BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

ĐẶNG ANH TUẤN

NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG

ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN

KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC

CÔNG Ở VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO

TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP. HỒ CHÍ MINH

ĐẶNG ANH TUẤN

NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG

ĐẾN SỰ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN

KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC

CÔNG Ở VIỆT NAM

Ngành: Kế toán

Mã số: 62.34.03.01

LUẬN ÁN TIẾN SĨ KINH TẾ

NGƯỜI HƯỚNG DẪN KHOA HỌC

PGS.TS. TRẦN THỊ GIANG TÂN

TP. HỒ CHÍ MINH - NĂM 2015

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan đây là công trình nghiên cứu của riêng tôi. Tất cả những tài liệu

tham khảo đều được trích dẫn đầy đủ trong danh mục tài liệu tham khảo. Các số liệu

và kết quả trong luận án là trung thực và chưa từng được ai công bố trong bất kỳ

công trình nào khác.

Tên tác giả

LỜI CẢM ƠN

Luận án này đã không thể được hoàn thành nếu thiếu sự cổ vũ, hướng dẫn và

hỗ trợ của nhiều cá nhân và tổ chức.

Trước tiên, tôi xin chân thành cảm ơn tập thể thầy cô thuộc Đại Học Kinh Tế

TP. Hồ Chí Minh, đặc biệt là các Thầy Cô Khoa Kế toán- Kiểm toán, đã tận tình

giảng dạy hướng dẫn tôi hoàn thành các học phần trong chương trình đào tạo tiến

sĩ của nhà trường. Qua đó đã giúp tôi có được những kiến thức, những kinh nghiệm

cần thiết để thực hiện luận án này.

Tôi xin bày tỏ sự kính trọng và lòng biết ơn sâu sắc tới PGS-TS Trần Thị

Giang Tân, người hướng dẫn khoa học của tôi. Trong suốt bốn năm qua, Cô đã tận

tình dìu dắt, chỉ bảo, hướng dẫn tôi thực hiện luận án. Những nhận xét, đánh giá

của Cô, đặc biệt là những gợi ý về hướng giải quyết vấn đề trong suốt tiến trình

nghiên cứu, thực sự là những bài học vô cùng quý giá đối với tôi không chỉ cho việc

thực hiện luận án này mà cả trong công việc và cuộc sống hiện tại của mình.

Tôi xin bày tỏ lời cảm ơn chân thành tới tập thể Lãnh đạo và các đồng nghiệp

thuộc Kiểm toán Nhà nước khu vực IV đã luôn động viên và tạo điều kiện cho tôi

hoàn thành luận án.

Cuối cùng, tôi xin gửi tấm lòng ân tình tới Gia đình của tôi. Trong suốt

những năm qua, Gia đình luôn là nguồn cổ vũ và truyền nhiệt huyết để tôi hoàn

thành luận án.

Tp. Hồ Chí Minh

05/05/2015

Đặng Anh Tuấn

MỤC LỤC

Trang phục bìa

Lời cam đoan

Lời cảm ơn

Mục lục

Danh mục chữ viết tắt

Danh mục các bảng

Danh mục các hình

PHẦN GIỚI THIỆU .......................................................................................................... i

Lý do chọn đề tài. .............................................................................................................. i

Mục tiêu nghiên cứu. ....................................................................................................... iii

Câu hỏi nghiên cứu .......................................................................................................... iii

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ................................................................................... iv

Phương pháp nghiên cứu. ................................................................................................ iv

Đóng góp mới của luận án ............................................................................................... vi

Cấu trúc luận án ............................................................................................................... vi

CHƯƠNG 1 ...................................................................................................................... 1

TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH

THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ

ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY .................................................................................... 1

1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này. ....................................................... 1

1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới ................................................................................... 1

1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại một

số quốc gia trên thế giới ............... ................................................................................................ 1

1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động ..................... ................................................................................................ 8

1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình phát

triển kiểm toán hoạt động ............ .............................................................................................. 16

1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến lược

phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI. .............................................................................. 21

1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam .................................................................................. 23

1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu ........................................... 24

1.2.1. Kết quả đạt được ................................................................................................... 24

1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. ..................................................................... 26

1.3. Kết luận .................................................................................................................... 27

CHƯƠNG 2 .................................................................................................................... 28

LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC

CÔNG ......................................................................................................................................... 28

2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ......................................... 28

2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công ............................................................................................................................... 31

2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động ...................................................................... 31

2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động ......................................... 34

2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động .................................................................................. 37

2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

trong lĩnh vực công. .................................................................................................................... 38

2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM) ..................................................................... 38

2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công ...... 40

2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công ....................................... 42

2.3.4. Lý thuyết cung - cầu .............................................................................................. 43

2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án và thiết kế khung phân tích cho

nghiên cứu. .................................................................................................................................. 45

2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án .......................................................... 45

2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu ............................................................. 50

2.5. Kết luận .................................................................................................................... 52

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU ........................................................... 54

3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu ........................................................... 54

3.1.1. Phương pháp nghiên cứu....................................................................................... 54

3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu ................................................... 56

3.1.2.1. Nguồn dữ liệu ...... .............................................................................................. 56

3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu ............................................................................ 57

3.2. Quy trình phân tích dữ liệu ...................................................................................... 59

3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính .................................................................... 59

3.2.2. Quy trình phân tích dữ liệu định lượng ................................................................. 60

3.3. Mô hình nghiên cứu các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động

trong lĩnh vực công ở Việt Nam ................................................................................................. 64

3.4. Kết Luận ................................................................................................................... 65

CHƯƠNG 4 .................................................................................................................... 66

PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU ........................................ 66

4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính. ................................ 66

4.1.1. Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán ....................................................... 66

4.1.1.1. Kết quả phân tích tài liệu ................................................................................... 66

4.1.1.2. Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán. ................................................................ 68

4.1.2. Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán. ................................................................ 77

4.1.2.1. Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ ................................................ 78

4.1.2.2. Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất ............................................................ 86

4.1.3. Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia ......................................................... 90

4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính .................................................................. 93

4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai đoạn

2006-2013 ................................................................................................................................... 93

4.2.1.1. Vai trò của nhà tài trợ ........................................................................................ 94

4.2.1.2. Vai trò của Tổng kiểm toán ............................................................................... 94

4.2.1.3. Thay đổi Luật và các quy định........................................................................... 96

4.2.1.4. Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp ........................................ 96

4.2.1.5. Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô ..................................................................... 97

4.2.1.6. Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng ............................................... 98

4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực

công của SAV ............................................................................................................................. 99

4.2.1.1. Về xu hướng phát triển ...................................................................................... 99

4.2.1.2. Về trình độ phát triển ......................................................................................... 99

4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt động ............. 100

4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công ............................................................... 100

4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống ...................... 101

4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động ........................................................... 102

4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình...................................................................................... 103

4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (SAV) ..................................................... 103

4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán ......................................................... 107

4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động ...................................................... 108

4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động ........................................................................................................................... 109

4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định lượng ........... 110

4.4.1. Kết quả phân tích thống kê ................................................................................. 110

4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu ................................................. 110

4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động ........................................................................ 110

4.4.1.3. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha .................... 113

4.4.1.4. Phân tích nhân tố khám phá (EFA) .................................................................. 115

4.4.1.5. Phân tích hồi quy ............................................................................................ 118

4.4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động. ..................................... 120

4.4.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy. .............................................. 121

4.4.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố ...................... 123

CHƯƠNG 5 .................................................................................................................. 129

KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM

TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM ....................................... 129

5.1. Kết luận và đóng góp của nghiên cứu .................................................................... 129

5.1.1. Kết luận ............................................................................................................... 129

5.1.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt

động ............................................. ............................................................................................ 129

5.1.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV. ......................................... 130

5.1.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt động ........... 130

5.1.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động ............................... 130

5.1.2. Đóng góp nghiên cứu .......................................................................................... 137

5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động ....................... 138

5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động ......................................................... 138

5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động ....................................................... 142

5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán hoạt động

(nhân tố chính trị) ......................... ............................................................................................ 142

5.2.2.2. Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố khả năng của

SAV) ............................................ ............................................................................................ 145

5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV) ...................................... 149

5.2.2.4. Tăng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế) .................................. 150

5.2.2.5. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động ...................................... 151

5.3. Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo ................................................... 152

5.3.1. Ý nghĩa kết quả nghiên cứu ................................................................................ 152

5.3.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo .............................................................. 153

KẾT LUẬN ................................................................................................................... 154

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ CÔNG BỐ

CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN .......................................................................................... 155

TÀI LIỆU THAM KHẢO ............................................................................................. 156

CÁC PHỤ LỤC .............................................................. Error! Bookmark not defined.

DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT

ANAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia Úc

GAO Văn phòng Giải trình Trách nhiệm Hòa Kỳ

INCOSAI Hội nghị Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao

INTOSAI Tổ chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao

NAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh

NPM Mô hình quản trị công mới

NZAO Văn phòng Kiểm toán quốc gia New ZeaLand

OECD Các quốc gia Khối hợp tác Kinh tế và Phát triển chung Châu Âu

SAI Cơ quan Kiểm toán tối cao

ISSAI Chuẩn mực Kiểm toán quốc gia

SAV Kiểm toán Nhà nước Việt Nam

Tổng KTNN Tổng kiểm toán

KTV Kiểm toán viên Nhà nước

Luật KTNN Luật Kiểm toán Nhà nước

BCKT Báo cáo kiểm toán

DANH MỤC BẢNG

Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán. ....................................................... 6

Bảng 2.1. Phân loại nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

.............................................................................................................................................. 52

Bảng 4.1. Tổng hợp tình hình và kết quả kiểm toán của SAV giai đoạn 2005 - 2013 ......... 70

Bảng 4.2. Quá trình thay đổi chức năng của SAV giai đoạn 2005 - 2014 ............................ 74

Bảng 4.3. Phân loại tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán của SAV giai đoạn 2005-2013 .... 76

Bảng 4.4. Nguyên nhân hạn chế và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT dự án .................. 85

Bảng 4.5. Nguyên nhân và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT Chuyên đề Đất ................ 88

Bảng 4.6. Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội ........................ 111

Bảng 4.7. Thang đo nhóm nhân tố khả năng của SAV ....................................................... 112

Bảng 4.8. Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động ..................................................... 112

Bảng 4.9. Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động ........................................................... 113

Bảng 4.10. Kiểm định độ tin cậy của thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội. .... 114

Bảng 4.11. Kiểm định độ tin cậy của thang đo khả năng của SAV. ................................... 114

Bảng 4.12. Kiểm định độ tin cậy của thang đo đặc điểm hoạt động ................................... 115

Bảng 4.13. Kiểm định độ tin cậy của thang đo phát triển kiểm toán hoạt động. ............... 115

Bảng 4.14. Kết quả EFA thang đo nhân tố môi trường ...................................................... 116

Bảng 4.15. Kết quả EFA thang đo khả năng của SAV ....................................................... 117

Bảng 4.16. Kết quả EFA thang đo đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán ................. 117

Bảng 4.17. Kết quả EFA thang đo phát triển kiểm toán hoạt động ................................... 118

Bảng 4.18. Ký hiệu các biến nghiên cứu ............................................................................ 119

Bảng 4.19. Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng ....................................... 120

Bảng 4.20. Các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động ........................... 121

Bảng 4.21. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị .............................................. 123

Bảng 4.22. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV ............................... 125

Bảng 4.23. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của SAV ............................. 126

Bảng 5.1. Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố ..................................................... 132

DANH MỤC HÌNH

Hình 2.1. Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999) ................ 46

Hình 2.2. Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra .......................................................... 47

Hình 3.1. Mô hình nghiên cứu đề xuất các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán

hoạt động ............................................................................................................................... 65

Hình 4.1. Xu hướng phát triển mở rộng của SAV giai đoạn 2005 - 2013. ........................... 71

Hình 4.2. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. ......................... 119

Hình 4.3. Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán

hoạt động ............................................................................................................................. 127

Hình 5.1. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động……………………………………….136

i

PHẦN GIỚI THIỆU

Lý do chọn đề tài.

Kiểm toán hoạt động bắt đầu xuất hiện trong lĩnh vực công ở một số quốc gia

thuộc OECD từ cuối những năm 1960 và phát triển nhanh đầu những năm 90 cùng

với những cải cách sâu, rộng trong quản trị công tại các quốc gia này. Trong số đó,

một số quốc gia được cho là thành công trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động

chẳng hạn Mỹ, Anh, Canada, Úc, Hà Lan nhưng tiến trình và mô hình phát triển có

nhiều điểm khác biệt (Pollitt & cộng sự 1999). Điều này đã thúc đẩy các nhà nghiên

cứu khảo sát thực tiễn hình thành và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm tìm

hiểu bản chất và xây dựng lý thuyết về kiểm toán hoạt động. Theo Lonsdale & cộng

sự (2011), đến nay, chúng ta đã gần hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động và hầu

hết các SAI trên thế giới đều thừa nhận rằng phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công1 là một nhu cầu tất yếu nhằm đáp ứng kỳ vọng của công chúng. Ngoài

ra, kiểm toán hoạt động có thể đóng góp giá trị tăng thêm qua việc thực hiện hai mục

tiêu kiểm toán hoạt động cơ bản là nâng cao trách nhiệm giải trình và giúp đơn vị

được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhiều SAI khác cũng đã áp dụng lý

thuyết kiểm toán hoạt động vào trong chức năng của mình, nhưng không phải quốc

gia nào cũng có thể triển khai và phát triển thành công loại hình kiểm toán này.

Thống kê các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động được công bố tính đến

tháng 7 năm 2009, có gần 400 bài báo, nghiên cứu liên quan đến kiểm toán hoạt

động2, nhưng chỉ có một số ít khám phá và giải thích sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu trên cho thấy bối cảnh kinh tế, chính trị và

xã hội; cải cách quản trị công; những yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực

công và khả năng của SAI, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán có

ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Nhìn chung, những

nghiên cứu trước chủ yếu tập trung khảo sát sự hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động tại các nước OECD – là những quốc gia có nhiều khác biệt về thể chế

1 Thuật ngữ “Lĩnh vực công” trong luận án này được sử dụng theo quy định của Luật KTNN có ý nghĩa tương

tự “Khu vực công”. 2 Kiểm toán hoạt động và kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này có ý nghĩa tương đương

và được sử dụng thay thế lẫn nhau

ii

chính trị, kinh tế và xã hội với Việt Nam - quốc gia đang phát triển theo định hướng

xã hội chủ nghĩa. Mặt khác, cho đến nay, vẫn chưa có nghiên cứu nào đưa ra mô

hình các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Phần lớn các

nghiên cứu chỉ dừng lại tìm hiểu và giải thích vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới

sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công qua nghiên cứu

định tính.

Tại Việt Nam, về mặt pháp lý, kiểm toán hoạt động đã thừa nhận chính thức

trong Luật KTNN năm 2005. Năm 2007, nhận sự hỗ trợ chuyên môn từ dự án GTZ,

SAV đã tổ chức triển khai độc lập một cuộc kiểm toán hoạt động trong dự án bao

gồm 15 chủ đề kiểm toán được xây dựng. Sau đó, nội dung kiểm toán hoạt động

thuộc dự án này đã phải tạm dừng, đến năm 2007, SAV lần đầu tiên bổ sung thêm

mục tiêu kiểm toán đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hữu hiệu3 trong các

cuộc kiểm toán hàng năm4. Theo Kế hoạch chiến lược giai đoạn 2013-2017 sẽ tiếp

tục triển khai loại hình kiểm toán này. Tuy nhiên, về mặt lý luận, chưa có nghiên

cứu nào liên quan đến chủ đề này được công bố, trong khi đó, SAV đang triển khai

thực hiện loại hình kiểm toán này trên thực tế một cách độc lập.

Vậy, động cơ nào thúc đẩy các SAI quyết định mở rộng chức năng từ kiểm

toán truyền thống (kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính) sang kiểm toán

hoạt động, chúng phụ thuộc nhân tố nào, đâu là xu hướng phát triển chung của loại

hình kiểm toán này, liệu lý thuyết kiểm toán hoạt động đến từ các quốc gia phát triển

có thể áp dụng phù hợp cho các quốc gia đang phát triển có nhiều khác biệt về kinh

tế, chính trị - xã hội như Việt Nam không?.

Xuất phát từ khoảng trống trong lý thuyết và nhu cầu thực tiễn, việc khảo sát

lịch sử hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

sẽ đóng góp thêm hiểu biết tại sao SAV mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt

động, nhưng quá trình triển khai tổ chức thực hiện bị gián đoạn và chậm phát triển?.

3 Hiện nay chưa có định nghĩa đầy đủ để phân biệt thuật ngữ “hữu hiệu” và “hiệu lực”. Thuật ngữ hữu hiệu

được sử dụng nhiều trong các giáo trình kiểm toán hoạt động ở Việt Nam nhưng thuật ngữ “hiệu lực” được sử

dụng có ý nghĩa tương đương tại các văn bản quy định của SAV. Vì vậy, trong luận án này, hai thuật ngữ trên

được sử dụng có vai trò tương đương. 4 Công văn số 22/KTNN-TH của Tổng KTNN ngày 12/01/2007 hướng dẫn xác định mục tiêu kiểm toán hàng

năm lần đầu tiên bổ sung mục tiêu đánh giá tinh kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.

iii

Nhân tố nào thúc đẩy việc SAV tìm kiếm thêm chức năng mới này,và nhân tố nào

cản trở sự phát triển của loại hình kiểm toán này trên thực tế. Liệu các phát hiện

trong các nghiên cứu trước có phù hợp với bối cảnh phát triển kiểm toán hoạt động ở

Việt Nam hay không?.

Mục tiêu nghiên cứu.

Mục tiêu chung: Khám phá các nhân tố và đánh giá mức độ ảnh hưởng của

từng nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực

công ở Việt Nam.

Mục tiêu cụ thể:

Tìm hiểu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động của một số quốc

gia trên thế giới và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này;

Xác định trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở

Việt Nam;

Xác định và đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố chính đến việc

hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong SAV.

Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được bốn mục tiêu nghiên cứu nêu trên, những câu hỏi nghiên cứu sau

giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án:

Q1: Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng từ kiểm toán tuân

thủ, kiểm toán báo cáo tài chính (kiểm toán truyền thống) sang kiểm toán hoạt

động?.

Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng5 đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam?.

Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong

lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam đang ở giai đoạn nào so với thế giới?.

Q4: Những nhân tố nào cản trở sự phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam.

5 Thuật ngữ “ảnh hưởng” trong luận án này có ý nghĩa ảnh hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát

triển kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, thuật ngữ “tác động” nhằm chỉ các nhân tố có mối tương quan tới việc

phát triển kiểm toán hoạt động.

iv

Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển6 kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam?.

Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

Từ các mục tiêu nghiên cứu trên, đối tượng nghiên cứu trong luận án này là

các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công ở Việt Nam.

Phạm vi nghiên cứu của luận án là kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở

Việt Nam và các nhân tố ảnh hưởng, không nghiên cứu kiểm toán hoạt động trong

các doanh nghiệp, các tổ chức khác.

Phương pháp nghiên cứu.

Phương pháp nghiên cứu sử dụng trong luận án này là phương pháp nghiên

cứu hỗn hợp, kết hợp giữa phương pháp nghiên cứu định tính và định lượng. Trong

đó, phương pháp nghiên cứu định tính nhằm mục tiêu khảo sát sự hình thành và phát

triển cũng như khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này qua việc kết hợp

ba phương pháp thu thập dữ liệu (i) phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán; (ii) khảo

sát tình huống kiểm toán, (iii) phỏng vấn sâu. Phương pháp nghiên cứu định lượng

được thực hiện bước tiếp theo. Các nhân tố được xác định trong bước nghiên cứu

định tính sẽ được sử dụng trong bước nghiên cứu định lượng để đo lường mức độ

tác động của từng nhân tố tới việc phát triển kiểm toán hoạt động. Quy trình nghiên

cứu trình bày hình bên dưới.

6 Phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công trong luận án này chính là khả năng và mong muốn của

SAV có thể triển khai độc lập các cuộc kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng nhu cầu xã hội. Vì vậy, các nhân

tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng có nghĩa là các nhân tố tác động tới việc triển khai

kiểm toán hoạt động một cách độc lập.

v

VẤN ĐỀ NGHIÊN CỨU

Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

CƠ SỞ LÝ THUYẾT

Lý thuyết nền tảng về kiểm toán hoạt động và các nghiên cứutrước liên quan

NGHIÊN CỨU ĐỊNH TÍNH

1. Thu thập dữ liệu từ báo cáo kiểm toán, tài liệu liên quan, khảo sát tình

huống, phỏng vấn sâu chuyên gia.

2. Phân tích và thảo luận kết quả khảo sát so với cơ sở lý thuyết.

3. Khám phá, tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động để dựa vào đó tiến hành nghiên cứu định lượng.

NGHIÊN CỨU ĐỊNH LƯỢNG

Nghiên cứu thực nghiệm các nhân tố tác động đến việc phát triển

kiểm toán hoạt động

1. Thiết kế và khảo sát thử Bảng câu hỏi

2. Xác định đối tượng khảo sát, phương pháp chọn mẫu và kích thước

mẫu

3. Gửi phiếu khảo sát và nhận kết quả trả lời

4. Xử lý dữ liệu

5. Đánh giá độ tin cậy của thang đo (Cronbach’Alpha) và giá trị bằng

EFA

6. Đo lường mức độ tác động của các nhân tố qua mô hình hồi quy bội

ĐỀ XUẤT QUAN ĐIỂM VÀ ĐỊNH HƯỚNG PHÁT TRIỂN

KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG

Kết quả nghiên cứu định tính + kết quả nghiên cứu định lượng

Quy trình nghiên cứu của luận án

vi

Đóng góp mới của luận án

- Về mặt lý thuyết:

+ Hệ thống hóa lý thuyết và các nghiên cứu về sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động, khám phá các nhân tố ảnh hưởng đến tiến trình này;

+ Qua nghiên cứu định tính cung cấp bằng chứng thực nghiệm chỉ ra rằng có

33 nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam;

+ Qua nghiên cứu định lượng, phát hiện 4 nhóm nhân tố chính ảnh hưởng đến

sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm (i) nhân tố

chính trị; (ii) nhân tố khả năng của SAV; (iii) nhân tố kỹ năng KTV và (iv) nhân tố

kinh tế (trong đó, có 3 nhóm nhân tố thúc đẩy và nhân tố kinh tế là lực cản);

+ Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát

triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các

nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài

(nhân tố chính trị, kinh tế);

+ Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực nghiệm chứng

minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm

thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng

kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động

thấp.

- Về phương diện ứng dụng: Kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh

hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế và

những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động tương

ứng với từng nhân tố đã xác định. Kết quả nghiên cứu này sẽ gợi ý cho lãnh đạo

trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển loại hình kiểm toán này một cách

phù hợp với khả năng hiện có của mình.

Cấu trúc luận án

Luận án gồm năm chương, trình bày theo thứ tự và nội dung chính sau đây:

vii

Phần giới thiệu: Sự cần thiết của nghiên cứu, mục tiêu, đối tượng và phạm vi

nghiên cứu, đóng góp cũng như ý nghĩa khoa học và thực tiễn của luận án.

Chương 1- Tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và

phát triển kiểm toán hoạt động và những nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này

Chương này tập trung giới thiệu về các nghiên cứu trước trên thế giới và ở

Việt Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu. Từ đó, chỉ ra

khoảng trống lý thuyết mà luận án sẽ tập trung giải quyết.

Chương 2 - Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công.

Đầu tiên, chương này trình bày tổng quan lý thuyết kiểm toán hoạt động được

thừa nhận phổ biến trên thế giới, qua việc hệ thống hóa cơ sở lý thuyết về kiểm toán

hoạt động và kết quả từ các nghiên cứu trước. Tiếp đến, giới thiệu lý thuyết nền tảng

giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Cuối cùng thiết kế khung

phân tích cho mục đích nghiên cứu của luận án.

Chương 3- Phương pháp nghiên cứu

Chương này, mô tả nguồn dữ liệu, quy trình ghi chép và phân tích dữ liệu cho

từng bước nghiên cứu (định tính và định lượng).

Chương 4- Phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu

Chương này đề cập đến việc phân tích và thảo luận kết quả nghiên cứu trong

bước nghiên cứu định tính và bước nghiên cứu định lượng.

Chương 5- Kết luận và định hướng thúc đẩy sự phát triển kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.

Chương này, giới thiệu kết quả nghiên cứu, qua đó, đề xuất một số quan

điểm, định hướng nhằm thúc đẩy quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của SAV

trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Cuối cùng là nêu rõ ý nghĩa, hạn chế của nghiên

cứu và đề xuất hướng nghiên cứu tiếp theo.

1

CHƯƠNG 1

TỔNG QUAN CÁC NGHIÊN CỨU TRƯỚC LIÊN QUAN SỰ HÌNH

THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG VÀ CÁC NHÂN TỐ

ẢNH HƯỞNG ĐẾN QUÁ TRÌNH NÀY

Chương này tổng quan các nghiên cứu trước liên quan đến các nhân tố ảnh

hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trên thế giới và Việt

Nam, kết quả đạt được và những vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu, từ đó, phân tích để

xác định vấn đề mà luận án sẽ tập trung giải quyết.

1.1. Các nghiên cứu trước liên quan đến sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng đến quá trình này.

1.1.1. Các nghiên cứu trên thế giới

Các nghiên cứu trên thế giới tập trung vào nhiều khía cạnh khác nhau của

kiểm toán hoạt động chẳng hạn như tìm hiểu khái niệm, bản chất, các yếu tố cấu

thành nên loại hình kiểm toán này; khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động; nghiên cứu về tác động của loại hình kiểm

toán đối với nền kinh tế. Các dòng nghiên cứu chính có thể kể ra bao gồm:

1.1.1.1. Nghiên cứu khảo sát trình độ phát triển kiểm toán hoạt động tại

một số quốc gia trên thế giới

Dòng nghiên cứu này tập trung vào chủ đề khảo sát trình độ phát triển kiểm

toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới, từ đó xác định quốc gia nào có loại

hình kiểm toán hoạt động hình thành sớm nhất, phát triển nhanh và thành công nhất.

Những đặc điểm chung ghi nhận trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động của

các quốc gia sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh và phân chia thành các giai

đoạn phát triển và trình độ phát triển của mỗi quốc gia. Các nghiên cứu tiêu biểu cho

lĩnh vực này Guthrie & Parker (1999); Leeuw (1996); Barzelay & cộng sự (1996);

Roth (1996); Shand & Anand (1996); Trodden (1996); Pollitt & cộng sự (1997,

1999); Suzuky (2004); Lonsdale & cộng sự (2011)…. Kết quả các nghiên cứu trên

cho thấy lịch sử ra đời và phát triển của loại hình này có thể tóm tắt qua các giai

đoạn sau:

2

Giai đoạn sơ khai (trước những năm 1970): Mô hình kiểm toán của các

SAI trong giai đoạn này tập trung thực hiện hai loại hình kiểm toán cơ bản là kiểm

toán tuân thủ và kiểm toán tài chính hay còn gọi là loại hình kiểm toán truyền thống,

kiểm toán hoạt động chỉ mới manh nha xuất hiện với mục tiêu chính là:

- Phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian lận và lạm quyền.

- Xác nhận sự phù hợp và đúng đắn của các chương trình, dự án, quy định,

hợp đồng.

- Xác nhận tính trung thực, hợp lý của số liệu quyết toán, báo cáo tài chính.

- Xác nhận tính đúng đắn, chính xác của kết quả tài chính.

Bốn mục tiêu chính này được tiến hành riêng rẽ hoặc kết hợp tùy thuộc vào

đặc điểm của từng quốc gia. Ngoài ra, một số SAI7Hoa Kỳ, Anh bắt đầu mở rộng

chức năng của mình sang đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và một phần tính hữu hiệu

(xem Bảng 1.1). Tuy nhiên, chưa có bằng chứng nào cho thấy, việc mở rộng chức

năng kiểm toán chịu tác động từ kết quả của những nghiên cứu học thuật trong lĩnh

vực kiểm toán bởi hầu như không có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên

quan tới kiểm toán hoạt động trong thời gian này (không có nhiều Bài báo khoa học

về kiểm toán hoạt động được công bố trong giai đoạn này).

Giai đoạn hình thành (từ 1970-1995): Nếu trong giai đoạn trước, chỉ có

một số cuộc kiểm toán hoạt động được tiến hành độc lập, thì ở giai đoạn này, các

SAI của Hoa Kỳ, Anh, Canada và Úc đã chú trọng hơn vào việc đáp ứng yêu cầu

chuyển chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động. Ở Hoa Kỳ, tính

kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của kiểm toán chương trình được gọi chung là Kiểm

toán 3E hoặc Kiểm toán tổng hợp (Comprehensive Auditing), trong khi đó ở Anh và

Canada kiểm toán hoạt động được thực hiện như là một cuộc kiểm toán theo giá trị

của tiền (Value For Money Audit). Trong cả ba quốc gia này, tiêu chuẩn kiểm toán

hoạt động được xây dựng bởi chính các SAI. Công việc, trách nhiệm của KTV tham

7 SAI: Là thuật ngữ được sử dụng chung để chỉ Cơ quan Kiểm toán tối cao ở từng quốc gia. Tuy nhiên, trong

nghiên cứu này, SAI được dùng để chỉ cả những cơ quan kiểm toán tại địa phương hoặc trực thuộc tại các

quốc gia này.

3

gia vào kiểm toán hoạt động cũng được quy định rõ ràng, cụ thể và đều định nghĩa

tương tự nhau ở tất cả các quốc gia này.

- Kiểm toán tính kinh tế và kiểm toán tính hiệu quả được thực hiện qua việc

đánh giá năng suất tạo ra (productivity) và được gọi chung dưới dạng thuật ngữ là

kiểm toán hiệu quả (efficiency auditing) theo nghĩa rộng hơn. Yếu tố đầu vào (input)

và đầu ra (output) từ các hoạt động của chính phủ được sử dụng cho mục đích đánh

giá trong kiểm toán.

- Kiểm toán tính hữu hiệu có nghĩa là kiểm toán chương trình (program

auditing), mục tiêu là đánh giá kết quả đạt được (outcome) và tác động của kết quả

tới xã hội cũng như đến trách nhiệm giải trình và công bố thông tin của các nhà quản

lý.

Như vậy, trong giai đoạn này kiểm toán hoạt động đã bắt đầu được áp dụng

phổ biến và dần thay thế loại hình kiểm toán truyền thống. Mục tiêu chính trong thời

kỳ này tập trung vào tính kinh tế, hiệu quả, hữu hiệu. Mặc dù vậy, đánh giá tính hữu

hiệu mới chỉ giới hạn trong việc đạt được các mục tiêu đề ra đối với các chương

trình hoặc chính sách, chưa mở rộng sang đánh giá tác động từ các chương trình,

chính sách đó. Việc đánh giá tác động vẫn chủ yếu được thực hiện thông qua hình

thức đánh giá chương trình8 bởi các cơ quan khác. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt

động trong giai đoạn này được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 5, 6, 7.

Cũng trong giai đoạn này, đã bắt đầu xuất hiện một số nghiên cứu học thuật

liên quan trực tiếp đến kiểm toán hoạt động. Trong tổng số 158 nghiên cứu được

công bố cập nhật tính tới tháng 7 năm 20079 chỉ có 23 nghiên cứu (tương đương

15%) thuộc các nghiên cứu tiến hành trong giai đoạn này có các nội dung liên quan

trực tiếp tới kiểm toán hoạt động. Trong 23 nghiên cứu này, chỉ có Parker & Guthrie

(1991) sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động (Performance Auditing) trong nghiên

cứu của mình. Các nghiên cứu khác cố gắng tìm cách giải thích và tìm kiếm cơ sở lý

luận phù hợp cho việc phát triển nhiệm vụ của các SAI khi mở rộng chức năng kiểm

8 Đánh giá chương trình là nhiệm vụ của các đơn vị thực hiện các chương trình đó nhằm mục đính đo lường

giá trị và kết quả đóng góp của chương trình đó mang lại trong các giai đoạn thiết kế, thực hiện, kết thúc. 9http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2007_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf

(trang web cập nhật các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán hoạt động)

4

toán hoạt động, chẳng hạn Hamburger (1989) giải thích việc chuyển đổi mô hình

kiểm toán của SAI Úc (ANAO) từ kiểm toán tuân thủ sang kiểm toán hiệu quả

(Efficiency Auditing).

Giai đoạn phát triển (1996-2007): Trong giai đoạn này, một số quốc gia

cụ thể như Hoa Kỳ và Anh đã tích cực tái cấu trúc lại mô hình kiểm toán hoạt động

theo ba hướng sau:

Một là, xem xét lại mối quan hệ giữa kiểm toán hoạt động với các loại hình

kiểm toán khác trong mô hình tổ chức kiểm toán quốc gia chẳng hạn như các hành

vi không tuân thủ có thể là nguyên nhân dẫn tới việc không đạt được các mục tiêu đề

ra có tác động tiêu cực tới tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu có được xem là mục

tiêu trong kiểm toán hoạt động không?.

Hai là, mở rộng phạm vi đánh giá tính hữu hiệu theo các hướng sau: (i) phân

biệt giữa kết quả đầu ra (output) và kết quả đạt được (outcome) và qua đó đánh giá

các tác động của kết quả đạt được trong ngắn hạn, trung hạn và dài hạn; (ii) hướng

trọng tâm vào đánh giá kết quả chương trình dựa trên báo cáo tổng kết đánh giá kết

quả thực hiện của chính phủ thay vì trực tiếp tiến hành đánh giá; (iii) tiến hành đánh

giá việc lựa chọn các phương án, chính sách và (iv) đánh giá cơ sở xây dựng chương

trình hay cơ sở ban hành chính sách;

Ba là, xem xét vai trò của kiểm toán hoạt động trong việc đưa ra các ý kiến

đánh giá chẳng hạn như ý kiến đánh giá nghiêng về hướng tư vấn, xây dựng hơn là

chỉ trích đơn vị được kiểm toán hay tiến hành kiểm toán tập trung nhiều vào các báo

cáo, các mục tiêu đã được thiết lập, các tiêu chuẩn đã được xây dựng hoặc có sẵn

thay vì tiến hành kiểm toán trực tiếp kết quả hoạt động của chính phủ;

Ngoài ra, để nâng cao chất lượng và tính hữu hiệu trong việc thực hiện kiểm

toán hoạt động, các quốc gia này còn tiếp tục xây dựng, chỉnh sửa ban hành các

chuẩn mực hướng dẫn cụ thể kết hợp với hoàn thiện phương pháp và kỹ năng kiểm

toán đối với kiểm toán tính hữu hiệu của các chương trình. Đồng thời, các quốc gia

đã nghiên cứu và xây dựng các chỉ tiêu hoặc thước đo để tạo thành bộ tiêu chuẩn

đánh giá dựa trên các công cụ phân tích như phân tích chi phí lợi ích (cost-benefit),

phân tích chi phí hiệu quả (cost-efficiency), phân tích thống kê… Cơ sở lý thuyết

5

cho việc tổ chức cấu trúc mô hình ở giai đoạn này được căn cứ vào một số tiền đề cụ

thể:

- Chi tiêu ngân sách cần được coi là chi phí;

- Hệ thống kế toán trong lĩnh vực công theo giả định cơ sở dồn tích.

- Các tiêu chuẩn đo lường đến kết quả đạt được trong các cơ quan tổ chức

chính phủ cần do chính các cơ quan này lập và báo cáo.

Phạm vi và số lượng các cuộc kiểm toán không ngừng tăng mạnh theo thời

gian trong giai đoạn này, chẳng hạn NAO của Anh trung bình một năm thực hiện từ

45 – 60 cuộc kiểm toán hoạt động, GAO của Hoa Kỳ tiến hành khoảng 1.000 cuộc

kiểm toán hoạt động trung bình trong một năm. Ở Úc và Canada, các cơ quan kiểm

toán tại các Bang và Khu vực đều triển khai tiến hành kiểm toán hoạt động hàng

năm. Cùng với đó, nhiều phương pháp thu thập bằng chứng phức tạp được áp dụng

cho loại hình kiểm toán này chẳng hạn, Kiểm toán Quốc gia Đan Mạch sử dụng

phương pháp phân tích bao dữ liệu (DEA) trong đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và

hiệu lực, một số quốc gia thuộc khối OECD áp dụng kết hợp nhiều công cụ toán

học, thống kê và khoa học trong công việc của mình chẳng hạn như Định chuẩn

(Benchmarking), phương pháp Delphi, đánh giá kinh tế, phân tích sơ đồ

mạng10

…Tuy nhiên, trong giai đoạn này, vẫn còn những tranh luận quanh việc xem

xét trách nhiệm giải trình hay cải tiến hiệu quả hoạt động trong việc phân bổ, sử

dụng các nguồn lực công (Lonsdale & cộng sự 2011).

Mô hình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này

được tổng hợp trong Bảng 1.1 thuộc các giai đoạn 8, 9, 10.. So với các giai đoạn

trước, giai đoạn này (1996-2007), có nhiều nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt

động hơn so với giai đoạn trước: có 135 nghiên cứu chiếm 85% (135/158) tổng số

các nghiên cứu cập nhật tới tháng 7 năm 2007. Nội dung trọng tâm của các nghiên

cứu là tìm hiểu bản chất, mục tiêu, vai trò và những đóng góp từ hoạt động kiểm

toán tới tiến trình cải cách quản trị trong lĩnh vực công ở một số quốc gia OECD và

ngược lại, liệu rằng những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã hội có tác động gì tới

10

Tham khảo các phương pháp trong cuốn sách sổ tay kiểm toán của Ling & Dijk (2009)

6

việc hình thành và xuất hiện của loại hình kiểm toán này (Barzelay & cộng sự. 1996;

Shand & Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1999; Nath & cộng sự 2005, 2011).

Bảng 1.1. Các giai đoạn chuyển đổi mô hình kiểm toán.

Mô hình kiểm toán nhà nước Chuẩn mực và tiêu chuẩn đánh giá Giai

đoạn

Kiểm

toán

tổng

hợp

Kiểm

toán

truyền

thống

Kiểm toán tuân thủ hoặc

kiểm toán tính hợp pháp

Kiểm toán tính

hợp pháp theo

nghĩa hẹp

Phát hiện các hành vi không

tuân thủ, gian lận và lạm quyền

Giai

đoạn 1

Kiểm toán

tuân thủ

Xác nhận sự phù hợp và đúng

đắn của các chương trình, mục tiêu ngân sách, thủ

tục, điều khoản hợp đồng

Giai

đoạn 2

Kiểm toán báo

cáo quyết toán

Kiểm toán báo

cáo tài chính

Xác nhận sự phù và đúng đắn của báo

cáo tài chính, số liệu quyết toán

Giai

đoạn 3

Kiểm toán kết

quả tài chính

Xác nhận tính chính xác và đúng đắn của kết quả

tài chính

Giai

đoạn 4

Kiểm

toán

hoạt

động

Mô hình kiểm toán

hoạt động

Nhân tố đánh

giá

Tiêu chuẩn đánh giá

chủ yếu

Đặc điểm

tiêu chuẩn

Kiểm toán hiệu

quả (năng suất)

theo nghĩa rộng

Kiểm

toán

kinh tế

Đầu vào

Chi phí đầu vào, khối lượng và

dịch vụ yêu cầu, đầu vào chương

trình

1. Thích hợp

2. Hữu hiệu

3. Mức độ

đáp ứng

4. Tính kinh

tế (khả năng

kiểm soát)

5. Tính có

thể so sánh

6. Rõ ràng

(có thể hiểu

được)

7. Tính

tương thích

8. Có thể đạt

được

9. Tính toàn

diện

10. Tính lựa

chọn

11. Tính

chính xác

12. Tính

đáng tin cậy

13.Tính đơn

nhất

14. Kịp thời

15. Đầy đủ

Giai

đoạn 5

Hoạt động

(quátrình)

Dịch vụ được cung cấp, quy trình

hoạt động, quy trình tối ưu hóa

nguồn lực

Kiểm

toán

hiệu

quả

Đầu ra

Chuyển giao, khối lượng dịch vụ,

chất lượng dịch vụ cung cấp, sản

phẩm đầu ra Giai

đoạn 6

Hiệu quả Hiệu quả chương trình,

chính sách

Kiểm

toán

hữu

hiệu

theo

nghĩa

rộng

Kiểm

toán

tính

hữu

hiệu

theo

nghĩa

hẹp

Kiểm

toán

hướng

tới mục

tiêu

Hữu hiệu Hữu hiệu của chương trình hoặc

chính sách, chi phí hữu hiệu

Giai

đoạn 7

Kiểm

toán

hoạt

động

(đánh

giá kết

quả

chương

trình)

Kiểm

toán

kết quả

tác

động

Kết quả

đạt được

Chi phí lợi ích, chi phí kết quả,

chất lượng dịch vụ Giai

đoạn 8 Tác động Tác động ngắn hạn, dài hạn

Trách nhiệm Giải thích, công bố thông tin

Kiểm

toán

lựa

chọn

phương

án

Đánh giá quá

trình lựa chọn

ra quyết định

Đề xuất phương án thay thế để

lựa chọn

Giai

đoạn 9

Kiểm

toán

giá trị

Giá trị chương

trình, cơ sở

ban hành chính

sách

- Sự phù hợp chương trình, cơ sở

ban hành chính sách;

- Đánh giá và báo cáo tác động

trong việc thực hiện các chính

sách của chính phủ (*)

Giai

đoạn 10

Nguồn: Suzuky.Y (2004) và (*) có bổ sung đến 2011.

7

Giai đoạn hiện đại (từ 2007 đến nay): Trong giai đoạn này, đã xảy ra hai

cuộc khủng hoảng kinh tế toàn cầu xuất phát từ cuộc khủng hoảng tài chính ở Hoa

Kỳ năm 2008 và nợ công tại các quốc gia thuộc khối sử dụng đồng tiền chung Châu

Âu từ năm 2011. Một số SAI đã bắt đầu lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán

hoạt động một cách thận trọng, tập trung vào việc nâng cao chất lượng, hiệu quả và

hữu hiệu của hoạt động. So với giai đoạn trước, mục tiêu kiểm toán không có nhiều

thay đổi, nhưng phạm vi và chủ đề kiểm toán đã trải rộng trên khắp các lĩnh vực

quan trọng, phức tạp, cấp bách chẳng hạn: y tế, giáo dục, quốc phòng, giao thông,

môi trường, hợp tác công tư…. Bên cạnh đó, một số SAI cũng đã bắt đầu xem xét,

đánh giá cách thức chính phủ giải quyết các vấn đề kinh tế vĩ mô chẳng hạn Văn

phòng Kiểm toán Hà Lan đã phát hành báo cáo kiểm toán về phản ứng và tác động

chính sách do Bộ Tài chính ban hành đề đối phó với khủng hoảng kinh tế. NAO của

Anh thực hiện kiểm toán việc quốc hữu hóa các ngân hàng…

Mặc dù, các SAI vẫn tiếp tục xây dựng, hoàn thiện các chuẩn mực thực hành

và học hỏi kinh nghiệm lẫn nhau tuy nhiên, vẫn còn nhiều khác biệt trong phương

pháp tiếp cận kiểm toán trong giai đoạn này: Mỗi SAI có các bước phát triển và thứ

tự ưu tiên khác nhau, chẳng hạn tại Anh, kiểm toán hoạt động tập trung ưu tiên các

vấn đề quản lý, đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai, nhưng Hà Lan ngược lại.

Trong giai đoạn này xuất hiện nhiều các nghiên cứu liên quan tới kiểm toán

hoạt động hơn, điển hình là các nghiên cứu được tập hợp trong cuốn tài liệu “kiểm

toán hoạt động: đóng góp trách nhiệm giải trình trong xã hội dân sự” của Lonsdale

& cộng sự (2011), trong đó có đề cập đến số lượng các bài báo, sách và tạp chí về

kiểm toán hoạt động trong giai đoạn từ năm 1979 tới năm 2008 là 257 và cập nhật

đến tháng 7 năm 2009 là 399 bài báo nghiên cứu11

. Cũng giống như ở các giai đoạn

trước, vẫn chưa có một nền tảng lý luận thống nhất liên quan tới lĩnh vực kiểm toán

hoạt động dù triển vọng phát triển kiểm toán hoạt động là khá rộng.

Tổng hợp các nghiên cứu về kiểm toán hoạt động trong cuốn tài liệu của

Lonsdale & cộng sự (2011) chỉ ra các bằng chứng làm sáng tỏ bản chất của kiểm

11

http://soc.kuleuven.be/io/egpa/eval/2009_madrid/Bibliography%20on%20performance%20auditing.pdf

8

toán hoạt động, tác động, đóng góp của loại hình này và các nhân tố ảnh hưởng tới

chất lượng kiểm toán hoạt động, kinh nghiệm phát triển kiểm toán hoạt động ở một

số quốc gia. Phát hiện trong cuốn tài liệu này cho thấy, một số SAI sau khi trải qua

giai đoạn phát triển (mở rộng phạm vi, lĩnh vực kiểm toán và tăng cường số lượng

các cuộc kiểm toán) đã tập trung vào thực hiện lựa chọn chiến lược kiểm toán thận

trọng và được thực hiện một cách nghiêm ngặt hơn. Vì vậy, có thể nói, đây là giai

đoạn phát triển tiếp theo trong lịch sử kiểm toán hoạt động nhằm xác định vị trí, vai

trò của mình.

Kết quả khảo sát quá trình phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia

cho thấy, việc các SAI chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động theo từng

giai đoạn phát triển cụ thể. Một số SAI đi đầu trong việc phát triển kiểm toán hoạt

động đã lựa chọn chiến lược phát triển thận trọng hơn nhằm nâng cao chất lượng,

hiệu quả hoạt động kiểm toán, trong đó, tập trung nhiều trong việc sử dụng chính

những báo cáo kết quả do đơn vị được kiểm toán cung cấp hơn là tự mình đo lường

và đánh giá. Điều này chính là bằng chứng cho thấy các quốc gia này đang tập trung

theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình nhiều hơn mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt

động (Mỹ, Anh, Úc).

1.1.1.2. Nghiên cứu về các nhân tố thúc đẩy việc hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động

Mặc dù kiểm toán hoạt động đã hình thành và phát triển trên 40 năm (bắt đầu

từ những năm 1970), tuy nhiên, không có nhiều các nghiên cứu học thuật liên quan

tới chủ đề này trong giai đoạn đầu. Các nghiên cứu học thuật về kiểm toán hoạt động

chỉ được tiến hành sau khi loại hình kiểm toán này đã được triển khai trong các SAI

ở một số quốc gia phát triển nhằm mục đích hoàn thiện lý thuyết về kiểm toán hoạt

động, chẳng hạn như ở Anh (McCrae & Vada 1997; Flesher & Zarzeski 2002); ở

Hoa Kỳ (Yamamoto & Watanabe 1989; Yamamoto & Watanabe 1989; McCrae &

Vada 1997; Gendron & cộng sự 2000; Flesher & Zarzeski 2002, theo Nath 2005); ở

Úc (Funnel 1994; Guthrie & Parker 1999; Flesher & Zarzeski 2002); ở Canada

(Yamamoto & Watanabe 1989; Radcliffe 1998). Chỉ có một số ít nghiên cứu tại các

9

quốc gia đang phát triển chẳng hạn như Trung Quốc (Hui Fan 2012); Bangladesh

(Ferdousi 2012), ở Malaysia (Daud 2007), tại Iran (Alireza Khalili & cộng sự 2012)

hoặc nghiên cứu của Albert & cộng sự (2009). Các nghiên cứu này cũng đã khảo sát

những thách thức mà các SAI tại các nước đang phát triển phải đối mặt khi mở rộng

chức năng sang kiểm toán hoạt động. Mục tiêu chính của các nghiên cứu này nhằm

tìm hiểu và giải thích (i) mối liên hệ giữa cải cách quản trị công với sự hình thành và

phát triển kiểm toán hoạt động; (ii) bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh

hưởng đến loại hình kiểm toán này như thế nào; (iii) những thay đổi trên phương

diện kỹ thuật kiểm toán trong tiến trình phát triển của các SAI (iv) khả năng và triển

vọng phát triển của các SAI có ảnh hưởng thế nào tới sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động. Tổng kết các phát hiện từ kết quả nghiên cứu trên chỉ ra được

những nhân tố sau ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động:

(i) Đối với mục tiêu thứ nhất, chính cải cách quản trị công và hạn chế trong

việc thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống đã thúc đẩy các SAI chuyển đổi

chức năng sang kiểm toán hoạt động. Phát hiện trong các nghiên cứu chỉ ra rằng,

những thay đổi căn bản trong lĩnh vực quản trị công từ những năm 1970 nhằm

chuyển từ mô hình quản trị công truyền thống (tập trung kiểm soát đầu vào) sang mô

hình quản trị công hiện đại hay còn gọi là mô hình quản trị công mới (NPM) đã tác

động thúc đẩy việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động (Glynn 1985;

Holmes 1992; Power 1994, 2003; Leeuw 1996; Barzelay 1997; Radcliffe 1998;

Jacobs 1998; Guthrie & Parker 1999; Gendron & cộng sự 2001; Pollitt & cộng sự

1997, 1999, 2003; Pallot 2003…).

Theo Holmes (1992, 480) cải cách quản trị công nhấn mạnh tới kết quả đạt

được và tăng cường trách nhiệm giải trình đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt

động. Tương tự, Barzelay (1997, 235) nhận định rằng mô hình NPM đã từng ứng

dụng một cách hợp lý trong chức năng của các SAI bao gồm cả kiểm toán hoạt

động. Jacobs (1998, 343) và (Guthrie & Parker 1999, 302), cải cách quản trị công

được tiến hành rộng khắp và trở thành xu hướng mới cuối thế kỷ 20 đã dẫn tới

những thay đổi trong vai trò kế toán và chức năng kiểm toán hoạt động ra đời cùng

với xu hướng này thông qua việc tập trung vào kết quả đầu ra trong lĩnh vực công.

10

Ủng hộ những nhận định trên, một số khác cho rằng, có mối tương quan giữa

cải cách quản trị công với sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, nghĩa là

kiểm toán hoạt động cũng thúc đẩy cải cách quản trị công bởi ba lý do (i) kiểm toán

hoạt động và NPM có cùng chung mục tiêu cần đạt được chẳng hạn, tính kinh tế,

hiệu quả và hữu hiệu (ii) khả năng công bố kết quả mong đợi trên cả phương diện

tích cực hoặc ngược lại và (iii) công khai những khác biệt trong việc áp dụng mô

hình NPM thông qua hoạt động kiểm toán (Leeuw 1996). Ông cũng đã kết luận

trong bài báo của mình là không có mâu thuẫn cố hữu nào giữa tăng cường trách

nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động mà chỉ có mâu thuẫn giữa việc áp

dụng mô hình NPM và chức năng kiểm toán hoạt động do những hạn chế trong

phương pháp luận kiểm toán (Leeuw 1996, 94). Tuy nhiên, bài tham luận của ông

chưa chỉ ra được bằng chứng thực nghiệm để kiểm định mối tương quan trong lập

luận của mình.

Tương tự, Power (1994) nhận định rằng cải cách quản trị công theo mô hình

NPM đã dẫn đến sự bùng nổ loại hình kiểm toán hoạt động ở hai thập kỷ cuối của

thế kỷ 20. Mặc dù vậy, chín năm sau, trong luận án của mình, Power (2003) đã bổ

sung rằng, chính những hạn chế của chức năng kiểm toán truyền thống trong lĩnh

vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phát hiện của ông cũng có

đóng góp rất quan trọng khi đã chỉ ra rằng quá trình chuyển đổi mô hình quản trị

công khác nhau đã tạo nên những khác biệt trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt

động tại một số quốc gia Power (2003, 191). Như vậy, ngoài việc cung cấp bằng

chứng thực nghiệm thông qua khảo sát dựa trên mô hình cung - cầu trong kinh tế

học để khẳng định có tồn tại mối tương quan giữa cải cách quản trị công với sự hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động, luận án còn chỉ ra rằng, sự hình thành và

mức độ phát triển kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào những hạn chế trong việc

thực hiện chức năng kiểm toán truyền thống.

(ii) Đối với mục tiêu thứ hai, bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh

hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Tổng kết trong nghiên

cứu của Nath (2005, 2011) chỉ ra rằng, có 8 nhân tố được phân loại thành nhóm

11

nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội có ảnh hưởng tới việc hình thành kiểm toán hoạt

động gồm:

- Vai trò Tổng kiểm toán;

- Yêu cầu từ các cấp chính quyền;

- Chính sách tài khóa;

- Áp lực từ các nhóm lợi ích (chính trị gia, phương tiện truyền thông...);

- Vai trò của các ủy ban trong quốc hội;

- Thay đổi luật và quy định;

- Tác động của nghề nghiệp kế toán, kiểm toán;

- Thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2).

Trong số 8 nhân tố trên, có 3 nhân tố (gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và

phương tiện truyền thông) đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm

toán hoạt động, các nhân tố này có ảnh hưởng làm tăng cầu về kiểm toán hoạt động.

Nghiên cứu của (Hamburger 1989; Funnell 1998; Jacobs 1998; Radcliff 1999;

English & Guthrie 2000; Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake &

Jacobs 2008; Nath & cộng sự 2005, 2011) chỉ ra rằng, cầu về kiểm toán hoạt động

xuất hiện và tăng lên chịu ảnh hưởng từ những thay đổi về kinh tế, chính trị và xã

hội. Để thích ứng với những thay đổi này và đáp ứng yêu cầu xã hội, các SAI phải

chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang loại hình kiểm toán mới (sau này

được gọi là kiểm toán hoạt động):

+ Ảnh hưởng của nhân tố chính trị: Hầu hết các nghiên cứu về chủ đề này

đều thừa nhận rằng, nhân tố chính trị có ảnh hưởng quan trọng đến sự hình thành và

phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công như bổ sung thêm chức năng

kiểm toán hoạt động, thay đổi mô hình cấu trúc tổ chức theo hướng nâng cao vai trò

của kiểm toán hoạt động, lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng

yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ, hạn chế lựa chọn các chủ đề kiểm toán ”nhạy

cảm” với các vấn đề chính trị (Hamburger 1989; Funnell 1998; English & Guthrie

2000); Mulgan 2001; Pallot 2003; Barton 2006; Dahanayake & Jacobs 2008...), cụ

thể:

12

Hamburger (1989) đã theo dõi sự phát triển kiểm toán hoạt động tại ANAO

từ năm 1974 tới năm 1987, tập trung vào ba Tổng kiểm toán đã từng thực hiện chức

năng kiểm toán hoạt động. Ông cho rằng chính những đóng góp của Tổng Kiểm

toán đã đặt nền móng hình thành chức năng kiểm toán hoạt động mặc dù chức năng

này đã từng được kế thừa từ GAO của Mỹ, chẳng hạn quyết định triển khai kiểm

toán hoạt động, thay đổi cấu trúc của ANAO. Cuối cùng ông kết luận rằng, chính

các nhân tố chính trị, cá nhân, cấu trúc tổ chức đã đóng góp vào việc hình thành và

phát triển kiểm toán hoạt động.

