mÜkellefİn Özelge yoluyla İzahat talep hakki, hukukİ

MÜKELLEFİN ÖZELGE YOLUYLA İZAHAT TALEP HAKKI, HUKUKİ SONUÇLARI

VE BAZI TARTIŞMALI KONULAR*

TAXPAYER’S RIGHT TO REQUEST OF CLARIFICATION VIA PRIVATE RULING, ITS LEGAL CONSEQUENCES AND SOME

CONTROVERSIAL ISSUES

Hasan AYKIN**

Özet: Her mükellefin bilgilendirilme hakkı vardır. Bilgilendirilme hakkının bir unsuru olarak, mükelleflerin vergi kanunlarını nasıl yorum-layacağına ilişkin tavsiye niteliğinde özelge verilmesi pek çok ülke gelir idaresinde genel bir uygulama haline gelmiştir. Özelge sisteminin temel amacı, mükelleflere vergisel işlemler konusunda ilave bir destek sunmak ve vergilemeye ilişkin hukuki sonuçlar hakkında belirlilik sağlamaktır. Türkiye’de mükellefler vergi kanunları ile diğer mevzuattaki müphem ve tereddüde neden olan mevzuata ilişkin olarak idareden özelge ile izahat talep etme hakkına sahiptirler. Yetkili makamların özelgelerde yanlış iza-hat vermesi durumunda kendisine yanlış izahat verilen mükellefe, ilgili vergisel işlem nedeniyle vergi cezası kesilemez ve gecikme faizi hesapla-namaz. Çalışmada, mükellef haklarının önemli bir unsuru olan özelge sis-temi, sistemin hukuki sonuçları ve sisteme ilişkin bazı tartışmalı konular analiz edilmektedir.

Anahtar Kelimeler: Özelge, mükellef hakları, bilgilendirilme hakkı, vergi incelemesi, rapor değerlendirme komisyonları.

Abstract: Every taxpayer has the right to be informed. In the line with taxpayers’ rights to be informed, it has become a common practice for revenue bodies of many countries to provide private rulings in the form of advice on how taxpayers will interpret the tax laws. Objective of private ruling systems is to provide additional support and early certainity to taxpayers on the tax consequences. In Turkey, taxpayers can request explanation in the form of private ruling from The Revenue Administra-tion on inexplicit or uncertain matters in laws or secondary regulations. If competent authorities make a wrong explanation in a private ruling, tax penalty and default interest are invalid for the taxpayer to whom the wrong ruling was given. In this study, private ruling system which is a very important component of taxpayers’ rights, its legal consequences and some contreversial issues related to the system are analysed.

Keywords: Private rulings, taxpayers’ rights, the right to be infor-med, tax auditing, report assessment commissions.

** Dr.,VergiBaşmüfettişi* Buyazıdakigörüşleryazarınşahsigörüşleriolup,çalışmaktaolduğuveyadaha

önceçalıştığıkurumlarıbağlamaz.Çalıştığıkurumlarveyayaptığıgörevlerleiliş-kikurulmaksuretiylekullanılamaz.

Mükellefin Özelge Yoluyla İzahat Talep Hakkı, Hukuki Sonuçları ve Bazı Tartışmalı Konular148

GİRİŞSoyutvegenelniteliklikanunhükümlerininsomutolaylarauygu-

lamasındayorumihtiyacıortayaçıkmaktadır.Özelliklevergimevzua-tınınçoksıkdeğiştirilmesivekarmaşıkbiryapıarzetmesi,teknolojikgelişmeler, finansal araçlardaki çeşitlenmeler, türev işlemlerin art-ması,uluslararasıticarivevergiselişlemlerinderinleşenboyutu,çokuluslu şirketler,vergisel teşviklerdekigelişmelergibipek çokunsurmükelleflerinmevzuatıyorumlamakonusundaidaredenizahattalepetmeihtiyacınıartırmaktadır.

Mükellefin izahat talebibiryönü ile ihtiyaç iken,diğeryönü ileönemlibirmükellefhakkıdır.Mükellefinbilgilendirilmehakkının(the right to be informed)biruzantısıdır.Mükellefhaklarıalanındakigeliş-melerlebirliktepekçokülkede,mükellefinizahattalephakkı,özellikleson20-30yıllıkdönemde,ayrıbirönemkazanmışolmaklabirlikte;buhakkınizleriniRomahukukunakadargötürenlerdebulunmaktadır.1

Gelir idareleri, mükelleflerin izahat taleplerini esas itibariyleiki yolla karşılamaktadırlar. Bunlardan birincisi, tereddüde düşü-lenvergiselolaylara ilişkinolarakdoğrudanilgilimükellefeyapılanizahatlardır.2Butürizahatlar,özelizahat(private ruling) olarakisim-lendirilmekte;Türkvergi sistemindekikarşılığı iseözelge (mukteza)olmaktadır. Mükelleflerin İzahat Taleplerinin CevaplandırılmasınaDairYönetmelik’te3özelge;mükelleflerinvevergisorumlularınınver-gidurumlarıvevergiuygulamasıbakımından,kendilerinceaçıkol-mayanvetereddütettiklerikonularhakkındayazılıolarakaçıklamatalebindebulunmalarıüzerineyetkilimakamlarcakendilerineverilenyazılıgörüşolaraktanımlanmaktadır.

İkinciyöntem,tümmükelleflereyönelikolarakyapılanizahatlar-dır(public ruling).Butürizahatlarınyapıldığımetinlerçoksayıdamü-kellefinvergimevzuatınınuygulanmasısırasındabellibirkonudakitereddütlerinin giderilmesi veya konunun kesinleştirilmesi amacına

1 NormanA.Sugurman,“FederalTaxRulingsProcedure”,TaxLRev1,1954’tenaktaran,BenjaminAlerie,KalmenDatt,AdrianSawyerveGregWeeks,“AdvanceTaxRulingsinPerspective:ATheoreticalandComperativeAnalysis”,NewZea-landJournalofTaxationLawandPolicy,Volume20,Aralık2014,s.366.

2 OECD,TaxAdministrations2015,OECDPublishing,Paris,2015,s.288.3 28.08.2010tarihve27686sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.

TBB Dergisi 2016 (125) Hasan AYKIN 149

yöneliktir.4Türkiye’desirkülerlerileyapılanbutürizahatlar,gelirida-resininbellibirdurumiçinvergimevzuatınınneşekildeyorumlana-cağınailişkinyorumvegörüşünüifadeetmektedir.

Çalışmada;mükellefinbilgilendirilmehakkınınbirunsuruolanözelgeyoluylaizahattalepetmehakkı;mükellefhaklarıiçindekiyeri,bilgiedinmevedilekçehakkındanfarklılaşanyönü,tarihselsüreçte-kigelişimi,mükellefleraçısındandoğurduğuhukukisonuçlarvebazıtartışmalıalanlaritibariyleincelemekonusuyapılmaktadır.

1. MÜKELLEFHAKKIOLARAKÖZELGETALEPHAKKIMükellef5,Arapçakökenlibirkelimeolupkendisinekülfetyük-

lenmiş,görevveyazahmetverilmişkimseanlamınagelmektedir.TürkDilKurumumükellefi,“vergi vermekle yükümlü olan kimse veya kuruluş” olaraktanımlamaktadır.6VergiUsulKanunu’nun7(VUK)8incimad-desindeisemükellef;vergi kanunlarına göre kendisine vergi borcu terettüp eden gerçek veya tüzel kişi olaraktanımlanmıştır.

Söz konusu tanımlamaların mükellefin ödevlerine odaklı biryaklaşımıyansıttığıaçıktır.MükellefingerekkelimevegerekseVergiUsulKanunu’ndayeralanterimanlamındaödevvurgusuhâkimdir.Anayasa’nın vergileme konusunu düzenleyen 73 üncü maddesininbaşlığının“vergi ödevi”olmasıdabuvurgununbiryansımasıdır.

Mükellefin, ağırlıklı olarak ödev esaslı şekilde tanımlanmasınakarşın, vergi ilişkisi ödevlerle sınırlı değildir. Bu nedenle vergi iliş-kisinde mükellefin, kamu hukukundan doğan yetkisine dayanarakvergikoyandevletekarşımaddive şekliyükümlülüklerivehaklarıolan kişi şeklinde tanımlanması8 kapsam açısından daha doğru biryaklaşımı yansıtmaktadır. Çünkü vergi ilişkisi, tarihsel olarak için-demükellefhaklarınıdabarındıranbirhukukiilişkidir.İlişkininbir

4 OECD,2015,s.288.5 Mükellefyerine;“vergimükellefi”,“yükümlü”,“vergiyükümlüsü”,“ödevli”gibi

kavramlardakullanılmaktadır.Çalışmada,vergimevzuatındatanımıyeralanveyaygınkullanımasahipolan“mükellef”kelimesitercihedilmiştir.

6 TDK,TürkçeSözlük,Ankara,2011.7 04.01.1961tarihve213sayılıKanun,10-12Ocak1961tarihlive10703-10705sayılı

ResmiGazetelerdeyayımlanmıştır.8 HalûkEgeliveMehmetDağ,“TürkVergiHukukuAçısındanMükellefHakları-

nınDeğerlendirilmesi”,Maliye Dergisi,Temmuz-Aralık2012,Sayı163,s.131.


yüzümükellefiyetleilgiliysediğeryüzühaklarlailgilidir.9Buaçıdan,mükellefiledevletarasındakivergiilişkisini,mükellefilevergiidaresiarasındaşeklivemaddihertürlüödevvehaklarilebirlikteelealmakgerekmektedir.

Taraflararasındakieşitsizliğinüstdüzeydeolduğukamuhukukualanlarından birisi vergi hukuku olduğu için,10mükellef haklarınınanayasaveyasalarlagüvencealtınaalınmasıhayatiönemesahiptir.

Mükellefhakları;anayasa,uluslararasısözleşme,yasa,idaridü-zenleyici işlemlerdeyayılı asli ve tali birdizihaklarbütününü ifa-de etmektedir.11 Bu anlamda mükellef hakları; anayasa, sözleşme,yasagibibağlayıcıvegenelge,sirküler,özelgegibiyardımcıkaynak-lar aracılığıylahukukenvergimükellefine tanınan,mükellefindev-letten, vergilendirmeyetkisi çerçevesinde vergi hukukukurallarınıoluştururkenveyauygularkenbirşeyiyapmasınıveyayapmaması-nıtalepedebileceğihaklardır.12MükellefhaklarıHeperveDönmez13 tarafından,vergimükellefininvergi ile ilgilimuamelelerdekendinikorumakamacıylaortayakoyabileceğiiddialar,taleplervedurumlarilevergimükelleflerineolumluyadaolumsuzbir taleptebulunmayetkisiverenve ihlaledildiğindehukukikorunmasağlayanhaklarşeklindetanımlanmaktadır.

Yukarıda yer alanmükellef hakları tanımlamaları çerçevesindemükellefinizahattalepetmehakkı,pozitifniteliklibirmükellefhak-kıdır.Mükellefintalebiüzerinedevletinilgilibirimlerininbireylemdebulunması,mükellefeyazılıolarakcevapvermesigerekmektedir.

Mükellefinizahattalephakkı,idaredeistikrarvevergilemedeön-görülebilirlikilkelerininbirgereğiolarakgörülmektedir.14İzahattalep

9 RecaiDönmez,“YükümlüHaklarıOrtayaÇıkışNedenleriveBirKavramlaştırmaDenemesi”,Yaklaşım,Nisan2004,Sayı136.

10 TahirErdem,6009SayılıKanun’laYapılanDeğişikliklerSonrasındaVergiİncele-mesi,YaklaşımYayıncılık,Ankara,2011,s.21.

11 GüneşÇetin,MükellefHaklarıveVergiyeGönüllüUyum,(YayımlanmamışDok-toraTezi),CelalBayarÜniversitesiSBE,Manisa2010,s.14.

12 BillurYaltı,VergiYükümlüsününHakları,Beta,2006,1.Bası,İstanbul,s.3.13 FethiHeperveRecaiDönmez,VergiHukuku,AnadoluÜniversitesiYayınları,

Eskişehir,2003,s.126.14 6009sayılıKanun’un17ncimaddesiningerekçesinden.


etmehakkı,aynızamandatemelmükellefhaklarındanbiriolanbilgi-lendirilmehakkınınönemlibircüzüdür.

Özelgeleraynızamandamükellefilevergiidaresiarasındabirtürdiyaloğu ifade etmektedir.15Özelge sistemi ile güdülen temel amaç,karşılaştığımüphemve tereddüdenedenolanbirkonudamükellefeilavebiryorumdesteği sunmak;karmaşıkvebelirsizniteliktekibirişlemleilgiliolarakmükellefeişleminyapılmasındanöncebelirlilikvekesinliksağlamaktır.16,17 Özelge,genelvesoyutniteliklivergimevzua-tınınözelbirdurumanasıltatbikedileceğikonusunuaydınlatmasıvemükellefeyolgöstermesiaçısındanhukukegemenliğiilkesininpratikbiruygulamasıolarakdagörülmektedir.18

Mükelleflerin izahat almahakkı, vergilemedekesinlik, belirlilikilkelerininbiryansımasıolarakpekçokülkevergimevzuatındayeralmakta, vergi idarelerimükelleflerin izahat taleplerini karşılamayailişkinidarialtyapıoluşturmaktadır.19

OECDbünyesindemükellefhaklarıkonusundayapılançalışma-da20mükellefinbilgilendirilmehakkı,temelmükellefhaklarıarasın-dasayılmıştır.Mükellefhaklarındakigelişmelerekoşutolarak,izahattalebineilişkinnormlarmükelleflehineolacakşekildegelişmektedir.Buhusus,vergikanunlarınınaçıklığının,belirliliğininveöngörülebi-lirliğininsağlanmasıaçısındanönemtaşımaktadır.

Mükellefin izahat talep hakkının idarece karşılanmasında te-mel yöntemlerden biri olan özelge uygulaması, pek çok ülke ver-gi sistemindeyeralmaktadır.NitekimOECD tarafındanyapılanbiraraştırmada,21araştırmayakonu56ülkeden51’inde,başkabirdeyişleyüzdedoksanında,özelgeuygulamasınınbulunduğugörülmüştür.

