le premier chapitre les techniques de consolidation

Le Premier Chapitre Les techniques de consolidation

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Introduction

Une fois que l’entreprise a définie son périmètre de consolidation et arrêté les méthodes deconsolidation à appliquer, elle doit cumuler les comptes, puis éliminer les opérations et les comptesréciproques et enfin passer les écritures de consolidation proprement dites.

Au cours de notre recherche à propos de la consolidation des comptes, nous avons conclusque le législateur Algérien n’a pas détaillé la notion de consolidation a fin que les grandesentreprises locales ou les entreprises multinationales puissent préparés leurs états financiersconsolidés suivant un processus et des règles bien définies.

Dans le présent chapitre nommé « les techniques de consolidation », l’étape de pré-consolidation qui est considérée d’une importance notable va être traitée, on passant par lesdifférents retraitements d’homogénéisations des comptes des filiales obligatoire et facultatif(préférentiel). Puis, l’étape suivante concernant les opérations de consolidation, commençant par leséliminations des comptes réciproques et le traitement de l’écart de la première consolidation,passant aux éliminations du résultat interne. Enfin, l’étape de consolidation des états financiersaprès retraitements et éliminations des opérations intra-groupe. Comme nous allons voir le lien decombinaison entre les entreprises.

A cet effet nous avons choisis la composition suivante des sections :

Section 01 : les opérations de pré-consolidation ;

Section 02 : les opérations de consolidation ;

Section 03 : les états financiers consolidés et les comptes combinés ;

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Section 01 : Les opérations de pré-consolidation

La pré-consolidation est la première étape dans le processus de consolidation. Elle se faitpour tous les postes du bilan et du compte de résultat, un par un. Elle ne concerne que les sociétésintégrées globalement et proportionnellement. Pour les premières, l’intégralité des comptes estreprise (c’est –à-dire ligne à ligne et pour leur montant total), pour les secondes, les comptes sontrepris à hauteur de la fraction des intérêts de l’entreprise consolidante dans l’entreprise détenue.Dans la présente section nous tentons à détailler les opérations de pré-consolidation.

Sous section 1 : Les retraitements obligatoires

Au cours de la consolidation des comptes, la société mère doit faire des retraitements de sescomptes ainsi que les comptes des filiales, dans cette sous section les retraitements obligatoires vontêtre présenté comme suit.

1. Les retraitements d’homogénéité

Les sociétés du groupe doivent retraiter leurs comptes individuels de façon à ce que toutesutilisent les mêmes règles comptables. C’est-à-dire lorsque l’homogénéité des méthodescomptables ne peut être directement obtenue au niveau des comptes individuels, le groupe doiteffectuer les retraitements nécessaires, dés lors qu’il existe des divergences entre les méthodescomptables et leur modalité d’application utilisées dans les comptes individuels des entreprisesincluses dans le périmètre de consolidation, et celles retenues dans les comptes consolidés dugroupe auquel elles appartiennent.

Le problème se pose essentiellement pour les fonds commerciaux. En effet lorsque l’analysedes fonds commerciaux inscrit dans les comptes individuels des entreprises consolidéesdémontre l’impossibilité d’en évaluer séparément les éléments constitutifs, il convient alors deles assimiler à des écarts d’acquisition dans les comptes consolidés selon une méthoded’amortissement homogène avec celle retenue pour les écarts d’acquisition. De même, la valeurrecouvrable des fonds commerciaux doit faire l’objectif d’un suivi selon les mêmes modalitésque les écarts d’acquisition.1

2. Le retraitement d’impôt différé

Selon la norme IAS 12 l’impôt différé est la différence ou l’écart entre la valeur comptabled’un actif et sa base fiscal.

En consolidation, il est tenu compte de l’impôt différé et non de l’impôt exigible. Il serésorbe au terme du décalage. Il prend naissance du fait de décalages temporaires entre la basefiscale en comptes individuel et la base comptable en compte consolidé. Ces différencestemporaires s’expliquent par des retraitements et des décalages dans les comptes individuelsentre la comptabilité et la fiscalité.2

1 Christelle Baratay, Op.cit., p 131.2François Colinet, pratique des comptes consolidés, Dunod, 5eme édition, Paris, France, 2008, p 307.

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Donc il est obligatoire d’enregistrer au bilan et compte de résultat consolidés les impositionsdifférées provenant : 1

· Du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou d’une charge etson inclusion dans le résultat fiscal d’un exercice ultérieur ;

· Des aménagements et des éliminations imposées par l’élimination des résultats internes,de l’incidence des écritures passés pour la seule application de la législation fiscale.

· Des déficits fiscaux reportables des entreprises comprises dans la consolidation dans lamesure où leur imputation sur les bénéfices fiscaux futurs est proche.

3. Les retraitements destinés à éliminer les écritures fiscales

Afin de ne pas fausser l’image donnée par les comptes consolidés, l’incidence des écriturespassées pour la seule application des législations fiscales du pays où se situe l’entrepriseconsolidée doit être éliminée. L’annulation dans les comptes consolidés des écritures passées enapplication de la seule législation fiscale aboutit généralement à une valeur comptable différentede la valeur fiscale des actifs et passifs concernés. Les différences temporaires qui en résultentdoivent alors donner lieu à la comptabilisation d’un impôt différé.2

Ces retraitements portent notamment sur les cinq cas qui suivent :

3.1 Les amortissements dérogatoires

Les amortissements dérogatoires, qui correspondent à la quote-part d’amortissementspratiqués uniquement pour bénéficier d’avantages fiscaux, doivent être éliminés dans lescomptes consolidés. Ainsi, lorsqu’une entreprise applique un système d’amortissementdégressif prévu par la législation fiscale, tout en estimant nécessaire de conservercomptablement un mode d’amortissement linéaire, seul l’amortissement pour dépréciationest maintenu dans les comptes consolidés et l’excédent d’amortissement inscrit en capitauxpropres est éliminé.3

3.2 Les provisions réglementées

Les provisions réglementées sont des provisions ne correspondant pas à l’objet normald’une provision. Ces provisions, constituées pour bénéficier d’avantages fiscaux, doiventêtre annulées en consolidation.

Dans les comptes individuels, elles peuvent être enregistrées en provisionsréglementées.4

3.3 Les subventions d’investissement

Ce sont des subventions d’équipement ou autres subventions d’investissement accordéespar l’état, les collectivités publiques ou des tiers en vue ou de crée des investissements ou definancer des activités à long terme.

1 Benoit Pigé, Op.cit, p 284.2Richard Effantin, Les comptes de groupe techniques de consolidation méthodologie, L’harmattan,France, 2010, p96.3 Idem, p 100.4 Manuel de consolidation du groupe Sonatrach, Chapitre 4 Retraitements d’homogénéité, p 5.

