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Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
L’évolution des méthodes de contrôle de gestion dans les entreprisesPerspectives d’avenir
Olivier de La VillarmoisIAE – Université des Sciences et Technologies de Lille (Lille I)
LEM (UMR CNRS 8179)
30 septembre 2006
2Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Objectif de la présentation
• Définir l’objet « contrôle de gestion »• Proposer une vision rénovée :
– pour positionner les différents outils– et assurer leur cohérence
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Contrôle de gestion
Plan
1. L’émergence du contrôle de gestion2. La crise du contrôle de gestion (ou la
crise du budget?)3. Présentation d’un cadre d’analyse
« novateur »
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Contrôle de gestion
Remarque préliminaire
La « comptabilité industrielle » est bien antérieure au contrôle de gestion.
A l’origine il ne s’agissait pas réellement d’un outil de contrôle de gestion mais d’un outil
d’expertise. Elle est devenue un outil de contrôle de gestion lorsqu’elle a été utilisée pour
influencer les comportements.
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Contrôle de gestion
1. L’émergence du contrôle de gestion
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Contrôle de gestion
Intérêts du détour historique
• Comprendre l’image que l’on a traditionnellement du contrôle de gestion
• Rappeler l’environnement dans lequel les outils qui sont utilisés aujourd’hui ont étédéveloppés
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Contrôle de gestion
Une pratique développée dans les années 1920 mais formalisée dans les années
1960.
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Contrôle de gestion
Les conditions de l’émergence
Pratique développée chez General Motorspar Alfred Sloan dans
les années 1920.
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Contrôle de gestion
General Motors/FordUn conglomérat de
constructeurs automobiles (Buick, Oldsmobile, Pontiac,
Chevrolet, Cadillac) et de fabricants de pièces (Delco,
Klaxon…)
Un modèle unique, la Ford T
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Contrôle de gestion
General Motors/FordDans son message aux
actionnaires figurant de le rapport annuel de 1924,
Alfred Sloan synthétisait ainsi la stratégie de GM : "A car for
every purse and purpose".
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Contrôle de gestion
Un modèle adapté à une forme structurelle
Le contrôle de gestion est apparu avec la structure divisionnelle.
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Contrôle de gestion
La résolution d’un paradoxeLa décentralisation des responsabilités en
centralisant l’information.
En contrepartie de la délégation de responsabilités, la direction s’appuie sur
des systèmes d’information pour s’assurer que les actions sont conformes aux
objectifs.
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Contrôle de gestion
La répartition des responsabilités…
• La direction se concentre sur les choix àlong terme
• Les cadres sont en charge de l’exploitation courante
Avec un critère d’évaluation central, la rentabilité des actifs.
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Contrôle de gestion
Le budget, outil central
Les trois étapes de la démarche budgétaire et les conditions de bon fonctionnement
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Contrôle de gestion
Les conséquence de ces choix stratégiques
48%12%GM
19%55%Ford
19401920Part de marché
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Contrôle de gestion
Une première définition du contrôle de gestion
« le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation »
R. N. Anthony (1965)
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Contrôle de gestion
Une définition de référence
« le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation »
R. N. Anthony (1988)
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Contrôle de gestion
Aujourd’hui, dans de nombreuses organisations, la démarche budgétaire est
le principal outil de contrôle avec la comptabilité de gestion.
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Contrôle de gestion
2. La crise du contrôle de gestion (ou la crise du budget?)
Des pistes de réflexion pour des systèmes de contrôle plus
performants
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Contrôle de gestion
Il est peu étonnant qu’un outil développé il y a plus de 80 ans présente des faiblesses.
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Contrôle de gestion
• Relativiser le discours : nous allons évoquer des pratiques « idéales » qui sont rarement observées ou seulement de manière partielle
• Ces pratiques reposent sur une vision extensive du contrôle, qui dépasse souvent le domaine du contrôleur de gestion
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Contrôle de gestion
Contrôle organisationnel Contrôleur
de gestion
Contrôle de
gestion
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Contrôle de gestion
Un modèle adapté aux centres de profit
RentabilitéXXXInvestis-sement
RésultatXXProfit
Coûts, qualité, délais…XCoûts
Performance commercialeXCA
CapitauxCoûtsRecettesCentre
Indicateurs de performance
Variables maîtrisées
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Contrôle de gestion
Les dérives du modèle traditionnel
• L’omniprésence des variables financières• L’absence de considérations stratégiques• La prédominance du court terme sur le
long terme
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Contrôle de gestion
Les critiques d’Hofstede
Les conditions à respecter :• Caractère non ambigu des objectifs• Possibilité de mesurer les résultats• La connaissance du processus de
transformation• La répétitivité de l’activité
Hofstede G. (1981), "Management Control of Public and Not-for-profit activities", Accounting, Organizations and Society, vol.6, n°3, pp.193-211.