15 WinnieChan,“TheRighttoKnowinTaxLaw”,King’s College Law Review,Vol:11,Sayı:2,2000,ss.250-261.

16 OECD,2015,s.288.17 ErhanGümüş,“SonDüzenlemelerÇerçevesindeVergiİncelemelerindeÖzelgele-

rinÖnemi”,MaliÇözüm,Mayıs-Haziran2013,s.18.18 ChrisEvans,JudithFreedmanveRichardKrever(Eds),TheDelicateBalance:Tax,

DiscretionandtheRuleofLaw,IBFD,Amsterdam,2011.19 OECD,2015,s.288.20 OECD(2003),“Taxpayers’RightsandObligations–PracticeNote”,OECDCom-

mitteeofFiscalAffairsForumonTaxAdministration,http://www.oecd.org/da-taoecd/24/52/17851176.pdf

21 OECD,2015,s.290.


2. İZAHATTALEPETMEHAKKININBİLGİEDİNMEHAKKIVEDİLEKÇEHAKKINDANFARKIVUK’un413üncümaddesindedüzenlenenizahattalepetmehak-

kı, 09.10.2003 tarih ve 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunu22 ve01.11.1984tarihve3071sayılıDilekçeHakkınınKullanılmasınaDairKanun’la23tanınmışbilgiedinmeveyazıilebaşvuruhakkındanfarklıbirhaktır.Usulveesaslarıdabuikihaktanayrışmaktadır.

4982sayılıKanunkapsamındakibaşvurular,kamukurumveku-ruluşlarıilekamukurumuniteliğindekimeslekkuruluşlarınınsahipolduklarıkayıtlardayeralanbuKanunkapsamındakihertürlüveriyiveyazılı,basılıveyaçoğaltılmışdosya,evrak,kitap,dergi,broşür,etüt,mektup,program,talimat,kroki,plân,film,fotoğraf,teypvevideoka-seti, harita, elektronik ortamda kaydedilen her türlü bilgi, haber veveritaşıyıcılarınıtalepetmehakkınıdüzenlemektedir.

3071sayılıKanunkapsamındakidüzenlemelerise,Türkvatandaş-larınınveTürkiye’deikametedenyabancılarınkendileriyleveyakamuileilgilidilekveşikâyetlerihakkında,TürkiyeBüyükMilletMeclisineveyetkilimakamlarayazıilebaşvurmahaklarınınkullanılmabiçimi-nidüzenlemektedir.

Mükellefin izahat talep etmehakkı; izahat talep edebileceklerinsınırlandırılması, izahat talep edilebilecekkonularınniteliği, talebinyapılabileceği merciler ile hukuki sonuçları açısından bilgi edinmevedilekçehakkındanayrışmakta;başlıbaşına farklıbirhakniteliğikazanmaktadır. İzahat talepetmehakkınınuygulamausulve esas-larıileizahattalebisonundaidareceverilenizahatlarınmükellefleresağladığıhaklarailişkinaşağıdakibölümlerdeyapılacakaçıklamalarçerçevesindebuhususdahanetbirşekildegörülecektir. İzahat tale-binde,idaredemevcutolanbirbilgiveyabelgeistenmemekte,idareninbirmevzuatailişkinmüphembirhusustakiyorumu,açıklamasıtalepedilmektedir.İdareceyapılanyorumçerçevesindeişlemyapanmükel-lefisecezakesilmesivegecikmefaizihesaplanmasıuygulamalarınakarşıkorumakazanmaktadır.

GelirİdaresiBaşkanlığı’nın,3071ve4982sayılıKanunkapsamın-

22 24.10.2003tarihve25269sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.23 10.11.1984tarihve18571sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.


dakitaleplereyaklaşımı,VUK’un413üncümaddesindeyeralaniza-hat talep etme hakkının farklı niteliğine vurgu yapmaktadır. GelirİdaresiBaşkanlığı sözlüveyayazılıolarakveya internetaracılığıyla,3071ve4982 sayılıKanunlaruyarıncayapılan talepleri izahat talebikapsamında değerlendirmemektedir.24 Söz konusu taleplerin gereği,GelirİdaresiBaşkanlığı’nınilgilibirimlerinceveilgilimevzuatçerçe-vesindeyerinegetirilmektedir.Talebinniteliğinintayininde,idareninyorumubelirleyiciolmaktadır.Budurum,izahattalepetmeamacıy-layapılmışbazıbaşvurularınmahiyetivehukukisonuçlarıfarklıbirusullecevaplandırılmasısonucunuortayaçıkarabilecektir.Buneden-le,mükelleftarafındanyapılantalebinniteliğininnetolmadığınınde-ğerlendirildiğidurumlarda, idarecedoğrudan inisiyatifkullanılmakyerine,mükellefe yazı ile dönüş yapılmak suretiyle talebinin izahattalebimi,yoksa3071veya4982sayılıKanunlarkapsamındabirtalepmiolduğuhususuaçıklığakavuşturulmalıdır.Bu suretle,mükellefekanunlatanınmışbirhakkınkullanımısağlanmalıdır.

3. TÜRKİYE’DEÖZELGEYOLUYLAİZAHATTALEPETMEHAKKI:TARİHSELGELİŞİMVEUYGULAMAUSULVEESASLARIMükelleflerinizahattalephakkıTürkvergisistemine1949yılında

girmişvebazıdeğişikliklerlegünümüzekadarvarlığınıkorumuştur.Aşağıda,mükellefinizahattalepetmehakkı,tarihselsüreçtegeçirdiğidönüşümvesondüzenlemelerçerçevesindeşekillenenuygulamausulveesaslaraçısındanincelenmektedir.

3.1.TarihselSüreçteİzahatTalepEtmeHakkınınGelişimiMükelleflerin izahat talephakkı ilkkez,vergilendirmeye ilişkin

usulhükümlerininönemlibirbölümünütekbirkanundatoplayanvebüyükorandaAlmanVergiUsulKanunu’ndantercümemahiyetiarzeden,5432sayılıVergiUsulKanunu’nun25390ıncımaddesindedüzen-lenmiştir.

24 MükelleflerinİzahatTaleplerininCevaplandırılmasınaDairYönetmelik,md.8.25 07.06.1949tarih5432sayılıVergiUsulKanunu,15.06.1949tarihve7233saylıRes-

miGazete’deyayımlanmıştır.


5432sayılıKanun’uyürürlüktenkaldıran213sayılıVergiUsulKa-nunuilemükellefinizahattalephakkıbazıkelimedüzeltmelerivece-zanınkesilmeyeceğihükmünedoğrudanmaddedeyervermekşeklin-dekideğişiklikdışındaaynenkorunmuştur.SözkonusuikiKanun’dayeralanmükellefinizahattalephakkınailişkindüzenlemeleraşağıdaverilmiştir:

Tablo1:5432ve213sayılıVergiUsulKanunlarındaMükellefinİzahatTalepHakkınıDüzenleyenMaddeMetinlerininKarşılaştırılması

5432 sayılı (Mülga)Vergi Usul Kanunu’nun 390 ıncı maddesi

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 413 üncü maddesinin ilk hali*

Mükelleflerin izahat talebinde bulunabi-lecekleri“ÜÇ YÜZ DOKSANINCI MADDE — Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat istiyebilirler.Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı en kısa bir zamanda cevaplamak mecburiyetindedirler.Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin cezayi müstelzim muame-leleri hakkında bu kanunun yanılma hükmü uygulanır.”

Mükelleflerin izahat talebinde bulunabi-lecekleriMADDE 413— Mükellefler, Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve tereddüdü mu-cip gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler.Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı en kısa bir zamanda cevaplamak mecburiyetindedirler.Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istil-zam etse dahi ceza kesilmez.”

* Metindekikoyuyazım,ikimetinarasındakifarklılığıgöstermekamacıylatarafı-mızdanyapılmıştır.

213sayılıVergiUsulKanunu’nun413üncümaddesi2003ve2010yıllarındaolmaküzereikidefadeğiştirilmiştir.İlkdeğişiklik4962sa-yılıKanun’un17/A-bmaddesiyle,anılanmaddenin ikinci fıkrasındayeralan“en kısa zamanda”ibaresiyerine“yazı ile veya sirkülerle”ibaresikonulmak suretiyle yapılmıştır. Yapılan değişiklikle ilgilimükellefeyönelikverilenözelgelerinyanısıraidareninsirküleryoluylaçoksa-yıdamükellefiilgilendirenkonulardaizahattabulunabilmesininyoluaçılmıştır.Ancak,ibaredeğişikliğişeklindeyapılanyenidüzenleme-deizahatın“en kısa zamanda”verilmesiibaresininmaddemetnindençıkarılması, izahattalepetmehakkıaçısındanizahatınverilmesinde


sürekonusunudışardatutmasınedeniyleeleştiriyeaçıkbirdüzenle-meolmuştur.

Mükellefinizahattalepetmehakkınailişkindiğerbirönemlide-ğişiklik,23.07.2010 tarihve6009 sayılıGelirVergisiKanunuveBazıKanunveKanunHükmündeKararnamelerdeDeğişiklikYapılması-naDairKanun’un2615incimaddesiyleyapılmıştır.DeğişikliksonrasıVUK’untamamendeğiştirilen413üncümaddesinintammetniaşağı-dakigibidir:

“Mükelleflerin izahat talebi:

Madde 413 –

Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.

Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile cevaplan-dırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlayabilir.

Sirküler ve özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya tevkil edeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından müteşekkil bir komisyon marifetiyle oluşturulur.

Söz konusu komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahiyeti taşıyan bir hususta izahat talebinde bulunulması halinde, komisyon tarafından oluş-turulan sirküler veya özelgelere uygun olmak şartıyla Gelir İdaresi Başkanlığı taşra teşkilatı tarafından da özelgeler verilebilir.

Sirküler ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümler gözönünde bulundu-rulmak şartıyla özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığınca internet ortamında ya-yımlanır.

Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığınca çıkarılan yönetmelikle belirlenir.”

6009sayılıKanun’layapılandeğişikliksonrasındamükellefiniza-hattalepetmehakkınınesasıkorunmuş;izahatınkarşılanmayöntemi

26 01.08.2010tarihve27659sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.


konusundaönemlibelirlemeleryapılmıştır.Aynıkonudafarklıözel-ge verilmesi gibi olumsuz uygulamaların önüne geçmek amacıyla,özelgelerinoluşturulmasındaGelirİdaresiBaşkanlığıbünyesindebirkomisyonkurulmasıveözelgelerininternetortamındayayımlanmasıgibiyeniliklergetirilmiştir. “Özelge”ibaresiilkkezkanundayeralmış-tır.İzahattaleplerinikarşılamayetkisiMaliyeBakanlığıyerineGelirİdaresiBaşkanlığı’natanınmıştır.Başkanlıkmükelleflerinizahattalep-leriniözelgevermeksuretiylekarşılayabileceğigibi,tümmükellefleraçısındanuygulamayayönvermekamacıylasirküleryayımlamaksu-retiyledekarşılayabilecektir.

VUK’un413üncümaddesininilkhalininsonfırkasındayeralan,“Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı is-tilzam etse dahi ceza kesilmez.”hükmünemaddenin6009sayılıKanun’ladeğişikhalindeyerverilmemiştir.Sözkonusudüzenleme,“Yanılma” halinidüzenleyen369uncumaddeyederçedilmiş;sadececezakesil-memesideğil,gecikmefaizihesaplanmamasınıdakapsayacakşekildedüzenlenmiştir.Böylece,mükellefin izahat talephakkınınmükellefesağladığıkorumanınkapsamıgenişletilmiştir.

Mükellefin izahat talebine ilişkindiğerönemlibirgelişme,6009sayılıKanun’laVergiUsulKanunu’nun140ıncımaddesindeyapılandeğişikliklerle ilgilidir. Söz konusumadde ile incelemede uyulacakusulveesaslarkonusundamükellef lehineönemlidüzenlemelerya-pılmıştır.Sirkülerlerinvergiincelemeelemanlarınıbağlayacağıaçıkçahükümaltınaalınmıştır.RaporDeğerlendirmeKomisyonları,vergiin-celemeraporlarınıkanun,kararname,tüzük,yönetmelik,geneltebliğivesirkülerlereilaveolaraközelgeleryönündendedeğerlendirecektir.Böylece,özelgelerinRaporDeğerlendirmeKomisyonlarıtarafındanneşekildeişlemetabitutulacağıkonusuileincelemeelemanlarıiçindo-laylıbağlayıcılığıhususukanundüzeyindehükümaltınaalınmıştır.

6009sayılıKanunöncesindeözelgelerinbağlayıcılığıhususuMa-liye Bakanı Makam Onayı ile sağlanmaya çalışılmıştır. Bu konuda27.03.2003tarihli,MaliyeBakanlığıMakamOnayıçıkarılarak,incelemeelemanlarınınözelgedeyer alan idarenin izahatınıyanlışbulmalarıdurumundayapacaklarıişveişlemlerin,mükellefileidarearasındakigüvenilişkisinizedelemeyecekbirtarzdayürütülmesiamaçlanmıştır.Ancak,uygulamadayaşanansorunlarındevamıvebununmükellefin


idareyeolangüveniniaşındırmaetkisi,vergilemedehukukigüvenlik,belirlilikvekesinlikgibitemelilkeleraçısındanortayaçıkardığıolum-suzluklargözönündebulundurularakkonukanunladüzenlenmiştir.

3.2.ÖzelgeYoluylaİzahatTalepHakkınınUygulamaUsulveEsaslarıMükelleflerinizahattalephakkınıkullanmalarıbelliusulveesas-

larabağlanmıştır.Buusulveesaslarabağlıolarakyapılmayanizahattaleplerinin,VUK’unilgilimaddelerindeyeralanbazıhaklarımükel-leflere sağlamasımümkündeğildir.Aşağıdamükellefin izahat talephakkınınuygulanmasınailişkinusulveesaslaraanahatlarıilebaşlık-larhalindeyerverilmektedir.