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Dans les comptes individuels, elles peuvent être enregistrées :1

· en produits exceptionnels l’année de leur constatation ;· ou dans les capitaux propres l’année de leur constatation puis en résultat de manière

échelonnée sur les exercices suivants.

Dans les comptes consolidés les subventions d’investissement peuvent être :

· Soit portées en capitaux propres, dans ce cas aucun retraitement n’est à opérer enconsolidation.

· Soit reclassées en comptes de régularisation passif « produits constatés d’avance »puis rapportées au résultat sur la durée d’utilisation de l’actif financé.

Elles doivent être comptabilisées en résultat consolidé au même titre que lesamortissements pour dépréciation des immobilisations qu’elles permettent de financer.

3.4 Le changement de méthode comptable

Les entreprises doivent obligatoirement reclasser en capitaux propres consolidésl’impact des changements de méthodes comptables éventuellement comptabilisés en chargesdans les comptes individuels. A titre d’exemple, la méthode d’évaluation des stocks. Dans lemanuel de consolidation de la société mère, une seule méthode doit être retenue, la méthodedu cout moyen pondéré (CMP) ou celle du premier entré- premier sorti (PEPS/ FIFO).

L’application, par une filiale d’une méthode autre que celle suggérée dans le manuelengendre des divergences en matière d’évaluation des stocks vis-à-vis de la mère et doit êtredonc retraitée.

3.5 La comptabilisation des frais accessoires à l’acquisition d’immobilisation

Alors que dans les comptes individuels certains frais accessoires engendrés parl’acquisition d’immobilisations peuvent être comptabilisés en charges ou bien compris dansle cout des actifs concernés, dans les comptes consolidés, l’incorporation des fraisd’acquisition d’immobilisations dans le cout des actifs concernés.2

Sous section 2 : Les retraitements préférentiels

Les comptes consolidés sont établis suivant des méthodes définies par le groupe pour saconsolidation (qui ne sont pas nécessairement celles de l’entreprise consolidante) et conformes à laréglementation, y compris les options ouvertes des comptes individuels et celles spécifiquementouvertes pour les comptes consolidés. Néanmoins, le groupe ne peut pas, dans une situation donnéeet à partir de faits identiques, apprécier les risques et charges de manière différente entre lescomptes consolidés et les comptes individuels.

1Manuel de consolidation du groupe Sonatrach, Op.cit, p6.2 Benoit Pigé, Op.cit, p282.

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1. Les engagements de retraite

Pour établir ses comptes sociaux, l’entreprise a le choix entre enregistrer la provision pourengagement de retraite (méthode préférentielle) ou tenir les engagements hors bilan. Lescomptes consolidés sont établis dans une optique économique, la provision doit être constatée.La provision pour retraite doit être déterminée de façon rétrospective (ancienneté actuelle).

2. Les contrats de locationfinancement

Pour déterminer s’il s’agit d’une location simple ou d’une location financement, la normeIAS17 énonce le critère suivant : « le contrat donne au preneur l’option d’acheter l’actif à unprix qui devrait être suffisamment inférieur à la juste valeur à la date à laquelle l’option peutêtre levée pour que dés le commencement la certitude raisonnable de lever l’option soitacquise ».1

La même norme fournit cinq caractéristiques permettant de qualifier un contrat de locationfinancement :

· Le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au terme le la duréedu contrat ;

· Le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix quidevrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle l’option peutêtre levée pour que, dés le commencement du contrat, on ait la certitude raisonnableque l’option sera levée ;

· La durée du contrat de location couvre la majeur partie de la durée de vieéconomique de l’actif, même s’il n’y a pas de transfert de propriété ;

· Au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiementsminimaux au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste valeurde l’actif loué ;

· Les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut lesutiliser sans leur apporter de modifications majeures.

La conception des comptes consolidés obéit au principe de la prédominance de la réalitééconomique sur la forme juridique, cela conduit au retraitement des contrats de location-financement en inscrivant l’immobilisation à l’actif du bilan consolidé avec, en contrepartie,l’inscription au passif d’une dette d’emprunt équivalente. Dans le compte de résultat il y’a lieud’annuler la redevance du crédit bail et constater la dépréciation du bien objet du contrat delocation financement.

3. Les frais d’émission d’emprunt et les primes de remboursement

Dans les comptes consolidés, les frais et les primes sont étalés sur la durée de l’empruntainsi que l’ajustement du taux d’intérêt effectif. La valeur de l’emprunt est diminuée des frais.

1 Bruno Colmant, Les normes IAS-IFRS une nouvelle comptabilité financière, édition Pearson, France, 2013, p 31.

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4. Les contrats à long terme

Dans les comptes individuels, la société a la possibilité d’adopter la méthode d’achèvementou la méthode d’avancement. Cette méthode permet de donner une meilleure information auxlecteurs des comptes. Les comptes consolidés la privilégient.1

5. Les écarts de conversion

Avant de procéder à la consolidation d’une entreprise étrangère, il convient de convertir sescomptes dans la même monnaie que celle utilisée pour la présentation des états financiersconsolidés. Cette conversion résulte d’un souci de cohérence dans les modes d’évaluation etconstitue un véritable retraitement à caractère économique.

5.1 les écarts de conversion passif

Il faut les annuler au bilan et les constater dans les produits de l’exercice. Il n’y a pasd’impositions différées car il n’existe aucun décalage entre le résultat fiscal et le résultatconsolidé. En effet, lors des comptes annuels, les écarts de conversion passif sont réintégrésextracomptablement, ils sont donc immédiatement imposables comme dans la consolidation.

5.2 les écarts de conversion actif

Il s’agit du même processus que pour les écarts passifs. Mais dans les comptes individuels,en vertu du principe de prudence, une provision pour perte de change a été adoptée. Il convientde l’annuler. 2

Section 02 : les opérations de consolidation

Les comptes individuels pré-consolidés sont centralisés au niveau de la société mère qui vaensuite procéder à l’étape de consolidation (élimination des comptes réciproques, comptabilisationde l’écart de la première consolidation, annulation des titres de participation et partage des capitauxpropres). Les travaux seront alors différents en fonction de la méthode de consolidation retenuepour la filiale. Tout cela va être envisagé dans cette section.

Sous section 1 : éliminations des comptes réciproques et l’écart de la première consolidation

Dans la présente sous section nous allons entamé l’objet de la pratique de consolidation, audébut par le cumul des comptes puis les éliminations des comptes réciproques et le traitement del’écart de la première consolidation.

1. Le cumul des comptes

Les opérations de consolidation des comptes commencent par l’ouverture du journal deconsolidation, par cumul à 100% des comptes individuels de la société mère et des filialesintégrées globalement et cumul en fonction du pourcentage d’intérêts pour celles intégréesproportionnellement. Il faudra ensuite retraiter les comptes en éliminant toutes les opérationsréciproques.

