
G) IZVANBILANČNI ZAPISI
DODATAK BILANCI (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godišnji financijski izvještaj)
PASIVA
A) KAPITAL I REZERVE (063+064+065+071+072+075+078)
I. TEMELJNI (UPISANI) KAPITAL
10. Obveze s osnove udjela u rezultatu
11. Obveze po osnovi dugotrajne imovine namijenjene prodaji
12. Ostale kratkoročne obveze
4. Obveze za predujmove
6. Obveze po vrijednosnim papirima
8. Obveze prema zaposlenicima
7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi
9. Obveze za poreze, doprinose i slična davanja
8. Ostale dugoročne obveze
9. Odgođena porezna obveza
7. Obveze prema poduzetnicima u kojima postoje sudjelujući interesi
5. Obveze prema dobavljačima
D) KRATKOROČNE OBVEZE (094 do 105)
1. Obveze prema povezanim poduzetnicima
2. Obveze za zajmove, depozite i slično
3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama
3. Obveze prema bankama i drugim financijskim institucijama
4. Obveze za predujmove
5. Obveze prema dobavljačima
6. Obveze po vrijednosnim papirima
3. Druga rezerviranja
C) DUGOROČNE OBVEZE (084 do 092)
1. Obveze prema povezanim poduzetnicima
2. Obveze za zajmove, depozite i slično
3. Vlastite dionice i udjeli (odbitna stavka)
4. Statutarne rezerve
5. Ostale rezerve
IV. REVALORIZACIJSKE REZERVE
VII. MANJINSKI INTERES
B) REZERVIRANJA (080 do 082)
1. Rezerviranja za mirovine, otpremnine i slične obveze
2. Rezerviranja za porezne obveze
V. ZADRŽANA DOBIT ILI PRENESENI GUBITAK (073-074)
2. Preneseni gubitak
VI. DOBIT ILI GUBITAK POSLOVNE GODINE (076-077)
2. Gubitak poslovne godine
II. KAPITALNE REZERVE
III. REZERVE IZ DOBITI (066+067-068+069+070)
1. Zakonske rezerve
2. Rezerve za vlastite dionice
1. Zadržana dobit
1. Dobit poslovne godine
74
AOP
oznaka
Rbr.
bilješkePrethodna godina Tekuća godina
2 3 4 5
111 79.460.012 88.036.614
112 76.878.607 85.857.912
113 2.581.405 2.178.702
114 79.502.020 88.303.648
115 -1.252.319 -439.263
116 55.029.520 61.049.249
117 49.283.879 53.484.021
118 1.456.780 761.153
119 4.288.861 6.804.075
120 15.571.215 12.945.217
121 9.939.621 8.474.420
122 3.346.185 2.698.400
123 2.285.409 1.772.397
124 4.575.974 5.496.874
125 4.838.326 5.940.461
126 0 0
127 0 0
128 0 0
129 0 0
130 739.304 3.311.110
131 499.402 693.395
132 0 0
133 499.402 693.395
134 0 0
135 0 0
136 0 0
137 4.450.196 4.129.362
138 0 0
139 4.450.196 4.129.362
140 0 0
141 0 0
142 0 0
143 0 0
144 1.626 28.728
145 0 0
146 79.961.040 88.758.737
147 83.952.216 92.433.010
148 -3.991.176 -3.674.273
149 0 0
150 3.991.176 3.674.273
151 -747.050 -685.730
152 -3.244.126 -2.988.543
153 0 0
154 3.244.126 2.988.543
RAČUN DOBITI I GUBITKAza razdoblje 01.01.2012. do 31.12.2012.
Obrazac
POD-RDG
1
1. Prihodi od prodaje
I. POSLOVNI PRIHODI (112+113)
Obveznik: 99808350057; VIŠEVICA-KOMP d.o.o.