3.2.1.ÖzelgeTalepEdebileceklerÖzelgeninmükellefleresağladığıbazıhaklarbulunmasınedeniy-

le,özelgetalephakkıherkesetanınmamıştır.VUK’un413üncümadde-sinde“mükelleflerin”özelgetalepedebilecekleribelirtilmiştir.VUK’unmükellefvevergisorumlusunutanımlayan8incimaddesinin4üncüfıkrasındayeralan“Bu Kanunun müteakip maddelerinde geçen “mükellef” tabiri vergi sorumlusuna da şamildir.”hükmüuyarınca,vergisorumlula-rınındaözelgetalepetmehakkınınbulunduğunubelirtmekgerekir.NitekimMükelleflerin İzahatTaleplerininCevaplandırılmasınaDairYönetmeliğin9uncumaddesindeözelgetalebindebulunacaklar;mü-kellefler,vergisorumlularıilebunlarınmirasçıları,yetkibelgesinesa-hipkanunitemsilcileriveyavekilleriolaraktahditedilmiştir.

Mükellefindarveyatam,sürekliveyasüreksizmükellefstatüsün-de bulunmasının, gerçek veya tüzel kişi olmasının, gerçek kişimü-kellefleriçinTürkvatandaşıveyabaşkabirülkevatandaşıolmasınınözelgetalepetmehakkınasahipolmaaçısındanbirönemibulunma-maktadır.

Mükellefinkayıtlıolduğuodavebirliklerinizahattalebindebulu-nupbulunamayacaklarıhususutartışmalaraveihtilafakonuolmuştur.

Yanılma ve görüş değişikliği halinde vergi cezası kesilmeyece-ğivegecikme faizihesaplanmayacağınıhükümaltınaalanVUK’un369 uncumaddesinin birinci fıkrasında, yanılma halinin uygulana-


rakvergicezasıkesilmemesiiçingerekenşartlardanbirisi,“mükellefin kendisine”yazıileyanlışizahatverilmesiolarakbelirlenmiştir.Buaçıkhükümkarşısında,mükellefinbağlıolduğuodaveyabirliktarafındanGelirİdaresindentalepedilenbirgörüşün,özelgeniteliğikazanarakvergicezasınınkesilmemesivegecikmefaizininhesaplanmamasışek-lindebirsonuçdoğurmasıbeklenemez.Ancak,aksiyöndeyargıkararıbulunmaktadır.Örneğin,DanıştayOnBirinciDairesi04.10.2000günve E.2000/1252, K:2000/3658 sayılı kararında, Türkiye MüteahhitlerBirliğineverilenizahatauygundavrananmükellefecezakesilemeye-ceğinehükmetmiştir. 27

Butürkararlarkarşısındaİdare,özelgeninkişiyeözelolmasıhu-susunavurguyaparak, odalarvebirliklergibimeslekikuruluşların,kendimükellefiyetleriileilgiliolanlarhariçolmaküzere,üyelerineilanetmekamacıylaözelgetalebindebulunamayacaklarıyönünde395SıraNumaralıVergiUsulKanunuGenelTebliği28iledüzenlemeyapmıştır.

KonuTürkiyeSerbestMuhasebeciMaliMüşavirveYeminliMaliMüşavirlerOdaları Birliği tarafından yargıya taşınmıştır. İhtilaf ko-nusu olayla ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi 08.03.2011 günveE:2010/1129 veK:2011/982 sayılıKararında; 3568 sayılıKanun’un29uncumaddesiileTürkiyeSerbestMuhasebeciMaliMüşavirveYe-minliMaliMüşavirlerOdalarıBirliği’neverilengörevlergözönündebulundurulduğunda,mesleğingeliştirilmesimeslekikonularınaçık-lanmasıveüyelerinvergiileilgilisorunlarınınçözülmesibakımındanodalarıilgilendirenkonulardaözelgeistenilmesiişingereğiolup,da-vacıbirliğintartışmalıbirkonudaözelgeistemindebulunmasıvealı-nacakcevabıntümüyelerebildirilmesimeslekifaaliyetlerigeliştirerekuygulamadabirliğisağlayacağıgibiidareninişyükününazalmasındave yanlış yorumların önüne geçilmesinde etkili olacağı; öte yandanmükelleflerindefterlerinitutanbeyannameleriniimzalayanişlemleri-nitasdikedenmeslekmensuplarınınüyeolduğuodalarveodalardanoluşanbirliktarafından,mükelleflerinvevergisorumlularınınvergidurumlarıvevergiuygulamalarıbakımındanülkeçapındauygulamabirliğininsağlanmasıamacıylaMaliyeBakanlığı’ndanvergiyeilişkinşüphelikonulardaözelgeistenilmesinde,3568ve213sayılıKanunhü-

27 MehmetAliÖzyer,AçıklamaveÖrneklerleVergiUsulKanunuUygulaması,6.Baskı,HesapUzmanlarıDerneğiYayınları,2014,s.987’denalınmıştır.



kümleriyönündenherhangibirengelbulunmadığışeklindekigerek-çelerleTebliğinilgilibölümünüiptaletmiştir.

Danıştay’dayargılamanındevamettiği süreçte idare, iptali iste-nen395SıraNo.luTebliği400SıraNo.luVUKGenelTebliği29 ileyü-rürlüktenkaldırmıştır.Ancak6009sayılıKanun’laVUK’un413üncümaddesinde yapılandeğişiklikleGelir İdaresine verilen yetki kulla-nılarak,Mükelleflerin İzahat Taleplerinin CevaplandırılmasınaDairYönetmeliğin9uncumaddesindeiptalekonuolandüzenlemeyeben-zerbirdüzenlemeyeyerverilmiştir.Yönetmelikteyapılandüzenleme,odalarvebirliklergibimeslekikuruluşların,kendimükellefiyetleriileilgiliolanlarhariçolmaküzere,üyelerineilanetmekamacıylaözelgetalebindebulunamayacaklarınaamirdir.BukuruluşlarGelir İdaresiBaşkanlığındanvergilendirme ile ilgili konularda özelge niteliğindeolmayangörüştalepedebileceklerdir.

3.2.2.ÖzelgeTalepEdilecekMerciÖzelge verme konusundaki genel yetkili makam Gelir İdaresi

Başkanlığıdır.MükelleflerinİzahatTaleplerininCevaplandırılmasınaDairYönetmelik’te,özelgetalepedilebilecekmercilersayılmıştır.Bunagöre özelge, mükelleflerin gelir veya kurumlar vergisi bakımındansüreklimükellefiyetlerininbulunduğuvergidairesibaşkanlıkları ilevergidairesibaşkanlığıbulunmayanillerdedefterdarlıklardantalepedilebilecektir.

Diğer mükellef veya vergi sorumluları özelge talepleri için,ikametgâhveyakanunimerkezlerininbulunduğuvergidairesibaş-kanlıkları ilevergidairesibaşkanlığıbulunmayan illerdedefterdar-lıklara;ikametgâhıveyakanunimerkezibulunmayanlariseAnkara,İstanbulveİzmirVergiDairesibaşkanlıklarındanherhangibirinebaş-vuraraközelgetalebindebulunacaktır.

3.2.3.ÖzelgeTaleplerindeUyulmasıGerekliUsulVUK’un413üncümaddesinde,özelgetaleplerininmükelleflertara-

fındanyazılıolarakyapılmasışartıgetirilmiştir.Sonfıkrada,maddeninuygulanmasınailişkinusulveesaslarınMaliyeBakanlığıncaçıkarılacak



yönetmelikle belirleneceği hüküm altına alınmıştır. Maliye Bakanlığısözkonusuyetkiyedayanarak,MükelleflerinİzahatTaleplerininCevap-landırılmasınaDairYönetmeliğiyayınlamışvebuyönetmelikte,özelgetalepleriiçinyazılımüracaatyanındabazıilaveşartlargetirmiştir.

Söz konusu Yönetmelik uyarınca, özelge talepleri Gelir İdaresiBaşkanlığı’nıninternetsitesindebirörneğiyeralanÖzelgeTalepFor-mukullanılmaksuretiyleyapılabilmektedir.Sözkonusuformkulla-nılmaksızınyapılacaközelgetalepleriidarecekabuledilmemektedir.

Mükelleflergeçmişte,herhangibirformatatabiolmaksızınbirdi-lekçeyolu ileözelge talepbaşvurusundabulunabilmekteydiler.YenisistemlebirlikteartıkmükelleflerGelirİdaresiBaşkanlığı’nıninternetsitesindeyer alanÖzelgeTalepFormunudoldurmak zorundadırlar.Üçbölümdenoluşanformunbirincibölümünde,başvurudabulunanmükellefinkimliğine ilişkinbilgiler; ikincibölümündeözelgetalebi-niniçeriğineilişkinbilgiler;üçüncübölümdeisebaşvuruekindeyeralanbelgelervemükellefinişlemleriniyürütenmeslekmensuplarınailişkinbilgilerinyeraldığıdiğer bilgileryeralmaktadır.

Talep formu uygulaması ile başvurular bir standarda kavuştu-rulmuştur.Tereddütedilenkonuhakkındamükellefinkişiselhukukideğerlendirmesinindebaşvurudayeralmasıhususu,konuya ilişkinmükellefinyaklaşımınınidareyeiletilmesinisağlayanbirmekanizmaolmasınedeniyleolumlubiruygulamadır.Ancakizahattaleplerininözelgetalepformudoldurulmaksuretiyleyapılmazorunluluğuvebuşartauymayanizahattaleplerininkabuledilmemesihususu;Kanun-dayeralmayan,ancakYönetmelikledüzenlenenbirşekilşartınınye-rinegetirilmemesinedeniyleizahattalepetmehakkınınkullanılma-sınıgüçleştiren,hattaengelleyenbirnitelikarzedebilecektir.Mükellefodaklıidareninyapmasıgereken,mükellefleretanınmışhaklarınkul-lanımınıkolaylaştırmaktır.Bukapsamda,birizahattalebindebulunul-masıiçingerekliolan,mükellefeilişkinbilgilerilenehakkındaizahattalepedildiğikonusundakibilgilerinyeraldığıyazılıtaleplerinişlemekonulması;eksikbilgiveyabelgebulunduğudüşünülendurumlarda,mükelleflerdenbunlarıntamamlanmasınınistenmesiyöntemimükel-lefhaklarınıönceleyendahauygunbiryaklaşımolacaktır.30

30 BukonudaKamuDenetçiliğiKurumu’namüracaattabenimsenenyöntembenim-senebilir.KamuDenetçiliğiKurumu’naşikâyetbaşvurusunun,KamuDenetçiliği


3.2.4.ÖzelgeTaleplerininDikkateAlınmaŞartlarıÖzelgeler, mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durum-

ları vevergiuygulaması bakımındanmüphemve tereddüdümucipgördüklerihususlarhakkındakiizahattaleplerineilişkinolarakveril-mektedir.Bunedenle,özelgelerbukapsamdaolupolmadığıaçısındandeğerlendirmeyetutulmaktadır.Mükelleflerinaşağıdakitürdentalep-leriözelgekapsamındadeğerlendirilmemektedir: 31

a)Başkalarınınvergidurumlarıhakkındabilgiveizahattalepleri,

b)Yargıyaintikaletmişolaylarailişkinizahattalepleri,

c)Hakkındavergiincelemesiyapılmaktaolanmükelleflerceveyavergisorumlularıncaincelemeyekonuolanişlemlerleilgiliizahatta-lepleri,

ç)Somutbirolayadayanmayan, teorikhususlara ilişkinbilgiveizahattalepleri,

d)Mücbirsebephâli ilanı,vergiborçlarının terkini,belgedüze-nineilişkinyetkilerinkullanılmasıgibikanunlarlauygulamanıntes-pitinedairMaliyeBakanlığınayetkiverilenkonularailişkintalepler,

e)Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi uygulamaları ileilgiliişlemleriningerçekleşmesindensonrayaptıklarıbaşvurularıileVUK’un122ncimaddesinegörevergihatalarıileilgiliyapılandüzelt-metaleplerive124üncümaddesinegöreMaliyeBakanlığıncaincele-necekolanşikâyetyoluylamüracaatlar,

f)Sözlüveyayazılıolarakveyainternetaracılığıyla,3071sayılıDi-lekçeHakkınınKullanılmasınaDairKanunve4982sayılıBilgiEdin-meHakkıKanunuuyarıncayapılantalepler.

KurumuKanunu’nunUygulanmasına İlişkinUsulveEsaslarHakkındaYönet-melikekindeyeralanveKurumunresmîinternetsitesindeyayımlanan“GerçekKişilerİçinŞikâyetBaşvuruFormu”veya“TüzelKişilerİçinŞikâyetBaşvuruFor-mu”doldurulmaksuretiyleyapılmasıesasıbenimsenmiştir.AncakYönetmeliktebelirlenenzorunlubilgivebelgelerinbulunmasıkoşuluylaformkullanılmadandaşikâyetbaşvurusuyapılmasıimkânıdatanınmıştır.Haklıbirnedeninbulun-masıhâlindebaşvuruyapılanyerdeformundoldurulmasınayardımcıolunmaksuretiyle sözlü yapılan şikâyet başvuruları da kabul edilmektedir. (Yönetmelik28.03.2013tarihve28601(mükerrer)sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.)

31 MükelleflerinİzahatTaleplerininCevaplandırılmasınaDairYönetmelik,md.8.


3.2.5.Özelgenin,ÖzelgeyeKonuİşlemYapılmadanÖnceTalepEdilmesiÖzelge taleplerininmükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi

uygulamalarıileilgiliişlemleriningerçekleşmesindenönceyapılacakbaşvurularıkapsayacakolmasıözellikledikkatedilmesigerekenbirhusustur.MükelleflerinİzahatTaleplerininCevaplandırılmasınaDairYönetmeliğin8incimaddesinde,mükelleflerinvevergisorumluları-nınvergiuygulamalarıileilgiliişlemleriningerçekleşmesindenson-rayaptıklarıbaşvurularındikkatealınmayacağıaçıkçahükümaltınaalınmıştır.