Funnell (1998) đã mở rộng nghiên cứu của Hamburger (1989), ông tập trung

nghiên cứu vai trò ảnh hưởng của Chính phủ đến chức năng kiểm toán hoạt động.

Nghiên cứu được tiến hành trong giai đoạn năm 1978-1984, qua việc phân tích các

tài liệu bên trong ANAO cùng với tìm hiểu cách thức các thành viên trong chính phủ

sử dụng để giới hạn trách nhiệm giải trình và giảm bớt chức năng kiểm toán hoạt

động. Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng, kiểm toán hoạt động được biết đến trong

ANAO có hiệu lực lớn hơn so với loại hình kiểm toán truyền thống nhưng kết quả

kiểm toán hoạt động cũng có thể bị chi phối bởi các chính trị gia. Vì vậy, ông kết

luận rằng sự thay đổi trong cấu trúc và vị trí của cơ quan kiểm toán được Hamburger

(1989) mô tả cũng chỉ như “vở kịch trên sân khấu”, bởi khi bị áp lực chính trị, chất

lượng và tính độc lập của hoạt động kiểm toán có thể sẽ bị giảm sút.

English & Guthrie (2000) quay trở lại chủ đề mà Funnell (1998) đã từng

nghiên cứu bằng cách khám phá những tranh luận chính trị tại Úc. Ủy ban Quốc hội

thực hiện chức năng của mình thông qua nhiệm vụ của ANAO để giám sát hoạt

động quản lý và các báo cáo của các đơn vị công theo quy định của luật. English &

Guthrie (2000) khẳng định rằng, ứng dụng mô hình quản trị công mới là nguyên

nhân gây xói mòn cơ chế giám sát hiện tại của quốc hội. Kết quả là ANAO đã phải

thay đổi để thích ứng với nhiệm vụ chính trị mới được Quốc hội giao phó, đó là thực

hiện giám sát kết quả ứng dụng mô hình quản trị công mới thông qua kiểm toán hoạt

động. Mulgan (2001) đã kiểm tra vai trò Tổng kiểm toán tại Úc ở tại cấp chính

quyền địa phương và liên bang cũng chỉ ra kết luận tương tự.

13

Pallot (2003) đã nghiên cứu ảnh hưởng của việc chuyển sang áp dụng mô

hình quản trị công mới tới SAI. Phát hiện trong nghiên cứu này cũng tương tự như

nghiên cứu của Funnel (1998) về những tranh cãi giữa Văn phòng Kiểm toán quốc

gia New Zealand (NZAO) và lãnh đạo chính phủ và kết luận rằng việc chuyển đổi

chức năng kiểm toán trong lĩnh vực công của NZAO chịu áp lực từ Bộ Tài chính

nhằm tái cấu trúc mô hình quản trị công.

Barton (2006) cũng phát hiện tương tự thông qua nghiên cứu tình huống và

đã chỉ ra việc các chính trị gia đã thao túng khái niệm trách nhiệm giải trình công

như thế nào. Ý kiến này cũng như phát hiện của Funnell (2003), chẳng hạn, việc che

dấu những thỏa thuận quan trọng trong hợp đồng với lĩnh vực tư nhân và ông kết

luận rằng mô hình NPM như một giải pháp thay thế cho những tồn tại trong mô hình

cũ được chi phối bởi các chính trị gia.

Ngoài ra, theo Dahanayake & Jacobs (2008), một số quốc gia thuộc khối

thịnh vượng chung Châu Âu đã từng họp để đưa ra quyết định áp dụng mô hình

trách nhiệm giải trình công của họ dựa trên mô hình kiểm toán từ Vương quốc Anh,

từ đó đã dẫn tới việc mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động: Chức năng kiểm

toán hoạt động được giới thiệu ở Úc sau năm 1976 khi Ủy ban thuộc Hoàng gia Úc

kiến nghị vai trò, nhiệm vụ và chức năng của Tổng Kiểm toán trong ANAO được

mở rộng sang tiến hành kiểm toán hoạt động. Theo Adams (1986), tiến trình phát

triển kiểm toán hoạt động ở ANAO chịu tác động từ các quyết định chính trị nhằm

mục đích nâng cao vai trò và vị trí của SAI. Bằng chứng được xác định qua khảo sát

trong giai đoạn từ năm 1979 và 1986 đã chỉ ra, kiểm toán hoạt động chỉ tập trung

vào kiểm tra tính kinh tế, hiệu quả bởi vì theo một số nghị sĩ quốc hội, kiểm tra tính

hữu hiệu đối với các chính sách của chính phủ có thể phương hại tới tính độc lập của

Tổng kiểm toán. Tương tự, Glynn (1985) cũng chỉ ra, tính hữu hiệu được xem xét

bởi các thành viên và ủy ban trong chính phủ.

+ Ảnh hưởng của nhân tố xã hội: Nhân tố xã hội được cho là có đóng góp

trong việc định hướng hoạt động kiểm toán vì yêu cầu ngày càng cao của xã hội

trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công của chính phủ các quốc gia.

Do vậy, các SAI phải thay đổi để thích ứng với nhu cầu mới này nhằm thỏa mãn yêu

14

cầu của công chúng. Kiểm toán hoạt động hình thành và đảm nhận thêm chức năng

thông tin kết nối giữa đối tượng kiểm toán họat động và xã hội (Jacobs 1998;

Radcliff (1999), cụ thể:

Jacobs (1998) đã xem xét việc thay đổi vai trò của kiểm toán hoạt động được

thực hiện bởi Tổng Kiểm toán New Zealand. Ông đã kiểm tra các tài liệu liên quan

đến tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động từ đầu những năm 1970 cho đến cuối

thập niên 1990. Mục tiêu nghiên cứu nhằm giải thích mối quan hệ giữa khoa học

kiểm toán và khung phân tích chính sách công. Ông áp dụng khung lý thuyết chính

sách để phân tích cuộc cách mạng kiểm toán ở New Zealand và sử dụng phương

pháp phân tích nội dung để khám phá những thông tin thích hợp trong các tài liệu,

báo cáo. Kết luận trong nghiên cứu cho rằng, kiểm toán chính là khoa học xã hội,

bởi vì chính những thay đổi nhu cầu xã hội đã thúc đẩy Văn phòng Kiểm toán New

Zealand thực hiện những thay đổi mô hình tổ chức hoạt động kiểm toán, trong đó,

bổ sung thêm chức năng kiểm toán hoạt động. Kết quả nghiên cứu cũng chỉ ra rằng,

nhiều phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới đã được vận dụng trong các cuộc kiểm

toán hoạt động nhưng chúng chỉ được xem như là phương tiện phục vụ cho công

việc kiểm toán hoạt động. Cơ sở lựa chọn các phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới

này tùy thuộc vào từng tình huống và bối cảnh cụ thể cũng như mục đích mà mỗi

cuộc kiểm toán hướng tới.

Radcliff (1999) đã tiến hành nghiên cứu việc đánh giá tính hiệu quả trong

thực tiễn thông qua phân tích ba cuộc kiểm toán được tiến hành tại tỉnh Alberta,

Canada. Phương pháp nghiên cứu dân tộc học được sử dụng trong nghiên cứu nhằm

giải thích những yếu tố cấu thành nên loại hình kiểm toán hoạt động và có kết thừa

phương pháp nghiên cứu đã từng được sử dụng bởi Miller & Rose (1990, 1992).

Radcliff (1999) cho rằng, cũng tương tự như kế toán, kiểm toán hoạt động cũng có

chức năng kết nối xã hội, cho dù còn nhiều tranh luận trong việc đo lường và đánh

giá tính hiệu quả trong các cuộc kiểm toán hoạt động (do chưa có một định nghĩa

đầy đủ về tính hiệu quả cũng như phương pháp luận tổng quát). Tuy nhiên, nếu

những ý kiến đánh giá tính hiệu quả được người sử dụng báo cáo kiểm toán hiểu và

thừa nhận thì mục tiêu kiểm toán đạt được. Bằng chứng của nghiên cứu này cũng chỉ

15

ra rằng, các báo cáo kiểm toán hoạt động được xã hội đánh giá cao và nhận được sự

chào đón của các cơ quan khác nhau (quốc hội, cơ quan chính phủ, công chúng và

truyền thông). Tuy nhiên, hạn chế của nghiên cứu này là thời gian thu thập dữ liệu

ngắn chỉ từ tháng 9 đến tháng 12 năm 1993, nghiên cứu này không phải là nghiên

cứu tiếp cận lịch sử (nghiên cứu theo thời gian).

+ Ảnh hưởng của các nhân tố chính trị, kinh tế và xã hội: Nath & cộng sự

(2005, 2011), trong luận án với chủ đề về quá trình hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động ở Fiji (nước cộng hòa thuộc Vương quốc Anh), đã tổng kết từ các

nghiên cứu trước và chỉ ra rằng sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

trong thực tiễn ở cả năm quốc gia Hoa Kỳ, Anh, Canada, Úc và New Zealand đều

chịu ảnh hưởng từ bối cảnh kinh tế, chính trị và xã hội. Có tám nhân tố ảnh hưởng

tới việc hình thành kiểm toán hoạt động (Phụ lục 2), trong đó, có ba nhân tố gồm ủy

ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông đóng vai trò quan trọng

trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động. Phương pháp tiếp cận được sử dụng

cho mục đích nghiên cứu này là “khảo cứu” thông qua phân tích các tài liệu và bối

cảnh các sự kiện lịch sử diễn ra.

(iii) Đối với mục tiêu thứ ba, chính những thay đổi về phương pháp và các kỹ

thuật kiểm toán mới cũng đóng góp tới việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm khả

năng xây dựng hoặc thiết lập tiêu chuẩn phù hợp, khả năng đo lường và đánh giá,

khả năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán, khả năng ứng dụng phương

pháp khoa học khác vào trong kiểm toán hoạt động (Hatherly & Parker 1988; Pollitt

& cộng sự 1999; Lapsley & Pong 2000), cụ thể:

Hatherly & Parker (1988) đã thực hiện các nghiên cứu hàn lâm sớm nhất liên

quan đến quá trình phát triển kiểm toán hoạt động ở Úc. Các tác giả tiến hành phân

tích sáu báo cáo kiểm toán tại ba cơ quan kiểm toán khác nhau tại Úc và phát hiện ra

rằng, một trong ba cơ quan này có xem xét tính hữu hiệu trong báo cáo kiểm toán và

có khác biệt giữa lý thuyết tồn tại và thực tiễn kiểm toán tại Úc. Phát hiện trong

nghiên cứu này cho thấy, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật trong thực tiễn

hoạt động kiểm toán tại Úc đã vượt ra khỏi phạm vi lý thuyết và các quy định.

Tương tự, Lapsley & Pong (2000) bình luận rằng, ý nghĩa kiểm toán hoạt động sẽ

16

không bị giới hạn ở phạm vi hẹp trong tương lai và chúng thay đổi như là sự phát

triển kinh nghiệm kiểm toán trên thực tiễn.

Mặc dù, cũng ủng hộ quan điểm của Hatherly & Parker (1988) nhưng Pollitt

& cộng sự (1999) cho rằng, chức năng kiểm toán hoạt động không chỉ đơn giản là áp

dụng những kỹ thuật kiểm toán mới phù hợp mà còn bao hàm khía cạnh quản lý

được áp dụng trong mô hình quản trị công mới. Như vậy, một mặt cho rằng thay đổi

trên phương diện kỹ thuật kiểm toán quyết định loại hình kiểm toán hoạt động và

tiến trình phát triển, nhưng những thay đổi này chỉ xuất hiện cùng với những thay

đổi trong cải cách quản trị công. Phát hiện trong nghiên cứu này dựa trên bằng

chứng thực nghiệm được Pollitt & cộng sự (1999) khảo sát tại 05 quốc gia khác

nhau bao gồm Phần Lan, Pháp, Hà Lan, Thủy Điển và Anh thông qua nghiên cứu

tình huống.

(iv) Đối với mục tiêu thứ tư, chính khả năng các SAI (bao gồm năng lực của

kiểm toán viên trong SAI và khả năng triển khai kiểm toán độc lập) có ảnh hưởng

quan trọng đến việc triển khai và phát triển kiểm toán hoạt động, chẳng hạn khả

năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng tranh thủ sự ủng hộ

từ phía quốc hội chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt động kiểm toán, năng

lực của KTV và đặc điểm tổ chức của đơn vị được kiểm toán (Shand & Anand 1996;

Berzelay & cộng sự 1996; Warning & Morgan 2007; Albert & cộng sự 2009; Put &

Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012; ). Các

nghiên cứu này tập trung vào xác định khả năng “cung” của các SAI. (Nội dung chi

tiết được trình bày ở Phụ lục số 01)

1.1.1.3. Nghiên cứu liên quan đến nhân tố gây trở ngại đối với quá trình

phát triển kiểm toán hoạt động

Bên cạnh các nghiên cứu nêu trên, có khá nhiều nghiên cứu tập trung vào các

trở ngại đối với quá trình phát triển của kiểm toán hoạt động, Ferdousi (2012) khám

phá các thách thức khi tiến hành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở

Bangladesh. Khung lý thuyết được tác giả phát triển dựa trên mô hình lý thuyết cung

- cầu, trong đó, hai nhân tố thuộc về tổ chức được kiểm toán gọi là nhân tố cầu gồm:

17

nhận thức, mục tiêu hoạt động, hai nhân tố thuộc về SAI được gọi là khả năng, hỗ

trợ chuyên môn. Phát hiện trong nghiên cứu đã chỉ ra những thách thức bao gồm:

thiếu KTV có đủ năng lực, không có khả năng nhận được hỗ trợ chuyên môn từ các

chuyên gia khi cần, nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt động, chưa thiết lập

được các mục tiêu hoạt động trong tổ chức. Hạn chế của nghiên cứu này là có quá ít

nhân tố được khảo sát Ferdousi (2012, 42).

Cũng áp dụng lý thuyết cung - cầu cho nghiên cứu, nhưng Hui Fan (2012) đã

khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới cầu kiểm toán hoạt động từ các đơn vị được

kiểm toán. Phương pháp nghiên cứu áp dụng là phương pháp nghiên cứu định lượng.

Dữ liệu thu thập thông qua khảo sát là các nhà quản lý cấp cao tại hai mươi tám tỉnh

và thành phố tại Trung Quốc, sử dụng mô hình kinh tế lượng để kiểm định giả

thuyết. Phát hiện nghiên cứu trên cho thấy ở những khu vực trình độ kinh tế chậm

phát triển, môi trường luật pháp yếu kém có cầu kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng

khả năng đáp ứng (cung) kiểm toán hoạt động thấp hơn. Trong khi đó, ở những nơi

kinh tế phát triển, môi trường luật pháp tốt hơn, cầu về kiểm toán hoạt động thấp

hơn, nhưng khả năng đáp ứng (cung) cao hơn. Hơn nữa, hiểu biết về kiểm toán hoạt

động của người được khảo sát không làm tăng cầu kiểm toán hoạt động. Phát hiện

trong nghiên cứu cũng chỉ ra rằng, việc tăng cường trách nhiệm giải trình thông qua

hình thức xử lý vi phạm sẽ làm giảm cầu về kiểm toán hoạt động và sự ủng hộ đến

từ các tổ chức có ảnh hưởng tích cực đến cầu của họ. Nguyên nhân chỉ ra những

điểm bất tương xứng giữa cung và cầu tại các khu vực, vùng miền khác nhau tại

Trung Quốc cho thấy cần phải mở rộng hơn nữa trách nhiệm giải trình.

Albert & cộng sự (2009) tiến hành khảo sát tại một số quốc gia đang phát

triển nhằm khám phá những thách thức và gợi ý cách thức để vượt qua khi các SAI

mở rộng chức năng sang kiểm toán hoạt động. Theo nghiên cứu này, những thách

thức được phân loại thành bốn nhóm chủ yếu (i) tổ chức; (ii) chuyên môn; (iii);

chính trị; (iv) trao đổi thông tin. Khác với nghiên cứu của Nath & cộng sự (2005,

2011) vấn đề nghịch lý được Albert & cộng sự (2009) chỉ ra là mặc dù tồn tại một số

nhân tố cho phép (nhân tố đảm bảo) và thúc đẩy triển khai kiểm toán hoạt động ở

các quốc gia này chẳng hạn: Thẩm quyền hợp pháp, quy định của luật, vai trò của

18

Tổng kiểm toán, các vấn đề liên quan tới quản lý và sử dụng nguồn lực công tuy

nhiên, các quốc gia này không thể triển khai được kiểm toán hoạt động trên thực tiễn

do thiếu ngân sách, nhân lực kiểm toán, kỹ năng chuyên môn, giới hạn công việc

trong phạm vi hẹp (WB 2001, theo Albert & cộng sự 2009, 11).

Ngoài nghịch lý được chỉ ra, Albert & cộng sự (2009, 7) cũng cho rằng khó

có thể vượt qua được hết các thách thức này nhưng các SAI cần phải giải thích

nhiệm vụ rộng khắp của mình nhằm tranh thủ sự ủng hộ của quốc hội, các tổ chức

xã hội dân sự và công chúng nói chung. Để thực hiện được điều này, các SAI có thể

tăng cường nhiệm vụ nhằm đạt được kết quả công việc cao hơn (Albert & cộng sự

2009, 21). Tương tự, Warning & Morgan (2007, 352) cũng chỉ ra sự ủng hộ cao nhất

là một phương tiện đảm bảo quan trọng nhất để triển khai thành công kiểm toán hoạt

động, tiếp đến là các phát hiện kiểm toán và duy trì đầy đủ các KTV có năng lực.

Một số nghiên cứu khác khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới công việc kiểm

toán trên phương diện kỹ thuật như lựa chọn chủ đề kiểm toán, xác định mục tiêu

kiểm toán, quy trình và phương pháp kiểm toán và trao đổi với đơn vị được kiểm

toán. Tiêu biểu cho các nghiên cứu này:

Thứ nhất, liên quan tới việc lựa chọn chủ đề kiểm toán, Berzelay & cộng sự

(1996, 16) đặt vấn đề xem xét ba nhóm thách thức mà các SAI phải đối mặt khi lựa

chọn thực hiện kiểm toán hoạt động (i) kỹ thuật; (ii) tổ chức và (iii) chính trị, trong

đó, ông coi trọng ảnh hưởng của nhóm nhân tố chính trị tới việc triển khai kiểm toán

hoạt động, ông cho rằng: các SAI sẽ tránh được những chỉ trích nếu họ nhận được sự

hỗ trợ, quan tâm từ cả cơ quan lập pháp và cơ quan hành pháp. Nhiều bằng chứng

thực nghiệm trong các quốc gia thuộc khối OECD đã chứng tỏ rằng chỉ có một số ít

SAI xem xét các vấn đề nội dung chính sách khi phát triển kiểm toán hoạt động

(Đức, Úc, Hà Lan, Thụy Điển, Hoa Kỳ) (Barzelay & cộng sự 1996, 396). Tương tự,

Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối tượng

kiểm toán đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị được

kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro cho

KTV.

19

Thứ hai, liên quan tới việc xác định mục tiêu kiểm toán: Lựa chọn ưu tiên

thực hiện mục tiêu nào, trách nhiệm giải trình kết quả thực hiện hay cải tiến hiệu quả

hoạt động cũng chịu ảnh hưởng từ địa vị pháp lý. Nếu cơ quan kiểm toán có địa vị

pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được ưu

tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp cải

tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán. Ngoài ra, theo Barzelay & cộng sự

(1996, 30) lựa chọn mục tiêu nào cũng ảnh hưởng tới phương pháp luận kiểm toán.

Trong nghiên cứu của Shand & Anand (1996) cho rằng có nhiều nhân tố ảnh hưởng

tới mục tiêu cải tiến hiệu quả hoạt động và trách nhiệm giải trình: Đối với mục tiêu

cải tiến hiệu quả hoạt động các nhân tố như (i) tính độc lập của KTV, (ii) mối quan

hệ giữa KTV và đơn vị được kiểm toán; (iii) vai trò kiểm toán; (iv) chuẩn mực, tiêu

chuẩn sử dụng; (v) phát hiện kiểm toán và xu hướng lập báo cáo và đối với mục tiêu

giải trình kết quả gồm (i) thiếu tiêu chuẩn đo lường phù hợp; (ii) việc đo lường khó

có thể thực hiện; (iii) khó đo lường được giá trị tăng thêm có được từ kết quả kiểm

toán mang lại.

Thứ ba, liên quan tới phương pháp kiểm toán: Lonsdale & cộng sự (2011)

trong nghiên cứu tiếp theo đã xác định hàng loạt các yếu tố là cơ sở cho việc lựa

chọn đối tượng kiểm toán và nhấn mạnh tới sự cần thiết phải tiến hành lựa chọn

phương pháp kiểm toán phù hợp.

Các yếu tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn phương pháp kiểm toán bao gồm: hạn

chế về thời gian kiểm toán, chi phí và kỳ vọng về bằng chứng. Tuy nhiên,

việc sử dụng các phương pháp kiểm toán mới chịu nhiều tác động từ việc môi

trường kiểm toán và việc tổ chức hoạt động kiểm toán.

Thứ tư, phương pháp đánh giá: Theo Warning & Morgan (2007) chỉ ra những

khó khăn trong việc xác định các yếu tố đầu vào, đầu ra trong quy trình hoạt động do

tính chất phức tạp của tổ chức.

Thứ năm, mối quan hệ với đơn vị được kiểm toán và các bên liên quan khác:

Để công việc được tiến triển thuận lợi, mối quan hệ này phải dựa trên nguyên tắc cởi

mở, hợp tác và tin cậy lẫn nhau và cùng tuân thủ đầy đủ hướng dẫn. Ngoài ra, những

kinh nghiệm trước đây đối với cuộc kiểm toán trong đơn vị được kiểm toán có thể

có hoặc ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực. Các bên liên quan khác chẳng hạn quốc

20

hội, phương tiện truyền thông cũng có ảnh hưởng tích cực tới việc phát triển kiểm

toán hoạt động, đặc biệt là việc thực hiện những kiến nghị kiểm toán. Cơ quan kiểm

toán đóng góp trực tiếp tới vai trò giám sát của quốc hội (tác động trực tiếp) và đóng

vai trò tác động gián tiếp thông qua quốc hội tạo áp lực thực thi các kiến nghị

(phương tiện tác động). Theo Morin (2004), phương tiện truyền thông ảnh hưởng

theo nhiều phương diện trong đó bao gồm cả phương diện tiêu cực chẳng hạn như là

sự chán nản của cán bộ, công chức tại các đơn vị được kiểm toán.

Cuối cùng, các SAI ngày càng phải đối mặt với những vấn đề phức tạp tăng

lên. Knaap (2011) đã từng bình luận rằng nếu kiểm toán hoạt động là phương tiện

hữu hiệu đóng góp cho hoạt động của chính phủ thì kiểm toán hoạt động phải đánh

giá được sự phù hợp trong việc ban hành chính sách công và kết quả thực hiện

chúng như thế nào. Khi đó, thách thức lớn hơn mà các SAI phải đối mặt là liệu có

phải kiểm toán hoạt động đang vượt qua giới hạn tổ chức của một cơ quan trong hệ

thống quản trị công mới. Các SAI có thể đo lường và trả lời được câu hỏi “kết quả

đạt được có mang lại giá trị không”. Điều đó còn phụ thuộc vào khả năng của SAI,

phụ thuộc vào khả năng thu thập được bằng chứng kiểm toán, phụ thuộc vào bản

chất phức tạp của hoạt động kiểm toán và đơn vị quản lý hoạt động đó. Tương tự,

trong hướng dẫn của INTOSAI (2004) “KTV hoạt động có thể phải đối mặt với việc

cân nhắc hàng loạt vấn đề và tham vọng. Họ đỏi hỏi kỹ năng trong hoạt động phân

tích và thực tiễn quản lý. Họ phải chấp nhận quen thuộc với bối cảnh tổ chức rộng

khắp và các đề tài chủ yếu. Họ có khả năng viết báo cáo một cách logic và diễn giải

được các vấn đề phức tạp”. Chi tiết được trình bày ở Phụ lục số 01.

Tổng hợp kết quả từ các nghiên cứu tại các nước đang phát triển chỉ ra có bảy

(7) nhân tố gây trở ngại chính bao gồm:

- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công;

- Kết quả kiểm toán truyền thống đang tiếp tục phát triển;

- Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động;

- Trách nhiệm giải trình hạn chế;

- Khả năng của SAI (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động

của SAI);

21

- Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán.

1.1.1.4. Nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng tới việc lựa chọn chiến

lược phát triển kiểm toán hoạt động của các SAI.

Lựa chọn mục tiêu kiểm toán hoạt động:

Theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình hoặc cải tiến hiệu quả hoạt động có

ảnh hưởng tới chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động tại mỗi quốc gia, nhưng vẫn

còn nhiều tranh cãi xoay quanh việc mục tiêu nào là quan trọng hơn (Shand &

Anand 1996). Một số quan điểm ủng hộ chức năng kiểm toán hoạt động nghiêng về

trách nhiệm giải trình chẳng hạn, Glynn (1996), Pollitt & cộng sự (1997, 1999) và

Lonsdale & cộng sự (2011) cụ thể: Theo Glynn (1996, 125), việc phát triển kiểm

toán hoạt động là quan trọng, nhưng phải coi chúng như là một bộ phận cấu thành

nên hệ thống quản trị công mới và như vậy chức năng kiểm toán hoạt động nên

nghiêng về đánh giá trách nhiệm giải trình hơn là đánh giá kết quả đạt được. Tương

tự (Lonsdale & cộng sự. 2011), cũng đồng ý rằng trách nhiệm giải trình và cải tiến

hiệu quả hoạt động là hai mục tiêu mà kiểm toán hoạt động cần phải đạt được,

nhưng mục tiêu trách nhiệm giải trình quan trọng hơn bởi vì nếu kiểm toán hoạt

động chỉ nhằm mục đích giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động qua đó nâng cao

khả năng học hỏi kinh nghiệm thông qua kiểm toán thì nhiều hoạt động kiểm tra

khác có thể thực thi nhiệm vụ này tốt hơn các cơ quan kiểm toán. Mặt khác, việc tác

động mang lại từ việc giúp đơn vị được kiểm toán cải thiện hiệu quả hoạt động còn

hạn chế, chưa được đánh giá và đo lường cụ thể. Vì vậy, ông cho rằng để tránh rủi ro

cho KTV thì các SAI nên theo đuổi mục tiêu trách nhiệm giải trình. Như vậy, việc

lựa chọn theo đuổi mục tiêu nào tùy thuộc vào bối cảnh kinh tế, chính trị tại quốc gia

đó thông qua việc xác định các thách thức mà các SAI phải đối mặt và khả năng có

thể khắc phục, chẳng hạn theo Put & Turksema (2011) nếu cơ quan kiểm toán có địa

vị pháp lý độc lập hoàn toàn với chính phủ thì mục tiêu giải trình kết quả nên được

ưu tiên, do các KTV và lãnh đạo SAI cảm thấy ít trách nhiệm hơn trong việc giúp

cải tiến hiệu quả của các đơn vị được kiểm toán.

22

Lựa chọn chủ đề, đối tượng, phạm vi kiểm toán hoạt động

Cơ sở cho việc lựa chọn chủ đề, đối tượng và phạm vi kiểm toán nào cũng sẽ

quyết định xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động trong tương lai, chẳng hạn lựa

chọn kiểm toán một số lĩnh vực nhạy cảm về chính trị như xem xét sự hữu hiệu của

các chính sách (phân tích chính sách) hoặc tác động từ sự can thiệp của chính phủ

(Lonsdale & cộng sự 2011) sẽ đòi hỏi các SAI phải độc lập hơn, đủ thẩm quyền và

cần được sự ủng hộ mạnh hơn từ cả cơ quan lập pháp và hành pháp. Hoặc do các

SAI tự lựa chọn các chủ đề, đối tượng và phạm vi kiểm toán hoạt động hay tuân thủ

yêu cầu từ các cơ quan lập pháp và hành pháp cũng ảnh hưởng đến việc phát triển

kiểm toán hoạt động. Ví dụ, trong tháng 5, năm 2009, Văn phòng Kiểm toán Hà Lan

(Tòa Thẩm kế Kiểm toán Hà Lan) đã phát hành báo cáo kiểm toán hoạt động lần đầu

tiên để báo cáo về sự hữu hiệu trong việc ban hành các chính sách can thiệp của Bộ

Tài chính nhằm đối phó với khủng hoảng kinh tế để cung cấp cho Quốc hội.

Phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động

Theo Wilkins & Boyle (2011) kiểm toán hoạt động vẫn tiếp tục phát triển

theo các phương pháp tiếp cận riêng biệt và với thứ tự ưu tiên khác nhau. Boukaert

& Halligan (2008, theo Put & Turksema 2011) chỉ ra rằng phương pháp tiếp cận

trong kiểm toán hoạt động ở Anh và Hà Lan hoàn toàn trái ngược nhau. Ở Anh các

vấn đề quản lý luôn được ưu tiên, còn việc đánh giá chính sách chỉ xếp thứ hai (tức

ngược lại với trường hợp Hà Lan). Ngoài việc đáp ứng yêu cầu từ phía cơ quan lập

pháp và hành pháp, các SAI ở Anh phải duy trì tính độc lập và khách quan trong

việc lựa chọn chủ đề và đối tượng kiểm toán theo thứ tự ưu tiên đặc biệt khác nhau.

Vì vậy, việc lựa chọn phương pháp tiếp cận nào cũng sẽ quyết định trình độ phát

triển của mỗi SAI trong tương lai.

Lựa chọn phương pháp luận sử dụng trong kiểm toán hoạt động

Phương pháp luận trong kiểm toán hoạt động là cơ sở để KTV sử dụng làm

tiêu chuẩn so sánh, áp dụng các phương pháp, kỹ thuật phù hợp để thu thập đủ bằng

chứng tin cậy hình thành nên ý kiến kiểm toán có tính thuyết phục cao. Không như

kiểm toán truyền thống, phương pháp luận trong kiểm toán hoạt động đa dạng hơn

23

phụ thuộc vào từng lĩnh vực, chủ đề kiểm toán hoạt động và phương pháp tiếp cận

các chủ đề này ví dụ, các mô hình quản lý hiện đại, phương pháp quản lý hiệu quả

được áp dụng thành công trong thực tiễn sẽ được sử dụng làm tiêu chuẩn so sánh

phục vụ cho mục đích đánh giá và giúp đơn vị được kiểm toán cải tiến hiệu quả hoạt

động. Khi đó, phương pháp luận lựa chọn trong trường hợp này dựa trên nền tảng

khoa học quản trị. Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn phương pháp luận

kiểm toán như hạn chế về thời gian kiểm toán, khả năng của KTV, chi phí và kỳ

vọng về bằng chứng kiểm toán, tổ chức hoạt động kiểm toán, môi trường kiểm toán.

Như vậy, nếu như phương pháp tiếp cận kiểm toán hoạt động phụ thuộc chủ yếu vào

tính độc lập, thẩm quyền và địa vị pháp lý của SAI cùng những yêu cầu lựa chọn các

chủ đề kiểm toán hàng năm của cơ quan lập pháp và hành pháp thì phương pháp

luận kiểm toán hoạt động vẫn sẽ tiếp tục thay đổi trong tương lai. Điều này đòi hỏi

các SAI không ngừng thay đổi để thích ứng, học hỏi để nâng cao chất lượng và hiệu

quả của loại hình kiểm toán này.

1.1.2. Các nghiên cứu ở Việt Nam

Kiểm toán hoạt động ở Việt Nam đang trong giai đoạn đầu của quá trình phát

triển. Chưa có nghiên cứu học thuật nào được công bố liên quan đến chủ đề các

nhân tố ảnh hưởng đến sự phát triển của Kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. Vương

Đình Huệ (2003), nghiên cứu đề tài khoa học cấp bộ “Nội dung và phương pháp

kiểm toán hoạt động các dự án đầu tư bằng nguồn vốn ngân sách nhà nước” Tương

tự, Đinh Trọng Hanh (2003) cũng nghiên cứu việc ứng dụng kiểm toán hoạt động

đối với các đơn vị sự nghiệp có thu. Hai đề tài này đều là đề tài ứng dụng với nội

dung chính là đề xuất quy trình và phương pháp kiểm toán hoạt động, phục vụ cho

việc tham khảo kinh nghiệm kiểm toán hoạt động từ các quốc gia trên thế giới. Vũ

Hữu Đức (2010), với giáo trình kiểm toán hoạt động, trong đó chủ yếu tập trung giới

thiệu quy trình, phương pháp, nội dung kiểm toán hoạt động trong thực tiễn. Lê

Quang Bính & cộng sự (2013) nghiên cứu việc tổ chức kiểm toán hoạt động trong

các doanh nghiệp nhà nước. Đây cũng là đề tài ứng dụng phương pháp, kinh nghiệm

kiểm toán trên thế giới vận dụng vào Việt Nam.

24

1.2. Kết quả đạt được và những vấn đề tiếp tục nghiên cứu

Trên cơ sở tổng quan các nghiên cứu trong và ngoài nước liên quan đến luận

án, tác giả đúc kết một số vấn đề mà các nghiên cứu trước đây đã đạt được và những

vấn đề cần tiếp tục cần giải quyết.

1.2.1. Kết quả đạt được

Các nghiên cứu trước trên thế giới đã khám phá các nhân tố và giải thích khá

đầy đủ về vai trò ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động trên thế giới, mục đích, ý nghĩa và xu hướng phát triển trong

thời gian tới (Phụ lục 01).

(1) Về các nhân tố ảnh hưởng:

Tổng hợp có 28 nhân tố được phát hiện từ phần tổng quan kết quả nghiên cứu

các nhân tố thúc đẩy, các nhân tố gây trở ngại, nhân tố ảnh hưởng đến việc lựa chọn

chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động, có thể phân loại thành 4 nhóm nhân tố

chính:

- Cải cách quản trị công, hạn chế trong việc thực hiện chức năng kiểm toán

truyền thống (2 nhân tố);

- Kinh tế, chính trị và xã hội, trong đó gồm có 8 nhân tố: Vai trò Tổng kiểm

toán, yêu cầu từ các cấp chính quyền, chính sách tài khóa, áp lực từ các nhóm lợi

ích, vai trò của các ủy ban trong quốc hội, thay đổi luật và quy định, tác động của

nghề nghiệp kế toán, kiểm toán, thay đổi cơ cấu tổ chức của SAI (Phụ lục 2) trong

đó, có 3 nhân tố gồm ủy ban kế toán công, quốc hội và phương tiện truyền thông

đóng vai trò quan trọng trong tiến trình phát triển kiểm toán hoạt động (Yamamoto

& Watanabe 1989; Funnel 1994; McCrae & Vada 1997; Guthrie & Parker, 1999;

Gendron & cộng sự 2001; Flesher & Zarzeski 2002; Nath 2005, 2011);

- Khả năng của SAI gồm hai nhóm nhân tố chính là (i) năng lực KTV, (ii)

khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI (Albert & cộng sự 2009; Ferdousi

2012; Alireza Khalili & cộng sự 2012). Tại các quốc gia đang phát triển, hai nhóm

nhân tố này chính là trở ngại hoặc thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt

động. Trong đó:

25

+ Năng lực KTV được xác định bao gồm 7 nhân tố gồm trình độ, kỹ năng,

kinh nghiệm, khả năng vận dụng phương pháp kiểm toán, khả năng thiết lập và xây

dựng tiêu chuẩn kiểm toán, khả năng tổng hợp, phân tích viết báo cáo kiểm toán,

tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp;

+ Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI gồm 5 nhân tố: Khả năng

lựa chọn chủ đề kiểm toán, vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán, xây dựng

chuẩn mực, quy trình, cẩm nang kiểm toán, nguồn lực tài chính, phương tiện kiểm

toán, phương pháp tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động, khả năng đào tạo kiểm

toán hoạt động.

- Đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán bao gồm 6 nhân tố (quy

mô và phạm vi hoạt động, mức độ phức tạp của các hoạt động, thiết lập, xây dựng

các mục tiêu phù hợp, thiết lập và tuân thủ tiêu chuẩn và định mức áp dụng cho các

hoạt động, hiểu biết về kiểm toán hoạt động) có ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm

toán hoạt động của SAI (Ferdousi 2012; Hui Fan 2012).

(2) Về mục đích và ý nghĩa phát triển kiểm toán hoạt động: Giúp đơn vị được

kiểm toán tăng cường trách nhiệm giải trình và cải tiến hiệu quả hoạt động, đóng

góp giá trị tăng thêm cho xã hội thông qua hoạt động kiểm toán.

(3) Về xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động:

- Một số nghiên cứu chỉ ra nghịch lý, cầu kiểm toán hoạt động cao nhưng SAI

tại một số quốc gia đang phát triển không thể triển khai hoặc trình độ phát triển loại

hình kiểm toán này ở mức độ thấp và còn tồn tại khoảng cách lớn so với lý thuyết

kiểm toán hoạt động được chấp nhận phổ biến (Albert & cộng sự 2009; Lonsdale &

cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012);

- Một số quốc gia dù có nhiều đặc điểm tương đồng (kinh tế, chính trị, văn

hóa) nhưng vẫn lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động với mức độ ưu

tiên khác nhau. Tuy nhiên, hầu hết các nghiên cứu đều chỉ ra rằng xu hướng phát

triển kiểm toán hoạt động diễn ra quanh tiến trình cải cách quản trị công tại các quốc

gia này (Pollitt & cộng sự 1999; Lonsdale & cộng sự 2011).

26

1.2.2. Các vấn đề cần tiếp tục nghiên cứu.

Thứ nhất, các nghiên cứu trên mới chỉ dừng lại việc khám phá và giải thích

các nhân tố và vai trò của chúng trong mối liên hệ với sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động. Các nghiên cứu này chưa chỉ ra được mối liên hệ giữa các

nhân tố với nhau, chẳng hạn giữa các nhân tố quy mô ngân sách, yêu cầu từ cơ quan

lập pháp, vai trò Tổng kiểm toán, việc thay đổi tổ chức, sửa đổi luật và các quy định

có liên hệ với nhau không?. Nhân tố nào tác động trực tiếp, nhân tố nào là tác nhân

thúc đẩy (tiêu biểu là các nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999), Nath (2011),

Lonsdale & cộng sự (2011)...). Do vậy, cần có nghiên cứu để xem xét mối liên hệ

giữa các nhân tố này.

Thứ hai, các nghiên cứu trên chủ yếu sử dụng phương pháp nghiên cứu định

tính nhằm khám phá và giải thích ảnh hưởng của các nhân tố tới quá trình hình thành

và phát triển kiểm toán hoạt động như phân tích báo cáo kiểm toán kết hợp với

phỏng vấn sâu với lãnh đạo các SAI và kiểm toán viên trong SAI tại các quốc gia

được khảo sát hoặc nghiên cứu các tình huống (Yamamoto & Watanabe 1989;

Pollitt & cộng sự 1999, Nath 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012...).

Các nghiên cứu trên chưa đo lường được cụ thể mức độ tác động và vai trò của từng

nhân tố ảnh hưởng tới quá trình này như thế nào. Do vậy, cần có nghiên cứu đầy đủ

hơn về mặt học thuật dựa trên lý thuyết nền tảng để khám phá các nhân tố cũng như

đo lường mức độ tác động của các nhân tố đến sự hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động trong lĩnh vực công.

Thứ ba, các nghiên cứu trên thế giới được tiến hành tại các quốc gia phát

triển, có nhiều đặc điểm khác biệt về kinh tế, chính trị với Việt Nam, còn các nghiên

cứu về kiểm toán hoạt động ở Việt Nam chủ yếu là các nghiên cứu về kiểm toán

hoạt động nói chung, chưa có nghiên cứu học thuật để làm rõ bản chất cũng như các

nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển của Kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công. Do vậy, việc xem xét sự tồn tại các nhân tố này trong bối cảnh các

quốc gia đang phát triển như Việt nam - quốc gia theo định hướng xã hội chủ nghĩa -

là cần thiết nhằm xác định xem liệu mô hình phát triển kiểm toán hoạt động tại các

quốc gia phát triển trên thế giới có phù hợp với bối cảnh Việt Nam và những khác

27

biệt đến từ môi trường kinh tế, chính trị và xã hội như ở Việt Nam ảnh hưởng như

thế nào đến việc phát triển kiểm toán hoạt động.

Đây chính là những nội dung mà tác giả sẽ làm sáng tỏ trong Luận án của

mình

1.3. Kết luận

Khảo sát các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động qua việc tổng kết nghiên cứu trước liên quan cũng như trong thực tiễn

hoạt động kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới và Việt Nam giúp hiểu rõ hơn

cách thức xây dựng và phát triển loại hình kiểm toán hoạt động và các nhân tố ảnh

hưởng. Phát hiện trong các nghiên cứu trên cũng chỉ ra những điểm tương đồng và

khác biệt trong tiến trình xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động ở các quốc gia

này. Chúng phụ thuộc vào tiến trình cải cách quản trị công, bối cảnh kinh tế, chính

trị và xã hội, những thay đổi trên phương diện kỹ thuật kiểm toán, khả năng của các

SAI và đặc điểm của đối tượng kiểm toán hoạt động sẽ quyết định trình độ phát triển

kiểm toán hoạt động.

28

CHƯƠNG 2

LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC

CÔNG

Đầu tiên, chương này sẽ giới thiệu lịch sử ra đời và phát triển kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công. Tiếp đến, sẽ giới thiệu lý thuyết kiểm toán hoạt động

trong lĩnh vực công và một số lý thuyết nền giải thích sự hình thành kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công. Cuối cùng xác định mô hình khái niệm sử dụng trong

nghiên cứu.

2.1. Lịch sử ra đời kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công

Kiểm toán hoạt động được cho là xuất hiện sớm nhất từ đầu từ những năm

1940 ở Hoa Kỳ khi GAO triển khai thực hiện nội dung kiểm toán mới theo yêu cầu

của Quốc hội, tuy nhiên nó chỉ thực sự được biết đến như là một loại hình kiểm toán

hoạt động từ đầu những năm 1970. Cùng với những thay đổi trong môi trường chính

trị, kinh tế, văn hóa và xã hội, các SAI đã mở rộng chức năng kiểm toán truyền

thống sang chức năng kiểm toán hoạt động (Flesher & Zarzeski (2002). Chẳng hạn

như ở Hoa Kỳ, Văn phòng Tổng Kế toán Mỹ (GAO) đã thực hiện nhiệm vụ đánh giá

chương trình theo Đạo Luật tái cấu trúc năm 1970 và Đạo luật Ngân sách công của

Quốc hội năm 1974. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Canada đã tiến hành kiểm toán

giá trị của tiền (VFM) theo Đạo Luật Kiểm toán năm 1977, tương tự ở Úc, Đạo luật

Kiểm toán năm 1979 cho phép Tổng Kiểm toán có thẩm quyền thực hiện kiểm toán

hiệu quả. Ở Châu Âu, Tòa Thẩm kế Kiểm toán Cộng hòa liên bang Đức đã từng

định nghĩa khái niệm hiệu quả như là tiêu chuẩn kiểm toán được bổ sung trong Đạo

luật Kiểm toán Quốc gia Đức vào năm 1969. Văn phòng Kiểm toán quốc gia Anh

thực thi nhiệm vụ kiểm toán VFM theo Luật Kiểm toán quốc gia năm 1983. Phù hợp

với xu hướng phát triển trong thực tiễn trên, tại Hội nghị lần thứ 12 của các Cơ quan

Kiểm toán tối cao (INCOSAI 1986), kiểm toán hoạt động đã được định nghĩa như

“hoạt động đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu trong lĩnh vực quản trị công”.

INTOSAI cũng ban hành dự thảo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc gia năm 1987. Trong

dự thảo này, phạm vi kiểm toán quốc gia mở rộng bao gồm kiểm toán tài chính,

29

kiểm toán tuân thủ và kiểm toán hoạt động. Kiểm toán hoạt động mang ý nghĩa là

3E (kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu).

Ban đầu, thuật ngữ kiểm toán hoạt động “Performance Auditing” chưa được

sử dụng phổ biến trong các văn bản quy định pháp luật hoặc trong các tài liệu học

thuật. Các quốc gia khác nhau sử dụng nhiều thuật ngữ khác nhau cho loại hình

kiểm toán này. Theo Sutherland & Colin (2008, 26), thuật ngữ được sử dụng đầu

tiên từ cuối những năm 1960 là “Operational Auditing”, tới những năm 1970, thuật

ngữ này được đổi tên thành kiểm toán quản lý “Management Audit”, những năm

1980, được gọi là kiểm toán giá trị của tiền “Value for Money Auditing”. Từ những

năm 1990 cho tới hiện nay thuật ngữ này có nội hàm rộng hơn và thường được gọi là

“Performance Auditing” và “Program Audit”. Theo (Barzelay & cộng sự 1996), việc

sử dụng thuật ngữ nào không quan trọng nếu việc giải thích các sự kiện, hiện tượng

được thay thế bằng những đặc điểm phù hợp liên quan đến khái niệm. Tuy nhiên,

còn nhiều ý kiến tranh luận liên quan tới câu hỏi “kiểm toán hoạt động có phải là

loại hình kiểm toán”.

Quan điểm thứ nhất cho rằng kiểm toán hoạt động không phải là một loại

hình kiểm toán. Khởi xướng quan điểm này đầu tiên là (Barzelay & cộng sự 1996).

Các tác giả khác ủng hộ quan điểm trên cho rằng việc “phổ cập” thuật ngữ kiểm toán

hoạt động “Performace Auditing” chẳng qua là sự đồng thuận trong việc đặt tên cho

một “loại hình kiểm toán mới” trong hội thảo giữa các SAIs thuộc Tổ chức các cơ

quan Kiểm toán tối cao Nam Phi năm 1986 (INCOSAI 1986). Bởi vì, khởi đầu các

SAI cũng không ngụ ý rằng kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán

(Barzelay & cộng sự 1996, 19) do có nhiều khác biệt về mục đích, mục tiêu, đối

tượng, phương pháp và vai trò giữa kiểm toán hoạt động so với kiểm toán truyền

thống. Mặt khác, kiểm toán hoạt động là công việc khảo sát và đánh giá các hoạt

động cụ thể gần giống với đánh giá chương trình (Program Evaluation) hơn. Vì vậy,

việc sử dụng thuật ngữ kiểm toán hoạt động chỉ là một sự tình cờ. Furubo & cộng sự

(2011, 5) cho biết một số người không có chuyên môn về kiểm toán tài chính, kiểm

toán tuân thủ đều nhận mình không phải là KTV mặc dù có tham gia kiểm toán hoạt

động. Họ là những chuyên gia phân tích, đánh giá, tư vấn.

30

Trái ngược với quan điểm thứ nhất, kết quả thảo luận trong Hội nghị

INCOSAI năm 1986 đều đi đến thống nhất rằng “kiểm toán hoạt động là một loại

hình kiểm toán” và nhấn mạnh tới việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu

đối với lĩnh vực quản trị công. Đồng quan điểm trên Furubo & cộng sự (2011, 23)

cho rằng việc sử dụng thuật ngữ “kiểm toán hoạt động” là phù hợp khi những đặc

tính vốn có của nó có thể phân biệt được với thuật ngữ khác hoặc khái niệm khác

chẳng hạn, khi các SAI tiến hành bất cứ công việc kiểm toán nào chứa đựng những

đặc tính vốn có trong kiểm toán hoạt động thì chúng ta có thể gọi chúng là kiểm toán

hoạt động hoặc ngược lại.

Có nhiều lý do giải thích việc các SAI chuyển sang tiến hành kiểm toán hoạt

động nhưng có ba lý do căn bản nhất giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động được nhiều học giả, nhà nghiên cứu và các SAI đồng thuận:

Thứ nhất, giải thích cho việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động

được biết đến từ những thay đổi bên trong các SAI như là sự mở rộng khái niệm

kiểm toán để hợp pháp hóa việc mở rộng chức năng kiểm toán của các SAI thông

qua việc kế thừa nguyên tắc, phương pháp kiểm toán từ loại hình kiểm toán truyền

thống (Sartori 1970, 1033, theo Furubo & cộng sự 2011). Sự cần thiết phải mở rộng

khái niệm kiểm toán chủ yếu do tồn tại hạn chế của loại hình kiểm toán truyền thống

khi không đáp ứng được yêu cầu đòi hỏi của xã hội, áp lực cạnh tranh đối với các cơ

quan kiểm tra, đánh giá khác, yêu cầu từ quốc hội hoặc chính phủ…Tuy nhiên, theo

INTOSAI (2004, 12) không ngụ ý rằng kiểm toán hoạt động hình thành dựa trên cơ

sở loại hình kiểm toán truyền thống mà nền tảng của nó là “tính độc lập” có phạm vi

kiểm tra, phân tích rộng khắp và trên cơ sở kiến thức hoàn toàn khác so với loại hình

kiểm toán truyền thống.

Thứ hai, nhận được nhiều sự ủng hộ hơn và đã có nhiều nghiên cứu cung cấp

bằng chứng thực nghiệm cho rằng việc thay đổi mô hình quản trị công tại một số

quốc gia thuộc khối OECD và Bắc Mỹ có ảnh hưởng tới việc chuyển đổi chức năng

sang kiểm toán hoạt động của SAI (Glynn 1996; Leeuw 1996; Barzelay 1996; Shand

& Anand 1996; Pollitt & cộng sự 1997, 1999…). Chính việc thay đổi mô hình quản

trị công từ cơ chế “quan liêu” chủ yếu tập trung tuân thủ luật và các quy định sang

31

quản trị theo mô hình định hướng kết quả còn gọi là mô hình quản trị công mới đã

tác động tới các SAIs (ảnh hưởng từ bên ngoài) và đặt ra yêu cầu cho các SAI phải

phát triển loại hình kiểm toán tương ứng cho phù hợp.

Lý do thứ ba, theo (INTOSAI, 2004), kiểm toán hoạt động xuất hiện dựa trên

một số ý tưởng. Có ba ý tưởng cơ bản thúc đẩy việc phát triển loại hình kiểm toán

hoạt động và các ý tưởng này đã nhận được sự ủng hộ của hầu hết các SAI trong

INTOSAI.

Thứ nhất, yêu cầu đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với hoạt động

của các chính phủ là quan trọng nhằm góp phần kiểm soát ngân sách quốc gia tốt

hơn, nâng cao chất lượng cung cấp dịch vụ công, hoàn thành trách nhiệm quản

lý và trách nhiệm giải trình.

Thứ hai, những thông tin đáng tin cậy và khách quan rất quan trọng đối với

người sử dụng (công chúng). Vì vậy, cần ai đó đại diện cho công chúng, có thể

tư duy và hành động một cách độc lập để tìm hiểu, đánh giá thực trạng và chỉ ra

các vấn đề tồn tại.

Cuối cùng, cần có cái nhìn bao quát và xuyên suốt đối với các hoạt động của

chính phủ, khả năng tác động và nâng cao hiệu quả hoạt động. Với mục đích đó,

những người kiểm tra cần am hiểu, có năng lực để thực hiện vai trò này, tạo

động lực cho việc học hỏi, chuyển giao kiến thức và cung cấp thông tin hữu ích

hơn cho quá trình ra quyết định.

Cho dù có nhiều lý do khác nhau giải thích sự hình thành và phát triển của

kiểm toán hoạt động, tuy nhiên, hầu hết các SAI và các nhà nghiên cứu đều thừa

nhận vị trí của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tương tự như các loại hình

kiểm toán khác.

2.2. Định nghĩa và các khái niệm căn bản liên quan đến kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công

2.2.1. Định nghĩa về kiểm toán hoạt động

Trong các giáo trình về kiểm toán, kiểm toán hoạt động được định nghĩa là:

việc kiểm tra và đánh giá về tính hữu hiệu và hiệu quả đối với hoạt động của một bộ

phận hay toàn bộ tổ chức để đề xuất những biện pháp cải tiến.

Liên quan đến kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công, có khá nhiều định

nghĩa được trình bày trong các văn bản quy định của các SAI và đến từ các nghiên

32

cứu hàn lâm (Barzelay 1996; Pollitt & cộng sự, 1997, 1999; Warning & Morgan

2007, 2011; Furubo & cộng sự 2011; Skells & Hodge 2010 …).

Trong đó, hai định nghĩa về kiểm toán hoạt động được sử dụng phổ biến nhất,

một định nghĩa sử dụng hầu hết trong các nghiên cứu học thuật, một định nghĩa

được sử dụng trong thực tiễn hoạt động của các SAI. Định nghĩa thứ nhất:

Kiểm toán hoạt động là những đánh giá độc lập về tính kinh tế, tính hiệu quả

về một hoặc một số hoạt động nào đó của đơn vị được kiểm toán, và tính hữu

hiệu của các chương trình trong lĩnh vực công” (McRoberts & Hudson 1985;

Parker 1990; English 1990; O'Leary 1996; Leeuw.F 1996; Thompson 1996;

Guthrie & Parker 1999, theo Nath 2011, 1).

Ngoài việc thừa nhận các đặc điểm chung nhất về kiểm toán hoạt động trong

định trên, Pollitt & cộng sự (1999) còn đề cập đến một số khái niệm “nguyên tắc

quản lý phù hợp” (sound administrative principles), “quản lý tốt” (good

management), “khắc phục yếu kém” (remendying deficiencies) trong định nghĩa về

kiểm toán hoạt động. Các khái niệm bổ sung này như là những tiêu chuẩn so sách để

đánh giá kết quả đạt được của các đối tượng kiểm toán qua đó nhằm cung cấp thông

tin cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và “cơ sở phù hợp” trong hoạt động đánh

giá.

Định nghĩa thứ hai: Năm 2004, INTOSAI đã chính thức giới thiệu “Hướng

dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động” sau khi có sự tham gia góp ý của hầu hết các

SAI trong INTOSAI và đã định nghĩa:

Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra một cách độc lập liên quan tới hiệu quả và

hữu hiệu của các nhiệm vụ, chương trình hoặc tổ chức của chính phủ, có chú ý

thoả đáng đến tính tiết kiệm và nhằm mục tiêu đạt được những cải tiến trong

hoạt động.

Mặc dù cũng thừa nhận kiểm toán hoạt động là một loại hình công việc đặc

thù trong SAI và chúng được thực hiện trên cơ sở các nguyên tắc và thông lệ chung

thay vì những chuẩn mực tương đối cố định như đối với loại hình kiểm toán truyền

thống nhưng tổ chức này cho rằng kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán

33

(INTOSAI 2004, 11). Lập luận được sử dụng để biện hộ cho tính “hợp pháp” của

loại hình kiểm toán hoạt động, đó chính là “trách nhiệm giải trình” (accountability).