Naziv pozicije
II. POSLOVNI RASHODI (115+116+120+124+125+126+129+130)
1. Promjene vrijednosti zaliha proizvodnje u tijeku i gotovih proizvoda
2. Ostali poslovni prihodi
a) Troškovi sirovina i materijala
b) Troškovi prodane robe
2. Materijalni troškovi (117 do 119)
a) Neto plaće i nadnice
b) Troškovi poreza i doprinosa iz plaća
c) Ostali vanjski troškovi
3. Troškovi osoblja (121 do 123)
5. Ostali troškovi
6. Vrijednosno usklađivanje (127+128)
c) Doprinosi na plaće
4. Amortizacija
7. Rezerviranja
8. Ostali poslovni rashodi
a) dugotrajne imovine (osim financijske imovine)
b) kratkotrajne imovine (osim financijske imovine)
2. Kamate, tečajne razlike, dividende, slični prihodi iz odnosa s nepovezanim poduzetnicima i drugim osobama
3. Dio prihoda od pridruženih poduzetnika i sudjelujućih interesa
III. FINANCIJSKI PRIHODI (132 do 136)
1. Kamate, tečajne razlike, dividende i slični prihodi iz odnosa s povezanim poduzetnicima
IV. FINANCIJSKI RASHODI (138 do 141)
1. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi s povezanim poduzetnicima
4. Nerealizirani dobici (prihodi) od financijske imovine
5. Ostali financijski prihodi
4. Ostali financijski rashodi
VII. IZVANREDNI - OSTALI PRIHODI
2. Kamate, tečajne razlike i drugi rashodi iz odnosa s nepovezanim poduzetnicima i drugim osobama
3. Nerealizirani gubici (rashodi) od financijske imovine
V. UDIO U DOBITI OD PRIDRUŽENIH PODUZETNIKA
VI. UDIO U GUBITKU OD PRIDRUŽENIH PODUZETNIKA
X. UKUPNI RASHODI (114+137+143 + 145)
XI. DOBIT ILI GUBITAK PRIJE OPOREZIVANJA (146-147)
VIII. IZVANREDNI - OSTALI RASHODI
IX. UKUPNI PRIHODI (111+131+142 + 144)
1. Dobit razdoblja (149-151)
2. Gubitak razdoblja (151-148)
XII. POREZ NA DOBIT
XIII. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (148-151)
1. Dobit prije oporezivanja (146-147)
2. Gubitak prije oporezivanja (147-146)
75
155
156
157
158 0 0
159
160
161
162
163
164
165
166
167 0 0
168 0 0
169
170
I. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (= 152)
IZVJEŠTAJ O OSTALOJ SVEOBUHVATNOJ DOBITI (popunjava poduzetnik obveznik primjene MSFI-a)
2. Promjene revalorizacijskih rezervi dugotrajne materijalne i
nematerijalne imovine
3. Dobit ili gubitak s osnove ponovnog vrednovanja financijske
imovine raspoložive za prodaju
XIV. DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA
1. Pripisana imateljima kapitala matice
2. Pripisana manjinskom interesu
DODATAK RDG-u (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godišnji financijski izvještaj)
1. Pripisana imateljima kapitala matice
2. Pripisana manjinskom interesu
III. POREZ NA OSTALU SVEOBUHVATNU DOBIT RAZDOBLJA
IV. NETO OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK
RAZDOBLJA (158-166)
V. SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA (157+167)
VI. SVEOBUHVATNA DOBIT ILI GUBITAK RAZDOBLJA
DODATAK Izvještaju o ostaloj sveobuhvatnoj dobiti (popunjava poduzetnik koji sastavlja konsolidirani godišnji financijski izvještaj)
4. Dobit ili gubitak s osnove učinkovite zaštite novčanog toka
5. Dobit ili gubitak s osnove učinkovite zaštite neto ulaganja u inozemstvu
6. Udio u ostaloj sveobuhvatnoj dobiti/gubitku pridruženih poduzetnika
7. Aktuarski dobici/gubici po planovima definiranih primanja
II. OSTALA SVEOBUHVATNA DOBIT/GUBITAK PRIJE POREZA (159 do 165)
1. Tečajne razlike iz preračuna inozemnog poslovanja