1Lo real y justo de los impuestos............................................................................................. 1

1 Planteamiento ................................................................................................................ 1

Ahorro fiscal........................................................................................................................ 1

2 Anlisis, interpretacin, valoracin y calificacin de los hechos................................ 2

3 Respuestas ante abusos.................................................................................................. 6

3.1 Uso adecuado y abusivo de frmulas jurdicas................................ ......................... 6

3.2 Levantamiento del velo................................ ................................ ............................ 8

3.3 Sustancia versus forma................................ ................................ ............................ 93.3.1 Legal substance over form................................ ................................ ........................ 113.3.2 Economic substance over form ................................ ................................ .................. 11

3.3.2.1 NIF A-2................................ ................................ ................................ ........ 123.3.3 Propsito negocial (business purpose)................................ ................................ ......... 123.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction) ................................ ................................ . 13

4 Prcticas y planeaciones abusivas y evasin .............................................................. 14

4.1 Halifax................................ ................................ ................................ ................... 14

4.2 Cadbury ................................ ................................ ................................ ................ 17

4.3 Parasos fiscales................................ ................................ ................................ ..... 18

4.4 PWC................................ ................................ ................................ ...................... 20

4.5 Qualitas................................ ................................ ................................ ................. 22Bibliografa ................................ ................................ ................................ ....................... 24

Lo real y justo de los impuestosJean Claude Tron Petit 1

1 Planteamiento

Ahorro fiscalSigue siendo patente el antiguo pero actual y controvertido debate, a veces, con

posturas radicales y extremas, sobre la economa de opcin de los contribuyentes

que implica la libertad para organizar su actividad negocial y decidir, en plena

autonoma, la forma de gestin de sus intereses a efecto de obtener el mximo

ahorro y reducir el impacto tributario. Esta potestad es entendida por algunos

como un derecho fundamental basado en la libertad, que dicen debe respetarse y

promoverse incluso.

1 Magistrado de Circuito y profesor en la Universidad Panameri cana, el ITAM y el Instituto de la JudicaturaFederal

2Sin embargo, es el caso que esta prctica siempre colisiona y entra en tensin con

las conductas calificadas, por algunos, de abusivas dada la finalidad, elusiva o

hasta evasiva del tributo. En esos casos, se plantea, entre otras soluciones,

corregir la calificacin y efectos jurdico-tributarios de tales conductas por incurrir

en supuestos de fraude de ley o abuso de normas y de formas que son

consideradas como prcticas reprochables.

Comenta Gonzlez Garca que: 2

No debe perderse de vista que vamos a movernos en un terreno presidido por dosgrandes principios: el principio de libertad de pactos y el principio de gravamenconforme a la capacidad contributiva de las personas llamadas a satisfacerlos. En lalucha contra el fraude de ley es fcil prever que uno u otro, resultar en mayor omenor medida lesionado.

Es indudable que hay un derecho a la planeacin y a organizar actividades para

obtener la mxima eficiencia y economa; pero muy difcil establecer y demarcar

los contornos de esa prerrogativa que, ms bien, se ubica en zonas de penumbra,

especialmente cuando se debe distinguir la libertad del libertinaje o el legtimo

derecho del abuso, ya que todo derecho y, en concreto, las libertades tuteladas,

tienen lmites que, en ocasiones, es muy difcil demarcar o delinear. 3

Conseguirlo o no, es la gran distancia o diferencia entre el abuso fiscal y la

planeacin, lo que lleva a las partes involucradas y especialmente a los tribunales

a la bsqueda del justo medio, con garantas y libertades pero sin abusos.

Estos aspectos, quirase o no, se relacionan, principalmente, con la interpretacin

de las normas fiscales y la calificacin de los hechos tributarios y las prcticas en

que incurren los contribuyentes.

2 Anlisis, interpretacin, valoracin y calificacin delos hechos

La expresin in claris non fit interpretatio en general, tiene poca cabida y uso en

el Derecho tributario. 4 Por el contrario, lo usual es que los conceptos y los hechos

2 Carrasquer (2002: 147)3 Sobre todo cuando hablamos de prcticas agresivas.4 Cabe puntualizar que hay reglas o disposiciones aparentemente muy claras y cat egricas pero que adolezcande una laguna axiolgica, entonces, a pesar de la claridad del texto deben incorporarse y tener por puestascomo si a la letra estuvieran todas las estipulaciones de otras normas que complementen el entorno de valoresque deben acompaar. En este sentido el criterio que inspira la tesis: I.4o.A.437 A MILITARES. EL

3no sean claros o cuando menos eso se diga o invoque y, por ende, se impone

la interpretacin.

Y para qu se interpreta un texto legal? El principal objetivo y razn de esa

actividad es aplicarlo a casos concretos y as poder afirmar que ciertos hechos son

subsumibles en determinada hiptesis normativa, atento lo cual, se les deben

asignar determinadas consecuencias.

Por tanto, lo que debe ser materia de interpretacin es el espritu, objetivo y

finalidad de la norma y no solo el texto de los enunciados, descontextualizado. 5

Se trata de un binomio interpretacin-aplicacin que es un puente o enlace entre

los hechos y las normas; un instrumento que dinamiza y da funcionalidad a estos

elementos.

El hecho imponible, consistente en las circunstancias materia de imposicin, son

situaciones o acontecimientos, jurdicos o de hecho, previstos en las leyes. 6 Sin

embargo, la naturaleza, esencia o substancia de tales hechos puede ser de lo ms

variada, predominando la econmica y, por ende, su interpretacin 7 y calificacin

debe ser acorde a sus cualidades ontolgicas.

En especfica alusin a los hechos 8 es pacfica la convencin de que son las

circunstancias o acontecimientos concretos, 9 previstos en los supuestos o

hiptesis legislativa, a los que se deben aplicar o excluir ciertos resultados o

consecuencias institucionales.

RETIRO DEL ACTIVO POR DETECCIN DEL VIH Y LA CONSECUENTE CESACIN DE LOSSERVICIOS MDICOS, EXTENSIVA A SUS FAMILIARES CONTAGIADOS, DEBE RESOLVERSECONFORME AL MARCO REGULATORIO DE LOS DERECHOS A LA NO DISCRIMINACIN Y A LADIGNIDAD DE LAS PERSONAS, A LA SALUD, A LA PERMANENCIA EN EL EMPLEO Y DE LOSDERECHOS DE LOS NIOS.5 Vendra al caso citar como metfora la famosa frase de san Pablo: La letra mata ms el espritu es el que davida. 2 Co.3:66 Artculo 6 del Cdigo Fiscal de la Federacin7 En el entendido que ante acciones o realidades que pueden ser ent endidas o apreci adas de distintos modos,es menester explicar y declarar un determinado sentido o, cuando menos acotarlo y precisar lasconsecuencias.8 Son circunstancias de casos concretos, tales como actos, conductas, estados de cosas, de carcter jurdico ono, a los que se asocia o asigna una capacidad contributiva por implicar una situacin especi al de solvencia oriqueza, basadas en razones econmicas o social es. Se les conoce como hecho imponible y de su realizacin,surge la obligacin de contribuir a sufragar los gastos pblicos.9 Circunstancias de los casos particulares e individuales.