1 Christelle Baratay, Op.cit, p p 136- 138.2 Evelyne Gurfein,comptes consolidés IAS/IFRS et conversion monétaire,EYrolles, Paris, France ,2007 , p p 69- 72.

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Pour les filiales intégrées globalement n’appartenant pas au groupe à 100%, il faut partagerles capitaux propres afin de constater les intérêts des minoritaires. Les titres de participationpossédés par la société mère seront imputés sur la part des capitaux propres revenant au groupe,l’écart de consolidation qui en résulte est alors inscrit en réserves ou résultat consolidés ;

Alors que pour les filiales intégrées proportionnellement, le partage des capitaux propresn’est pas nécessaire puisque seule la fraction de la société possédée par le groupe a été intégréeaux comptes consolidés, il suffit juste d’imputer les titres de la filiale sur la fraction de l’actifnet intégré et de constater l’écart de consolidation en réserves ou résultat consolidés ;

La dernière étape consistera à remplacer dans le bilan de la société mère la valeur d’originedes titres de participation des sociétés par mise en équivalence par leur valeur d’équivalencecorrespondant à la fraction de l’actif net comptable de la filiale possédée par le groupe. L’écartde consolidation sera ici également inscrit en réserves ou en résultat consolidés.

Le schéma suivant résume le processus de consolidation :1

Figure N° (II -02) : le processus de consolidation

Source : Jean-Paul Monnot, Op.cit, p 462.

1 Jean-Paul Monnot, Op.cit, p p 461,462.

Comptes individuelsretraités de la sociétéconsolidante : sociétémère

Présentation des comptes consolidés du groupe :

· Le bilan consolidé· Le compte de résultat consolidé· Tableau de flux de trésoriers consolidé· Tableau de variation des capitaux propres· L’annexe consolidée

Ecritures au journal auxiliaire de consolidation de la société-mère :4. Prise en compte de la valeur d’équivalence des titres de participation des sociétés mises en

équivalence.

Ecritures au journal auxiliaire de consolidation de la société mère :

1. Cumul des bilans et comptes de résultat homogénéisés des sociétésintégrés globalement et proportionnellement.

2. Retraitement de consolidation.3. Partage des capitaux propres des sociétés intégrées globalement et

élimination des titres des entreprises intégrées.

Comptes individuelsretraités dessociétés mises enéquivalence

Comptes individuelsretraités dessociétés intégréesproportionnellement

Comptes individuelsretraités dessociétés intégréesglobalement

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2. Elimination des comptes réciproques

Après le cumul des comptes des sociétés intégrées, il faut éliminer les comptes réciproques.En effet au niveau du groupe, ces comptes présentent un caractère fictif. 1

2.1 Catégories de comptes réciproques

Les comptes réciproques à éliminer se répartissent en trois catégories :

· Comptes de bilan réciproques :ü Créances et dettes d’exploitation ;ü Créances et dettes financières (créances et dettes rattachées à des

participations, prêts et emprunts).· Comptes de gestion réciproques :ü Achats et ventes ;ü Charges financières et produits réciproques.

· Comptes d’engagements hors bilan réciproques.2.2 Taux d’élimination à appliquer

· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégration globale

Les créances et les dettes réciproques ainsi que les produits et les chargesréciproques sont éliminés dans leur totalité. Les effets à recevoir et les effets à payers’éliminent réciproquement mais, lorsque l’effet à recevoir a été remis à l’escompte,un concours bancaire est substitué à l’effet à payer.

· Opérations entre une entreprise intégrée proportionnellement et uneentreprise globalement

L’élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l’entité contrôléeconjointement.

· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégrationproportionnelle

En cas de transaction effectuée entre deux entreprises intégréesproportionnellement, l’élimination est limitée au pourcentage d’intégration le plusfaible des deux participations.

· Opérations entre une entreprise mise en équivalence et une autre consolidée

Les comptes de bilan et les comptes de gestion d’une entreprise mise enéquivalence ne sont pas intégrés. Une entreprise mise en équivalence ne peut doncpas être concernée par l’élimination de comptes réciproques intégrés.

1 Chérif-Jacques Allali, Op.cit, p 145.

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3. Le traitement de l’écart de première consolidation

L’acquéreur achète des actifs nets et doit comptabiliser les actifs acquis et les passifsassumés, y compris ceux qui n’étaient pas comptabilisés auparavant par l’entreprise acquise. Unécart de première consolidation apparait généralement. Celui-ci peut se décomposer en un écartd’évaluation et un écart d’acquisition.1

3.1 l’écart d’évaluationIl représente la quote-part revenant au groupe dans les réserves accumulées par la filiale

depuis que celle-ci est entrée dans le périmètre de consolidation (par acquisition oucréation).

L’écart de première consolidation est analysé et comptabilisé lors de l’entrée d’unesociété dans le périmètre de consolidation, puis repris lors de chacune des consolidationsultérieures après actualisations. Ce traitement concerne toutes les sociétés intégréesglobalement et proportionnellement ainsi que celles qui sont mises en équivalence. Ilcorrespond à la différence entre le cout d’acquisition des titres d’une entreprise et la part del’entreprise détentrice dans les capitaux propres de celle-ci après les retraitements.

Les capitaux propres sont ceux qui apparaissent après qu’un des retraitements ait étéeffectué en respectant les règles de présentation et d’évaluation utilisées pour l’ensembleconsolidé.

L’écart d’évaluation peut être déterminé de la façon suivante :· des justes valeurs à la date d’échange, des actifs remis, passifs assumés ou

encourus et des instruments de capitaux propres émis par l’acquéreur, en échangedu contrôle de l’entreprise acquise ;

· Tous les couts directement attribuables au rapprochement d’entreprise ;· Des actifs transférés ;· Des passifs encourus par l’acheteur envers les anciens propriétaires de l’entité

acquise ;· Des parts de capitaux propres émis par l’acheteur ;· Les couts encourus par l’acheteur pour réaliser un regroupement d’entreprises.

L’écart d’évaluation doit être comptabilisé au niveau de chaque poste concerné. Cetécart entre la valeur comptable consolidé d’un élément d’actif ou de passif et sa valeurfiscale génère un impôt différé, les amortissements correspondants doivent être pratiqués.2

3.2 l’écart d’acquisition

Le problème de l’écart d’acquisition se pose lorsque le cout d’achat des titres n’est paségal à la quote-part à laquelle ils donnent droit dans les capitaux propres retraités.

Un écart d’acquisition positif ou goodwill correspond à la prime que l’acquéreur acceptede payer en contrepartie des avantages qu’il attend de la prise de contrôle de l’entreprise. Le

1 Dominique Mesplé Lassalle, la consolidation des comptes Normes IFRS et comparaison avec les principes françaisactuels, Maxima, 2eme édition, Paris, France, 2013, p 120.2 Rédha khelassi, Op.cit, p p 291,292.