Vergisel açıdan belirsiz bir işlemin gerçekleştirilmesinden önceidaredengörüşalınmasıgerekliliği,cezabağışıklığınınmantıksalbirsonucudur.Aksitakdirdeişlemlertamamlandıktansonrakitarihlibirgörüşüngeçmişbirolayıkapsamasıvebunacezabağışıklığıgetirmesivergihukukunauygunbirdurumdeğildir.32

3.2.6.ÖzelgeTaleplerininİdareceDeğerlendirilmesiveMükellefinBilgilendirilmesiMükellefin özelge talebinin idarece karşılanıp karşılanmayaca-

ğını, karşılanmayacak ise gerekçesini bilme hakkı bulunmaktadır.Bukapsamda,vergidairesibaşkanlıkları ilevergidairesibaşkanlığıbulunmayan illerde defterdarlıklar özelge taleplerini, özelge talepedebilecekler, özelgenin kapsamı ve talep edilecek merci açısındandeğerlendirmektedirler.MükelleflerinİzahatTaleplerininCevaplandı-rılmasınaDairYönetmeliğin11incimaddesiuyarınca,mevzuataaykı-rıbirdurumunvarlığıhâlinde,başvurusahibine,özelgetalebininkar-şılanmamanedeniyazılıvegerekçeliolarakbildirilmekzorundadır.

3.2.7.ÖzelgeninHükümsüzHaleGelmesiÖzelgeler,özelgenintalepedildiğiilgilivergilendirmedöneminde

yürürlükteolankanunlarvediğermevzuatçerçevesindegeçerlidir.Birhükmündeğişmesiveyauygulamatarzıhususundayetkilimakamla-rıngeneltebliğveyasirkülerdedeğişiklikyapmaksuretiylegörüşvekanaatinideğiştirmesihalinde,sözkonusutebliğveyasirkülerinya-

32 NazmiKaryağdı,“YeniÖzelgeSistemi”,Vergi Dünyası,Mart2010,Sayı:343,s.25.


yımtarihindenitibarenözelge,butarihtensonrahükümsüzolacaktır.Hükümsüzhalegelmesindensonrakidönemlerdekivergiselişlemleriçinvergicezasıvegecikmefaizianlamındamükellefeherhangibirkorumasağlamayacaktır.

İdareözelgetaleplerini,özelgeformundayeralanbilgivebelgele-regörekarşılamaktadır.Bunedenle,bubilgivebelgelerindoğruluğu-nunsorumluluğuözelgetalebindebulunanaaittir.Vergiincelemeleri,ihbar veya şikâyet üzerine veya herhangi bir nedenle olayın gerçekmahiyetininmükellefinözelgetalebindebelirttiğihususlardanfarklıolduğununanlaşılmasıve/veyaÖzelgeTalepFormundaveeklerindeyeralanbilgileringerçeğiyansıtmadığınıntespitidurumunda,özelgehükümsüzolacaktır.

3.2.8.ÖzelgelerinYayımlanmasıVergi Usul Kanununun 6009 sayılı Kanun’la değişik 413 üncü

maddesinde, özelgelerin vergimahremiyetine ilişkin hükümler gözönündebulundurulmakşartıyla,GelirİdaresiBaşkanlığıncainternetortamındayayımlanacağıhükmebağlanmıştır.

Gelir İdaresi Başkanlığı söz konusuKanunhükmününgereğinidedikkatealarak“E-Özelge Sistemi”adıaltındaözelgeotomasyonsis-teminihayatageçirmiştir.Böylebirsistemilebaşvurusahibinekısazamanda doğru ve net cevap vermek, başvuruları ve cevapları birstandardakavuşturmak,internettenyayınyoluylaşeffaflıksağlamak,mükellefin uyummaliyetini azaltmak, idarenin iş yükünü hafiflet-mek,bürokrasivekırtasiyeciliğiazaltarakkaynaklarınverimlikulla-nılmasınısağlamakamaçlanmaktadır.33

Sistem çerçevesindemükelleflerce yapılan başvurulardan konu-sunda ilk olan talepler Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde oluştu-rulan Komisyona gönderilmektedir. Komisyonca onaylanan özelge-lermükellefe iletilmeküzerebaşvurunoktasınaelektronikortamdailetilmektedir. Konusunda emsali bulunan talepler ise Gelir İdaresiBaşkanlığına intikal ettirilmedendoğrudanbaşvurunoktasındade-ğerlendirilmektedir.34

33 GİB,2014YılıFaaliyetRaporu,GelirİdaresiStratejiGeliştirmeBaşkanlığı,Anka-ra,2015,s.73.

34 GİB,a.g.e.,s.73.


Ayrıca tümişakışıelektronikortamdayerinegetirilensistemdehazırlanan özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığının internet sitesindedeyayımlanmaktadır. Başkanlığın 2014yılı FaaliyetRaporunagöre,31.12.2014tarihiitibarıylainternetsayfasındayayımlananözelgesayısı8.549’aulaşmıştır. 01.01.2010-31.12.2014döneminde;ÖzelgeKomisyo-nununonayındangeçipözelgehavuzunaatılanözelgesayısı8.959,taş-ratarafındanözelgehavuzundanemsalalınarakoluşturulmuşözelgesayısı30.586olmuştur.35Yukarıdayerverilenbilgilerdensadeceemsalözelgelerinyayımlandığışeklindebirsonucaulaşılabilmektedir.OysaKanununamirhükmününverilenherözelgenininternetteyayımlan-masışeklindeolduğuanlaşılmaktadır.

Eskiözelgesistemiileilgilienönemlieleştirilerdenbirisi,aynıko-nudafarklımükelleflerefarklıözelgelerverilebilmesiidi.Bukonuda,6009sayılıKanunileözelgelerintekbirmerkezdenverilmesidüzen-lemesiveözelgelerin tamamının internettenyayımlanmasısuretiylekamuoyudenetimineaçılmasıdüzenlemeleriilesözkonusufarklıuy-gulamalarınönünegeçilmeyeçalışılmıştır.36

4. ÖZELGENİNHUKUKİSONUÇLARIÖzelgeyenibirverginormugetirmez,varolannormlarınaçık-

lanması amacıyla kullanılır. Bu haliyle vergi hukukunun açıklayıcı,başkabirdeyişleyardımcı(ikincil)kaynağıniteliğindedir.37İkincilbirkaynakolmaniteliğinerağmen,usulüneuygunşekildeteminedilenözelge,mükellefaçısındanbirtakımhukukivemalisonuçlardoğur-maktadır.Bunlardanbirincisi,özelgeyekonuişlemininsonradanver-gilendirilmesi gerektiği anlaşılsa bile, özelgeye uygun hareket edenmükellefinsözkonusuişlemnedeniylevergicezasınavetarhedilenvergileriçingecikmefaizinemuhatapolmamasıdır.İkincihukukiso-nuçise,vergiincelemesürecindeözelgelerindikkatealınmazorunlu-luğudur.Özelliklevergiincelemesürecininrapordeğerlendirmeaşa-masındaözelgelerinkısmibirbağlayıcılığasahipolmasıdır.Aşağıdabuikikonuayrıntılıolarakincelenmektedir.

35 GİB,a.g.e.,s.74.36 İhsanKağanBayraktar,“ÖzelgedeYeniSisteminDeğerlendirilmesi”,Vergi Dün-

yası,Ekim2010,Sayı:350,s.97.37 MuallaÖncel,AhmetKumruluveNamiÇağan,VergiHukuku,TurhanKitabevi,

Ankara,2008,s.16.


4.1.ÖzelgeninVergiCezasıKesilmesiveGecikmeFaiziHesaplanmasınıÖnlemesiVUK’un“Yanılma”başlıklı 369uncumaddesiuyarınca;özelgeye

göreişlemyapanmükellefe,özelgekonusufiilnedeniylevergicezasıkesilemeyecekvetarhedilenvergileriçingecikmefaizihesaplanama-yacakolmasıözelgenindoğurduğuenönemlihukukisonuçlardanbi-risidir.Buhususanılanmaddede;“Yetkili makamların mükellefin kendisi-ne yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz.” denilmek suretiyle açık bir şekilde hüküm altınaalınmıştır.VergiUsulKanunu’nda6009sayılıKanun’layapılankök-lüdeğişiklikleröncesindesadececezakesilmemesisözkonusuiken,6009sayılıKanunlabirliktegecikmefaizihesaplanmamasıhükmüdeeklenmiştir.Buhükümvergilemedeöngörülebilirlikvebelirlilikilke-lerineuygunbirdüzenlemeolarakdeğerlendirilmiştir.38

VUK’un 369 uncu maddesine göre, idarenin verdiği özelgeninhatalıolmasıdurumunda,mükellefinözelgeyegöreyaptığıişlemne-deniyle ikmalenveyaresentarhıgerekenbirvergivarsa tarh işlemiyapılacaktır.Ancak bu tarh işlemi nedeniyle vergi ziyaı cezası, özelusulsüzlükveusulsüzlükgibicezalarkesilmeyecek,gecikmefaizidehesaplanmayacaktır.Herhangibirşekildecezakesilmişvegecikmefa-iziuygulanmışise,bucezavefaizintahsiledilmemişiseterkini,tahsiledilmişiseiadesigerekecektir.

Mükellef adına ceza kesilemeyecek ve gecikme faizi hesaplana-mayacakolmasımükellefinuzlaşmahakkınahalelgetirmemektedir.Hakkındayanılmahükümlerinedeniylecezasıztarhiyatyapılanmü-kellef,tarhiyatkonusundauzlaşmamüessesindenyararlanmahakkınıdakoruyacaktır.

VUK’un369uncumaddesinde,idareninizahatınagöreişlemya-pan mükellefe ceza kesilmemesi ve gecikme faizi hesaplanmamasışeklindekidüzenlemeidariuygulamayaolangüveninkorunması,ver-gilemedeöngörülebilirlikvebelirlilikilkelerininyansımasıdır.Ancakidariuygulamayaolangüveninkorunmasıaçısındanyanılmahalinde

38 İdris Şenyurt, “Özelge ve SirkülerinHukukiDurumu, YeniÖzelge Sistemi ve6009sayılıKanun’laMükelleflerinİzahatTalebineİlişkinEsaslardaveSonuçla-rındaYapılanDeğişiklikler”,Vergi Dünyası,Eylül2010,Sayı:349,s.54.


sadececezanınkesilmemesivegecikmefaizininhesaplanmamasıde-ğil;tarhiyatındayapılmaması,başkabirdeyişleverginindearanma-masıgerektiğigörüşüilerisürülmektedir.39Bugörüşünkendiiçindetutarlı olduğunu; ancaközelgenedeniyle tarhiyatındayapılmamasışeklindebiruygulamanınözelgesisteminde;özelgeverilecekkonular,özelgelerinverilmeaşamasınınaraştırmavebazıözelliklidurumlariçinayrıntılı incelemesüreçlerini içermesi,özelgeverilmesinde süretayini gibi alanlarda yapılacak ciddi düzenlemeler ve iyileştirmelersonrasındahayatageçirilmesinindahauygunbiryaklaşımolacağıdü-şünülmektedir.Çünküözelgesistemi,mevcuthaliyledahiözelgelerinisteyerekyadaistemeyerekayrıcalıklıdurumlaryaratılmasınasebepolabildiği gerekçesiyle eleştirilmekte; özelge konusundaki spekülas-yonlarveyaşanandiğersorunlarnedeniyleözelgeuygulamasınasonverilmesinin faydalıolduğugörüşüdilegetirilmektedir.40Buneden-le, kamuoyunda idari nitelikli bir yorum ile bazı kesimlerdenvergialınmadığışeklindebiralgıoluşturmayacaksağlamhukukive idarialtyapınınteşkiliönemtaşımaktadır.

4.2.VergiİncelemeSürecindeÖzelgelerinHukukiEtkiveSonuçlarıÖzelgeninvergiincelemesürecindeneşekildedeğerlendirileceği

ve ne tür hukuki sonuçdoğuracağı hususu, özelgeninne ölçüde vekimleriçinbağlayıcıolduğuiledoğrudanilişkilidir.

Uygulamadaözelgelerinincelemeelemanlarıaçısındanbağlayıcıolupolmadığıhususuuzunsüretartışmakonusuolmuştur.6009sayılıKanun’laVUK’un incelemedeuyulacakusul ve esasları düzenleyen140ıncımaddesindeyapılandeğişiklikileözelgelerinincelemesüre-cindene şekildedeğerlendirileceğihususukanundüzeyindebüyükölçüdeaçıklığakavuşturulmuştur.Aşağıdayenidüzenlemeçerçeve-sinde,özelgeninincelemesürecindekihukukietkivesonuçlarıaltbaş-lıklarhalindeincelenmektedir.

39 FundaBaşaranYavaşlar,“HukukiGüvenlikİlkesininBirAltİlkesiOlarakVergiHukukundaYasallıkİlkesi”,HukukGüvenliği,KamuHukukçularPlatformu8-9Kasım2013Ankara,TürkiyeBarolarBirliği,2015,Ankara,s.198.

40 AhmetOzansoy, “ÖzelgeMüessesesininÖzellikleri”,Yaklaşım, Sayı: 207,Mart2010.


4.2.1.MükellefinBizzatKendisineVerilenÖzelgelerinİncelemeSürecindekiHukukiEtkiveSonuçlarıVergiUsulKanunu’nun,“İncelemede uyulacak esaslar” başlıklı 140

ıncımaddesininbirincifıkrasının5numaralıbendinde;vergiincele-mesiyapanlarınvergikanunlarıileilgilikararname,tüzük,yönetme-lik,geneltebliğvesirkülereaykırıvergiincelemeraporudüzenleyeme-yecekleri;ancakbudüzenlemelerinvergikanunlarınaaykırıolduğukanaatine varırlarsa, bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıylaGelirİdaresiBaşkanlığınadüzenleyecekleribirraporilebildireceklerihükümaltınaalınmıştır.Vergi incelemesiyapanlarınvergi incelemeraporu düzenlerken aykırı davranamayacaklarımevzuat tadat edil-miş,ancakbunlararasındaözelgelereyerverilmemiştir.Dolayısıylaözelgeler,vergiraporununtanzimaşamasındaincelemeelemanıiçinbağlayıcıdeğildir.