4Sin embargo, la concepcin y posicin que asume Jarach 10 respecto del concepto

de interpretacin, es peculiar y original:

Significa que buscamos encuadrar los hechos que se verifican en la realidad dentrode la previsin abstracta de la definicin que ha dado el legislador...Entonces la interpretacin de la ley es siempre la interpretacin de los hechos quecaen bajo el alcance de la ley. Se trata de interpretar cul es el hecho que se haverificado en la realidad, para ver si coincide o no con el concepto de hechoimponible definido abstractamente.La interpretacin no es nunca la de la letra de la ley; la ley no tiene interpretacin.Lo que es objeto de la interpretacin es, precisamente, la realidad, no el texto legal.Esto sirve para desmentir una opinin que muchas veces se oye, de que no senecesita interpretacin cuando la ley es clara. La doctrina cientfica moderna delderecho descarta totalmente este principio que est expresado por el adagio latino:in claris verbis non fit interpretatio, es decir cuando las palabras son claras nohace falta interpretacin.Esto es un error de concepcin, porque la letra de la ley puede ser clara en s, perolos que no son claros son los hechos, y lo que plantea problemas de interpretacin escmo los hechos encuadran en determinada norma jurdica.

La calificacin jurdica consiste en identificar el concepto jurdico implcito en las

circunstancias particulares de los hechos en cuestin. Vannier (2001: 151) Esta

interpretacin y valoracin de las circunstancias, en su contexto y finalidad, debe

ser explicada y justificada mediante el argumento pertinente.

Los hechos de las partes, 11 son esencialmente, enunciados fcticos o stories que,

convencionalmente y con oportunismo, se pueden plantear o presentar como una

prctica o comportamiento, con la finalidad que una pretensin o hiptesis sea

acogida o aceptada.

Esto determina una actividad o procedimiento con varias etapas o fases que

deben irse consolidando a manera de cadena causal.

Prueba 12 de circunstancias o indicios capaces de evidenciar que algo

existe o existi.

Implica determinar cuales enunciados o afirmaciones sobre hechos,

existen o son verosmiles y probables.

10 Citado por De la Garza (1975: 51)11 Tanto en los juicios como en los procedimientos administrativos.12 Las modalidades de prueba pueden ser: direct a o indiciaria.

5 Interpretacin y apreciacin del significado 13 atribuible a enunciados sobre

la questio facti, esto a travs de:

Connotar la naturaleza y funciones de hechos y prcticas en el contexto

ontolgico donde ocurren; 14 a la par de,

Apreciar y valorar los aspectos y, especialmente, las consecuencias o

repercusiones de las diversas circunstancias de acuerdo a su naturaleza

y finalidades.

Calificacin jurdica de la questio facti, a travs de: Asignar relevancia jurdica; esto a partir de:

Determinar la verdadera naturaleza jurdica, conforme y acorde a la

norma de reconocimiento, referida probablemente a conceptos no

jurdicos.

Distinguir, resolver y reclasificar hechos y sus consecuencias cuando

hay simulacin. Es prctica cada da ms generalizada que el nomen

iuris no es definitivo, vinculante ni absoluto, menos cuando se prueba

simulacin o abuso del derecho.

Sustancia versus Forma. En los casos donde se adviertan

contradicciones, antinomias o excesos, la tendencia es a privilegiar y

preferir la calificacin basada en aspectos sustanciales jurdicos y

econmicos por encima de los estrictamente jurdico-formales.

En el orden jurdico espaol hay un precepto expreso que faculta calificar la

naturaleza jurdica de los hechos, propuestos o imputados como imponibles,

privilegiando la sustancia sobre la forma, en los trminos siguientes:

Artculo 13. Calificacin 15

Las obligaciones tributarias se exigirn con arreglo a la naturaleza jurdica delhecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominacin que losinteresados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar asu validez. 16

13 Implica varios aspectos de sus elementos, tales como la: forma, sustanci a, contenido, utilidad o funcionessusceptibles de desempear, correlaciones con otras realidades, etc.14 Intentar esclarecer la rel evanci a y trascendencia de realidades regidas por ci encias tcnicas o axiolgicas almargen de esas regulaciones es ir contra natura de la realidad en perspectiva.15 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.16 nfasis aadido por el autor.

6Comentando esta disposicin y la aplicacin que ha tenido en decisiones

administrativas y judiciales, Carrasquer (2002: 308-310) dice que la calificacin de

los hechos es un proceso que implica: 17

Apreciar la realidad a travs del prisma de la norma, privilegiando la

autonoma calificadora de normas tributarias, cuando tal regulacin especial,

ample o reduzca las instituciones.

Estudiar la verdadera naturaleza de la operacin. Si se descubre que la

naturaleza real del acto difiere de la que quisieron aparentar las partes o no

es acorde con la denominacin que utilizaron, se recalificar con arreglo a la

efectiva naturaleza jurdica, disponindose, en consecuencia, la aplicacin

de la norma tributaria que corresponda. Es la posibilidad de encajar la

operacin o prctica en el concepto jurdico que define al hecho imponible,

ligando as el efecto de la imposicin a un determinado acto.

Prevalece la verdadera naturaleza de las operaciones atendiendo y tomando

en cuenta las consecuencias jurdicas y econmicas que se deriven de las

convenciones entre particulares, por encima de la referencia puramente

formalista.

La calificacin jurdica, es independiente de la forma o denominacin dada

por las partes.

La expresin literal y el contenido efectivo pueden no coincidir , no obstante

lo cual, predomina el segundo.

La determinacin debe prescindir de considerar los defectos o vicios deforma que pudieran afectar la validez o eficacia de los actos o contratos, a

menos que exista una apreciacin judicial en tal sentido.

3 Respuestas ante abusos

3.1 Uso adecuado y abusivo de frmulas jurdicasEl debate entre el ahorro y el abuso fiscal ha merecido la atencin de la SCJN, 18

reconociendo que la demostracin de prcticas simuladas es un tema

17 Carrasquer (2002: 308-310)18 Suprema Corte de Justicia de la Nacin.

7verdaderamente difcil de abordar y contestar, sobre todo cuando se pretende

hacerlo a partir de invocar simples generalizaciones.

En una reciente y paradigmtica decisin, la Primera Sala ha dicho que:

Entre otros elementos como una aproximacin inicial a un tema definitivamentecomplejo que la autoridad recurrente plantea de una manera un tanto casual, esteAlto Tribunal considera que, a fin de demostrar el carcter artificioso de unaoperacin, la parte que propone tal extremo debera reparar en circunstancias comolas siguientes:

~ La operacin tiene una repercusin econmica neta en la posicin financieradel contribuyente?