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goodwill représente la partie stratégique ou non visible du groupe, c’est-à-dire le potentielde croissance espéré. Il traduit toute la partie non quantifiée par la comptabilité.

Un écart d’acquisition négatif ou badwill correspond à un abattement obtenu pour lafaiblesse attendue des performances de la filiale ou pour l’importance des couts derestructuration nécessaire, à la prévision de perte ou de défaut de rentabilité de la filiale. Ilpeut également correspondre à une acquisition effectuée dans des conditions avantageuses.

Pour déterminer l’écart d’acquisition, l’acquéreur doit, à la date d’acquisition :

· comptabiliser le goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises en tantqu’actif ;

· évaluer initialement ce goodwill à son cout, celui-ci étant l’excédent du cout duregroupement d’entreprise sur la part d’intérêt de l’acquéreur dans la juste valeurnette des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables.

La comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises ne peut être déterminéeque provisoirement avant la fin de la période au cours laquelle le regroupement est effectué,l’acquéreur doit comptabiliser le regroupement en utilisant ces valeurs provisoires. Il doitainsi comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires liées à l’achèvement de lacomptabilité initiale dans un délai de 12 mois à compter de la date d’acquisition.1

Sous section 2 : Elimination du résultat interne

La sous section en cours va envisagée un autre type d’élimination appelé les éliminations durésultat interne. Il y a quatre catégories de résultats internes qu’on va détailler lors de notre étudesde cette sous section.

1. Principe général

La consolidation impose l’élimination des résultats internes à l’ensemble consolidé, ycompris les dividendes. L’élimination concerne toutes les entreprises consolidées, y compris lesentreprises mises en équivalence.

Le résultat consolidé ne doit provenir que des transactions réalisées avec des tiers, c’est-à-direprincipalement les entités extérieures au périmètre de consolidation. Par conséquent, il en est demême pour le résultat des exercices précédents, c’est-à-dire pour les capitaux propres horsrésultat.

Toutes fois, lorsque les résultats internes sont des pertes, il convient de s’assurer quel’élimination des pertes n’a pas pour effet de maintenir la valeur comptable de l’élément cédé(immobilisation ou stocks) à une valeur supérieure à sa valeur actuelle « application principede prudence ».2

1 Rédha khelassi, Op.cit, p p 293,294.2 Cherif-Jacques Allali, comptes de groupe consolidation des comptes manuel et application réglementationfrançaise et normes IFRS DSCG UE4, INTEC, France, 2014, p 210.

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1.1 Catégories de résultats internes

Les résultats internes à éliminer sont principalement les suivants :

· Les marges internes sur stocks et sur contrats à long terme ;· Les résultats de cessions internes ;· Les distributions internes de dividendes ;· Les dépréciations internes.

1.2 Taux d’élimination à appliquer pour les marges et les résultats de cessions internes· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégration globale

Les marges internes sur stocks, sur contrats à long terme et les résultats decessions internes sont éliminées en totalité.

· Opérations entre une entreprise intégrée proportionnellement et uneentreprise globalement

L’élimination est limitée au pourcentage d’intégration de l’entité contrôléeconjointement.

· Opérations entre deux entreprises consolidées par intégrationproportionnelle

L’élimination est limitée au pourcentage d’intégration le plus faible des deuxparticipations.

· Opérations entre une entreprise mise en équivalence et une autre consolidée

Les résultats internes compris dans les stocks, les immobilisations et autres actifsprovenant d’opérations réalisées entre une entreprise mise en équivalence et uneautre entreprise consolidée doivent être éliminées, bien que les comptes del’entreprise mise en équivalence ne soient pas intégrés.

L’élimination est limitée au pourcentage d’intérêts les plus faible des deuxparticipations.

2. Elimination des marges internes sur stocks et sur contrats à long terme 1

2.1 élimination des marges internes sur stocks

Les stocks inclus dans l’actif des entités consolidées peuvent provenir de ventes réaliséespar d’autres entités consolidées. Par conséquent, la marge réalisée sur ces ventes internesdoit être éliminée. Pour les comptes consolidés, la marge est considérée comme fictive tantque les biens n’ont pas été vendus à l’extérieur du périmètre de consolidation.

1 Chérif-Jacques Allali, comptes de groupe, p p 213-216.

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2.2 Elimination des marges internes sur contrats à long terme

Les produits à recevoir inclus dans l’actif des entités consolidées peuvent provenir decontrats à long terme produits par d’autres entités consolidées. Le résultat partiel (si lescontrats sont en cours) ou définitif sur ces contrats internes doit donc être éliminé. Pour lescomptes consolidés, le résultat interne est considéré comme fictif tant que les biens ouservices restent à l’intérieur du périmètre de consolidation.

3. Elimination des cessions internes d’immobilisations

Une cession ne peut être prise en compte que si l’immobilisation sort du périmètre deconsolidation. En conséquence, lors d’une cession interne d’immobilisation, il faut retraiter lerésultat de cession ainsi que les amortissements ultérieurs si le bien est amortissable, pourneutraliser son incidence sur le résultat et/ou les réserves consolidées.

L’objectif du retraitement consiste donc à éliminer l’incidence de la cession, pour ramener lavaleur de l’immobilisation à la valeur nette comptable historique.

Pour que la consolidante puisse faire ces élimination il faut effectuer certains analyses decession interne, passant par deux étapes qui sont les suivantes :1

3.1 hypothèse simplificatrice : taux d’élimination, 100%

Pour simplifier le raisonnement, quelle que soit la méthode de consolidation appliquée àchacune des entités concernées, on peut poser l’hypothèse que les deux sociétés sontintégrées globalement.

· Elimination du résultat de cession interne

Le retraitement à faire pour éliminer le résultat de cession de vendeur est préparésur cette base d’élimination à 100%. Ce retraitement a un impact sur le résultat ou lesréserves du vendeur.

· Retraitement de l’amortissement pour la période postérieure à la cessionLe retraitement de l’amortissement est préparé sur la base d’élimination à 100%.

Ce retraitement a un impact sur le résultat et/ou les réserves de l’acheteur. Deuxsolutions sont envisageables pour le calcul de l’amortissement théorique à partir de ladate de cession :ü Solution 1 :

Base amortissable : la valeur nette comptable chez le vendeur à la date decession.Durée d’amortissement : durée d’utilisation restante dans le périmètre deconsolidation (c’est-à-dire, durée d’utilisation prévue par l’acquéreur).Justification : on procède à un changement d’estimation de la durée d’utilisationdu bien à l’intérieur du périmètre de consolidation.

1Francis Lefervre, Op.cit, p347.

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ü Solution 2 :Base amortissable : la valeur nette comptable chez le vendeur à la date decession.Durée d’amortissement : durée d’utilisation restante prévue par le vendeur.Justification : on considère que le bien n’a pas été cédé.