Đây là một trong những nhân tố cơ bản quyết định việc hình thành kiểm toán. Flint

(1988, 23, theo Furubo & cộng sự 2011, 28), đã đề xuất một số tiền đề trong cuốn

sách “Triết lý và những nguyên tắc kiểm toán”, trong đó, tiên đề đầu tiên được mô tả

như là điều kiện tiên quyết “Điều kiện cơ bản của hoạt động kiểm toán đó là mối

quan hệ trách nhiệm giữa các bên hoặc trách nhiệm giải trình trong lĩnh vực công”.

Vì vậy, trách nhiệm giải trình cũng chính là một thành tố cơ bản của kiểm toán hoạt

động.

Mặc dù, có khá nhiều định nghĩa khác nhau về kiểm toán hoạt động, nhưng

theo Kells & Hodge (2010, 64) các định nghĩa này vẫn còn nhiều điểm mơ hồ, chưa

rõ ràng. Nguyên nhân, do trong quá trình phân tích để xây dựng định nghĩa này một

số tác giả không định nghĩa đầy đủ các yêu tố cấu thành nên kiểm toán hoạt động

(Lindeberg & Tobias 2007). Trong thực tiễn hoạt động kiểm toán cũng chỉ ra nhiều

loại hình đánh giá được sử dụng trong kiểm toán hoạt động (Pollitt & cộng sự 1999,

12 & 194; INTOSAI 2004, 11) hoặc tại sao có những quy định về chức năng, nhiệm

vụ khác nhau giữa các SAI ví dụ: KTV trong SAI của Pháp với vai trò như thẩm

phán đưa ra những phán quyết liên quan tới sự phù hợp đối với kết quả quản lý; ở

Thụy Điển, KTV đóng vai trò như các nhà tư vấn về quản lý; ở Phần Lan, KTV là

các nhà nghiên cứu, tạo ra kiến thức và các thông tin mới; ở Anh, giống với vai trò

là kế toán viên công chứng, báo cáo tới quốc hội về sự hợp lý trong chi tiêu ngân

sách…

Tổng hợp từ các định nghĩa trên về kiểm toán hoạt động có thể xác định được

đặc điểm cơ bản của kiểm toán hoạt động trên cơ sở xem xét các yếu tố cấu thành

được thừa nhận rộng khắp và lặp đi lặp lại trong nhiều định nghĩa:

Tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu; khách quan, hoạt động đánh giá,

thông tin tài chính, giải trình trách nhiệm, cơ quan kiểm toán, mô hình

quản trị công mới (NPM)12

, tính độc lập.

12

Khái niệm mô hình quản trị công mới (NPM) trình bày tại mục 2.1.3.2

34

Vì vậy, cần làm rõ các khái niệm căn bản trong định nghĩa của kiểm toán hoạt

động.

2.2.2. Các khái niệm căn bản liên quan kiểm toán hoạt động

Tính kinh tế (economy)

Tính kinh tế được định nghĩa là việc sử dụng tiết kiệm các nguồn lực đầu vào

nhằm đạt được các mục tiêu đề ra. Đầu vào có thể bao gồm cả khối lượng và giá cả

hoặc chi phí nguồn lực sử dụng để đạt được các mục tiêu trên. Nhiều nghiên cứu

khẳng định tính kinh tế liên kết chặt chẽ với tính hiệu quả trong thực tiễn kiểm toán

hoạt động ở lĩnh vực công (Prasser 1985; McRoberts & Hudson 1985; Grimwood &

Tomkins 1986; Persaud & McNamara, 1993, 1994; Dittenhofer 2001, theo Nath

2011, 66). Liên kết này hàm chứa trong quy trình mua sắm các yếu tố đầu vào, tập

trung tối thiểu hóa chi phí và sử dụng yếu tố đầu vào nhằm đạt được mục tiêu của

đơn vị. Quan điểm này thừa nhận rằng nên xem xét yếu tố đầu vào trên cả khía cạnh

tính kinh tế và tính hiệu quả vì chúng có liên quan tới việc quản lý và sử dụng các

nguồn lực trong lĩnh vực công (Persaud & McNamara 1993, 1994; Dittenhofer

2001, theo Nath 2011, 67). Ví dụ việc đầu tư xây dựng các công trình xây dựng: Các

yếu tố đầu vào có thể là nguyên vật liệu, thiết bị phục vụ cho việc xây dựng và lắp

đặt (quy trình mua sắm) hoặc rộng hơn bao gồm cả quá trình xây dựng gồm cả mua

sắm, thi công, bàn giao công trình (quản lý sử dụng nguồn lực công) lúc này, tài sản

hoàn thành đưa vào sử dụng lại trở thành yếu tố đầu vào. Mặt khác, khó có thể đo

lường và đánh giá riêng biệt tính kinh tế và tính hiệu quả trong một hoạt động do sự

phụ thuộc lẫn nhau giữa hai mục tiêu này. Vì vậy, các tác giả trên cho rằng không

nên phân biệt hai mục tiêu kinh tế và hiệu quả khi tìm kiếm câu trả lời cho các nội

dung (1) liệu rằng các đơn vị có mua sắm, quản lý và sử dụng các nguồn lực một

cách tiết kiệm và hiệu quả, (2) nguyên nhân không đạt được tiết kiệm và hiệu quả

trong thực tiễn là gì và (3) liệu rằng các đơn vị có tuân thủ đầy đủ luật và các quy

định dựa trên các nội dung tiết kiệm và hiệu quả. Về mặt lý thuyết, có nhiều cách

giải thích tính kinh tế trong kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, mục đích và ý nghĩa về

tính kinh tế trong lĩnh vực công vẫn chưa được nghiên cứu và phân tích một cách

đầy đủ (Nath & cộng sự, 2005).

35

Tính hiệu quả (Efficiency)

Hầu hết các tác giả nghiên cứu lý thuyết về kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công đều không phân biệt một cách cứng nhắc giữa tính kinh tế và tính hiệu

quả. Thay vào đó, họ tán thành quan điểm cho rằng tính hiệu quả bao gồm cả tính

kinh tế (Prasser 1985; Yamamoto & Watanabe, 1989; Jones & Pendlebury, 1992;

Glynn 1989, 1991; O'Leary 1996; McCrae & Vada, 1997; Grendon, Cooper &

Townley 2001, theo Nath 2011, 67). Các tác giả đều thừa nhận rằng tính hiệu quả có

liên quan giữa đầu vào và đầu ra nhưng mục đích chính vẫn là quản lý các nguồn lực

sao cho tối đa hóa kết quả đầu ra với nguồn lực không đổi.

Yamamoto & Watanabe (1989) cho rằng tính hiệu quả được biết đến như là

trách nhiệm quản lý các nguồn lực theo cách hữu hiệu và hiệu quả khi họ được giao

kiểm soát chúng.

Dưới góc độ lý thuyết, tính hiệu quả cũng giống như tính kinh tế chưa được

định nghĩa một cách đầy đủ.

Tính hữu hiệu (Effectiveness)

Lý thuyết kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công thừa nhận rằng tính hữu

hiệu liên quan tới việc xem xét sự thành công, mức độ kết quả đạt được hoặc mục

tiêu mong muốn đạt được của các đơn vị trong lĩnh vực công (McRoberts & Hudson

1985; Glynn 1989, 1991; Yamamoto & Watanabe 1989; O'Leary 1996; Funnell &

McCrae &Vada 1997; Cooper 1998; theo Nath 2011, 69). Bên cạnh đó, tính hữu

hiệu cũng xem xét tập trung vào mối quan hệ giữa đầu ra và mục tiêu của các đơn vị

công. Vì vậy, KTV có thể tập trung vào các mục tiêu của tổ chức và đo lường xem

kết quả đầu ra đã góp phần đạt được mục tiêu như thế nào trong tổ chức.

Theo Roberts & Hudson (1985, theo Nath (2011, 69) cho rằng tính hữu hiệu

đối với các chương trình, dự án trong lĩnh vực công có thể xem xét và đánh giá theo

bốn vấn đề cơ bản sau (1) sự cần thiết phải triển khai tiếp tục chương trình, (2) mức

độ đạt được của chương trình (đạt được mục tiêu chương trình), (3) đánh giá tác

động và ảnh hưởng của chương trình (mong muốn hoặc không) và (4) phân tích chi

phí - hữu hiệu trong việc chuyển giao chương trình. Với tính kinh tế, hiệu quả, có

36

nhiều phương tiện liên kết với tính hữu hiệu, một vài liên kết trong đó có liên quan

tới các vấn đề về chính trị

Hoạt động đánh giá

Hoạt động đánh giá là một quy trình xác định giá trị của một sự vật hoặc sản

phẩm của một quy trình (Scriven 1991, 39, theo Furubo 2011, 35). Tuy nhiên, đánh

giá thông tin được định nghĩa với phạm vi rộng hơn bao gồm cả việc “mô tả, lý giải

sự có mặt hay vắng mặt (tần suất, mức độ…) của đặc tính cần đánh giá” (Nguyen

Cong Khanh, 2004). Một số quốc gia, hoạt động đánh giá là việc phân tích các thông

tin quá khứ, nhưng một số quốc gia khác lại cho rằng đánh giá có thể được thực hiện

cả trong hai giai đoạn trước và sau (Chelimisky 1996, 4). Phạm vi đánh giá rất rộng

có thể được áp dụng trong hầu hết các lĩnh vực khác nhau với nhiều phương pháp,

kỹ thuật khác nhau, trong đó hoạt động đánh giá thường được áp dụng trong việc

phân tích để đánh giá các chương trình, dự án hoặc các chính sách của chính phủ

theo ba giai đoạn (thiết kế, thực hiện, tổng kết). Nhiều nghiên cứu lý thuyết tiến

hành so sánh điểm tương đồng và khác biệt giữa kiểm toán hoạt động và với đánh

giá xuất phát từ những phê phán của các chuyên gia trong lĩnh vực đánh giá (Wisler

1996; Mayne 2006, theo Furubo 2011). Các tác giả trên cho rằng, kiểm toán hoạt

động đã “mượn” những phương pháp, kỹ thuật được ứng dụng trong đánh giá sang

áp dụng. Dù vậy, ý kiến này cũng không đủ sức thuyết phục bởi chính hoạt động

đánh giá các chương trình, dự án cũng sử dụng các phương pháp trong các lĩnh vực

khoa học khác chẳng hạn như xác suất, thống kê, phân tích kinh tế…Barzelay &

cộng sự (1996) đã chỉ ra một số điểm khác biệt lớn giữa kiểm toán hoạt động và

đánh giá tại một số quốc gia thuộc OECD, chẳng hạn, mục tiêu cơ bản của kiểm

toán hoạt động là thực hiện trách nhiệm giải trình còn đánh giá chương trình cung

cấp thông tin phản hồi về tính hữu hiệu của chương trình; phương pháp sử dụng chủ

yếu trong kiểm toán hoạt động là “kiểm tra”, trong khi đó “điều tra và nghiên cứu”

được sử dụng trong đánh giá chương trình; vai trò kiểm toán hoạt động là đánh giá

kết quả đạt được và báo cáo các phát hiện trong khi đánh giá tập trung vào sự hữu

hiệu và đo lường tác động của chúng. Tương tự, Vedung (1997, 3, theo theo Furubo

37

2011) cũng thừa nhận đánh giá nhằm xác định giá trị hơn là xem xét những yếu kém

tồn tại như trong kiểm toán hoạt động. Mặc dù vậy, vẫn chưa có ranh giới rõ ràng

liên quan tới hoạt động đánh giá trong kiểm toán hoạt động và trong đánh giá

chương trình. Do đó, theo Furubo (2011, 36) cần định nghĩa hoạt động đánh giá

trong kiểm toán hoạt động như sau: (i) ý kiến đánh giá không chỉ dừng lại ở việc mô

tả vấn đề mà phải bao gồm cả việc giải thích, xác định nguyên nhân và đưa ra ý

kiến; (ii) được tiến hành một cách thận trọng và (iii) kiểm tra sau (hậu kiểm). Bởi vì,

đánh giá trong hoạt động kiểm toán cần đặt trong bối cảnh trách nhiệm giải trình.

Tính độc lập

Tính độc lập trong kiểm toán được hiểu là “tự do khảo sát và báo cáo những

vấn đề hạn chế”. Nguyên tắc độc lập cũng là một yếu tố nền tảng cấu thành trong

khái niệm kiểm toán dựa trên mối quan hệ trách nhiệm giữa các bên. Tính độc lập

trong kiểm toán hoạt động nhằm đảm bảo và duy trì sự khách quan, tính tin cậy đối

với các ý kiến đánh giá để cung cấp cho bên thứ ba.

2.2.3. Vai trò kiểm toán hoạt động

Có nhiều quan điểm khác nhau giải thích việc các SAI chuyển đổi chức năng

từ xác nhận thông tin tài chính và xem xét việc tuân thủ pháp luật sang kiểm toán

hoạt động chẳng hạn như (i) bất cập của loại hình kiểm toán truyền thống; (ii) yêu

cầu và kỳ vọng của công chúng ngày càng cao, trách nhiệm đòi hỏi đối với những

nhà quản lý ngày càng lớn; (ii) xuất hiện những sự kiện lớn cũng có tác động tới

việc chuyển đổi mô hình kiểm toán chẳng hạn như việc mở rộng chính sách tài khóa,

tăng chi tiêu ngân sách, nợ công; (iv) kiểm toán hoạt động xuất hiện chịu ảnh hưởng

từ việc đổi mới quản trị trong lĩnh vực công và ngược lại (Barzelay & cộng sự 1996;

Leeuw 1996; Shand & Anand 1996…). Tuy nhiên, cả trong lý luận và thực tiễn của

các SAI đều thừa nhận rằng, vai trò cơ bản của kiểm toán hoạt động là (1) nâng cao

trách nhiệm giải trình hay còn gọi là vai trò giám sát và (2) giúp cải tiến hiệu quả

hoạt động. Nhiều quan điểm cho đây là hai mục tiêu cơ bản cần đạt được trong khi

tiến hành kiểm toán. Tuy nhiên, theo Barzelay & cộng sự (1996), hai vai trò này khó

có thể thực hiện đồng thời trong thực tiễn hoạt động kiểm toán bởi những hạn chế

xuất hiện từ đối tượng được kiểm toán cũng như những hạn chế vốn có trong nghề

38

nghiệp kiểm toán. Hạn chế này xuất phát từ việc nếu KTV đưa ra các ý kiến đánh

giá kết quả hoạt động đạt được của các đơn vị được kiểm toán không đảm bảo được

tính kinh tế, hiệu quả hoặc hữu hiệu và cung cấp thông tin về kết quả yếu kém này

(trách nhiệm giải trình) thì hầu hết các đơn vị được kiểm toán có xu hướng tìm cách

bảo vệ quan điểm cũng như kết quả của mình. Trong trường hợp này, việc thuyết

phục đơn vị thực hiện, thay đổi cách thức, phương pháp quản lý điều hành sẽ khó

khả thi và thành hiện thực. Ngược lại, nếu ý kiến của KTV cho rằng đơn vị được

kiểm toán có kết quả hoạt động tốt thì KTV hoàn tất được trách nhiệm giải trình. Vì

vậy, việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán nào giữa trách nhiệm giải trình và cải tiến

hiệu quả hoạt động cũng hết sức quan trọng và tác động tới kết quả kiểm toán hoạt

động.

2.3. Lý thuyết nền tảng giải thích sự hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động trong lĩnh vực công.

2.3.1. Lý thuyết quản trị công mới (NPM)

Lý thuyết quản trị công mới, được đề xướng bởi Hood (1991) với trọng tâm

là mô hình quản trị công mới (New Public Management). Lý thuyết này đề cập xu

hướng cải cách quản trị công thuộc các nước OECD vào đầu những năm 1980 bắt

đầu từ Hoa Kỳ và Anh sau đó áp dụng phổ biến tại nhiều quốc gia khác. Nếu như

mô hình quản lý công truyền thống (Traditional Public Management) hình thành và

phát triển vào cuối thế kỷ 19 dựa trên một trong những nền tảng quan trọng nhất là

xây dựng và tuân thủ pháp luật hay còn được gọi là học thuyết quan liêu bao gồm

sáu nguyên tắc cơ bản (i) phải thượng tôn pháp luật; (ii) tổ chức quản lý theo thứ

bậc; (iii) thẩm quyển trong tổ chức phụ thuộc vào vị trí và cấp bậc của mỗi cá nhân;

(iv) quản lý công là một nghề đặc biệt, có được thông qua đào tạo; (v) làm toàn bộ

thời gian và (vi) có khả năng học hỏi lẫn nhau (Nguyễn Viết Vy, 2013). Phương

thức quản lý công truyền thống đã góp phần quan trọng trong việc ổn định nền hành

chính công và được áp dụng rộng rãi bởi nhiều quốc gia trên thế giới, bởi vì nó

không phụ thuộc vào bất cứ cá nhân nào trong tổ chức. Tuy nhiên, từ cuối những

năm 1970, các hạn chế, khiếm khuyết (chẳng hạn thiếu năng động, ngại thay đổi, sử

dụng lãng phí các nguồn lực công) của mô hình quản lý này dần bộc lộ châm ngòi

39

cho cuộc cải cách mạnh mẽ về phương thức quản lý trong lĩnh vực công và hình

thành nên mô hình quản lý công mới.

Khác với mô hình quản lý công truyền thống, NPM ra đời dựa trên yếu tố cốt

lõi là khuyến khích và cạnh tranh nhằm theo đuổi các mục tiêu tăng hiệu quả, giảm

lãng phí, tăng cường trách nhiệm giải trình và tính minh bạch bằng cách thiết lập các

mục tiêu rõ ràng, thúc đẩy việc quản lý dựa trên đo lường thành quả. NPM loại bỏ

việc phân biệt giữa lĩnh vực công và lĩnh vực tư, tập trung việc quản lý dựa trên

thành quả, chú trọng đến đầu ra thay vì đầu vào, đẩy mạnh việc phân cấp, phân

quyền trong quản lý nhằm khuyến khích các cơ quan nhà nước, đơn vị cung cấp dịch

vụ công “kiếm tiền thay vì tiêu tiền”. Qua đó, khắc phục được những hạn chế trong

quản lý công truyền thống và góp phần giúp nhà nước nâng cao hiệu lực, hiệu quả

quản lý điều hành kinh tế - xã hội. Cùng với xu hướng chuyển đổi sang áp dụng mô

hình quản trị công mới này, các SAI cũng chuyển nhiệm vụ kiểm toán từ việc xác

nhận số liệu, thông tinh tài chính, tuân thủ luật lệ và quy định sang kết hợp với đánh

giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu đối với các hoạt động trên nhằm giúp cơ quan

nhà nước, đơn vị công cải tiến hiệu quả hoạt động và thực hiện trách nhiệm giải

trình. Theo Barzelay & cộng sự (1996), quốc gia nào tiến hành cải cách quản trị

công dựa trên các nguyên tắc và mục tiêu áp dụng từ lý thuyết quản trị công mới,

kiểm toán hoạt động cũng sẽ xuất hiện và trở thành bộ phận không thể thiếu trong

quản trị lĩnh vực công. Như vậy, chính những thay đổi nền tảng trong lĩnh vực công

tại nhiều quốc gia đã tác động đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt

động. Bên cạnh đó, tùy thuộc chủ đề, đối tượng kiểm toán hoặc đặc điểm của mỗi

hoạt động trong các đơn vị công, các SAI sẽ quyết định áp dụng hình thức kiểm toán

hoạt động phù hợp, chẳng hạn, đối với các chương trình, chính sách, dự án, các SAI

thường áp dụng kiểm toán kết quả chương trình (hiệu lực chương trình), đối với việc

quản lý và sử dụng vốn, tài sản, thường áp dụng kiểm toán hiệu quả hoặc kiểm toán

giá trị của tiền...

40

2.3.2. Lý thuyết ủy nhiệm và khái niệm trách nhiệm giải trình trong lĩnh

vực công

Lý thuyết ủy nhiệm có nguồn gốc từ lý thuyết kinh tế, được phát triển bởi

Alchial và Demsetz năm 1972 và được Jensen và Meckling phát triển thêm vào năm

1976. Lý thuyết này nhấn mạnh rằng, người ủy nhiệm quyết định lựa chọn người

thừa hành thay mặt họ thực hiện một số nhiệm vụ và người thừa hành phải cung cấp

lựa chọn tốt hơn cho người ủy nhiệm. Kết quả thực hiện nhiệm vụ của người thừa

hành sẽ được xem xét bởi một bên thứ ba độc lập thực hiện vai trò giám sát, đánh

giá một cách khách quan thay mặt cho người ủy nhiệm. Trong lĩnh vực công, chính

mối quan hệ trách nhiệm giữa các bên: chính phủ, quốc hội đại diện cho người dân

và cơ quan kiểm toán với vị trí độc lập là điều kiện cần thiết cho hoạt động kiểm

toán giải thích sự tồn tại hợp pháp của kiểm toán hoạt động.

Trách nhiệm giải trình (accountability) là thuật ngữ có nguồn gốc từ tiếng

Latin mang ý nghĩa sơ khai là “giải thích” (accomptare), được sử dụng và biết đến ở

Anh vào Thế kỷ 13. Trong giai đoạn đầu, trách nhiệm này gắn liền với hoạt động

thu-chi ngân khố trong chính phủ của nhiều quốc gia, tuy nhiên, sau đó, phạm vi

trách nhiệm giải trình được mở rộng sang các lĩnh vực kinh tế, chính trị, khoa học và

xã hội dựa trên nền tảng mối quan hệ công việc. Thuật ngữ trách nhiệm giải trình

(accountability) trong lĩnh vực công xuất hiện lần đầu tiên ở Hoa Kỳ qua những trao

đổi học thuật bởi Friedrich năm 1940 và Finer năm 1941 (Mulgan 2000). Cũng theo

Mulgan (2000), trong lĩnh vực công, trên cơ sở mối quan hệ tổ chức, trách nhiệm

giải trình hiện nay có thể phân thành bốn dạng chính sau (i) trách nhiệm giải trình

của cán bộ, công chức nhà nước với công chúng trong việc thực thi công vụ; (ii)

trách nhiệm giải trình với ý nghĩa là kiểm soát các hoạt động của chính phủ; (iii) liên

quan đến trách nhiệm của chính phủ trong việc đáp ứng nhu cầu và mong muốn của

người dân và (iv) trách nhiệm giải trình tồn tại dưới hình thức đối thoại (quyền được

phát biểu ý kiến và chấn vấn của người dân đối với chính phủ và các cơ quan công

quyền). Đối với dạng trách nhiệm thứ (i) và (ii), ban đầu trách nhiệm này được hiểu

như là việc tuân thủ các quy định pháp luật đối với nhiệm vụ được giao và được

kiểm tra bởi các nhà quản lý cấp trên, giám sát từ các cơ quan lập pháp và công

41

chúng thông qua các quy định bắt buộc nhằm đáp ứng yêu cầu “minh bạch” tương

ứng với mô hình quản trị công truyền thống. Đặc biệt là sau khi xảy ra hàng loạt các

sự kiện liên quan tới lĩnh vực quản lý công như: khủng hoảng nợ công giữa những

năm 1970-1980 của các nước trên thế giới; quy mô ngân sách gia tăng nhanh chóng;

cuộc cách mạng công nghệ; tự do hóa kinh tế; đã tác động làm thay đổi quan điểm

của công chúng trong việc đòi hỏi phải có những báo cáo, đánh giá việc sử dụng

hiệu quả các nguồn lực quốc gia và cuối cùng là kỳ vọng cao hơn liên quan tới chất

lượng dịch vụ công (Shand & Anand 1996). Các sự kiện này khiến cho nhiều quốc

gia trên thế giới phải thực hiện cải tổ mạnh mẽ quản trị công dựa trên những thay

đổi trong phân cấp, định hướng quản lý theo kết quả, chú trọng vào khách hàng và

cạnh tranh theo cơ chế thị trường. Theo đó trách nhiệm giải trình cũng thay đổi

chuyển hướng sang giải trình kết quả đạt được và được phân thành hai dạng chính

(i) trách nhiệm chính trị và (ii) trách nhiệm quản lý.

Nếu như lý thuyết ủy nhiệm cung cấp cơ sở lý luận giải thích sự tồn tại hợp

pháp của kiểm toán hoạt động thì việc tăng cường và mở rộng trách nhiệm giải trình

trong lĩnh vực công cung cấp bằng chứng giải thích tại sao các SAI chuyển sang áp

dụng kiểm toán hoạt động. Đồng thời, tùy thuộc vào yêu cầu từ phía cơ quan lập

pháp hoặc hành pháp tại mỗi quốc gia, các SAI có thể tổ chức kiểm toán để xem xét

trách nhiệm chính trị hoặc trách nhiệm quản lý của người đứng đầu. Điều này ảnh

hưởng đến việc lựa chọn chủ đề, đối tượng kiểm toán của SAI và qua đó tác động

đến mức độ thành công trong việc phát triển kiểm toán hoạt động của mỗi SAI. Tuy

nhiên, khi tổ chức thực hiện kiểm toán để xem xét trách nhiệm của người đứng đầu,

nhất là trách nhiệm chính trị, các SAI sẽ luôn phải đối mặt với những thách thức khi

vừa phải duy trì tính độc lập, khách quan vừa phải đối mặt với sức ép chính trị (cắt

giảm ngân sách, nguồn lực cho SAI, sức ép từ việc thay thế, điều chuyển Tổng kiểm

toán...). Để vượt qua được thách thức này, các SAI cần phải tranh thủ sự ủng hộ từ

cả phía cơ quan lập pháp và hành pháp trong hoạt động kiểm toán của mình. Một

trong những giải pháp thường được các quốc gia áp dụng phổ biến là ưu tiên thực

hiện kiểm toán hoạt động theo yêu cầu từ phía hai cơ quan này, điển hình là Hoa Kỳ

và Anh.

42

2.3.3. Lý thuyết lựa chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công

Thuyết lựa chọn hợp lý xuất phát từ Anh, bắt nguồn từ thuyết vị lợi

(utilitarinism), truyền qua kinh tế học tân cổ điển (neo-classical). Đây là cốt lõi lý

luận của kinh tế học, nó được hoàn thiện, cải tiến và là nền tảng cho các lý thuyết

khác như lý thuyết trò chơi. Nó lan truyền (dù bên cạnh sự ủng hộ, còn có nhiều

phản bác), sang chính trị học, xã hội học, luật học, lý thuyết tổ chức, khoa học quản

lý và sang nhiều lĩnh vực khác. Luận đề trung tâm của thuyết lựa chọn hợp lý cho

rằng con người luôn hành động một cách có chủ đích, có suy nghĩ để lựa chọn và sử

dụng các nguồn lực một cách hợp lý nhằm đạt được kết quả tối đa với chi phí tối

thiểu (Smelser 1997). Người khởi xướng việc áp dụng lý thuyết này vào trong định

chế hay tổ chức là Max Webber trong cuốn sách “chủ nghĩa tư bản tư sản hợp lý”

(rational bourgeois capitalism), khái niệm này bao hàm việc tổ chức dựa trên hệ

thống các ý tưởng, con người và nguồn lực kết hợp lại nhằm tối đa hóa lợi ích cho cá

nhân hoặc tổ chức.

Trong lĩnh vực công, lý thuyết lựa chọn hợp lý cho rằng, chính phủ tại mỗi

quốc gia trước khi đưa ra các quyết định hoặc ban hành chính sách, họ phải nhắm

đến mục tiêu là cải thiện phúc lợi cho người dân và phải có trách nhiệm trong quá

trình tổ chức thực hiện sao cho nguồn lực công được phân bổ, quản lý và sử dụng

đạt hiệu quả và hiệu lực nhất (Broadbent & Guthrie 1992, theo Nath 2011). Nguyên

tắc này được áp dụng có ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trên các

khía cạnh sau:

Thứ nhất, để thực hiện được mục đích và trách nhiệm này, các chính phủ luôn

phải thiết lập trước các mục tiêu, xây dựng tiêu chuẩn, công cụ, phương tiện đo

lường đánh giá kết quả thực hiện so với mục tiêu định trước nhằm cải thiện hiệu lực

hoạt động và hiệu quả quản lý của mình trong mỗi đơn vị công. Trên cơ sở đó, các

SAI mới có thể thu thập được thông tin, số liệu phục vụ cho việc tổ chức thực hiện

kiểm toán hoạt động. Điều này cho thấy đặc điểm quản lý của mỗi đơn vị công ảnh

hưởng tới việc triển khai và tổ chức thực hiện thành công kiểm toán hoạt động;

Thứ hai, hoạt động trong lĩnh vực công rất đa dạng, phức tạp và không phải

lúc nào cũng có thể đo lường và đánh giá được kết quả thực hiện như trong lĩnh vực

43

tư. Trong trường hợp này, những nguyên tắc, thông lệ chung được áp dụng từ lý

thuyết lựa chọn hợp lý chính là tiền đề quan trọng để các bên liên quan đạt được

đồng thuận khi đưa ra một ý kiến đánh giá nào đó, chẳng hạn, người đứng đầu một

đơn vị cung cấp dịch vụ công có trách nhiệm tổ chức thực hiện nhiệm vụ của mình

nhằm mục đích tối đa hóa lợi ích cho người dân với kinh phí tối thiểu chứ không

phải nhằm phục vụ lợi ích của cá nhân hoặc tổ chức của mình. Theo đó, đặc điểm

hoạt động của các đơn vị công cũng có ảnh hưởng tới việc phát triển kiểm toán hoạt

động;

Thứ ba, theo Wilkins & Boyle (2011), kiểm toán hoạt động vẫn tiếp tục phát

triển dưới những hình thức riêng biệt và với thứ tự ưu tiên khác nhau và thông qua

đó, có những cơ hội tiếp tục học tập lẫn nhau trong kinh nghiệm của các SAI chẳng

hạn, phương pháp tiếp cận trong kiểm toán hoạt động ở Anh và Hà Lan hoàn toàn

trái ngược nhau. Ở Anh các vấn đề quản lý luôn là thứ tự ưu tiên, trái lại, đánh giá

chính sách chỉ xếp thứ hai ngược lại với trường hợp Hà Lan. Nguyên nhân là do các

SAI cũng phải áp dụng nguyên tắc lựa chọn hợp lý trong việc lựa chọn chiến lược

phát triển của mình trên cơ sở cân đối khả năng thực hiện và khả năng duy trì tính

độc lập và khách quan trong việc lựa chọn chủ đề và đối tượng kiểm toán. Vì vậy,

khả năng và mức độ độc lập của mỗi SAI cũng ảnh hưởng tới việc phát triển kiểm

toán hoạt động.

2.3.4. Lý thuyết cung - cầu

Lý thuyết cung - cầu trong kinh tế học vi mô được James Denham Steuart

khởi xướng lần đầu tiên trong cuốn sách “Tìm hiểu nguyên lý kinh tế chính trị”

(Inquiry into the Principles of Political Economy) xuất bản năm 1767. Sau đó, Adam

Smith phát triển tiếp lý thuyết này trong cuốn sách ”Của cải của các dân tộc”( The

Wealth of Nations) vào năm 1776 và được áp dụng phổ biết trong lý thuyết kinh tế

cho đến nay.

Trong luận án, lý thuyết cung - cầu được sử dụng để giải thích sự hình thành

và phát triển của kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công dựa trên mối quan hệ giữa

SAI (bên cung) và các bên liên quan (quốc hội, chính phủ, đơn vị được kiểm toán,

công chúng nói chung – bên cầu).

44

Kiểm toán hoạt động chỉ xuất hiện khi có nhu cầu và phát triển thành công

khi SAI có thể đáp ứng được nhu cầu một cách hợp lý (cân bằng cung cầu). Trong

đó, cầu về kiểm toán hoạt động xuất hiện và chịu ảnh hưởng của nhiều nhân tố khác

nhau:

Thứ nhất, cầu kiểm toán hoạt động tạo nên bởi yêu cầu trực tiếp từ phía quốc

hội, chính phủ: ví dụ như Úc, New Zealand, Anh, Hoa Kỳ, các SAI thường ưu tiên

thực hiện kiểm toán hoạt động theo yêu cầu của hai cơ quan này, sau đó mới tự lựa

chọn đối tượng kiểm toán hoạt động dựa trên kế hoạch tổng thể của mình (Wilkin &

Lonsdales 2007). Vì vậy, vai trò quốc hội, chính phủ có tác động lớn nhất đến việc

triển khai và phát triển thành công kiểm toán hoạt động của SAI;

Thứ hai, cầu kiểm toán hoạt động xuất phát từ những yêu cầu, mong đợi hợp

lý trong xã hội nhằm khắc phục yếu kém, hạn chế, thất thoát, chống tham nhũng

trong quản lý và sử dụng nguồn lực công thường được đề cập trên các phương tiện

truyền thông, hoặc được phát hiện thông qua khảo sát thu thập số liệu của các SAI.

Chúng phụ thuộc chủ yếu vào trình độ phát triển kinh tế, thể chế chính trị và xã hội

tại mỗi quốc gia. Thông thường, các quốc gia đang phát triển, hệ thống luật pháp

chưa đồng bộ, mức độ minh bạch và trách nhiệm giải trình thấp thường có cầu kiểm

toán hoạt động cao hơn các quốc gia phát triển có hệ thống phát luật hữu hiệu, mức

độ minh bạch và trách nhiệm giải trình cao (Albert & cộng sự 2009; Put &

Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011; Ferdousi 2012; Hui Fan 2012);

Thứ ba, cầu kiểm toán hoạt động xuất hiện bên trong SAI khi kết quả kiểm

toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính ngày cảng trở nên ít quan trọng, trong khi

khả năng của SAI vẫn chưa sử dụng tối ưu (Power 2003). Vì vậy, SAI phải tự điều

chỉnh để duy trì vai trò và vị thế của mình như là một bộ phận không thể thiếu trong

hệ thống quản trị công.

Thứ tư, cầu kiểm toán hoạt động xuất hiện khi SAI áp dụng những phương

pháp và các kỹ thuật kiểm toán mới (Hatherly & Parker 1988; Pollitt & cộng sự

1999; Lapsley & Pong 2000).

Cung kiểm toán hoạt động phụ thuộc vào thẩm quyền, chức năng, nhiệm vụ

cũng như khả năng của mỗi SAI trong từng giai đoạn nhất định. Khi cầu về kiểm

45

toán hoạt động xuất hiện, các SAI sẽ điều chỉnh, bổ sung thêm chức năng kiểm toán

mới và sẽ nhận được sự đồng thuận trong xã hội. Khả năng của SAI phụ thuộc vào

các nhân tố như khả năng vận dụng phương pháp, kỹ thuật kiểm toán mới, khả năng

tranh thủ sự ủng hộ từ phía quốc hội, chính phủ, khả năng tổ chức triển khai hoạt

động kiểm toán, khả năng của KTV. Một số nghiên cứu cũng chỉ ra kết quả tương

tự, chẳng hạn, (Hui Fan 2012; Albert & cộng sự 2009; Ferdousi 2012). Kết quả

nghiên cứu này cũng chỉ ra rằng, tại các quốc gia đang phát triển, mặc dù tồn tại rất

nhiều dư địa cho phát triển kiểm toán hoạt động liên quan đến việc khắc phục những

yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực công, nhưng các quốc gia này không

thể triển khai hoặc triển khai rất chậm loại hình kiểm toán hoạt động.

2.4. Mô hình nghiên cứu sử dụng luận án và thiết kế khung phân tích cho

nghiên cứu.

2.4.1. Mô hình nghiên cứu sử dụng trong luận án

Kết quả khảo sát các nghiên cứu trước trình bày trong Chương 1 cho thấy,

phần lớn các nghiên cứu chỉ giải thích rời rạc các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình

thành và phát triển của kiểm toán hoạt động, chỉ riêng nghiên cứu Pollitt & cộng sự

(1999) là giải thích khá đầy đủ và hợp lý nhất về các nhân tố này khi nghiên cứu về

sự hình thành và thực tiễn phát triển kiểm toán hoạt động tại năm quốc gia khác

nhau. Pollit & cộng sự (1999) đã sử dụng mô hình đầu vào – đầu ra (mô hình logic)

trong nghiên cứu của mình và đã thiết lập mô hình khá đầy đủ về khái niệm kiểm

toán hoạt động và các nhân tố ảnh hưởng có liên quan (Hình 2.1), cụ thể:

46

Hình 2.1. Mô hình khái niệm kiểm toán hoạt động của Pollitt & cộng sự (1999)

Cơ quan kiểm toán

(1)

Lựa chọn đối tượng

kiểm toán

(4)

Hình thức kiểm

toán hoạt động

(6)

Quy trình lập, thẩm

định báo cáo kiểm

toán (8)

Quy trình xét duyệt

báo cáo kiểm toán

(9)

Báo cáo kiểm toán

(10)

Thẩm

quyền

(2)

Khả

năng

của KTV

(3) (12) Tác động từ:

1. Quốc hội, chính

phủ.

2. Phương tiện

truyền thông, báo

chí.

3. Công chúng…

Mối quan hệ

1. Đơn vị được

kiểm toán.

2. Các bên liên

quan (7)

(11) Tác động của báo

cáo kiểm toán tới:

1. Quốc hội, chính phủ.

2. Phương tiện truyền

thông, báo chí.

3. Công chúng.

Phương

pháp, chuẩn

mực, tiêu

chuẩn kiểm

toán (5)

47

Trong hình 2.1, các yếu tố thuộc các hộp từ Hộp 4 đến Hộp 10 chỉ quy trình

kiểm toán hoạt động, bắt đầu từ việc lựa chọn đối tượng kiểm toán (Hộp 4) và kết

thúc là báo cáo kiểm toán (Hộp 10). Mô hình khái niệm trên sử dụng để chỉ các nhân

tố tác động đến quy trình kiểm toán hoạt động, chúng bao gồm cơ cấu tổ chức của

SAI (Hộp 1), thẩm quyền của SAI (Hộp 2), khả năng KTV (Hộp 3). Ngoài ra, mô

hình trên còn biểu thị ảnh hưởng của các nhân tố đến xu hướng phát triển kiểm toán

hoạt động (Hộp 1-3 và Hộp 11, 12).

Pollitt & cộng sự (1999), thiết lập khung phân tích qua mô hình đầu vào - đầu

ra (Hình 2.2) để biểu thị mối tương quan giữa các nhân tố trong mô hình khái niệm

(Hình 2.1).

Hình 2.2. Khung phân tích - mô hình đầu vào, đầu ra

Mô hình Pollit & cộng sự giúp giải quyết được hai vấn đề chính như sau:

Thứ nhất, cải cách quản trị công tại một số quốc gia đã thúc đẩy các SAI

chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động. Điểm khởi đầu trong mô hình logic

Hình 2.1 là “các vấn đề kinh tế, chính trị và xã hội”. Khi nảy sinh vấn đề kinh tế,

chính trị và xã hội chẳng hạn, như quản lý yếu kém, tham nhũng, lãng phí hoặc sử

Tính kinh tế Tính hiệu quả

Tính hiệu lực

Nguồn: Pollite et al (1997)

Nhu cầu Vấn đề kinh tế,

chính trị, xã hội

Kết quả đạt được

Mục đích Đầu vào Hoạt động Đầu ra

Tác động

Kết quả

48

dụng nguồn lực công không đúng mục đích, kém hiệu quả của các cơ quan nhà nước

hoặc đơn vị cung cấp dịch vụ công sẽ xuất hiện nhu cầu đổi mới. Một số quốc gia

thuộc khối OECD đã ứng dụng nguyên tắc quản lý trong lĩnh vực tư sang lĩnh vực

công được gọi là mô hình quản trị công mới (NPM). Theo Hood (1995), ban đầu

việc ứng dụng mô hình này nhằm mục đích giảm chi phí và ngăn chặn tham nhũng,

quan liêu nhưng sau đó được mở rộng sang nâng cao hiệu quả và hiệu lực trong lĩnh

vực quản trị công. Theo đó, các SAI cũng bắt đầu thực hiện kiểm toán hoạt động

nhằm đo lường kết quả đầu ra so với đầu vào và đánh giá tính hiệu quả và hiệu lực

trong lĩnh vực quản trị công và đã đạt được nhiều thành công như Hoa Kỳ, Anh, Úc

và New Zealand. Vì vậy, mô hình logic Hình 2.1 không những chỉ ra mối tương

quan giữa cải cách quản trị công với sự hình thành kiểm toán hoạt động mà còn giải

thích được kiểm toán hoạt động được thực hiện như thế nào.

Thứ hai, kiểm toán hoạt động cũng như mọi hoạt động khác trong đời sống xã

hội có đầu vào là các yếu tố như cơ cấu tổ chức, thẩm quyền, năng lực KTV...,thông

qua việc tổ chức thực hiện kiểm toán (quy trình kiểm toán) nhằm đạt được đầu ra

chính là các báo cáo kiểm toán và mục đích của cuộc kiểm toán cần hướng tới đó

chính là kết quả đạt được (tác động từ kết quả kiểm toán). Đặt mô hình logic trong

bối cảnh lĩnh vực công, sẽ xuất hiện thêm yếu tố nhu cầu. Tùy thuộc vào nhu cầu,

các SAI sẽ lựa chọn loại hình kiểm toán hoạt động phù hợp với đối tượng kiểm toán

lựa chọn, chẳng hạn kiểm toán hiệu quả, kiểm toán giá trị của tiền, kiểm toán hiệu

lực chương trình, kiểm toán hiệu năng quản lý... Mô hình logic Hình 2.1 không

những giúp giải thích cách thức tiến hành kiểm toán hoạt động tại các quốc gia

được khảo sát mà còn chỉ rõ mô hình phát triển kiểm toán hoạt động được vận hành

như thế nào. Nếu cầu về kiểm toán hoạt động là khắc phục yếu kém, lãng phí, các

SAI cần phải triển khai hoạt động kiểm toán để tư vấn giúp đơn vị được kiểm toán

cải tiến hiệu quả hoạt động (thông thường nhu cầu này đến từ chính đơn vị được

kiểm toán). Trái lại, nếu nhu cầu là xem xét trách nhiệm người quản lý hoặc người

đứng đầu đơn vị trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn lực công thì kết quả

kiểm toán phải hướng cung cấp thông tin cho bên thứ ba liên quan hơn là đơn vị

được kiểm toán và lúc này mục tiêu cuộc kiểm toán là nhằm đạt được trách nhiệm

49

giải trình. Tuy nhiên, việc theo đuổi mục đích nào còn phụ thuộc vào khả năng của

SAI. Không phải SAI nào cũng có đủ khả năng để đáp ứng nhiệm vụ mới này do

vậy, họ cũng phải thay đổi để thực hiện những chức năng, nhiệm vụ mới mà công

chúng đòi hỏi. Kết quả thực hiện và những giá trị mà các SAI tạo ra sẽ góp một phần

trong việc giải quyết các vấn đề kinh tế xã hội đang tồn tại. Mức độ và khả năng giải

quyết được các vấn đề kinh tế, xã hội thông qua những đóng góp của các SAI sẽ

quyết định vai trò và sự phát triển của các SAI.

Các quốc gia đã phát triển khá thành công loại hình kiểm toán hoạt động, hầu

hết là các quốc gia phát triển, đã thực hiện cải cách quản trị công theo mô hình quản

trị công mới (Anh, Hoa kỳ, Úc, New Zealand...). Việt Nam là quốc gia đang phát

triển theo định hướng xã hội chủ nghĩa, tuy nhiên, so với các quốc gia phát triển thì

Việt Nam đang trong quá trình cải cách hoàn thiện hệ thống luật pháp, đổi mới thể

chế kinh tế thị trường, cải cách quản trị công đang trong giai đoạn đầu (cải cách

hành chính công) nhằm khắc phục thực trạng yếu kém, lãng phí trong phân bổ, quản

lý và sử dụng nguồn lực công được ghi nhận hầu hết trong các lĩnh vực xây dựng,

giao thông, y tế, giáo dục, doanh nghiệp nhà nước...Vì vậy, cầu phát triển loại hình

kiểm toán này khá lớn. Tuy nhiên, khả năng cung kiểm toán hoạt động còn hạn chế,

kết quả kiểm toán hoạt động đạt được chưa tương xứng với yêu cầu và mong đợi

hợp lý từ xã hội. Vậy nhân tố nào ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Trong các nghiên cứu trước trên thế

giới, nghiên cứu sử dụng khung phân tích của Pollitt & cộng sự (1999) (Mô hình đầu

vào - đầu ra Hình 2.2) kết hợp với các nhân tố cấu thành nên mô hình khái niệm

Hình 2.1 nhằm tìm hiểu và giải thích xem kiểm toán hoạt động ở Việt Nam chịu ảnh

hưởng bởi nhân tố nào (các vấn đề kinh tế, chính trị, xã hội hay mô hình quản trị

công Việt Nam đang áp dụng hoặc khả năng của SAV...). Do vậy, tác giả sẽ kế thừa

nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999) làm cơ sở cho phần nghiên cứu tiếp theo

của Luận án vì các lý do sau: Một là, áp dụng khung phân tích trong nghiên cứu của

Pollitt & cộng sự (1999) trong bối cảnh Việt Nam có thể giúp giải thích tại sao một

số quốc gia chưa cải cách quản trị công theo xu hướng này vẫn có thể phát triển

kiểm toán hoạt động và thành công trong khi một số khác, nhất là các quốc gia đang

50

phát triển thì ngược lại. Hai là, định hình xu hướng lựa chọn chiến lược phát triển

kiểm toán hoạt động tại mỗi quốc gia trong từng giai đoạn. Chẳng hạn, khung phân

tích đã chỉ rõ việc lựa chọn chiến lược phát triển phụ thuộc vào những yêu cầu khác

nhau đến từ các cơ quan lập pháp hoặc hành pháp như ở Hoa Kỳ, hầu hết các cuộc

kiểm toán hoạt động thực hiện theo yêu cầu của Quốc hội, trong khi đó ở Anh

khoảng 50% số cuộc kiểm toán do NAO lựa chọn và 50% số cuộc kiểm toán thực

hiện theo yêu cầu từ Quốc hội hoặc Chính phủ. Áp dụng khung phân tích này trong

bối cảnh Việt Nam nhằm cung cấp bằng chứng hoặc bổ sung hoặc bác bỏ nhận định

từ các nghiên cứu trước khi cho rằng, không có sự hội tụ trong việc phát triển kiểm

toán hoạt động tại các quốc gia.

2.4.2. Thiết kế khung phân tích cho nghiên cứu

Khung phân tích của Luận án sẽ dựa trên các nghiên cứu trước liên quan đến

các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động chẳng

hạn Warning & Morgan 2007; Albert & cộng sự 2009; Lonsdale & cộng sự 2011;

Put & Turksema 2011; Hui Fan 2012; Ferdous 2012; Alireza Khalili & cộng sự

2012…, Các nhân tố này được phân loại dựa trên mô hình khái niệm và mô hình đầu

vào - đầu ra do Pollitt & cộng sự (1999) thiết lập.

Theo đó, các nhóm nhân tố tác động đến sự hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam thành bốn nhóm chính cụ thể:

(i) Nhân tố thứ nhất là nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội: Đây là các nhóm

nhân tố được tổng kết trong các nghiên cứu của Nath (2011). Các nghiên cứu cho

thấy việc lựa chọn chủ đề và thiết lập các mục tiêu kiểm toán phù hợp (là các yếu tố

cấu thành nên kiểm toán hoạt động) chịu ảnh hưởng bởi nhu cầu kiểm toán hoạt

động xuất hiện từ bên ngoài (yêu cầu quốc hội, chính phủ và công chúng nói chung)

đòi hỏi các cơ quan nhà nước phải giải quyết, khắc phục các vấn đề này hoặc nhu

cầu từ bên trong của các SAI nhằm thực hiện chức năng nhiệm vụ được giao hoặc

đáp ứng mong đợi từ người sử dụng. Theo đó, tác giả phân loại chúng là các nhân tố

kinh tế, chính trị và xã hội ký hiệu là (A) trong Bảng 2.1;

(ii) Nhóm nhân tố thứ hai gọi chung là yếu tố đầu vào trong mô hình logic.

Có 05 nhóm nhân tố cấu thành nên khái niệm kiểm toán hoạt động gồm địa vị pháp

51

lý của SAI, thẩm quyền của SAI, năng lực KTV (trình độ và kỹ năng KTV) và khả

năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI. Trong đó, hai nhóm nhân tố đầu thuộc

về nhân tố tiền đề cho việc xuất hiện loại hình kiểm toán này. Trình độ, kỹ năng

KTV và khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAI sẽ quyết định trình độ

phát triển kiểm toán hoạt động. Vì vậy, ba nhóm nhân tố này được sử dụng để phân

loại trong mô hình phát triển kiểm toán hoạt động. Chúng được ký hiệu là (B) trong

Bảng 2.1;

(iii) Nhóm nhân tố thứ ba gọi chung là yếu tố “hoạt động” chính là quy trình

kiểm toán hoạt động được tổ chức thực hiện trong mỗi SAI. Có 04 nhóm nhân tố cấu

thành nên khái niệm kiểm toán hoạt động được phân loại trong nghiên cứu của

Pollitt & cộng sự (1999), chúng có thể thay đổi thích ứng đối với từng chủ đề kiểm

toán hoặc mục tiêu cần đạt được trong mỗi cuộc kiểm toán, vì vậy chúng chịu ảnh

hưởng nhiều từ đặc điểm hoạt động của đối tượng được kiểm toán. Vì vậy, nhân tố

đặc điểm hoạt động của đối tượng kiểm toán được phân loại tương ứng với quy trình

hoạt động trong mô hình logic, ký hiệu là (C) trong Bảng 2.1;

(iv) Nhóm nhân tố thứ tư gọi chung là yếu tố đầu ra và kết quả đạt được. Đầu

ra của một quy trình kiểm toán bao gồm báo cáo kiểm toán và tác động của KTV

trong quá trình thực hiện kiểm toán đến đơn vị được kiểm toán. Trong khi đó, kết

quả đạt được phụ thuộc vào báo cáo kiểm toán, tác động của các bên liên quan đến

việc thực hiện các kiến nghị kiểm toán và ngược lại tác động của các bên liên quan

đến các SAI trong việc thực hiện tiếp tục nhiệm vụ kiểm toán của mình. Cả ba nhân

tố này và mối quan hệ giữa chúng cấu thành nên khái niệm kiểm toán hoạt động.

Việc theo đuổi nâng cao chất lượng, hiệu quả hay sự hữu hiệu của kiểm toán hoạt

động trong từng cuộc kiểm toán ngoài việc phụ thuộc vào các vấn đề kinh tế, chính

trị và xã hội, việc lựa chọn chủ đề, mục tiêu kiểm toán, quy trình kiểm toán, năng

lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt động còn phụ thuộc vào quan điểm

phát triển kiểm toán hoạt động tại mỗi SAI, ký hiệu là D trong Bảng 2.1.

52

Bảng 2.1. Phân loại nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động

Các yếu tố trong

mô hình logic

Phân loại các nhân tố cấu thành kiểm

toán hoạt động theo Pollitt & cộng sự

( 1999)

Phân loại các nhân tố dựa trên

tổng hợp kết quả từ các nghiên

cứu trước

Kinh tế, chính

trị, xã hội

(1) Các chủ đề phù hợp cho việc triển

khai loại hình kiểm toán hoạt động (A) 03 nhóm nhân tố kinh tế,

chính trị, xã hội thúc đẩy việc

hình thành và phát triển kiểm

toán hoạt động

Mục đích, mục

tiêu

(2) Mục tiêu kiểm toán (trách nhiệm

giải trình hoặc cải tiến hiệu quả hoạt

động) phù hợp với yêu cầu xã hội

Đầu vào (3) Địa vị pháp lý SAI,

(4) Thẩm quyền của SAI;

(5) Năng lực KTV (trình độ, kỹ năng)

và khả năng triển khai kiểm toán hoạt

động của SAI

(B) 03 nhóm nhân tố (trình

độ, kỹ năng KTV, khả năng

triển khai kiểm toán hoạt

động)

Hoạt động (Quy

trình kiểm toán)

(6) Phương pháp tiếp cận lựa chọn chủ

đề kiểm toán;

(7) Phương pháp, chuẩn mực, tiêu

chuẩn kiểm toán; cách thức tổ chức

thực hiện kiểm toán;

(8) Phân cấp trong SAI;

(9) Mối quan hệ, đặc điểm của đối

tượng kiểm toán và các bên liên quan.

(C) Đặc điểm của đối tượng

được kiểm toán ảnh hưởng

đến việc triển khai kiểm toán

hoạt động

Đầu ra (10) Báo cáo kiểm toán, tác động đến

đơn vị được kiểm toán trong quá trình

kiểm toán

(E) Quan điểm xây dựng và

phát triển kiểm toán hoạt

động Kết quả đạt

được

(11) Tác động từ các bên liên quan đến

đơn vị được kiểm toán;

(12)Tác động từ báo cáo kiểm toán tới

các bên liên quan và ngược lại tác động

từ các bên liên quan đến SAI.

2.5. Kết luận

Kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán xuất hiện trong lĩnh vực công

khi các SAI mở rộng vai trò, chức năng của mình nhằm đáp ứng yêu cầu của công

chúng. Khác với loại hình kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động đưa ra ý

kiến đánh giá tập trung vào các mục tiêu là tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu của

các hoạt động, nhiệm vụ hoặc các chương trình của chính phủ. Vai trò của kiểm toán

hoạt động là cung cấp thông tin giải trình trách nhiệm và giúp đơn vị được kiểm toán

Nguồn: Pollite & cộng sự (1999) và phân loại của

tác giả

53

cải tiến hiệu quả hoạt động. Khó có thể đạt được kết quả đồng thời ở cả hai vai trò

này trong thực tiễn hoạt động kiểm toán, vì vậy, nhiều SAI nghiêng về hướng tập

trung vào vai trò cung cấp thông tin trách nhiệm giải trình (giám sát). Mặc dù, một

số nội dung liên quan tới bản chất kiểm toán hoạt động đã đi đến thống nhất giữa các

nhà nghiên cứu và trong hoạt động kiểm toán của các SAI, nhưng vẫn còn một số

nội dung theo Lonsdale & cộng sự (2011) cho rằng cần phải tiếp tục nghiên cứu để

đi đến thống nhất.

54

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU

Chương này mô tả phương pháp nghiên cứu lựa chọn nhằm trả lời các câu hỏi

nghiên cứu đã đề xuất trong phần giới thiệu. Đầu tiên, chương này sẽ giới thiệu

phương pháp nghiên cứu và cơ sở lựa chọn phương pháp nghiên cứu.Tiếp đến, trình

bày quy trình thu thập dữ liệu và phân tích dữ liệu trong bước nghiên cứu định tính

và định lượng.

3.1. Phương pháp nghiên cứu và thu thập dữ liệu

3.1.1. Phương pháp nghiên cứu

Có ba phương pháp nghiên cứu thường được sử dụng là định tính, định lượng

và kết hợp (Creswell & cộng sự 2003).