~ Existe una razn de negocios para la realizacin de la operacin?~ Al efectuar la transaccin de que se trate, poda razonablemente anticiparse

la generacin de una ganancia previa a la consideracin de los efectosfiscales de la operacin? 19

~ En qu medida se expuso el particular a sufrir una prdida bajocircunstancias ajenas a su control? 20

Esta Sala no propone que el cuestionario anterior sea la gua rectora definitiva delos juicios que se puedan emitir sobre el carcter artificioso o abusivo de unaoperacin, o sobre la plena validez de la misma. Simplemente, dichas preguntas seenuncian como una primera aproximacin a los elementos que deben valorarse alanalizar argumentos como el propuesto por la recurrente. 21

Luego, si la autoridad fiscal considera que hay una razn o justificacin sustancial,

para imputar y atribuir un comportamiento anmalo, es necesario probar las

imputaciones de prcticas especulativas, fraudulentas o artificiosas, en los

trminos del criterio contemplado en la tesis cuyo rubro es:

19 Un ejemplo puede ser si las utilidades permanecen invertidas el valor de las acciones aumenta, en cambio aldistribuirse, eso origina una intencional descapitalizacin como en el connotado caso espaol de los bonosaustriacos, caso paradigmtico en la jurisprudencia espaola. Otro ejemplo puede ser las reducciones decapital previamente a la enajenacin de ci ertas acciones, con el nico objeto de obtener una menor ganancia ygenerar un menor pago del impuesto sobre la renta20 En cambio, las perdidas pueden ser pl aneadas, creadas y manipuladas a convenienci a a fin de erosionar l abase gravable, dividendos decretados y no pagados afect an costo de adquisicin de acciones, reportar prdidasmayores a l as reales, precios de transferencia Arms length principle. Los precios de transferenci a o la tomade utilidades son algunos ejemplos conforme a los cuales se pueden disminuir las bases de t ributacin algrado de poder crear prdidas arti ficial es y en el momento preciso para luego recuperar la situacinfinanciera.21 Amparo en revisin 297/2008. Servicios Administrativos Grupo Casa Saba, S.A. de C.V. 3 de septiembrede 2008.

8CAUSACIN DE LAS CONTRIBUCIONES. LA CARGA DE LA PRUEBA DE QUEUN ACTO, HECHO O NEGOCIO JURDICO ES ARTIFICIOSO RECAE EN QUIENHACE LA AFIRMACIN CORRESPONDIENTE. 22

En consecuencia, cuando haya elementos econmicos, representativos de una

realidad comercial e idnea para los fines de una actividad o negocio, existe una

presuncin de licitud, respecto de una economa de opcin, basada en prcticas

autnticas y razonables, como argumentos que legitiman el ahorro fiscal.

3.2 Levantamiento del veloLa teora del levantamiento del velo de la persona jurdica, es empleada para

descubrir, en relacin con las personas morales, la ilicitud de los actos que

desarrollen en su interior, al tenor de un uso abusivo de formas jurdicas, no

obstante aparentar licitud, lo que puede ser utilizado con el fin de apropiarse y

disfrutar de los privilegios con que cuentan esa clase de entes, que originalmente

fueron ideados para proteger y asegurar eficiencia econmica as como la

seguridad jurdica que facilite el desempeo de la actividad econmica; sin

embargo, en momento alguno deben usarse para encubrir prcticas

anticompetitivas o evasivas. 23

Esta teora se vincula con la diversa que establece el predominio de la sustancia

versus forma, especialmente cuando no es posible dar una explicacin econmica

u operativa de la forma elegida, resultando entonces patente que se utiliz, solo

con el fin de defraudar determinados principios, en concordancia con el uso

abusivo e injustificado de formas jurdicas, no obstante la ingeniera fiscal aplicada

para razonar como vlido un artificio o artilugio formal, con fines netamente

elusivos.

TCNICA DEL "LEVANTAMIENTO DEL VELO DE LA PERSONA JURDICA OVELO CORPORATIVO". SU SUSTENTO DOCTRINAL Y LA JUSTIFICACIN DESU APLICACIN EN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIN DEPRCTICAS MONOPLICAS. En la prctica las condiciones preferenciales oprivilegios de que disfrutan las personas morales no slo han sido usados para losefectos y fines lcitos que persiguen, sino que, en algunas ocasiones, indebidamente

22 No. Registro: 167,560 /Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena poca / Instancia: Primera Sala /Fuente: Semanario Judici al de l a Federacin y su Gaceta / Tomo: XXIX, Abril de 2009 / Tesis: 1a.XLVII/2009 / Pgina: 57723 Ambas son anlogas en la doctrina y jurisprudencia por el contenido de ilicitud, simulacin y consecuenciasilegtimas que llevan implcitas.

9han sido aprovechados para realizar conductas abusivas de los derechos oconstitutivas de fraude o de simulacin ante la ley, con distintas implicaciones quedenotan un aprovechamiento indebido de la personalidad de los entes morales,generando afectacin a los derechos de los acreedores, de terceros, del erariopblico o de la sociedad. De ah que ese aspecto negativo de la actuacin de algunaspersonas morales justifica la necesidad de implementar medios o instrumentosidneos que permitan conocer realmente si el origen y fin de los actos que aqullasrealicen son lcitos, para evitar el abuso de los privilegios tuitivos de que gozan.Luego, con el uso de dichos instrumentos se pretende, al margen de la forma externade la persona jurdica, penetrar en su interior para apreciar los intereses reales yefectos econmicos o negocio subyacente que existan o laten en su seno, con elobjetivo de poner un coto a los fraudes y abusos que, por medio de esos privilegios,la persona jurdica pueda cometer, en trminos de los artculos 2180, 2181 y 2182del Cdigo Civil Federal. Para ese efecto, podr hacerse una separacin absolutaentre la persona social y cada uno de los socios, as como de sus respectivospatrimonios, y analizar sus aspectos personal, de fines, estrategias, incentivos,resultados y actividad, para buscar una identidad sustancial entre ellos condeterminado propsito comn, y ver si es factible establecer la existencia de unpatrn de conducta especfico tras la apariencia de una diversidad de personalidadesjurdicas. Esto es lo que sustenta doctr inalmente a la tcnica del "levantamiento delvelo de la persona jurdica o velo corporativo". Por consiguiente, la justificacinpara aplicar dicha tcnica al apreciar los hechos y determinar si son constitutivos deprcticas monoplicas conforme al artculo 10 de la Ley Federal de CompetenciaEconmica, en el procedimiento de investigacin relativo, es conocer la realidadeconmica que subyace atrs de las formas o apariencias jurdico-formales.24

3.3 Sustancia versus formaFormas, estructura y apariencia jurdica, han sido los referentes clsicos y

tradicionales para la calificacin de los hechos imponibles. Cabe agregar y

destacar que la imprecisin del lenguaje, las clusulas normativas abiertas y

determinadas conductas que pueden oscilar entre un legtimo ejercicio de ahorro

fiscal hasta prcticas abusivas de elusin tributaria, han propiciado un vuelco

hacia la evaluacin de la realidad econmica de los negocios, insitos en el hecho

imponible.

24 No. Registro: 168,410 / Jurisprudencia / Materia(s): Administrativa / Novena poca / Instancia: TribunalesColegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judicial de la Federacin y su Gaceta / Tomo: XXVIII,Noviembre de 2008 / Tesis: I.4o.A. J/70 / Pgina: 1271

10

Tal es la tendencia que impera en la interpretacin de los contratos, 25 las leyes y

las constituciones, donde se ha migrado de una postura esencialmente formalista

al anlisis sustancial y, ms an, principalista.

An en el derecho penal la concepcin descriptiva de las acciones es superada y

sustituida por el significado social del comportamiento humano con base en

criterios finalistas.

