metode u reviziji
DESCRIPTION
RevizijaTRANSCRIPT
1. UVOD
Svaka disciplina, pa tako i revizija, u svojim ispitivanjima i istraživanjima služi se određenim
metodama. Metode, koje se koriste u reviziji su različite. Treba napomenuti kako upotreba
određene metode, prvenstveno, ovisi o unaprijed postavljenim ciljevima i željenom
rezultatom dobivenih pomoću upotrebe određene metode. Upotreba određene metode ovisi o
nizu drugih čimbenika poput tehničke opremljenosti, kadrovskih uvjeta i organizacijskih
mogućnosti poslovnog subjekta.
Osnovni cilj ovog seminarskog rada je objasniti osnovne metode u reviziji, njihovu podjelu,
značaj i primjenu. Revizija se služi nekim općim metodama koje se koriste u gotovo svim
znanstvenim disciplinama: induktivna, deduktivns i iskustvena metoda. U svojim
istraživanjima revizija se prije svega služi svojim sprecifični metodama koje su
karakteristične upravo za reviziju i koje se nazivaju sprecijalnim metodama revizije. Revizija
u svome ispitivanju se služi i sa analitičkim metodama, utemeljene u raščlanjivanju i
uspoređivanju. Posebna pažnja je poklonjena upravo analitičkim postupcima, jer mogu biti od
velike koristi revizoru u obavljanju procesa revizije finansijskih izvještaja, pod uslovom da
revizor dobro poznaje poslovanje klijenta i djelatnost klijenta, te analitički postupci
obuhvataju gotovo sve faze procesa revizije. U seminarskom radu se također navode i tri
značajna područja primjene analitičkih postupaka, i to: pri planiranju revizije, analitički
postupci kao suštinski test i kao sveukupan pregled u posljednjoj fazi procesa revizije.
2. METODE U REVIZIJI
Riječ metoda dolazi iz grčkog jezika (grč. methodos) i znači „način istraživanja, pristupanje
pojavama koje se proučavaju, planomjerni put utvrđivanja istine“. U tom kontekstu metoda se
može definirati kao planski postupak za postignuće nekog cilja. Metode uvijek sadrže pravila
kojih se u primjeni neke metode treba pridržavati, a pravila proizilaze iz teorijskih stavova
određene discipline. Jedinstvo teorije i metode očituje se u tome što sistem stavova neke
teorije sadrži i pravila metoda koja u istraživanju treba poštovati. Metode reviziju uvjetovane
su objektom i predmetom. Prema tome, kada se govori o metodama revizije nužno je metode
revizije razmatrati u kontekstu međuovisnosti, s jedne strane s teorijskim stajalištem o reviziji,
a s druge strane s objektom i predmetom revizije. Međusobna uvjetovanost metoda revizije s
objektom i predmetom revizije lakše se uočava i u pravilu se to uvažava. Uvjetovanosti
metoda revizije s teorijskih stajališta o reviziji teže se uočava i često puta se zanemaruje.
Revizija se razmatra i kontekstu cjelokupnog procesa nadzora poslovanja. Efekat nadzora
uveliko ovisi o metodama koje se primjenjuju u obavljanju kontrole i revizije. Što je funkcija
nadzora razvijenija, to su njene metode brojnije i obrnuto. Zbog različitosti područja nadzora,
metode koje se koriste nisu iste. Prema tome, zavisno od toga što se revizijom želi postići
primjenjuju se različite metode. Uporaba određene metode zavisi i od kadrovskih i
organizacijskih revizijske tvrtke koja provodi reviziju, odnosno ako se govori o internoj
reviziji, uporaba metoda je determinirana unutarnjom organizacijom i kadrovskim
mogućnostima odjela interne revizije u poduzeću.
U Općeprihvaćenim revizijskim standardima metode revizije u uskoj su vezi sa standardima
obavljanja revizije pomoću kojih se standardiziraju postupci u planiranju i izvršenju poslova
revizije te postupci u vrednovanju sistema internih kontrola i prikupljanju dokaznog
materijala. U Međunarodnim revizijskim standardima ,u konteksu metoda revizije, posvećeno
je najviše pozornosti reviziji na temelju uzorka i analitičkim postupcima.1
1 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str. 84
3. KLASIFIKACIJA METODA
Različiti autori metode koje se koriste u reviziji klasificiraju na različite načine. Uobičajeno se
smatra da se revizija služi i nekim općim metodama koje se koriste u gotovo svim
znanstvenim disciplinama i tu se ponajprije misli na:
induktivnu,
deduktivnu i
iskustvenu metodu.