Với mục tiêu là xác định các nhân tố ảnh hưởng tới việc hình thành và phát

triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam thì cách tiếp cận định

lượng là phù hợp. Tuy nhiên, cách tiếp cận này chỉ có thể thực hiện khi đã có những

nghiên cứu hoặc mô hình đề xuất trước đó. Bên cạnh đó, hiện nay, chưa có nghiên

cứu nào sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng được công bố trên thế giới và

tại Việt nam liên quan đến chủ đề này. Vì vậy, trong trường hợp này, Luận án sử

dụng tiếp cận kết hợp, theo đó, bước tiếp cận đầu tiên là định tính, tiếp theo sẽ là

định lượng. Đây là phương pháp phù hợp nhất vì nó không những giúp giải thích

hiện tượng khi nhà nghiên cứu không hiểu biết đầy đủ các biến số quan trọng và chủ

đề này còn mới (Morse 1991, trích Creswell & cộng sự. 2003). Thêm vào đó, nó có

thể cung cấp ý nghĩa, giá trị và sự hiểu biết về các vấn đề xã hội mà các nghiên cứu

trước đây còn mơ hồ hoặc khi sử dụng lý thuyết nền mới.

Vì vậy, quy trình nghiên cứu của Luận án xác định là quy trình hỗn hợp, kết

hợp nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng, theo các bước cụ thể như sau:

Bước 1. Tổng kết các nghiên cứu trước liên quan đến việc hình thành và phát

triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia trên thế giới. Thông qua đó, vừa nhằm

xác định khe hổng nghiên cứu, vừa nhằm mục đích phân loại và tổng hợp các nhân

tố được cho là có ảnh hưởng tới chủ đề nghiên cứu này và giải thích nhân tố nào ảnh

hưởng đến việc chuyển đổi từ chức năng kiểm toán truyền thống sang kiểm toán

55

hoạt động. Ngoài ra, dựa trên hiểu biết này, có thể phân loại các giai đoạn hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại một số quốc gia để định hình định xu

hướng phát triển chủ đạo trong thời gian tới nhằm trả lời cho câu hỏi nghiên cứu Q1:

"Tại sao một số SAI trên thế giới chuyển đổi chức năng kiểm toán truyền thống sang

kiểm toán hoạt động?”.

Bước 2. Thu thập dữ liệu phục vụ cho nghiên cứu định tính

Theo Creswell & cộng sự (2003) có năm phương pháp nghiên cứu được sử

dụng phổ biến trong nghiên cứu định tính gồm: dân tộc học, lý thuyết cơ sở, nghiên

cứu tình huống, nghiên cứu hiện tượng học và nghiên cứu tiểu sử. Với mục tiêu

nghiên cứu của luận án, nhằm khảo sát quá trình hình thành và phát triển kiểm toán

hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, xác định các nhân tố ảnh hưởng và đo

lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố, bước này tiến hành khảo cứu lịch sử

phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Qua đó, tiến hành

phân tích những thay đổi trong việc thực hiện chức năng, nhiệm vụ kiểm toán theo

thời gian trên hai phương diện: Khuôn khổ pháp lý (văn bản pháp quy và các quy

định liên quan) và thực tiễn hoạt động kiểm toán qua phân tích các Báo cáo kiểm

toán trong giai đoạn 10 năm (từ năm 2005-2014), khảo sát tình huống (hai tình

huống kiểm toán) và phỏng vấn sâu chuyên gia. Thực hiện bước này nhằm trả lời

cho các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam?.

Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong

lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam ở giai đọạn nào so với thế giới?.

Q4: Những nhân tố nào cản trở khả năng phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công ở Việt Nam.

Bước 3: Thu thập dữ liệu phục vụ cho nghiên cứu định lượng.

Nghiên cứu định lượng sẽ được sử dụng tiếp theo nhằm mục đích cung cấp

bằng chứng khẳng định các nhân tố được xác định từ các nghiên cứu trước và các

nhân tố phát hiện trong bước nghiên cứu định tính có mối tương quan với sự phát

triển kiểm toán hoạt trong lĩnh vực công ở Việt Nam và đo lường mức độ tác động

56

của từng nhân tố qua phân tích nhân tố khám phá và mô hình hồi quy bội nhằm trả

lời cho các câu hỏi nghiên cứu sau:

Q5: Nhân tố nào tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam?.

3.1.2. Nguồn dữ liệu và phương pháp thu thập dữ liệu

3.1.2.1. Nguồn dữ liệu

Do đề tài nghiên cứu là bối cảnh thực tiễn về kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam, tác giả cũng là một KTV trong SAV, vừa đóng vai trò là đối

tượng khảo sát vừa đóng vai trò là nhà nghiên cứu. Vì vậy, phương pháp thu thập dữ

liệu cũng có một số điểm thuận lợi: Tác giả có thể tiếp cận được các dữ liệu sơ cấp

dưới dạng các văn bản tài liệu chính thức hoặc dự thảo, những thông tin trao đổi,

thảo luận trong ngành. Trong khi xác định được các chủ đề nghiên cứu, tìm hiểu đúc

kết lý thuyết về kiểm toán hoạt động cũng như kinh nghiệm trong thực tiễn sẽ hữu

ích cho tác giả trong việc quan sát, thu thập dữ liệu, tương tác để tìm hiểu và khái

quát hóa được các quy trình, hiện tượng và sự kiện. Mặc dù, có rất nhiều điểm thuận

lợi nhưng để tránh xa vào chủ nghĩa kinh nghiệm, dữ liệu liên quan đến chủ đề

nghiên cứu đều được thu thập và và phân tích theo quy trình cụ thể.

Trong luận án này, dữ liệu được thu thập từ nhiều nguồn liên quan đến chủ đề

nghiên cứu: (i) dữ liệu thứ cấp gồm các văn bản, tài liệu trong ngành liên quan đến

kiểm toán hoạt động được chia làm 02 nhóm: Các văn bản quy định13

, các báo, tạp

chí trong ngành có các bài báo hoặc phát biểu ý kiến của lãnh đạo SAV; các tài liệu

liên quan đến một số cuộc kiểm toán14

; (ii) dữ liệu sơ cấp thông qua nghiên cứu tình

huống và quan sát để thu thập dữ liệu liên quan đến các chủ đề nghiên cứu15

kết hợp

với phỏng vấn sâu và thảo luận nhóm, trong đó, chỉ đối tượng phỏng vấn được giới

thiệu trước lý do phỏng vấn. Ngoài ra, thảo luận nhóm được tác giả thực hiện liên

13

Luật kiểm toán, chuẩn mực, quy trình, bài phát biểu, tham luận, hội thảo, tài liệu hỗ trợ học tập

liên quan đến kiểm toán hoạt động; 14

Mục tiêu kiểm toán tổng thể trong từng năm, kế hoạch kiểm toán, đề cương kiểm toán, dự thảo báo

cáo kiểm toán, báo cáo kiểm toán, biên bản họp thẩm định, biên bản họp thông qua, các tài liệu khác liên quan

đến việc thực hiện một cuộc kiểm toán. 15

Tác giả tiến hành quan sát độc lập trong các cuộc họp, thảo luận, hội nghị chuyên đề trong toàn

ngành liên quan đến chủ đề nghiên cứu.

57

quan trực tiếp đến các hai tình huống kiểm toán. Với vai trò tham gia vào cuộc kiểm

toán, tác giả sẽ đề xuất và đưa ra các ý kiến tập trung vào lĩnh vực kiểm toán hoạt

động, trong trường hợp này để đảm bảo khách quan và thu được đầy đủ các thông

tin, tác giả không trình bày trước lý do và đề xuất các nội dung thảo luận mà dựa vào

các phát hiện và nội dung trong các biên bản kiểm toán hoặc báo cáo kiểm toán.

Thời gian thu thập dữ liệu được tiến hành liên tục trong 04 năm từ năm 2010

đến tháng 04 năm 2014.

3.1.2.2. Phương pháp thu thập dữ liệu

Nguồn dữ liệu thu thập và loại dữ liệu thu thập dự định trong phần trên quyết

định quy trình ghi chép dữ liệu nghiên cứu của tác giả, cụ thể:

Đối với dữ liệu là các văn bản, tài liệu: Thu thập dần từ năm 2010 đến đầu

năm 2014 được phân loại, đánh số văn bản, lưu trữ theo thời gian (Các văn bản pháp

lý, các tài liệu ghi chép liên quan đến các nội dung làm việc từ dự án GTZ từ năm

1998 - 2009, các văn bản hướng dẫn việc thực hiện mục tiêu kiểm toán tổng thể

hàng năm (từ năm 2008- 2014) của Kiểm toán Nhà nước, khoảng 41 Báo cáo kiểm

toán được phát hành từ năm 2005 - 2013;

Đối với dữ liệu trong nghiên cứu tình huống: Tác giả lựa chọn hai tình huống

điển hình liên quan đến kiểm toán hoạt động, tình huống thứ nhất là kiểm toán Dự

án xây dựng16

, đây là cuộc kiểm toán tổng hợp (lồng ghép) kết hợp cả ba loại hình

kiểm toán trong một cuộc kiểm toán. Tình huống thứ hai kiểm toán Chuyên đề giao

đất, triển khai thực hiện dự án; bán chuyển nhượng quyền sử dụng đất và tài sản

hình thành từ dự án (Báo cáo kiểm toán chuyên đề Đất). Mục đích của nghiên cứu

tình huống nhằm (i) cung cấp bằng chứng giải thích tại sao kiểm toán hoạt động đã

hình thành về mặt pháp lý từ năm 2006 nhưng chậm phát triển, kết quả hạn chế và

(ii) tìm hiểu nguyên nhân tại sao KTV trong SAV chưa coi trọng, quan tâm đúng

mức đến việc thực hiện và phát triển loại hình kiểm toán này nhằm trả lời câu hỏi

nhân tố nào cản trở khả năng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở

16

Do BCKT chọn khảo sát tình huống không công khai rộng rãi, vì vậy đảm bảo nguyên tắc bảo mật theo quy

định của Luật KTNN, tên dự án kiểm toán và tên cuộc kiểm toán chuyên đề được thay đổi (1) Kiểm toán dự

án đường Quốc lộ và (2) kiểm toán Chuyên đề Đất.

58

Việt Nam hiện nay. Trong các cuộc kiểm toán hoạt động mà SAV thực hiện hàng

năm, tác giả chọn 02 cuộc kiểm toán cho mục đích nghiên cứu trên vì 2 lý do: Một

là, hai cuộc kiểm toán này tiêu biểu cho hai loại hình kiểm toán mà SAV đang thực

hiện. Tình huống 1, kiểm toán dự án đầu tư là loại hình kiểm toán tổng hợp kết hợp

cả ba loại hình kiểm toán trong một cuộc kiểm toán. Đây là hình thức kiểm toán phổ

biến nhất trong SAV. Tình huống 2, kiểm toán chuyên đề - một dạng kiểm toán hoạt

động ít phổ biến hơn nhưng phạm vi kiểm toán tập chung chuyên sâu vào từng

ngành, từng lĩnh vực. Hai là, trong cả hai cuộc kiểm toán, tác giả với vai trò nhà

nghiên cứu đều trực tiếp tham gia kiểm toán. Nhờ vậy, tác giả có điều kiện quan sát,

ghi chép trong các buổi họp Đoàn kiểm toán, họp Hội đồng Thẩm định, xét duyệt

Báo cáo kiểm toán nhằm tìm hiểu (i) nhận thức, quan điểm, mức độ quan tâm và thái

độ của các thành viên trong Đoàn kiểm toán, Lãnh đạo Kiểm toán Nhà nước ảnh

hưởng như thế nào đến kết quả kiểm toán hoạt động; (ii) quy trình kiểm toán,

phương pháp tổ chức thực hiện kiểm toán, thời gian kiểm toán, thời gian lập và phát

hành báo cáo kiểm toán hiện hành có phù hợp với loại hình kiểm toán hoạt động

không.

Đối với dữ liệu liên quan đến việc phỏng vấn gồm (i) phỏng vấn sâu chuyên

gia và (ii) phỏng vấn trực tiếp. Đầu tiên tác giả sẽ chọn có chủ đích một số đối tượng

phỏng vấn đáp ứng các tiêu chuẩn KTV có nhiều kinh nghiệm và có hiểu biết về

kiểm toán hoạt động (được đào tạo, tham dự các hội thảo khoa học, có kinh nghiệm

xây dựng và lập kế hoạch kiểm toán năm, thường xuyên dự các cuộc họp trong toàn

nghành về việc phát triển chiến lược kiểm toán của SAV). Thời gian và địa điểm

phỏng vấn đối với từng người phỏng vấn được lựa chọn không theo lịch cố định mà

tùy thuộc vào bối cảnh tác giả tiếp xúc trong công việc, có thể dưới hình thức trao

đổi chuyên môn, dưới hình thức đặt câu hỏi để ghi chép ý kiến phản hồi và đưa ra

các quan điểm khác biết để người phỏng vấn bình luận hoặc cho ý kiến. Thông tin

ghi chép đối với từng người phỏng vấn được đánh máy lại lưu theo từng tập riêng và

được mã hóa theo số thứ tự người được phỏng vấn chẳng hạn KTV 1 (KTV1),

KTV2...Phỏng vấn trực tiếp được áp dụng trong bước nghiên cứu định lượng, tác giả

gửi bảng phỏng vấn cho khoảng 220 KTV.

59

3.2. Quy trình phân tích dữ liệu

3.2.1. Quy trình phân tích dữ liệu định tính

Power (2003, theo Ferdousi 2012), thừa nhận rằng tiến hành nghiên cứu kiểm

toán hoạt động và phân tích dữ liệu là một quy trình phức tạp. Mặt khác, mỗi

phương pháp tiếp cận khác nhau có các bước phân tích khác nhau. Vì vậy, áp dụng

quy trình phân tích dữ liệu một cách nhất quán trong bước nghiên cứu định tính của

Cresswell & cộng sự (2003), bao gồm 7 bước nhằm đảm bảo kết quả nghiên cứu đạt

được sự tin cậy.

Bước 1: Sắp xếp và chuẩn bị dữ liệu. Sau khi thu thập và phân loại xong các

dữ liệu, tác giả sẽ tiến hành đánh máy lại các ghi chép phỏng vấn, các ghi chép trong

các hội thảo chuyên đề, ghi chép trong thảo luận nhóm;

Bước 2: Đọc lại toàn bộ dữ liệu. Quá trình đọc lại dữ liệu được lặp đi lặp lại

nhiều lần. Sau mỗi lần đọc, tác giả sẽ ghi chú lại những suy nghĩ cảm nhận của mình

về dữ liệu thu thập được.

Bước 3: Bắt đầu phân tích bằng cách mã hóa dữ liệu. Mã hóa dữ liệu là một

quá trình tổ chức tài liệu thành các đoạn, trước khi gắn cho nó một khái niệm, thuật

ngữ hoặc ý nghĩa. Quá trình mã hóa dữ liệu được thực hiện phân biệt giữa hai loại

dữ liệu phỏng vấn và dữ liệu nghiên cứu tình huống:

Đối với dữ liệu phỏng vấn, sau khi tiến hành phân đoạn theo từng chủ đề, sắp

xếp từng chủ đề tương tự nhau, đối chiếu từng chủ đề và xếp chúng theo từng cột

tương ứng với các nhân tố trong mô hình nghiên cứu đề xuất của Pollitt & cộng sự

(1997, 1999). Nếu có những chủ đề không phù hợp với các nhân tố trong mô hình

trên, sẽ được bổ sung thêm mã hiệu mới vào cột mới.

Đối với dữ liệu thu thập trong quá trình nghiên cứu tình huống, tác giả bắt

đầu bằng việc phân tích hai báo cáo kiểm toán liên quan đến hai tình huống lựa chọn

nghiên cứu. Các phát hiện kiểm toán trong từng báo cáo kiểm toán sẽ được mã hóa

và phân loại theo từng chủ đề, chỉ lựa chọn các phát hiện kiểm toán liên quan đến

loại hình kiểm toán hoạt động so sánh với mục tiêu kiểm toán được thiết lập trong

giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán. Những nguyên nhân hạn chế từ việc so sánh này

dự kiến sẽ được tác giả chỉ ra.

60

Bước 4: Sử dụng dữ liệu đã được mã hóa để tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng

tới việc phát triển kiểm toán hoạt động từ dữ liệu phỏng vấn và nghiên cứu tình

huống và mô tả mối quan hệ giữa các nhân tố được khám phá theo mô hình.

Bước 5: Trình bày các ý kiến phỏng vấn đã được chuyển ngữ tương ứng với

từng mã hiệu được mã hóa trong bước 3 nhằm kết nối các nhân tố được khám phá

trong suốt quá trình phân tích dữ liệu;

Bước 6: Lý giải và trình bày ý nghĩa của dữ liệu dựa trên mô hình phân tích

đã được thiết lập trong bước 5. Ý nghĩa được rút ra trong quá trình phân tích dữ liệu

được suy ra từ việc so sánh các phát hiện với thông tin từ dữ liệu thu được (phát hiện

từ các nghiên cứu trước đã được tổng kết, phân tích tài liệu, dữ liệu được ghi chép

qua quá trình quan sát kết hợp với sự am hiểu và kinh nghiệm của tác giả) trong suốt

quá trình làm việc và nghiên cứu của mình.

Bước 7: Xác nhận tính chính xác của các phát hiện trong nghiên cứu. Mặc dù

việc xác nhận giá trị của các phát hiện được diễn ra xuyên suốt các bước trong quá

trình nghiên cứu, hơn nữa, xác nhận độ tin cậy (reliability) của giá trị (validity) và

khả năng khái quát hóa giá trị trong nghiên cứu định tính được định nghĩa không

rộng như trong nghiên cứu định lượng và đóng vai trò không đáng kể Creswell &

cộng sự (2003). Tuy nhiên, Theo (Lincoln & Guba 1985, trích Creswell & cộng sự

2003,) để xác nhận tính chính xác của các phát hiện, tác giả cần phải tìm kiếm và bổ

sung khả năng có thể tin được (belivevability) và tính đáng tin cậy (trustworthiness)

thông qua một quá trình xác minh. Vì vậy, đối chiếu dữ liệu phân tích tài liệu, phỏng

vấn, dữ liệu trong nghiên cứu tình huống (quan sát, tham gia thực hiện, thảo luận,

phân tích tài liệu) một cách thường xuyên và lặp lại giúp đảm bảo giá trị của các

phát hiện. Tuy nhiên, để tăng giá trị nghiên cứu và tính đáng tin cậy của nghiên cứu,

bước nghiên cứu định lượng với mẫu khảo sát lớn sẽ hữu ích.

3.2.2. Quy trình phân tích dữ liệu định lượng

Như đã trình bày trong bước nghiên cứu định tính, các nhân tố được khám

phá trong bước này qua phỏng vấn sâu chuyên gia, nghiên cứu tình huống kết hợp

với các nhân tố được tổng kết từ các nghiên cứu trước trên thế giới đóng góp một

phần vào kết quả nghiên cứu của luận án, vì đã chỉ ra mối quan hệ (ảnh hưởng) của

61

từng nhân tố đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực

công ở Việt Nam. Tuy nhiên, mục tiêu của nghiên cứu còn nhằm khám phá xem

nhân tố nào có tác động (tương quan) đến việc phát triển kiểm toán hoạt động, do đó

nghiên cứu định lượng nhằm kiểm định xem nhân tố nào trong số các nhân tố phát

hiện trong bước nghiên cứu định tính có tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt

động thông qua việc (1) xây dựng câu hỏi khảo sát (thang đo) từ các nhân tố đã được

khám phá trên cơ sở đối chiếu với lý thuyết và khái niệm được sử dụng từ một số

nghiên cứu trước; (2) kiểm định độ tin cậy và giá trị của thang đo; (3) đề xuất mô

hình các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động và sử dụng hồi

quy bội để xác định mô hình phù hợp nhằm trả lời cho câu hỏi nghiên cứu Q5 và Q6,

gồm 6 bước chính:

Bước 1. Thiết kế bảng câu hỏi khảo sát:

Bảng câu hỏi khảo sát được thiết kế gồm hai phần: Phần I, gồm các câu hỏi

đo lường mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đối với sự hình thành và phát triển của

kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công tại Viêt nam.

Phần II, các câu hỏi thu thập thông tin chung về KTV và các giải pháp thúc

đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Phiếu khảo sát sau khi thiết kế xong, được dùng

để phỏng vấn thử 3 KTV để kiểm tra về hình thức và mức độ rõ ràng của các câu hỏi

cũng như việc sử dụng các thuật ngữ (danh sách KTV được phỏng vấn thử trình bày

trong Phụ lục 10).

Bước 2. Đối tượng khảo sát, phương pháp chọn mẫu và kích thước mẫu.

Luận án nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam. Phương pháp nghiên cứu

chính sử dụng là phương pháp khảo sát ý kiến đánh giá của các KTV. Do hiện nay,

kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam chỉ có duy nhất SAV thực hiện

và đang trong giai đoạn thí điểm một số cuộc kiểm toán hoạt động độc lập. Vì vậy,

đối tượng khảo sát trong luận án là các KTV thuộc các chuyên ngành, khu vực và

các vụ tham mưu thuộc SAV.

Có nhiều phương pháp chọn mẫu khác nhau, nhưng có thể được chia thành

hai nhóm chính (1) chọn mẫu theo xác suất hay còn gọi là chọn mẫu ngẫu nhiên và

62

(2) chọn mẫu phi xác suất hay không ngẫu nhiên. Chọn mẫu xác suất thì tham số của

nó có thể ước lượng hoặc kiểm định tham số của đám đông nghiên cứu, trong khi

đó, chọn mẫu phi xác suất thì ngược lại (Nguyễn Đình Thọ 2011). Vì vậy, để có thể

ước lượng được mô hình hồi quy, luận án sử dụng phương pháp chọn mẫu xác xuất.

Để kết quả khảo sát đảm bảo giá trị, cần xác định kích thước mẫu phù hợp.

Theo Nguyễn Đình Thọ (2011), kích thước mẫu cũng phụ thuộc vào các phương

pháp phân tích thống kê trong nghiên cứu (hồi quy, phân tích nhân tố khám phá

EFA, mô hình cấu trúc tuyến tính SEM…) được đánh giá qua công thức mang tính

kinh nghiệm. Tuy nhiên, theo nhiều nhà nghiên cứu, vấn đề kích thước mẫu bao

nhiêu và như thế nào là đủ lớn vẫn chưa xác định rõ ràng. Theo Hair & cộng sự

(1998) để có thể tiến hành phân tích nhân tố khám phá (EFA) cần thu thập dữ liệu

với kích thước mẫu đảm bảo ít nhất là 5 mẫu trên một biến quan sát. Mô hình nghiên

cứu trong Luận án là 33 biến quan sát. Do đó, số lượng mẫu tối thiểu là 33x5 =165

mẫu. Nghiên cứu này sử dụng kích thước mẫu là 220 đơn vị mẫu được chọn từ toàn

bộ tổng thể là phù hợp.

Bảng phỏng vấn được xây dựng chủ yếu dựa trên thang đo Likert 5 điểm, từ

mức độ ảnh hưởng không quan trọng đến mức độ ảnh hưởng vô cùng quan trọng để

đánh giá tác động của các nhân tố đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công ở Việt Nam.

Bước 3. Gửi phiếu khảo sát và nhận kết quả trả lời

Thông tin được thu thập thông qua việc gửi 220 phiếu khảo sát được phát cho

các KTV trong SAV Việt Nam. Phiếu khảo sát thu về nếu không hợp lệ sẽ được loại

ngay. Có 35 phiếu khảo sát không hợp lệ bị loại do không điền đầy đủ các câu hỏi,

ghi sai thông tin, để trống quá 10% câu hỏi. Phiếu khảo sát hợp lệ được sử dụng cho

nghiên cứu là 185.

Bước 4. Xử lý dữ liệu: Nhập dữ liệu điều tra và xử lý dữ liệu thô: tác giả sử

dụng phần mềm Microsoft Exel để nhập dữ liệu, sau đó tiến hành xử lý dữ liệu thô

như kiểm tra tính hợp lý của dữ liệu, kiểm tra dữ liệu trống. Các dữ liệu thu thập

được, tác giả sử dụng phần mềm SPSS 16.0 để phân tích.

63

Bước 5. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’ Alpha và

phân tích nhân tố khám phá EFA

Hệ số Cronbach’Alpha là một phép kiểm định thống kê về mức độ chặt chẽ

mà các mục hỏi trong thang đo tương quan với nhau (i) tương quan giữa bản thân

các biến quan sát và (ii) tương quan giữa các điểm số của từng biến với điểm số của

toàn bộ các biến của người trả lời. Phương pháp này cho phép người phân tích loại

bỏ những biến không phù hợp và hạn chế các biến rác trong mô hình nghiên cứu vì

nếu không sẽ không thể biết được độ biến thiên cũng như lỗi của các biến. Theo đó,

chỉ có hệ số tương quan có biến tổng lớn hơn 0,3 và có hệ số Cronbach’Alpha lớn

hơn 0,6 mới được xem là chấp nhận và thích hợp đưa vào những bước phân tích tiếp

theo. Tuy nhiên, trước khi loại một biến nào đó, nhà nghiên cứu phải cân nhắc nội

dung của biến đo lường cần loại và mức độ tin cậy thay đổi khi loại bỏ các biến này.

Sau khi kiểm tra độ tin cậy của thang đo, phân tích EFA sẽ giúp rút trích

thành các nhân tố phục vụ cho việc phân tích tiếp theo. Theo Hair & cộng sự (1998)

các hệ số chuyển tải nhân tố là chỉ tiêu để đảm bảo mức ý nghĩa thiết thực của EFA.

Hệ số này lớn hơn 0,3 được xem là mức tối thiểu, lớn hơn 0,4 được xem là quan

trọng, lớn hơn 0,5 được xem là có ý nghĩa thiết thực. Vì vậy, sau khi phân tích EFA

những nhân tố có hệ số chuyển tải lớn hơn 0,5 sẽ được chọn. Phân tích nhân tố được

sử dụng khi hệ số Kaiser-Mayer-Olkin (KMO) có giá trị lớn (giữa 0,5 và 1) và tổng

phương sai trích lớn hơn 0.5. Trong nghiên cứu này, phương pháp Principal

Component và phép quay Varimax sẽ được sử dụng để phân tích nhân tố.

Bước 6. Đề xuất mô hình nghiên cứu và phương pháp phân tích hồi quy bội

được sử dụng để ước lượng mô hình nghiên cứu. Sau khi kiểm định độ tin cậy và giá

trị của các thang đo (biến quan sát), các nhân tố được rút trích thành các nhóm nhân

tố chính. Các nhóm nhân tố trên được mã hóa theo các biến độc lập và biến phụ

thuộc. Trong đó, biến phụ thuộc là nhân tố thể hiện quan điểm đánh giá của đối

tượng khảo sát liên quan đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. Để ước lượng các

tham số trong mô hình, các nhân tố được tính toán bằng tổng các biến đo lường các

biến quan sát đó (Nguyễn Đình Thọ & Nguyễn Thị Mai Trang 2009, 123). Do bản

chất nghiên cứu trong luận án này là khám phá hơn khẳng định, vì vậy, phương pháp

64

bình phương nhỏ nhất với mô hình từng bước (STEPWISE) được sử dụng qua phần

mềm xử lý thống kê SPSS 16.0 để lựa chọn mô hình phát triển kiểm toán hoạt động

phù hợp nhất.

Kiểm định sự phù hợp của mô hình thông qua hệ số R2. Hệ số này, nói lên

mức độ giải thích của các biến độc lập đối với biến phụ thuộc, có phạm vi biến thiên

từ 0 đến 1 (100%). Khi R2 = 0 thì các biến độc lập không giải thích gì cho biến phụ

thuộc và khi R2= 1 thì toàn bộ (100%) biến thiên của biến phụ thuộc được giải thích

bằng các biến độc lập trong mô hình. Theo Robert (1981), mặc dù R2 hiệu chỉnh là

chỉ số thống kê thích hợp đo độ phù hợp của mô hình nhưng không có giá trị tuyệt

đối nào được cho là tốt. Mô hình hồi quy sử dụng dữ liệu chuỗi thời gian có thể có

R2 hiệu chỉnh là 99%, ngược lại mô hình hồi quy có dữ liệu chéo có thể có R

2 hiệu

chỉnh từ 10%-20% cũng được xem là khá tốt17

.

Để sử dụng mô hình hồi quy bội, có thêm giả thuyết là các biến độc lập

không có tương quan hoàn toàn với nhau. Vì vậy, khi ước lượng mô hình hồi quy

bội cần phải kiểm tra giả thuyết này thông qua kiểm tra hiện tượng đa cộng tuyến.

Chỉ số thường dùng là hệ số phóng đại phương sai VIF (Variance Inflation Factor).

Nếu VIF <2.20, không có hiện tượng đa cộng tuyến (Nguyễn Đình Thọ 2011, 496).

Sử dụng kiểm định hệ số tương quan hạng Spearman để xem xét hiện tượng

phương sai thay đổi (Nguyễn Đình Thọ & Nguyễn Thị Mai Trang 2009, 125).

3.3. Mô hình nghiên cứu các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm

toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

Từ các nội dung trình bày ở phần trên, có thể tổng kết chung về mô hình

nghiên cứu như sau: Do phần lớn các nghiên cứu được tổng kết trong Chương 1

chưa đề xuất và kiểm định mô hình nhân tố ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán

hoạt động, đặc biệt là đối với các quốc gia như Việt Nam (là quốc gia đang phát

triển). Vì vậy, nghiên cứu trong luận án này bắt đầu bằng việc khám phá (nghiên cứu

định tính) hơn là kiểm định. Sau bước nghiên cứu định tính, các nhân tố được tổng

hợp phân loại dựa trên mô hình logic của Pollitt & cộng sự (1999) cho mục đích

nghiên cứu định lượng. Các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm 17

http://people.duke.edu/~rnau/rsquared.htm

65

toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam tạm được phân loại thành 04 nhóm

chính. Trong đó, 3 nhóm nhân tố được phân loại thuộc yếu tố “mục đích”, yếu tố

“đầu vào” và yếu tố “quy trình” trong mô hình logic được xác định là các nhân tố có

ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt động, nhóm nhân tố phát triển kiểm

toán hoạt động được xác định là yếu tố “đầu ra” và “kết quả đạt được” trong mô

hình logic là nhân tố phụ thuộc (nhân tố chịu tác động) như Hình 3.1.

Hình 3.1. Mô hình nghiên cứu đề xuất các nhân tố tác động đến việc phát triển

kiểm toán hoạt động

3.4. Kết Luận

Phương pháp nghiên cứu sử dụng của Luận án là phương pháp hỗn hợp, kết

hợp giữa nghiên cứu định tính và nghiên cứu định lượng. Trong đó, sử dụng kết hợp

các kỹ thuật thu thập dữ liệu: Phân tích tài liệu, phỏng vấn, quan sát, nghiên cứu tình

huống. Phương pháp hỗn hợp này vừa giúp tác giả khám phá và xác định các nhân

tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động (nghiên cứu

định tính) vừa giúp tác giả đo lường mức độ tác động của từng nhân tố đến việc phát

triển kiểm toán hoạt động (nghiên cứu định lượng).

Nhóm nhân tố Kinh tế,

Chính trị, Xã hội

Yếu tố mục đích

Phát triển kiểm toán

hoạt động

(Đầu ra, kết quả đạt

được)

Nhóm nhân tố Trình độ

KTV, Kỹ năng KTV,

Khả năng triển khai

KTHĐ của SAV

Yếu tố đầu vào

Đặc điểm hoạt động của

đối tượng kiểm toán

Yếu tố quy trình

66

CHƯƠNG 4

PHÂN TÍCH VÀ THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU

Chương này bao gồm ba nội dung chính (i) phân tích và thảo luận kết quả

trong bước nghiên cứu định tính; (ii) tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam trong

nghiên cứu định tính; (iii) trình bày và thảo luận kết quả nghiên cứu định lượng.

4.1. Kết quả phân tích, khảo sát trong bước nghiên cứu định tính.

4.1.1. Kết quả phân tích tài liệu, báo cáo kiểm toán

Việc khảo sát thực trạng phát triển kiểm toán hoạt động nhằm trả lời câu hỏi

nghiên cứu là kiểm toán hoạt động đã hình thành trong lĩnh vực công ở Việt Nam

chưa trên phương diện pháp lý và trong thực tiễn hoạt động kiểm toán. Phương pháp

sử dụng là phân tích các văn bản pháp lý, các báo cáo kiểm toán cũng như tài liệu

liên quan.

4.1.1.1. Kết quả phân tích tài liệu

Quá trình thành lập và phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà

nước (SAV) có thể phân chia thành hai giai đoạn cụ thể như sau:

Giai đoạn thứ nhất từ năm 1994 đến cuối năm 2005: Kiểm toán Nhà

nước ra đời theo Nghị định số 70/NĐ-CP ngày 11/7/1994 của Chính phủ và điều lệ

hoạt động theo Quyết định số 61/TTg ngày 24/01/1995 của Thủ tướng Chính phủ.

Trong giai đoạn này hoạt động kiểm toán được quy định như sau:

Thành lập Kiểm toán Nhà nước để giúp Thủ tướng Chính phủ thực hiện chức

năng kiểm tra, xác nhận tính đúng đắn, hợp pháp của tài liệu và số liệu kế toán

của các cơ quan Nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, các đơn vị kinh tế Nhà nước và

các đoàn thể quần chúng, các tổ chức xã hội sử dụng kinh phí do Ngân sách Nhà

nước cấp.

Trong giai đoạn này, Tổng kiểm toán đã ban hành Hệ thống Chuẩn mực kiểm

toán nhà nước lần đầu tiên đính kèm theo Quyết định số 06/1999/QĐ-KTNN. Tuy

nhiên, hệ thống chuẩn mực này chưa đề cập tới kiểm toán hoạt động.

Ngoài chức năng xác nhận số liệu báo cáo tài chính (kiểm toán tài chính),

SAV còn có chức năng là “đánh giá tính tuân thủ, tính kinh tế trong việc quản lý, sử

67

dụng ngân sách nhà nước và tài sản công” theo Nghị định 93/2003/NĐ-CP của

Chính phủ. Như vậy, về mặt quy định pháp luật, lần đầu tiên tính kinh tế đã được

xem như là một mục tiêu cần đánh giá đối với hoạt động của SAV. Phạm vi kiểm

toán cũng được mở rộng sang “quản lý, sử dụng”, không bị bó hẹp chỉ trong các tài

liệu, số liệu kế toán. Tuy nhiên, trong giai đoạn này SAV vẫn là cơ quan trực thuộc

Chính phủ.

Giai đoạn thứ hai, từ đầu năm 2006 tới nay: Luật Kiểm toán nhà nước

được Quốc hội khoá XI, kỳ họp thứ 7, thông qua ngày 14/6/2005, có hiệu lực thi

hành từ 01/01/2006 mở ra thời kỳ phát triển mới cho SAV: Địa vị pháp lý của SAV

được nâng cao phù hợp với vị trí, vai trò, chức năng và nhiệm vụ được giao. Theo

quy định tại Điều 13 của Luật Kiểm toán nhà nước: "Kiểm toán Nhà nước là cơ

quan chuyên môn về lĩnh vực kiểm tra tài chính nhà nước do Quốc hội thành lập,

hoạt động độc lập và chỉ tuân theo pháp luật". Quy định về địa vị pháp lý của SAV

như trên đã phù hợp Điều 5 trong Tuyên bố Lima về kiểm tra tài chính công của Tổ

chức các Cơ quan Kiểm toán tối cao (INTOSAI).

Cơ quan Kiểm toán Nhà nước chỉ có thể thực hiện được nhiệm vụ của mình một

cách khách quan và hiệu quả khi nó có vị trí độc lập với cơ quan bị kiểm tra và

được bảo vệ trước những ảnh hưởng từ bên ngoài.

Như vậy, khác với giai đoạn trước đây, giai đoạn này, SAV không trực thuộc

Chính phủ và quy định này nhằm bảo đảm tính độc lập về mặt nghiệp vụ và thiết chế

của SAV. Đặc biệt, Luật Kiểm toán Nhà nước (Luật KTNN) cũng đã bổ sung quy

định về mục đích kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả tại Điều 3:

Hoạt động kiểm toán nhà nước phục vụ việc kiểm tra, giám sát của Nhà nước

trong việc quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước góp phần thực

hành tiết kiệm, chống tham nhũng, thất thoát, lãng phí, phát hiện và ngăn chặn

hành vi vi phạm pháp luật; nâng cao hiệu quả sử dụng ngân sách, tiền và tài sản

nhà nước.

Theo quy định tại Điều 14 của Luật KTNN: SAV có chức năng kiểm toán

báo cáo tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hoạt động đối với cơ quan, tổ chức

quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài sản nhà nước. Đây là các chức năng kiểm

toán hiện đại được các quốc gia phát triển trên thế giới áp dụng.

68

Và loại hình kiểm toán hoạt động được luật hóa chính thức tại các Điều 4-

Khái niệm kiểm toán hoạt động; Điều 36 - Loại hình kiểm toán; Điều 39 - Nội dung

kiểm toán hoạt động.

Sau khi Luật KTNN ra đời, SAV đã phối hợp tích cực với các cơ quan của

Quốc hội xây dựng và trình Ủy Ban thường vụ Quốc hội ban hành Nghị quyết số

917/2005/NQ-UBTVQH11 ngày 15/9/2005 của UBTVQH về quy định Quy trình

xây dựng và ban hành Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán Nhà nước. Trên cơ sở Nghị

quyết này, Tổng Kiểm toán Nhà nước (Tổng KTNN) đã quyết định thành lập Ban

Chỉ đạo triển khai xây dựng Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước để xây dựng

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán nhà nước bảo đảm phù hợp với các Chuẩn mực kiểm

toán quốc tế và tình hình thực tiễn hoạt động của SAV trình Tổng KTNN ban hành.

Kiểm toán Nhà nước cũng đã ban hành 6 Quy trình kiểm toán gồm: Quy trình

kiểm toán chung, Quy trình kiểm toán Chương trình mục tiêu Quốc gia, Quy trình

kiểm toán Ngân sách nhà nước, Quy trình kiểm toán Doanh nghiệp nhà nước, Quy

trình kiểm toán Dự án đầu tư, Quy trình kiểm toán các Tổ chức tài chính-ngân hàng.

Việc ban hành các quy trình kiểm toán đã giúp cho hoạt động kiểm toán được thuận

lợi và đạt kết quả tốt hơn.

Qua khảo sát lịch sử hình thành kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở

Việt Nam trên phương diện pháp lý, có thể khẳng định, so với các quốc gia đã phát

triển kiểm toán hoạt động, Việt Nam đã ban hành khá đủ khung pháp lý cho việc

hình thành để phát triển kiểm toán hoạt động.

4.1.1.2. Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán.

Phần tiếp theo bên dưới, tác giả sẽ tiến hành đánh giá trình độ phát triển kiểm

toán hoạt động của SAV trong thực tiễn theo ba nội dung chính gồm (i) thống kê

thay đổi số lượng các cuộc kiểm toán, nhân sự kiểm toán và kết quả kiểm toán hàng

năm 18

; (ii) thay đổi mục tiêu kiểm toán, phạm vi, nội dung kiểm toán và (iii) thay

đổi tiêu chuẩn và phương pháp kiểm toán qua phân tích những thay đổi trong kế

hoạch kiểm toán và 41 báo cáo kiểm toán trong giai đoạn từ 2005 -2013. Kết quả

18

Kết quả kiểm toán trong Luận án chỉ sử dụng số kiến nghị tăng thu, giảm chi ngân sách Nhà nước, không

thống kê số kiến nghị xử lý tài chính, kiến nghị trong công tác quản lý, tuân thủ pháp luật…

69

phân tích trên sẽ được sử dụng để so sánh với trình độ phát triển của các quốc gia

khác trên thế giới đã được tổng kết trong Chương 1 và Bảng 1.1.

Thay đổi số lượng và nhân sự của các cuộc kiểm toán.

Trong giai đoạn từ năm 2005 - 2014, SAV không ngừng gia tăng số lượng

các cuộc kiểm toán, nhân sự kiểm toán, theo đó, kết quả kiểm toán đạt được cũng

tăng lên hàng năm: Số lượng cuộc kiểm toán tăng lên gấp 2 lần sau 9 năm (từ 87

cuộc kiểm toán năm 2005 lên 185 cuộc kiểm toán năm 2014), số lượng KTV tăng

gấp gần 3 lần từ (697 KTV năm 2005 lên 2.020 KTV năm 2014), kết quả kiểm toán

(kiến nghị tăng thu, giảm chi ngân sách) cũng tăng gấp trên 6 lần (từ 1.497 tỷ đồng

năm 2005 lên 9.305 tỷ đồng năm 2013). Đóng góp kết quả kiểm toán của mỗi KTV

cũng tăng gấp 2,21 lần (từ 2,148 tỷ đồng/KTV trong năm 2005 lên 4,755 tỷ

đồng/KTV trong năm 2013). Chi tiết tại Bảng 4.1

70

Bảng 4.1. Tổng hợp tình hình và kết quả kiểm toán của SAV giai đoạn 2005 - 2013

Loại hình

kiểm toán Đơn vị

Năm

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

I Đầu vào

1 Số cuộc kiểm toán, trong đó Số

cuộc 87 104 108 135 132 139 159 160 151 185

Kiểm toán thường xuyên 87 104 102 131 126 131 136 138 128 162

Kiểm toán Chương trình mục tiêu

quốc gia 5 2 1 4 8 4 5 1

Kiểm toán Chuyên đề (trong toàn

ngành) 1 2 5 4 15 18 18 22

2 Nhân sự kiểm toán hàng năm KTV 697 714 969 1.164 1.260 1.539 1.739 1.940 1.957 2.020

II Đầu ra (kết quả kiểm toán)

1

Tổng số kiến nghị tăng thu, giảm

chi

Tỷ

đồng 1.497 3.231 4.008 4.166 7.941 7.367 7.444 4.643 9.305

2 Tổng số kiến nghị tăng thu, giảm

chi tính trên mỗi KTV

Tỷ

đồng

/KTV

2,148 4,525 4,136 3,579 6,302 4,787 4,281 2,393 4,755

Nguồn: Tổng hợp của tác giả

71

Từ số liệu thống kê trên cho thấy, tăng thêm mỗi đơn vị đầu vào (KTV) của

SAV trong giai đoạn từ năm 2005 - 2013 tạo ra gấp 2,21 lần đơn vị đầu ra (kết quả

kiểm toán) so với kết quả kiểm toán năm 2005. Trong đó, việc chuyển sang hình

thức kiểm toán Chuyên đề, kiểm toán Chương trình mục tiêu quốc gia cũng đóng

góp vào mức tăng kết quả kiểm toán này. Điều này chỉ ra, SAV đang trong giai đoạn

phát triển mở rộng hoạt động kiểm toán của mình (Hình 4.1).

Hình 4.1. Xu hướng phát triển mở rộng của SAV giai đoạn 2005 - 2013.

Nguồn: Tổng hợp của tác giả

Thay đổi phương pháp tổ chức thực hiện hoạt động kiểm toán.

Việc SAV chuyển đổi chức năng sang thực hiện kiểm toán chuyên đề, kiểm

toán hoạt động cũng được phản ánh qua việc thay đổi mục tiêu, nội dung, phạm vi

kiểm toán hàng năm và thay đổi tiêu chuẩn và phương pháp kiểm toán, cụ thể:

- Thay đổi mục tiêu kiểm toán: Phân tích 8 văn bản hướng dẫn xây dựng các

mục tiêu và nội dung kiểm toán tổng thể hàng năm từ năm 2006 - 2014 cung cấp

bằng chứng về việc, SAV đã xây dựng và bổ sung thêm các mục tiêu kiểm toán

trong từng năm, chẳng hạn, năm 2006 SAV chỉ triển khai thực hiện bốn mục tiêu

kiểm toán tổng quát gồm: Đánh giá việc tuân thủ pháp luật và các quy định liên

72

quan; xác nhận tính đúng đắn, trung thực của các báo cáo tài chính, báo cáo quyết

toán; phát hiện kịp thời các hành vi tham nhũng, lãng phí, những yếu kém trong

quản lý; kiến nghị sửa đổi bổ sung cơ chế chính sách. Năm 2007, SAV bổ sung thêm

mục tiêu đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý và sử dụng ngân

sách. Năm 2009, bổ sung thêm các mục tiêu đánh giá việc triển khai thực hiện các

chính sách phát triển kinh tế - xã hội theo Nghị quyết của Quốc hội và Chính phủ.

Năm 2012, kiểm toán việc chống thất thu ngân sách nhà nước thông qua kiểm toán

hoạt động chuyển giá. Đến năm 2014, SAV đã mở rộng thành 22 mục tiêu kiểm toán

tổng quát (Chi tiết Bảng 4.2).

- Thay đổi nội dung và phạm vi kiểm toán: Cùng với việc bổ sung thêm các

mục tiêu kiểm toán hàng năm, phạm vi và nội dung kiểm toán cũng thay đổi theo

hướng tập trung chuyên sâu vào một số ngành, lĩnh vực mà xã hội đặc biệt quan

tâm, chẳng hạn như quản lý, sử dụng đất đai, tài nguyên khoáng sản, lĩnh vực bảo

hiểm, bất động sản, đầu tư của doanh nghiệp nhà nước ra ngoài ngành (năm 2010)

hoặc đánh giá tính hiệu quả, hiệu lực của các quỹ dự trữ quốc gia, nợ công (năm

2011) và chuyển sang xác nhận số liệu nợ công (năm 2013), (Chi tiết Bảng 4.2).

- Thay đổi tiêu chuẩn kiểm toán sử dụng: Chọn mẫu phân tích 41 báo cáo

kiểm toán, 5 báo cáo kiểm toán một năm thuộc hầu hết các lĩnh vực trong giai đoạn

từ năm 2005 - 2013 để thống kê việc sử dụng các tiêu chuẩn kiểm toán. Kết quả

phân tích cho thấy có một số thay đổi trong việc sử dụng tiêu chuẩn kiểm toán và

mối liên hệ của các tiêu chuẩn kiểm toán này với mục tiêu và nội dung cho từng

cuộc kiểm toán, cụ thể:

Trong 7 báo cáo kiểm toán (3 báo cáo năm 2005 và 4 báo cáo năm 2006) chỉ

có 4 loại tiêu chuẩn được sử dụng liên quan đến 4 mục tiêu kiểm toán gồm (i) mục

tiêu kiểm toán xác nhận tính đúng đắn, trung thực hợp lý của báo cáo tài chính, báo

cáo quyết toán trên cơ sở tiêu chuẩn kiểm toán chính là chuẩn mực kế toán, kiểm

toán; (ii) mục tiêu đánh giá việc tuân thủ pháp luật và các quy định, tiêu chuẩn kiểm

toán sử dụng chính là các văn bản pháp luật; (iii) mục tiêu đánh giá những yếu kém

trong quản lý và sử dụng nguồn lực công, tiêu chuẩn sử dụng là tính kinh tế và (iv)

73

mục tiêu phát hiện những bất cập của chính sách, chế độ, tiêu chuẩn kiểm toán sử

dụng là thực trạng và kết quả triển khai chính sách trong thực tế;

Từ năm 2007 - 2013, thống kê các loại tiêu chuẩn kiểm toán sử dụng của 34

báo cáo kiểm toán trong tất cả các lĩnh vực. Có 10 loại tiêu chuẩn kiểm toán được sử

dụng phổ biến trong các cuộc kiểm toán và mức độ phổ biến theo thứ tự sau:

+ Quy định pháp luật được sử dụng như là tiêu chuẩn kiểm toán có mặt hầu

hết trong các cuộc kiểm toán 33/34 cuộc, tương đương 97% số cuộc kiểm toán;

+ Tính hiệu quả có mặt 26/34 cuộc, tương đương 76% số cuộc kiểm toán;

+ Tính đúng đắn, trung thực của báo cáo tài chính, báo cáo quyết toán có mặt

trong 25/34 cuộc, tương đương 73,5% số cuộc kiểm toán;

+ Đạt được mục tiêu (đạt được kết quả) có mặt 23/34 cuộc kiểm toán, tương

đương 68%;

+ Tính kinh tế có mặt 12/34 cuộc; nguyên tắc quản lý phù hợp 11/34 cuộc;

bất cập chính sách, chế độ 9/34 cuộc; tính hữu hiệu có mặt 6/34 cuộc; đánh giá việc

thực hiện đúng tiến độ 5/34 cuộc; chất lượng dịch vụ có mặt 1/34 cuộc.

Đối chiếu với nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999) đã chỉ ra rằng 8 loại

tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động thường được sử dụng trong các cuộc kiểm toán hoạt

động ở 5 quốc gia khảo sát đều có mặt trong các báo cáo kiểm toán của SAV trong

giai đoạn 2007 - 2013, loại trừ hai loại tiêu chuẩn được sử dụng trong loại hình kiểm

toán tuân thủ và kiểm toán báo cáo tài chính (Chi tiết Bảng 4.3).

74

Bảng 4.2. Quá trình thay đổi chức năng của SAV giai đoạn 2005 - 2014

Loại hình

kiểm toán

Mục tiêu

kiểm toán

Phạm vi

kiểm toán

Nội dung

kiểm toán

Năm

05 06 07 08 09 10 11 12 13 14

Kiểm

toán

tổng

hợp

Kiểm

toán tuân

thủ

Tuân thủ pháp luật và

các quy định liên quan

Tất cả các lĩnh vực

Đánh giá việc tuân thủ pháp luật nhằm

phát hiện các hành vi không tuân thủ, gian

lận và lạm quyền

X X X X X X X X X X Phát hiện kịp thời các

hành vi tham nhũng,

lãng phí và sai phạm

Phát hiện các hành vi tham nhũng, lãng

phí

Kiểm

toán báo

cáo tài

chính

Xác nhận tính đúng

đắn trung thực của báo

cáo tài chính, báo cáo

quyết toán

Báo cáo quyết toán, báo cáo tài chính

trong tất cả các lĩnh vực X X X X X X X X X X

Kiểm

toán hoạt

động

(kiểm

toán

chương

trình

mục tiêu

quốc gia,

đề án và

kiểm

toán

chuyên

đề)

Đánh giá tính kinh tế,

hiệu lực và hiệu quả

Tất cả các lĩnh vực Xác nhận, tổng hợp số liệu báo cáo của

Bộ, ngành, địa phương

X

Các lĩnh vực

(1) ngân sách, tiền

và tài sản nhà nước;

(2) Các dự án đầu

tư;

(3) Chương trình

mục tiêu quốc gia;

(4) Các chuyên đề

liên quan tới từng

ngành, chức năng

nhiệm vụ thực hiện

lồng ghép

Quản lý, sử dụng ngân sách, tiền và tài

sản nhà nước X X X X X X X X

Quản lý, sử dụng đất gắn liền với các dự

án phát triển nhà và đô thị X X X X X

Quản lý, khai thác kinh doanh tài nguyên

khoáng sản

X X X

Quản lý, sử dụng nguồn kinh phí sự

nghiệp X X X X X X

Thực hiện cơ chế tự chủ tài chính các đơn

vị sự nghiệp công lập (biên chế, tiền

lương)

X X X X X

X

Chống thất thu NSNN đối với hoạt động

chuyển giá

X X X

75

Chính sách bảo hiểm y tế cho người

nghèo

X X

Chính sách thưởng vượt thu, dự phòng,

ngân sách quỹ dự trữ, nợ công

X X

Nghị quyết Quốc hội, Chính phủ

X X X X X X

Chính sách kích cầu X X

Công tác quản lý thu NSNN theo Luật

quản lý thuế X

X

(5) Doanh nghiệp

nhà nước;

(6) Ngân hàng và

các tổ chức tín dụng;

Quản lý, sử dụng vốn, tài sản nhà nước X X X X X X X X

Quản lý và sử dụng vốn Trái phiếu Chính

phủ X

X X X

Quản lý đầu tư xây dựng, mua sắm tài sản X X X X X X X X X

Đề án tái cơ cấu DNNN X X

Quy chế giám sát DNNN, tổ chức tín

dụng

X X

Hiệu quả đầu tư ra ngoài ngành, lĩnh vực X X X X X X X

Hiệu quả hoạt động và công khai thông

tin tài chính

X

Khắc phục yếu

kém trong quản lý

Tất cả các lĩnh vực

Tất cả các nội dung X X X X X X X X X X

Kiến nghị sửa đổi, bổ

sung, cơ chế

chính sách

Tất cả các nội dung X X X X X X X X X X

Nguồn: Tổng hợp của tác giả

76

Bảng 4.3. Phân loại tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán của SAV giai đoạn 2005-2013

STT Năm

Tổng số

báo

cáo khảo

sát

Tiêu chuẩn sử dụng trong

kiểm toán tuân thủ,

kiểm toán tài chính

Tiêu chuẩn sử dụng trong kiểm toán hoạt động

Chuẩn

mực kế

toán,

kiểm

toán

Luật và

quy

định

liên

quan

Cộng

Đạt

được

mục

tiêu

Kinh

tế

Hiệu

quả

Hữu

hiệu

Quản

lý phù

hợp

Chất

lượng

dịch

vụ

Tiến

độ

Bất cập

chính

sách

Cộng

I Giai đoạn I 7 7 7 14 4 0 2 0 0 0 0 2 8

1 Năm 2005 3 3 3 6 2 1 3

2 Năm 2006 4 4 4 8 2 2 1 5

II Giai đoạn II 34 25 33 58 23 12 26 6 11 1 5 9 93

1 Năm 2007 5 4 4 8 2 3 2 7

2 Năm 2008 4 3 4 7 2 2 2 1 1 8

3 Năm 2009 5 4 5 9 3 1 4 2 1 1 12

4 Năm 2010 5 3 5 8 4 2 4 2 1 1 1 15

5 Năm 2011 5 3 5 8 4 2 4 2 1 2 15

6 Năm 2012 5 4 5 9 4 2 4 1 3 1 1 1 17

7 Năm 2013 5 4 5 9 4 3 5 3 2 2 19

Tổng cộng 41 32 40 72 27 12 28 6 11 1 5 11 101

Nguồn: Tổng hợp của tác giả

77

- Thay đổi phương pháp kiểm toán: Ngược lại sự phát triển nhanh về quy mô

các cuộc kiểm toán và thay đổi nhanh chức năng kiểm toán của SAV khi chuyển

sang kiểm toán hoạt động, phương pháp kiểm toán hoạt động trong giai đoạn này

chậm thay đổi hơn. Qua xem xét phương pháp kiểm toán hoạt động được trình bày

trong các kế hoạch kiểm toán tổng thể và kế hoạch kiểm toán chi tiết, SAV chỉ bổ

sung thêm phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán qua khảo sát các đối tượng

thụ hưởng kết quả từ việc thực thi các chương trình, chính sách so với giai đoạn

trước khi Luật KTNN năm 2005 có hiệu lực. Đối chiếu phương pháp kiểm toán sử

dụng được tổng kết trong các nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999), có điểm khác

biệt: Các quốc gia được khảo sát trong nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999) đã

áp dụng một số phương pháp kiểm toán và các kỹ thuật phân tích, đánh giá hiện đại

phù hợp với từng cuộc kiểm toán khác nhau chẳng hạn, phương pháp phân tích chi

phí - lợi ích, chi phí hiệu quả, các phương pháp thống kê, định chuẩn. Trong khi đó,

SAV chưa áp dụng phương pháp kiểm toán nào trong số phương pháp trên.