VergiİncelemelerindeUyulacakUsulveEsaslarHakkındaYönet-meliğin4117ve18incimaddelerindeincelemeelemanlarınınözelgelerineşekildedeğerlendireceklerihususunayerverilmiştir.Yönetmeliğin“İnceleme Tutanaklarında Yer Alacak Unsurlar”başlıklı17incimaddesin-de,varsailgililerinitirazvemülahazalarıileibrazettikleriözelgelerintutanaktayeralacağıbelirtilmiştir.Yönetmeliğin18incimaddesindeise, ibrazedilenve inceleme tutanağınadâhiledilenözelgenin,mü-kellefin durumunu açıklayıp açıklamadığı hususunun inceleme ele-manıtarafındandüzenlenenrapordadeğerlendirileceğihükümaltınaalınmıştır.42Dolayısıyla,özelgelervergi incelemesürecinde incelemeelemanı için doğrudan bağlayıcı değil; değerlendirilmesi gerekli birunsurolarakkabuledilmektedir.

Vergiincelemelerinindahaobjektifşekildeyürütülmesi,standar-dakavuşturulmasıveniteliğininyükseltilmesigibiamaçlarlavergiin-celemesürecinerapordeğerlendirmekomisyonlarıdâhiledilmiştir.43 Vergi inceleme elemanları tarafından tanzim edilen vergi inceleme

41 31.10.2011tarihve28011sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.42 Yönetmeliğin 18 incimaddesindeki söz konusu düzenleme 06.11.2015 tarih ve

29524sayılıResmiGazete’deyayımlananYönetmelikdeğişikliğiileeklenmiştir.43 Sözkonusukomisyonlardanönce,idaridüzenlemelerileRaporOkumaKomis-

yonları teşkil edilmiş idi. RaporDeğerlendirmeKomisyonlarının teşkili ile sözkonusumüessesehemkanunidayanağakavuşmuşhemdeyetkivegörevlerinet-leşmiştir.


raporlarırapordeğerlendirmekomisyonlarıtarafındandeğerlendiril-mektedir.Budeğerlendirmeaşamasında,rapordeğerlendirmekomis-yonlarıVUK’un140ıncımaddesiuyarıncayerinegetireceklerideğer-lendirmeişlemisırasında,vergikanunlarıileilgilikararname,tüzük,yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülerin yanındaözelgeleri dedikkatealmakzorundadırlar.Budurumniteliğiitibariyleyardımcıkaynakni-teliğindekiözelgeleri44,kısmiolarakbağlayıcıbirdüzenlemehüviyeti-nekavuşturmaktadır.Budurum,hukukianlamdasorunludur.Çünküesasenyardımcıkaynakolanözelgeler,bağlayıcıniteliktekidüzenle-melergibidavakonusuyapılamamaktadır.45Böylece,biryönüilebağ-layıcıidaridüzenlemeningücünesahip,ancakyargısaldenetimindı-şındakalanbirhukukimetintürüsözkonusuolmaktadır.

İncelemeyiyapanlakomisyonarasındauyuşmazlıkoluşmasıha-lindeuyuşmazlığa konuvergi inceleme raporları üst değerlendirmemercii olarak,MaliyeBakanlığıncabelirlenen tutarları aşan tarhiyatönerisi içerenvergi inceleme raporları isedoğrudan,VergiDenetimKurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlı-ğındadört grupbaşkanından oluşan beş kişilikMerkeziRaporDe-ğerlendirmeKomisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara iliş-kinkararname,tüzük,yönetmelik,geneltebliğ,sirkülerveözelgelereuygunluğuyönündendeğerlendirilmektedir.İncelemeyiyapanlar,bukomisyontarafındanyapılacakdeğerlendirmeyeuygunolarakdüzen-leyeceklerivergiincelemeraporlarınıişlemekonulmaküzerebağlıol-duklarıbirimetevdietmekdurumundadırlar.

Yukarıdayapılanaçıklamalarçerçevesindeincelemeelemanı,ver-giincelemeraporununtanzimisürecindeözelgeilebağlıdeğildir.An-cakmükelleftarafındankendisinesunulanözelgelerivergiincelemeraporundauygunşekildedeğerlendirmekonusuyapmakdurumun-dadır. Böyle bir değerlendirme neticesinde özelgedeki izahata katıl-mayanvergiincelemeelemanı,özelgeyeuygunolarakyapılanişlemle

44 CelalÇelik,“VergiHukukununYardımcıKaynağıOlarakİdariDüzenlemeler”,Vergi Dünyası,Mayıs2003.

45 Özegelerin idari davaya konu edilebilecek kesin ve yürütülmesi zorunlu olanbir işlemniteliğindeolmadığıyönündeverilmişyargıkararlarıbulunmaktadır.(Danıştay7.Dairenin26.05.1998tarihveE:1997/2574,K:1998:2036sayılıKararı;Danıştay7.Dairenin09.05.2000tarihveE:1999/1750,K:2000/1509sayılıKararı.),ŞükrüKızılot,ZuhalKızılot,VergiİhtilaflarıveÇözümYolları,Genişletilmiş15.Baskı,YaklaşımYayıncılık,Ankara,2009.


ilgiliolarak tarhiyatönerenvergi incelemeraporutanzimedecektir.Rapordeğerlendirmekomisyonuözelgeninvemükellefinuygulama-sınındoğru olduğuyönündekarar verirse, inceleme raporununko-misyonunkararıdoğrultusundadüzeltilmesigerekmektedir.

MerkeziRaporDeğerlendirmeKomisyonuilediğerrapordeğer-lendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme sırasında, verilmişbirözelgenin369uncumaddeninbirincifıkrasıkapsamındaolduğukanaatinevarırlarsa,başkabirdeyişleözelgeilemükellefeyanlışiza-hatverilmişolduğunudeğerlendirirlerseneolacaktır?

Böyle bir durumda VUK’un 140 ıncımaddesi uyarınca, tenkidekonu özelgeMerkezi RaporDeğerlendirmeKomisyonundan üç üyeile413üncümaddeyegöreoluşturulankomisyondan ikiüyeninka-tılımıylaoluşturulacakbeşkişilikbirkomisyontarafındandeğerlen-dirilecektir.46 Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor değerlen-dirme komisyonu ile inceleme elamanını bağlayacaktır. Söz konusuKomisyon, özelgede yer alan izahatın doğru olduğu veya yanlış ol-duğu sonucunaulaşabilir.Özelgedeki izahatındoğruolduğukararıalınırsa, vergi inceleme raporundayer alanbukonudaki tenkitlerinilgili inceleme elemanı tarafındandüzeltilmesi gerekecektir.Dolayı-sıylabuaşamadansonraözelge,incelemeelemanıiçinbağlayıcınitelikkazanacaktır.Komisyontarafındanözelgeilemükellefeyanlışizahatverildiğisonucunaulaşılırsa,vergiincelemeraporundaözelgedeyeralangörüşünaksine tenkitleryeralacakve ilgilimükellefhakkındatarhiyatönerisisözkonusuolacaktır.Ancakyanılmahükümleridik-katealınarak,cezakesilmeyecekvegecikmefaizihesaplanmayacaktır.

4.2.2.BaşkaMükelleflereVerilmişÖzelgelerinİncelemeSürecindekiHukukiEtkiveSonuçları425SıraNumaralıVUKGenelTebliğiilebirlikte,rapordeğerlen-

dirmekomisyonu tarafındandeğerlendirmekonusuyapılan özelge-

46 Komisyonunteşkili,özellikleMerkeziRaporDeğerlendirmeKomisyonuncaya-pılandeğerlendirmesırasındaVUK’un369uncumaddesikapsamındadeğerlen-dirilenözelgeleriçinsorunludur.BeşkişidenoluşanyeniKomisyonunüçüyesi,özelgeninyanlışverildiğikanaatindeolanMerkeziRaporDeğerlendirmekomis-yonundangelmektedir.Budurumüstkomisyonniteliğindeolmasıgerekenko-misyonunsağlıklıdeğerlendirmeyapmasınıimkânsızlaştırmasadazorlaştıracak,kararlarınısorgulanırkılacaktır.


ninmükellefinkendisineverilmişbirözelgemi,yoksarapordatenkitedilenkonuyla aynıdurumdaolanbaşkabirmükellefeverilmişbirözelgemiolduğuhususuönemkazanmıştır.47

425SıraNumaralıVUKGenelTebliğinde,vergiincelemeraporla-rının intikalettirildiğiMerkeziRaporDeğerlendirmeKomisyonuilediğer rapor değerlendirme komisyonlarının, raporları değerlendirir-kenvergikanunlarıilebunlarailişkinkararname,tüzük,yönetmelik,geneltebliğ,sirkülereilaveolarakGelirİdaresiBaşkanlığıncaverilmişolanözelgelereuygunlukkıstasınıdatatbikedecekleri;bukapsamdaraporlarıözelgelereuygunlukyönündendeğerlendirirkeneleştiriko-nusuyapılanhususlailgiliolanveGelirİdaresiBaşkanlığıncaverilmişözelgeleridikkatealacaklarıvevarsaadınarapordüzenlenenmükelle-feverilmişözelgeilesınırlıkalmayacaklarışeklindedüzenlemeyapıl-mıştır.48SözkonusuTebliğilemükellefeözelnitelikteolanözelgeninniteliğifarklılaştırılmış,vergiincelemesürecininrapordeğerlendirmeaşamasındarapordatenkitedilenhususlaaynıkonudabaşkamükel-leflereverilmişözelgelerindedikkatealınmasıesasıgetirilmiştir.

Budüzenlemelerçerçevesinde,rapordeğerlendirmekomisyonlarıvergi incelemeraporunda,özelgedeyeralangörüşaksinebir tenkitvarsavergiincelemeraporunuolumsuzdeğerlendirmeyekonuedecekve31.10.2011tarihlive28101sayılıResmîGazetedeyayımlananRaporDeğerlendirmeKomisyonlarınınOluşturulması ile ÇalışmaUsul veEsaslarıHakkındaYönetmelik’inilgilihükümlerinegöreraporundü-zelttirilmesiyönündeişlemyapılacaktır.Ancak,vergiincelemeraporuileilgiliolumsuzdeğerlendirmeninyapılabilmesiiçin;

-Özelgedeyeralangörüşüntamolarakrapordatenkitedilenko-nuyla ilgiliolması,diğerbir ifadeyleverilen izahatınaynıdurumdaolantümmükelleflerbakımındanuygulanabilirolması,

- Ayrıca, rapor değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı

47 425SıraNumaralıVergiUsulKanunuGenelTebliğive02.04.2013tarihve63SıraNo.luVUKSirkülerisonrasındaözelgelerinartık“özel”olmadığı,RaporDeğer-lendirmeKomisyonuvedolaylı olarak inceleme elemanları vemükellefler içinbağlayıcıhukukmetinlerihalinegeldiği ileri sürülmektedir.FatihGüven, İlyasÖzel,“425sayılıVergiUsulKanunuGenelTebliğiSonrasındaÖzelgelerinVergiİncelemesineEtkisi”,Vergi Dünyası,Sayı:381,Mayıs2013,s.80.

48 425SıraNo.luVergiUsulKanunuGenelTebliği,27.03.2013tarihve28600sayılıResmiGazetedeyayımlanmıştır.


özelgeninilgilikonudaGelirİdaresiBaşkanlığıncaverilmişengüncelözelgeolmasıgerekmektedir.49

2010yılından itibarenözelgelerinyayımlanması sisteminegeçil-diği ve idareninuygulamalarına güven ilkesinin bir yansıması ola-rakaynıdurumdakibaşkabirmükellefeverilmişözelgeyegöreişlemyapanmükellefinidareyegüvenininboşaçıkarılmamasıvergilemedebelirlilikveidareyegüvenilkelerininbiryansımasıolarakolumlubirdurumdur.Ancakaynıdurumdaolanbaşkamükelleflereverilenözel-gelerinhatalıolduğununanlaşılmasıdurumunda,buözelgelerinince-lenenmükellefiçinvergicezalarıvegecikmefaiziaçısındanherhangibir koruma sağlamayacağı hususunun göz önünde bulundurulmasıgerekir.

4.2.3.16Ocak2010TarihindenÖncekiveSonrakiÖzelgelerVUK63No.lu Sirküler’de; 425 SıraNo.luVUKTebliği’nde vergi

inceleme raporlarının intikal ettirildiğiMerkezi Rapor Değerlendir-meKomisyonuilediğerrapordeğerlendirmekomisyonlarının,vergiincelemeraporlarınıdeğerlendirirkenGelirİdaresiBaşkanlığı’ncave-rilmişolanözelgelereuygunlukkıstasınıdatatbikedecekleriaçıkla-masınayerverildiğihatırlatılarak,sözkonusuTebliğuyarıncarapordeğerlendirmekomisyonlarıtarafından213sayılıKanun’un413üncümaddesininüçüncüfıkrasındahükümaltınaalınankomisyonmari-fetiyleoluşturulanözelgelerindikkatealınacağıbelirtilmiştir.Ayrıca,sözkonusukomisyontarafındanoluşturulmuşsirkülerveyaözelgelerilekonu,kapsamveilgiliolduğumevzuatbakımındantamamenaynımahiyetitaşıyanbirhusustasirkülerveyaözelgelereuygunolarakGe-lirİdaresiBaşkanlığıtaşrateşkilatıtarafındandoğrudanverilenözel-gelerindebukapsamdaolduğununtabiibulunduğuaçıklamasınayerverilmiştir.

YukarıdakiaçıklamalardanGelirİdaresinin,üstkomisyonsüzge-cindengeçerekoluşturulan16.01.2010tarihindensonrakiözelgelerileöncekitarihliözelgelerarasındaetkibakımındanfarklılaşmayagittiğianlaşılmaktadır.

49 425SıraNo.luVergiUsulKanunuGenelTebliği.