U svojim istraživanjima revizija se prije svega služi svojim sprecifični metodama koje su
karakteristične upravo za reviziju i koje se nazivaju sprecijalnim metodama revizije. U
skupinu specijalnih metoda revizije ubrajaju se:
I. metode intenziteta ispitivanja – formalna i materijalna;
II. metode smjera ispitivanja – progresivna i retrogradna;
III. metode obima ispitivanja – potpuna i preskočna tj. ispitivanje pomoću uzoraka;
IV. metode načina ispitivanja – direktna i indirektna.
Revizija u svome ispitivanju se služi i sa analitičkim metodama, koje su, prije svega,
utemeljene u raščlanjivanju i uspoređivanju. U analitičke metode ubrajaju se:
a) komparativni finansijski izvještaji i horizontalna analiza;
b) strukturni finansijski izvještaji i vertikalna analiza;
c) pokazatelji analize finansijskih izvještaja2
Slika 1. Klasifikacija metoda koje se najčešče koriste u reviziji
2 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str.87
3.1. Opće metode u reviziji i njihova primjena
Pod općim metodama podrazumjevaju se one metode koje se koriste u istraživanjima u
različitim disciplinama. Najčešće naglašavane opće metode u reviziji su:
Induktivna metoda (lat. Inducere-uvoditi) polazi od ispitivanja pojedinačnih slučajeva.
Na temelju ispitivanja pojedinačnih slučajeva dolazi do spoznaje općeg stanja u
poslovanju poduzećem. Induktivnom metodom se nastoji pomoću proučavanja
pojedinačnih pojava i njihove usklađenosti s unaprijed postavljenim kriterijima
spoznati šira cjelina. Omogućava da se na temelju proučavanja pojedinačnih slučajeva
osigura uopćeno zaključivanje.
Deduktivna metoda (lat. deducere-izvesti, izvoditi) polazi od ispitivanja šire cjeline
poslovanja ili općih rezultata. Temeljem ispitivanja općeg stanja dolazi do spoznaje
pojedinačnih slučajeva u poslovanju poduzećem. Iz šireg konteksta, cjeline ili nečega
što je općenito, izvode zaključci o stanju pojedinačnih pojava. Deduktivna metoda
omogućava da se temeljem proučavanja općih rezultata osigura zaključivanje o
pojedinačnim slučajevima.
Iskustvena ili eksperimentalna metoda (lat. experimentum – pokus) temelji se na
prethodnom iskustvu i pomoću kumuliranog iskustva moguće je odrediti kojim
pojavama i područjima revizija treba posvestiti najviše pažnje jer se zna da se upravo
na tim područjima najčešće uočavaju određene nepravilnosti.
Specijalne metode revizije
Specijalne metode se klasificiraju s obzirom na intenzitet, smjer, opseg i način ispitivanja.
S obzirom na intenzitet ispitivanja razlikuje se:
Formalna metoda
Materijalna metoda
Formalna metoda ispituje postoji li suglasnot između poslovanja preduzeća te njegovih
financijskih izvještaja s postojećim zakonskim propisima, uobičajenim načelima dobrog
poslovanja, načelima urednog knjigovodstva i računska saglasnost. Pod tim se podrazumjeva
ispitivanje usklađenosti između predočenih financijskih izvještaja i podataka u
računovodstvenim evidencijama koje prethode financijskim izvještajima, zatim se ispituje
postoji li usklađenost stvarnog stanja u poslovanju s računovodstvenim i drugim
evidencijama, postoji li usklađenost između sintetičke i analitičke evidencije.
Materijalna metoda je mnogo intenzivnije ispitivanje. Ovom metodom se ispituje suštinska i
sadržajna tačnosti te opravdanost i cjelovitost poslovnih promjena. Temeljni cilj materijalne
metode je ispitivanje realnosti procjene elemenata financijskih izvještaja. Naglasak je na
ispitivanju problematike odabira i primjene računovodstvenih politika pri sastavljanju i
objavljivanju financijskih izvještaja. Pri tome se ističe značaj računovodstvenih načela i
standarda koji predstavljaju podlogu za odabir računovodstvenih politika te kasnije služe kao
kriterij za ocjenu prihvaćenih računodstvenih politika. Kod interne revizije materijalnom
metodom, slično kao i kod revizije financijskih izvještaja, ispituje se aspekat poslovanja
poduzeća radi utvrđivanja stupnja njegove usklađenosti s unaprijed definiranim kriterijem za
ocjenu.
S obzirom na smjer ispitivanja razlikuje se:
Progresivna metoda
Retogradna metoda
Progresivna metoda (lat. progressus-napredovanje, razvoj) primjenjuje se kada postoji
opravdana sumnja da u financijskim izvještajima nisu obuhvaćene sve bitne ekonomske
činjenice ili da su obuhvaćene na pogrešan način. Ova metoda polazi od kontrole tijeka
izvršenja i sukladno s tim ispituje sve poslovne promjene, zatim knjigovodstvene dokumente
koji se ispostavljaju na temelju tih promjena, zatim knjiženja u analitici i sintetici te na kraju
sve to povezuje se sa stanjem u financijskim izvještajima. Cilj ove metode je da utvrdi
ispravnosti ili neispravnost konačne radnje ili učinka kao i operaciju u kojoj se pogreške
događaju kako bi se kasnijim ugrađivanjem dodatnih kontrolnih mehanizama takve pogreške
u budućnosti onemogućile ili svele na manju mjeru.