4.1.2. Kết quả khảo sát tình huống kiểm toán.

Tác giả lựa chọn hai tình huống kiểm toán thuộc hai lĩnh vực khác nhau chứa

đựng nội dung liên quan đến kiểm toán hoạt động để tiến hành phân tích nhằm xác

định kết quả kiểm toán hoạt động, những hạn chế, thách thức và nguyên nhân ảnh

hưởng. Tiêu chuẩn đánh giá là mục tiêu kiểm toán hoạt động được xây dựng trong

kế hoạch kiểm toán cũng như các nguyên tắc và hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt

động của INTOSAI (2004). Kết hợp với bước phỏng vấn sâu sẽ giúp tác giả trả lời

cho câu hỏi nghiên cứu thứ tư: Những nguyên nhân và thách thức nào cản trở khả

năng phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?.

Hai tình huống được lựa chọn phân tích: Thứ nhất là tình huống kiểm toán

Dự án xây dựng đường Quốc lộ, đây là cuộc kiểm toán tổng hợp (lồng ghép) kết hợp

cả ba loại hình kiểm toán trong một cuộc kiểm toán. Thứ hai là cuộc kiểm toán

chuyên đề giao đất, triển khai thực hiện dự án; bán chuyển nhượng quyền sử dụng

đất và tài sản hình thành từ dự án trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh giai đoạn

2001-2010 (Đây là cuộc kiểm toán Chuyên đề Đất - một hình thức kiểm toán hoạt

động). Các vấn đề liên quan tới hình thức và cấu trúc của Báo cáo kiểm toán hoạt

78

động không được xem xét, bởi mục tiêu của nghiên cứu này là các nhân tố ảnh

hưởng đến kiểm toán hoạt động cùng với những thách thức trong việc triển khai

kiểm toán hoạt động của SAV ở Việt Nam. Tuy nhiên, trước khi xem xét chi tiết các

báo cáo kiểm toán, cần phải hiểu được quy trình kiểm toán của SAV diễn ra như thế

nào. Tại SAV, hướng dẫn kiểm toán hoạt động được lồng ghép trong quy trình kiểm

toán chung. Trong từng lĩnh vực cụ thể có các quy trình kiểm toán riêng. Quy trình

kiểm toán chung thường bao gồm bốn giai đoạn: Lập kế hoạch tổng thể hàng năm và

lập kế hoạch chi tiết; thực hiện kiểm toán; lập và phát hành báo cáo19

; theo dõi việc

thực hiện kiến nghị. Đối với các cuộc kiểm toán chuyên đề, kiểm toán chương trình

mục tiêu hoặc kiểm toán hoạt động (trong từng lĩnh vực cụ thể) ngoài bốn giai đoạn

trên, trước khi lập kế hoạch chi tiết cho từng cuộc kiểm toán, SAV sẽ tiến hành soạn

thảo đề cương, trao đổi, thảo luận trong toàn ngành các nội dung kiểm toán liên quan

đến chủ đề kiểm toán đã lựa chọn, xác định mục tiêu kiểm toán. Trên cơ sở đó, Tổng

KTNN sẽ ban hành đề cương kiểm toán chính thức áp dụng cho từng cuộc kiểm toán

trước khi tiến hành khảo sát lập kế hoạch chi tiết. Điểm mới trong quy trình kiểm

toán liên quan đến nội dung kiểm toán chuyên đề là sau khi phát hành Báo cáo kiểm

toán chuyên đề, các Đoàn kiểm toán sẽ tiến hành tổng kết, đánh giá rút kinh nghiệm

và đề xuất các giải pháp cho các cuộc kiểm toán chuyên đề tiếp theo.

Mỗi tình huống được tác giả bắt đầu tiếp cận theo từng vấn đề trong báo cáo

kiểm toán đến các tài liệu làm cơ sở lập báo cáo kiểm toán, các biên bản họp thẩm

định, họp phê duyệt báo cáo kiểm toán, các ý kiến đóng góp hình thành nên báo cáo

kiểm toán và cuối cùng đến kế hoạch kiểm toán (quy trình phân tích ngược với quy

trình kiểm toán)

4.1.2.1. Tình huống 1- Kiểm toán dự án đường Quốc lộ

Báo cáo kiểm toán Dự án đường Quốc lộ, thời gian kiểm toán từ tháng 4 tới

tháng 6 năm 2010. Mục đích đầu tư của dự án nhằm hoàn chỉnh tuyến giao thông

trục chính Thành phố, phát triển kinh tế xã hội huyện Cần Giờ, đảm bảo an ninh

19

Theo Quy trình Báo cáo kiểm toán trước khi phát hành phải thông qua bước họp xét duyệt của Lãnh đạo

Kiểm toán chuyên ngành hoặc khu vực (họp thẩm định cấp vụ), sau đó trình Kiểm toán Nhà nước họp thẩm

định trước khi gửi đơn vị được kiểm toán lấy ý kiến.

79

quốc phòng vùng biển Đông và cửa ngõ Đông Nam Thành phố Hồ Chí Minh. Toàn

bộ dự án có tổng mức đầu tư được phê duyệt là 1.386 tỷ đồng, sử dụng nguồn vốn

ngân sách Thành phố Hồ Chí Minh.

Mục tiêu kiểm toán của dự án:

- Xác nhận tính đúng đắn, trung thực của các tài liệu, số liệu kế toán và vốn

đầu tư thực hiện của dự án.

- Đánh giá việc chấp hành, Luật xây dựng, Luật đấu thầu và các quy định

quản lý khác có liên quan đến dự án.

- Đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý và sử dụng vốn;

- Kiến nghị với đơn vị được kiểm toán khắc phục những sai phạm, yếu kém

trong quản lý; kiến nghị với cơ quan có thẩm quyền xử lý các vi phạm, sửa đổi, bổ

sung, hoàn thiện chính sách chế độ, quản lý kinh tế - kỹ thuật và quản lý tài chính kế

toán.

Nội dung kiểm toán:

- Kiểm tra, đánh giá công tác lập, thẩm định và phê duyệt dự án có đảm bảo

phù hợp với quy hoạch, môi trường sinh thái.

- Công tác rà phá bom mìn, di dời đường điện: Đánh giá việc lập, phê duyệt

dự toán, hồ sơ thanh toán so sánh đơn giá, định mức theo qui định.

- Công tác đấu thầu: Đánh giá việc chỉ định thầu của UBND Thành phố có

đúng quy định tại Quy chế đấu thầu do Chính phủ ban hành kèm theo Nghị định số

88/1999/NĐ-CP ngày 01/09/1999 của Chính phủ về quy chế đấu thầu.

- Công tác thanh toán vốn đầu tư: Xác định tính đúng đắn, trung thực của các

số liệu, tài liệu kế toán và báo cáo vốn đầu tư thực hiện của dự án hàng năm.

- Kiểm toán tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý và sử dụng vốn.

- Kiểm toán nguồn vốn của dự án;

Phát hiện kiểm toán: Có 12 phát hiện kiểm toán chính được trích từ báo

cáo kiểm toán (Chi tiết tại Phụ lục số 5)

Thảo luận kết quả kiểm toán:

80

Theo hướng dẫn INTOSAI (2004), BCKT bao gồm các thông tin liên quan

tới mục tiêu kiểm toán chung, mục tiêu chi tiết cần đạt được (câu hỏi), phạm vi kiểm

toán, tiêu chuẩn kiểm toán, phương pháp kiểm toán, dữ liệu thu thập, giới hạn kiểm

toán và phát hiện kiểm toán (kết quả kiểm toán). Phát hiện kiểm toán theo hướng

dẫn là câu trả lời cho mục tiêu kiểm toán chi tiết hoặc giải thích lý do tại sao không

đưa ra được câu trả lời. Phát hiện kiểm toán phải được đặt trong hoàn cảnh và điều

kiện cụ thể nhằm đảm bảo sự phù hợp giữa mục tiêu kiểm toán chung, mục tiêu chi

tiết và kết luận kiểm toán. Trên cơ sở các phát hiện kiểm toán, báo cáo cần đưa ra

các kiến nghị phù hợp.

Tuy nhiên, khi so sánh việc xây dựng và thiết lập các mục tiêu kiểm toán hoạt

động trong kế hoạch kiểm toán với yêu cầu của Chuẩn mực kiểm toán hoạt động

ISSAI 3000 và hướng dẫn thực hành kiểm toán hoạt động INTOSAI (2004), còn tồn

tại một số hạn chế, khác biệt:

+ Về mục tiêu kiểm toán: Có một mục tiêu thuộc kiểm toán hoạt động, đó là

“đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý và sử dụng vốn đầu tư là

một trong những nội dung chính của kiểm toán hoạt động”, nhưng đây là mục tiêu

tổng quát, trong phần nội dung kiểm toán, mục tiêu này chưa được triển khai chi tiết

dưới dạng các câu hỏi. Theo hướng dẫn INTOSAI (2004) về kiểm toán hoạt động,

không nhất thiết phải đánh giá cả ba mục tiêu tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu

trong một cuộc kiểm toán hoặc một đối tượng kiểm toán. Ở Hoa Kỳ, liên quan tới

các mục tiêu này, có ba loại hình kiểm toán riêng biệt là kiểm toán hiệu quả (kết hợp

cả tính kinh tế và hiệu quả), kiểm toán hiệu lực của chương trình dự án, kiểm toán

hiệu năng quản lý. Mặt khác, việc lựa chọn mục tiêu đo lường cũng phụ thuộc vào

các giai đoạn khác nhau của đối tượng kiểm toán chẳng hạn, chỉ khi nào chương

trình, dự án hoàn thành, bàn giao đưa vào sử dụng mới có thể đo lường được hiệu

quả của dự án hoặc khi dự án đưa vào khai thác sử dụng một thời gian dài mới đo

lường được đầy đủ tính hiệu lực của dự án. Vì vậy, xây dựng cả ba mục tiêu kiểm

toán (tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu) đối với dự án mới kết thúc chưa đưa vào

khai thác sử dụng là không hợp lý. Ngoài ra, cuộc kiểm toán cũng không xây dựng

81

được các mục tiêu kiểm toán chi tiết liên quan tới khía cạnh kết quả của dự án. Mục

tiêu kiểm toán thứ tư, kiến nghị đơn vị được kiểm toán khắc phục những sai phạm,

yếu kém trong quản lý….Ở đây có sự nhầm lẫn giữa mục tiêu kiểm toán với mục

đích cần đạt được của một cuộc kiểm toán.

Từ những phân tích trên cho thấy, việc xây dựng các mục tiêu kiểm toán hoạt

động trong thực tế không phù hợp và chưa đầy đủ cho việc triển khai kiểm toán hoạt

động. Nguyên nhân đầu tiên là do nhận thức chưa đúng của KTV về kiểm toán hoạt

động và nguyên nhân tiếp theo là do đơn vị được kiểm toán không thiết lập đầy đủ

các tài liệu đáp ứng được mục tiêu kiểm toán hoạt động (không theo dõi, ghi chép số

liệu cần thiết). Nói cách khác, việc phát triển của kiểm toán hoạt động chịu ảnh

hưởng của nhân tố đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và khả năng của SAV (trình

độ chuyên môn, kỹ năng, kinh nghiệm của KTV).

+ Liên quan đến phạm vi và giới hạn kiểm toán: Phần giới hạn kiểm toán chỉ

rõ “do thời gian có hạn, thiếu các phương tiện cần thiết, vì vậy Đoàn kiểm toán

không tiến hành kiểm tra chất lượng, xác nhận quy cách, phẩm chất nguyên vật

liệu”…Tuy nhiên, từ năm 2011, theo quy định mới, các cuộc kiểm toán không được

phép giới hạn những nội dung này. Chất lượng, tiến độ là một trong những khía cạnh

đánh giá quan trọng đối với loại hình kiểm toán hoạt động và chúng là một trong

những thuộc tính quan trọng đối với khái niệm tính hiệu quả và hữu hiệu của dự án

chẳng hạn chất lượng dự án thấp ảnh hưởng đến tuổi thọ dự án, đến thời gian khai

thác của dự án và phải tăng chi phí sửa chữa bảo trì…Việc giới hạn phạm vi kiểm

toán do hạn chế nguồn lực của SAV ảnh hưởng tới sự tin cậy đối với những đánh giá

liên quan tới tính hiệu quả và hiệu lực của dự án. Kết quả phân tích trên cho thấy

nhân tố khả năng của SAI phụ thuộc vào phương pháp tiếp cận, phương pháp kiểm

toán và các phương tiện hỗ trợ hoạt động kiểm toán.

+ Liên quan đến các phát hiện kiểm toán hoạt động: Trong 12 phát hiện kiểm

toán có 6 phát hiện có nội dung liên quan tới các khía cạnh kết quả hoạt động nhưng

chỉ có 3 phát hiện số (10), (11), (12) trong Phụ lục số 05 đưa ra các ý kiến đánh giá

liên quan tới tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực. Để giải thích được tại sao các phát

82

hiện kiểm toán hoạt động được chỉ ra trong BCKT, tác giả kết hợp xem xét dữ liệu

thu được trong suốt quá trình kiểm toán cũng như trong quá trình lập Dự thảo

BCKT, thẩm định, họp xét duyệt BCKT, thảo luận với đơn vị được kiểm toán, phát

hành BCKT chính thức, cụ thể:

Đối với tính kinh tế được chỉ ra trong phát hiện (10 ): Trong dự thảo BCKT

có ba phát hiện chỉ ra nguyên nhân làm giảm tính kinh tế của dự án, trong đó hai

phát hiện xác định được số tiền lãng phí, sử dụng không đúng mục đích, sai quy

định được Đoàn kiểm toán chỉ ra và được giữ nguyên trong BCKT phát hành chính

thức. Tuy nhiên, phát hiện còn lại “không thực hiện đấu thầu các gói thầu thuộc dự

án nên không đảm bảo tính tiết kiệm thông qua hình thức đấu thầu cạnh tranh” được

loại bỏ trong BCKT chính thức. Nguyên nhân, do phát hiện này, không nhận được

sự ủng hộ của các thành viên trong Hội đồng thẩm định20

do chưa chỉ ra được tiêu

chuẩn so sánh thuyết phục và đánh giá trên cũng không khẳng định được việc lựa

chọn hình thức chỉ định thầu có tuân thủ pháp luật không và điều này ảnh hưởng tới

tính tiết kiệm của dự án như thế nào. Quan điểm khác biệt giữa Đoàn kiểm toán với

các thành viên trong Hội đồng thẩm định xuất phát từ việc Đoàn kiểm toán chưa

thuyết phục được Hội đồng thẩm định tỷ lệ giảm giá đối với các gói thầu xây dựng

trên địa bàn Thành phố Hồ Chí Minh có tin cậy không. Thiếu sót này liên quan đến

những hạn chế trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Đoàn kiểm toán chưa đề xuất

được tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động thích hợp phục vụ cho việc đánh giá công tác

đấu thầu và lựa chọn nhà thầu hoặc do thiếu cơ sở dữ liệu về nội dung này.

Đối với tính hiệu quả trong phát hiện (11) - Đoàn kiểm toán đã hiểu sai khái

niệm tính hiệu quả và hữu hiệu: Đoàn trình bày nội dung đánh giá ảnh hưởng tới tính

hiệu quả của dự án: “Việc chia nhỏ dự án để triển khai thi công làm cho dự án không

đạt hiệu quả do (i) chậm đưa vào khai thác sử dụng, (ii) dự án thay đổi so với

phương án được duyệt ban đầu”. Đoàn Kiểm toán xác định việc chia tách dự án

không làm tăng hiệu quả cho dự án, ngoài việc làm tăng chi phí không cần thiết còn

tạo sự phức tạp trong điều hành, chưa đảm bảo tính đồng bộ trong tổ chức thực hiện,

20

Theo quy trình lập và phát hành BCKT: Trước khi BCKT được gửi cho đơn vị được kiểm toán, phải thông

qua hai bước xét duyệt do hai Hội đồng thẩm định độc lập cho ý kiến.

83

khó khăn trong kiểm tra, kiểm soát. Trong khi đó, ý kiến đề xuất trong Báo cáo thẩm

định cho rằng:

Do dự án chưa hoàn thành, đề nghị Đoàn kiểm toán chưa nên đánh giá về tính

hiệu quả của dự án đầu tư hoặc nếu có đưa ra phải xác định được suất vốn đầu tư

thực hiện của dự án so với suất vốn đầu tư được phê duyệt trong báo cáo đầu tư

chẳng hạn chi phí đầu tư/km đường.

So sánh với định nghĩa về kiểm toán hoạt động, ý kiến đánh giá của Đoàn kiểm

toán chỉ phù hợp với đánh giá tính hữu hiệu hơn là đánh giá tính hiệu quả theo hai

phương diện (i) dự án có đáp ứng được mục tiêu đề ra không và (ii) tác động mang lại

của dự án chẳng hạn như lưu lượng xe qua lại so với công suất thiết kế của dự án có

phù hợp.

Đối với tính hữu hiệu trong phát hiện (12)- Đoàn kiểm toán đã hiểu sai khái

niệm tính hữu hiệu: có sự nhầm lẫn khi đưa ra ý kiến cho rằng việc không tuân thủ

đầy đủ các quy định của pháp luật dẫn tới không đảm bảo tính hữu hiệu của dự án:

Việc không tuân thủ pháp luật của các cơ quan quản lý nhà nước trong quá trình

thực hiện, chỉ đạo thực hiện, phê duyệt, điều hành dự án dẫn đến việc không

nghiêm minh, thiếu công bằng, minh bạch trong quản lý đầu tư xây dựng cơ bản

trên địa bàn.

Mặc dù trong Báo cáo thẩm định có đề nghị sửa đổi lại nội dung đánh giá tính

hiệu quả và tính hữu hiệu, tuy nhiên Đoàn kiểm toán vẫn bảo lưu ý kiến này trong

Báo cáo chính thức trước khi phát hành. Một thành viên trong Hội đồng thẩm định

đề xuất Đoàn phải đánh giá được sự thích hợp trong việc lựa chọn phương án đầu tư:

Theo tôi thì việc phân kỳ đầu tư không hợp lý, đầu tư không đồng bộ, đầu tư con

đường lớn mà cầu thì không có, lưu lượng giao thông không đúng như thiết kế ...

đây là vấn đề cần đánh giá, phải đánh giá được hiệu quả đầu tư nếu không đánh

giá được thì kiến nghị đơn vị khác đánh giá.

Theo tác giả, ý kiến đề xuất này hoàn toàn phù hợp, bởi theo quy định, một

dự án đầu tư (các dự án nhóm A, B) khi lập Báo cáo dự án đầu tư phải chứng minh

được tính khả thi, hiệu quả về mặt kinh tế và xã hội của dự án và phải đề xuất một số

phương án để lựa chọn đánh giá trước khi phê duyệt. Ngoài ra, quan điểm chi phối

của các thành viên trong Hội đồng thẩm định thường bày tỏ ý kiến nghiêng theo

84

hướng “thận trọng” chẳng hạn trong cuộc họp thẩm định trên, Chủ tịch hội đồng

thẩm định khi đưa ra kết luận có nhấn mạnh rằng:

Theo tôi không nên đánh giá vấn đề này, chúng ở tầm vĩ mô của thành phố.

Chúng ta không có đủ thời gian và nhân lực, chúng ta không thể hiểu hết được

các vấn đề chính trị - xã hội, các mục tiêu cũng như quy hoạch dài hạn của thành

phố. Vấn đề gì xem xét được và có cơ sở cụ thể thì đưa ra ý kiến, còn không

chứng minh được thì không nêu, tránh sau này khi thông qua Báo cáo kiểm toán,

các đại biểu chỉ dựa vào một hai ý kiến đánh giá của chúng ta (khi chúng ta

không có cơ sở và không hiểu hết vấn đề thực tiễn của thành phố) có thể sẽ phủ

định toàn bộ kết quả khác đã thể hiện trong Báo cáo kiểm toán. Khi đánh giá cần

đảm bảo tính pháp lý, chính xác nếu không sẽ phản tác dụng, thành phố có thể

cho rằng Đoàn quy chụp và phản ứng tiêu cực ...

Ngoài việc đạt được một số phát hiện liên quan đến việc đánh giá tính kinh tế

của dự án, Đoàn kiểm toán cũng phát hiện hành vi không tuân thủ pháp luật hoặc sai

sót trong quản lý tài chính làm tăng chi phí đầu tư của dự án gây thất thoát, lãng phí,

giảm tính tiết kiệm của dự án. Các phát hiện liên quan tới tính hiệu quả của dự án

không được đo lường cụ thể, ý kiến đánh giá dưới góc độ định tính, chưa chỉ ra được

các nguyên nhân tại sao, mục tiêu không đo lường được. Liên quan tới tính hiệu lực,

phát hiện kiểm toán đưa ra ý kiến “việc tuân thủ pháp luật chưa cao ảnh hưởng tới

tính hiệu lực của văn bản pháp luật”. Ý kiến đánh giá này chưa phù hợp với khái

niệm tính hiệu lực được định nghĩa trong kiểm toán hoạt động. Đặc biệt, các phát

hiện kiểm toán chưa chỉ rõ được việc đầu tư dự án như vậy có đáp ứng được yêu cầu

chiến lược phát triển kinh tế xã hội của Thành phố Hồ Chí Minh, sự phù hợp về quy

mô đầu tư, tiêu chuẩn xây dựng áp dụng cho dự án. Hiện tại, sau bốn năm đưa vào

khai thác sử dụng, mức độ lưu lượng giao thông qua tuyến đường này vẫn rất thấp

không đúng như phương án đầu tư được lập. Nguyên nhân chính do chất lượng dự

báo và khảo sát chưa sát, không đảm bảo độ tin cậy cũng như đáp ứng được nhu cầu

sử dụng trong từng thời kỳ chúng phụ thuộc và khả năng và trình độ quản lý của đơn

vị được kiểm toán. Bên cạnh đó, qua ý kiến trao đổi của Đoàn kiểm toán, ý kiến của

các thành viên trong Hội đồng thẩm định, cho thấy mức độ quan tâm, thái độ, nhận

thức khác nhau về vai trò, ý nghĩa kiểm toán hoạt động quyết định sự thành công

của loại hình kiểm toán này.

Như vậy, qua phân tích tình huống trên cho thấy những hạn chế liên quan đến

85

kết quả kiểm toán xuất phát từ cả nguyên nhân khách quan, chủ quan và chúng chịu

ảnh hưởng bởi một số nhân tố chính sau (Chi tiết Bảng 4.4).

Bảng 4.4. Nguyên nhân hạn chế và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT dự án

Nguyên nhân hạn chế Các nhân tố ảnh hưởng

I. Đặc điểm đơn vị được kiểm toán

(1) Thiếu dữ liệu, thông tin hoạt động cần

thiết liên quan đến dự án.

- Không có tài liệu, hồ sơ dự án theo dõi tác

động của dự án mang lại trước khi đầu tư xây

dựng và sau khi dự án hoàn thành đưa vào sử

dụng.

- Báo cáo dự án đầu tư được lập trước khi

thực hiện không tính toán hiệu quả kinh tế,

hiệu quả xã hội và tác động môi trường.

- Báo cáo dự án đầu tư được lập trước khi

thực hiện không xác định các chỉ tiêu mật độ

giao thông, lưu lượng giao thông dự kiến đạt

được.

- Báo cáo dự án đầu tư được lập không đề

xuất các phương án thiết kế khác nhau để tính

toán lựa chọn phương án đầu tư nào có lợi

nhất về mặt tài chính, kinh tế hoặc xã hội.

(1) Phụ thuộc vào phương pháp tổ chức

quản lý: Tổ chức hoạt động, quản lý,

phân cấp, ủy quyền, thiết lập mục tiêu,

kế hoạch hoạt động.

(2) Dự án đầu tư được lập không xác định ảnh

hưởng cũng như tác động mang lại khi đưa dự

án vào khai thác sử dụng liên quan tới các vấn

đề di dời, giải phóng mặt bằng đối với các hộ

dân, tác động tới môi trường vì dự án đi qua

khu rừng sinh thái, hoặc các lợi ích có thể đạt

được.

(2) Phụ thuộc vào đối tượng, quy trình

hoạt động: Không có quy định yêu cầu

lập, theo dõi, đánh giá hiệu quả đầu tư.

II. Khả năng hạn chế của SAV

(3) Nhận thức chưa đầy đủ về kiểm toán hoạt

động, các mục tiêu tính kinh tế, hiệu quả và

hiệu lực cũng như các phương pháp phân tích

đánh giá của một dự án đầu tư;

(3) Phụ thuộc trình độ chuyên môn của

KTV: chưa được đào tạo cơ bản về

kiểm toán hoạt động;

(4) Thiếu kiểm toán viên có đủ năng lực xây

dựng, chỉ ra các tiêu chuẩn so sánh, đánh giá;

(4) Kỹ năng, kinh nghiệm của KTV:

Chưa có khả năng thu thập dữ liệu, xây

86

thiếu phương pháp kiểm toán phù hợp đo

lường tính hiệu lực của dự án chẳng hạn như

đánh giá mức độ hoạt động của dự án so với

báo cáo dự án đầu tư được lập;

dựng các tiêu chuẩn kiểm toán phục vụ

cho việc đánh giá.

(5) Khả năng kiểm toán của SAV còn nhiều

hạn chế như thiếu phương tiện kiểm toán phù

hợp để kiểm tra chất lượng nguyên vật liệu

đưa vào sử dụng, chất lượng công trình chẳng

hạn như các thiết bị kiểm định, thí nghiệm.

(5.1) Thiếu phương tiện cần thiết phục

vụ cho hoạt động kiểm toán;

(5.2) Thiếu phương pháp luận trong

kiểm toán chuyên đề, kiểm toán hoạt

động;

(5.3) Phương pháp kiểm toán chưa phù

hợp

III. Mức độ quan tâm, thái độ, nhận thức của KTV

(6) Chưa quan tâm thỏa đáng tới nội dung

kiểm toán hoạt động mà chỉ tập trung vào

đánh giá tuân thủ pháp luật và các quy định:

Hầu hết các phát hiện đều do không tuân thủ

pháp luật, một số phát hiện liên quan tới kiểm

toán hoạt động, tuy nhiên tiêu chuẩn so sánh

đều căn cứ vào các quy định của pháp luật.

(6) Mức độ quan tâm của kiểm toán

viên đối với loại hình kiểm toán tuân

thủ cao hơn khi họ mong muốn sẽ phát

hiện được những sai sót tài chính cụ thể

hơn là đi sâu vào đánh giá trách nhiệm

quản lý của các cơ quan, tổ chức liên

quan.

(7) Còn nhiều thái độ e ngại, sợ rủi ro, chịu

nhiều sức ép về tiến độ kiểm toán và việc tuân

thủ quy trình kiểm toán hiện hành.

(7) Thái độ thận trọng, an toàn, tránh

rủi ro khi ngại tiếp cận nội dung kiểm

toán mới, ngại đưa ra phát hiện, ý kiến

đánh giá mới.

(8) Nhận thức của KTV chưa đúng về vai trò

kiểm toán hoạt động so với loại hình kiểm

toán truyền thống.

(8) KTV cho rằng phát hiện kiểm toán

tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính

quan trọng hơn phát hiện kiểm toán

hoạt động xuất phát từ nhận thức về

mức độ quan tâm của thủ trưởng các

đơn vị được kiểm toán.

4.1.2.2. Tình huống 2-Kiểm toán Chuyên đề đất

Kiểm toán chuyên đề Đất, thời gian tiến hành kiểm toán từ tháng 7 tới tháng

9 năm 2012.

Mục tiêu kiểm toán: Gồm năm mục tiêu trong đó có ba mục tiêu kiểm

toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính và hai mục tiêu liên quan tới kiểm toán

hoạt động, gồm:

87

- Đánh giá tình hình, hiện trạng quản lý, sử dụng đất, triển khai thực hiện dự

án; đánh giá tính hiệu lực, hiệu quả của việc thực hiện dự án, tác động của dự án tới

kinh tế, xã hội, giao thông, môi trường;

-Thông qua kiểm toán kiến nghị về điều chỉnh sửa đổi các văn bản quy định

về quản lý sử dụng đất, giao đất, thu tiền sử dụng đất, triển khai thực hiện dự án;

bán, chuyển nhượng quyền sử dụng đất và tài sản hình thành từ dự án.

Nội dung kiểm toán:

- Việc lập quy hoạch sử dụng đất, điều chỉnh quy hoạch, kế hoạch sử dụng

đất (cơ sở, trình tự, thủ tục lập, thẩm định; …) và tổ chức thực hiện sau khi được phê

duyệt;

- Kiểm toán việc tham mưu cho UBND quận, huyện về việc chấp thuận địa

điểm đầu tư làm cơ sở để có quyết định giao đất, chuyển mục đích sử dụng đất;

- Việc thực hiện và chỉ đạo thực hiện các kết luận, kiến nghị của cơ quan nhà

nước có thẩm quyền về quy hoạch sử dụng đất liên quan đến đất đai.

- Xem xét trách nhiệm cá nhân trong việc quản lý, sử dụng đất, phê duyệt quy

hoạch sử dụng đất, giao đất và bàn giao đất của các dự án;

- Kiểm toán việc thực hiện mục tiêu của dự án về quy hoạch sử dụng đất.

Các phát hiện kiểm toán được đề cập trong báo cáo gồm 14 phát hiện

chính, trong đó chỉ có 3 phát hiện (số 1, 13 và 14) liên quan đến kiểm toán hoạt

động (Chi tiết Phụ lục số 6)

Thảo luận kết quả kiểm toán:

- Phát hiện thứ nhất (1): Không có đủ số liệu, bằng chứng hỗ trợ cho ý kiến

đánh giá "quy hoạch, kế hoạch sử dụng đất được lập không phát huy tác dụng do

thời gian lập chậm vào thời điểm cuối kỳ lập quy hoạch". Đối với kết quả thực hiện

quy hoạch, báo cáo mới chỉ ra được những tồn tại, hạn chế (tình hình thực hiện),

chưa đề cập tới sự cần thiết phải thực hiện đúng quy hoạch, lợi ích hoặc hậu quả nếu

thực hiện sai hoặc kết quả thực hiện thấp hơn. Phát hiện này cũng chưa chỉ ra được

nội dung quy hoạch được phê duyệt có phù hợp với chiến lược phát triển kinh tế của

địa phương không.

88

- Phát hiện thứ (13): Đưa ra ý kiến đánh giá tính hiệu lực thấp trên các khía

cạnh (i) tổ chức thực hiện quy hoạch và điều chỉnh quy hoạch chậm, không phù hợp,

thiếu đồng bộ; (ii) khu đô thị Nam thành phố phát triển không đạt được mục tiêu đề

ra. Báo cáo chỉ đưa ra những nhận định chung mang tính chủ quan mà chưa có được

những số liệu phân tích thống kê chỉ rõ kết quả chưa đạt được cụ thể là bao nhiêu.

- Phát hiện thứ (14): Đánh giá tính kinh tế, hiệu quả chưa đạt trên các khía

cạnh (i) triển khai chậm, không thực hiện đúng cam kết; (ii) mua bán, chuyển

nhượng lòng vòng qua nhiều chủ đất tư. Đối tượng đo lường tính kinh tế, hiệu quả

chưa xác định cụ thể, chưa xây dựng tiêu chuẩn đo lường và thước đo sử dụng cho

việc đo lường kết quả đạt được. Nguyên nhân do mục tiêu kiểm toán chưa được cụ

thể hóa chi tiết cho từng nội dung và mức độ cần đạt được.

Kết quả khảo sát tình huống thứ hai, cũng chỉ ra một số nguyên nhân hạn chế

tương tự như kết quả khảo sát tình huống thứ nhất. Chúng phụ thuộc vào các nhân tố

lựa chọn chủ đề kiểm toán, đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán, khả năng

của SAV, mức độ quan tâm, thái độ, nhận thức của KTV. Trong tình huống thứ nhất

có 10 nhân tố chính đóng góp vào hạn chế trong kết quả kiểm toán hoạt động, tình

huống thứ hai, ngoài 10 nhân tố trên, có hai nhân tố mới (i) lựa chọn vấn đề kiểm

toán và (ii) kinh nghiệm chuyên sâu của KTV về từng lĩnh vực hoạt động của đối

tượng kiểm toán. Nguyên nhân hạn chế ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán hoạt động

trình bày chi tiết tại Bảng 4.5

Bảng 4.5. Nguyên nhân và các nhân tố ảnh hưởng trong BCKT Chuyên đề Đất

Nguyên nhân ảnh hưởng đến kết quả

hạn chế trong BCKT Chuyên đề Đất

Các nhân tố ảnh hưởng

I. Đặc điểm đơn vị được kiểm toán

(1) Phạm vi kiểm toán quá rộng liên quan

tới nhiều cơ quan, tổ chức, doanh nghiệp

thực hiện dự án.

(1.1). Phụ thuộc vào bản chất của hoạt

động: Tổ chức hoạt động, quản lý, phân

cấp, ủy quyền;

(1.2). Phụ thuộc vào việc lựa chọn vấn đề

kiểm toán;

(1.3). Phụ thuộc vào lựa chọn phương

pháp tiếp cận kiểm toán;

(1.4). Phụ thuộc vào thời kỳ lựa chọn kiểm

89

toán.

II. Khả năng hạn chế của SAV

(2) Chưa xây dựng các mục tiêu kiểm toán

chi tiết phục vụ cho việc đánh giá tính

kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.

(2) Phụ thuộc trình độ chuyên môn của

KTV: chưa được đào tạo cơ bản về kiểm

toán hoạt động, thiếu hiểu biết về lý thuyết

kiểm toán hoạt động.

(3) Không xác định được các tiêu chí đánh

giá, tiêu chuẩn đo lường và chỉ số kết quả

so sánh mức độ đạt được.

(3) Kỹ năng, kinh nghiệm của KTV: Chưa

có khả năng thu thập dữ liệu, xây dựng các

tiêu chuẩn kiểm toán phục vụ cho việc

đánh giá.

(4) Tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực đánh

giá chung chung, không đi sâu vào phân

tích theo từng giai đoạn của chu trình hoạt

động từ quy hoạch, tổ chức thực hiện quy

hoạch, giao đất, triển khai thực hiện dự án.

(4) Phụ thuộc vào kinh nghiệm chuyên sâu

của KTV về từng lĩnh vực hoạt động của

đối tượng kiểm toán.

(5) Có rất ít bằng chứng, số liệu phục vụ

cho việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và

hiệu lực.

(5) Phương pháp tổ chức kiểm toán hoạt

động chưa phù hợp: Không phân bổ đủ

thời gian cho việc khảo sát, thu thập số

liệu, lập kế hoạch kiểm toán.

(6) Các ý kiến đánh giá chủ yếu dưới dạng

mô tả kết quả hoặc tình hình thực hiện,

chưa xác định được các chỉ tiêu kết quả

cần đạt được, mức độ kết quả đạt được so

với các chỉ tiêu đề ra, nguyên nhân và ước

lượng tác động do chưa đạt được mục tiêu

đề ra.

(6.1). Thiếu phương pháp luận định hướng

cho cách tiếp cận trong kiểm toán chuyên

đề, kiểm toán hoạt động;

(6.2) Kiểm toán viên chưa có đủ kỹ năng

và trình độ để có thể đưa ra được các ý

kiến đánh giá thuyết phục.

III. Mức độ quan tâm, thái độ, nhận thức của KTV

(7) Báo cáo kiểm toán vẫn chứa đựng

nhiều nội dung kiểm toán tuân thủ và kiểm

toán báo cáo tài chính.

(7) Mức độ quan tâm của kiểm toán viên

đối với loại hình kiểm toán tuân thủ cao

hơn kiểm toán hoạt động khi họ mong

muốn sẽ phát hiện được những sai sót

trong việc thu tiền sử dụng đất hoặc việc

chấp hành các nghĩa vụ thuế khi tiến hành

triển khai, bán, chuyển nhượng các dự án

hơn là đi sâu vào đánh giá trách nhiệm

quản lý của các cơ quan, tổ chức liên quan.

(8) Phát hiện kiểm toán hoạt động thiếu

thuyết phục do không có đủ số liệu sử

dụng cho việc phân tích, đánh giá.

(8) Nhận thức về việc không có đủ khả

năng đưa ra những ý kiến đánh giá về tính

hiệu quả và hiệu lực.

Nguồn: Tổng hợp của tác giả.

90

4.1.3. Kết quả khảo sát phỏng vấn sâu chuyên gia

Có 5 câu hỏi chính được thiết kế cho buổi phỏng vấn liên quan đến các nội

dung chính:

(1) Liệu việc triển khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay có phù

hợp hơn so với các loại hình kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính?;

(2) Có cần thiết phải tiến hành kiểm toán hoạt động?;

(3) Lý do nào ảnh hưởng tới việc triển khai kiểm toán hoạt động đối với

SAV?;

(4) Những khó khăn, thách thức nào khi triển khai kiểm toán hoạt động?;

(5) Giải pháp nào khắc phục những khó khăn thách thức đó?. (Chi tiết Phụ

lục 03).

Như đã trình bày trong Chương 3 - phương pháp nghiên cứu, mục đích phỏng

vấn sâu nhằm xác định xem có bao nhiêu nhân tố có thể ảnh hưởng tới việc hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động và những trở ngại mà SAV có thể gặp trong

quá trình triển khai hoạt động của mình. Phỏng vấn sâu được tiến hành lần lượt đối

với từng KTV tại các thời điểm khác nhau. Nếu người được phỏng vấn tiếp theo

không bổ sung thêm nhân tố mới nào khác so với những người đã phỏng vấn trước,

thì tác giả có thể dừng lại và sử dụng các nhân tố mới được khám phá để xây dựng

mô hình nghiên cứu cho những nhân tố phát hiện mới này.

Có tám KTV được tác giả đề nghị phỏng vấn nhưng khi phỏng vấn đến KTV

thứ năm tác giả thu được đủ dữ liệu cho việc phân tích do vậy không tiếp tục đề nghị

phỏng vấn các KTV còn lại. Điểm thuận lợi là những KTV đồng ý trả lời đều đã

từng được đào tạo về kiểm toán hoạt động trong nước và nước ngoài, có kinh

nghiệm từng làm Trưởng Đoàn kiểm toán, tham gia đóng góp ý kiến và xây dựng

chiến lược phát triển của SAV, lập kế hoạch kiểm toán, thẩm định báo cáo kiểm

toán.

(1) Đối với câu hỏi thứ nhất: “Triển khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn

hiện nay liệu có phù hợp hơn so với loại hình kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài

chính”: Tất cả các ý kiến đều cho rằng, kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm

toán mới nếu triển khai sẽ phù hợp hơn so với loại hình kiểm toán tuân thủ và kiểm

91

toán báo cáo tài chính đang áp dụng hiện nay. Có 4 nhân tố được xác định có ảnh

hưởng đến việc triển khai loại hình kiểm toán này gồm: Hỗ trợ bên ngoài; hạn chế

khuôn khổ pháp lý ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán tuân thủ; hiện tượng tham

nhũng, lãng phí, thất thoát khó có thể phát hiện trong loại hình kiểm toán truyền

thống; yêu cầu của công chúng.

(2) Đối với câu hỏi thứ hai “Có nên triển khai kiểm toán hoạt động trong giai

đoạn hiện nay không?”. Có 4/5 ý kiến cho rằng, nên triển khai loại hình kiểm toán

này nhưng còn nhiều băn khoăn về khả năng triển khai cũng như khả năng thành

công của loại hình kiểm toán này. Có 3 nhân tố được xác định nhưng có 1 nhân tố

trùng với nhân tố trong câu hỏi 1 vì vậy, xác định thêm 2 nhân tố gồm: nâng cao vai

trò của SAV; thực hiện nhiệm vụ theo Luật KTNN.

(3) Đối với câu hỏi thứ ba: “Lý do nào ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm

toán hoạt động đối với SAV?”. Có rất nhiều nhân tố được chỉ ra ảnh hưởng tới khả

năng phát triển kiểm toán hoạt động, theo đó, tạm phân loại thành 17 nhân tố chính.

Tuy nhiên, do có 4 nhân tố trùng với các nhân tố phát hiện từ câu hỏi trước vì vậy,

chỉ còn 13 nhân tố gồm:

- Nhận thức của các bên (lãnh đạo và KTV, đơn vị được kiểm toán, các bên

liên quan khác về kiểm toán hoạt động);

- Khung pháp lý đầy đủ quy định trách nhiệm cá nhân, tổ chức đối với kết

quả hoạt động;

- Các đơn vị được kiểm toán xây dựng các mục tiêu hoạt động không phù hợp

hoặc không xây dựng các mục tiêu;

- Tiêu chuẩn đánh giá và các chỉ tiêu đo lường;

- Sự quan tâm từ các bên liên quan, hỗ trợ quốc hội, chính phủ

- Ban hành tiêu chuẩn, định mức trong hoạt động của đơn vị.

- Chuẩn mực, quy trình, phương pháp kiểm toán;

- Kinh nghiệm kiểm toán hoạt động;

- Hệ thống thông tin kết quả;

- Kinh phí, phương tiện phục vụ hoạt động kiểm toán;

92

- Chương trình đào tạo, bồi dưỡng KTHĐ;

- Trợ giúp của chuyên gia;

- Vai trò của các cấp lãnh đạo đơn vị được kiểm toán.

(4) Đối với câu hỏi thứ tư: “Những thách thức, khó khăn nào nảy sinh khi

triển khai kiểm toán hoạt động”. Có rất nhiều khó khăn được chỉ ra như là sự thiếu

hiểu biết từ phía KTV, từ nhà quản lý (thủ trưởng) được vị được kiểm toán và từ

người sử dụng báo cáo kiểm toán. Những khó khăn này cũng phù hợp với các phát

hiện từ các nghiên cứu trước đặc biệt là nghiên cứu tại các nước đang phát triển. Có

8 nhân tố được phát hiện bổ sung trong câu hỏi này, gồm:

- Kiến thức và sự hiểu biết của KTV về kiểm toán hoạt động;

- Kinh nghiệm chuyên sâu của KTV về các lĩnh vực hoạt động của đối tượng

kiểm toán;

- Khả năng vận dụng phương pháp kỹ thuật kiểm toán hiện đại;

- Kỹ năng của KTV;

- Tuân thủ quy định và đạo đức nghề nghiệp;

- Khả năng xây dựng tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán;

- Mức độ phức tạp trong hoạt động của đối tượng kiểm toán;

- Quy mô hoạt động của đối tượng kiểm toán.

(5) Đối với câu hỏi thứ năm: “Giải pháp khắc phục khó khăn khi triển khai

kiểm toán hoạt động”. Có 4/5 người được phỏng vấn đề xuất tám giải pháp phát

triển kiểm toán hoạt động. Các giải pháp này sẽ được sử dụng để khảo sát thêm quan

điểm của những kiểm toán viên khác trong SAV tại bước nghiên cứu định lượng.

Mục đích để xác định mức độ quan trọng, thứ tự ưu tiên của các giải pháp trên mà

SAV cần phải đề ra và thực hiện trong quá trình phát triển kiểm toán hoạt động (Phụ

lục số 04).

Đối chiếu với các nhân tố được xác định từ các nghiên cứu trước, kết quả

phỏng vấn sâu (từ câu hỏi phỏng vấn 1 đến 4) phát hiện thêm một nhân tố chưa được

ghi nhận từ các nghiên cứu trước “Hệ thống dữ liệu thông tin không được ghi chép

đầy đủ”. Bên cạnh đó, có 2 nhân tố đã đề cập các nghiên cứu trước chưa được người

93

được phỏng vấn chỉ ra gồm: Phương pháp tiếp cận lựa chọn chủ đề kiểm toán, cải

cách quản trị công sẽ tác động tới việc triển khai kiểm toán hoạt động.

4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu định tính

Như đã giới thiệu trong Chương 3, có ba phương pháp thu thập dữ liệu chính

được sử dụng trong bước nghiên cứu định tính (i) phân tích văn bản, tài liệu và báo

cáo kiểm toán, (ii) khảo sát tình huống; (iii) phỏng vấn sâu. Trong đó, phân tích văn

bản, tài liệu nhằm mục tiêu chính là khẳng định kiểm toán hoạt động đã hình thành

trên phương diện pháp lý và thực tiễn kiểm toán chưa; phân tích báo cáo kiểm toán

nhằm đánh giá trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt

Nam; khảo sát tình huống nhằm mục tiêu chính đánh giá kết quả kiểm toán hoạt

động đạt được, nguyên nhân và thách thức trong triển khai kiểm toán hoạt động;

phỏng vấn sâu chuyên gia nhằm mục tiêu chính khám phá các nhân tố ảnh hưởng tới

việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, xác định những thách thức mà

SAV phải đối mặt khi triển khai độc lập kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, dữ liệu khi

được xử lý, phân tích ngoài việc cung cấp bằng chứng nhằm đạt được các mục tiêu

chính còn hỗ trợ cho các mục tiêu còn lại. Vì vậy, thảo luận và phân tích kết quả

nghiên cứu trong bước này sẽ sử dụng những dữ kiện, tình huống, dữ liệu kết hợp để

trả lời cho các câu hỏi nghiên cứu:

Q2: Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam?.

Q3: Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động của Kiểm toán Nhà nước trong

lĩnh vực công hiện nay ở Việt Nam ở giai đoạn nào so với thế giới?.

Q4: Những nhân tố nào cản trở khả năng phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công ở Việt Nam.

4.2.1. Nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành kiểm toán hoạt động giai

đoạn 2006-2013

Để trả lời cho câu hỏi nghiên cứu, “Nhân tố nào ảnh hưởng đến sự xuất hiện

kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam?”. Tác giả đã tiến hành kết hợp

ba phương pháp thu thập dữ liệu chính đã trình bày trên và đặt chúng trong bối cảnh

kinh tế, chính trị và xã hội quanh thời điểm SAV chính thức sửa đổi Luật KTNN

94

năm 2005 và triển khai kiểm toán hoạt động lồng ghép với loại hình kiểm toán

truyền thống. Theo đó, có 6 nhân tố ảnh hưởng đến sự ra đời kiểm toán hoạt động.

4.2.1.1. Vai trò của nhà tài trợ

Kết quả nghiên cứu tài liệu và phỏng vấn sâu cho thấy nhà tài trợ (là các cơ

quan tổ chức bên ngoài) cung cấp nguồn lực hỗ trợ phát triển kiểm toán hoạt động

tại Việt Nam: Các SAI thuộc INTOSAI; Dự án tài trợ GTZ có ảnh hưởng đến việc

hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt động qua những đóng góp quan trọng

liên quan tới việc hỗ trợ xây dựng SAV chẳng hạn, đề xuất nội dung kiểm toán hoạt

động vào trong Luật KTNN năm 2005; hỗ trợ xây dựng các văn bản quy định, các

chuẩn mực, quy trình kiểm toán, hỗ trợ đào tạo, trao đổi học tập kinh nghiệm trong

một thời gian dài (10 năm) với nhiều đối tượng tham gia; hỗ trợ tập huấn và triển

khai thí điểm kiểm toán hoạt động; tổ chức đào tạo trong nước và nước ngoài, tổ

chức hội thảo trong phạm vi SAV và trong phạm vi cả nước; hỗ trợ tham gia làm

thành viên của INTOSAI, AROSAI. Phát hiện này cũng phù hợp với phát hiện trong

nghiên cứu của Nath (2011) và Lonsdale (2011). Trong đó, sự ra đời kiểm toán hoạt

động tại các quốc gia đang phát triển thường bắt đầu từ sự hỗ trợ của các tổ chức

quốc tế (ADB, World Bank, INTOSAI...).

4.2.1.2. Vai trò của Tổng kiểm toán

Từ khi thành lập năm 1994 đến nay có năm người đảm nhận vị trí Tổng

KTNN. Giai đoạn trước khi Luật KTNN 2005 được ban hành có một Tổng KTNN

trước đó từng là giảng viên đại học chuyên ngành về tài chính - kế toán. Chính sự

am hiểu về lý thuyết kiểm toán trên cương vị là Tổng KTNN đã góp phần thúc đẩy

việc quy định thêm loại hình kiểm toán hoạt động trong Luật KTNN, Chuẩn mực

Kiểm toán Nhà nước và các Quy trình kiểm toán liên quan.

Vị Tổng KTNN thứ tư, được bổ nhiệm trong năm 2011. Ảnh hưởng lớn nhất

của Tổng KTNN này là những kết quả tạo ra liên quan tới việc chuyển đổi phạm vi

công việc kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động, cụ thể:

95

Thứ nhất, tìm kiếm sự đồng thuận của các đại biểu Quốc hội chấp thuận bổ

sung vào Dự thảo sửa đổi Hiến pháp năm 1992 địa vị pháp lý của SAV, cùng với

quy định việc bổ nhiệm và thẩm quyền của Tổng KTNN.

Thứ hai, sửa đổi, bổ sung hầu hết các chuẩn mực, quy trình kiểm toán của

SAV trong đó bổ sung nhiều nội dung liên quan đến kiểm toán hoạt động. Chẳng

hạn, yêu cầu phải thiết lập các tiêu chuẩn đánh giá liên quan tới tính kinh tế, hiệu

quả và hữu hiệu trong các quy trình kiểm toán.

Thứ ba, khi ban hành những mục tiêu tổng quát để xây dựng kế hoạch kiểm

toán tổng thể trong toàn ngành, nhiều mục tiêu kiểm toán mới được yêu cầu bổ sung

liên quan tới các khía cạnh kiểm toán hoạt động. Ví dụ, từ năm 2011, Tổng KTNN

yêu cầu tất cả các kế hoạch kiểm toán các dự án đầu tư xây dựng công trình phải

thiết lập các mục tiêu đánh giá "chất lượng, tiến độ, giá cả” là các khía cạnh trong

một cuộc kiểm toán hoạt động. Trong lĩnh vực kiểm toán các Tập đoàn, Tổng công

ty, các công ty nhà nước nắm cổ phần chi phối, Tổng KTNN đều yêu cầu đánh giá

hiệu quả sử dụng vốn của các đơn vị này nhất là đầu tư vốn ra ngoài ngành, đồng

thời phải xác định những yếu kém trong quản lý điều hành.

Thứ tư, yêu cầu toàn ngành tiến hành nhiều cuộc kiểm toán chuyên đề hoặc

thực hiện kiểm toán lồng ghép21

, trong đó tập trung vào kiểm toán và đánh giá công

tác quản lý tài nguyên, khoáng sản, đất đai ...là những lĩnh vực có nhiều thất thoát

lãng phí.

Thứ năm, Tổng KTNN cũng khẳng định rõ trong việc đề ra chiến lược phát

triển của SAV, mở rộng tiến hành kiểm toán chuyên đề nhằm tích lũy kiến thức,

kinh nghiệm tạo cơ sở chuẩn bị tiến hành kiểm toán hoạt động độc lập. Khẳng định

này được lặp lại trong nhiều cuộc họp giao ban, hội thảo trực tuyến trong toàn

ngành. Chẳng hạn, trong cuộc họp tổng kết cuối năm 2011, Tổng KTNN đã phát

biểu tại Kiểm toán Nhà nước khu vực IV "Cần tập trung vào kiểm toán chuyên đề và

chuyển dần sang tiến hành kiểm toán hoạt động một cách độc lập”.

21

Kiểm toán lồng ghép: Là việc kết hợp cuộc kiểm toán chuyên đề và kiểm toán ngân sách hàng năm trong

một cuộc kiểm toán. Ví dụ năm 2013, KTNN kiểm toán NSNN thành phố Hồ Chí Minh trong đó có chuyên

đề nhà ở tái định cư, chuyên đề đất, tài nguyên khoáng sản.

96

Như vậy, với đóng góp trên có thể cho thấy vai trò của ba vị Tổng KTNN

trong giai đoạn từ 2005- 2013: (i) đóng góp những nội dung quy định trong Luật

KTNN năm 2005 và trong Hiến pháp sửa đổi năm 2013, xây dựng chiến lược phát

triển kiểm toán hoạt động đến năm 2020 trong đó xem kiểm toán hoạt động có vai

trò tương đương với loại hình kiểm toán truyền thống; (ii) duy trì và đẩy mạnh việc

triển khai các cuộc kiểm toán chuyên đề liên quan đến các lĩnh vực quản lý, sử dụng

nguồn lực công; (iii) yêu cầu nâng cao chất lượng các cuộc kiểm toán và chú trọng

dần vào các mục tiêu đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực cũng như việc triển

khai các chính sách, Nghị quyết của Quốc hội và Chính phủ.

4.2.1.3. Thay đổi Luật và các quy định

Luật KTNN ban hành lần đầu tiên năm 2005 có hiệu lực từ ngày 01 tháng 01

năm 2006 lần đầu tiên đã quy định các nội dung liên quan tới kiểm toán hoạt động.

Để cụ thể hóa nội dung này, Tổng KTNN thứ ba cũng đã yêu cầu các Vụ tham mưu

ban hành các chuẩn mực và quy trình hướng dẫn thực hiện loại hình kiểm toán này.

Địa vị pháp lý của SAV cũng thay đổi chuyển từ việc trực thuộc Chính phủ sang trở

thành cơ quan chuyên môn do Quốc hội thành lập, hoạt động độc lập và chỉ tuân

theo pháp luật.

Cùng thời điểm đó, nhiều văn bản luật cũng được sửa đổi, bổ sung trong đó

có nhiều quy định mới về quản lý, sử dụng ngân sách và tài sản nhà nước phải tiết

kiệm, hiệu quả và hữu hiệu: Luật ngân sách nhà nước sửa đổi năm 2003, Luật thực

hành tiết kiệm chống lãng phí ban hành năm 2005, Luật phòng chống tham nhũng

năm 2005...Chính những thay đổi này cũng có ảnh hưởng đến những quy định trong

Luật KTNN năm 2005. Mặc dù vậy, cho tới nay, Luật KTNN năm 2005 chưa tác

động nhiều tới việc triển khai các cuộc kiểm toán hoạt động độc lập nhưng đã tạo cơ

sở hợp pháp thúc đẩy SAV chuyển dần chức năng sang kiểm toán hoạt động.