En temas econmicos y axiolgicos la tendencia es igual, privilegiar los objetivos,

resultados o fines por encima de estipulaciones formales. Es as que se impone y

supera el dato jurdico y la forma negocial con el fin de atender a la realidad y

esencia econmica o jurdica subyacente. Las consecuencias tributarias se

determinarn por referencia a la substancia de la operacin y no por su forma. 26

En este sentido la tesis de jurisprudencia de la Primera Sala de la SCJN que dice:

VALOR AGREGADO. EL ARTCULO 19 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO,VIGENTE EN 1997, AL DEFINIR EL OBJETO DEL GRAVAMEN NO VIOLA ELPRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Del anlisis sistemtico de losartculos 1o., fraccin III, 19 y 23 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigenteen 1997, se advierte que las personas fsicas y morales que otorguen el uso o gocetemporal de bienes, estn obligadas al pago del impuesto respectivo, entendindosepor stos, el arrendamiento, el usufructo, la prestacin del servicio de tiempocompartido y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurdicautilizada, por el cual una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienestangibles a cambio de una contraprestacin; y que para el clculo del gravamen enestos casos deber considerarse el valor de la prestacin pactada a favor de quienlos otorga. En ese sentido, se concluye que el referido artculo 19 no viola elprincipio de legalidad tributaria contenido en el artculo 31, fraccin IV, de laConstitucin Poltica de los Estados Unidos Mexicanos, ya que no existe indefinicindel objeto de la contribucin, pues el empleo de la locucin "cualquier otro acto"slo revela la intencin del legislador de enunciar de manera ejemplificativa -paraorientar a los destinatarios de la ley- algunas especies de actos o actividades de usoo goce temporal de bienes, mxime que esa locucin no se encuentra aislada, sinorelacionada con la oracin "por el que una persona permita a otra usar o gozartemporalmente bienes tangibles, a cambio de una contraprestacin". 27

25 El Cdigo Civil federal adopta l a teora de la voluntad interna (1851) funcionalidad e integridad sistmica(1853-1855) y el contexto costumbrista (1856).26 Carrasquer (2002: 232)27 Novena poca / No. Registro: 178095 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicialde la Federacin y su Gaceta / XXI, Junio de 2005 / Materia(s ): Constitucional, Administrativa / Tesis: 1a.XLIX/2005 / Pgina: 177

11

Para Meneghini 28 la interpretacin formal es la que se deduce u obtiene a partir

del lenguaje textual, simplificndole o allanndole, tanto al fisco como al

contribuyente, prever los trminos de la relacin.

En contraste, la interpretacin sustancial da prevalencia al resultado y no al

instrumento, lo que puede crear algn tipo de inseguridad dado que el verdadero

resultado de la operacin es apreciado por un juez y no surge de una simple y

formal comparacin o subsuncin con el texto legal.

Es as que la interpretacin sustancial tiene como ingrediente adicional, la realidad

econmica o sentido general, es decir, la correcta caracterizacin de una

transaccin que se analiza de manera independiente a sus estipulaciones, lo que

conlleva que las cortes puedan apartarse de la interpretacin literal y, a su vez,

puedan volcarse hacia un concepto asimilable.

3.3.1 Legal substance over formEl abuso e inadecuacin de las formas jurdicas respecto a los efectos jurdicos y

econmicos, efectiva y realmente perseguidos, llevaron a la jurisprudencia

alemana, estadounidense e inglesa, a privilegiar y recalificar los hechos a fin de

aplicar la norma pertinente a la realidad jurdica pactada si se quiere

subyacente y no a la que se intenta aparentar, especialmente cuando se

asocian una serie negocios o prcticas a fin de confundir.

Es as que el propsito negocial, las verdaderas relaciones jurdicas y los

autnticos y relevantes efectos jurdicos de la operacin, deben prevalecer sobre

la descripcin o denominacin, para lo cul, pueden invocarse como indicadores o

referentes, razones econmicas vlidas. Esta es la postura prevista en el artculo

13 de la Ley General Tributaria espaola que prev la institucin de la calificacin.

3.3.2 Economic substance over formLa postura extrema se da cuando prevalece la substancia econmica, incluso

sobre la real substancia jurdica, al grado de, incluso, desconocer autnticos

efectos jurdicos. Esto supone que la forma ya no se refiere a la simple

denominacin o apariencia formal sino que se expande y trasciende a la sustancia

28 Meneghini (2002: 6)

12

jurdica real o a los verdaderos efectos jurdicos y a la ineficacia por simulacin de

las consecuencias. Tal es la versin desarrollada y defendida por la jurisprudencia

estadounidense y a la que generalmente se alude cuando se hace referencia a la

teora substance over form. 29

3.3.2.1 NIF A-2La regulacin de la contabilidad en Mxico se da a travs de las Normas de

Informacin Financiera (NIF). 30 Una de tales normas, precisamente la A-2,

consigna como uno de sus postulados bsicos el de sustancia econmica. En la

explicacin al mismo, claramente se enfatiza:

El reflejo de la sustancia econmica debe prevalecer en el reconocimiento contablecon el fin de incorporar los efectos derivados de las transacciones, transformacionesinternas y otros eventos, que afectan econmicamente a una entidad, de acuerdo consu realidad econmica y no slo en atencin a su forma jurdica, cuando una y otrano coincidan. Debe otorgarse, en consecuencia, prioridad al fondo o sustanciaeconmica sobre la forma legal.Ello es debido a que la forma legal de una operacin puede tener una aparienciadiferente al autntico fondo econmico de la misma y, en consecuencia, no reflejaradecuadamente su incidencia en la situacin econmico-financiera. Por ende, lasformalidades jurdicas deben analizarse en un contexto adecuado, a la luz de lasustancia econmica, a fin de que no la tergiversen y con ello distorsionen elreconocimiento contable.

3.3.3 Propsito negocial (business purpose)Esta doctrina se conoce tambin como las vlidas razones econmicas por lo que

permite desconocer o superar la forma negocial a efectos fiscales cuando tal

actividad se haya realizado con una finalidad nica o exclusivamente de elusin

fiscal. 31

La ratio decidendi en otros casos como Knetsch v. United States (1960) o Commr v.

Court Holding Co. (1945) se funda en verificar si una sociedad tiene como nico fin

29 Carrasquer (2002: 233)30 Consejo Mexicano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera, A. C. eInstituto Mexicano de Contadores Pblicos, A. C. (2009: NIF A-2-9). El artculo 58 del Reglamento de la Leydel Impuesto sobre la Renta (RLIsR) establece la obligatoriedad de las NIF.31 Este es el sentido y razones que inspiraron la decisin de la Suprema Cort e de Justicia de los EstadosUnidos de Amrica en el caso Gregory v. Helvering (1935). Carrasquer (2002: 233-234).Pueden darse matices de simulacin, arti ficio o realidad y en ese sentido el criterio judicial puede concluir ensancionar la prctica o aceptarla, si se quiere con reservas, como legtima.

13

obtener un ahorro tributario o, realmente, su objeto es el efectivo desarrollo de una

actividad econmica.

Estas mismas ideas son las que inspiran la sentencia Cadbury del TJCE.

3.3.4 Operaciones fraccionadas (step transaction)Es la versin inglesa de la doctrina del propsito negocial, que faculta al fisco para

considerar las que aparentan ser varias operaciones autnomas, como una sola

de carcter complejo, esto es, ligadas entre s para la obtencin de una finalidad

comn y especfica.

Se parte de que el objetivo del contribuyente es realizar una serie de actos

jurdicos distintos, aparentemente autnomos o independientes, para encubrir o

disimular una operacin unitaria cuyo costo tributario se pretende evitar. La

esencia de la calificacin, radica en descubrir y demostrar que se puede obtener,

el mismo efecto, con una operacin ms sencilla, prevista tpicamente para tal fin,

pero con un mayor costo o efecto fiscal.

Es as que el fisco determinar el gravamen prescindiendo de la consideracin de

los pasos (steps) concretos, pues sera errneo aislar una operacin determinada

porque, en realidad, forma parte de una serie de actos interdependientes, algunos

de los cuales no necesariamente todos carecen de una finalidad comercial

real. En concreto, para considerar que existe una operacin nica realizada con

finalidad elusiva, basta que en la prctica compleja existan actos o instancias que

se anulan entre s, que son algunas de las razones de la decisin en Ramsay vs.