Retrogradna metoda (lat. retro-nazad, natrag + gradus-korak) provodi se obrnutim smjerom u
odnosu na progresivnu metodu. Ovaj postupka je uobičajen kod revizije godišnjih financijskih
izvještaja. U provedbi ove metode polazi se od financijskih izvještaja, a zatim ako se uoče
određene nepravilnosti ispituju se knjigovodstvene evidencije koje prethode financijskim
izvještajima, konkretna knjiženja, zatim temeljnice i na kraju ispituju same poslovne
promjene koju su predmet knjigovodstvene evidencije. Ova metoda daje brže rezultate u
odnosu na progresivnu ali je u izvjesnom smislu površnija. Nepravilnosti učinjene na
pojedinim operacijama ne moraju se odmah očitovati u završenom poslu odnosno učinku, već
nakon određenog vremena. Prema tome, kod upotrebe ove metode treba voditi računa o ovom
nedostatku. Interni revizoi primjenjuju retrogradnu metodu o ocjeni realnosti i objektivnosti
poslovanja preduzeća.
S obzirom na opseg i kontinuitet ispitivanja razlikuje se:
o Potpuna ili kontinuirana metoda
o Preskočna ili revizija putem različitog izbora poslovnih promjena
Potpuna revizija podrazumjeva ispitivanje cjelokupnih obuhvata svih poslovnih promjena
nastalih u određenom vremenenskom razdoblju. Ispituju se sve poslovne promjene u tijeku
cijelog vremenskog razdoblja. Ova metoda se primjenjuje vrlo rijetko, i to kod relativno malih
poduzeća. Ako se radi o poslovanju velih poduzeća ona je gotovo neprimjenjiva jer zahtjeva
mnogo vremena, veliki stučni tim koji će obaviti taj posao i na kraju, u pravilu, izaziva vrlo
visoke troškove.
Preskočna metoda svodi se na pitanje izbora odgovarajućeg revizijskog uzorka. Uzorak treba
biti reprezentativan jer se u protivnom dolazi do netočnih informacija o poslovanju
promatranog poduzeća. Izbor uzorka moguće je obaviti na različite načine, ali se treba voditi
računa o pouzdanosti uzorka i rizicima koji proizlaze iz toga. Način kako se vrši izbor
materijala za preskočno ispitivanje pokazuje spretnost i stručnost revizora pa se s pravom
ističe da sklonost nepreskočnom ispitivanju predstavlja značajku neškolovanog revizora. U
savremenim uslovima posao eksterne i interne revizije obavlja se na temelju revizijskog
uzorka. Pored uzorka, u reviziji se provode i testovi. Razlikuju se testovi suglasja i dokazni
testovi. Testovi suglasja u reviziji ispituju pouzdanost sistema internih kontrola poduzeća i oni
su neophodni za utvrđivanje osobina dokaznih testova u reviziji. Traže se moguća odstupanja
u odnosu na propisane ili uobičajene kontrolne postupke, a ako ta odstupanja postoje potrebno
je utvrditi jesu li ona posljedica namjernih grešaka ili se radi o nepažnji. Na temelju testova
suglasja određuju se osobine i veličina uzorka te postupka testiranja koji će se primjeniti u
dokaznim testovima. Dokazni testovi polaze od pretpostavke postojanja grešaka i
nepravilnosti u izradi financijskih izvještaja. U postupku testiranja ispituje se formalna i
materijalna ispravnost financijskih izvještaja i poslovanja poduzeća i to na bazi uzorka.
S obzirom na način ispitivanja razlikuje se:
Direktna metoda
Indirektna metoda
Direktna metoda neposredno ili direktno ispituje svaku poslovnu promjenu da bi se mogao
donijeti sud o njenoj formalnoj i materijalnoj ispravnosti. Ova metoda se u pravilu ne
primjenjuje na razini cijelog poduzeća, već u manjim organizacijskim cjelinama za koje se
pretpostavlja da postoje određeni poremećaji kako bi se otklonilil njihovi uzorci. S razvojem i
porastom obujma poslovanja ova metoda je sve manje značajna s obzirom da za njenu
provedbu treba veliki broj revizora, mnogo vremena, troškovi u visoki i sl.
Indirektna metoda podrazumjeva da se ispituje samo određeni broj poslovnih promjena iz
neke homogne cjeline i na taj način dolazi se do ocjene cjeline. Traže se veličine koje su
međusobno čvrsto povezane s nekim drugim veličinama i na taj načn kotrolom jedne veličine
potvrđuje se i ispravnost ostalih veličina. Ova metoda primjenjuje se kod automatske obrade
podataka koja omgućava da se osiguranjem tačnosti jedne poslovne promjene očekuje da su i
sve druge poslovne promjene tačne. Indirektna metoda je u odnosu na direktnu, mnogo
jeftinija, brže se primjenjuje ali ako su ukažu određene nepravilnosti potrebno je primjeniti
direktnu metodu revizije.