3.2 Ajustement de l’analyse : application du taux d’élimination effectif

Les retraitements de consolidation qui ont été préparés, compte tenu de l’hypothèse detravail simplificatrice, sont ensuite ajustés pour tenir compte du taux d’élimination effectif àappliquer.

4. Elimination des dividendes internes ou intra-groupe

Pour ce type d’élimination nous avions deux possibilités dont la première est l’existenced’un décalage dans les comptes consolidés, et la seconde c’est l’absence du décalage.1

· Décalage entre la réalisation du bénéfice et la constatation des produitsfinanciers

Les dividendes distribués au cours d’un exercice résultent d’une décisiond’affectation du résultat de l’exercice précédent. Dans les comptes individuels, il y adonc un décalage entre l’exercice au cours duquel le bénéfice a été réalisé par lasociété distributrice et l’exercice au cours duquel tout ou partie de ce bénéfice estencaissé et enregistré en produits financiers par la société bénéficiaire.

· Absence de décalage dans les comptes consolidés

Dans les comptes consolidés, un tel décalage ne peut pas exister. En effet, laquote-part des bénéfices revenant de plein droit au détenteur des titres estimmédiatement prise en compte dans son propre résultat consolidé, sans attendrel’encaissement de tout ou partie de ces bénéfices.

Les dividendes encaissés au cours d’un exercice étant déjà inclus dans le résultatconsolidé de l’exercice précédent, les produits de participations enregistrés dans lescomptes individuels doivent être éliminés dans des comptes consolidés de l’exercice.

4.1 Taux d’élimination à appliquer

Les dividendes intra groupe doivent être éliminés en totalité, quelle que soit la méthodede consolidation appliquée pour l’entité distributrice. En effet, la société bénéficiaireencaisse des bénéfices à concurrence de la quote-part de ses droits pécuniaires dans lasociété distributrice, c’est-à-dire en fonction de son pourcentage d’intérêts.

1 Cherif-Jacques Allali, comptes de groupe, p 221.

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4.2 Retraitement de consolidation

En consolidation, il faut diminuer le résultat de la société bénéficiaire et augmenter lesréserves en contrepartie car les bénéfices encaissés figuraient déjà dans les résultatsconsolidés au titre de l’exercice précédent. Le retraitement n’entraine pas l’impositiondifférée.

5. Elimination des dépréciations internes

Dans les comptes consolidés, contrairement aux comptes individuels, les titres departicipation consolidés par intégration globale, proportionnelle ou par mise en équivalence nesont par évalués directement. Ils sont évalués indirectement au travers des éléments d’actif et depassif identifiables des entités qu’ils représentent.

En conséquence, les dépréciations des participations constituées par l’entreprise détentricedes titres doivent être éliminées, dans la mesure où elles font double emploi.1

5.1 Taux d’élimination à appliquer

Les dépréciations des titres de participation doivent être éliminées en totalité. Lesdépréciations des créances rattachées à des participations doivent être éliminées à hauteur dupourcentage d’intérêts de l’entreprise détentrice des titres.

5.2 Retraitement de consolidation

En consolidation, il faut éliminer les dépréciations et augmenter le résultat et/ou lesréserves en contrepartie, selon que les dotations ont été enregistrées à la clôture de l’exerciceou à la clôture d’un exercice antérieur. Sauf cas particulier, le retraitement n’entraine pasd’imposition différée.

Section 03 : les états financiers consolidés et les comptes combinés

Après que l’entreprise consolidante termine les étapes de retraitement des comptes etd’élimination des opérations intra-groupe, elle passe à la dernière étape qui est la consolidation desétats financiers, ce que nous allons traités dans la première sous section. Dans la deuxième soussection on va traiter les comptes combinés.

Sous section 1 : les états financiers consolidés

Les états financiers consolidés (documents de synthèse consolidés) se composentobligatoirement d’un bilan, un compte de résultat, un tableau de variation des capitaux propres, untableau de flux de trésorerie et d’une annexe.

1. Le bilan consolidé

Le bilan ou l’état de situation financière répond à un objectif patrimonial de présentation desactifs et des passifs de l’ensemble formé par les entreprises incluses dans le périmètre deconsolidation. A cet effet, il constitue un outil d’information externe à destination prioritaire des

1 Stéphane Mercier, la consolidation guide pratique, édition Edipro, 3eme édition, Belgique, 2013, p 176.

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investisseurs. Au terme de contenu les IAS/IFRS proposent une liste d’information devantobligatoirement et au minimum figurées au niveau du bilan de tous les groupes d’entreprises,mais aucune forme normalisée du bilan consolidé n’existe. Les informations ci-dessous sontobligatoires au bilan :1

· Immobilisations corporelles ;· Immeubles de placements ;· Immobilisations incorporelles ;· Actifs financiers autres que ceux mentionnés dans la présente liste ;· Participations comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;· Actifs biologiques ;· Stocks· Clients et autres débiteurs ;· Trésorerie et équivalent de trésorerie ;· Fournisseurs et autres créditeurs ;· Provisions ;· Passifs financiers autres que ceux mentionnés dans la présente liste ;· Passifs et actifs d’impôts exigibles et différés ;· Intérêts non contrôlés, présentés au sein des capitaux propres ;· Capital émis et réserves.

Evidemment toute information exigée par une autre norme ou un autre règlement, quipeut enrichir le contenu du bilan consolidé doit être clairement indiquée, à titre d’exemplenous citons :2

· L’écart d’acquisition (IFRS 3) ;· Les groupes d’actifs et de passifs destinés à être abandonnés ou cédés (IFRS 5)· La part du groupe dans les capitaux propres.

Le tableau ci-dessous reproduit un modèle indicatif de bilan consolidé :

1 Dib Makhlouf, consolidation en IFRS, Mémoire de fin d’études diplôme supérieur des études bancaires, écolesupérieure de banque, Alger, 2007/2008, p 84.2 Dib Makhlouf, Op.cit, p85.

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Tableau N° (II -07) : Modèle de bilan consolidé.

Actif N N-1 Passif N N-1Actif immobiliséEcarts d’acquisitionImmobilisation incorporellesImmobilisation corporellesImmobilisation financièresTitres mis en équivalenceActif circulantStocks et en-coursClients et comptes rattachésAutres créances et comptes derégularisationValeur mobilières de placementdisponibilités

Capitaux propres parts du groupeCapitalPrimesRéserves et résultat consolidésAutresIntérêts minoritairesProvisions pour risques et chargesDettesEmprunts et dettes financièresFournisseurs et comptes rattachésAutres dettes et comtes derégularisation

Source : www.jex-it.fr/accordance, consultée le 20 avril2015, à 14H54.