IRC (1981).

Esta doctrina no supone preferir substancia a la forma, es slo comprobar la

naturaleza legal de cualquier transaccin que trate de eludir un impuesto, cuando

emerge de una combinacin de transacciones sin considerar a cada paso como

superado y autnomo, sino apreciar la operacin unitaria, no obstante que

aparezca fragmentada en una pluralidad de actos de forma artificiosa. 32

En una muy posterior decisin, el TJCE aplica este criterio en el caso Halifax.

Los precios de transferencia pueden ser un ejemplo de actos simulados con el

propsito de acomodar transacciones, ingresos y costos en las relaciones entre

32 Carrasquer (2002: 234-237)

14

empresas que formen un grupo relacionado creando as las condiciones para

pagar menos a travs de un resultado fiscal artificial 33 y sin que reflejen las

operaciones reales y factores que inciden en los mercados. Por ello se sigue el

principio de arms length a fin de descubrir la realidad que subyace a travs de

comparar y poner en evidencia, lo que sucedera, si los precios pactados no se

hubieran dado entre empresas relacionadas, recalificando los efectos tributarios a

esas magnitudes. 34

4 Prcticas y planeaciones abusivas y evasin

4.1 HalifaxEn el caso Halifax 35 que es una entidad bancaria britnica, con limitantes para

acreditar el IVA, deba construir unos centros de atencin telefnica. Para lo

cul, celebra con empresas de su grupo diversos contratos a fin de que stas

puedan recuperar el IVA que trasladan los constructores independientes. Una vez

que las empresas filiales solicitan la devolucin del IVA, las autoridades tributarias

britnicas niegan lo pedido, aduciendo que del contexto global de las operaciones ,

se aprecia un plan artificial con la nica intencin de obtener una ventaja fiscal

para eludir el IVA, sin tener algn objetivo econmico autnomo, por lo que es

aplicable la doctrina del abuso de Derecho; tan es as, que analizando el conjunto

de operaciones, resulta que, efectivamente, slo los constructores independientes

haban prestado autnticos servicios de construccin y ello directamente a Halifax,

resultando ociosas e innecesarias para el resultado obtenido, la participacin e

intervencin negocial de las entidades relacionadas . El esquema es el siguiente:

33 Que puede implicar, entre otros supuestos, la erosin de la base.34 La bsqueda del benefi ciario efectivo en transacciones mltiples, con estructuras corporativas complejas,incluso situadas en diferent es pases para aprovechar desproporcionadamente medidas para mitigar la mltipleimposicin (treaty shopping) son temas y condiciones para aplicar este principio a fin de descubrir prcticasevasivas.35 Sentencia del TJCE, Gran Sala, de 21 de febrero de 2006 en el asunto C 255/02, peticin de decisinprejudicial planteada, por el VAT and Duties Tribunal, London (Reino Unido), en el procedimiento entre:Hali fax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide Property Investments Ltd yCommissioners of Customs & Excise. http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj &jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldocnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&typeord=ALLTYP&allcommjo=allcommjo&affint=affint&affclose=affclose&numaff= c+255%2F02&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar.

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El TJCE establece que no puede negarse, con base en la interpretacin de laSexta Directiva en materia de armonizacin de las legislaciones de los Estadosmiembros, relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, la inexistenciade las actividades econmicas de carcter objetivo, sean cuales fueren lasfinalidades y los resultados de dicha actividad, a menos que fuera un casoevidente de fraude fiscal.

Sin embargo, al ser clara la intencin del sujeto pasivo de consumar una prcticaabusiva con la finalidad esencial de obtener una ventaja fiscal, contraria al objetivoperseguido en las disposiciones, tal como la neutralidad del IVA, que es unprincipio fundamental del sistema comn, no puede prevalerse del derechocomunitario para justificar le elusin del impuesto.

Se enfatiza que la calificacin de una prctica abusiva, exige al fisco demostrar,fehacientemente, la utilizacin ilegtima y desproporcionada de estructuras oartilugios formales pero conducentes a colmar los requisitos establecidos en lasdisposiciones relevantes a fin de que las operaciones tengan como resultado laobtencin de una ventaja fiscal cuya concesin sera contraria al objetivoperseguido por tales disposiciones. Tal argumento debe estar soportado en unconjunto suficiente y convincente de elementos objetivos para demostrar la inicua

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finalidad esencial de las operaciones, conducentes a obtener, la aludida eindebida, ventaja fiscal.

En esos casos, procede que las operaciones realizadas sean redefinidas pararestablecer la situacin a como habra sido de no haber existido operacionesconstitutivas de esta prctica abusiva. Lo argumentado por el Tribunal secompendia en el siguiente esquema:

Una conclusin del caso es, que lo cardinal de la litis, fue analizar, determinar yevaluar las caractersticas y naturaleza econmica de la prctica, esto es, laesencia de los hechos, especialmente a partir de las consecuencias obtenidas,para poder luego calificar jurdicamente la actividad e imponer las consecuenciaspertinentes a fin de controlar y reducir al mximo las distorsiones jurdicas yeconmicas.

Es un caso de abuso del derecho y simulacin 36 ante el cul se levant el velo delas formalidades jurdicas para descubrir y revelar 37 la esencia de los hechos y delfenmeno econmico que subyace tras una planeacin o ingeniera financiera, loque est oculto, pero surtiendo plenamente sus efectos elusivos.

36 Que contrara los principios y valores que deben regir en el caso.37 Para usar una metfora es desnudar el hecho subyacente de contenido econmico.

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El objetivo fue sacar a la luz la realidad material que esta debajo de lasestipulaciones, no admitiendo, automticamente, la mera existencia formal de unasituacin que perjudique al fisco, si existen datos que indiquen ser otra la realidady la intencin del contribuyente. En el control judicial efectuado se apreciaponderar tres objetivos: Garantismo, Equidad y Sancin del fraude.

4.2 CadburyLos antecedentes del caso fueron: Cadbury Schweppes plc es la sociedad matrizdel grupo Cadbury Schweppes, con residencia en el Reino Unido que ejerce suactividad en el sector de bebidas y confitera. 38

El grupo cuenta, en particular, con dos filiales en Irlanda, Cadbury SchweppesTreasury Services (CSTS) y Cadbury Schweppes Treasury International (CSTI),constituidas en el seno del International Financial Services Centre (IFSC) deDubln, donde estaban sujetas en 1996 a un tipo impositivo del 10 %. Estas dossociedades estaban encargadas de captar financiacin y ponerla a disposicin delgrupo.

En el ao 2000, los Commissioners of Inland Revenue (autoridad fiscal delReino Unido), reclamaron a Cadbury Schweppes la cantidad de 8638,633.54libras esterlinas en concepto del impuesto de sociedades por los beneficiosobtenidos por CSTI en 1996, por estimar que la legislacin sobre las SEC 39 seaplicaba a las dos sociedades irlandesas . 40

Cadbury Schweppes interpuso recurso ante los Specia l Commissioners ofIncome Tax , sosteniendo que la legislacin sobre las SEC es contraria alDerecho comunitario, en particular por lo que respecta a la libertad deestablecimiento. Los Special Commissioners preguntaron al Tribunal de Justiciasi el Derecho comunitario se opone a una legislacin como la legislacin sobrelas SEC.Segn el rgano jurisdiccional que solicit la consulta, CSTS y CSTI seestablecieron en Dubln exclusivamente con el fin de acogerse al rgimen fiscalfavorable del IFSC y de que no se les aplicaran determinadas disposicionesfiscales del Reino Unido.