4. ANALITIČKI POSTUPCI
„Prema Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS 520) analitički postupci znače
analizu značajnih pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s
promjenama i odnosima koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju
od određenih predviđenih iznosa.“3
Iako se misli da se analitički postupci odnose samo na analizu finansijskih izvještaja, oni isto
tako obuhvataju proučavanje niza ostalih finansijskih i nefinansijskih informacija. Budući da
se analitički postupci temelje na postupcima uspoređivanja, raščlanjivanja i proučavanja
međuzavisnosti između različitih podataka (informacija), mogu se rangirati od vrlo
jednostavnih postupaka uspoređivanja do relativno složenih statističkih postupaka.
Analitički postupci obuhvataju:
1. usporedbu finansijskih informacija s usporedivim informacijama predhodnih
razdoblja,
2. usporedbu finansijskih informacija s očekivanim (budžetiranim) ili ekstrapoliranim
veličinama,
3. proučavanje međuzavisnosti između različitih finansijskih informacija unutar
posmatranog razdoblja,
4. usporedbu finansijskih informacija posmatranog preduzeća s usporedivim
informacijama ostalih preduzeća,
5. proučavanje međuzavisnosti finansijskih informacija s relevantnim nefinansijskim
informacijama.
Značajno mjesto u kontekstu analitičkih postupaka zauzima i tzv. skeniranje (scanning),
odnosno pretraživanje finansijskih izvještaja. Primjenom pomenute tehnike revizor nastoji
doći do saznanja o postojanju neuobičajenih promjena i stavki, odnosno o postojanju
3 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str. 92
značajnih razlika. Ovaj postupak se najčešće primjenjuje, osim na godišnje, i na polugodišnje
i kvartalne podatke. Tako se najčešće uočavaju i neočekivane i nedosljedne međuzavisnosti
Analitičke postupke je potrebno koristiti tokom cjelokupnog procesa revizije. „Prema
Međunarodnim revizijskim standardima (MRevS 520) analitički postupci se primjenjuju:
1. kao pomoć revizoru pri planiranju vrsta, vremenskog rasporeda i opsega ostalih
revizijskih postupaka,
2. kao dokazni postupak kada u smanjivanju rizika neotkrivanja za određene tvrdnje u
finansijskim izvještajima može biti mnogo uspješniji ili učinkovitiji od testova detalja, i
3. kao sveobuhvatan konačan pregled finansijskih izvještaja u završnoj fazi revizije.“
Slika 2. Faze i razlozi korištenja analitičkih postupala u procesu revizije financijskih
izvještaja4
Primjena analitičkih postupaka je veoma značajna u procesu planiranja revizije i prilikom
sveobuhvatnog pregleda. Pored toga, u savremenim uvjetima koje obilježava sve značajnija
kompleksnost ili složenost poslovanja dolaze do izražaja, analitički postupci se često koriste i
kao dokazni testovi (metoda prikupljanja dokaza koji služe kao potpora revizorovu mišljenju
o realnosti i objektivnosti finansijskih izvještaj, odnosno o poslovanju poduzeća).
4 http://www.efos.unios.hr/
Dakle, revizor u praksi primjenjuje analitičke postupke u sva tri slučaja. Njihova primjena je
vrlo efikasna pod uslovom da je revizori mogu izvesti tačno i da su u mogućnosti valjano
tumačiti dobivene rezultate.
4.1. Analitički postupci pri planiranju revizije
Proces revizije započinje upoznavanjem poslovanja preduzeća. Preduslov za proces planiranja
revizije jeste upoznavanje poslovanja preduzeća i njegovog okruženja. Prilikom upoznavanja
poslovanja preduzeća analitičkim postupcima se utvrđuju područja mogućih rizika, odnosno
područja gdje postoje potencijalni problemi i kojima prilikom planiranja revizije revizor treba
posvetiti više pažnje. Analitički postupci su veoma efikasni u otkrivanju tih potencijalnih
problema koji ugrožavaju realnost i objektivnost finansijskih izvještaja i poslovanja
preduzeća.
Međuovisnost primijenjenih analitičkih postupaka i otkrivanja potencijalnih problema, na
temelju američkih iskustava, prikazana je u tabela 1.
Tabela 1:Potencijalni problemi koji se otkrivaju pomoću analitičkih postupaka
“5
Kada se upozna poslovanje i utvrde podučja mogućih rizika moguće je pristupiti planiranju
načina revizijskog ispitivanja, njegovog vremenskog rasporeda i obujma.
Prilikom planiranja revizije najčešće se koriste sljedeći analitički postupci:
5 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i
financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str.94.95
1. utvrđivanje pokazatelja i strukture finansijskih izvještaja za poređenje s prethodnim
godinama, budžetom i s podacima grane u kojoj preduzeće posluje,
2. usporedba pojedinih salda iz finansijskih izvještaja tekuće godine s prethodnom
godinom i budžetiranim iznosom,
3. pretraživanje „skeniranje“ finansijskih izvještaja s ciljem utvrđivanja neuobičajenim
transakcija, događaja ili salda.
Analitički postupci pri planiranju revizije uključuju i finansijske i nefinansijske informacije
(npr: odnos između iznosa prodaje i veličine prodajnog prostora, broj zaposlenih ili količina
proizvedenih proizvoda).