63 sayılı VUK Sirkülerine göre, rapor değerlendirme komisyon-larının16.01.2010’danöncekiözelgeleridikkatealmayacaklarıgörüşüilerisürülmektedir.50Ancak,buradadikkatealınmayacaközelgelerinmükellefinkendisineverilenözelgelerdeğil;aynıdurumdaolandiğermükelleflereverilenözelgelereilişkinolduğunubelirtmekgerekir.Bu-nunaksiniiddiaeden,mükellefinbizzatkendisineverilmişolsadahi16.01.2010tarihindenöncekiözelgelereuygunlukşartınınaranmaya-cağı yönündeki görüşlere51,52 katılmamız mümkün değildir. ÇünküVUK’un413üncümaddesindeyapılandeğişikliklerileözelgeleriçinstandart oluşturulmuş,merkezde bir komisyon tarafındanözelgelerarasındauyumsuzlukların giderilmesimekanizması geliştirilmiş veözelgeler yayımlanmaya başlanmıştır. Herkesin bilgisine sunulan,standardı yükseltilmiş özelgelerin aynı durumdakimükellefler içindeRaporDeğerlendirmeKomisyonlarıncadikkatealınmasınınkabuledilmesi; ancak bu standartları taşımayan eski tarihli özelgeler içinböylebir imkânınsağlanmamışolmasıanlaşılırbirdurumdur.Yok-sa,mükellefinbizzatkendisineverilmişözelgeleraçısındanVUK’un140ıncımaddesiileRaporDeğerlendirmeKomisyonlarınaverilenbiryetkinindüzenleyicideğil,açıklayıcınitelikleolansirkülerilekaldırıl-masıdüşünülemez.

Başkamükellefleriçinverilmişözelgelerinvergiincelemesinetabimükellefaçısındanrapordeğerlendirmekomisyonlarıncadeğerlendi-rilmesigereğinin,VUK’un369uncumaddesindedüzenlenenyanılmahükümlerikapsamındabiretkisiolacakmıdır?Yukarıdayerverilendüzenlemelerde bu hususa temas edilmemiştir. Ancak VUK’un 369uncumadde hükmü çok açıktır. Anılanmadenin birinci fıkrasındaceza kesilmemesi ve gecikme faizi hesaplanmaması için “mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat verilmesi”şartıbulunmaktadır.Bunedenle,rapordeğerlendirmekomisyonlarınınbaşkamükelleflereverilenözel-geleridikkatealması,incelemeelemanınıntenkitinerağmenidareningörüşünündoğruolduğudurumlariçinincelemeelemanınınraporu-nundüzelttirilmesiyönündeetkiyapacaktır.Vergiincelemesinetabi

50 Nazmi Karyağdı, “Eski Özelgeler Çöpe mi?”, Vergi Dünyası, Temmuz 2013,Sayı:383,s.27.

51 Karyağdı,2013.52 HülyaTekneci,“ÖzelgelerinVergiHukukundakiÖnemi”,Mali Çözüm,Temmuz-

Ağustos2013,s.156.


mükellefleaynıdurumdakibaşkabirmükellefeverilmişözelgedeida-reninyanlışizahatvermişolmasıdurumunda,yanılmahükmündenbahsedilemeyeceğiiçin,sözkonusuözelgeincelenenmükellefeceza-sızvegecikmefaizsiztarhiyatyapılmasıhakkısağlamayacaktır.

5. ÖZELGESİSTEMİNEİLİŞKİNTARTIŞMALIKONULARÖzelgesistemininuygulamasınailişkinbazıkonulartartışmalara

nedenolmaktadır.Bunlardanbazılarınayukarıdakibölümlerdeyerigeldikçetemasedilmiştir.Özellikarzedendiğerbazıtartışmalıkonu-laraiseaşağıdayerverilmektedir.

5.1.ÖzelgeTaleplerininİdareceBelliBirSüreZarfındaKarşılanmaZorunluluğuPekçokülkeuygulamasındaolduğugibiTürkiye’dedeözelgenin

vergisel işlemingerçekleşmesindenöncealınmışolmagereğibulun-maktadır.Bugereklilik,mükellefinizahattalebininkarşılanmasıya-nında,bununnekadarsüredekarşılandığıhususunudaönemlikıl-maktadır.

OECD tarafından yapılan bir çalışmada,53 araştırmaya konu 56ülkeninüçte ikisinde idarelerinözelgeyibelli bir süre içindevermeyükümlülüğününbulunduğusonucunaulaşılmıştır.Buyükümlülük,kanunveyaidaridüzenlemelerlebelirlenmiştir.

Tablo2:ÜlkeÖrneklerindeGelirİdarelerininÖzelgeTalepleriniCevaplamakZorundaOlduklarıSüre

ÜLKE SÜRE

Avustralya 28 gün, karmaşık ve ilave araştırma gereken konularda süre uzayabilmektedir.

Kanada Gelir vergisi için 90 gün, harcama vergileri için 45 gün.Belçika 3 ay

Litvanya 60 gün, konunun karmaşıklığına göre ilave 60 güne kadar uzatma.

Estonya 60 gün

53 OECD,2015,s.290.


ÜLKE SÜREFransa 3 ayYunanistan 120 günMacaristan 30 günKore 1 ayMeksika 3 ayYeni Zelanda 3 ayPolonya 3 ay

Portekiz 150 gün, haklı nedenlerle durumun aciliyeti ortaya konursa 90 gün.

Arjantin 90 günBrezilya 360 günHong Kong 6 haftaLetonya 1 ayRusya 1 ayMalezya 60 günSingapur Gelir vergisi için 8 hafta, Satış vergileri için 4 hafta.

Kaynak:OECD,2015,ss,289,332’dekiverivebilgilerdenyararlanılaraktarafı-mızdanoluşturulmuştur.

Ülke örneklerinde karmaşık ve ayrıntılı araştırmayı gerektirendurumlariçinözelgevermedeidareyedahafazlasüretanınmasısözkonusuolabilmektedir.Özelgeleriçinidareleretanınansüreninülke-leritibariyle28günilebiryılarasındadeğiştiğigörülmektedir.Ayrıcaülkeuygulamalarındagözeçarpanbirdiğerhusus,vergitürüitibariy-leözelgeyicevaplamasürelerinindeğişebilmesidir.

Yukarıdaki bilgiler çerçevesinde ülke uygulamalarında hâkimyaklaşım, idarenin özelge taleplerini karşılamada belli bir süre ilebağlıolmasıdır.Buhusus,bağlayıcıdüzenlemeler ilegüvencealtınaalınmaktadır. Bazıülkelerde ise bağlayıcımetinlerdebir süre öngö-rülmemeklebirlikte,uygulamadaözelge taleplerinin enkısa süredecevaplandırılmasınayönelikstandartlarıngeliştirilmişolduğugörül-mektedir.54

54 HasanAykın,“ÖzelgeTaleplerininCevaplanmasındaSüre:ÜlkeUygulamalarıveTürkiye”,Yaklaşım,Aralık2015,s.33.


Türkiye’deözelgetaleplerininidarecenekadarsüredecevaplan-dırılacağınailişkinkanunveyönetmelikdüzeyindeidareyibağlayıcıbirdüzenlemebulunmamaktadır.VUK’un413üncümaddesi,2003yı-lında4962sayılıKanun’un17/A-bmaddesiylemaddesi iledeğiştiril-mişvemaddeninikincifıkrasındayeralan“en kısa zamanda” ibaresiyerine “yazı ile veya sirkülerle” ibaresikonulmaksuretiyleözelgelerinidareceverilmesikonusundasüreyeilişkingenelniteliklidüzenlememaddemetnindençıkarılmıştır.Esasen,“en kısa zamanda”ibaresi,ida-reyeözelgetaleplerinikarşılamaaçısındanmuayyenbirzamantayinetmediği için çok işlevsel değildi. Buna rağmen, idareyemükellefinizahattaleplerinicevaplamakonusundagecikmeyemahalvermeme-sinitelkinetmesiaçısındanönemarzetmekteidi.2003yılındayapılandüzenlemesonrası,mükelleflerinizahattaleplerininkarşılanmasındaidareyisürekonusundazorlayan,gevşekniteliktedeolsa,herhangibirdüzenlemekalmamıştır.

213sayılıVUK’un413üncümaddesinin6009sayılıKanun’lade-ğişikhalininsonfıkrasında,maddeninuygulanmasınailişkinusulveesaslarınMaliyeBakanlığınca çıkarılacakyönetmeliklebelirleneceğihükümaltınaalınmıştır.MaliyeBakanlığıncasözkonusuyetkiyeda-yanarakMükelleflerin İzahatTaleplerininCevaplandırılmasınaDairYönetmelikyayımlamıştır.AncaksözkonusuYönetmelik’tedeözel-gelerinnekadarsüredecevaplanmasıgerektiğineilişkinherhangibirsüretahdidineyerverilmemiştir.

Mevcut uygulamada özelgelerin cevaplandırılmasında idarecedikkatealınabilecekteksüresınırlaması,“KamuHizmetlerininSunu-mundaUyulacakUsulveEsaslaraİlişkinYönetmeliğin556ncımadde-sinegöreidarelertarafındanoluşturulmasıgereklihizmetstandartla-rıkapsamındabelirlenmişstandartlardayeralmaktadır.

GelirİdaresiBaşkanlığınınmerkezvetaşrateşkilatıiçinoluşturu-lankamuhizmetstandartları56VergiDairesiBaşkanlığıKamuHizmetStandartlarıTablosununilksatırında“Özelge Taleplerinin cevaplandırıl-ması”hizmetine ilişkinolarak istenecekbelgelerevebuhizmetinengeçkaçgüniçindekarşılanacağıbilgisineyerverilmiştir.Bukapsam-

55 31.07.2009tarihve27305sayılıResmiGazete’deyayımlanmıştır.56 Gelir İdaresiBaşkanlığımerkezve taşra teşkilatınınkamuhizmet envanterive

bunlarınsunumsürelerine ilişkinbilgilerehttp://gib.gov.tr/node/84/pdf(Eri-şimTarihi22.10.2015)adresindenerişilebilinir.


da,mükellefinözelgetaleplerinincevaplandırılmasıhizmetininen geç 45 gün içindetamamlanacağıbelirtilmiştir.Bunoktadamükelleflerinizahat taleplerininözelgeyoluylacevaplandırılmasınınnekadarsü-redegerçekleştirileceğineilişkinboşluk,idariyolladoldurulmuştur.57

Hizmetstandartlarıesasitibariyle,idareninkamuoyunataahhü-düniteliğindedir.Çoğudurumiçinmükellefedoğrudanilerisürülebi-lecekhaklartanımadığıgibi,idareyidoğrudanbirsorumlulukaltınada sokmamaktadır.Bunedenle, idareninözelgeleri belli süre içindecevaplandırmasınailişkinzorunluluğun,kanunveyayönetmelikgibibağlayıcılığı olan mevzuatla tayin edilmesinin uygun bir yaklaşımolacağıdeğerlendirilmektedir.

5.2.ÖzelgelerinBağlayıcılığıÖzelgesistemiilegüdülenenönemliamaçvergilemedeöngörü-

lebilirlikvekesinlikprensiplerinihayatageçirmektir.Özelgesistemi-ninbuamacaneölçüdehizmetedeceğihususu,sistemintasarımıileyakındanilgilidir.Özelgesistemtasarımındakientemelkonulardanbirisi,özelgelerinbağlayıcılığıkonusudur.

Özelgeçıkarılmasındaamaç,mükelleflerinvergiuygulamaların-dakarşılaştıklarıduraksamalarıgidermek,güçlüklereçözümveaçık-lıkgetirmekşeklindesıralanabilir.Özelgelersorunçözümleyiciolsabile,kurucuvedüzenleyiciniteliktebirişlemsayılmazlar.58İkincilni-telikli,açıklayıcıbirkaynaktır.Bunedenledirkidavakonusudayapı-lamazlar.

Özelgeler,ilgilimükellefintereddüdedüştüğükonudaidareninyo-rumvegörüşünüifadeetmektedir.Görüşverenidareninkendiverdiğigörüşle bağlı olmaması düşünülemez. Böyle bir durum idareye olangüvenivevergilemedebelirlilikilkesinizedeler.Buaçıdanözelgeninidareyibağlamasıprensibipekçokülkeuygulamasındageçerlidir.59

57 İdaremükellefinizahattalebiniözelgeveyasirkülerilekarşılayabilmektedir.İza-hattalebininsirkülerilekarşılanmasıyolununtercihedilmesidurumundahizmetstandartlarında herhangi bir süre öngörülmemiştir. Ancak bu durum, pek çokülkeuygulamasıileuyumludur.

58 SelahattinTuncer,“6009sayılıYasaileÖzelge(Mukteza)’deYapılanYeniDüzen-lemeler”,Yaklaşım,Eylül2010.Sayı:213,

59 OECD,2015,s.290.


Özelgeler,bellibirmükellefehasgerçekbirolayailişkindir.Bune-denlediğermükellefleriçindoğrudanuygulamaetkisininolmamasıbeklenir. Bu tür özelgelerin anonimleştirilerek yayımlanması duru-mundada, benzerdurumdakimükellefler için ancakbir tür rehbermahiyetindeolmasısözkonusudur.Bunarağmenbazıülkeörnekle-rindeidareninbaşkamükelleflereverilenözelgeleriçindekendileri-nibağlıkabulettiğiuygulamalarvardır.ÖrneğinAvustralyaveYeniZelanda’daözelgelersadeceGelirİdaresinibağlamaktadır.60Mükellef-leraçısındanbağlayıcılığıyoktur.Bunarağmen,mükellefinözelgedenhabersizbirşekildeancaközelgedeverilengörüşleaynıyöndeişlemyapması durumunda Avustralya gelir idaresi mükellefin yükümlü-lüklerini özelge çerçevesinde değerlendirmekte, özelgeyi omükellefaçısından da uygulamaktadır. Gerek Avustralya, gerekse Yeni Ze-landa örneklerinde, özelgelerin sadece gelir idarelerini bağlamasınakarşınmükellefler;vergilemedeöngörülebilirliksağlamakvevergiin-celemesiileyüksekvergicezasırisklerindenkaçınmakamacıylaözel-gelereuygunişlemyapmayıtercihetmektedirler.Böylebiryapıiçindeözelgelerbirtürfiilihukuk(de facto law)halinegelmektedir.