En su fa llo , el Tribunal de Justicia recuerda que las sociedades o personas nopueden invocar las normas comunitarias de forma abusiva o fraudulenta. Sin

38 Segn el comunicado de prensa del TJCE en relacin con el asunto C196/04.39 Legislacin del Reino Unido sobre las sociedades extranjeras controladas (en lo sucesivo, SEC)40 Con arreglo a la legislacin fiscal del Reino Unido, los beneficios de una sociedad extranj era (controlada ydenominada SEC) propiedad en ms del 50 % de una sociedad residente en el Reino Unido, se atribuyen a lasociedad britnica la que tributa por ellos, cuando el tipo impositivo aplicado sea inferior a tres cuartas partesdel tipo aplicado en el Reino Unido. La sociedad residente recibe un crdito fiscal por el impuesto pagado porla SEC. Este sistema tiene como efecto obligar a la sociedad britnica a pagar la di ferencia entre el impuestoabonado en el pas extranj ero y el impuesto que hubiera debido cubri r si la sociedad hubiese residido en elReino Unido.

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embargo, la circunstancia de que una sociedad se haya constituido en unEstado miembro con la finalidad de beneficiarse de una legislacin msfavorable no es, por s sola, suficiente para llegar a la conclusin de que existeun uso abusivo de la libertad de establecimiento. Por consiguiente, lacircunstancia de que Cadbury Schweppes haya decidido constituir a lasempresas CSTS y CSTI en Dubln con la finalidad reconocida de beneficiarsede un rgimen fiscal favorable, no constituye, en s misma, un abuso y noexcluye que Cadbury Schweppes pueda invocar e l Derecho comunitario.

Tambin dice el Tribunal de Justicia que la legislacin sobre las SECestablece una diferencia de trato para las sociedades residentes en funcin delnivel de tributacin de la sociedad que controlan. Es ta diferencia de trato creauna desventaja fiscal para la sociedad residente a la que es aplicable lalegislacin sobre las SEC. La legislacin sobre las SEC constituye, pues,una restriccin a la libertad de establecimiento en el sentido del Derechocomunitario.

Por lo que se refiere a las justificaciones posibles de tal legislacin, el TJCEseala que una medida nacional que restringe la libertad de establecimientopuede estar justificada cuando se refiera, especficamente, a los montajespuramente artificiales destinados nicamente a eludir e l impuesto nacionalnormalmente adeudado y no vaya ms all de lo necesario para alcanzar dichoobjetivo.

El punto conclusivo de la sentencia dice lo siguiente:Los artculos 43 CE y 48 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a lainclusin en la base imponible de una sociedad residente establecida en un Estadomiembro de los beneficios obtenidos por una sociedad extranjera controlada en otroEstado miembro cuando dichos beneficios estn sujetos en este ltimo Estado a unnivel de tributacin inferior al aplicable en el primer Estado, a menos que talinclusin concierna nicamente a los montajes puramente artificiales destinados aeludir el impuesto nacional normalmente adeudado. 41 Por consiguiente, laaplicacin de esa medida tributaria debe descartarse cuando resulte, en funcin deelementos objetivos y verificables por terceros, que, a pesar de que existan motivosde ndole fiscal, la citada sociedad controlada est implantada realmente en elEstado miembro de acogida y ejerce en l actividades econmicas efectivas.

4.3 Parasos fiscalesConseguir los fines fundamentales del Estado y el control de prcticas abusivas

que derivan de treaty shopping, 42 han sido la causa de disposiciones ad hoc y

41 En esos casos de abuso parece ser que l a cuestionada SEC debe aplicarse como medida antielusiva, sloexcepcionalmente y en presencia de abusos acreditados con evidencias objetivas.42 Especulacin o abuso de benefi cios que se pueden obtener de un uso estratgi co y manipulativo defacilidades y prerrogativas que confieren los CDI pero desviando o sin atender el objetivo y finalidad para losque fueron creados. Se busca la aplicacin del convenio que autorice al Estado de la fuente el menorgravamen posible. El convenio elegido no es aplicable en principio, pero se realizan una serie de operaciones

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peculiares, 43 que pueden desbordar los tradicionales criterios formalistas y

estticos de constitucionalidad y, aparentemente, colisionar con los principios de

equidad, proporcionalidad y legalidad. Estas razones y finalidades han merecido la

aprobacin de la SCJN, tal como se advierte de la tesis siguiente:

RENTA. EL ARTCULO 213 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ALESTABLECER QUE EL TRIBUTO QUE CORRESPONDE A LOS INGRESOSGRAVADOS EN TRMINOS DEL CAPTULO I DEL TTULO VI DE DICHOORDENAMIENTO, DEBE CALCULARSE SIN ACUMULARLOS A LOS DEMSINGRESOS DEL CAUSANTE, NO VIOLA LA GARANTA DEPROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.- El mencionado numeral establece laobligacin de determinar el impuesto que corresponde a los ingresos de fuente deriqueza ubicada en el extranjero, sujetos a regmenes fiscales preferentes, sinacumularlos a los dems ingresos del contribuyente, con lo que se conmina alcausante a calcular dos utilidades o prdidas fiscales y, en su caso, dos resultadosfiscales. Es innegable que tal circunstancia implica una medicin diversa de lacapacidad contributiva, pues con ello se obliga al clculo de dos bases gravables enparalelo, excluyendo la posibilidad de disminuir las utilidades de un concepto, conlas prdidas del otro. No obstante, ello no implica una violacin a la garanta deproporcionalidad tributaria, por las siguientes razones: A) En primer trmino,porque la desagregacin de los distintos componentes relativos a la medicin de lacapacidad contributiva no se traduce necesariamente en un impuesto mayor a cargodel contribuyente o en un impuesto que desatienda dicha capacidad -como acontececuando se obtenga un resultado fiscal positivo, o bien, prdidas fiscales en ambosrubros-. B) En segundo lugar, porque la capacidad contributiva puede ser medida demanera "unitaria" o "global", pero no es sta la nica forma ni es ordenada demanera absoluta por el texto constitucional; inclusive la desagregacin referidacaracteriza a los esquemas tributarios denominados "cedulares", a los cuales no seles relaciona en automtico con una medida equivocada de la capacidadcontributiva, sino que, simplemente, son valorados como una medida distinta dedicha capacidad. As, aunque es claro que se trata de un nico contribuyente con unnico patrimonio, ello no implica que el legislador no pueda discriminar de acuerdocon las caractersticas del tributo y la forma en que se genera, o que no puedanefectuarse medidas diferentes de su capacidad, relacionadas con determinadosaspectos de su situacin jurdica -o con otros factores vinculados a la poltica fiscalo, inclusive, a finalidades fiscales o extrafiscales-, lo cual en cada caso admitir unanlisis particular del juzgador constitucional. C) En tercer lugar, porque debetomarse en cuenta que, tal y como puede desprenderse del proceso legislativo que dioorigen a la norma reclamada, el legislador mencion claramente su intencin, nonicamente de fiscalizar los ingresos mencionados, sino de desalentar la inversin enterritorios sujetos a regmenes fiscales preferentes, con lo cual anunci un criterio

para acceder a su mbito de aplicacin. Normalmente ser a travs de l a constitucin de una sociedad en elEstado que ha celebrado el convenio que se ha considerado ms idneo con el Estado en el que se obtiene larenta.43 Conocidas como medidas antiabuso o antielusivas.