2. Le compte de résultat consolidé

Comme pour le bilan, l’état de résultat global consolidé ne comprend pas de formenormalisée. Les comptes de résultat peuvent être établis avec un classement de charges parnatures ou un classement de charges par fonction au choix de l’entité.

Au minimum l’état de résultat global doit comporter des postes présentant les montantssuivants au titre de la période :1

· Les produits des activités ordinaires ;· Les charges financières ;· La quote-part dans le résultat des entités associées et des co-entreprises comptabilisées

selon la méthode de la mise en équivalence ;· Charge d’impôt sur le résultat ;· Le total du résultat après impôt des activités abandonnées et du résultat après impôt

comptabilisé et résultant de l’évaluation à la juste valeur, diminuée des couts de vente oude la cession des actifs ou groupes d’actifs constituant l’activité abandonnée ;

· Résultat net (profit ou perte) ;· Les autres composants des éléments conduisant au résultat global ;· Quote-part dans les autres éléments conduisant au résultat global des entités associées et

des co-entreprises comptabilisées selon la méthode de mise en équivalence ;· Résultat global.

1 Robert Obert et Marie-Pierre Mairesse, Comptabilité et audit manuel et applications DSCG 4, 2e édition,Dunod,France, 2009, p p 307 -308.

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On entend par « autres éléments du résultat global » des éléments de résultat comptabilisésdirectement en capitaux propres, ces éléments concernent notamment :

· Les différences de change liées aux conversions ;· Les gains ou pertes portés aux capitaux propres relatifs aux titres disponibles à la vente ;· Les gains et pertes portés en capitaux propres dans le carde d’une couverture de flux de

trésorerie ;· Les profits sur réévaluations d’immobilisations corporelles ou incorporelles ;· Le résultat actuariel sur régimes de retraite à prestations définies ;· Les impôts portés ou transférés en capitaux propres.

Dans les comptes consolidés, le résultat net et le résultat global doivent être analysés selonleur affectation :

· Résultat net et résultat global attribuables aux intérêts minoritaires ;· Résultat net et résultat global attribuables aux porteurs de capitaux propres de la société

mère.

Nous allons présenter le compte de résultat consolidé par nature et par destination :

Tableau N° (II -08) : Modèle de compte de résultat consolidé par nature

Exercice N Exercice N-1Chiffre d’affairesAutres produits d’exploitationCharges de personnelAutres charges d’exploitationImpôts et taxesDotations aux amortissements et aux provisionsRésultat d’exploitationCharges et produits financiersRésultat courants des entreprises intégréesCharges et produits exceptionnelsImpôts sur les résultatsRésultat net des entreprises intégréesQuote-part dans les résultats des entreprises mises enéquivalenceDotations aux amortissement et écarts d’acquisitionRésultat net de l’ensemble consolidéIntérêts minoritairesRésultat net (part du groupe)Résultat par actionRésultat dilué par actionSource : Evelyne Gurfein, Op.cit, p 221.

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Tableau N° (II -09) : Modèle de compte de résultat par destination

Exercice N Exercice N-1Chiffre d’affairesCout des ventesCharges commercialesCharges administrativesAutres charges et produits d’exploitationRésultat d’exploitationCharges et produits financiersRésultat courants des entreprises intégréesCharges et produits exceptionnelsImpôts sur les résultatsRésultat net des entreprises intégréesQuote-part dans les résultats des entreprises mises enéquivalenceDotations aux amortissement et écarts d’acquisitionRésultat net de l’ensemble consolidéIntérêts minoritairesRésultat net (part du groupe)Résultat par actionRésultat dilué par actionSource : www.cogis.fr/les états financiers consolidés , consultée le 01 mai 2015, à 13H45.

3. Le tableau de variation des capitaux propres consolidés

L’entreprise doit obligatoirement fournir un tableau de variation des capitaux propres, ilpermet d’expliquer le passage des capitaux propres consolidés de l’exercice N-1 à ceux del’exercice N. Il est aussi une étape essentielle du processus de consolidation, car il assure que lavariation des capitaux propres est expliquée rubrique par rubrique et ne comporte aucuneirrégularité.

Ce document est un élément important de l’information comptable car il permetd’appréhender pourquoi le groupe s’est enrichi ou appauvri pendant une période. C’estégalement pour le consolideur et l’auditeur un outil de bouclage pour s’assurer de la fiabilité descomptes consolidés.

Voici un modèle de tableau de variation des capitaux propres consolidés :

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Tableau N° (II -10) : Modèle de tableau de variation des capitaux propres consolidé

Part du groupe

Tableau de variation des capitaux propres

Cap

ital

Rés

erve

slié

esau

capi

tal

Titr

esau

to-d

éten

us

Rés

erve

set

résu

ltat

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dire

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part

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Cap

itaux

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res-

part

desm

inor

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Tot

alca

pita

uxpr

opre

s

Capitaux propres clôtures N-2Changement de méthodes comptablesCapitaux propres N-2 corrigéeOpérations sur capitalPaiements fondés sur des actions (sisignificatif)Opérations sur titres auto-détenusDividendesRésultat net de l’exerciceGains et pertes comptabilisés directement encapitaux propresRésultat net et gains et pertescomptabilisés directement en capitauxpropresVariations de périmètreCapitaux propres clôtures N-1Changement de méthodes comptablesCapitaux propres N-1 corrigéeOpérations sur capitalPaiements fondés sur des actions (sisignificatif)Opérations sur titres auto-détenusDividendesRésultat net de l’exerciceGains et pertes comptabilisés directement encapitaux propresRésultat net et gains et pertescomptabilisés directement en capitauxpropresVariations de périmètreCapitaux propres clôtures N

Source : Sophie De Oliveira Leite, www.conso-online.com , Janvier 2013, consultée le 02avril 2015, 22H13.

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4. Le tableau de flux de trésorerie consolidé

Le tableau de flux de trésorerie (TFT) est un état financier obligatoire. Il a pour objectif deprésenter les mouvements de liquidités et la manière dont le groupe les génère et les utilise,expliquer ainsi la variation de la trésorerie entre l’ouverture et la clôture de l’exercice, endistinguant les flux selon leur nature :1

· Flux de trésorerie liés à l’activité : il s’agit des éléments se rattachant aux activitésd’exploitation. S’y retrouvent notamment la trésorerie générée par le résultat del’exercice, la variation des créances clients et des dettes fournisseurs, la variation desstocks, la variation des créances et des dettes fiscales et sociales.

· Flux de trésorerie liés aux investissements : il s’agit principalement de la trésoreriegénérée ou consommée par les opérations d’acquisition et cession d’immobilisations,ainsi que les acquisitions et cessions de filiales consolidées.

· Flux de trésorerie liés aux opérations de financement : il s’agit essentiellement desopérations portant sur les sources de financement : capitaux propres ou emprunts, telsque la variation du capital social, la distribution des dividendes, et l’augmentation ou leremboursement d’emprunts.