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Contrôle de gestion
La proposition d’Ouchi
Contrôle par le « Clan »
(laboratoire de recherche)
Contrôle par le comportement
(processus industriel)Faible
Contrôle par la production(Boutique)
Contrôle par la production ou par le
comportement(Programme Apollo)
ForteCapacité àmesurer la production
ImparfaiteParfaite
Connaissance du processus de transformation
Ouchi W. G. (1979), "A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms", Management Science, pp.833-848.
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Contrôle de gestion
Un système « pur » est rarement observé
Culture
Règles Marché
Système de contrôle basé sur les trois piliers
D’après M. Lebas et J. Weigenstein (1986), "Management control : the roles of rules, markets and culture", Journal of Management Studies, may.
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Contrôle de gestion
Une synthèse des propositions• Comportements, bureaucratique, règles,
hiérarchique• Résultats, marché• Normes et valeurs (le clan ou la culture)• Compétences, formation• Mentoring, parrainage• Collège• Charismatique• …
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Contrôle de gestion
Rappeler les finalités du contrôle de gestion
Le modèle AMI• (A) Orienter les actions et les
comportements des acteurs• (M) Modéliser les relations entre les
ressources et les finalités• (I) Interconnecter la stratégie et le
quotidien
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Contrôle de gestion
Les dérives potentielles (1/2)
XXModèle déviant du contrôle de gestion classique (hypertrophie de la comptabilité)
XDimension calculatoire du contrôle de gestion
XXSoft management
XContrôle idéologique
IMAType de contrôle
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Contrôle de gestion
Les dérives potentielles (2/2)
XXXLe contrôle de gestion « idéal »
Le contrôleur de gestion exerce une autre fonction
XXComptabilité stratégique à vocation technocratique
XContrôle stratégique
IMAType de contrôle
Bouquin H. (1996), "Pourquoi le contrôle de gestion existe-t-il encore", Gestion, Vol.21, n°3, pp.97-103, septembre.
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Contrôle de gestion
Le système de contrôle doit stimuler l’initiative
La gestion de la dualité des systèmes contraignants/systèmes stimulants est le premier enjeu d’un système de contrôle
efficace.
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Contrôle de gestion
Les interactions stratégie/ contrôle
Alors que le contrôle est défini comme un outil de mis en œuvre de la stratégie, son
rôle est de plus en plus fréquemment reconnu dans la formulation de la
stratégie.
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34Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Stratégie
Système de contrôle
Stratégie
Système de contrôle
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Contrôle de gestion
Aujourd’hui, pour se démarquer de ces critiques du modèle traditionnel, les
théoriciens préfèrent la notion de contrôle organisationnel à celle de contrôle de
gestion
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Contrôle de gestion
3. Une représentation du contrôle
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Contrôle de gestion
La méthode
Simons a observé de manière approfondie une douzaine de grandes entreprises
américaines.
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Contrôle de gestion
Le modèle de Simons
Systèmes de
croyances
Systèmes de
barrières
Systèmes interactifs de contrôle
Systèmes de diagnostic / contrôle
Domaines de performance
critiques
Incertitude stratégique
Valeurs
Stratégie
Risques à éviter
Contrôle interne
Contrôle stratégique
Contrôle de gestion
Contrôle opérationnel
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Contrôle de gestion
Le système de croyances
Objectif : inspirer et diriger la recherche de nouvelles opportunités.
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Contrôle de gestion
Exemple de système de croyances
Our Credo
We believe our first responsibility is to the doctors, nurses and patients, to mothers and fathers and all others who use our products and services.
In meeting their needs everything we do must be of high quality. We must constantly strive to reduce our costs
in order to maintain reasonable prices. Customers’ orders must be serviced promptly and accurately.
Our suppliers and distributors must have an opportunity to make a fair profit.
We are responsible to our employees,
the men and women who work with us throughout the world. Everyone must be considered as an individual.
We must respect their dignity and recognize their jobs. Compensation must be fair and adequate,
and working conditions clean, orderly and safe. We must be mindful of ways to help our employees fulfil
their family responsibilities. Employees must feel free to make suggestions and complaints. There must be equal opportunity for employment, development
and advancement for those qualified. We must provide competent management, and their actions must be just and ethical.
We are responsible to the communities in which we live and work
and to the world community as well. We must be good citizens support good works and charities
and bear our fair share of taxes. We must encourage civic improvements and better health and education.
We must maintain in good order the property we are privileged to use,
protecting the environment and natural resources.
Our final responsibility is to our stockholders. Business must make a sound profit. We must experiment with new ideas.