4.2.1.4. Vai trò của Quốc hội và Hội đồng Nhân dân các cấp

Mặc dù Luật KTNN được Quốc hội thông qua năm 2005 nhưng qua phân tích

quy trình xây dựng luật KTNN cho thấy, Quốc hội không có nhiều đóng góp trong

việc quy định chức năng kiểm toán hoạt động: Quốc hội không có Ủy ban chuyên

97

trách về kế toán hoặc kiểm toán như một số quốc gia khác trên thế giới; không tự

xây dựng, đề xuất xây dựng Luật KTNN có chức năng kiểm toán hoạt động. Công

việc nay do chính SAV biên soạn và đề xuất dựa trên việc tham khảo Luật KTNN tại

một số quốc gia (GTZ, 2005). Mặc dù không có ảnh hưởng quan trọng tới việc hình

thành kiểm toán hoạt động qua vai trò xây dựng Luật KTNN như đề cập trên, nhưng

trong giai đoạn 2011 - 2013, có nhiều bằng chứng cho thấy sức ép từ phía Quốc hội

đối với nhiệm vụ kiểm toán của SAV hàng năm. Hai Tổng KTNN thứ tư và thứ năm

đều khẳng định các nội dung kiểm toán chuyên đề được làm theo yêu cầu Quốc hội

(kiểm toán chuyên đề Trái phiếu Chính phủ theo Nghị quyết số 50/2013/NQ-

UBTVQH, kiểm toán chuyên đề mua Bảo hiểm y tế cho người nghèo, kiểm toán

chuyên đề dạy và đào tạo nghề...).

Như vậy, dù không đóng góp trực tiếp vào việc hình thành kiểm toán hoạt

động, nhưng yêu cầu từ Quốc hội đối với SAV trong việc triển khai các cuộc kiểm

toán hàng năm xuất phát từ những hạn chế yếu kém trong việc quản lý sử dụng tiền,

tài sản, ngân sách nhà nước đã chỉ ra nhiều nội dung liên quan đến kiểm toán hoạt

động và yêu cầu thực hiện. Kết quả này cũng phù hợp với phát hiện trong nghiên

cứu của Hui Fan (2012) khi cho rằng, hiểu biết về kiểm toán hoạt động không làm

tăng cầu về kiểm toán hoạt động. Vì vậy, có thể khẳng định rằng, đóng góp từ phía

Quốc hội, Hội đồng nhân dân đối với việc triển khai loại hình kiểm toán này một

cách ngẫu nhiên, nhằm đáp ứng những yêu cầu ngày càng cao của công chúng trong

việc quản lý nguồn lực công tiết kiệm và hiệu quả.

4.2.1.5. Thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô

Trong giai đoạn trước năm 2006, chính sách tài khóa được nới lỏng, nền kinh

tế duy trì mức tăng trưởng ổn định trung bình 7%, nợ công thấp hơn ngưỡng giới

hạn theo tiêu chuẩn của Quỹ tiền tệ quốc tế (IMF); nhiều loại thuế suất được bãi bỏ,

mức thuế suất giảm dần. Do đó, không có bằng chứng chứng tỏ mối liên hệ giữa

việc mở rộng chính sách tài khóa đối với việc hình thành kiểm toán hoạt động trong

thực tiễn như phát hiện từ một số nghiên cứu trước được tổng kết trong nghiên cứu

của Nath (2011). Tuy nhiên, trong giai đoạn từ năm 2008 - 2013, kinh tế Việt Nam

98

bất ổn như lạm phát cao, tăng trưởng thấp, thất nghiệp cao, nợ công gia tăng, bội chi

ngân sách ngày càng lớn tạo sức ép đòi hỏi Quốc hội, Chính phủ phải ban hành các

chính sách can thiệp để duy trì sự ổn định kinh tế vĩ mô. Khi lấy ý kiến Ủy ban

Thường vụ Quốc hội về Kế hoạch kiểm toán tổng thể hàng năm, nhiều nội dung liên

quan đến việc triển khai thực hiện các chính sách cũng được các đại biểu Quốc hội

yêu cầu SAV đánh giá hiệu quả và hiệu lực. Do đó, trong giai đoạn này một số mục

tiêu kiểm toán đã được bổ sung đặc biệt là các mục tiêu đánh giá trách nhiệm quản

lý, hiệu quả và hiệu lực trong việc triển khai thực hiện các chính sách.

4.2.1.6. Yếu kém trong quản lý và áp lực từ công chúng

Giai đoạn từ khi Luật KTNN có hiệu lực, đặc biệt trong giai đoạn từ năm

2008-2012, hàng loại các vụ việc thất thoát, lãng phí, tham nhũng được phát hiện

trong các Tập đoàn, Tổng công ty nhà nước điển hình là Tập đoàn Vinashins,

Vinalines, Bưu chính Viễn thông, Điện lực...Quản lý đất đai, tài nguyên, khoán sản

được phân cấp rộng hơn cho các địa phương, cùng với đó là những sai sót, lãng phí,

thất thoát, tiêu cực trong quản lý, sử dụng các nguồn lực này cũng được phát hiện

ngày càng nhiều. Trong bối cảnh đó, các Tổng KTNN với vai trò là đại biểu Quốc

hội cũng chịu nhiều áp lực từ các phương tiện truyền thông, công chúng, đòi hỏi

phải thực hiện kiểm toán để phát hiện những hành vi tham nhũng, thất thoát lãng phí

trong việc quản lý và sử dụng nguồn lực quốc gia này. Tổng KTNN thứ tư đã khẳng

định trong bài phát biểu tổng kết cuối năm 2012 tại Kiểm toán Nhà nước khu vực

IV.

Việc mở rộng sang kiểm toán chuyên đề để phát hiện ra yếu kém trong quản lý,

thất thoát, lãng phí trong việc quản lý đất đai, tài nguyên, khoán sản là cần thiết.

Không phải tự tôi tạo áp lực lên các đơn vị kiểm toán yêu cầu khẩn trương triển

khai thực hiện mà tôi chỉ truyền tải chính những áp lực mà tôi nhận được từ các

đại biểu Quốc hội, công chúng.

Ý kiến này để trả lời cho những đề nghị từ các kiểm toán khu vực khi xem

xét khả năng đáp ứng khối lượng công việc kiểm toán được giao tăng lên so với các

năm trước, đặc biệt có nhiều lĩnh vực kiểm toán mà các khu vực có ít kinh nghiệm.

Từ những phân tích trên, có thể khẳng định rằng, chính những yếu kém trong

quản lý, điều hành của chính phủ và lãnh đạo trong các cơ quan nhà nước, tập đoàn,

99

doanh nghiệp nhà nước cùng với hiện tượng thất thoát lãng phí nguồn lực công được

phát hiện và công khai trên các phương tiện thông tin đại chúng đã thúc đẩy SAV

phải nâng cao hơn nữa vai trò giám sát một cách độc lập, khách quan. So với những

nghiên cứu trước liên quan đến nhu cầu và cung cấp tính hợp pháp cho việc hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại các nước phát triển (Pollitt & cộng sự

1999), cầu về kiểm toán hoạt động tại Việt Nam cao hơn, cấp thiết hơn. Trong bối

cảnh như vậy, cần phải có một công cụ, một cơ chế giám sát mới hiệu quả và hữu

hiệu hơn. Chính điều này đã thôi thúc SAV tập trung nguồn lực nhiều hơn vào việc

thực hiện nhiệm vụ kiểm toán chuyên đề.

4.2.2. Xu hướng và trình độ phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công của SAV

Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán trong giai đoạn 2005-2013 cung cấp

bằng chứng về quá trình phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt

Nam. Tuy nhiên, để đánh giá được trình độ phát triển của loại hình kiểm toán này,

cần so sánh với lịch sử phát triển kiểm toán hoạt động của các quốc gia khác trên thế

giới, đặc biệt là các quốc gia phát triển nhất (tổng hợp tại Mục 1.1.1.1 và Bảng 1.1

trong Chương 1).

4.2.1.1. Về xu hướng phát triển

SAV đang phát triển mở rộng thông qua việc chuyển đổi dần chức năng kiểm

toán, từ loại hình kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động qua việc tăng

quy mô số lượng các cuộc kiểm toán, số lượng nhân sự kiểm toán, thay đổi mục tiêu,

nội dung, phạm vi, tiêu chuẩn và phương pháp kiểm toán.

4.2.1.2.Về trình độ phát triển

Kết quả phân tích các báo cáo kiểm toán đã chỉ ra, SAV đã thiết lập đầy đủ 3

mục tiêu kiểm toán hoạt động và 8 loại tiêu chuẩn được chấp nhận phổ biến trong lý

thuyết kiểm toán hoạt động (Pollitt & cộng sự 1999), nhưng kết quả khảo sát hai tình

huống chỉ ra rằng, kết quả kiểm toán hoạt động mới chỉ đánh giá được tính kinh tế

và một phần tính hiệu quả (chưa đo lường được hiệu quả dưới góc độ định lượng).

So sánh mức độ phát triển của SAV với các giai đoạn phát triển kiểm toán hoạt động

100

được tổng kết trong nghiên cứu của Suzuky (2004), hiện trình độ phát triển kiểm

toán hoạt động của SAV đang ở giai đoạn 2 trong 4 giai đoạn và ở mức độ phát triển

mức 5 trong 10 mức độ phát triển.

4.2.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc triển khai kiểm toán hoạt

động

Mặc dù hầu hết các điều kiện cần thiết cho việc triển khai và thực hiện kiểm

toán hoạt động đều đã được đảm bảo: Khung pháp lý đầy đủ cho phép triển khai

kiểm toán hoạt động; độc lập trong việc bổ nhiệm Tổng KTNN và trong việc tuyển

chọn KTV; có thẩm quyền lựa chọn chủ đề, đối tượng kiểm toán; tự xây dựng chiến

lược phát triển dài hạn, trung hạn... Tuy nhiên, kết quả kiểm toán hoạt động vẫn còn

nhiều hạn chế chưa tương xứng với mục tiêu, yêu cầu và mong đợi của SAV. Tổng

hợp từ kết quả phân tích tài liệu, các báo cáo kiểm toán, khảo sát tình huống, phỏng

vấn sâu chuyên gia chỉ ra được 7 nguyên nhân và thách thức chủ yếu gồm (1) hạn

chế trong cải cách quản trị công, (2) hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm

toán truyền thống, (3) thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động, (4) trách nhiệm giải

trình, (5) khả năng của SAV, (6) đặc điểm hoạt động của tổ chức được kiểm toán,

(7) quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động.

4.2.3.1. Hạn chế trong cải cách quản trị công

Một số nghiên cứu đã cung cấp bằng chứng chỉ ra rằng cải cách quản trị công

theo hướng hiện đại đã thúc đẩy việc ra đời và phát triển kiểm toán hoạt động tại

nhiều quốc gia phát triển do (i) mục tiêu của cải cách quản trị công cũng nhằm đạt

được tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu trong quản lý và sử dụng nguồn lực công,

(ii) hướng sang đo lường, kiểm soát, đánh giá kết quả đầu ra thay vì đầu vào.

Trong giai đoạn 2005 - 2014, nhiều chương trình, đề án cải cách hành chính

công, đầu tư công được triển khai thực hiện nhằm cắt, giảm các thủ tục hành chính

không cần thiết, gây lãng phí thời gian, chi phí xã hội cũng như các dự án đầu tư

công không hiệu quả. Tuy nhiên, so với các quốc gia phát triển, quản trị công Việt

Nam vẫn chủ yếu tập trung kiểm soát các yếu tố đầu vào, mức độ minh bạch thấp,

trách nhiệm giải trình tồn tại một chiều theo hướng từ dưới lên và trọng tâm là tuân

thủ pháp luật và các quy định, đặc biệt thiếu những quy định về chế độ trách nhiệm

101

cá nhân gắn với kết quả thực hiện các nhiệm vụ. Nhận định này cũng phù hợp với

quan điểm của KTV1, KTV2, KTV4 khi trả lời hai câu hỏi nguyên nhân và thách

thức khi triển khai kiểm toán hoạt động trên các khía cạnh (i) thủ trưởng các đơn vị

được kiểm toán coi trọng việc tuân thủ quy định pháp luật hơn theo đuổi kết quả đầu

ra; (ii) chưa có quy định chế độ chịu trách nhiệm cá nhân khi không đạt được mục

tiêu đề ra.

Do đó, có thể khẳng định rằng, cải cách quản trị công ở Việt Nam còn chậm

và hiện còn nhiều khác biệt so với mô hình quản trị công mới được áp dụng tại các

quốc gia phát triển trên thế giới chính là nguyên nhân và thách thức trong việc triển

khai kiểm toán hoạt động ở Việt Nam.

4.2.3.2. Hạn chế trong việc thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống

Theo Power (2003), chính những hạn chế trong chức năng kiểm toán truyền

thống trong lĩnh vực công đã thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động do các SAI

thường xuyên phải duy trì vị thế và uy tín của mình thông qua hoạt động kiểm toán.

Kết quả phân tích báo cáo kiểm toán chỉ ra, hầu hết các cuộc kiểm toán đều

áp dụng lồng ghép cả ba loại hình kiểm toán trong đó có kiểm toán hoạt động. Mặc

dù vậy, nhiều nội dung kiểm toán liên quan đến việc xem xét trách nhiệm trong việc

quản lý, sử dụng nguồn lực công chưa được quan tâm, trình bày đúng mức trong báo

cáo kiểm toán. Kết quả kiểm toán cũng chưa đáp ứng được yêu cầu, đòi hỏi của xã

hội trong việc chỉ ra, phát hiện những tồn tại, yếu kém trong quản lý, sử dụng tài sản

quốc gia. Nhiều vụ tiêu cực, tham nhũng chưa được phát hiện (kết quả khảo sát tình

huống). Hai nguyên nhân này chỉ ra lý do tại sao SAV cần phải triển khai kiểm toán

hoạt động. KTV1 tham gia trả lời phỏng vấn cho rằng, do thiếu những quy định

pháp luật, vì vậy, nhiều trường hợp phát hiện ra hiện tượng thất thoát, lãng phí

nhưng không có các quy định tham chiếu để xử lý, nên các kiến nghị không đủ hiệu

lực. Trái lại, việc kết hợp các loại hình kiểm toán trong một cuộc kiểm toán nhưng

không kéo dài thời gian thực hiện, thay đổi phương pháp tổ chức kiểm toán dẫn tới,

KTV không thể thu thập được đầy đủ các bằng chứng thích hợp phục vụ cho việc

đánh giá và hình thành ý kiến kiểm toán (KTV5). Kết quả phân tích báo cáo kiểm

102

toán trong giai đoạn 2005-2013 cũng chỉ ra rằng, kết quả kiểm toán truyền thống vẫn

tăng dần qua các năm.

Từ những phân tích trên, có thể khẳng định rằng, mặc dù kiểm toán truyền

thống có một số hạn chế nhất định khi không đi sâu khảo sát, đánh giá được những

vấn đề mà xã hội và công chúng quan tâm. Tuy nhiên, hiện nay, việc SAV vẫn tập

trung nhiều nguồn lực, thời gian hơn cho loại hình kiểm toán truyền thống chính là

nguyên nhân giải thích, kiểm toán hoạt động chậm phát triển. Ngoài ra, việc tổ chức

lồng ghép kiểm toán hoạt động cùng với kiểm toán truyền thống trong khi hạn chế

về thời gian, nguồn lực cũng là một thách thức khi triển khai kiểm toán hoạt động.

4.2.3.3. Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động

- Kết quả phỏng vấn sâu chỉ ra, có 4/5 KTV có ý kiến cho rằng, KTV hiện

nay chưa hiểu biết đầy đủ về kiểm toán hoạt động trên các khía cạnh sau: thiếu hiểu

biết lý luận và thực tiễn về kiểm toán hoạt động, chưa phân biệt được khái niệm tính

kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, thiếu quan tâm thỏa đáng tới hiệu quả và hiệu lực đối

với các hoạt động của đối tượng kiểm toán. KTV1 giải thích do thiếu những quy

định trách nhiệm cụ thể đối với người đứng đầu trong tổ chức khi kết quả thực hiện

yếu kém, lãng phí, thất thoát. Củng cố quan điểm này, KTV2 cho rằng:

Các đơn vị chú trọng nhiều trong việc tuân thủ pháp luật và các quy định và

thường ưu tiên nhiệm vụ này trong trường hợp phải xem xét tới các khía cạnh

kinh tế, hiệu quả và hiệu lực.

Bên cạnh đó, KTV4 lưu ý rằng, hiện nay định nghĩa về tính kinh tế, hiệu quả

và hiệu lực trong các văn bản quy định pháp luật còn chưa thống nhất, mâu thuẫn

dẫn tới nhiều cách hiểu khác nhau chẳng hạn, Luật Ngân sách, Luật Phòng chống

tham nhũng, Luật thực hành tiết kiệm, chống lãng phí…Kết quả khảo sát tình huống

cũng cung cấp bằng chứng tương tự.

- Đối với lãnh đạo của SAV22

, chính vì chưa hiểu rõ lý luận kiểm toán hoạt

động nên họ chưa phổ biến, truyền đạt rõ ràng về mục đích và kết quả đầu ra mong

muốn đạt được của kiểm toán hoạt động. Bên cạnh đó, công tác phổ biến, tuyên

22

Lãnh đạo của SAV bao gồm Tổng kiểm toán, các Phó tổng, Kiểm toán trưởng và Phó Kiểm toán trước các

chuyên ngành, khu vực

103

truyền vẫn còn hạn chế, chưa có nhiều kênh để KTV, Quốc hội, đơn vị được kiểm

toán và các cơ quan thông tấn báo chí tiếp cận, dẫn tới chưa tranh thủ được sự ủng

hộ và quan tâm đối với loại hình kiểm toán này. Một lý do khác lý giải bổ sung thêm

cho nhận định này là mặc dù Chiến lược phát triển kiểm toán của SAV giai đoạn

2013-2017 xem phát triển kiểm toán hoạt động là một trong những mục đích, mục

tiêu chính nhưng lại chưa thiết lập được mục tiêu cụ thể cần đạt được.

- Đối với các bên liên quan, nhận thức của đối tượng được kiểm toán liên

quan tới việc đo lường tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu chưa được đề cập tới trong

các nghiên cứu hàn lâm và thảo luận của các SAI thuộc các nước đang phát triển

như Việt Nam (quan điểm của KTV4, KTV5).

Từ những dữ liệu nghiên cứu được phân tích cho thấy hạn chế trong nhận

thức về kiểm toán hoạt động của các KTV, lãnh đạo trong SAV và các bên liên quan

khác cũng ảnh hưởng tới việc triển khai kiểm toán hoạt động trên thực tiễn. Thách

thức đối với SAV khi triển khai kiểm toán hoạt động trong trường hợp này chính là

thiếu sự quan tâm đối với loại hình kiểm toán này so với loại hình kiểm toán truyền

thống.

4.2.3.4. Trách nhiệm giải trình

Tăng cường trách nhiệm giải trình là mục tiêu đầu tiên đối với kiểm toán hoạt

động (Lonsdale & cộng sự 2011). Theo đó, kết quả kiểm toán hoạt động cần phải chỉ

ra được các kết quả thực hiện trên cơ sở các nguồn lực được giao hoặc ủy quyền đối

với từng cá nhân cụ thể. Vì vậy, thiếu những quy định cụ thể buộc mỗi cá nhân phải

có trách nhiệm giải trình trong việc thực thi chức năng nhiệm vụ được giao gắn với

kết quả đạt được vừa là nguyên nhân vừa là thách thức đối với SAV trong việc phát

triển kiểm toán hoạt động (ý kiến của KTV2, KTV4).

4.2.3.5. Khả năng của Kiểm toán Nhà nước (SAV)

Khác với loại hình kiểm toán truyền thống, kiểm toán hoạt động đòi hỏi nhiều

nguồn lực và năng lực của KTV phải ở mức độ cao hơn. Ngoài những nhân tố đảm

bảo điều kiện cho việc triển khai kiểm toán hoạt động như pháp lý (thẩm quyền,

chức năng, nhiệm vụ), nguồn lực tài chính và phương tiện kiểm toán, nhân sự kiểm

104

toán, để triển khai kiểm toán hoạt động, còn cần thêm một số điều kiện khác. Theo

hướng dẫn trong INTOSAI (2004) chúng bao gồm (i) năng lực chuyên môn của

KTV (sự hiểu biết, trình độ, kỹ năng và kinh nghiệm của KTV); (ii) khả năng triển

khai kiểm toán hoạt động của SAV (chuẩn mực kiểm toán hoạt động, phương pháp

tổ chức kiểm toán hoạt động, khả năng lựa chọn chủ đề kiểm toán, chương trình đào

tạo, bồi dưỡng kiểm toán hoạt động).

(i) Năng lực KTV: Theo Hassan & cộng sự (1996, 30; trích Ferdousi 2012)

định nghĩa năng lực như “Khả năng có thể áp dụng kỹ năng, kiến thức và sự hiểu

biết của mình trong từng hoàn cảnh hoặc tổ chức cụ thể theo các chuẩn mực yêu

cầu”. Trong lĩnh vực kiểm toán, năng lực KTV cũng được cấu thành từ ba thành

phần trên có được qua giáo dục, đào tạo và kinh nghiệm.

ASSOSAI đã đề xuất các điều kiện mà KTV hoạt động phải đáp ứng được

bao gồm: Được đào tạo và có đủ kiến thức về các phương pháp áp dụng trong kiểm

toán hoạt động, kỹ năng và kinh nghiệm để có thể áp dụng được kiến thức này; hiểu

biết về chức năng, nhiệm vụ, hoạt động đối với các cơ quan nhà nước, các chương

trình; có kỹ năng giao tiếp, trao đổi thảo luận tốt trên cả hai phương diện nói và viết;

có những kỹ năng đặc biệt liên quan tới các đối tượng kiểm toán đặc thù (thống kê,

công nghệ thông tin, kỹ thuật, chuyên gia). Theo Ferdousi (2012, trích Chowdhury

1996) có hai khía cạnh liên quan đến việc đánh giá năng lực đầy đủ của KTV: khả

năng cung cấp ý kiến hữu ích và khả năng đánh giá một cách khách quan chất lượng

thông tin.

Dữ liệu thu được trong bước phỏng vấn sâu cho thấy: Tất cả những người

được phỏng vấn đều cho rằng năng lực KTV ảnh hưởng tới việc triển khai kiểm toán

hoạt động, chúng phụ thuộc vào trình độ chuyên môn, kinh nghiệm đánh giá

(KTV1), sự hiểu biết về kiểm toán hoạt động (KTV4), chương trình đào tạo

(KTV5). Tuy nhiên, họ cũng cho rằng, hiện nay hầu hết các KTV chưa đáp ứng thỏa

mãn các tiêu chuẩn này chẳng hạn:

Khả năng tiến hành kiểm toán hoạt động hiện nay còn nhiều hạn chế do KTV

thiếu kinh nghiệm, kỹ năng cần thiết và trình độ đào tạo phù hợp nhất là trong

các lĩnh vực đặc thù.

105

Ý kiến nhận định trên cũng phù hợp với thực trạng cơ cấu tổ chức bộ máy và

nhân sự kiểm toán của SAV. KTV của SAV phải đáp ứng tiêu chuẩn tối thiểu khi

được tuyển dụng là trình độ đại học hệ chính quy từ hai nguồn tuyển dụng chính.

Một là, chuyển sang từ các cơ quan, đơn vị nhà nước, doanh nghiệp nhà nước. Nhân

sự từ nguồn này đã có kinh nghiệm thực tiễn đối với các hoạt động về các đơn vị

công, nhưng chủ yếu trong các lĩnh vực tài chính, ngân sách, doanh nghiệp và xây

dựng. Mặc dù có nhiều kinh nghiệm, nhưng điểm hạn chế là thường chưa được đào

tạo trang bị những kiến thức nền tảng về kiểm toán hoạt động hoặc làm quen với

kiểm toán hoạt động, khi chuyển sang cũng không phải trải qua các kỳ thi sát hạch

KTV23

. Hai là, nguồn KTV thông qua việc tuyển dụng mới, chưa có kinh nghiệm

nhưng có kiến thức nền tảng về kiểm toán do đã được đào tạo cơ bản trong các

trường đại học. Khi được tuyển dụng, nguồn nhân sự này được đào tạo bồi dưỡng

các môn học liên quan tới kiểm toán, trong đó có kiểm toán hoạt động, nhưng hạn

chế trong chương trình đào tạo này chủ yếu dừng lại dưới góc độ tiếp cận về mặt lý

thuyết. Những KTV này sau khi đào tạo lại thiếu những kiến thức kinh nghiệm thực

tiễn liên quan đến các hoạt động của các đối tượng được kiểm toán. Hiện nay, chưa

có chương trình đào tạo, bồi dưỡng nào do SAV thực hiện kết hợp cả lý thuyết lẫn

thực tiễn.

Đối chiếu với các nhân tố cấu thành nên năng lực KTV được thừa nhận về

mặt lý luận thì mỗi KTV trong SAV đang tồn tại khoảng cách nghề nghiệp nhất định

và khó có thể thu hẹp khi kết hợp lại trong một cuộc kiểm toán. Nhân tố này cũng là

nguyên nhân cản trở vừa là thách thức đến việc phát triển kiểm toán hoạt động trong

giai đoạn hiện nay của SAV. Theo đó, năng lực KTV bao gồm các nhân tố sau:

- Kiến thức về kiểm toán hoạt động;

- Có hiểu biết và kinh nghiệm chuyên sâu về hoạt động đơn vị được kiểm

toán;

- Trình độ chuyên môn và kinh nghiệm kiểm toán hoạt động;

- Khả năng thiết lập và xây dựng được các tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán;

23

Trước khi Luật KTNN năm 2005 có hiệu lực, các KTV không phải trải qua các kỳ thi sát hạch KTV như

trong giai đoạn hiện nay.

106

- Khả năng vận dụng các kỹ thuật và phương pháp kiểm toán hiện đại vào

kiểm toán hoạt động;

- Kỹ năng giao tiếp, phân tích và tổng hợp và viết báo cáo;

- Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp;

(ii) Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV: Tổng hợp từ kết quả

phân tích văn bản, tài liệu chỉ ra một số nguyên nhân và thách thức đối với việc triển

khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay, bao gồm:

- Chuẩn mực, quy trình và cẩm nang hướng dẫn kiểm toán hoạt động: Hiện

tại, SAV đã xây dựng hệ thống 21 chuẩn mực kiểm toán dựa trên chuẩn mực kiểm

toán quốc tế cấp độ 3, áp dụng cho các hoạt động kiểm toán nói chung, trong đó một

số chuẩn mực kiểm toán có đề cập đến kiểm toán hoạt động. Khi tiến hành chức

năng kiểm toán hoạt động, KTV áp dụng các chuẩn mực chung này và tham khảo tới

các ISSAI liên quan. Tuy nhiên, Việt Nam vẫn chưa có các chuẩn mực kiểm toán

hoạt động và chưa có quy trình, cẩm nang hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động.

Điều này ảnh hưởng phần nào tới tiến độ triển khai kiểm toán hoạt động. Theo đó,

thách thức của SAV là phải xây dựng kịp thời chuẩn mực, quy trình và cẩm nang

hướng dẫn thực hiện kiểm toán hoạt động.

- Phương pháp tổ chức, triển khai kiểm toán hoạt động: Khác với loại hình

kiểm toán truyền thống, thường được thực hiện như các cuộc kiểm toán thường niên

và có tính chất lặp lại, kiểm toán hoạt động thường chỉ thực hiện một lần trong một

giai đoạn nhất định. Vì vậy, những quy định về tổ chức, triển khai loại hình kiểm

toán truyền thống trong giai đoạn hiện nay của SAV không phù hợp với loại hình

kiểm toán hoạt động như thời gian kiểm toán, thời gian lập và phát hành báo cáo

kiểm toán, nhân sự kiểm toán hoặc việc phải sử dụng kết hợp KTV có trình độ

chuyên môn thuộc các lĩnh vực khác nhau trong một tổ kiểm toán. Đây chính là

nguyên nhân cản trở việc triển khai kiểm toán hoạt động trên thực tiễn. Theo đó,

thách thức đối với SAV phải thay đổi phương pháp tổ chức kiểm toán theo truyền

thống (sửa đổi Luật KTNN 2005).

107

- Lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp: Do hạn chế về khả năng và kinh

nghiệm, do vậy lựa chọn đúng chủ đề kiểm toán phù hợp và đúng thời điểm không

những giúp cho việc đạt được hiệu quả kiểm toán mà kết quả kiểm toán có thể tạo

được hiệu ứng lan tỏa nhằm nâng giá trị của những phát hiện kiểm toán. Hiện tại,

SAV chưa xây dựng được quy trình, nguyên tắc lựa chọn các chủ đề kiểm toán hoạt

động.

- Đào tạo, bồi dưỡng kiến thức kiểm toán hoạt động: Mặc dù, hàng năm SAV

đều tổ chức bồi dưỡng, đào tạo, cập nhật kiến thức, nhưng hầu hết chưa liên quan

đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động. Từ năm 2014, lần đầu tiên SAV tổ chức tự đào

tạo chuyên sâu về kiểm toán hoạt động.

4.2.3.6. Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán

Đặc điểm đối tượng được kiểm toán có ảnh hưởng đến kết quả kiểm toán hoạt

động. Put & Turksema (2011) đã giải thích lợi ích quan trọng khi lựa chọn đúng đối

tượng kiểm toán, đó là cung cấp thông tin kịp thời về kết quả thực hiện của đơn vị

được kiểm toán, cung cấp cơ hội cho việc cải tiến hiệu quả hoạt động và giảm rủi ro

cho KTV.

Qua phỏng vấn, các KTV đều cho rằng đặc điểm của đối tượng kiểm toán có

ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán hoạt động và qua đó ảnh hưởng tới việc phát triển

kiểm toán hoạt động trên các khía cạnh:

- Quy mô, phạm vi hoạt động của đối tượng được kiểm toán ảnh hưởng đến

việc triển khai kiểm toán hoạt động, chẳng hạn, nếu đối tượng được kiểm toán có

hoạt động rộng, phức tạp, khó đo lường và đánh giá, SAV không có đủ nhân lực,

thời gian, kinh nghiệm để thực hiện kiểm toán hoạt đông cho những đối tượng này

(Kết quả phân tích tình huống 2 đã chỉ ra nguyên nhân và thách thức này);

-Đối tượng kiểm toán không thiết lập các mục tiêu hoặc xác định không đầy

đủ các mục tiêu hoạt động phù hợp, SAV khó có cơ sở thực hiện kiểm toán hoạt

động. (Kết quả khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu);

- Đối tượng được kiểm toán không xây dựng, ban hành đầy đủ tiêu chuẩn,

định mức hoạt động phục vụ cho việc kiểm tra, giám sát (phỏng vấn sâu);

108

- Đối tượng được kiểm toán thiếu hệ thống ghi chép, theo dõi số liệu về các

hoạt động (Kết quả khảo sát tình huống, phỏng vấn sâu);

- Nhận thức không đầy đủ về kiểm toán hoạt động của lãnh đạo đơn vị được

kiểm toán (quan điểm của hầu hết KTV tham gia phỏng vấn) gây khó khăn cho việc

kiểm toán.

4.2.3.7. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động

Tổng kết từ các nghiên cứu trước trong Chương 1, đã chỉ ra những quốc gia

phát triển thành công kiểm toán hoạt đồng đều xem loại hình kiểm toán này có vai

trò tương đương với loại hình kiểm toán truyền thống. Có 5/5 KTV tham gia phỏng

vấn đều nghĩ rằng triển khai kiểm toán hoạt động sẽ phù hợp hơn nhưng còn một ý

kiến trái ngược của KTV khi cho rằng chưa nên triển khai kiểm toán hoạt động trong

giai đoạn hiện nay. Kết hợp với những phát hiện trong khảo sát tình huống, có thể

chỉ ra được một số nguyên nhân và thách thức có ảnh hưởng đến việc triển khai

kiểm toán hoạt động:

- Thiếu sự quan tâm đúng mực của KTV và lãnh đạo trong SAV. Tình trạng

này tồn tại không chỉ bởi cách thức nhìn nhận về trình độ chuyên môn của KTV

chưa thể đáp ứng yêu cầu mà xuất phát từ chính thái độ của họ. Lãnh đạo trong SAV

muốn triển khai kiểm toán hoạt động nhằm đáp ứng yêu cầu từ phía Quốc hội, công

chúng, trong khi đó, nhiều KTV còn tâm lý ngại thay đổi. Tâm lý này chi phối tới

hành vi của KTV trong việc lập kế hoạch, lựa chọn chủ đề, đối tượng kiểm toán,

trong việc thực hiện và viết báo cáo kiểm toán. Họ e ngại trước hết bởi những rủi ro

có thể gặp phải khi ý kiến đưa ra có thể không có đủ cơ sở, không thu thập đủ dữ

liệu bằng chứng và vì vậy thường lựa chọn giải pháp an toàn hơn là lựa chọn loại

hình kiểm toán đã có kinh nghiệm. Tiếp đến, tâm lý này cũng xuất hiện qua cách

nhìn nhận kết quả kiểm toán có thể đạt được từ người sử dụng báo cáo kiểm toán

(lãnh đạo trong SAI, hoặc thủ trưởng các đơn vị được kiểm toán). Trên thực tế, rõ

ràng các ý kiến đánh giá về hành vi không tuân thủ pháp luật luôn được coi trọng

hơn các ý kiến đánh giá về khả năng quản lý hoặc hoạt động yếu kém của đơn vị.

Chính điều này đã tác động chi phối tới sự quan tâm của KTV đối với việc quyết

109

định dành thời gian đầu tư cho loại hình kiểm toán nào, mục tiêu kiểm toán nào

nhất.

- Nhận thức và sự quan tâm khác nhau giữa SAV và người đứng đầu các đơn

vị được kiểm toán về vai trò và mục đích của kiểm toán hoạt động cũng ảnh hưởng

tới việc phát triển loại hình kiểm toán này. Chẳng hạn, SAV luôn thận trọng khi đưa

ra các ý kiến nếu chưa có đủ cơ sở pháp lý, thiếu số liệu định lượng và tiêu chuẩn so

sánh sẵn có và duy nhất cho việc đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả. Nguyên

nhân chủ yếu đến từ việc thừa nhận những hạn chế về nhân sự, năng lực, thời gian,

kinh nghiệm của KTV và e ngại những phản ứng đến từ đơn vị được kiểm toán.

Phản ứng từ đơn vị được kiểm toán cũng xuất phát từ việc nhận thức chưa đầy đủ về

những ý kiến đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu và thường đặt nhiều quan

tâm hơn đến những ý kiến đánh giá việc không tuân thủ pháp luật.

- Lãnh đạo trong SAV chưa hoàn thành vai trò của mình như truyền đạt tầm

nhìn về mục đích và mong muốn cần phải triển khai kiểm toán hoạt động hoặc đặt ra

những yêu cầu và xây dựng các kế hoạch hành động cụ thể đã cản trở phần nào sự

phát triển của kiểm toán hoạt động.

4.3. Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng đến việc hình thành và phát triển

kiểm toán hoạt động

- Kết quả phỏng vấn sâu chuyên gia, xác định được 27 nhân tố có ảnh hưởng

đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động, trong đó có 1 nhân tố chưa

được ghi nhận từ các nghiên cứu trước.

- Có 02 nhân tố bổ sung thêm từ nghiên cứu trước chưa được chỉ ra từ kết quả

phỏng vấn sâu chuyên gia;

- Có 04 nhân tố chỉ khả năng phát triển kiểm toán hoạt động được khám phá

qua khảo sát tình huống kiểm toán liên quan đến nhận thức, quan điểm, thái độ và

mức độ quan tâm của KTV và lãnh đạo trong SAV.

Tổng cộng sẽ có 33 nhân tố sẽ được định danh phù hợp với lý thuyết kiểm

toán hoạt động làm cơ sở xây dựng các câu hỏi khảo sát (thang đo) trong bước

nghiên cứu định lượng.

110

Bảng câu hỏi khảo sát được thiết kế sử dụng phỏng vấn trong bước nghiên

cứu định lượng sẽ tương ứng với từng nhân tố được phát hiện trong bước nghiên cứu

định tính. Theo đó, có (i) 29 nhân tố phát hiện trong bước nghiên cứu định tính được

chia thành ba nhóm gồm: Nhóm nhân tố kinh tế, chính trị và xã hội; nhóm nhân tố

về khả năng của SAV (gồm năng lực của KTV và nhóm nhân tố khả năng triển khai

kiểm toán hoạt động của SAV); nhóm nhân tố về đặc điểm của đơn vị được kiểm

toán và (ii) 4 nhân tố chỉ quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động. Việc phân loại

này trước tiên dựa trên mô hình nghiên cứu của Pollitt & cộng sự (1999) đã mô tả

trong Bảng 2.1 Chương 2 cho mục đích phân loại các nhân tố nhằm trả lời cho câu

hỏi "Mỗi nhân tố trên đóng góp vào sự hình thành và phát triển của kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công ở Việt Nam trên phương diện nào”.

4.4. Kết quả khảo sát và thảo luận các phát hiện trong nghiên cứu định

lượng

4.4.1. Kết quả phân tích thống kê

4.4.1.1. Mô tả thông tin về đối tượng thu thập dữ liệu

Thông tin về ngạch kiểm toán và chuyên ngành đào tạo:

Trong tổng số 185 KTV được khảo sát, có 106 KTV (chiếm tỷ lệ 57,3%), kế

đến 45 KTV dự bị (chiếm tỷ lệ 25,9%) và cuối cùng 34 KTV chính (chiếm tỷ lệ

16,8%).

Tương ứng với ngạch KTV, số KTV đã từng được đào tạo lý thuyết về kiểm

toán hoạt động là 93 KTV chiếm tỷ lệ 50,3%.

Thông tin về kinh nghiệm chuyên môn và lĩnh vực kiểm toán của KTV

Trong số 185 KTV được khảo sát, KTV có kinh nghiệm làm việc trung bình

12 năm, và có kinh nghiệm làm kiểm toán trung bình 8 năm.

Trong tổng số 185 KTV được khảo sát, có 30 KTV đã từng tham gia kiểm

toán chuyên đề, kiểm toán chương trình mục tiêu quốc gia chiếm tỷ lệ 16,3% .

4.4.1.2. Đo lường các nhân tố tác động

Để đánh giá các nhân tố có khả năng tác động tới việc phát triển kiểm toán

hoạt động của SAV. Dựa vào cơ sở lý luận (nghiên cứu trước và lý thuyết kiểm toán

111

hoạt động Chương 1 và 2) và kết quả nghiên cứu định tính. Phần này phân loại các

thang đo lường các nhân tố nên trên. Các thang đo được xây dựng dưới đây có dạng

thang đo Likert 5 điểm.

Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội

Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội bao gồm các nhân tố cơ

bản và cần thiết cho việc triển khai kiểm toán hoạt động của bất kỳ SAI nào. Các

nhân tố cơ bản cần phải có cho kiểm toán hoạt động như Tổng kiểm toán, luật và các

quy định, ủng hộ quốc hội, hội đồng nhân dân và chính phủ, kết quả kiểm toán tuân

thủ, kiểm toán báo cáo tài chính hạn chế, trách nhiệm giải trình. Các nhân tố cần

thiết thúc đẩy cầu về kiểm toán hoạt động như nhà tài trợ, bất ổn kinh tế, yếu kém

trong quản lý, cải cách quản trị công chậm. Nhóm nhân tố này được đo lường bằng

11 biến quan sát, trình bày trong Bảng 4.6

Bảng 4.6. Thang đo nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội

1.Thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý.

2.Thiếu quy định chế độ chịu trách nhiệm cá nhân

3.Kết quả kiểm toán tuân thủ, tài chính còn hạn chế

4. Yêu cầu triển khai KTHĐ do bất ổn kinh tế

5.Cải cách quản trị công tăng cường trách nhiệm giải trình

6.Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ

7.Vai trò Tổng kiểm toán

8.SAV cần triển khai thực hiện kiểm toán hoạt động theo Luật KTNN

9.Vai trò hỗ trợ của các tổ chức quốc tế

10. Sự trợ giúp và ý kiến của các chuyên gia

11.Hạn chế hiểu biết KTHĐ của công chúng

Nhóm nhân tố khả năng của SAV

Nhóm nhân tố về khả năng của SAV bao gồm các nhân tố cần và đủ cho việc

triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc lập bao gồm các nhân tố: hạn chế, thiếu

hiểu biết và kiến thức kiểm toán hoạt động; kinh nghiệm chuyên sâu về các hoạt

động; trình độ và kinh nghiệm kiểm toán hoạt động; khả năng xây dựng tiêu chí, tiêu

chuẩn kiểm toán hoạt động; khả năng vận dụng kỹ thuật, phương pháp kiểm toán

hiện đại; kỹ năng phân tích, tổng hợp viết báo cáo kiểm toán; tuân thủ chuẩn mực

đạo đức nghề nghiệp; nguồn lực; chuẩn mực kiểm toán; phương pháp tổ chức kiểm

112

toán hoạt động. Nhóm nhân tố này được đo lường bằng 12 biến quan sát trình bày

trong Bảng 4.7.

Bảng 4.7. Thang đo nhóm nhân tố khả năng của SAV

1.Kiến thức đầy đủ về KTHĐ

2.Kinh nghiệm chuyên sâu liên quan đến từng lĩnh vực hoạt động

3.Trình độ chuyên môn, kinh nghiệm KTHĐ

4.Khả năng xây dựng tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động

5.Khả năng vận dụng kỹ thuật và phương pháp kiểm toán

6.Kỹ năng phân tích, tổng hợp và viết BCKT

7.Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp

8.Có đủ nguồn lực tài chính và phương tiện kiểm toán

9.Chuẩn mực, quy trình, cẩm nang hướng dẫn KTHĐ

10.Phương pháp tổ chức triển khai KTHĐ

11.Lựa chọn các chủ đề kiểm toán phù hợp

12.Chương trình nội dung đào tạo KTHĐ

Nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán.

Nhóm nhân tố về đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán bao gồm

các nhân tố quy mô hoạt động, loại hình hoạt động, thiết lập mục tiêu hoạt động, tiêu

chuẩn, định mức, số liệu hoạt động, hiểu biết về kiểm toán hoạt động. Nhóm nhân tố

này được đo lường bằng 6 biến quan sát trình bày trong Bảng 4.8

Bảng 4.8. Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động

1.Quy mô, phạm vi hoạt động của đối tượng kiểm toán

2.Loại hình, độ phức tạp trong hoạt động của đối tượng kiểm toán

3.Xây dựng đủ các mục tiêu hoạt động phù hợp

4.Ban hành và tuân thủ đầy đủ tiêu chuẩn và định mức

5. Đơn vị được kiểm toán có ghi chép đủ số liệu

6.Hiểu biết đầy đủ vai trò và tầm quan trọng KTHĐ

Nhóm nhân tố phát triển kiểm toán hoạt động của SAV

Phát triển là một khái niệm chung chỉ tiến trình thay đổi từ thấp lên cao, từ

nhỏ đến lớn, từ đơn giản đến phức tạp thông qua việc sử dụng một cách có hệ thống

những hiểu biết về khoa học và kỹ thuật nhằm đáp ứng những yêu cầu và mục tiêu

cụ thể . Tuy nhiên, do SAV đang trong giai đoạn triển khai loại hình kiểm toán hoạt

động một cách độc lập (thí điểm năm 2014). Vì vậy, trong nghiên cứu này khái niệm

113

phát triển kiểm toán hoạt động được hiểu: “SAV có khả năng và sẵn sàng tiến hành

kiểm toán hoạt động một cách độc lập nhằm đáp ứng những yêu cầu đòi hỏi của xã

hội”. Theo đó, việc phát triển kiểm toán hoạt động phụ thuộc các nhân tố nhận thức,

quan điểm, thái độ và mức độ quan tâm của KTV và lãnh đạo trong SAV:

- Nhận thức của KTV về kiểm toán hoạt động được biểu hiện qua đánh giá

SAV có khả năng triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc lập không;

- Quan điểm của KTV chỉ ra sự cần thiết phải triển khai kiểm toán hoạt động

hay không;

-Mức độ quan tâm cho biết khả năng thực hiện tốt nhiệm vụ kiểm toán hoạt

động như thế nào;

- Thái độ KTV được thể hiện qua lựa chọn có nên triển khai kiểm toán hoạt

động ngay cả trong trường hợp đánh giá khả năng triển khai thành công kiểm toán

hoạt động của SAV.

Nhóm nhân tố này được đo lường bằng 4 biến quan sát trình bày trong Bảng

4.9.

Bảng 4.9. Thang đo phát triển kiểm toán hoạt động

1.SAV cần triển khai thực hiện kiểm toán hoạt động một cách độc lập

2.SAV có khả năng triển khai thành công KTHĐ một cách độc lập

3.KTVcó khả năng thực hiện tốt nhiệm vụ KTHĐ một cách độc lập

4.SAV chưa nên triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc lập

4.4.1.3. Đánh giá độ tin cậy của thang đo bằng hệ số Cronbach’s Alpha

Thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội

Kết quả kiểm tra độ tin cậy của thang đo đối với nhóm nhân tố môi trường

kinh tế, chính trị và xã hội cho thấy biến “thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý

nguồn lực công” có hệ số tương quan biến tổng nhỏ hơn 0,3 nhưng chứa đựng ý

nghĩa quan trọng được khám phá từ các nghiên cứu trước. Mặt khác, việc loại biến

này hầu như không làm tăng hệ số Cronbach’s Alpha vì vậy, tác giả vẫn sử dụng

biến này trong bước phân tích thống kê tiếp theo, trình bày Bảng 4.10

114

Bảng 4.10. Kiểm định độ tin cậy của thang đo môi trường kinh tế, chính trị và xã hội.

Biến quan sát

Trung

bình

thang đo

nếu loại

biến

Phương

sai thang

đo nếu

loại biến

Tương

quan

biến

tổng

Cronb

a-ch's

Alpha

nếu

loại

biến

1.Thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý. 36.0432 27.335 .185 .759

2.Thiếu quy định chế độ chịu trách nhiệm cá nhân 36.3514 25.957 .376 .734

3.Kết quả kiểm toán tuân thủ, tài chính còn hạn chế 36.2486 25.655 .403 .730

4. Yêu cầu triển khai KTHĐ do bất ổn kinh tế 36.4108 25.504 .361 .736

5.Cải cách quản trị công tăng cường trách nhiệm giải trình 36.2054 25.012 .516 .717

6.Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ 36.0865 24.721 .516 .716

7.Vai trò Tổng kiểm toán 35.9892 24.174 .482 .719

8.SAV cần triển khai thực hiện kiểm toán hoạt động theo

Luật KTNN 36.2703 25.970 .366 .735

9.Vai trò hỗ trợ của các tổ chức quốc tế 36.2865 25.858 .431 .727

10. Sự trợ giúp và ý kiến của các chuyên gia 36.2000 25.585 .479 .722

11.Hạn chế hiểu biết KTHĐ 36.4486 25.966 .304 .745

Thang đo nhóm nhân tố khả năng của SAV

Kết quả kiểm tra độ tin cậy của thang đo cho thấy 11 biến quan sát đều có hệ

số tương quan biến tổng lớn hơn 0,3 và hệ số Cronbach’s Alpha lớn hơn 0,6, đảm

bảo độ tin cậy (Bảng 4.11) Bảng 4.11. Kiểm định độ tin cậy của thang đo khả năng của SAV.

Biến quan sát

Trung

bình

thang đo

nếu loại

biến

Phương

sai

thang đo

nếu loại

biến

Tương

quan

biến

tổng

Cronb

a-ch's

Alpha

nếu

loại

biến

1.Kiến thức đầy đủ về KTHĐ 44.0865 24.938 .503 .780

2.Kinh nghiệm chuyên sâu liên quan đến từng lĩnh vực hoạt động 44.0757 26.070 .399 .789

3.Trình độ chuyên môn, kinh nghiệm KTHĐ 44.0595 25.198 .492 .781

4.Khả năng xây dựng tiêu chí, tiêu chuẩn kiểm toán hoạt động 43.9946 26.147 .401 .789

5.Khả năng vận dụng kỹ thuật và phương pháp kiểm toán 44.2595 24.965 .470 .783

6.Kỹ năng phân tích, tổng hợp và viết BCKT 44.1838 25.227 .451 .785

7.Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp 44.0486 25.786 .356 .794

8.Có đủ nguồn lực tài chính và phương tiện kiểm toán 44.6973 24.832 .486 .781

9.Chuẩn mực, quy trình, cẩm nang hướng dẫn KTHĐ 44.3243 24.699 .530 .777

10.Phương pháp tổ chức triển khai KTHĐ 44.3027 25.180 .464 .783

11.Lựa chọn các chủ đề kiểm toán phù hợp 44.1946 26.190 .307 .799

12.Chương trình nội dung đào tạo KTHĐ 44.2703 25.231 .477 .782

115

Thang đo nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động

Kết quả kiểm tra độ tin cậy của thang đo cho thấy 6 biến quan sát đều có hệ

số tương quan biến tổng lớn hơn 0,3 và hệ số Cronbach’s Alpha lớn hơn 0,6, đảm

bảo độ tin cậy (Bảng 4.12)

Bảng 4.12. Kiểm định độ tin cậy của thang đo đặc điểm hoạt động

Biến quan sát

Trung

bình

thang đo

nếu loại

biến

Phương

sai

thang đo

nếu loại

biến

Tương

quan

biến

tổng

Cronba-

ch's

Alpha

nếu loại

biến

1.Quy mô, phạm vi hoạt động của đối tượng kiểm toán 18.9459 9.921 .413 .786

2.Loại hình, mức độ phức tạp trong hoạt động của đối

tượng kiểm toán 18.7514 9.307 .544 .755

3.Xây dựng đủ các mục tiêu hoạt động phù hợp 18.5297 9.555 .559 .752

4.Ban hành và tuân thủ đầy đủ tiêu chuẩn và định mức 18.5838 9.560 .531 .758

5. Đơn vị được kiểm toán có ghi chép đủ số liệu 18.5081 8.849 .648 .728

6.Hiểu biết đầy đủ vai trò và tầm quan trọng KTHĐ 18.4919 9.240 .544 .755

Thang đo nhóm nhân tố phát triển kiểm toán hoạt động của SAV.

Kết quả kiểm tra độ tin cậy của thang đo cho thấy có 1 biến quan sát “SAV

cần triển khai thực hiện kiểm toán hoạt động một cách độc lập” có hệ số tương quan

biến tổng nhỏ hơn 0,3. Vì vậy, loại bỏ biến quan sát này trong bước phân tích tiếp

theo (Bảng 4.13).

Bảng 4.13. Kiểm định độ tin cậy của thang đo phát triển kiểm toán hoạt động.

Biến quan sát

Trung

bình

thang đo

nếu loại

biến

Phương

sai

thang đo

nếu loại

biến

Tương

quan

biến

tổng

Cronba-

ch's

Alpha

nếu loại

biến

1.SAV cần triển khai thực hiện kiểm toán hoạt

động một cách độc lập 10.7189 3.127 .169 .756

2.SAV có khả năng triển khai thành công KTHĐ 10.8162 2.064 .593 .468

3.KTVcó khả năng thực hiện tốt nhiệm vụ KTHĐ 10.9081 2.214 .566 .495

4.SAV chưa nên triển khai kiểm toán hoạt động một

cách độc lập 11.1946 2.755 .484 .572

4.4.1.4. Phân tích nhân tố khám phá (EFA)

Sau khi kiểm tra độ tin cậy của thang đo, có 32 biến quan sát được chia làm

bốn nhóm nhân tố, trong đó ba nhóm nhân tố có ảnh hưởng gồm (1) nhân tố môi

116

trường kinh tế, chính trị và xã hội, (2) khả năng của SAV, (3) đặc điểm của đơn vị

được kiểm toán và một nhóm nhân tố chịu ảnh hưởng là việc phát triển kiểm toán

hoạt động được đưa vào phân tích nhân tố khám phá (EFA), trên cơ sở dữ liệu thu

thập từ 185 KTV.

Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội

Trong số 11 biến đo lường, có 3 biến không thỏa mãn tiêu chuẩn, bị loại. Kết

quả EFA cho thấy có ba nhân tố được trích từ 8 biến đo lường thuộc nhóm nhân tố

môi trường. Ba nhân tố này trích được 63,22% phương sai và trọng số nhân tố của

các biến quan sát đều đạt yêu cầu (> 0,5). Ba nhân tố trích được Bảng 4.14 đó là:

1. Nhân tố chính trị được giải thích cho 6 biến quan sát (từ 1-5)

2. Nhân tố xã hội được giải thích cho hai biến quan sát (biến quan sát 6, 7)

3. Nhân tố kinh tế được giải thích cho 1 biến quan sát 8.

Bảng 4.14. Kết quả EFA thang đo nhân tố môi trường

Biến quan sát Nhóm nhân tố

Chính trị Xã hội Kinh tế

1. Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ .723

2. Kết quả kiểm toán tuân thủ, tài chính còn hạn chế .709

3. Vai trò Tổng kiểm toán .682

4. Yêu cầu triển khai kiểm toán hoạt động do bất ổn kinh tế .659

5. Tiến trình cải cách quản trị công .550

6. Hạn chế hiểu biết kiểm toán hoạt động .803

7. Thiếu quy định chế độ chịu trách nhiệm cá nhân .784

8. Thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý. .888

Nhóm nhân tố khả năng của SAV.

Trong số 12 biến thuộc khả năng của SAI, có 2 biến không thỏa mãn tiêu

chuẩn nên bị loại. Kết quả EFA sau khi loại biến trên cho thấy có ba nhân tố được

trích từ 10 biến đo lường thuộc nhóm nhân tố khả năng của SAV. Ba nhân tố này

trích được 59,85% phương sai và trọng số nhân tố của các biến quan sát đều đạt yêu

cầu (> 0,5). Ba nhân tố trích được Bảng 4.15 là:

1. Trình độ chuyên môn của KTV giải thích cho 3 biến quan sát (từ 1-3)

117

2. Khả năng triển khai kiểm toán hoạt động giải thích cho 4 biến quan sát (từ

4- 7)

3. Kỹ năng của KTV giải thích cho 3 biến quan sát (từ 8-10).

Bảng 4.15. Kết quả EFA thang đo khả năng của SAV

Nhóm nhân tố

Biến quan sát Trình độ

KTV

Khả năng

thực hiện

Kỹ

năng

1. Kinh nghiệm chuyên sâu về các hoạt động .821

2. Kiến thức đầy đủ về kiểm toán hoạt động .786

3. Trình độ chuyên môn, kinh nghiệm kiểm toán hoạt động .705

4. Phương pháp tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động .761

5. Chuẩn mực, quy trình, cẩm nang hướng dẫn .730

6. Lựa chọn các chủ đề kiểm toán phù hợp .691

7. Chương trình nội dung đào tạo kiểm toán hoạt động .560

8. Khả năng vận dụng kỹ thuật và phương pháp kiểm toán .817

9. Kỹ năng phân tích, tổng hợp và viết báo cáo kiểm toán .770

10. Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp .585

Nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán.