Le tableau des flux trésorerie peut se présenter en deux méthodes :

1 Sophie de Oliveira Leite, Op.cit, consultée le 02/04/2015, à 23H51.

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Tableau N° (II -11) : TFT établie à partir du résultat net

Flux de trésorerie liés à l’activitéRésultat net des sociétés intégréesElimination des charges et des produits sans incidence sur la trésorerie ou non liés àl’activité

- Amortissements et provisions (1)- Variation des impôts différés- Plus-values de cession, nettes d’impôt

Marge brute d’autofinancement des sociétés intégréesDividendes reçus de sociétés mises en équivalenceVariation du besoin en fonds de roulement lié à l’activité (2)Flux net de trésorerie généré par l’activité

*

******

*Flux de trésorerie liés aux opérations d’investissementAcquisition d’immobilisationsCessions d’immobilisations, nettes d’impôtIncidence des variations de périmètre (3)Flux net de trésorerie lié aux opérations d’investissement

***

*Flux de trésorerie liés aux opérations de financementDividendes versés aux actionnaires de la société mèreDividendes versés aux minoritaires des sociétés intégréesAugmentation du capital en numéraireEmissions d’empruntsRemboursements d’empruntsFlux net de trésorerie liés aux opérations de financement

*****

*Variation de trésorerieTrésorerie d’ouvertureTrésorerie de clôtureIncidence de variations de cours des devises

***

*

(1) A l’exclusion des provisions sur actif circulant.(2) A détailler par grandes rubriques (stocks, créances d’exploitation, dettes d’exploitation).(3) Prix d’achat ou de vente augmenté ou diminué de la trésorerie acquise ou versée, à détailler

dans une note annexe.

Source : Benoit Pigé, Op.cit, p348.

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Tableau N° (II -12) : TFT établie à partir du résultat d’exploitation des entreprises intégrées

Flux de trésorerie liés à l’activitéRésultat d’exploitation des sociétés intégréesElimination des charges et des produits sans incidence sur la trésorerie

- Amortissements et provisions (1)Résultat brut d’exploitationVariation du besoin en fonds de roulement d’exploitation (2)Flux net de trésorerie d’exploitationAutre encaissements et décaissements liés à l’activité :

- Frais financiers- Produits financiers- Dividendes reçus des sociétés mises en équivalence- Impôt sur les sociétés, hors impôt sur les plus-values de cession- Charges et produits exceptionnels liés à l’activité- Autre

Flux net de trésorerie généré par l’activité

*

***

*****

*

*Flux de trésorerie liés aux opérations d’investissementAcquisition d’immobilisationsCessions d’immobilisations, nettes d’impôtIncidence des variations de périmètre (3)Flux net de trésorerie lié aux opérations d’investissement

***

*Flux de trésorerie liés aux opérations de financementDividendes versés aux actionnaires de la société mèreDividendes versés aux minoritaires des sociétés intégréesAugmentation du capital en numéraireEmissions d’empruntsRemboursements d’empruntsFlux net de trésorerie liés aux opérations de financement

*****

*Variation de trésorerieTrésorerie d’ouvertureTrésorerie de clôtureIncidence de variations de cours des devises

***

*

Source : www.viareport.com/consolidation des comptes, consultée le 5 avril 2015, à 22H06.

5. Annexe consolidée

L’annexe doit comporter toute information de caractère significatif permettant auxutilisateurs des comptes consolidés de porter une appréciation sur le patrimoine, la situationfinancière et le résultat de l’ensemble constitué par les entreprises comprises dans laconsolidation. L’information porte, au minimum, sur l’exercice écoulé et sur le précédent.

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L’annexe permet d’avoir toutes les informations nécessaires à la compréhension desdocuments de synthèse (les états financiers). Elle est composée de différentes rubriques :1

· Le référentiel comptable, les modalités de consolidation, les méthodes et règlesd’évaluation ;

· Les informations relatives au périmètre de consolidation ;· La comparabilité des comptes ;· Les explications des postes du bilan et du compte de résultat ainsi que de leurs

variations (variation es capitaux propres) ;· Toutes autres informations nécessaires à la compréhension : les informations

sectorielles, les événements postérieurs à la clôture, les informations sur les dirigeants(rémunération…) ;

· Informations permettant d’assurer la comparabilité des comptes ;· Tableau de financement par l’analyse des flux de trésorerie ;

Sous section2 : Le partage des capitaux propres et les comptes combinés

Au cours de la sous section suivante, nous allons voir une phase très importante de laconsolidation, qui est le partage des capitaux propres, puis un autre cas de cumul de comptes appeléla combinaison des comptes.

1. Le partage des capitaux propres

Le partage des capitaux propres est la dernière étape de la consolidation. C’est pourquoi ilest primordial de tenir compte de toutes les opérations ayant affecté les capitaux propres lors desdifférents retraitements étudiés précédemment.

1.1 prise de participation lors de la constitution

Lors de l’acquisition d’une participation à la constitution de la société, le prix payé est égal àla juste valeur qui, dans le cas présent, correspond à la valeur nominale. Il n’existe aucun écartd’évaluation et d’acquisition.2

· Les capitaux propres sont positifs

Le partage des capitaux propres permet de substituer la valeur historique du poste titredans le bilan de la société mère par la valeur réelle détenue en fin d’exercice. Le partagedes capitaux propres permet de faire apparaitre distinctement la part du groupe et celledes minoritaires.

Il faut tenir compte des opérations précédentes qui ont eu une incidence sur le résultat etles réserves de la filiale pour effectuer le partage de capitaux propres. Là, il est possiblede faire apparaitre les intérêts hors groupe dans chaque écriture de retraitements.

1 Christelle Baratay, Op.cit, p 199.2 Idem, p p 159- 161.

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· Les capitaux propres sont négatifsü L’intégration globale : à la suite de la constatation de pertes, les sociétés

peuvent présenter des capitaux propres négatifs. La part des majoritaires dans laperte va au-delà de leur part en capital. Les minoritaires ne prendront que leurpart en capital. Lorsque la part des minoritaires est supérieure à leur part dans lecapital, l’excédent est pris en compte par les majoritaires, sauf s’il existe uneobligation expresse de combler les pertes. Le résultat global est attribué auxpropriétaires de la société mère et aux participations ne donnant pas le contrôle,même si cela se traduit par un solde déficitaire pour les participations ne donnantpas le contrôle.

ü L’intégration proportionnelle : les règles de l’intégration globale s’appliquent.Néanmoins la part des minoritaires n’apparait pas au bilan consolidé.

ü La mise en équivalence : lorsque la part de l’entreprise détentrice dans la miseen équivalence devient négative, celle-ci est retenue pour une valeur nulle.

1.2 prise de participation postérieurement à la création1

· Intégration globale et intégration proportionnelle

Les mêmes règles de partage s’appliquent, mais il faut tenir compte des écartsd’évaluation et d’acquisition.