Research must be carried on, innovative programs developed and mistakes paid for.
New equipment must be purchased, new facilities provided and new products launched.
Reserves must be created to provide for adverse times. When we operate according to these principles,
The stockholders should realize a fair return.
Johnson & Johnson
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Contrôle de gestion
Les clients
We believe our first responsibility is to the doctors, nurses and patients, to mothers and fathers and all others who use our products and services.
In meeting their needs everything we do must be of high quality. We must constantly strive to reduce our costs
in order to maintain reasonable prices. Customers’ orders must be serviced promptly and accurately.
Our suppliers and distributors must have an opportunity to make a fair profit.
42Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Les employésWe are responsible to our employees,
the men and women who work with us throughout the world. Everyone must be considered as an individual.
We must respect their dignity and recognize their jobs. Compensation must be fair and adequate,
and working conditions clean, orderly and safe. We must be mindful of ways to help our employees fulfil
their family responsibilities. Employees must feel free to make suggestions and complaints. There must be equal opportunity for employment, development
and advancement for those qualified. We must provide competent management, and their actions must be just and ethical.
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43Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
L’environnement
We are responsible to the communities in which we live and work and to the world community as well.
We must be good citizens support good works and charities and bear our fair share of taxes.
We must encourage civic improvements and better health and education. We must maintain in good order
the property we are privileged to use, protecting the environment and natural resources.
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Contrôle de gestion
L’actionnaire
Our final responsibility is to our stockholders. Business must make a sound profit. We must experiment with new ideas.
Research must be carried on, innovative programs developed and mistakes paid for.
New equipment must be purchased, new facilities provided and new products launched.
Reserves must be created to provide for adverse times. When we operate according to these principles,
The stockholders should realize a fair return.
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Contrôle de gestion
Le système de barrières
Objectif : limiter le domaine de recherche d'opportunités.
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Contrôle de gestion
Exemple de système de barrières : le cas ADP
Seven Key Requirements for Pursuing Major Service Businesses and and Productes (Most must be satisfied to have a good strategy. A poor strategy can seldom succeed, even with excellent execution).
1) Revenue Potentiel Over $50 million of annual recurring revenue for an SBU,
$20 million for a line of business, and $5 million for a product. 2) Growth Potential At least a continuing 15% growth rate, preferably over 20%, with good
probability (and plans). (This might be less for defensive positions in existing business ou where ROI is very high.)
3) Desirable Competitive Position
a. Fragmented current market (exclusive of ADP’s position). b. ADP in # 1 or 2 position (or #3, if fragmented market) with potentiel to be # 1 within five
years. c. There is no major (deep pockets) illogical players (usually zero profit objectives) whose
pricing would likely undermine our profitability. 4) Products : Standardized Computer-Related Business Applications (Front and Back Office)
a. Mass-marketable (noncustomized potential for large number of prospects/transactions). b. Mass-producible (noncustomized, near-level production for large number of transactions
with limited labor). c. Consistently superior direct client service features and perforance, with clear client
accountability (see Exhibit B). d. Extendable to additonal integratable applications, particularly in front-office. e. Influenced by a standardizing “ Third Force ” (viz – regulations, licensors, peers). f. Supported/recommended by influential third forces (viz-banks, CPAs, peers, hardware
partners, licensors, trade associations). g. Leverages existing client/marketplace relationships (concentric circles). h. Different from competition in noticeable/valuable sustainable ways (UCP/USP) that are
not solely dependent upon automation and technology.
5) Sustainability of Acceptable gowth in the Market Particularly critical for new,
nonadjacent business, to earn steady growth and premium pricing.
a. Very distinctive product/service position (see Exhibit A). b. Potential and plans for significant client accretion. c. Good client life cycle and/or exit barriers. (Do consider long-term lock-ins !) d. Entry barriers to strong competition. (Long-term client contracts may be relevant.) e. High net $ value-added for client (i.e. – client benefit vs. ADP charges) vs. client’s other
alternatives (see Exhibit A). f. Stable client preferences and habits (vs. fickle consumer types). g. Lowest cost producer. (Not lowest price seller.)
6) Strong Management Experience, commitment, focus, capability, credibility,
conformity to Key Factors to Success (Exhibit B). 7) Promising Financial Potential
a. High-confidence business plan (good trends in margins, growth, lifecycles, ROA). b. High confidence risk/reward relationship (no single client dependency). c. High product frequency of use /repetitive revenue (stability/predictability). d. Clear development checkpoints/contingency plans (and aborts, if warranted). e. Feasible exit plan and absorbable exit cost (if needed). f. Acceptable prospective return (ROI) on prospective investments (including Bow Waves,
all capital investments, future acquisitions, and cost of money). g. Keep client-site hardware off balance sheet, if feasible. h. NBE% should seldom exceed processing margin, except where there is a very long client
lifecycle… in order to provide an adequate return for the risk/difficulty and $ of NBE investment.