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que tom una posicin frente a dichas inversiones, como parte de la poltica fiscalseguida por el Estado mexicano. De esta forma, se aprecia que la distincin de lasrentas provenientes de territorios sujetos a regmenes fiscales preferentes -y, enparticular, de los ingresos denominados "pasivos"-, separndolas de las demsobtenidas en trminos del rgimen general del Ttulo II de la Ley, forma parte de lapoltica fiscal delimitada por el Estado mexicano. Lo anterior, adicionalmente, esacorde con la voluntad de Mxico de incorporarse a un organismo como laOrganizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico, mismo que haauspiciado la generacin de reglas que combatan la competencia fiscal perjudicialque deriva de la tributacin a travs de vehculos jurdicos que aprovechan lascondiciones particulares de los regmenes fiscales preferentes. 44

Un tema que pudiera ser interesante dilucidar no es ya la inconstitucionalidad de

los preceptos relativos de la LIsR, 45 lo que ya es cosa juzgada por la Corte, pero

si establecer si esas medidas puedan implicar override treaty en concordancia con

lo convenido por Mxico en diversos CDI 46 lo que es una asignatura an

pendiente.

4.4 PWCEl caso del que se deducen las tesis siguientes, consisti en interpretar y definir la

amplitud del concepto personal, 47 donde la litis era la deducibilidad para efectos

del IsR, 48 de aportaciones al fondo de retiro complementarias a las previstas en la

Ley del Seguro Social, respecto de los socios de una sociedad civil, determinado

si estos, al y por desempear servicios personales en la entidad, deban o no ser

considerados como personal.

El debate se centr en identificar si pueden reputarse como anlogas o

equivalentes las circunstancias y situacin de grupos de personas con intereses y

finalidades distintas 49 y, de esa manera, eludir un pago y romper la consistencia

de todo el sistema legal.

44 Novena poca / No. Registro: 170203 / Instancia: Primera Sala / Tesis Aislada / Fuente: Semanario Judicialde la Federacin y su Gaceta / XXVII, Febrero de 2008 / Materi a(s): Constitucional, Administrativa / Tesis:1a. XVIII/2008 / Pgina: 48845 Ley del Impuesto sobre la Renta.46 Convenios para evitar la doble imposicin.47 El texto del artculo 29, fraccin VII de la Ley del Impuesto sobre l a Renta, vigente en 2002, materia de l ainterpretacin debatida establec a: Artculo 29. - Los contribuyentes podrn efectuar las deduccionessiguientes: VII. Las aportaciones efectuadas para la creacin o incremento de reservas para fondos depensiones o jubilaciones del personal, complementari as a las que establece la Ley del Seguro Social, y deprimas de antigedad constituidas en los trminos de esta Ley.48 Impuesto sobre la Renta49 Socios de la S. C. y los trabajadores sujetos a una relacin subordinada.

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Las autoridades fiscales plantearon el caso como un abuso en la utilizacin de

frmulas legales para intentar conseguir resultados desproporcionados.

En la sentencia se corrige el intento del contribuyente, calificando los hechos, las

circunstancias y los resultados que se pretendan obtener, consistentes en eludir

el pago de dividendos o utilidades correspondientes a los socios, a la par de crear

un gasto innecesario, conforme a lo cual se descalifica la correspondiente

deduccin para la S. C.

RENTA. LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL QUE APORTAN TRABAJO ASTA NO PUEDEN CONSIDERARSE TRABAJADORES SI OBTIENEN UNREPARTO DE UTILIDADES Y, POR TANTO, LAS APORTACIONES QUEREALIZAN A SU FONDO DE PENSIONES O JUBILACIONESCOMPLEMENTARIAS A LAS ESTABLECIDAS EN LA LEY DEL SEGURO SOCIALNO SON DEDUCIBLES EN TRMINOS DEL ARTCULO 29, FRACCIN VII, DELA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artculo 29, fraccin VII, de la Ley delImpuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrn deducir lasaportaciones efectuadas para la creacin o incremento de reservas para fondos depensiones o jubilaciones del personal, complementarias a la que establece la Ley delSeguro Social. Por otra parte, del artculo 2689 del Cdigo Civil Federal se advierteque en las sociedades existen dos tipos de socios: a) los capitalistas, que aportanrecursos financieros o materiales y b) los industriales, que contribuyen con sutrabajo y experiencia. En esa tesitura, si los socios de una sociedad civil se obligarona aportar su trabajo, no por ello pueden ser considerados como trabajadores, dadoque la labor que desarrollan es precisamente en su calidad de socios, como seadvierte del artculo 2688 del indicado cdigo, por lo cual obtienen un reparto deutilidades y, en esas condiciones, las aportaciones que realizan a su fondo depensiones o jubilaciones complementarias a las establecidas en la Ley del SeguroSocial no son deducibles, porque tal erogacin no puede considerarse comonecesaria, no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte quepueda tener alguna finalidad social, econmica o extrafiscal que la justifique. 50

RENTA. EL HECHO DE QUE LOS SOCIOS DE UNA SOCIEDAD CIVIL APORTENSUS CUOTAS AL INSTITUTO MEXICANO DEL SEGURO SOCIAL POR ESTARINSCRITOS VOLUNTARIAMENTE AL RGIMEN OBLIGATORIO, NO IMPLICAQUE LAS APORTACIONES REALIZADAS A SUS FONDOS DE PENSIONES OJUBILACIONES SEAN DEDUCIBLES CONFORME AL ARTCULO 29,FRACCIN VII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO.- El artculo 29, fraccinVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que los contribuyentes podrndeducir las aportaciones efectuadas para la creacin o incremento de reservas parafondos de pensiones o jubilaciones del personal, "complementarias" a la que

50 No. Registro: 168,562 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena poca / Instancia: TribunalesColegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judici al de la Federacin y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubrede 2008 / Tesis: I.4o.A.645 A / Pgina: 2438

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establece la Ley del Seguro Social; sin embargo, lo anterior no implica que lasrealizadas a los fondos correspondientes a los socios de una sociedad civil seandeducibles, aun cuando stos aporten sus cuotas al Instituto Mexicano del SeguroSocial por estar inscritos voluntariamente al rgimen obligatorio de acuerdo con elartculo 13 de la Ley del Seguro Social, porque sin perder de vista que la tendenciaactual es extender el beneficio de la seguridad social no slo al trabajador y a sufamilia, sino a quien no est sujeto a una relacin laboral, no se trata de gastos ocostos de la entidad contribuyente destinados a la obtencin de ingresos sino, en todocaso, de pagos de utilidades; prueba de ello es que deben registrarse en la cuenta decapital. Adems, aceptarlo sera tanto como pretender cambiar la naturaleza de laparticipacin de los socios (utilidades) en un costo de la actividad de la entidad,porque tal erogacin no puede considerarse como necesaria para los fines de sta,no fue establecida expresamente por el legislador, ni se advierte que pueda teneralguna finalidad social, econmica o extrafiscal que la justifique. 51

4.5 QualitasEn el caso que se presenta, a travs de una estipulacin contractual, se pretende

configurar y demostrar que se pact y consolid una compraventa autntica o,

cuando menos, la transmisin de la propiedad de los bienes salvados mediante el

pago de un precio o erogacin.