4.2. Analitički postupci u prikupljanju revizijskih dokaza
Analitički postupci se smatraju jednom od metoda prikupljanja dokaza, odnosno kao mogući
revizijski dokaz. Analitički postupci mogu biti efikasniji od ostalih detaljnih testova u
prikupljanju dokaza za izražavanje mišljenja. Učinkovitost upotrebe analitičkih postupaka,
kao mogućeg revizijskog dokaza, ovisi od:
obilježja tvrdnje koja se želi dokazati,
uvjerljivosti i predvidivosti očekivanih međuzavisnosti,
raspoloživosti i pouzdanosti podataka, te
mogućoj preciznosti očekivanih rezultata.
Kada revizor namjerava provoditi analitičke postupke kao dokazne postupke, treba razmotriti
mnoge čimbenike, kao što su:
ciljevi analitičkih postupaka, te opseg do kojeg se može osloniti na njihove rezultate,
obilježja poslovnog subjekta i stupanj u kojem se informacije mogu raščlaniti,
mogućnost pribavljanja kako finansijskih informacija (planovi i prognoze), tako i
nefinansijskih informacija (broj proizvedenih ili prodanih proizvoda),
pouzdanost dostupnih informacija,
važnost dostupnih informacija,
izvor dostupnih informacija,
usporedivost dostupnih informacija,
znanje stečeno tijekom prethodnih revizija, zajedno s razumijevanjem djelotvornosti
računovodstvenog sustava i sustava internih kontrola, te vrstama problema koji su u
prethodnim razdobljima uvjetovali računovodstvene ispravke.“6
Primjeri korištenja analitičkih postupaka kao dokaznih testova najčešće uključuje:
izačunavanje aprokismativnih očekivanja rezultat, te poredba s ostvarenim rezultatima
detaljno raščlanjivanje i pretraživanje pojedinih pozicija finansijskih izvještaja radi
identifikacije neočekivanih rezultat
poredba postojećih rezultata s rezultatima prethodnog razdoblja, budžetiranim ili
očekivanim rezultatima
utvrđivanje različitih pokazatelja za cjelinu poslovanja i/ili za pojedine dijelove
poslovanja
4.3. Analitički postupci u sveobuhvatnom pregledu
6 www.efos.unios.hr
U posljednjoj fazi procesa revizije, prije formiranja mišljenja i sastavljanja izvještaja, najčešće
se još jednom procjenjuje kvalitet finansijskih izvještaja i zaključci o poslovanju preduzeća do
kojih je revizor došao. Taj posao u revizijskim preduzećima obično vrše menadžeri ili
poslovni partneri, te na taj način provjeravaju rad zaposlenih u svom preduzeću i, što je još
značajnije, procjenjuju jesu li prikupljeni dokazi u procesu revizije odgovarajuća podloga za
izražavanje mišljenja. To je posebno važno u reviziji financijskih izvještaja zbog toga šzo
revizijska tvrtka snosi odgovornost za iskazano mišljenje o njihovoj realnosti i objektivnosti.
U odjelima interne revizije, kada se primjenjuju analitički postupci u reviziji poslovanja, tu
provjeru vrše glavni interni revizori.
Analitičkim postupcima u sveobuhvatnom pregledu obuhvaća se cjelina finansijskih
izvještaja, a pažnja se poklanja neočekivanim saldima, neuobičajenim odnosima u
izvještajima i značajnim razlikama u odnosu na očekivane rezultate. Kao posljedica takvog
sveobuhvatnog pregleda može doći do potvrde zaključaka koji su stvoreni tokom revizije, ali
također, ovim pregledom se mogu utvrditi kritična područja koja je potrebno detaljno ispitati
da bi se smanjio rizik izražavanja pogrešnog mišljenja.
Drugi značajan razlog primjene analitičkih postupaka u sveobuhvatnom pregledu u reviziji
finansijskih izvještaja je zahtjev koji se pred revizijsko preduzeće postavlja u smislu
izvještavanja o vremenskoj neograničenosti poslovanja. U svom izvještaju revizor treba da
naglasi ako je ta pretpostavka dovedena u pitanje. Najjednostavniji, najbrži i najkorektniji
način ispitivanja ove pretpostavke jeste primjena analitičkih postupaka, koji se u ovom
kontekstu obično svode na analizu finansijskih izvještaja. Pored toga, ponekad je dovoljno
samo vidjeti strukturu bilance da bi se vidjelo koliko je ugrožena vremenska neograničenost
poslovanja.
Uzimajući u obzir navedene razloge primjene analitičkih postupaka, nijedno ozbiljnije
revizijsko preduzeće, ali i odjel interne revizije u preduzeću u kojem interna revizija djeluje,
neće propustiti primjenu analitičkih postupaka u sveobuhvatnom pregledu na kraju procesa
revizije, jer se na taj način štiti njihov interes i ugled. 7
7 Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.god., str. 97
4.4. Instrumenti i postupci analize finansijskih izvještaja- Analitički
postupci
HORIZONTALNA ANALIZA (temelji se na komparativnim finansijskim izvještajima)
VERTIKALNA ANALIZA (temelji se na strukturnim finansijskim izvještajima)
ANALIZA POMOĆU POKAZATELJA (pojedinačni pokazatelji, skupine pokazatelja, sistemi pokazatelja, zbirni ili sintetički pokazatelji).