Trong 6 biến đo lường, có 2 biến không thỏa mãn tiêu chuẩn bị loại. Kết quả

EFA sau khi loại biến cho thấy có một nhân tố được trích từ 4 biến đo lường thuộc

nhóm nhân tố đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Nhân tố này trích

được 60,18% phương sai và trọng số nhân tố của các biến quan sát đều đạt yêu cầu

(> 0,5). Nhân tố trích được Bảng 4.16.

Bảng 4.16. Kết quả EFA thang đo đặc điểm hoạt động đơn vị được kiểm toán

Đặc điểm hoạt

động Biến quan sát

1. Đơn vị được kiểm toán có ghi chép đủ số liệu .815

2. Ban hành và tuân thủ đầy đủ tiêu chuẩn và định mức .790

3. Hiểu biết đầy đủ về vai trò và tầm quan trọng kiểm toán hoạt động .748

4. Thiết lập và xây dựng đủ các mục tiêu hoạt động phù hợp. .748

118

Nhóm nhân tố phát triển kiểm toán hoạt động.

Trong 4 biến đo lường có 1 biến không thỏa mãn tiêu chuẩn, bị loại. Kết quả

EFA sau khi loại biến cho thấy có một nhân tố được trích từ 3 biến đo lường thuộc

nhóm nhân tố đánh giá khả năng phát triển kiểm toán hoạt động. Nhân tố này trích

được 67,7% phương sai và trọng số nhân tố của các biến quan sát đều đạt yêu cầu (>

0,5). Nhân tố trích được Bảng 4.17

Bảng 4.17. Kết quả EFA thang đo phát triển kiểm toán hoạt động

Biến quan sát Năng lực

1. SAV có khả năng triển khai thành công kiểm toán hoạt động độc lập . 810

2. KTV có khả năng thực hiện tốt nhiệm vụ kiểm toán hoạt động . 873

3. SAV chưa nên triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc lập .783

4.4.1.5. Phân tích hồi quy

Phát hiện từ bước nghiên cứu trước về các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động và kết quả phân tích EFA cho thấy các nhân

tố chính trị, kinh tế, xã hội, trình độ chuyên môn, kỹ năng KTV, khả năng triển khai

kiểm toán hoạt động của SAV, đặc điểm hoạt động của đơn vị được kiểm toán có

ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt động. Mô hình nghiên cứu được đề

nghị Hình 4.2. Phương pháp phân tích hồi quy bội được sử dụng để ước lượng mô

hình nghiên cứu này dựa trên dữ liệu thu thập từ 185 KTV thuộc Kiểm toán Nhà

nước Việt Nam. Mặt khác, đây là nghiên cứu khám phá, vì vậy phương pháp phân

tích từng bước (STEPWISE trong SPSS 16) được sử dụng. Phương trình hồi quy

biểu diễn mối quan hệ giữa các nhân tố và mức độ phát triển kiểm toán hoạt động

(Hình 4.2) có dạng sau:

Phương trình phân tích hồi quy bội được biểu diễn như sau:

Y = β0 + β1X1 + β2X2+ β3X3 + β4X4 + β5X5 + β6X6 + β7X7

Trong đó:

Y là biến phụ thuộc thể hiện việc phát triển kiểm toán hoạt động;

119

β1, β2, β3, β4, β5, β6, β7 là các hệ số hồi quy;

X1, X2, X3, X4, X5, X6, X7 là các biến độc lập.

Hình 4.2. Các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động.

Để ước lượng các tham số trong mô hình và khi sử dụng phép quay vuông

góc để tiến hành phân tích EFA, các biến độc lập được xác định bằng cách lấy trung

bình cộng từ các quan sát. Phương pháp này thích hợp nhất cho việc sử dụng để

phân tích hồi quy và kiểm định mối quan hệ giữa các biến độc lập đến biến phụ

thuộc. Bảng 4.18 trình bày các ký hiệu và mã hóa các biến được sử dụng để đo

lường các nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động.

Bảng 4.18. Ký hiệu các biến nghiên cứu

Ký

hiệu

Tên gọi Giá trị

X1 Chính trị Trung bình 5 biến đo lường các nhân tố chính trị

X2 Xã hội Trung bình 2 biến đo lường các nhân tố xã hội

X3 Kinh tế Biến đo lường nhân tố kinh tế

X4 Trình độ chuyên môn

KTV

Trung bình 3 biến đo lường các nhân tố về trình độ

chuyên môn của KTV

X5 Kỹ năng KTV Trung bình 3 biến đo lường kỹ năng của KTV

X1: Chính trị β1

X2: Xã hội β2

X3: Kinh tế β3

X4: Trình độ KTV β4

X5: Kỹ năng KTV β5

X6: Khả năng thực hiện β6

X7: Đặc điểm hoạt động β7

Y: Phát triển kiểm toán

hoạt động

120

X6 Khả năng thực hiện của

SAV

Trung bình 4 biến đo lường khả năng thực hiện kiểm

toán độc lập của Kiểm toán Nhà nước

X7 Đặc điểm hoạt động Trung bình 4 biến đo lường đặc điểm hoạt động của

đơn vị được kiểm toán

Y Mức độ phát triển kiểm

toán hoạt động

Trung bình 3 biến đo lường về mức độ phát triển kiểm

toán hoạt động

Bảng 4.19. Trung bình và độ lệch chuẩn các nhân tố ảnh hưởng

Nhân tố Tên biến Trung bình Độ lệch chuẩn

X1 Chính trị 3.6659 .65190

X2 Xã hội 3.4541 .79864

X3 Kinh tế 3.8108 .99011

X4 Trình độ chuyên môn KTV 4.1531 .62644

X5 Kỹ năng của KTV 4.0631 .64567

X6 Khả năng thực hiện của SAV 3.9541 .59142

X7 Đặc điểm hoạt động 3.8338 .66124

Y Mức độ phát triển kiểm toán hoạt động 3.5730 .58945

4.4.2. Thảo luận kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động.

Kết quả cho thấy mô hình có độ phù hợp đạt yêu cầu (R2 =0,273). Hệ số R

2

hiệu chỉnh (Adjusted Square) trong mô hình này là 0,257 nghĩa là mô hình hồi quy

tuyến tính đã xây dựng phù hợp với tập dữ liệu đến mức 25,7%. Điều này cũng có

nghĩa là có 25,7% sự biến thiên mức độ phát triển kiểm toán hoạt động được giải

thích chung bởi 4 biến độc lập trong mô hình.

Theo Robert (1981), mặc dù R2 hiệu chỉnh là chỉ số thống kê thích hợp đo độ

phù hợp của mô hình nhưng không có giá trị tuyệt đối nào được cho là tốt. Mô hình

hồi quy sử dụng dữ liệu chéo (dữ liệu tại một thời điểm) có R2 hiệu chỉnh từ 10%-

20% cũng được xem là khá tốt. Mặt khác, Nguyễn Đình Thọ & Nguyễn Thị Mai

Trang (2009), trong một nghiên cứu về kết quả học tập của sinh viên khối ngành

kinh tế, xem xét tác động của năng lực giảng viên vào động cơ học tập của sinh viên

cũng sử dụng mô hình hồi quy bộ với ước lượng bình phương nhỏ nhất (MLR), có

hệ số R2 điều chỉnh là 0.251.

121

Bảng 4.20. Các nhân tố tác động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động

Nhân tố

tác

động

Tên biến

Trọng số hồi quy

chưa chuẩn hóa

Trọng số

hồi quy

chuẩn hóa

Giá trị

T

Mức ý

nghĩa

P Trong số

hồi quy

Sai lệch

chuẩn

Hằng số hồi quy 1.757 .329 5.337 .000

X1 Chính trị .221 .062 .244 3.537 .001

X3 Kinh tế -.164 .039 -.275 -4.254 .000

X5 Kỹ năng của KTV .180 .064 .198 2.804 .006

X6 Khả năng thực hiện của SAV .227 .069 .228 3.285 .001

4.4.2.1. Kiểm định các giả thuyết của mô hình hồi quy.

Kiểm định giả thuyết về sự phù hợp của mô hình.

Theo kết quả phân tích hồi quy trên đây R2 ≠ 0 mới chỉ xét độ phù hợp của

mô hình với tệp dữ liệu. Để kiểm định sự phù hợp của mô hình hồi quy tổng thể, đặt

giả thuyết: H0 : hệ số R2

tổng thể = 0;

H1 : hệ số R2

tổng thể ≠ 0.

Với mức ý nghĩa α = 5%

Kiểm định giả thuyết trên, trong bảng phân tích phương sai ANOVA (Bảng

4.20) cho thấy giá trị F ở cột áp chót tương ứng với sig = 0.00<0.05. Vì vậy, bác bỏ

giả thuyết H0 và khẳng định rằng mô hình hồi quy tuyến tính xây dựng phù hợp với

tổng thể

Kết quả (Bảng 4.20) cho thấy chỉ có 4 nhân tố chính tác động vào mức độ

phát triển kiểm toán hoạt động bao gồm các nhân tố (1) chính trị, (2) kinh tế, (3) kỹ

năng KTV, (4) khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV.

Kiểm định giả thuyết về ý nghĩa của các hệ số hồi quy.

Có 07 nhân tố được đề xuất trong mô hình, tuy nhiên chỉ có 4 nhân tố có mối

quan hệ tuyến tính với việc phát triển kiểm toán hoạt động. Vì vậy, cần thiết phải

122

kiểm định giả thuyết về ý nghĩa của các hệ số hồi quy này để đi đến kết luận mối

quan hệ và mức độ tác động của các nhân tố trên.

Giả thuyết: H0 : β1= β3 = β5= β6 = 0;

H1 : β1= β3 = β5= β6 ≠ 0.

Với mức ý nghĩa α = 5%

Kiểm định giả thuyết về ý nghĩa các hệ số hồi quy, trong Bảng 4.20, các giá

trị t tương ứng với sig < 0.05. Vì vậy, bác bỏ giả thuyết H0 và kết luận rằng các biến

độc lập X1 (nhân tố chính trị), X3 (nhân tố kinh tế), X5 (nhân tố kỹ năng KTV), X6

(nhân tố khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV) có quan hệ tuyến tính

với biến phụ thuộc Y (khả năng phát triển kiểm toán hoạt động);

Kiểm định giả thuyết phương sai của sai số không đổi

Có 04 nhân tố tương ứng với 4 biến độc lập có tương quan với biến phụ thuộc

Y, tuy nhiên, để kiểm tra xem ước lượng của các hệ số hồi quy có đạt hiệu quả

không, kiểm định tương quan hạng Spearman được lựa chọn sử dụng với giả thuyết

sau:

Giả thuyết: H0 : Hệ số tương quan hạng của các biến X1= X3 = X5= X6 = 0;

Kiểm định Spearman cho mối tương quan giữa hai biến gồm 1 biến độc lập

lần lượt là X1, X3, X5, X6 với phần dư (ký hiệu biến "phandu”).

Kết quả kiểm định cho thấy không thể bác bỏ được giả thuyết H0 do hệ số

tương quan hạng của các biến X1, X3, X5, X6 lần lượt là 0.053, 0.082, 0.060, -0.013.

Đều có mức ý nghĩa lớn hơn 0.05. Điều này cho thấy phương sai của phần dư không

thay đổi (Phụ lục 8, mục 8.4).

Kiểm định giả thuyết không có mối tương quan giữa các biến độc lập

Hệ số VIF của các biến độc lập trong mô hình đều nhỏ hơn 2, do đó hiện

tượng đa cộng tuyến giữa các biến độc lập không có ảnh hưởng đáng kể đến mô

hình hồi quy (Phụ lục 8, mục 8.3);

Phương trình hồi quy tuyến tính được xác định sử dụng các hệ số hồi quy đã

chuẩn hóa (cột trọng số hồi quy đã chuẩn hóa) để so sánh mức độ tác động của từng

123

nhân tố, vì hệ số này không phụ thuộc vào thang đo (Nguyễn Đình Thọ & Nguyễn

Thị Mai Trang (2009, 126). Do vậy, phương trình hồi quy tuyến tính có dạng sau:

Y = 0,244X1 - 0,275X3 + 0,198X5 + 0,228X6

4.4.2.2. Đánh giá kết quả khảo sát về mức độ tác động của các nhân tố

Nhân tố chính trị có tác động cùng chiều thúc đẩy việc phát triển kiểm

toán hoạt động.

Kết quả phân tích hồi quy và kiểm định mô hình cho kết luận “Nhân tố chính

trị” có tác động cùng chiều thúc đẩy việc phát triển kiểm toán hoạt động. Theo kết

quả khảo sát Bảng 4.19 cho thấy Nhân tố chính trị có giá trị trung bình thấp nhất

(3.66), độ lệch chuẩn khá thấp (0.652< 1) điều này cho thấy có ít khác biệt trong

đánh giá giữa các KTV. Có 54,2% KTV đánh giá thành phần này có tác động đến sự

phát triển kiểm toán hoạt động, 34,8% trung lập, 11% đánh giá không tác động.

Trong 5 nhân tố cấu thành nên nhân tố chính trị “vai trò Tổng kiểm toán” được đánh

giá có tác động lớn nhất (điểm trung bình là 3,86) và “bất ổn kinh tế” có tác động

thấp nhất (điểm trung bình thấp nhất 3,44) Bảng 4.21.

Bảng 4.21. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố chính trị

Nhân tố chính trị 1

(%)

2

(%)

3

(%)

4

(%)

5

(%)

Điểm

TB

1. Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ 1,1 5,4 33,0 36,8 23,8 3,77

2. Kết quả kiểm toán tuân thủ, tài

chính còn hạn chế 1,6 7,0 38,4 35,1 17,8 3,61

3. Vai trò Tổng kiểm toán 1,1 9,2 28,1 25,4 36,2 3,86

4. Yêu cầu triển khai kiểm toán hoạt

động do bất ổn kinh tế 1,6 16,2 36,2 28,2 17,8 3,44

5. Tiến trình cải cách quản trị công 5,0 6,5 38,4 36,8 17,8 3,65

Điểm trung bình 2,1 8,9 34,8 32,5 21,7 3,66

Nhân tố kinh tế có động tác động ngược chiều cản trở việc phát triển

kiểm toán hoạt động.

Mặc dù ban đầu tác giả đề xuất phân loại 4 nhân tố cấu thành nên nhân tố

kinh tế qua khảo sát định tính được trình bày trong bảng câu hỏi khảo sát. Tuy

nhiên, chỉ có nhân tố “thất thoát, lãng phí, yếu kém” được phân loại trong “Nhân tố

124

kinh tế” sau bước phân tích nhân tố khám phá, các nhân tố còn lại được phân loại

vào nhân tố chính trị, nhân tố xã hội.

Theo kết quả khảo sát Bảng 4.19 cho thấy nhân tố kinh tế có giá trị trung bình

khá cao so với các nhân tố khác (3.81), độ lệch chuẩn cao nhất so với các nhân tố

khác (0.99< 1) điều này cho thấy có tồn tại khác biệt lớn trong đánh giá giữa các

KTV. Có 57,8% KTV đánh giá thành phần này có tác động đến sự phát triển kiểm

toán hoạt động, 34,1% trung lập, 8,1% đánh giá không tác động. Khác với các nhân

tố còn lại có hệ số β dương (thúc đẩy), hệ số β của nhân tố này là âm (tác động

ngược chiều – cản trở). Kết quả trên cũng phù hợp với nghiên cứu trước (Hui Fan

2012) cho rằng tình trạng kinh tế vĩ mô ở các vùng miền tỷ lệ nghịch với mức độ

phát triển kiểm toán hoạt động. Có hai nguyên nhân có thể lý giải hợp lý trong

trường hợp này. Một là, “thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý sử dụng nguồn

lực công” làm nảy sinh nhu cầu kiểm toán hoạt động cao nhưng đồng thời vẫn còn

nhiều triển vọng phát huy vai trò kiểm toán truyền thống, cùng với thái độ và sự

quan tâm đối với loại hình kiểm toán này cao hơn kiểm toán hoạt động sẽ cản trở sự

phát triển kiểm toán hoạt động. Hai là, tình trạng kinh tế vĩ mô yếu kém cũng không

cho phép SAV có đủ các nguồn lực cần thiết để có thể đầu tư và phát triển kiểm toán

hoạt động theo đúng mong muốn của họ.

Nhân tố kỹ năng KTV có tác động cùng chiều thúc đẩy việc phát triển

kiểm toán hoạt động.

Trong 8 nhân tố tác giả đề xuất phân loại thành hai nhân tố cấu thành nên

nhân tố năng lực KTV gồm (i) trình độ KTV và (ii) kỹ năng KTV, qua khảo sát định

tính được trình bày trong bảng câu hỏi khảo sát. Tuy nhiên, chỉ có 3 nhân tố được

phân loại cấu thành nên nhân tố trình độ KTV và 3 nhân tố cấu thành nên kỹ năng

KTV (Bảng 4.15).

Theo kết quả khảo sát Bảng 4.19 cho thấy nhân tố kỹ năng của SAV có giá trị

trung bình cao thứ hai so với các nhân tố khác (4.06), độ lệch chuẩn có mức trung

bình so với các nhân tố khác (0.65< 1). Điều này cho thấy, hầu hết các KTV đều

đánh giá nhân tố kỹ năng của SAV có tác động cùng chiều thúc đẩy việc phát triển

125

kiểm toán hoạt động. Có 73,04% KTV đánh giá thành phần này có tác động đến sự

phát triển kiểm toán hoạt động, 23,8% trung lập, 3,06% đánh giá không tác động. Cả

3 nhân tố trên đều đươc đánh giá có vai trò tác động ngang nhau. Phát hiện này cũng

phù hợp với kết quả từ một số nghiên cứu trước (Ferdousi 2012; Hui Fan 2012;

Albert & cộng sự 2009; Warning & Morgan 2007; Berzelay & cộng sự 1996; Put &

Turksema 2011; Lonsdale & cộng sự 2011) (Bảng 4.22).

Bảng 4.22. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố kỹ năng của KTV

Nhân tố kỹ năng của KTV 1

(%)

2

(%)

3

(%)

4

(%)

5

(%)

Điểm

TB

1. Khả năng vận dụng kỹ thuật và

phương pháp kiểm toán 0 3,8 25,9 40,0 30,3 3,97

2. Kỹ năng phân tích, tổng hợp và viết

báo cáo kiểm toán 0 2,2 25,4 38,4 35,1 4,04

3. Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề

nghiệp 0 3,2 20,0 32,4 44,3 4,17

Điểm trung bình 0,0 3,06 23,80 37,0 36,04 4,06

Nhân tố khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV có tác động

cùng chiều thúc đẩy việc phát triển kiểm toán hoạt động.

Mặc dù ban đầu tác giả đề xuất phân loại 5 nhân tố cấu thành nên nhân tố khả

năng của SAV qua khảo sát định tính được trình bày trong bảng câu hỏi khảo sát

nhưng kết quả khảo sát định lượng cho thấy, chỉ có 4 nhân tố (Bảng 4.15) được phân

loại cấu thành nên nhân tố khả năng của SAV.

Theo kết quả khảo sát Bảng 4.19 cho thấy nhân tố khả năng của SAV có giá

trị trung bình cao thứ ba so với các nhân tố khác (3.95), độ lệch chuẩn có mức trung

bình thấp thứ nhất so với các nhân tố khác (0.59< 1). Điều này cho thấy, hầu hết các

KTV đều đánh giá nhân tố khả năng của SAV có tác động cùng chiều thúc đẩy việc

phát triển kiểm toán hoạt động. Có 68,64% KTV đánh giá thành phần này có tác

động đến sự phát triển kiểm toán hoạt động, 29,34% trung lập, 2,02% đánh giá

không tác động. Trong 4 nhân tố cấu thành nên nhân tố khả năng của SAV, cả ba

nhân tố “phương pháp tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động”; “lựa chọn các chủ đề

126

kiểm toán”; “chương trình đào tạo” đều đươc đánh giá có vai trò tác động ngang

nhau (điểm trung bình xấp xỉ 4.0). Bảng 4.23.

Bảng 4.23. Đánh giá mức độ tác động của nhân tố khả năng của SAV

Nhân tố khả năng triển khai KTHĐ

của SAV

1

(%)

2

(%)

3

(%)

4

(%)

5

(%)

Điểm

TB

1. Phương pháp tổ chức triển khai

kiểm toán hoạt động 1,1 1,6 25,9 46,5 24,9 3,92

2. Chuẩn mực, quy trình, cẩm nang

hướng dẫn 0 1,6 33,5 37,8 27,0 3,90

3. Lựa chọn các chủ đề kiểm toán phù

hợp 0 2,7 27,6 33,5 36,2 4,03

4. Chương trình nội dung đào tạo kiểm

toán hoạt động 0 1,1 30,3 40,5 28,1 3,96

Điểm trung bình 0,27 1,75 29,34 39,57 29,07 3,95

Như vậy, trong 7 nhóm nhân tố có khả năng tác động đến việc phát triển kiểm

toán hoạt động được phát hiện trong bước nghiên cứu định tính, chỉ có 4 nhân tố có

tương quan với khả năng phát triển kiểm toán hoạt động. Mức độ tác động của 4

nhân tố này lần lượt là nhân tố chính trị (X1: β1 =0,244). Tiếp theo là khả năng triển

khai kiểm toán hoạt động của SAV (X6: β6= 0,228) và nhân tố kỹ năng của KTV (X5

: β5= 0,198). Ngược lại, biến có tác động ngược chiều (âm) cản trở việc phát triển

kiểm toán hoạt động là nhân tố kinh tế X3 (β3= -0,275). Hình 4.3 minh họa kết quả

nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động.

127

Hình 4.3. Mô hình và kết quả nghiên cứu các nhân tố tác động đến việc phát

triển kiểm toán hoạt động

Mục tiêu Nghiên cứu trước và

kết quả nghiên cứu

định tính

Nghiên cứu định lượng

Phân tích nhân tố Phân tích hồi quy

Độ lệch chuẩn của các nhân tố này khá thấp đều nhỏ hơn 1 (Bảng 4.19), điều

này cho thấy có ít khác biệt trong đánh giá giữa các KTV. Điểm trung bình khá cao

dao động từ 3,66-4,06, trong đó, các nhân tố bên ngoài (kinh tế, chính trị và xã hội)

có điểm trung bình thấp hơn các nhân tố thuộc bên trong SAV là khả năng của SAV

và kỹ năng KTV. Điều này cho thấy hầu hết KTV đều đồng tính đánh giá tác động

từ bên trong SAI cao hơn tác động từ các nhân tố bên ngoài và đều nhận định rằng,

khả năng của SAV và KTV còn nhiều hạn chế để có thể triển khai thành công loại

hình kiểm toán này trong giai đoạn hiện nay. Nhận định này có thể được giải thích

một phần nguyên nhân do thiếu hiểu biết đầy đủ về lý thuyết kiểm toán hoạt động

của các KTV (có trên 50% số KTV từng được đào tạo cơ bản về lý thuyết kiểm toán

Chính trị

Xã hội

Kinh tế

Trình độ KTV

Khả năng

Kỹ năng KTV

Đặc điểm

Nhân tố ảnh

hưởng đến

việc hình

thành và phát

triển

Chính trị

Kinh tế

Khả năng

Kỹ năng KTV

Môi trường

kinh tế, chính

trị xã hội

Khả năng của

SAV

Đặc điểm hoạt

động của đơn

vị được kiểm

toán

128

hoạt động), một phần nguyên nhân đã được chỉ ra trong bước nghiên cứu định tính

đó là KTV và lãnh đạo trong SAV hiện vẫn tập trung sự quan tâm nhiều hơn đối với

loại hình kiểm toán truyền thống do khả năng phát hiện được những hành vi không

tuân thủ pháp luật, yếu kém trong quản lý và sử dụng nguồn lực công còn khá cao

trong các cuộc kiểm toán. Mặt khác, tâm lý ngại thay đổi chi phối hầu hết quan điểm

của các KTV tham gia khảo sát. Bằng chứng là kết quả khảo sát thang đo 30 là

những nhận định về việc cần phải triển khai kiểm toán hoạt động trong giai đoạn

hiện nay không đảm bảo độ tin cậy. Nghĩa là KTV ngại thể hiện mong muốn thực sự

của mình đối với nhiệm vụ kiểm toán mới này.

129

CHƯƠNG 5

KẾT LUẬN VÀ ĐỊNH HƯỚNG THÚC ĐẨY SỰ PHÁT TRIỂN KIỂM

TOÁN HOẠT ĐỘNG TRONG LĨNH VỰC CÔNG Ở VIỆT NAM

Chương này tóm tắt các kết quả nghiên cứu chính và các kết luận từ các phát

hiện thu thập qua nghiên cứu. Nội dung Chương này gồm ba phần (1) kết luận nhằm

tóm tắt kết quả nghiên cứu chủ yếu, (2) đề xuất quan điểm và định hướng thúc đẩy

việc triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc lập và (3) các hạn chế và hướng

nghiên cứu tiếp theo.

5.1. Kết luận và đóng góp của nghiên cứu

5.1.1. Kết luận

5.1.1.1. Nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt

động

Kết quả trong bước nghiên cứu định tính đã chỉ ra có 33 nhân tố được phân

loại thành 4 nhóm có ảnh hưởng tới việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt

động, cụ thể:

(1) Nhóm nhân tố môi trường kinh tế, chính trị và xã hội (11 nhân tố);

(2) Nhóm khả năng của SAV gồm (i) năng lực KTV và (ii) khả năng triển

khai kiểm toán hoạt động của SAV (12 nhân tố);

(3) Nhóm nhân tố đặc điểm của đơn vị được kiểm toán (6 nhân tố);

(4) Nhóm nhân tố quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động (4 nhân tố).

Trong đó có 6 nhân tố thuộc nhóm kinh tế, chính trị và xã hội ảnh hưởng đến

việc hình thành (xuất hiện) kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam

gồm: Vai trò nhà tài trợ, vai trò Tổng kiểm toán, thay đổi Luật và quy định, vai trò

Quốc hội và Hội đồng nhân dân, thay đổi chính sách kinh tế vĩ mô, yếu kém trong

quản lý nguồn lực công và áp lực từ công chúng. Kết quả này cũng phù hợp với kết

quả tổng kết trong nghiên cứu của Nath & cộng sự (2011). Hai mươi bảy ( 27) nhân

tố còn lại có ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt động, kết quả này cũng

phù hợp với kết quả nghiên cứu của các tác giả trước (Ferdousi 2012; Hui Fan 2012;

130

Albert & ctg 2009; Warning & Morgan 2007; Berzelay & cộng sự 1996; Shand &

Anand 1996; Lonsdale & ctg 2011).

5.1.1.2. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động của SAV.

Kiểm toán hoạt động đã hình thành trong lĩnh vực công ở Việt Nam, đang

trong giai đoạn phát triển mở rộng thông qua việc chuyển đổi dần chức năng kiểm

toán từ loại hình kiểm toán truyền thống sang kiểm toán hoạt động tương ứng với

trình độ phát triển của các quốc gia trên vào cuối những năm 1980, đầu những năm

1990 (giai đoạn phát triển thứ 2 trong 4 giai đoạn phát triển và mức độ phát triển ở

mức 5/10). Xu hướng phát triển này xuất phát từ việc thích ứng với những yêu cầu

và nhiệm vụ mới từ Quốc hội, Chính phủ nói riêng và xã hội nói chung (môi trường

bên ngoài).

5.1.1.3. Nguyên nhân và thách thức trong việc phát triển kiểm toán hoạt

động

Kiểm toán hoạt đông phát triển chưa cao, kết quả kiểm toán hoạt động còn

nhiều hạn chế chưa tương xứng với mục tiêu và yêu cầu. Có 7 nguyên nhân chính

tương ứng với 27 nhân tố (Chi tiết xem Phụ lục 7) đồng thời cũng là các thách thức

trong việc phát triển kiểm toán hoạt động, chúng gồm:

- Hạn chế trong việc cải cách quản trị công (tương ứng với 01 nhân tố);

- Kết quả kiểm toán truyền thống (tương ứng với 01 nhân tố);

- Thiếu hiểu biết về kiểm toán hoạt động (tương ứng với 02 nhân tố);

- Trách nhiệm giải trình hạn chế (tương ứng với 01 nhân tố);

- Khả năng của SAV (năng lực KTV, khả năng triển khai kiểm toán hoạt

động của SAV) gồm 12 nhân tố;

- Đặc điểm của đối tượng được kiểm toán (gồm 6 nhân tố);

- Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động của SAV (gồm 4 nhân tố).

5.1.1.4. Nhân tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động

Các nhân tố được khám phá và phân loại trong bước nghiên cứu định tính (33

nhân tố) được sử dụng tiếp cho bước nghiên cứu định lượng. Kết quả phân tích hồi

quy cho thấy mặc dù các nhân tố trên đều có ảnh hưởng đến việc hình thành và phát

131

triển kiểm toán hoạt động. Tuy nhiên, chỉ có 13 nhân tố có mối tương quan với việc

phát triển kiểm toán hoạt động được chia thành bốn nhóm gồm (1) chính trị, (2) kinh

tế, (3) khả năng triển khai của SAV, (4) kỹ năng của KTV. Trong đó, nhân tố chính

trị, kinh tế có tác động mạnh nhất đến việc phát triển kiểm toán hoạt động cũng phù

hợp với phát hiện của Nath & cộng sự (2011) và hai nhân tố khả năng triển khai của

SAV, kỹ năng của KTV cũng được chỉ ra trong các nghiên cứu (Ferdousi 2012; Hui

Fan 2012; Albert & ctg 2009; Warning & Morgan 2007; Berzelay & cộng sự 1996;

Put & Turksema 2011; Shand & Anand 1996; Lonsdale & ctg 2011).

Các phát hiện trong bước nghiên cứu định tính và định lượng được phân loại

dựa trên mô hình logic do Pollitt & cộng sự (1999) xây dựng và xếp hạng các nhân

tố theo thứ tự tác động giảm dần tương ứng với những hạn chế và trở ngại đối với

SAV khi triển khai kiểm toán hoạt động cho từng nhân tố Bảng 5.1.

132

Bảng 5.1. Mức độ tác động và hạn chế của các nhân tố

Nhân tố Phân loại theo

mô hình logic

Điểm

TB

Hạn chế

1. Vai trò Tổng kiểm toán

Thuộc yếu tố

cầu là “vấn đề

kinh tế, xã hội”

này sinh nhu cầu

triên khai kiểm

toán hoạt đông

3,86

Tổng kiểm toán có vai trò quan trọng trong việc xây dựng và phát

triển kiểm toán hoạt động nhưng việc thay đổi liên tục vị trí các

Tổng kiểm toán trong vòng 20 năm ảnh hưởng đến việc phát triển

kiểm toán hoạt động24

.

2. Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ 3,77

Quốc hội chưa có bộ phận chuyên trách về kế toán, kiểm toán. Yêu

cầu lựa chọn các chủ đề kiểm toán xuất phát từ vấn đề kinh tế, xã

hội hơn là hiểu biết đầy đủ về chức năng kiểm toán hoạt động24

3. Tiến trình cải cách quản trị công 3,65

Tiến trình cải cách quản trị công đã được lập kế hoạch, thực hiện

nhưng kết quả cải cách quản trị công còn tồn tại nhiều hạn chế. Mô

hình quản trị công chủ yếu vẫn nhằm mục đích kiểm soát đầu vào,

tuân thủ luật và quy định mà chưa chú trọng kết quả đầu ra, phân

cấp, minh bạch và trách nhiệm giải trình24

.

4. Kết quả kiểm toán tuân thủ, tài chính

còn hạn chế 3,61

Mặc dù kết quả kiểm toán truyền thống còn hạn chế chưa đáp ứng

được mong đợi của người sử dụng. Tuy nhiên, do quan điểm coi

trọng các phát hiện xử lý tài chính, phát hiện các hành vi không

tuân thủ pháp luật từ phía SAV, đơn vị được kiểm toán, người sử

dụng hơn là các phát hiện liên quan đến các kiến nghị kết quả hoạt

động, giải trình trách nhiệm cũng là trở ngại đối với kiểm toán

hoạt động24

;

5. Yêu cầu triển khai kiểm toán hoạt động

do bất ổn kinh tế 3,44

Bất ổn kinh tế vừa có tác động tới nhu cầu kiểm toán hoạt động

nhưng vừa là trở ngại do cắt giảm chi tiêu ngân sách của chính phủ

cũng sẽ ảnh hưởng đến khả năng của SAV24

24

Phát hiện trên ghi nhận từ kết quả khảo sát các nhân tố ảnh hưởng đến sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động tại mục 4.2

133

I. Nhân tố chính trị (Điểm trung bình) 3,66

1. Lựa chọn các chủ đề kiểm toán phù

hợp

Thuộc yếu tố

hoạt động (quy

trình kiểm toán)

4,03

Việc tổ chức SAV theo chuyên ngành và khu vực cũng ảnh hưởng

tới việc lựa chọn chủ đề kiểm toán do SAV phải cân đối nguồn lực

và khả năng của từng đơn vị khi lựa chọn chủ đề kiểm toán.

2. Chương trình nội dung đào tạo kiểm

toán hoạt động

3,96

- Thiếu hiểu biết về lý thuyết kiểm toán hoạt động (xây dựng mục

tiêu kiểm toán hoạt động chưa phù hợp, hiểu chưa đúng mục tiêu

kiểm toán tính kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu23

;

- Thiếu sự quan tâm, động lực thực hiện kiểm toán hoạt động của

các KTV cùng với công tác phổ biến, tuyên truyền của lãnh đạo

trong SAV còn hạn chế24

;

3. Phương pháp tổ chức triển khai kiểm

toán hoạt động

3,92

- Thiếu sự hỗ trợ của các chuyên gia; cơ cấu nhân sự kiểm toán

chưa phù hợp (thiếu nhân sự có khả năng kiểm toán hoạt động);

- Phương pháp tổ chức kiểm toán áp dụng hiện nay chưa phù hợp

với lý thuyết kiểm toán hoạt động như kiểm toán lồng ghép,

phương pháp tiếp cận, việc tổ chức các Đoàn, tổ kiểm toán, thời

gian kiểm toán, thời gian lập phát hành báo cáo kiểm toán…24

4. Chuẩn mực, quy trình, cẩm nang hướng

dẫn 3,90

- Thiếu chuẩn mực, quy trình, cẩm nang hướng dẫn thực hiện kiểm

toán hoạt động24

.

- Chưa hướng dẫn và áp dụng phương pháp kiểm toán hoạt động

phù hợp24

II. Nhân tố khả năng của SAV 3,95

134

1. Tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề

nghiệp

Thuộc yếu tố

đầu vào trong

mô hình logic 4,17

Kiểm toán hoạt động đòi hỏi KTV có sự tận tâm cao, tiếp cận

nhiều lĩnh vực mới và thường phải đối mặt với phản ứng từ phía

đơn vị được kiểm toán hoặc từ phía các chuyên gia. Khó khăn này

là nguyên nhân giải thích lý do nhiều KTV không muốn thực hiện

nhiệm vụ kiểm toán hoạt động (tâm lý ngại thay đổi của KTV)24

.

2. Kỹ năng giao tiếp, phân tích, tổng hợp

và viết báo cáo kiểm toán

4,04

Thiếu kiểm toán viên có đủ kỹ năng phân tích, tổng hợp, viết và

báo cáo các phát hiện liên quan đến kiểm toán hoạt động do chưa

được đào tạo đầy đủ, thiếu kinh nghiệm về các hoạt động chuyên

sâu của đối tượng kiểm toán, thiếu khả năng thu thập thông tin,

xây dựng tiêu chuẩn và tiêu chí kiểm toán24

3. Khả năng vận dụng kỹ thuật và phương

pháp kiểm toán 3,97

Chưa được đào tạo và chưa có hướng dẫn áp dụng phương pháp

kiểm toán hiện đại: kiểm toán trong môi trường tin học, ứng dụng

các phương pháp xác xuất, thống kê; các phương pháp phân tích

kinh tế…

III. Nhân tố kỹ năng KTV 4,06

1. Thất thoát, lãng phí, yếu kém trong

quản lý.

Thuộc yếu tố

cầu là “vấn đề

kinh tế, xã hội”

này sinh nhu cầu

triên khai kiểm

toán hoạt đông

3,81

- Tăng cầu kiểm toán hoạt động, tuy nhiên chính những yếu kém

trong quản lý và sử dụng các nguồn lực công của các đơn vị được

kiểm toán cũng sẽ cản trở việc triển khai thực hiện kiểm toán hoạt

động do thiếu số liệu ghi chép đầy đủ, đơn vị được kiểm toán

không xây dựng mục tiêu cụ thể, rõ ràng…

IV. Nhân tố kinh tế 3,81

135

KTNN có khả năng triển khai thành công

kiểm toán hoạt động độc lập

Thuộc yếu tố

đầu ra và kết quả

đạt được

3,73

Kết quả kiểm toán hoạt động vẫn còn nhiều hạn chế chưa tương

xứng với mục tiêu, yêu cầu và mong đợi của SAV24

;

Báo cáo kiểm toán hoạt động chưa đạt được mục tiêu và yêu cầu

(phát hiện kiểm toán không tương xứng với mục tiêu kiểm toán,

phát hiện kiểm toán chỉ liệt kê và mô tả, chưa thiết lập và xây dựng

được tiêu chuẩn đánh giá dẫn tới kết luận kiểm toán hoạt động

không cao, không thuyết phục và không tác động đủ lớn tới đơn vị

sử dụng báo cáo kiểm toán- kết quả kiểm toán hoạt động hạn chế

hơn so với kết quả kiểm toán truyền thống)24

KTV có khả năng thực hiện tốt nhiệm vụ

kiểm toán hoạt động 3,63

Lãnh đạo SAV thừa nhận chưa đủ khả năng kiểm toán hoạt động;

tâm lý ngại khó của KTV; thiếu KTV vừa có kinh nghiệm kiểm

toán vừa am hiểu sâu các lĩnh vực hoạt động của đối tượng kiểm

toán.24

KTNN chưa nên triển khai KTHĐ một

cách độc lập 3,35

Tâm lý ngại thay đổi của KTV trong kiểm toán nhà nước. Họ quan

tâm tới loại hình kiểm toán truyền thống hơn so với KTHĐ.

Quan điểm phát triển 3,57

136

Hình 5.1. Mô hình phát triển kiểm toán hoạt động

Mô hình này giải thích xu hướng phát triển sau: Nhu cầu cao (yêu cầu và mong đợi), khả năng đáp ứng của SAV thấp, kết quả và tác động hạn chế, giảm niềm tin và uy

tín SAV với công chúng, kìm hãm sự phát triển tiếp theo kiểm toán hoạt động. Ngược lại, khả năng đáp ứng của SAV được tăng cường, kết quả và tác động kiểm toán

cao và được duy trì sẽ nhận được sự ủng hộ từ quốc hội, chính phủ và công chúng qua đó thúc đẩy SAV mở rộng chức năng kiểm toán của mình.

Nhu cầu

(1) Bên ngoài SAV:

- Bất ổn kinh tế;

- Quốc hội, chính phủ;

- Cải cách quản trị công;

(2) Bên trong SAV:

- Vai trò Tổng kiểm toán;

- Kết quả kiểm toán hạn chế

Vấn đề kinh tế, chính trị

xã hội:

- Yếu kém quản lý, thất

thoát lãng phí;

- Cải cách quản trị công

Kết quả đạt được

Mục đích kiểm toán của SAV

(1) Tăng cường trách nhiệm giải

trình;

(2) Cải tiến hiệu quả hoạt động

Đầu ra

Hoàn thành cuộc kiểm

toán và phát hành báo cáo

kiểm toán

Hoạt động

(1) Lựa chọn chủ đề;

(2) Chương trình đạo tạo;

(3) Tổ chức thực hiện;

(4) Chuẩn mực, quy trình,

cẩm nang hướng dẫn

Đầu vào

(1) Tuân thủ chuẩn mực

đạo đức nghề nghiệp;

(2) Phân tích, tổng hợp;

(3) Vận dụng phương pháp

kỹ thuật kiểm toán hiện đại

Tác động

Kết quả kiểm toán tác động tới các bên liên

quan khác (đơn vị được kiểm toán, quốc hội,

chính phủ, công chúng) và ngược lại;

Kết quả

(1) Phát hiện và kiến nghị kiểm toán;

(2)Kết quả thực hiện kiến nghị kiểm toán;

Hiệu quả

Hữu hiệu Kinh tế

137

5.1.2. Đóng góp nghiên cứu

Kết quả nghiên cứu định tính khám phá được 33 nhân tố có ảnh hưởng tới

việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động (6 nhân tố ảnh hưởng đến việc

xuất hiện và 27 nhân tố ảnh hưởng đến việc phát triển);

Kết quả nghiên cứu định lượng khẳng định được mô hình tác động của các

nhân tố đến việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm 13 nhân tố được phân loại

thành 04 nhóm. Trong đó, có 12 nhân tố thúc đẩy và 1 nhân tố trở ngại được phân

loại trong Bảng 5.1 theo mức độ tác động giảm dần.

(1) “Nhân tố chính trị” có đóng góp cao nhất, trong đó vai trò Tổng kiểm

toán, sự hỗ trợ quốc hội, chính phủ, cải cách quản trị công được đánh giá khá cao;

(2) “Nhân tố khả năng của SAV” có đóng góp thứ hai so với ba nhân tố còn

lại, trong đó lựa chọn chủ đề kiểm toán có mức đánh giá cao nhất.

(3) “Nhân tố kỹ năng KTV” có đóng góp cao thứ ba, trong đó việc tuân thủ

chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp thể hiện trên các khía cạnh sự tậm tâm, thái độ của

kiểm toán việc được đánh giá cao nhất.

(4) “Nhân tố kinh tế” được định danh là những thất thoát, lãng phí, yếu kém

trong quản lý được xác định chính là trở ngại cho việc SAV triển khai kiểm toán

hoạt động.

Các nhân tố còn lại được khám phá qua nghiên cứu định tính hoặc chỉ có ảnh

hưởng đến việc hình thành (4 nhân tố) hoặc chỉ có thể ảnh hưởng đến sự phát triển

(11 nhân tố) nhưng không có mối tương quan (chỉ ra qua nghiên cứu định lượng);

Phân loại các nhân tố có tác động đến việc phát triển theo mô hình logic của

Pollitt & cộng sự (1999) cho thấy vị trí và mối quan hệ của các nhân tố: Việc SAV

chuyển đổi chức năng sang kiểm toán hoạt động xuất phát từ phía quốc hội, chính

phủ, công chúng nói chung nhằm giúp nâng cao trách nhiệm giải trình của người

đứng đầu đơn vị được kiểm toán và cải tiến hiệu quả hoạt động. Nhu cầu này xuất

hiện bên ngoài SAV (quốc hội, chính phủ, công chúng hoặc đến từ yêu cầu cải cách

quản trị công, bất ổn kinh tế) và từ bên trong SAV (thích ứng với thay đổi trong cải

cách quản trị công, khắc phục hạn chế từ kết quả kiểm toán truyền thống nhằm nâng

cao vai trò và vị trí của SAV). Tùy thuộc nhu cầu và khả năng cùng với những trở

138

ngại mà SAV phải lựa chọn theo đuổi hướng trọng tâm vào một trong hai mục đích

là trách nhiệm giải trình hoặc cải tiến hiệu quả hoạt động. Lựa chọn mục đích nào sẽ

quyết định chiến lược phát triển của SAV. Trình độ phát triển kiểm toán hoạt động

của SAV cũng sẽ được đo lường và đánh giá đối với từng cuộc kiểm toán hoạt động,

giữa kết quả kiểm toán hoạt động đạt được so với kết quả kiểm toán truyền thống.

Tiêu chuẩn sử dụng đánh giá trình độ phát triển kiểm toán hoạt động cũng chính là

các tiêu chuẩn được sử dụng trong mỗi cuộc kiểm toán đó là tính kinh tế, hiệu quả

và hữu hiệu.

Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là khả năng và tốc độ phát

triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt Nam phụ thuộc vào các

nhân tố nội tại (khả năng của SAV, kỹ năng KTV) nhiều hơn các nhân tố bên ngoài

(nhân tố chính trị, kinh tế). Ngoài ra, nghiên cứu cung cấp bổ sung bằng chứng thực

nghiệm chứng minh rằng các quốc gia đang phát triển, mức độ minh bạch và giải

trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật pháp chưa đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt

động cao hơn nhưng kiểm toán hoạt động chậm phát triển, do khả năng “cung” về

kiểm toán hoạt động thấp.

Hạn chế của SAV hiện nay và thách thức mà SAV sẽ phải đối mặt khi triển

khai loại hình kiểm toán hoạt động phát hiện trong bước nghiên cứu định tính được

tổng hợp và phân loại tại Bảng 5.1 tương ứng với từng nhân tố trong mô hình phát

triển kiểm toán hoạt động (Hình 5.1).

5.2. Đề xuất quan điểm và định hướng phát triển kiểm toán hoạt động

5.2.1. Quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động

Từ tổng kết các nghiên cứu trước và khảo sát kinh nghiệm kiểm toán của một

số quốc gia phát triển trên thế giới trong Chương 1 đã chỉ ra rằng kiểm toán hoạt

động xuất hiện nhằm thích ứng với tiến trình cải cách quản trị công và trở thành một

bộ phận cấu thành nên hệ thống quản trị công mới, theo đó, quốc gia nào có tiến

trình cải cách quản trị công càng sâu, rộng hiệu quả thì kiểm toán hoạt động càng

phát triển. Các quốc gia đang phát triển mặc dù có nhu cầu phát triển loại hình kiểm

toán này cao hơn nhưng khả năng triển khai thấp và kết quả hạn chế hơn. Các quốc

gia có mức độ minh bạch và trách nhiệm giải trình cao có trình độ phát triển kiểm

139

toán hoạt động cao hơn các quốc gia theo chế độ quân chủ hoặc có mức độ minh

bạch và trách nhiệm giải trình thấp. Quốc gia có mức độ tuân thủ pháp luật cao có

trình độ phát triển kiểm toán hoạt động cao và ngược lại. Về lý luận, kiểm toán hoạt

động có phạm vi rộng hơn loại hình kiểm toán truyền thống, mục tiêu và đối tượng

kiểm toán thường xuyên thay đổi và không lặp lại, phương pháp kiểm toán hoạt

động cũng hoàn toàn khác biệt. Theo đó, thời gian, chi phí và các nguồn lực khác

dành cho kiểm toán hoạt động thường lớn hơn rất nhiều so với loại hình kiểm toán

truyền thống trong khi đó kết quả kiểm toán hoạt động mang lại thường khó đo

lường và đánh giá được cụ thể và tức thời như loại hình kiểm toán truyền thống. Vì

vậy, theo tác giả trước hết cần xác định quan điểm phát triển kiểm toán hoạt động

phù hợp với đặc điểm Việt Nam dựa trên những phân tích sau:

Thứ nhất, cần chủ động để phát triển kiểm toán hoạt động: Theo học thuyết

quản trị công mới, việc chính phủ các quốc gia thực hiện cải cách quản trị công theo

hướng nâng cao hiệu quả và hiệu lực trong việc phân bổ, quản lý và sử dụng nguồn

lực công tạo tiền đề thúc đẩy phát triển kiểm toán hoạt động. Bên cạnh đó, lý thuyết

ủy nhiệm kết hợp với việc tăng cường và mở rộng trách nhiệm giải trình trong lĩnh

vực công từ trách nhiệm tuân thủ pháp luật trong việc thực hiện nhiệm vụ được giao

và chịu trách nhiệm giải trình với cấp trên sang hoàn thành mục tiêu, cam kết, giải

trình kết quả thực hiện nhiệm vụ với cả cấp trên, cấp dưới và người dân cũng tạo cơ

sở nền tảng hỗ trợ kiểm toán hoạt động phát triển. Việt Nam là quốc gia đang phát

triển, quản trị công đang trong quá trình cải cách nhưng hiện mô hình quản trị công

vẫn chủ yếu tập trung vào việc tuân thủ pháp luật và kiểm soát đầu vào, mức độ

minh bạch và trách nhiệm giải trình thấp, đặc biệt là chưa xây dựng luật cũng như

hình thành cơ chế chịu trách nhiệm cá nhân của người đứng đầu trong việc ban hành

chính sách hoặc thực thi nhiệm vụ được giao cũng đã bộc lộ những khiếm khuyết,

yếu kém và phổ biến nhất là việc các cơ quan nhà nước còn quan liêu trong thực thi

công vụ. Kết quả khảo sát cho thấy tiến trình cải cách quản trị công (thuộc nhân tố

chính trị tác động đến việc phát triển kiểm toán hoạt động) đã được lập kế hoạch,

thực hiện nhưng kết quả cải cách quản trị công còn tồn tại nhiều hạn chế. Vì vậy,

140

cần phát triển kiểm toán hoạt động theo cách chủ động, qua việc xem kiểm toán hoạt

động như một công cụ thúc đẩy cải cách quản trị công nhằm tăng cường hơn nữa

trách nhiệm giải trình và nâng cao hiệu quả, hiệu lực trong quản lý và sử dụng các

nguồn lực công hơn là áp dụng quan điểm phát triển thụ động (phát triển kiểm toán

hoạt động thích ứng với những thay đổi trong cải cách quản trị công).

- Thứ hai, cần có quan điểm linh hoạt trong phát triển: Theo lý thuyết lựa

chọn hợp lý áp dụng trong lĩnh vực công, chính phủ mỗi quốc gia trước mỗi quyết

sách, hành động phải có chủ đích, suy nghĩ sao cho mang lại lợi ích lớn nhất cho

người dân và cho xã hội qua việc xây dựng, ban hành các quy định, nguyên tắc quản

trị hiện đại vào trong quản trị công. Kết quả thực hiện nhiệm vụ tại mỗi đơn vị công

đều phải được theo dõi, giám sát, tổng kết, đánh giá trên cơ sở mục tiêu, tiêu chuẩn

khách quan và phù hợp. Theo đó, kiểm toán hoạt động có thể tổ chức triển khai hoạt

động kiểm toán của mình một cách hữu hiệu và hiệu quả do có thể giảm được thời

gian, chi phí, nguồn lực phân bổ cho việc thu thập thông tin, số liệu, xác định được

tiêu chuẩn kiểm toán phù hợp và đạt được sự đồng thuận trong việc đưa ra ý kiến

đánh giá. Kết quả khảo sát hai tình huống kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công

của SAV cho thấy, cả hai đơn vị được kiểm toán đều xây dựng các mục tiêu, tiêu

chuẩn chưa phù hợp, thiếu kiểm tra, tổng kết đánh giá kết quả đạt được. Bên cạnh

đó, việc triển khai lồng ghép giữa các loại hình kiểm toán này trong một cuộc kiểm

toán tại Việt Nam sẽ khó đạt được chất lượng và hiệu quả khi có quá nhiều mục tiêu

và nội dung trong một cuộc kiểm toán trong khi có quá ít thời gian và nhân sự. Mặt

khác, mục tiêu, phương pháp kiểm toán hoạt động trong từng cuộc kiểm toán không

nên cố định mà phải thay đổi chẳng hạn, kiểm toán tính hữu hiệu thường áp dụng

đối với các chương trình dự án hoặc đánh giá chính sách, kiểm toán tính hiệu quả

xem xét tính hiệu quả trong quản lý và sử dụng các nguồn lực công hoặc đánh giá

trách nhiệm thủ trưởng các đơn vị được giao nguồn lực công. Chính những đặc điểm

này đặt ra yêu cầu với SAV cần phải xây dựng chuẩn mực, sổ tay hướng dẫn kiểm

toán hoạt động theo hướng mở, linh hoạt và không cố định như đối với các chuẩn

mực kiểm toán tuân thủ, kiểm toán báo cáo tài chính.

141

- Thứ ba, cần cân đối chi phí - lợi ích: Theo lý thuyết lựa chọn hợp lý áp

dụng trong lĩnh vực công, việc triển khai kiểm toán hoạt động cần phải xem xét, ước

tính và đánh giá chi phí bỏ ra và lợi ích đạt được trước và sau khi kiểm toán. Chi phí

có thể ước tính và xác định một cách tương đối dễ dàng nhưng lợi ích đạt được khó

có thể đo lường và đánh giá nhất là lợi ích về mặt xã hội. Vì vậy, trước hết cần phải

đánh giá chi phí - lợi ích kinh tế trước khi tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động

hoặc trong việc lập kế hoạch chiến lược phát triển theo nguyên tắc lợi ích kinh tế đạt

được phải lớn hơn chi phí. Kết quả khảo sát tại Bảng 4.1, Mục 4.1.1.2 cho thấy kết

quả kiểm toán (tăng thu, giảm chi ngân sách nhà nước) của mỗi KTV vẫn có xu

hướng tăng theo thời gian từ 2,148 tỷ đồng/KTV trong năm 2005 lên 4,755 tỷ

đồng/KTV trong năm 2013). Có như vậy, SAV mới có thể thuyết phục được quốc

hội, chính phủ, người sử dụng báo cáo kiểm toán về vai trò hợp pháp của mình qua

đó tranh thủ sự ủng hộ, quan tâm của họ cho việc triển khai và phát triển kiểm toán

hoạt động.

- Thứ tư, cần xác lập đúng vai trò và vị trí của loại hình kiểm toán hoạt động:

Áp dụng lý thuyết cung – cầu để phân tích nhu cầu kiểm toán hoạt động trong lĩnh

vực công ở Việt Nam và khả năng cung của SAV cho thấy, cầu kiểm toán hoạt động

trong lĩnh vực công ở Việt Nam khá cao đến từ yêu cầu quốc hội, chính phủ, mong

đợi hợp lý trong xã hội nhằm khắc phục thực trạng thất thoát, lãng phí, yếu kém

trong quản lý, sử dụng nguồn lực công, cầu từ bên trong SAV. Tuy nhiên, cung về

kiểm toán hoạt động thấp (đã chỉ ra trong kết quả nghiên cứu định lượng). Nguyên

nhân do hệ thống tổ chức của SAV đang trong quá trình hoàn thiện; đội ngũ KTV

còn thiếu về số lượng KTV có thể thực hiện kiểm toán hoạt động, cơ cấu chưa phù

hợp, hạn chế về chuyên môn, nghiệp vụ, tính chuyên nghiệp trong thực thi công vụ;

chất lượng của công tác đào tạo, bồi dưỡng chưa theo kịp với yêu cầu nhiệm vụ; hệ

thống tài liệu phục vụ cho đào tạo, bồi dưỡng chưa hoàn thiện. Hệ thống chuẩn mực,

quy trình kiểm toán hoạt động còn thiếu, so với thông lệ quốc tế còn có khoảng

cách, việc áp dụng các chuẩn mực kiểm toán chưa thống nhất (kết quả phỏng vấn

sâu). Kết quả kiểm toán hoạt động chưa đáp ứng được yêu cầu so với yêu cầu của

142

Quốc hội, Chính phủ. Nguyên nhân chính là mức độ hiểu biết, quan tâm, thái độ của

KTV đối với kiểm toán hoạt động chưa tương xứng như với kiểm toán truyền thống.