OECDtarafındanyapılanbiraraştırmada61,özelgelerinbağlayıcıniteliğininbulunupbulunmadığıhususudaaraştırılmış,özelgesiste-mibulunan51ülkeninyüzdedoksanındaözelgeleringeliridaresiiçinbağlayıcı olduğu bilgisine ulaşılmıştır.Dolayısıyla,mükellefe özelgeyoluylaizahatvermeuygulamasıpekçokülkedeyaygınolduğugibi,aynızamandageliridarelerininbüyükçoğunluğuverdikleriözelge-lerlekendilerinibağlıkılmaktadırlar.Budurumidareyegüvenvever-gilemedekesinlikilkelerininönemlibiryansımasıdır.

Türkiye’de özelge; mükellefleri ve yargı organlarını bağlamaz.Özelge esas itibariyle özelgeyi veren Gelir İdaresini bağlamaktadır.Ancak, Gelir İdaresini bağlayıcılığının hukuki sonuçları açısındansınırlıolduğunudabelirtmekgerekir.Bubağlayıcılık,yanlışverilenözelgeleriçinsadececezakesilmemesivetarhedilenvergiiçingecik-mefaizihesaplanmamasışeklindesınırlıbirbağlayıcılıktır.Vergitar-hınaengelolacakşekildetambirbağlayıcılıktansözedilemez.

Rapor Değerlendirme Komisyonu, değerlendirmelerinde özel-

60 AlerieveDiğerleri,a.g.e.,s.368.61 OECD,2015,s.290.


geleri dikkate almakdurumundadır.Ancak, daha önceki bölümler-deayrıntılarınayerverildiğiüzere,özelgedeyeralanizahatınyanlışolduğunu düşündüğü durumda, özelgenin tekrar değerlendirilmesisürecinibaşlatmayetkisinedesahiptir.VUK’un140ıncımaddesiuya-rınca,tenkidekonuözelgedeyeralanizahatınMerkeziRaporDeğer-lendirmeKomisyonundanüçüyeile413üncümaddeyegöreoluştu-rulankomisyondanikiüyeninkatılımıylaoluşturulacakbeşkişilikbirkomisyontarafındandeğerlendirilmesisonucundadoğrubulunmasıdurumunda,özelgehemRaporDeğerlendirmeKomisyonunuhemdeincelemeelemanınıbağlayıcıbirnitelikkazanmaktadır.

Özelgenin incelemeelemanıaçısındanbağlayıcılığı isekarmaşıkvetartışmalıbiralandır. İncelemeelemanı,raporyazımaşamasındaözelgeilebağlıdeğildir.Ancakrapordeğerlendirmekomisyonuözel-gedekiizahatakatılırveözelgeyeaykırıraporyazılmasınedeniylein-celeme raporunun düzeltilmesini gerekli görürse, inceleme elemanıraporunudüzeltmekzorundadır.Buaşamadansonraözelge,incelemeelemanıaçısındandabağlayıcıhalegelmektedir.

Özelgelerinrapordeğerlendirmekomisyonusürecindedeolsain-celemeelemanıaçısındanbağlayıcıhalegelmesi,mükelleflehinehata-lıolarakverilenancakkamusalzararayolaçabilecektürdenözelgeleraçısındanyargıdenetiminiimkânsızhalegetirmekteolupözelgesis-temiaçısındanbaşkabirsorunalanıteşkiletmektedir.

Özelge sisteminde 6009 sayılı Kanun’la değişiklik yapılmadanönce,incelemeelemanlarıözelgelerekarşıraporyazabilmekte,ancakmükelleflere cezakesilememekteydi.Mükelleflerözelgeninhukukendoğru, özelgeye aykırı yazılan inceleme raporunun hukuken yanlışolduğunudüşünüyorlarsaraporudavakonusuyapmaktavenihaika-rarıhukukdevletininbirgereğiolarakyargıorganıvermekteydi.Buhaliyleincelemeelemanlarınınmükelleflehineverilenyanlışmukte-zalarlailgiliolaraksisteminemniyetiolarakgörevyaptıklarıilerisü-rülmektedir.62

Özelge sisteminde 6009 sayılıKanun’la yapılandeğişiklik sonu-cundaincelemeelemanlarıyineözelgelerekarşıraporyazabilmekte-dir.Ancak, rapordeğerlendirmekomisyonuözelgeyi hukuka aykırı

62 Bayraktar,2010,a.g.m.,s.97.


bulmazsa,başkabirdeyişleincelemeraporunuhaklıbulmazsa,özelgeyargıorganlarınınönünegidemeyecek,konuileilgilisonkararıyargıdeğil,idarevermişolacaktır.Görüldüğügibibudüzenlemeileidare-ninmükelleflehineverdiğiyanlışmuktezalaryargıdenetiminindışı-naçıkarılmıştır.63, 64Budurumunnormlarhiyerarşisinevedolayısıylahukukaaykırıbirsonuçortayaçıkaracağıilerisürülmektedir.65

Başkamükellefeverilenözelgelerinbağlayıcılığıhususuisediğerbirtartışmalıalanolarakkarşımızaçıkmaktadır.Öncekibölümlerdeyerverilen425sayılıVUKGenelTebliğive63No.luSirkülerilebirlikteRaporDeğerlendirmeKomisyonları,incelemeraporundatenkitedilenkonuileilgiliolarakbaşkamükellefeverilenözelgeleraçısındandara-porlardakiönerilerideğerlendirecektir.Mükellefin lehineözelgedekigörüşünrapordeğerlendirmekomisyonutarafındanpaylaşılmasıdu-rumundabaşkamükellefeverilenözelgelerdeincelemeelamanıiçinbağlayıcıniteliğekavuşacaktır.

Özelgeninmükellefaçısındanbirbağlayıcılığıyoktur.Ancak,uy-gulamadamükelleflergenelliklealdıklarımuktezalardoğrultusundahareketetmekte,kendisineverilenmuktezayakatılmadıklarızamanihtirazıkayıtlabeyanlarınıvergidairesinevererekdavaaçmayolunagidebilmektedirler.66,67,68,69

5.3.İzahatTalebininÖzelgeileDeğilSirkülerleKarşılanmasınınVergiTarhınaEtkisiVUK’un413üncümaddesininikincifıkrasıuyarınca,Gelirİdaresi

Başkanlığı,kendisindenistenecekizahatıözelgeilecevaplandırabile-

63 Bayraktar,2010,a.g.m.,s.97.64 AdnanErsoy,“6009SayılıKanunSonrasıVergiİncelemelerindeGenelTebliğ,Sir-

külerveMukteza(Özelge)Etkisi”,Vergi Dünyası,Mayıs2011,Sayı357,s.49.65 Karyağdı,2013,a.g.m,s.27.66 MustafaGürhanAcar,“GenelTebliğveMuktezanınVergiHukukBakımından

MahiyetiveMükellefveİdareAçısındanBağlayıcılığı”,Vergi Dünyası,Ekim2001,Sayı242.

67 GürolÜrel,GüncelVergiUsulKanunuUygulaması,MaliyeveHukukYayınları,Ankara,2007,s.983.

68 A.BuminDoğrusöz,“ÖzelgelerinCezayıKaldırmaİşlevindeKarşılaşılanSorun-lar”,Yaklaşım,Kasım2000.

69 ŞenolKocaer,“MükellefAleyhineÖzelgelerİptalDavasıKonusuOlabilirmi?”,Yaklaşım,Haziran2013,sayı:246.


ceğigibiaynıdurumdaolantümmükelleflerbakımındanuygulama-yayönvermekveaçıklıkgetirmeküzeresirküleryayımlamaksure-tiyledecevaplayabilmektedir.Dolayısıylamükellefinizahattalebininkarşılanmasındaidare,butalebinneşekildekarşılanacağınakendisikararvermektedir.

VUK’un369uncumaddesiuyarınca,mükellefinizahat talebininözelgeilekarşılanmasıdurumunda,özelgedebelirtilenidarigörüşünhatalıolduğuanlaşılırsamükellefinilgiliişlemlerivergitarhınakonuolmakta,ancakbutarhiyatiçinvergicezalarıkesilmemektevegecik-mefaizihesaplanmamaktadır.Bunakarşılık,mükellefinizahattalebi-ninsirkülerilekarşılanmasıdurumunda,mükellefinsirkülerdebelir-tilenkonuyailişkinişlemiiçinvergitarhiyatıdayapılamamaktadır.

Sirkülerler; idareyi, rapor değerlendirme komisyonları ve vergiincelemeelemanlarınıbağlamaktadır.Özelgelerinbağlayıcılığıisebiröncekibölümdebahsedildiğiüzeredahasınırlıdüzeydedir.Özelgeyerağmen,incelemeelemanınınözelgeyeuygunolarakyapılanvevergi-selsonuçdoğuranbirişlemitenkitederektarhiyatönermesineengelyoktur.Çünküözelgeancakrapordeğerlendirmeaşamasındaincele-meelemanınıdabağlayıcıbirniteliğekavuşabilmektedir.

Dolayısıylamükellefin izahat talepetmehakkının idarecekarşı-lanmayöntemi,mükellefaçısındandoğurduğuhukukisonuçlaraçı-sındanönemli farklılıklarortayaçıkarmakta; izahat talebiözelge ilekarşılananmükellef,sirküler ilekarşılananmükellefegöredahadü-şükbirkoruma,idarigüvenlikvevergilemedebelirliliksağlamakta-dır.Bunedenle,özelgesistemininişleyişine,özelgevermedearaştırmaveincelemeaşamalarınıngeliştirilmesinebağlıolarak,özelgeler içindevergitarhedilmemesihususununakademikçevrelerdevemaliyeçevrelerindetartışılmasındafaydabulunduğunudüşünmekteyiz.

5.4.ÖzelgeSistemininDanışmanlıkHizmetineDönüşmesiYurtdışıörneklerindeözelgeverilecekvergitürleri,konularveya

mükellefgruplarıitibariylesınırlamalarsözkonusuolmaktadır.Tür-kiye uygulamasında ise vergi türü, konu veyamükellef gruplarınailişkinherhangibirsınırlamaolmaksızın,vergiselnitelikliherkonudaözelgeverilmektedir.GelirİdaresiBaşkanlığı’nın2014FaaliyetRapo-


runa70 göre, 01.01.2010- 31.12.2014döneminde; özelge komisyonununonayındangeçipözelgehavuzunaatılanözelgesayısı8.959,taşrata-rafındanözelgehavuzundanemsalalınarakoluşturulmuşözelgesa-yısı30.586’dır.Buverileregörebiryıldaverilenözelgesayısıortalama6-7binlercivarındadır.Çoksayıdaözelgeverilmesi,vergisistemininkarmaşıklığınavemevzuatın sıkdeğiştiğine işaret ettiğikadar,ver-gisorunlarınınyorumlanmasındaprofesyonelmeslekmensuplarınabaşvurmadanziyadeidareyebaşvurmayönteminintercihedildiğinidegöstermektedir.

Yurtdışındaki pek çok ülke örneğinin aksine Türkiye’de özelgehizmetininücretsizolması, özelgeverilecekkonulardaherhangibirsınırlamanınbulunmaması,özelgelerinbelgevebilgiüzerinden,mü-kellefnezdindevehariciverilerkullanılarakherhangibiraraştırmaveyaincelemeyapılmaksızınverilmesimükelleflerinvergiseldurum-ları ile ilgiligüvencesağlamakamacıyla,özelgemüessesiniamacınıaşacak tarzdakullanmalarınanedenolabilmektedir.Normalde,her-hangibirvergiuzmanıveyamuhasebemeslekmensubunadanışmaksuretiyleçözümbulunabilecekveyazatentebliğveyadiğermevzuattaaçıklananpekçokhususözelgetalebinekonuolabilmektedir.

Mükelleflerbazengerçektekuşkuyadüştükleribirkonuhakkındaaydınlatılmakamacıyladeğilde,kendiuygulamalarınıidareyeonay-latmayayadadoğrulatmayayadabirdayanakeldeetmeyeyönelikolarak özelge isteğinde bulunabilmektedirler.71 Özelge müessesi birtürkendinigarantiyealmaaracıolarakgörülebilmektedir.

Birtürdanışmanlıkhizmetiolarakalgılanmaya,72yapılanişlemiidarece onaylatma amacıyla kullanılmaya başlanan özelgemüessesierozyonauğramaklakalmamakta,Gelir İdaresiaçısındandaönemlibirişyükühalinegelmektedir.

Yukarıdasıralanannedenlerle,özelgesistemininciddibirşekildegözdengeçirilmesi,mükellefingenelbilgilendirilmehakkınınidareceenuygunşekildekarşılanmasınayönelikuygulamalar ilekarmaşık,müphem, izahamuhtaçvergiselkonulara ilişkin idareninyorumve

70 GİB,2014YılıFaaliyetRaporu,s.74.71 LütfiTanrıkulu,“Özelgeler(Muktezalar)Üzerine”,Vergi Dünyası,Sayı:163,Mart

1995.72 A.BuminDoğrusöz,“YeniÖzelgeDüzeniveSorunları”,Referans,01.02.2010.


görüşünüiçerenözelgetalephakkınailişkinuygulamayıbirbirindenayıracaktarzdaadımlaratılmasıgereğibulunmaktadır.Bukapsamda,özelgeverilecekkonulara ilişkinbazıbelirlemelerinyapılması; özel-getaleplerininkarşılanmasıaşamasındamükellefingerçektentered-dütettiğikonununidarecetamolarakkavranmasınayönelikayrıntılıaraştırmaveincelemeaşamalarınınsistemedâhiledilmesi,mükellefibilgilendirmemahiyetindeki cevaplar ile idarenin yorumunu içerentürdencevaplarınfarklıformatlardamükellefeulaştırılmasıvebunla-rınhukukietkivesonuçlarınınfarklıolmasıgibiönlemleringeliştiril-mesigerektiğidüşünülmektedir.