· La mise en équivalence

Lors de la mise en équivalence des titres, les comptes de la filiale n’ont pas été repris. Dece fait il ne peut exister d’écart d’évaluation, mais un écart d’acquisition est tout à faitpossible. Cet écart (goodwill/badwill) ne sera pas inscrit séparément sur une ligne dubilan, il sera inclus dans la valeur du poste titre mis en équivalence.

2. Les comptes combinésLes entreprises peuvent être liées par des relations de natures diverses sans que cette

situation résulte des liens de participation organisant des relations de société mère à filialec’est-à-dire soumis à un même centre stratégique de décisions. Par exemple, une personnephysique peut contrôler plusieurs sociétés que se trouvent ainsi placées sous sa direction. Lacohésion de cet ensemble peut alors conduire le dirigeant à souhaiter établir les comptes dece groupe de sociétés comme si celui-ci formé d’une seule entité. Ces comptes, qui nepeuvent être appelés « comptes consolidés », sont désignés par l’appellation de « comptescombinés ».

2.1 Les entreprises incluses dans le périmètre de combinaison

Des comptes combinés peuvent être élaborés notamment dans les cas suivants :2

· Entités dirigées par le même groupe de personnes ayant des intérêts communs ;· Entités dont le propriétaire est une même personne physique ou les membres d’une

même famille ;

1 Christelle Baratay, Op.cit, p p 162-163.2 Rédha khelassi, Op.cit, p 372.

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· Entités des secteurs coopératifs et mutualistes, dans lesquelles les organisations formentun ensemble à stratégie et direction communes ;

· Entreprises liées entre elles par un accord de partage de résultat contraignant etexhaustif.

Les entreprises d’assurance et de réassurance ainsi que les coopératives agricoles et leursunions doivent obligatoirement établir des comptes combinés.

2.2 Les principes d’établissement des comptes combinés et les méthodes d’évaluationretenues

L’entité combinante est chargée d’établir les comptes combinés. Sa nomination fait l’objetd’une convention écrite entre les entités dominantes de la combinaison. Cette convention doitpréciser :1

· Les engagements pris afin de garantir une durée suffisante aux accords ou liensconduisant à l’exigence et aux méthodes de combinaison d’un exercice à l’autre, dans lerespect des règles applicables en la matière ;

· Les conditions et modalités des engagements pris par les parties prenantes afin degarantir la transmission dans les délais fixés de toutes les informations nécessaires àl’établissement des comptes combinés.

Les règles d’évaluation applicables aux comptes combinés sont identiques à celles prévuesen matière de comptes consolidés. L’entrée dans le périmètre de combinaison n’est pas liée àune participation mais à une mise en commun d’intérêts économiques.

En l’absence des liens de participation entre les entités dont les comptes sont combinés, lescapitaux propres combinés représentent le cumul des capitaux propres retraités des entitéscomprises dans le périmètre de combinaison.

Lorsqu’il y des liens de participation, les titres de participation figurant au bilan de l’entitédétentrice sont éliminés par imputation sur les capitaux propres combinés.

Les intérêts des minoritaires ne sont pas constatés dans les comptes combinés.

2.3 Le processus de combinaison et les documents de synthèse combinés

Les comptes combinés sont obtenus selon le processus suivant :2

· Cumul des comptes des entreprises faisant partie du périmètre, après retraitements etreclassements éventuels ;

· Elimination des comptes réciproques ;· Neutralisation des résultats provenant d’opérations effectuées entre les entreprises

comprises dans le périmètre.

1 Eric Tort, l’essentiel de la consolidation des comptes, 2e édition, édition Gualino lextenso, France, 2014, p 99.2 Benoit Pigé, Op.cit, p 351.

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Pour les documents de synthèse combinés, ils sont présentés de manière analogue auxcomptes consolidés. Ils doivent obligatoirement contenir un bilan combiné, un compte derésultat combiné et une annexe des comptes combinés là où tous les liens qui ont permis dedéterminer les entreprises incluses dans le périmètre et les entreprises concernées sont décris.Pour le tableau de financement, le tableau de variation des capitaux propres et TFT l’entreprisecombinante a le choix de les présenté ou pas.

2.4 Les entreprises à exclure

Certaines entreprises peuvent être exclues du périmètre des comptes combinés pour lesraisons suivantes :

· Caractères provisoire de la présence de l’entreprise dans le groupe ;· Intérêt négligeable par rapport à l’objectif d’image fidèle que représente la combinaison

des entreprises exclues du périmètre ;· Cout excessif ou délai trop important d’obtention des informations nécessaires à

l’établissement des comptes combinés.

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Conclusion

Au cours de ce chapitre basé sur le volet techniques de consolidation des comptes, il nous aapparu clair que la consolidation des comptes passe par des étapes importantes.

La première étape qui vient juste après la définition du périmètre de consolidation et laméthode qui convient avec le pourcentage d’intérêts et de contrôle, est la pré-consolidation. Cetteétape a pour but de rendre les comptes des filiales homogènes avec celles de la détentrice et faire lesretraitements essentiels. Il existe deux types de retraitements, dont les premiers sont obligatoires, entitre d’exemple l’homogénéisation des méthodes d’amortissements, et les seconds sont facultatifcomme le crédit bail et le retraitement des écarts de conversion actif et passif.

La deuxième étape c’est les éliminations des comptes réciproques et les résultats internes, làl’entreprise consolidante ou la détentrice doit faire le cumul des comptes après les retraitementsprécédent. Puis commencé a éliminé les comptes réciproques suivant un plan de compte et lesinsérer dans le journal de consolidation. Après l’entreprise consolidante doit éliminer aussi lesrésultats internes, on entend par résultats internes les marges sur les ventes réalisées entre les filialesou entre la société mère et les filiales. On trouve aussi les marges des contrats à long termes et lescessions d’immobilisations entre les filiales et la société mère.

La troisième étape, disant la dernière dans le processus de consolidation qui est lapréparation des états financiers consolidés après les retraitements et les éliminations proprementdites. Commençant par le bilan consolidé et le compte de résultat puis les tableaux de variation descapitaux propres et flux de trésorerie terminant par une annexe des comptes consolidés dont lecontenue est un ensemble d’explications de ce qui a été fait lors des opérations de consolidation.

Dernièrement, nous avons traité les comptes combinés du coté du périmètre de combinaisonet les entreprises incluses dans ce périmètre, aussi les deux types d’entreprises qui doivent établirdes comptes combinés. Finissant par les entreprises exclues de la combinaison des comptes.

Comme conclusion final à ce chapitre, nous pouvant dire que la consolidation des comptesest un ensemble de techniques, connaissances, astuces et même planification homogénéisé.

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le premier chapitre les techniques de consolidation

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