Vì vậy, cần phải thống nhất quan điểm trong SAV, xem kiểm toán hoạt động có vai

trò tương đương với loại hình kiểm toán truyền thống bằng cách thực hiện việc phân

bổ nguồn lực, thời gian, nhân sự cân bằng giữa hai loại hình kiểm toán.

Trên cơ sở quan điểm phát triển được đúc kết từ lý luận và thực tiễn tại một

số SAI trên thế giới cùng với kết quả nghiên cứu trong Chương 4, tác giả đề xuất

một số định hướng phát triển kiểm toán hoạt động đối với SAV trong thời gian tới

tương ứng với 4 nhóm nhân tố tác động và các hạn chế tương ứng (Bảng 5.1).

5.2.2. Định hướng phát triển kiểm toán hoạt động

5.2.2.1. Tăng cường hỗ trợ từ môi trường bên ngoài đối với kiểm toán

hoạt động (nhân tố chính trị)

Nhiều nghiên cứu (Glynn 1985; Hamburger 1989; Berzelay & cộng sự 1996;

Funnell 1998; Jacobs 1998; Radcliff 1999; English & Guthrie 2000; Mulgan 2001;

Pallot 2003; Barton 2006) đã chỉ ra, rào cản chính trị là thách thức lớn nhất đối các

SAI trong việc phát triển kiểm toán hoạt động nhưng khi nhận được sự ủng hộ, quan

tâm và hỗ trợ từ cả quốc hội và chính phủ thì SAI có thể hoàn thành tốt nhiệm vụ

của mình. Từ quan điểm đó, kết hợp với những hạn chế được phát hiện trong bước

nghiên cứu định tính thuộc nhân tố chính trị (Bảng 5.1), SAV cần phải xây dựng lộ

trình, bước đi phù hợp nhằm vượt qua những thách thức này, cụ thể:

(1) Vai trò Tổng kiểm toán: Tổng kiểm toán có vai trò quan trọng trong việc

xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động nhưng việc thay đổi liên tục vị trí các

Tổng kiểm toán trong vòng 20 năm ảnh hưởng đến việc phát triển kiểm toán hoạt

động. Vì vậy, để khắc phục được hạn chế này, cần phải sửa đổi Luật KTNN 2005 để

tăng tính độc lập cho Tổng kiểm toán theo hướng phân cấp mạnh hơn và tăng cường

trách nhiệm nhằm giải quyết các vấn đề về tổ chức và hoạt động của SAV được kịp

thời, như: Bổ sung thêm một điều quy định về quyền miễn trừ đối với Tổng kiểm

toán như quy định về quyền miễn trừ đối với đại biểu Quốc hội; bổ sung nhiệm vụ

xây dựng Chiến lược phát triển SAV trình Uỷ ban thường vụ Quốc hội quyết định;

sửa đổi, bổ sung Điều 21 của Luật KTNN 2005 theo hướng quy định cho Tổng kiểm

143

toán quyền quyết định thành lập, sáp nhập, chia tách, giải thể các đơn vị trực thuộc

SAV sau khi Uỷ ban thường vụ Quốc hội đã ban hành (phê chuẩn) Chiến lược phát

triển SAV trong từng thời kỳ hoặc đã có Nghị quyết cho phép thành lập thêm các

đơn vị trực thuộc SAV.

(2) Yêu cầu từ Quốc hội, Chính phủ: Quốc hội Việt Nam chưa có bộ phận

chuyên trách về kế toán, kiểm toán. Yêu cầu lựa chọn các chủ đề kiểm toán xuất

phát từ vấn đề kinh tế, xã hội hơn là hiểu biết đầy đủ về chức năng kiểm toán hoạt

của các đại biểu Quốc hội. Vì vậy, cần phải có giải pháp để tranh thủ sự ủng hộ của

Quốc hội trong việc sửa đổi Luật KTNN 2005 và các luật liên quan theo định

hướng:

Thứ nhất, bổ sung thêm một số nhiệm vụ, quyền hạn của SAV liên quan đến

các lĩnh vực kiểm toán hoạt động như kiểm toán nợ công, kiểm toán nhiệm vụ

phòng chống tham nhũng (kiểm toán trách nhiệm), kiểm toán thuế (kiểm toán hiệu

quả quản lý thu thuế);

Thứ hai, căn cứ vào định hướng của INTOSAI và từ thực tiễn hoạt động kiểm

toán ở Việt Nam trong thời gian qua, cần bổ sung quy định theo hướng mở rộng

phạm vi đối tượng của SAV, bảo đảm bao quát hết các nguồn lực tài chính nhà nước

và tài sản công.

Thứ ba, lựa chọn chủ đề kiểm toán theo yêu cầu từ phía quốc hội, chính phủ

trên cơ sở đánh giá khả năng phù hợp của mình. Báo cáo trực tiếp và kịp thời tới

quốc hội và chính phủ kết quả kiểm toán;

(3) Thúc đẩy cải cách quản trị công và tăng cường trách nhiệm giải trình:

Tiến trình cải cách quản trị công đã được lập kế hoạch, thực hiện nhưng kết quả cải

cách quản trị công còn tồn tại nhiều hạn chế. Mô hình quản trị công chủ yếu vẫn

nhằm mục đích kiểm soát đầu vào, tuân thủ luật và quy định mà chưa chú trọng kết

quả đầu ra, phân cấp, minh bạch và trách nhiệm giải trình. Vì vậy, để thúc đẩy cải

cách quản trị công theo hướng trên cần:

144

Thứ nhất, ưu tiên lựa chọn phạm vi kiểm toán liên quan đến cải cách quản trị

công, báo cáo công khai và kịp thời tiến trình, kết quả thực hiện cải cách quản trị

công theo các Đề án của Chính phủ.

Thứ hai, xây dựng, ban hành các quy trình, đề cương, sổ tay hướng dẫn kiểm

toán hoạt động riêng cho kiểm toán các đề án cải cách quản trị công bởi vì các đề án

này có thời gian thực hiện kéo dài từ 10 năm đến 20 năm. Hạn chế sự phụ thuộc một

cách cứng nhắc trong việc áp dụng phương pháp kiểm toán từ loại hình kiểm toán

truyền thống. Qua đó, nhằm cung cấp các ý kiến kiểm toán hữu ích thúc đẩy cải cách

nền quản trị công hoạt động ngày càng hiệu quả và hữu hiệu.

(4) Giảm lệ thuộc vào kết quả kiểm toán truyền thống: Do loại hình kiểm toán

truyền thống vẫn còn nhiều dư địa phát triển (phân tích trong Chương 4) các phát

hiện xử lý tài chính, phát hiện các hành vi không tuân thủ pháp luật từ phía SAV,

đơn vị được kiểm toán, người sử dụng được quan tâm (ưa thích) hơn là các phát hiện

liên quan đến các kiến nghị kết quả hoạt động, giải trình trách nhiệm cũng là trở ngại

đối với kiểm toán hoạt động (theo lý thuyết lựa chọn hợp lý). Vì vậy, cần tăng

cường công tác tuyên truyền, phổ biến, nâng cao sự hiểu biết của KTV và công

chúng nói chung về vai trò và ý nghĩa của loại hình kiểm toán này. Ngoài ra, kết hợp

thường xuyên với việc tổng kết, đánh giá, rút kinh nghiệm trong quá trình triển khai

thực hiện qua việc sửa đổi Luật KTNN, tổ chức hội nghị, hội thảo. Trong tổ chức

kiểm toán hoạt động cần quy định rõ bước trao đổi với đơn vị kiểm toán trong việc

lựa chọn mục tiêu, phạm vi, tiêu chí, tiêu chuẩn đo lường, phương pháp đánh giá

trước khi triển khai kiểm toán hoạt động nhằm tạo sự đồng thuận, tăng cường sự

phối hợp với đơn vị được kiểm toán. Đồng thời, còn giúp cho đơn vị được kiểm toán

nâng cao nhận thức, sự hiểu biết loại hình kiểm toán này. Bên cạnh đó, cần tăng

cường công tác phổ biến, tuyên truyền về kiểm toán hoạt động để có nhiều hơn các

kênh để KTV, Quốc hội, đơn vị được kiểm toán và các cơ quan thông tấn báo chí,

hội nghề nghiệp, các chuyên gia, học giả tiếp cận, trao đổi, thảo luận qua đó sẽ tranh

thủ được sự ủng hộ và quan tâm đối với loại hình kiểm toán này.

145

(5) Lựa chọn đối tượng kiểm toán hoạt động đánh giá các chính sách điều

hành kinh tế vĩ mô, các Nghị quyết của Quốc hội, Chính phủ: Bất ổn kinh tế vừa có

tác động tới nhu cầu kiểm toán hoạt động nhưng vừa là trở ngại do cắt giảm chi tiêu

ngân sách của chính phủ cũng sẽ ảnh hưởng đến ngân sách của SAV. Vì vậy, để

tăng cường vai trò của nhân tố chính trị, cần định hướng phát triển đồng bộ và hiện

đại về cơ sở vật chất, trang thiết bị phục vụ cho các hoạt động kiểm toán phức tạp

(thiết bị kiểm tra, kiểm định, thí nghiệm, đo đạc, công nghệ thông tin...) qua việc

nghiên cứu, xây dựng và ban hành các tiêu chuẩn, định mức sử dụng kinh phí, ngân

sách và phương tiện phù hợp với tính chất đặc thù của hoạt động kiểm toán và chức

trách, nhiệm vụ của kiểm toán viên; đẩy mạnh việc huy động, khai thác có hiệu quả

nguồn vốn tài trợ, viện trợ quốc tế nhằm trang bị, hiện đại hóa cơ sở vật chất kỹ

thuật phục vụ tốt cho hoạt động kiểm toán của SAV; đẩy mạnh việc ứng dụng công

nghệ thông tin trong kiểm toán hoạt động của SAV.

5.2.2.2. Tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động (nhân tố

khả năng của SAV)

Kết quả khảo sát thực trạng trong bước nghiên cứu định tính cho thấy nhiều

hạn chế về khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV. Bên cạnh đó, phát

hiện trong bước nghiên cứu định lượng đã chỉ ra nhóm nhân tố này thúc đẩy phát

triển kiểm toán hoạt động tại Việt Nam. Mặt khác, như đã thảo luận kết quả nghiên

cứu bên trên, các quốc gia đang phát triển có cầu cao về kiểm toán hoạt động nhưng

cung (khả năng) thực hiện lại hạn chế. Vì vậy, trước tiên cần phải tăng cường khả

năng triển khai kiểm toán hoạt động theo các nội dung với các mức độ ưu tiên sau:

(1) Lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp: Chủ đề kiểm toán hoạt động rộng và

bao phủ khắp trong các lĩnh vực công, thường xuyên thay đổi và ít lặp lại vì vậy lựa

chọn chủ đề kiểm toán hoạt động nào, vào thời điểm nào cũng là một nhiệm vụ rất

quan trọng. Có một số phương pháp tiếp cận trong việc lựa chọn các chủ đề kiểm

toán như thực hiện theo yêu cầu (quốc hội, chính phủ), dựa trên đánh giá rủi ro, tiếp

cận theo từng vấn đề phát sinh, tiếp cận theo từng nội dung hoạt động (chức năng,

nhiệm vụ, chương trình mục tiêu, dự án..). Mỗi phương pháp tiếp cận đều có những

146

ưu điểm và hạn chế riêng chẳng hạn, khi lựa chọn chủ đề kiểm toán hoạt động theo

yêu cầu từ quốc hội hoặc chính phủ thì SAV sẽ nhận được sự ủng hộ và hỗ trợ từ các

cơ quan này trong quá trình triển khai thực hiện, kịp thời trao đổi và công bố kết quả

kiểm toán. Tuy nhiên, nếu SAV không có đủ nguồn lực, khả năng, kết quả kiểm toán

hạn chế không đáp ứng được mong được cũng như kỳ vọng của các cơ quan này, uy

tín và vị thế của SAV sẽ sụt giảm. Ngoài ra, nếu chỉ triển khai kiểm toán hoạt động

theo yêu cầu trực tiếp từ quốc hội hoặc chính phủ cũng có thể gây phương hại tới

tính độc lập của SAV khi yêu cầu kiểm toán chủ yếu phục vụ cho các mục đích

chính trị. Bên cạnh đó, khi lựa chọn chủ đề kiểm toán không nên dựa vào ý muốn

chủ quan của kiểm toán viên (Raaum & Morgan 2010). Vì vậy, để tăng cường khả

năng kiểm toán hoạt động thì đầu tiên phải xác lập được khuôn khổ pháp lý cho việc

lựa chọn chủ đề kiểm toán phù hợp thông qua xây dựng trong kế hoạch chiến lược

trung hạn, dài hạn, kế hoạch tổng thể kiểm toán hàng năm. Tiếp đến, trong giai đoạn

này, SAV nên lựa chọn các chủ đề kiểm toán thực hiện theo yêu cầu của quốc hội,

chính phủ nhằm tranh thủ sự ủng hộ của các cơ quan này. Cuối cùng, để khắc phục

hạn chế về cơ cấu tổ chức của SAV khi tổ chức triển khai thực hiện kiểm toán hoạt

động, cần lựa chọn các chủ đề kiểm toán có thể kết hợp triển khai thực hiện trong

toàn ngành (bao gồm cả các chuyên ngành và khu vực, với một đơn vị chủ trì và các

đơn vị khác tham gia nhằm huy động đủ nguồn lực, nhân sự phù hợp cho việc triển

khai loại hình kiểm toán này).

(2) Tổ chức bồi dưỡng, đào tạo kiểm toán hoạt động: Kết quả khảo sát chọn

mẫu cho thấy chỉ có khoảng 50% số KTV từng được đào tạo qua về kiểm toán hoạt

động nhưng chủ yếu tiếp cận về mặt lý luận, chưa am hiểu đủ sâu về lý thuyết kiểm

toán hoạt động. Kết quả phỏng vấn sâu các chuyên gia và khảo sát tình huống đều

cho thấy KTV hiện thiếu hiểu biết về lý thuyết kiểm toán hoạt động: Xây dựng mục

tiêu kiểm toán hoạt động chưa phù hợp, hiểu chưa đúng mục tiêu kiểm toán tính

kinh tế, hiệu quả và hữu hiệu, chưa có khả năng áp dụng các phương pháp kiểm toán

mới phù hợp trong công việc. Mặt khác, KTV cũng thiếu sự quan tâm, động lực

trong việc tổ chức, triển khai thực hiện loại hình kiểm toán này. Ngoài ra, do loại

147

hình kiểm toán này còn mới, chưa có cơ quan nào ở Việt Nam từng thực hiện trước

đây vì vậy, thách thức đối với SAV liên quan đến nhiệm vụ này chính là thiếu các

chuyên gia có kinh nghiệm.

Vì vậy, để tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động một cách độc

lập, trước hết cần phải tổ chức bồi dưỡng, đào tạo chuyên sâu cho các KTV theo ba

hướng chính sau:

Thứ nhất, xây dựng và đổi mới chương trình, nội dung đào tạo hiện nay theo

từng chức danh gắn với tiêu chuẩn hoá công chức; gắn lý luận với thực tiễn, kết hợp

trang bị kiến thức nghiệp vụ với việc nâng cao phẩm chất chính trị, đạo đức văn hoá

nghề nghiệp. Ngoài ra, cần tăng cường kiến thức pháp luật và kỹ năng thực hành

nhằm đáp ứng được yêu cầu thực hiện nhiệm vụ kiểm toán hoạt động như kiểm toán

trách nhiệm kinh tế, kiểm toán chương trình, dự án, kiểm toán chuyên đề; tăng

cường đào tạo nghiệp vụ kiểm toán. Trong điều kiện hội nhập với quốc tế như hiện

nay, cần tăng cường đào tạo kiến thức về công nghệ thông tin; ngoại ngữ cho cán bộ,

công chức, đặc biệt là cho KTV nhà nước

Thứ hai, tổ chức tuyển dụng KTV có kinh nghiệm chuyên sâu trong từng lĩnh

vực hoạt động và phù hợp với cơ cấu tổ chức và nhiệm vụ. Có kế hoạch đào tạo

trong thời gian dài đội ngũ chuyên gia đầu ngành trong từng lĩnh vực chuyên môn,

tiếp cận trình độ các nước tiên tiến trong khu vực và trên thế giới; xây dựng đội ngũ

giảng viên giỏi về chuyên môn, có kinh nghiệm thực tiễn để thực hiện tốt công tác

giảng dạy.

Thứ ba, đẩy mạnh hợp tác trong nước và quốc tế, tăng cường giao lưu học tập

về nghiệp vụ kiểm toán, đặc biệt là thi Chứng chỉ kiểm toán viên quốc tế; cử cán bộ

đi tìm hiểu, học hỏi kinh nghiệm kiểm toán hoạt động tại một số nước tiên tiến.

Ngoài ra, việc đào tạo này nên kết hợp với việc triển khai thí điểm trong từng cuộc

kiểm toán có sự hỗ trợ của chuyên gia ngoài nước về kiểm toán hoạt động và các

chuyên gia trong nước liên quan đến từng lĩnh vực hoạt động.

(3) Phương pháp tổ chức kiểm toán hoạt động: Như đã thảo luận trong

Chương 4, việc triển khai kiểm toán hoạt động lồng ghép với kiểm toán tài chính và

148

kiểm toán tuân thủ như hiện nay là một trong những nguyên nhân chính dẫn đến

những hạn chế trong kết quả của kiểm toán hoạt động do KTV dành nhiều sự quan

tâm, thời gian hơn đối với nội dung kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ. Ngoài

ra, các quy định áp dụng cho việc tổ chức thực hiện nhiệm vụ kiểm toán hiện nay

không phù hợp cho loại hình kiểm toán hoạt động: Thời gian lập kế hoạch, tổ chức

thực hiện, lập và phát hành báo cáo kiểm toán quá ngắn; hình thức tổ chức theo

Đoàn và thực hiện kiểm toán liên tục trong một thời gian tại đơn vị được kiểm toán

theo quy định của Luật KTNN không thực sự hữu hiệu đối với công việc kiểm toán

hoạt động... Vì vậy, để tăng cường khả năng triển khai kiểm toán hoạt động độc lập

của SAV, cần phải tổ chức triển khai thực hiện kiểm toán hoạt động theo định hướng

sau:

Thứ nhất, về cơ cấu tổ chức: Cần phải tổ chức bộ máy phù hợp, tạo điều kiện

phát triển kiểm toán hoạt động như thành lập một vụ hoặc một đơn vị chuyên về

kiểm toán hoạt động. Ngoài ra, tại các Kiểm toán Nhà nước khu vực cần tổ chức

thành các phòng chuyên về kiểm toán hoạt động;

Thứ hai, sửa đổi, bổ sung, chỉnh sửa Luật KTNN 2005, Quy trình kiểm toán,

Quy chế hoạt động của Đoàn kiểm toán, Quy trình lập, thẩm định, xét duyệt Báo cáo

kiểm toán theo hướng: Không giới hạn cố định thời gian khảo sát, lập kế hoạch, thực

hiện kiểm toán, lập và phát hành báo cáo kiểm toán hoạt động như đối với loại hình

kiểm toán truyền thống; chỉ quy định khung thời gian kiểm toán, không nên bắt buộc

phải tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động liên tục tại các đơn vị được kiểm toán;

quy định chế độ và trách nhiệm giải trình của thủ trưởng các đơn vị được kiểm toán

khi báo cáo kiểm toán hoạt động được gửi cho đơn vị lấy ý kiến và khi được phát

hành chính thức.

Thứ ba, cần hợp tác hoặc ký hợp đồng thuê các chuyên gia đầu ngành trong

từng lĩnh vực hoạt động để tham khảo ý kiến chuyên môn trước khi đưa ra ý kiến

kiểm toán chính thức. Thực hiện được định hướng này vừa nhằm đảm bảo chất

lượng kiểm toán hoạt động vừa giúp nâng cao trình độ cho các KTV trong việc tiếp

cận những lĩnh vực hoạt động đa ngành;

149

(4) Xây dựng chuẩn mực, quy trình, sổ tay hướng dẫn thực hiện kiểm toán

hoạt động. Hiện tại, SAV đang triển khai soạn thảo riêng chuẩn mực kiểm toán hoạt

động trên cơ sở tham khảo vận dụng chuẩn mực quốc tế về kiểm toán hoạt động của

INTOSAI. Có nhiều hình thức xây dựng bộ chuẩn mực này chẳng hạn xây dựng bộ

chuẩn mực kiểm toán hoạt động riêng (Đức), xây dựng kết hợp với các chuẩn mực

kiểm toán tài chính, tuân thủ (Hoa Kỳ). Khi xây dựng chuẩn mực cần lưu ý và tham

chiếu phạm vi điều chỉnh của chuẩn mực, tham chiếu các tiêu chuẩn được ban hành

áp dụng trong từng ngành, từng lĩnh vực có thể sử dụng trong kiểm toán hoạt động.

Quy trình, cẩm nang hướng dẫn cần nghiên cứu, vận dụng các phương pháp đo

lường, phân tích mới từ các lĩnh vực khác nhau vào trong loại hình kiểm toán hoạt

động thông qua đào tạo. Ví dụ các phương pháp phân tích thống kê để khảo sát mức

độ hài lòng của người thụ hưởng dịch vụ công; phương pháp phân tích chi phí – lợi

ích, chi phí – hiệu quả, chi phí – hữu hiệu trong kiểm toán các chương trình mục

tiêu, các dự án đầu tư, các phương pháp đo lường bao dữ liệu (DEA) trong lĩnh vực

kinh tế...

5.2.2.3. Nâng cao kỹ năng của KTV (nhân tố kỹ năng KTV)

Kỹ năng KTV là một trong hai nhân tố cấu thành năng lực của KTV cùng với

trình độ chuyên môn. Trong phạm vi nghiên cứu này, kỹ năng KTV được cấu thành

bởi ba nhân tố (i) tuân thủ chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp, (ii) nâng cao kỹ năng

phân tích, tổng hợp, lập báo cáo kiểm toán và (iii) nâng cao khả năng vận dụng các

phương pháp kiểm toán hiện đại ứng dụng trong kiểm toán hoạt động (Bảng 5.1).

Mặc dù, kết quả trong bước nghiên cứu định tính đã chỉ ra cả hai nhân tố trên đều có

ảnh hưởng đến việc triển khai kiểm toán hoạt động nhưng theo quan điểm đánh giá

của đa số KTV trong bước nghiên cứu định lượng thì chỉ có kỹ năng KTV có mối

tương quan với việc phát triển kiểm toán hoạt động do trình độ KTV chỉ là điều kiện

cần khi phân công cho họ thực hiện kiểm toán hoạt động. Hiện hầu hết các KTV đều

nhận thức và tự đánh giá là còn hạn chế về kỹ năng kiểm toán hoạt động. Nguyên

nhân do tâm lý ngại thay đổi, ngại tiếp cận, học hỏi những lĩnh vực mới và thường

quan tâm tới loại hình kiểm toán truyền thống hơn loại hình kiểm toán hoạt động. Vì

150

vậy, trước hết cần phải thành lập bộ phận (đơn vị) riêng về kiểm toán hoạt động

trong đó ưu tiên những người vừa có kinh nghiệm thực tiễn vừa được đào tạo về

kiểm toán hoạt động. Để khắc phục được quan điểm cũng như nhận thức của KTV

về loại hình kiểm toán này, SAV cần ưu tiên nhiều nguồn lực, cơ chế đãi ngộ, chính

sách khuyến khích hơn so với KTV thực hiện loại hình kiểm toán truyền thống.

5.2.2.4. Tăng nhu cầu về kiểm toán hoạt động (nhân tố kinh tế)

Tổng hợp kết quả nghiên cứu trong cuốn tài liệu của Lonsdale & cộng sự

(2011) đã thừa nhận rằng mục tiêu đầu tiên của kiểm toán hoạt động là trách nhiệm

giải trình, mục tiêu thứ hai là giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động. Theo đuổi

mục tiêu nào sẽ quyết định việc lựa chọn chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động.

Kết quả nghiên cứu định lượng chỉ ra rằng, nhóm nhân tố kinh tế được xác định là

“Thất thoát, lãng phí, yếu kém trong quản lý” có tác động làm tăng cầu về kiểm toán

hoạt động, tuy nhiên chính những yếu kém trong quản lý và sử dụng các nguồn lực

công của các đơn vị được kiểm toán đã cản trở việc triển khai thực hiện kiểm toán

hoạt động do thiếu số liệu ghi chép đầy đủ, đơn vị được kiểm toán không xây dựng

mục tiêu hoạt động phù hợp và cụ thể phục vụ cho hoạt động quản trị của mình. Do

đó, nhân tố này lại trở thành lực cản đối với SAV khi KTV không thể thu thập được

đủ số liệu tin cậy, tiêu chuẩn phù hợp, mục tiêu định sẵn cho hoạt động kiểm toán.

Bên cạnh đó, tiến trình cải cách quản trị công ở Việt Nam còn chậm và chưa chú

trọng vào kết quả đầu ra, phân cấp, minh bạch và trách nhiệm giải trình thấp và còn

nhiều dự địa để phát triển loại hình kiểm toán truyền thống (chỉ ra trong Bảng 5.1)

cũng chính là những trở ngại khi SAV muốn thực hiện chức năng kiểm toán hoạt

động nhằm đạt được mục tiêu giúp đơn vị cải tiến hiệu quả hoạt động do SAV khó

có thể thành công trong việc đo lường và đánh giá kết quả hoạt động của các đối

tượng kiểm toán trong giai đoạn hiện nay. Vì vậy, SAV nên định hướng tập trung

hơn vào mục tiêu tăng cường trách nhiệm giải trình so với mục tiêu giúp đơn vị cải

tiến hiệu quả hoạt động.

151

5.2.2.5. Xây dựng chiến lược phát triển kiểm toán hoạt động

Kết quả khảo sát ở các chương trước cũng như lịch sử phát triển kiểm toán

hoạt động cho thấy, các SAI đều lựa chọn tiếp cận các chủ đề kiểm toán hoạt động

đơn giản trước (phù hợp với hình thức kiểm toán hiệu quả, kiểm toán trách nhiệm

quản lý). Sau đó mở rộng đến các lĩnh vực phức tạp hơn như kiểm toán hiệu lực

chương trình hoặc chuyển từ đánh giá việc triển khai thực hiện chính sách sang đánh

giá nội dung chính sách và hiện nay, thực hiện chiến lược phát triển thận trọng và

nghiêm ngặt (ban hành các chuẩn mực, quy định và tuân thủ chúng).

Kết quả nghiên cứu định lượng đã xác định được bốn nhóm nhân tố tác động

đến việc phát triển kiểm toán hoạt động gồm chính trị, khả năng triển khai kiểm toán

hoạt động của SAV, kỹ năng của KTV và nhân tố kinh tế.

Tiếp cận từ góc độ lịch sử qua tham khảo kinh nghiệm phát triển kiểm toán

hoạt động của một số quốc gia trên thế giới và từ kết quả nghiên cứu trong Chương

4, là quốc gia đi sau, SAV nên lựa chọn chiến lược phát triển tuần tự từng bước từ

đơn giản đến phức tạp được thực hiện theo cách thận trọng và nghiêm ngặt là cần

thiết. Theo đó, bước đầu tổ chức triển khai thí điểm một số cuộc kiểm toán độc lập

về kiểm toán hoạt động có sự trợ giúp của chuyên gia nước ngoài (nhân tố phương

pháp tổ chức triển khai kiểm toán hoạt động thuộc nhóm nhân tố khả năng triển khai

kiểm toán hoạt động của SAV – Bảng 5.1). Tiếp đến, thực hiện các cuộc kiểm toán

độc lập về kiểm toán hoạt động phù hợp với năng lực KTV (thuộc hai nhóm nhân tố

là khả năng triển khai kiểm toán hoạt động của SAV và kỹ năng KTV) và điều kiện

thực tiễn nhưng quá trình triển khai phải được thực hiện một cách hết sức thận trọng

và nghiêm ngặt. Tính thận trọng được thể hiện trong việc xây dựng và hoàn thiện

các chuẩn mực và hướng dẫn kiểm toán hoạt động song hành với quá trình triển khai

thí điểm và phải hoàn thành trước khi áp dụng loại hình này một cách chính thức.

Tính nghiêm ngặt trong việc triển khai kiểm toán hoạt động là việc cần phải nâng

cao nhận thức về kiểm toán hoạt động thông qua tổ chức phổ biến, tuyên truyền về

kiểm toán hoạt động và tăng cường năng lực kiểm toán hoạt động qua đào tạo, tập

huấn về kiểm toán hoạt động, gồm: chuẩn mực kiểm toán, sổ tay hướng dẫn, mẫu

152

biểu hồ sơ kiểm toán hoạt động nhằm ba mục đích chính (i) hoàn thành 100% các

cuộc kiểm toán hoạt động theo kế hoạch, có chất lượng cao; (ii) báo cáo kiểm toán

hoạt động có các kiến nghị kiểm toán đạt chất lượng cao trên phương diện hiệu quả

và hữu hiệu; (iii) lợi ích mang lại từ kết quả kiểm toán hoạt động. Đối với mỗi bước

phát triển cần phải xác định rủi ro, thách thức và khả năng cũng như điểm mạnh của

SAV chẳng hạn, đối với bước tổ chức triển khai thí điểm kiểm toán hoạt động dưới

dạng các cuộc kiểm toán độc lập, rủi ro có thể bao gồm: Chủ đề lựa chọn không phù

hợp; kinh phí mời chuyên gia còn hạn chế; năng lực KTV hạn chế; sự phối hợp giữa

các đơn vị hạn chế (đối phó với rủi ro, thuộc nhóm nhân tố kinh tế).

5.3. Ý nghĩa, hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo

5.3.1. Ý nghĩa kết quả nghiên cứu

Về mặt lý thuyết, kết quả nghiên cứu góp phần vào việc xây dựng mối quan

hệ giữa các nhân tố đến việc hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động. Điều này

có thể giúp cho các nhà nghiên cứu hàn lâm tiếp tục bổ sung hệ thống thang đo sử

dụng cho các nghiên cứu tiếp theo trong từng giai đoạn hoặc bối cảnh khác nhau.

Mặt khác, kết quả nghiên cứu cũng xác định được mô hình phát triển kiểm toán hoạt

động trong lĩnh vực công ở Việt Nam, vị trí, tầm quan trọng và mối quan hệ của các

nhân tố trong mô hình (Hình 5.1). Phát hiện quan trọng nhất trong nghiên cứu này là

khả năng và tốc độ phát triển kiểm toán hoạt động trong giai đoạn hiện nay ở Việt

Nam phụ thuộc vào các nhân tố bên trong (khả năng của SAV) nhiều hơn các nhân

tố bên ngoài. Nhận định này khác với quan điểm được chỉ ra từ nghiên cứu của

(Warning & Morgan 2007; Berzelay & cộng sự 1996; Lonsdale & cộng sự 2011) khi

cho rằng, tranh thủ sự ủng hộ từ quốc hội, chính phủ hoặc phương tiện truyền thông

sẽ hữu ích cho phát triển kiểm toán hoạt động. Mặc dù vậy, theo tác giả, phát hiện

trong nghiên cứu này là phù hợp trong bối cảnh Việt Nam hiện nay do yêu cầu tư

bên ngoài đối với SAV lớn hơn khả năng có thể đáp ứng nhiệm vụ một cách hợp lý

(chậm thay đổi phương pháp kiểm toán áp dụng trong kiểm toán hoạt động phát hiện

trong bước nghiên cứu định tính, chương trình đào tạo và cơ cấu KTV chưa phù

hợp, thiếu sự quan tâm và tâm lý ngại thay đổi của KTV cùng với khả năng kiểm

toán hạn chế) giải thích cho việc SAV chưa đáp ứng được nhiệm vụ kiểm toán hoạt

153

động được giao. Rộng hơn, nhân tố con người có đóng góp quan trọng vào sự hình

thành và phát triển kiểm toán hoạt động nhất là vai trò của Tổng kiểm toán và KTV

bao gồm (1) năng lực chuyên môn, thái độ và sự quan tâm kết hợp với (2) tăng

cường tính độc lập và (3) môi trường kiểm toán phù hợp tạo thành mô hình trung

tâm thúc đẩy khả năng phát triển của SAV và nâng cao hiệu quả trong hoạt động

kiểm toán. Nhận định này cũng phù hợp với các ý kiến đóng góp của nhiều SAI trên

thế giới liên quan tới loại hình kiểm toán hoạt động.

Về phương diện ứng dụng, kết quả nghiên cứu đã chỉ ra được mức độ ảnh

hưởng của từng nhân tố tới sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công ở Việt Nam (nền kinh tế chuyển đổi) cùng với những hạn chế của

SAV và những thách thức mà SAV phải đối mặt khi triển khai kiểm toán hoạt động

tương ứng với từng nhân tố. Xác định được vai trò của từng nhân tố và nguyên nhân

hạn chế trong việc thúc đẩy sự đóng góp của các nhân tố này tới sự phát triển kiểm

toán hoạt sẽ gợi ý cho lãnh đạo trong SAI lựa chọn xây dựng chiến lược phát triển

loại hình kiểm toán này một cách phù hợp với khả năng hiện có của mình.

5.3.2. Hạn chế và hướng nghiên cứu tiếp theo

Mô hình nghiên cứu được xây dựng mới chỉ khẳng định được bốn nhóm nhân

tố tác động tới việc phát triển kiểm toán hoạt động và giải thích được 25,7% sự biến

thiên của việc phát triển kiểm toán hoạt động. Vì vậy, cần có các nghiên cứu tiếp

theo bổ sung thêm các thang đo mới vào nhân tố xã hội, nhân tố trình độ chuyên

môn KTV, nhân tố đặc điểm của đối tượng kiểm toán nhằm tăng giá trị của mô hình

nghiên cứu trên. Ngoài ra, các nghiên cứu tiếp theo có thể đo lường mối quan hệ

giữa hiểu biết, thái độ, sự quan tâm của KTV về kiểm toán hoạt động ảnh hưởng như

thế nào tới khả năng và xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động.

154

KẾT LUẬN

Xây dựng và phát triển kiểm toán hoạt động nhằm giúp chính phủ các quốc

gia tăng cường trách nhiệm giải trình và thúc đẩy cải tiến hiệu quả hoạt động đã trở

thành nhiệm vụ trung tâm trong tiến trình phát triển của các SAI tại một số quốc gia

trên thế giới. Những lợi ích thu được qua kiểm toán hoạt động trên 40 năm qua đã

phần nào giúp các chính phủ xây dựng nền quản trị công vận hành ngày càng hiệu

quả và hữu hiệu.

Trong xu hướng toàn cầu hóa kinh tế, SAV đã có những nỗ lực trong việc xây

dựng và phát triển kiểm toán hoạt động giúp thúc đẩy cải cách quản trị công ở Việt

Nam và đáp ứng xu thế hội nhập kinh tế quốc tế. Tuy nhiên, quá trình xây dựng và

phát triển kiểm toán hoạt động của SAV còn chậm, nhiều khi bị gián đoạn, kết quả

kiểm toán hoạt động chưa đáp ứng được mong đợi cũng như phù hợp với lý thuyết

kiểm toán hoạt động.

Kết quả khảo sát cho thấy, mặc dù “cầu” về kiểm toán hoạt động ở Việt Nam

cao nhưng trình độ phát triển kiểm toán hoạt động hiện đang trong giai đoạn hình

thành. Các nhân tố nội tại thuộc về khả năng của SAV có tác động lớn hơn đến việc

phát triển kiểm toán hoạt động so các nhân tố môi trường bên ngoài (kinh tế, chính

trị). Phát hiện trong nghiên cứu này cũng giúp giải thích tại sao các quốc gia đang

phát triển, mức độ minh bạch và giải trình trách nhiệm thấp, hệ thống luật pháp chưa

đồng bộ có “cầu” kiểm toán hoạt động cao hơn nhưng kiểm toán hoạt động chậm

phát triển, do khả năng “cung” về kiểm toán hoạt động thấp.

Để SAV có thể phát triển thành công kiểm toán hoạt động, trước hết phải

khắc phục được những hạn chế trong khả năng của SAV và vượt qua được những

thách thức đến từ môi trường bên ngoài thường xuất hiện tại các quốc gia đang phát

triển. Theo đó, SAV cần xác lập quan điểm phát triển phù hợp và cần có định hướng

rõ ràng trong việc lựa chọn chiến lược phát triển, nội dung và lộ trình cụ thể.

155

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH NGHIÊN CỨU CỦA TÁC GIẢ ĐÃ

CÔNG BỐ CÓ LIÊN QUAN ĐẾN LUẬN ÁN

1. Đặng Anh Tuấn (2012), Đánh giá tính kinh tế: Công cụ kiểm toán hoạt

động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 59 tháng 9/2012;

2. Đặng Anh Tuấn (2012), Vận dụng mô hình đánh giá rủi ro để lựa chọn đối

tượng kiểm toán hoạt động Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 61 tháng 11/2012;

3. Đặng Anh Tuấn (2013), Chuyển đổi mô hình Kiểm toán Nhà nước, Nghiên

cứu khoa học kiểm toán, số 71 tháng 9/2013;

4. Đặng Anh Tuấn (2013), Phương pháp đo lường hiệu quả trong kiểm toán

hoạt động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 70 tháng 8/2013;

5. Đặng Anh Tuấn (2014), Xu hướng phát triển kiểm toán hoạt động trong

lĩnh vực công của Kiểm toán Nhà nước tại một số quốc gia trên thế giới – Bài học

kinh nghiệm cho Việt Nam, Kỷ yếu hội thảo: Nghề nghiệp kiểm toán Việt Nam hội

nhập với thông lệ Quốc tế, Nhà xuất bản kinh tế TP.Hồ Chí Minh, năm 2014.

6. Đặng Anh Tuấn (2014), Vận dụng phương pháp Bao dữ liệu (DEA) trong

kiểm toán hoạt động, Nghiên cứu khoa học kiểm toán, số 83 tháng 9/2014.

7. Trần Thị Giang Tân & Đặng Anh Tuấn (2014), Các nhân tố tác động đến

sự hình thành và phát triển kiểm toán hoạt động trong lĩnh vực công ở Việt Nam,

Tạp chí phát triển kinh tế, số 289, tháng 11/2014.

156

TÀI LIỆU THAM KHẢO

Tiếng Việt

1. Đinh Trọng Hanh (2003), Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với đơn vị có

thu, Đề tài Khoa học cấp bộ năm 2003;KTNN (2003).

2. INTOSAI (2004), Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán, Tài liệu dịch, Kiểm toán

Nhà nước.

3. ISSAI 3000, Báo cáo đánh giá việc tuân thủ ISSAI (iCAT cấp độ 4) trong

kiểm toán hoạt động, KTNN, 2013;

4. ISSAI 3100, Báo cáo đánh giá việc tuân thủ ISSAI (iCAT cấp độ 4) trong

kiểm toán hoạt động, KTNN, 2013;

5. Lê Quang Bính & cộng sự (2013), Tổ chức kiểm toán hoạt động đối với các

doanh nghiệp nhà nước, Đề tài khoa học cấp bộ năm 2013. KTNN.

6. Nguyễn Công Khanh (2004), Đánh giá và đo lường trong khoa học xã hội,

NXB Chính trị Quốc gia.

7. Nguyễn Đình Thọ & Nguyễn Thị Mai Trang (2009), Nghiên cứu khoa học

trong quản trị kinh doanh, Nhà xuất bản Thống kê, năm 2009.

8. Nguyễn Đình Thọ & công sự (2011), Phương pháp nghiên cứu khoa học

trong quản trị kinh doanh, Nhà xuất bản Lao động, năm 2011.

9. Nguyễn Viết Vy (2013), So sánh và phân biệt giữa quản lý công truyền

thống và quản lý công mới, Cổng thông tin điện tử UBND tỉnh Quảng Ngãi

(http://www.quangngai.gov.vn/Pages/qnp-sosanhvaphanbietgiua-qnpnd-24722-

qnpnc-99-qnpsite-1.html)

10. Quốc hội (2005), Luật Kiểm toán Nhà nước, Luật số 37/2005/QH11.

11. Quyết định 06/1999/QĐ-KTNN, Ban hành Hệ thống chuẩn mực Kiểm toán

Nhà nước, ngày 24/12/1999.

12. SAV, Báo cáo kiểm toán Dự án Xây dựng đường Quốc lộ và các tài liệu

liên quan, KTNN, 2005;2006;2007; 2008;2009;2010; 2011; 2012;2013.

13. SAV, Kế hoạch kiểm toán tổng thể hàng năm, KTNN, 2007; 2008;2009;

2010; 2011; 2012; 2013; 2014.

14. SAV (2011), Báo cáo tổng kết năm năm thực hiện Luật Kiểm toán Nhà

nước.

157

15. SAV (2012), Báo cáo kiểm toán Chuyên đề giao đất, bán, chuyển nhượng

tài sản hình thành từ dự án giai đoạn 2010-2012 tại huyện Bình Chánh và Quận 7 và

các tài liệu liên quan, KTNN, 2012;

16. SAV(2010), Báo cáo kiểm toán Dự án Xây dựng đường Rừng Xác và các

tài liệu liên quan, KTNN, 2010;

17. Vũ Hữu Đức (2010), Kiểm toán hoạt động, Nhà xuất bản Phương Đông,

năm 2010.

18. Vương Đình Huệ (2003), Nội dung và phương pháp kiểm toán hoạt động

các dự án đầu tư bằng nguồn vốn Ngân sách nhà nước, Đề tài Khoa học cấp bộ năm

2003; KTNN (2003).

Tiếng Anh:

I. Sách

1. Creswell & cộng sự. (2003), Research Design: Qualitative, Quantitative,

and Mixed Methods Approaches, 2. Sage Publications.

2. Lonsdale.J & cộng sự. (2011), Performance Auditing: Contributing to

Accountability in Democratic Government, Edward Elgar Publishing, 2011, pp: 0-

351.

3. OECD (1996), Performance Auditing and the Modernisation of

Government, Approaches and Issues in OECD Member Countries, Paris: OECD,

1996.

4. Pollitt & cộng sự. (1999), Performance of Compliance?: Performance and

Public Management in Five Countries, Oxford University Press.

5. Raaum RB & Morgan SL (2010), Performance Auditing, 2nd

ed, USA:

IIARF.

II. Chuẩn mực và hướng dẫn

1. ICPA (2009), Sumary of Information Presented at the Founders

Confference, International Center for Performance Auditing, 2009.

2. INTOSAI (2004), Standard and guidelines for performance auditing base

on INTOSAI’s Auditing standards and practical experience, ISSAI 3000-3100.

3. INTOSAI (2007), Building Capacity in Supreme Audit Institution, UK

Nationnal Office, Edition 1, 2007.

III. Các tạp chí và luận án

158

1. Abd Manaf (2010), The impact of performance audit: The New Zealand

Experience, A thesis, Victoria University of Wellington.

2. Adams, N. (1986), Efficiency Auditing in the Australian Audit Office,

Australian Journal of Public Administration, 25(3), pp: 189-200.

3. Albert & cộng sự. (2009), Responding to the challenges of Supreme Audit

Institutions: Can legislatures and civil society help?: U4 Issue 2009:1, Norway.

4. Alireza Khalili & cộng sự. (2012), Prioritizing the Factors influencing the

Development of Operational Audit, International Journal of Academic Research in

Business and Social Sciences, 1(2), pp: 659-674.

5. Azuma, N. (2005), The Role of the Supreme Audit Institutions in New

Public Management (NPM): the Trend of Continental Countries, Government

Auditing Review, Board of Audit of Japan, March 2005, 69-84.

6. Barzelay & cộng sự. (1996), Performance Auditing and the New

PublicManagement: changing roles and strategies of central audit institutions,In

Performance Auditing and in the Modernisation of Government, Paris: OECD, pp:

15-56.

7. Barton, A. D. (2006) Public sector accountability and commercial-in-

confidence outsourcing contracts, Accounting, Auditing & Accountability Journal,

19(2), pp: 256-271.

8. Chelimsky.E (1996), Auditing and Evaluation: Whither the Relationship,

New Directions for Program Evaluation, 71, San Francisco: Jossey-Bass Publishers,

pp: 61-67

9. Creswell & ctg (2003). Research Design: Qualitative, Quantitative, and

Mixed Methods Approaches, 2. Sage Publications.

10. Cutt, J. N. (1977), Accountability, efficiency and the role of accountants:

Efficiency audits in government, Australian Society of Accountants, Bulletin, 20, pp:

27-51.

11. Dahanayake, S.J. and K. Jacobs (2008), ‘New public management

(NPM), managerialism, and Value for Money (VFM) audit: A review of empirical

literature with special reference to Australia, AFAANZ Conference Paper, available

at:http://www.afaanz.org/openconf/afaanz/papers.php.

12. Daud.Z.M (2007), The Study of Audit Expectation Gap in Puclic Sector

of Malaysia, Thesis, University of Stirling, pp 350.

13. English, L. and Guthrie, J. (2000), Mandate, Independence and Funding:

Resolution of a Protracted Struggle between Parliament and the Executive Over the

159

Powers of the Australian Auditor-General, Australian Journal of Public

Administration, 59(1), pp: 98-114.

14. Ferdousi (2012), Challeges of Performance Audit in the Implementation

Phase: Bangladesh Perspectives, Master in Public Policy and Governance Program

Department of General and Continuing Education North South University,

Bangladesh;

15. Flesher & Zarzeski (2002), The roots of operational (value for money)

auditing in English speaking countries, Accounting and Business Research, 32(2),

pp: 93-104.

16. Funnell (1994), Independence and the State Auditor in Britain: A

constitutional keystone or a case of reified imagery? Abacus, 30(2), pp: 175-194.

17. Funnell, W. (1998), Executive coercion and state audit, A processual

analysis of the responses of the Australian audit office to the dilemmas of efficiency

auditing 1978-84, Accounting Auditing and Accountability Journal, 11(4), pp: 436-

458.

18. Funnell, W. (2003), Enduring Fundamentals: Constitutional

Accountability and Auditors-General in the Reluctant State, Critical Perspectives on

Accounting, 14, pp:107-132.

19. Furubo. J.E (2011), Performance auditing: audit or misnomer?, In

Performance Auditing: Contributing to Accountability in Democratic Government,

UK, pp. 22-47.

20. Gendron, Y., & Cooper, J. D. (2000), In the name of accountability: State

auditing, independence and new public management, Accounting, Auditing and

Accountability Journal, 14(3), pp: 278-310.

21. Glynn, J. J. (1985), Value for Money Auditing: An International Review

and Comparison, Financial Accountability & Management, 1(2).

22. Glynn, J. J. (1987), The Development of Performance Auditing in

Australia. Paper presented at the Annual Research Lecture in Government

Accounting, Australian Society of Accountants.

23. Guthrie, J. (1990), The contested nature of performance auditing in

Australia.In J. Guthrie, L. D. Parker, & D. Shand (Eds.), The public sector

contemporary readings in accounting and auditing, pp: 273-283.

24. Guthrie, J.E & Parker, L.D (1999), A Quarter of a Century of

Performance Auditing in the Australian Federal Public Sector: A Malleable Masque,

Abacus, 35(3), pp: 302-332;

160

25. Hatherly, D. J., and Parker, L. D. (1988), Performance Auditing

Outcomes: A Comparative Study, Financial Accountability & Management, 4 (1),

pp: 21-41.

26. Hamburger, P. (1989). Efficiency auditing by the Australian Audit Office:

Reform and reaction under three auditors-general. Accounting, Auditing and

Accountability Journal, 2(3), pp: 3-21.

27. Holms, M. (1992), Public Sector Management Reform: Convergence or

Divergence, International Journal of Policy and Administration, 5(4), pp: 472-483.

28. Hui Fan (2012), Government Performance auditing demand research

based on the neo-institutional economics, China Finance Review International, 2(2),

pp: 100-102;

29. Jacobs, K. (1998). Value for money auditing in New Zealand: Competing

for control in the public sector, British Accounting Review, 30(4), pp: 343-360.

30. Knapp.P & Turksema. R (2009), Improving Effectiveness of Performance

Auditing;

31. Kells.S & Hodge.G (2010), Redefining the Performance Auditing Space,

The Asia Pacific Journal of Puclic Administration, 32(1), pp: 63-88

32. King & ctg (1994), Designing Social Inquiry: Scientific Inference in

Qualitative Research, One of Princeton University Press's Notable Centenary Titles.

33. Lapsley,I. and Pong, C.M. K. (2000), Modernization versus

problematization: value-for money audit in public services, The European

Accounting Review, 9 (4), Pp: 541-567.

34. Leeuw.F (1996), Performance auditing, new public management and

performance improvement: questions and challenges, In Performance Auditing and

the Modernisation of Government, Paris: OECD, pp: 80-105.

35. Leeuw.F (2011), On the effects, lack of effects and pervese effects of

performance audit, In Performance Auditing: Contributing to Accountability in

Democratic Government, UK, pp: 231-247.

36. Liggio, C. D. (1974). The Expectation Gap: The Accountant’s Waterloo,

Journal of Contemporary Business, 3(3), pp: 27 – 44.

37. Lindeberg & Tobias (2007), The Ambiguous Identity of Auditing,

Financial Accountability and Management, 23(3).

38. Lonsdale.J & ctg (2011), Conclusions: Performance Audit – An Effective

Force in Difficult Time?, Contributing to Accountability in Democratic

Government, UK: pp. 311-351.

161

39. McCrae & Vada (1997), Performance audit scope and the independence

of the Australian Commonwealth Auditor-General, Financial Accountability and

Management, 13(3), pp: 203-223.

40. Miller, P. and Rose, N. (1990), Governing economic life, Economy and

Society, 19(1), pp: 1-31.

41. Morin.D (2001), Influence of Value for Money Audit on Public

Administrations: Looking Beyond Appearances, Financial Accountability and

Management, 17 (2), pp: 99-118.

42. Morin, D (2004), Measuring the impact of value-for-money audits: a

model for surveying audited managers, Canadian Public Administration, pp: 141-

164.

43. Mulgan, R. (2000), Accountability: An ever-expanding concept?, Public

Administration, 78(3).

44. Mulgan, R. (2001), Auditors-General: Cuckoos in the Managerialist

Nest?, Australian Journal of Public Administration, 60(2), pp: 24-34.

45. Nath & cộng sự (2011), Public Sector Performance Auditing and

Accountability: A Fijian Case Study, Doctor Thesis, The University of Waikato.

46. Nath & cộng sự (2005), Public Sector Performance Auditing: Emergence,

Purpose and Meaning. The University of Waikato, Department of Accounting.

Working Paper Series, 40 p.

47. O’Leary (1996), Performance audits: Could they become mandatory for

public companies?, Mangerial Aditing Journal, Vol.11(1), pp: 14-18.

48. Pallot, J. (2003), A Wider Accountability? The Audit Office and New

Zealand’s Bureaucratic Revolution, Critical Perspectives on Accounting, 14, pp:

133-155.

49. Parker & cộng sự. (1986), Value for Money Auditing: Conceptual

Development and Operational Issues, Auditing Discussion Paper No. 1, Caulfield:

Australian Accounting Research Foundation.

50. Parker.L.D & Guthrie.J (1991), Performance Auditing: The Jurisdiction

of the Australian Auditor General –De Jure or De Facto, Financial Accountability &

Management, Summer 1991, 5 (2), pp: 107-116.

51. Pollitt & cộng sự. (1997), Performance Auditing. Travellers' Tales,

in:CHELIMSKY, E., SHADISH, W. R. (eds.), Evaluation for the 21st Century: a

Handbook, Sage, California, 542, pp. 86-108.

52. Pollitt & cộng sự. (1999), Performance Audit and Public Management in

Five Countries, Oxford and New York: Oxford University Press.

162

53. Pollitt, C. (2003), Performance Audit in Western Europe, Critical

Perspectives on Accounting, 14(2), pp:157-170.

54. Power, M. (1994), The Audit Explosion, Demos, London.

55. Power, M. (2003), “Evaluating the Audit Explosion”, Law & Policy,

25(3), pp:185-202.

56. Pugh (1987), Efficiency auditing and the Australian Audit Office,

Australian Journal of Public Administration, XLVI, pp: 55-65.

57. Put.V & Turksema (2011), Selection of topics, Performance Auditing:

Contributing to Accountability in Democratic Government, UK, pp. 51-74.

58. Radcliffe, V. S. (1998), Efficiency audit: An assembly of rationalities and

programs, Accounting, Organizations and Society, 23(4), pp:377-410.

59. Robert F. Nau (1981), What's a good value for R-squared?, University of

California, Berkeley

60. Roth. D (1996). Finding the Balance: Achieving a Synthesis between

Improved Performance and Enhanced Accountability. In Performance Auditing and

the odernisation of Government, Paris: (OECD), pp: 249-259

61. Scanlan, L. (1998), The role of the Auditor-General in the accountability

framework and recent developments in Queensland, Accountability and

Performance, 4(1), pp: 53-73.

62. Shand, D. & Anand, P. (1996). Performance Auditing in the Public

Sector: Approaches and Issues in OECD Member Countries. In Performance

Auditing and the Modernisation of Government. Paris: OECD.

63. Smelser (1998), Lựa chọn hợp lý và tình cảm hai chiều trong khoa học xã

hội, Diễn văn của Chủ tịch Hội xã hội học Mỹ tại cuộc họp Hội thường niên năm

1997, American Sociolgical Review, 63(1), pp:1-16 (Bản dịch của Bùi Thế Cường

2009).

64. Soka.M.M (2008), Challenges in Intistutionalising Peformance Audits:

The Case of Zambia, Masters of Arts in Development Studies, The Hague,

Netherlands, 2008.

65. Sutherland & Colin (2008), Performance Audits: Forty years of trying,

Accountancy SA, 8, Proquest Central, pp 26.

66. Suzuky.Y (2004), Basic Structure of Government Auditing by a Supreme

Audit Institution, Government Auditing Review, 11, pp.39-53.

67. Thompson (1996). Performance auditing: What is it? The Government

Accountants Journal, 45(1), pp: 14-25.

163

68. Trodden, S. A. (1996), The Objectives and Performance of Performance

Auditing: the Perspective of a United States Inspector General, In Performance

Auditing and the Modernisation of Government. Paris: (OECD), pp. 149-164.

69. Warning C.G & Morgan S.L (2007), Public Sector Performance Auditing

in Developing Countries.

70. Yamamoto, K., & Watanabe, M. (1989), Performance auditing in the

central government of Japan, Financial Accountability and Management, 5(4), pp:

189-217.

IV. Trang webs

http:// www.intosai.org (trang web của Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối

cao).

http://www.audit.wa.gov.au (trang web của Văn phòng Kiểm toán Nhà quốc

gia Úc).

http:// www.intosai.org (trang web của Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối

cao).

http://www.gao.gov (trang web của Văn phòng giải trình trách nhiệm Hoa

Kỳ).

http://www.nao.org.uk (trang web của Văn phòng Kiểm toán Anh).

http://www.cnao.gov.cn (trang web của Văn phòng Kiểm toán Trung Quốc).

http://www.sav.gov.vn (trang web của KTNN Việt Nam)