Komparativni financijski izvještaji služe kao podloga za provedbu horizontalne analize,
odnosno omogućuju sagledavanje promjena u toku vremena (više obračunskih razdoblja). Iz
toga proizlazi da moramo raspolagati s podacima za minimalno dvije godine. Najčešće se
jedna godina uzima kao baza, a ostale se razmatraju u odnosu na nju. Kroz horizontalnu
analizu uočava se tendencija i dinamika promjena pojedinih pozicija temeljnih financijskih
izvještaja. Ključna varijabla u horizontalnoj analizi je vrijeme budući da se usporedbom
elemenata financijskih izvještaja, iskazanih u novčanim jedinicama, između dva ili više
razdoblja donosi zaključak o kretanju pojave kroz promatrano razdoblje na osnovu čega je
moguće utvrditi problematična područja poslovanja.
U strukturnim financijskim izvještajima elementi financijskih izvještaja izraženi su u
postotcima. Strukturni financijski izvještaji služe kao podloga za provedbu vertikalne
analize. Vertikalna analiza podrazumijeva međusobno uspoređivanje elemenata financijskih
izvještaja tijekom jedne godine. Uobičajeno se kod bilance ukupna aktiva i pasiva
izjednačuju sa 100 te se izračunavaju udjeli pojedinih elemenata koji sačinjavaju aktivu i
pasivu. Kod računa dobiti i gubitka obično se neto prodaja ili ukupni prihodi izjednačavaju sa
100. Strukturni financijski izvještaji se razmatraju u kontekstu raščlanjivanja, dok je kod
komparativnih financijskih izvještaja razmatranje moguće u kontekstu uspoređivanja.
Pokazatelji financijske analize su racionalni, odnosni brojevi, tj. financijski indeksi koji
stavljajući u odnos određene veličine prikazuju uspješnost poslovanja poduzeća. Pokazatelji
se promatraju kao nositelji informacija koje su potrebne za upravljanje poslovanjem
poduzeća. Pokazatelji se izračunavaju kako bi se dobila informacija koja je osnova za
donošenje poslovnih odluka. Ovisno o korisniku koji donosi odluku i o tipu informacije koja
je potrebna za donošenje odluke razlikujemo sljedeće skupine pokazatelja:
1.Pokazatelji likvidnosti – pokazuju sposobnost poduzeća da podmiruje dospjele kratkoročne
obveze,
2. Pokazatelji zaduženosti – pokazuju koliko se poduzeće financira iz tuđih izvora,
3. Pokazatelji aktivnosti – pokazuju kako poduzeće koristi svoje svoj resurse,
4. Pokazatelji ekonomičnosti – pokazuju odnos prihoda i rashoda,
5. Pokazatelji profitabilnosti – mjere sposobnost poduzeća da ostvari određenu razinu dobiti
u odnosu prema prihodima, imovini ili kapitalu (najznačajniji pokazatelj uspješnosti).
U poslovanju se podrazumijeva da su zadovoljena dva kriterija, sigurnost i uspješnost. Tako
sigurnost uključuje pokazatelje likvidnosti i zaduženosti dok uspješnost uključuje pokazatelje
ekonomičnosti i profitabilnosti, a pokazatelj aktivnosti uključuje sigurnost i uspješnost.
Izračunati pokazatelji bez obzira o kojem se pokazatelju radi, sami za sebe ne znače ništa ako
se ne stave u odnos sa osnovnim veličinama koje predstavljaju bazu za usporedbu.
Tabela 2. Pokazatelji likvidnosti
Tabela 3. Pokazatelji zaduženosti
Tabela 4. Pokazatelji aktivnosti
Tabela 5.Pokazatelji ekonomičnosti
Tabela 6. Pokazatelji profitabilnosti
Tabela 7. Pokazatelji investiranja8
Naziv pokazatelja Formula za izračun pokazatelja
Standardna veličina
Dobit po dionici
Dividenda po dionici
Odnos isplate dividendi
Ukupna rentabilnost dionice
Dividendna rentabilnost dionice
(Neto dobit/ Broj dionica)
(Dio neto dobiti za dividende/Broj dionica)
(Dividenda po dionici/ Dobit po dionici)
(Dobit po dionici/ Tržišna cijena dionice)
(Dividenda po dionici/Tržišna cijena dionice)
Manji od 1
Manji od 1
Manji od 1
5. ANALITIČKE METODE
8 http://e-lib.efst.hr/2013/7020332.pdf
Najpoznatije analitičke metode koje revizor može koristiti u procesu revizije finansijskih
izvještaja su:
1. korištenje omjera (analiza omjera),
2. korištenje postotnih bilanci (strukturni izvještaji),
3. analiza vremenskog niza,
4. analiza trenda,
5. Altmanov sistem pokazatelja (Zeta model ili Z- obrazac),
6. regresijska analiza, i
7. finansijsko modeliranje.