5.5.ÖzelgedeYapılanİzahatınAçıklığıveAnlaşılırlığıÖzelgelerinhariciaraştırmaveincelemelergerçekleştirilmeksizin

mükellefçesunulanbilgivebelgeleredayanılarakyapılması,çoksa-yıdaözelgetalebinedeniyleizahatistenenkonuyailişkinbazısomutolaylarınyeterincekavranamaması,idarecilerinkendilerinisorumlu-lukaltınasokmamakamacıyladahagenelifadeleritercihetmelerigibinedenlerleverilenözelgelerinmükellefaçısındanyeterinceaçıkvean-laşılırolmamasıönemlibirsorunalanıdır.Böylebiryapıiçinde,mü-kellefintereddüdedüştüğükonudamükellefiaydınlatması,sorusunayorum ve izahat getirmesi beklenen özelgelerin bizatihi kendisininyorumveizahamuhtaçolmasısorunuortayaçıkmaktadır.Budurum,özelgesisteminiamacındanuzaklaştırmaktadır.

Mükellefinizahattalephakkınınönemidikkatealınarak,özelgetalebinekonuolan sorunun tümyönleri ile kavranmasıvekonu ileilgilitümsomutdurumlarailişkinaçık,anlaşılır,netizahattabulunul-masıgerekir.

SONUÇMükellefinbilgiedinmehakkıvebuhakkınönemlibiruzantısı

olarak,vergimevzuatıveuygulamalarıkonusundatereddüdedüşü-lenkonulardaidaredenizahattalepetmehakkıpekçokülkedeuygu-lamaalanıbulmaktadır.Türkiye’demükellefinizahattalephakkı,1949tarihli5432sayılıVergiUsulKanunu’nunyürürlüğegirdiği tarihtenbuyanahukuksistemimizdeyeralmaktadır.


Mükelleflerin ve vergi sorumlularının vergi durumları ve vergiuygulamasıbakımından,kendilerinceaçıkolmayanvetereddütettik-leri konular hakkında yazılı olarak açıklama talebinde bulunmalarıüzerine yetkili makamlarca kendilerine verilen yazılı görüş özelge(mukteza)olarakadlandırılmaktadır.Özelgelermükellefe,bilgiedin-mehakkıvedilekçehakkınınötesindehaklar sağlamaktadır. İdare-denaldığıözelgeyeuygunşekildevergisel işleminiyapanmükellef,sonradanidareningörüşününyanlışolduğununvergiincelemesiveyabaşkabirsuretleanlaşılmasıdurumundadahio işlemleilgiliolarakvergi cezasınamuhatap olmamakta, tarh edilen vergi için gecikmefaiziödememektedir.Ayrıca,vergiincelemesürecininözelliklerapordeğerlendirmekomisyonlarıaşamasındaözelgeler,incelemeelemanıverapordeğerlendirmekomisyonuaçısındanbağlayıcıbirnitelikka-zanabilmektevemükellefiçinayrıbirkorumasağlamaktadır.

Vergilemedeöngörülebilirlik sağlaması vekesinlik ilkesininha-yatageçirilmesiaçısındanönemtaşıyanözelgesistemibazıaçılardantartışılmaktadır. Çalışmamızda ayrıntılı olarak üzerinde durulduğuüzere,butartışmalıalanlarözetleaşağıdakigibidir:

1- Özelgelerin;GelirİdaresiBaşkanlığı,rapordeğerlendirmekomis-yonlarıveincelemeelemanlarıiçinneölçüdevehangidurumlar-dabağlayıcıolduğu,

2- Vergiincelemesürecinde,başkamükellefeverilmişbirözelgeninincelenenmükellefaçısındanneşekildedeğerlendirileceği,netürhukukisonuçlardoğuracağı,yanılmahükümlerininbumükellef-leraçısındandahukukisonuçdoğurupdoğurmayacağı,

3- İdareninmükellefinizahattalebinisirkülerveözelgeolmaküzereikifarklıyöntemlekarşılayabildiği;sirkülerlekarşılananizahatta-leplerininmükellefevergitarhiyatı,cezavegecikmefaizinekarşıkorumasağlamasınakarşın;özelgeilekarşılananizahattalepleri-ninvergitarhiyatınıengellemediği,sadececezavegecikmefaiziaçısındankorumasağladığı,

4- Özelgenin izaha ihtiyaç duyulan vergisel işlem gerçekleşmedenönceteminedilmesigerekmesinekarşın,idareninözelgetalepleri-ninekadarsüredekarşılayacağıhususununkanunveyayönetme-lik gibi bağlayıcı hukukmetinlerindedüzenlenmediği, idarenin


taahhüdümahiyetindeolanancakidareyidoğrudanbirsorumlu-lukaltınasokmayan,mükellefedeilerisürülebilecekbirhaktanı-mayanhizmetstandartlarıtablosuilekamuoyunaduyurulduğu,

5- Özelge verilebilecek konular konusunda herhangi bir sınırlamabulunmadığı,heryılverilenözelgesayısının6-7binlercivarındaolduğu,özelgeninbazentereddütoluşturanbirmevzuatkonusun-daidareninyorumundanziyadevergiuygulamalarıileilgiligenelbilgiedinmemahiyetinedönüşebildiğivebuhaliylepekçokdu-rumiçinamacındanuzaklaşabildiği;özelgesayısınınçokluğune-deniylemükellefçesunulanbilgivebelgelerüzerindenayrıcabiraraştırmaveayrıntılı incelemeyapılmaksızınverilenözelgelerinkalitesininarzulanandüzeydeolmadığı.

Yukarıdayerverilen tartışmalı alanlargözönündebulundurul-duğunda,özelgesistemininvergilemedeöngörülebilirlikvekesinlikilkelerinehizmetedecekşekildeyenidentasarlanmasıihtiyacıbulun-duğudeğerlendirilmektedir. Böyle bir tasarımda, özelgelerin gerçekanlamdaidareninyorumunugerektirenalanlarahasredilmesi,özelgevermesürecininsadecesunulanbilgivebelgelerebağlıolarakdeğil,ayrıntılıaraştırmaveincelemeleredayandırılması,özelgelerinmükel-lef tarafından genişletilerek konu dışındaki olaylara uygulanmasınıönleyecekşekildekonununtümmaddiunsurlarınatemasetmesi,açıkveanlaşılırolması,özelgeninkendisininizahamuhtaçolmaması,ida-reninözelgetaleplerininekadarsüredekarşılamakzorundaolduğuhususununbağlayıcımevzuatlabelirlenmesi;araştırmaveincelemeyedayanarakdahasınırlıkonulardavedahayüksekkalitedeverileceközelgeleriçinözelgeyegöreişlemyapanmükellefincezavegecikmefaiziyanındavergitarhiyatınadamuhatapolmamasıhususununtar-tışmayaaçılmasıgerektiğidüşünülmektedir.

KaynakçaAcarMustafaGürhan,“GenelTebliğveMuktezanınVergiHukukBakımındanMa-

hiyetiveMükellefveİdareAçısındanBağlayıcılığı”,Vergi Dünyası,Ekim2001,Sayı242.

AlerieBenjamin;DattKalmen;SawyerAdrianveWeeksGreg“AdvanceTaxRulingsinPerspective:ATheoreticalandComperativeAnalysis”,New Zealand Journal of Taxation Law and Policy,Volume20,Aralık2014.

AykınHasan, “ÖzelgeTaleplerininCevaplanmasındaSüre:ÜlkeUygulamalarıveTürkiye”,Yaklaşım,Aralık2015


Bayraktar,İhsanKağan,“ÖzelgedeYeniSisteminDeğerlendirilmesi”,Vergi Dünyası, Ekim2010,Sayı:350.

ChanWinnie, “TheRight toKnow in Tax Law”,King’s College Law Review, Vol:11,Sayı:2,2000.

ÇelikCelal,“VergiHukukununYardımcıKaynağıOlarakİdariDüzenlemeler”,Vergi Dünyası,Mayıs2003

ÇetinGüneş,MükellefHaklarıveVergiyeGönüllüUyum,(YayımlanmamışDoktoraTezi),CelalBayarÜniversitesiSBE,Manisa2010.

DoğrusözA.Bumin,“ÖzelgelerinCezayıKaldırmaİşlevindeKarşılaşılanSorunlar”,Yaklaşım,Kasım2000,Sayı95.

DoğrusözA.Bumin,“YeniÖzelgeDüzeniveSorunları”,Referans,01.02.2010.DönmezRecai, “YükümlüHaklarıOrtayaÇıkışNedenleri veBirKavramlaştırma

Denemesi”,Yaklaşım,Nisan2004,Sayı136.EgeliHalûkveDağMehmet;“TürkVergiHukukuAçısındanMükellefHaklarının

Değerlendirilmesi”,Maliye Dergisi,Temmuz-Aralık2012,Sayı163.ErdemTahir6009sayılıKanunlaYapılanDeğişikliklerSonrasındaVergiİncelemesi,

YaklaşımYayıncılık,Ankara,2011.ErsoyAdnan,“6009sayılıKanunSonrasıVergiİncelemelerindeGenelTebliğ,Sirkü-

lerveMukteza(Özelge)Etkisi”,Vergi Dünyası,Mayıs2011,Sayı357EvansChris;FreedmanJudithveKreverRichard (Eds),TheDelicateBalance:Tax,

DiscretionandtheRuleofLaw,IBFD,Amsterdam,2011.GİB,2014YılıFaaliyetRaporu,Gelir İdaresiStratejiGeliştirmeBaşkanlığı,Ankara,

2015.GümüşErhan,“SonDüzenlemelerÇerçevesindeVergiİncelemelerindeÖzelgelerin

Önemi”,Mali Çözüm,Mayıs-Haziran2013.GüvenFatihveÖzelİlyas,“425sayılıVergiUsulKanunuGenelTebliğiSonrasında

ÖzelgelerinVergiİncelemesineEtkisi”,Vergi Dünyası,Sayı:381,Mayıs2013,s.80.HeperFethiveDönmezRecai,VergiHukuku,AnadoluÜniversitesiYayınları,Eski-

şehir,2003.KaryağdıNazmi,“YeniÖzelgeSistemi”,Vergi Dünyası,Mart2010,Sayı:343.KaryağdıNazmi,“EskiÖzelgelerÇöpemi?”,Vergi Dünyası,Temmuz2013,Sayı:383.KızılotŞükrü,KızılotZuhal,VergiİhtilaflarıveÇözümYolları,Genişletilmiş15.Bas-

kı,YaklaşımYayıncılık,Ankara,2009.KocaerŞenol,“MükellefAleyhineÖzelgelerİptalDavasıKonusuOlabilirmi?”,Yakla-

şım,Haziran2013,sayı:246.SugurmanNormanA.,“FederalTaxRulingsProcedure”,TaxLRev1,1954.TDK,TürkçeSözlük,Ankara,2011.OECD,“Taxpayers’RightsandObligations–PracticeNote”,OECDCommitteeofFis-

calAffairsForumonTaxAdministration,2003.OECD,TaxAdministrations2015,OECDPublishing,Paris,2015OzansoyAhmet,“ÖzelgeMüessesesininÖzellikleri”,Yaklaşım,Sayı:207,Mart2010.


ÖncelMualla;KumruluAhmet veÇağanNami,VergiHukuku, TurhanKitabevi,Ankara,2008.

ÖzyerMehmetAli,AçıklamaveÖrneklerleVergiUsulKanunuUygulaması,6.Baskı,HesapUzmanlarıDerneğiYayınları,İstanbul,2014.

Şenyurtİdris,“ÖzelgeveSirkülerinHukukiDurumu,YeniÖzelgeSistemive6009SayılıKanunlaMükelleflerinİzahatTalebineİlişkinEsaslardaveSonuçlarındaYapılanDeğişiklikler”,Vergi Dünyası,Eylül2010,Sayı:349,s.54.

TanrıkuluLütfi,“Özelgeler(Muktezalar)Üzerine”,Vergi Dünyası,Sayı:163,Mart1995.Tekneci Hülya, “Özelgelerin Vergi Hukukundaki Önemi”, Mali Çözüm, Temmuz-

Ağustos2013.TuncerSelahattin,“6009sayılıYasaileÖzelge(Mukteza)’deYapılanYeniDüzenleme-

ler”,Yaklaşım,Sayı:213.Eylül2010.ÜrelGürol,GüncelVergiUsulKanunuUygulaması,MaliyeveHukukYayınları,An-

kara,2007.YaltıBillur,VergiYükümlüsününHakları,Beta,1.Bası,İstanbul,2006.YavaşlarFundaBaşaran,“HukukiGüvenlikİlkesininBirAltİlkesiOlarakVergiHu-

kukundaYasallık İlkesi”,HukukGüvenliği,KamuHukukçularPlatformu8-9Kasım2013Ankara,TürkiyeBarolarBirliği,Ankara,2015.

BaşvurulanMevzuat:Türkiye Cumhuriyeti Anayasası, 18.10.1982 tarih 2709 sayılı Kanun, RG:

09.11.1982/17863(Mükerrer)5432sayılıVergiUsulKanunu(Mülga),KT:07.06.1949,RG:15.06.1949/7233.213sayılıVergiUsulKanunu,KT:04.01.1961,RG:10-12Ocak1961/10703-10705.4982sayılıBilgiEdinmeHakkıKanunu,KT:09.10.2003,RG:24.10.2003/25269.3071 sayılı Dilekçe Hakkının Kullanılmasına Dair Kanun, KT:01.11.1984, RG:

10.11.1984/18571Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılmasına Dair Yönetmelik, RG:

28.08.2010/27686RaporDeğerlendirmeKomisyonlarınınOluşturulmasıileÇalışmaUsulveEsasları

HakkındaYönetmelik,RG:31.10.2011/28101.Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik, RG:

31.10.2011/28011.KamuDenetçiliğiKurumuKanunu’nunUygulanmasınaİlişkinUsulveEsaslarHak-

kındaYönetmelik,RG:28.03.2013/28601(Mükerrer)425SıraNumaralıVUKGenelTebliği,RG:27.03.2013/28600400SıraNo.luVUKGenelTebliği,RG:01.10.2010/27716395SıraNumaralıVUKGenelTebliği,RG:16.01.2010/27464.VUK63No.luSirküler,02.04.2014,(www.gib.gov.tr)

mÜkellefİn Özelge yoluyla İzahat talep hakki, hukukİ

Documents