El debate se centr en determinar si los pagos de indemnizaciones efectuados por

la empresa a sus asegurados, y la consecuencia de adjudicarse como

salvamentos los vehculos recuperados en casos de robo o estimados como

prdida total por la magnitud de daos sufridos, pueden considerarse un costo

de adquisicin para efectos de acreditar el IVA pagado por esas operaciones que

se plantean como una compraventa o adquisicin onerosa.

La realidad es que si hay un pago por indemnizacin, pero a consecuencia de la

obligacin de reparar, que surge del contrato de seguro y no por la adjudicacin de

los bienes salvados, que tiene causa distinta a ese pago.

El razonamiento del caso implic advertir y evaluar los trminos, la naturaleza, las

peculiaridades y efectos del negocio subyacente, para establecer y poder concluir

si hubo un costo de adquisicin que permita a la empresa aseguradora su

acreditamiento para efectos del IVA que sta debe enterar al momento en que

vende los bienes salvados o rescatados, cuyas facturas le fueron endosadas.

51 No. Registro: 168,563 / Tesis aislada / Materia(s):Administrativa / Novena poca / Instancia: TribunalesColegiados de Circuito / Fuente: Semanario Judici al de la Federacin y su Gaceta / Tomo: XXVIII, Octubrede 2008 / Tesis: I.4o.A.644 A / Pgina: 2438

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SEGUROS. EL PAGO DEL VEHCULO SINIESTRADO EFECTUADO POR LAEMPRESA ASEGURADORA TIENE UN FIN INDEMNIZATORIO Y NO PUEDECONSIDERARSE COMO UNA OPERACIN DE COMPRAVENTA PARAEFECTOS DE ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO(APLICACIN DE LA TESIS DE JURISPRUDENCIA 2./J. 108/2006).- La SegundaSala de la Suprema Corte de Justicia de la Nacin en la tesis jurisprudencial nmero2./J. 108/2006, identificada como SEGUROS. NATURALEZA DE LAINDEMNIZACIN QUE LAS INSTITUCIONES RELATIVAS PAGAN COMOCONSECUENCIA DE LA ACTUALIZACIN DEL SINIESTRO., sostuvo que elreembolso entregado por la institucin aseguradora no implica necesariamente queerogue un costo de adquisicin y, por ende, adquiera los efectos salvados; sinembargo, aclar que eso no significa, desde un punto de vista consensual,desconocer que puedan surgir diversas formas de apropiarse de los objetosasegurados, distintas a la sealada en el artculo 116 de la Ley sobre el Contrato deSeguro, como podran ser, entre otros, la subrogacin, la cesin de derechos, o lasque puedan ser pactadas por las partes en la pliza respectiva. En ese contexto,resulta que, no tiene razn una empresa aseguradora al sostener que adquiri losvehculos siniestrados por compraventa, aduciendo que pag un precio por el hechode enterar una indemnizacin, a menos que acredite los hechos de su pretensin. Enefecto, la interpretacin de las clusulas del contrato de seguro sobre automviles ycamiones no puede tener el alcance de probar que la empresa aseguradora adquirilos bienes salvados, por medio de una operacin de compraventa con el asegurado,independiente o autnoma a la obligacin principal derivada del contrato de seguro,con la finalidad de considerar ese pago como costo de adquisicin y hacerloacreditable para efectos del Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, resulta queel concepto de costo de adquisicin o ventas, se relaciona con procurarse activos,insumos o materias primas que posteriormente sern vendidos; de ah que laempresa aseguradora, no paga por obtener el bien salvado, sino que ste le es cedidoen cumplimiento del contrato de seguro y sus clusulas, en trminos de lo previstotanto en el artculo 116 mencionado, como en la interpretacin jurisprudencial demrito. Esto es, la obligacin de indemnizar al asegurado no tiene su causa en haberrecibido un bien, sino en el propio contrato de seguro. Por tanto, carece de razn lapretensin deducida para acreditar el Impuesto al Valor Agregado, en tanto que, sino pag un precio determinado por obtener el bien salvado pues no demostr elflujo de efectivo o pago realtampoco hace sentido que se pueda acreditar el montode ese impuesto que, supuestamente, infiere, le han repercutido por una operacincomercial y jurdica que no existi, pues hacerlo implicara un privilegio indebido eirrazonable que desconocera aplicar el principio de neutralidad del Impuesto alValor Agregado. En conclusin, tratndose del contrato de seguro, cuando se cubreuna indemnizacin al asegurado, la apariencia formal de una operacin decompraventa respecto de los bienes salvados es insostenible ante la falta de elementosustancial y jurdico, puesto que la realidad econmica que subyace es lasubrogacin o sustitucin de los derechos de propiedad respecto de los bienessalvados, pero como consecuencia inmediata y directa de lo pactado en un contrato

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de seguro, que tiene una naturaleza indemnizatoria, sin que implique unacompraventa o adquisicin onerosa. 52

Lo expuesto en este artculo apenas vislumbra lo que deber ser un trabajo

pretoriano de construccin jurisprudencial del Derecho Tributario en supuestos de

conflicto.

Bibliografa Carrasquer Clari Mara Luisa (2002), El problema del Fraude a la Ley en el Derecho Tributario, Valencia,

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Sentencias TJCE Hali fax http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-

bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldocnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&radtypeord=on&typeord=ALL&docnodecision=docnodecision&allcommjo=allcommjo&affint=affint&affclose=affclose&numaff=&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=Hali fax&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar Cadbury http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-

bin/form.pl?lang=es&newform=newform&alljur=alljur&jurcdj=jurcdj&jurtpi=jurtpi&jurtfp=jurtfp&alldocrec=alldocrec&docj=docj&docor=docor&docop=docop&docav=docav&docsom=docsom&docinf=docinf&alldocnorec=alldocnorec&docnoj=docnoj&docnoor=docnoor&radtypeord=on&typeord=ALL&docnodecision=docnodecision&allcommjo=allcommjo&affint=affint&affclose=affclose&numaff=&ddatefs=&mdatefs=&ydatefs=&ddatefe=&mdatefe=&ydatefe=&nomusuel=Cadbury&domaine=&mots=&resmax=100&Submit=Buscar

Comentarios a Sentencias TJCE Lucas Durn Manuel, SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/02 y University of Hudders fi eld, As. C

223/03: Sexta Directiva IVA Artculos 2, punto 1, 4, apartados 1 y 2, 5, apartado 1, y 6, apart ado 1 Actividad econmica Entregas de bienes Prestaciones de servi cios Operaciones realizadas con lanica finalidad de obtener una ventaja fiscal,http://www.ief.es/Publicaciones/FiscInternac/Comentarios/2006_21Feb_Lucas.pdf Herrera Molina Pedro Manuel STJCE 12.9.2006 (Gran Sala), Cadbury-Schweppes, As. C-196/04: Las

clusulas antiabuso de mbito exclusivamente internacional pueden basarse en presunciones iuris tantum(a propsito de la subcapitalizacin)http://www.ief.es/Publicaciones/FiscInternac/Comentarios/2006_12Sep_Herrera.pdf

Lo real y justo de los impuestos

52 Amparo directo 333/2008.- Qulitas Compaa de Seguros, sociedad annima de capital variable.- 25 demarzo de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jean Claude Tron Petit.- Secretaria: Claudia Patrici a PerazaEspinoza. CLAVE: TC014676.9AD1