5.1. Korištenje omjera (analiza omjera)
Prednost ove analize jeste lakoća razumijevanja i upotrebe. Uz pomoć računarskih programa
mogu se automatski izračunati pokazatelji, koji predstavljaju radnu dokumentaciju revizora. U
slučaju da revizor želi koristiti navedene podatke kao revizijski dokaz, mora biti veoma
pažljiv pri razmatranju ovih pokazatelja, odnosno mora raspolagati znanjem i iskustvom da bi
mogao uočiti razlike, jer u suprotnom krivo, tumačeni podaci revizora ne oslobađaju
odgovornosti.
5.2. Korištenje postotnih bilanci (strukturni izvještaji)
Korištenje strukturnih izvještaja zasniva se na preračunavanju, u postotke, bilansnih pozicija u
odnosu na izraženu ukupnu vrijednost aktive, čija vrijednost može biti izražena kao postotno
povećanje ili postotno smanjenje u odnosu na posmatranu vrijednost. Korištenje analitičkih
metoda postotnih bilanci omogućuje revizoru relativni uvid u nastale razlike kod finansijskih
izvještaja.
5.3. Analiza vremenskog niza
Modeli vremenskog niza se zasnivaju na upotrebi više varijabli. Ovim modelom se može, na
primjer, predvidjeti buduća prodaja, koja je funkcija prodaje na temelju podataka predhodnih
razdoblja, koja se javljaju kao faktor korekcije i slično. U računalo se unose podaci koji
najbolje pojašnjavaju rast u prethodnim godinama, te se na temelju tih podataka predviđaju
određene veličine za tekuću godinu uz pomoć jednačina, budući da jednačine najbolje opisuju
kretanje vremenskog niza u prethodnim godinama. Vremenski niz obično čine sljedeće
komponente:
1. trend (osnovna tendencija kretanja neke pojave kroz vrijeme),
2. sezonske oscilacije (pojavljuju se unutar jedne godine),
3. ciklične komponente, i
4. slučajne komponente (rezidualni faktor), koje čine slučajni teško predvidivi
događaji.
5.4. Analiza trenda
Osnovni razlog zbog kojeg se traži analiza trenda jeste taj što varijacije pojave u pojedinim
vremenskim razdobljima mogu predstavljati promjene u suprotnim smjerovima. Statistički,
trend označava karakterističnu i zakonodavnu liniju kretanja pojave u vremenu. To je niz
prosječnih teorijskih tačaka i vrijednosti kroz koje bi posmatrana pojava prolazila da nije bilo
sezonskih ili slučajnih faktora (utjecaja), koji su izazvali njeno kretanje. Vrste trenda (linearni
i krivolinijski) utvrđuju se pomoću parametrijskih metoda (metod najmanjih kvadrata) i
neparametrijskih metoda (metod proste ruke, metod poluprosjeka, metod pomičnih prosjeka).
„Analiza trenda daje uvid u kretanje financijskog stanja tvrtke kroz vrijeme te se može
provesti izračunom trendnih- indeksiranih izvješća (horizontalna analiza) i izvješća
uobičajene veličine- strukturnih izvješća (vertikalna analiza), a često se koristi u kombinaciji s
komparativnom analizom. U reviziji, najčešće, se koristi linearni trend. Jednadžba linearnog
trenda je jednadžba pravca:
gdje su:
Yci – zavisna varijabla (trend vrijednosti),
xi – oznaka za vrijeme,
parametar a- vrijednost trenda u ishodištu,
parametar b- koeficijent smjera pravca.“9
5.5. Altmanov sistem pokazatelja
Najpoznatiji sintetički pokazatelj koji se može izračunati na temelju podataka iz finansijskih
izvještaja je Altmanov sintetički pokazatelj finansijske nesigurnosti, koji je ponderirani zbir
više pojedinačnih pokazatelja.
Na temelju ponderiranog zbira prosuđuje se “finansijsko zdravlje” (“Financial Health”) preduzeća.
X1 = (tekuća imovina – tekuće obaveze) / ukupna imovina
X2 = zadržani dobici / ukupna imovina
X3 = (neto dobit + kamate + porez) / ukupna imovina
X4 = tržišna vrijednost dionica / ukupne obaveze
X5 = neto prodaja / ukupna imovina
Prije svega potrebno je iz finansijski izvještaja izračunati finansijske pokazatelje koji su naprijed navedeni.
Z = 1,2 x1 + 1,4 x2 + 3,3 x3 + 0,6 x4 + 1,0 x5
= 0,4885 + 0.0774 + 0,5402 + 2,3519 + 5,000
= 8,4580
Na temelju ponderisanog zbira (Z) prosuđuje se finansijsko stanje preduzeća.
Z < 1 FINANSIJSKE TEŠKOĆE
1 < Z < 3 SIVA ZONA
Z > 3 ZDRAVO (STABILNO) PREDUZEĆE10
9 www.efos.unios.hr
10 Predavanja; „Revizija finansijskih izvještaja“ prof.Jusuf Kumalić,Bihać 2014. godina
5.6. Regresijska analiza
Modelom jednostavne regresije se izražava odnos između dvije pojave:
1. Y- zavisna varijabla (vrijednost pojave čije se varijacije objašnjavaju modelom), i
2. X- nezavisna varijabla (stvarne vrijednosti pojave kojom se objašnjavaju varijacije
zavisne varijable).
Opći model jednostavne regresije se može prikazati sljedećom jednačinom:
Y= f(X) + u
Mnogi autori prave razliku između modela regresijske analize zavisno o broju varijabli, pa
razlikuju linearnu i multiplu regresijsku analizu. Koristi upotrebe regresijske analize ogledaju
se u tome što ova analiza omogućuje revizoru da utvrdi one faktore (čimbenike, utjecaje) koji
su imali utjecaja na podatke iskazane po pojedinim stavkama u finansijskim izvještajima, što
mu omogućuje da predvidi buduće odnose među pojavama, te da ih uporedi sa stvarnim
stanjem u prethodnim godinama.
5.7. Finansijsko modeliranje
„Finansijsko modeliranje, općenito, se koristi kod prognoziranja budućih kretanja finansijskih
veličina. Pretpostavka za korištenje ovog modela je poznavanje matematičko- statističkih
tehnika i veličina. Model uključuje sveobuhvatan i cjelovit niz odnosa između različitih
podataka iskazanih po pojedinim pozicijama u finansijskim izvještajima. Finansijsko
modeliranje može biti vrlo jako sredstvo revizijskog potvrđivanja kod procjene realnosti
evidentiranih iznosa u raznim obračunima.“11
ZAKLJUČAK
11 www.efos.unios.hr
Metoda se može definirati kao planski postupak za postignuće nekog cilja. Metode uvijek
sadrže pravila kojih se u primjeni neke metode treba pridržavati, a pravila proizilaze iz
teorijskih stavova određene discipline. Jedinstvo teorije i metode očituje se u tome što sistem
stavova neke teorije sadrži i pravila metoda koja u istraživanju treba poštovati. Klasifikacija
metoda koje se koriste u reviziji su: opšte metode;induktivna, deduktivna i iskustvena,
specijalne revizijske metode; metode intenziteta ispitivanja – formalna i materijalna; metode
smjera ispitivanja – progresivna i retrogradna;metode obima ispitivanja – potpuna i preskočna
tj. ispitivanje pomoću uzoraka; metode načina ispitivanja – direktna i indirektna i analitički
postupci; komparativni finansijski izvještaji i horizontalna analiza; strukturni finansijski
izvještaji i vertikalna analiza; pokazatelji analize finansijskih izvještaja. Prema
Međunarodnim revizijskim standardima analitički postupci znače analizu značajnih
pokazatelja i tendencija, uključujući i rezultate istraživanja u svezi s promjenama i odnosima
koji nisu dosljedni s ostalim značajnim podacima ili koji odstupaju od određenih predviđenih
iznosa. Analitički postupci obuhvataju: usporedbu finansijskih informacija s usporedivim
informacijama predhodnih razdoblja, usporedbu finansijskih informacija s očekivanim
(budžetiranim) ili ekstrapoliranim veličinama, proučavanje međuzavisnosti između različitih
finansijskih informacija unutar posmatranog razdoblja, usporedbu finansijskih informacija
posmatranog preduzeća s usporedivim informacijama ostalih preduzeća i proučavanje
međuzavisnosti finansijskih informacija s relevantnim nefinansijskim informacijama. Proces
revizije započinje upoznavanjem poslovanja preduzeća. Preduslov za proces planiranja
revizije jeste upoznavanje poslovanja preduzeća i njegovog okruženja. Prilikom upoznavanja
poslovanja preduzeća analitičkim postupcima se utvrđuju područja mogućih rizika, odnosno
područja gdje postoje potencijalni problemi i kojima prilikom planiranja revizije revizor treba
posvetiti više pažnje. Analitički postupci su veoma efikasni u otkrivanju tih potencijalnih
problema koji ugrožavaju realnost i objektivnost finansijskih izvještaja i poslovanja
preduzeća. Najpoznatije analitičke metode koje revizor može koristiti u procesu revizije
finansijskih izvještaja su: korištenje omjera, korištenje postotnih bilanci, analiza vremenskog
niza, analiza trenda, Altmanov sistem pokazatelja, regresijska analiza, i finansijsko
modeliranje.
LITERATURA
Tušek B., Žager L., „Revizija (drugo izmijenjeno i dopunjeno izdanje)“, Hrvatska zajednica računovođa i financijskih djelatnika, Zagreb, 2007.godina
Predavanja; „Revizija finansijskih izvještaja“ prof.Jusuf Kumalić,Bihać 2014. Godina
www.efos.unios.hr
http://e-lib.efst.hr/2013/7020332.pdf