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Contrôle de gestion
1) Revenue Potentiel Over $50 million of annual recurring revenue for an SBU, $20 million for a line of business, and $5 million for a product.
2) Growth Potential At least a continuing 15% growth rate, preferably over 20%, with good probability (and plans).
(This might be less for defensive positions in existing business ou where ROI is very high.) 3) Desirable Competitive Position
a. Fragmented current market (exclusive of ADP’s position). b. ADP in # 1 or 2 position (or #3, if fragmented market) with potentiel to be # 1 within five years. c. There is no major (deep pockets) illogical players (usually zero profit objectives) whose pricing would likely
undermine our profitability. 4) Products : Standardized Computer-Related Business Applications (Front and Back Office)
a. Mass-marketable (noncustomized potential for large number of prospects/transactions). b. Mass-producible (noncustomized, near-level production for large number of transactions with limited labor). c. Consistently superior direct client service features and perforance, with clear client accountability (see Exhibit B). d. Extendable to additonal integratable applications, particularly in front-office. e. Influenced by a standardizing “ Third Force ” (viz – regulations, licensors, peers). f. Supported/recommended by influential third forces (viz-banks, CPAs, peers, hardware partners, licensors, trade
associations). g. Leverages existing client/marketplace relationships (concentric circles). h. Different from competition in noticeable/valuable sustainable ways (UCP/USP) that are not solely dependent upon
automation and technology.
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Contrôle de gestion
5) Sustainability of Acceptable gowth in the Market Particularly critical for new, nonadjacent business, to earn steady growth and premium pricing.
a. Very distinctive product/service position (see Exhibit A). b. Potential and plans for significant client accretion. c. Good client life cycle and/or exit barriers. (Do consider long-term lock-ins !) d. Entry barriers to strong competition. (Long-term client contracts may be relevant.) e. High net $ value-added for client (i.e. – client benefit vs. ADP charges) vs. client’s other
alternatives (see Exhibit A). f. Stable client preferences and habits (vs. fickle consumer types). g. Lowest cost producer. (Not lowest price seller.)
6) Strong Management Experience, commitment, focus, capability, credibility,
conformity to Key Factors to Success (Exhibit B). 7) Promising Financial Potential
a. High-confidence business plan (good trends in margins, growth, lifecycles, ROA). b. High confidence risk/reward relationship (no single client dependency). c. High product frequency of use /repetitive revenue (stability/predictability). d. Clear development checkpoints/contingency plans (and aborts, if warranted). e. Feasible exit plan and absorbable exit cost (if needed). f. Acceptable prospective return (ROI) on prospective investments (including Bow Waves,
all capital investments, future acquisitions, and cost of money). g. Keep client-site hardware off balance sheet, if feasible. h. NBE% should seldom exceed processing margin, except where there is a very long client
lifecycle… in order to provide an adequate return for the risk/difficulty and $ of NBE investment.
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Synthèse du cas ADPDes limites sont posées en termes de:
• Activité potentielle• Croissance potentielle• Position concurrentielle• Produits• …
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Contrôle de gestion
Les conséquences de l’absence de barrières
Le cas Delta
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Contrôle de gestion
Les systèmes de diagnostic/ contrôle
Objectif : motiver, suivre et récompenser l'atteinte des objectifs.
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52Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Exemples de systèmes de diagnostic / contrôle
• Système d’évaluation des coûts• Les procédures• …
En bref recouvre ce que l’on met généralement sous le terme de « contrôle
de gestion »
53Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Le système interactif de contrôle
Objectif : stimuler l'apprentissage organisationnel, l'émergence de nouvelles
idées et de nouvelles stratégies.
54Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Il s’agit d’un système diagnostic/contrôle utilisé de manière interactive.
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55Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Des exemples de systèmes interactifs
• Un tableau de bord• Un système de benchmarking interne• Des données de panel (Pepsi)• …
56Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Fonctionnement du système interactif de contrôle
Stratégie Incertitudes stratégiques
Système interactif
de contrôle
Débat et dialogue
Vision des dirigeants
Choix des dirigeantsApprentissage
Transmission de signaux
57Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Les conditions de bon fonctionnement
• Système de récompense (subjectif et priorité aux contributions plutôt qu’aux résultats)
• Compétences de la hiérarchie (gérer le système de récompense et les débats)
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58Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Le cockpit de Bouygues Telecom
• Le dispositif• Les modalités de fonctionnement
…pour induire des inflexions stratégiques.
de La Villarmois O., Stéphan O. (2005) "Du tableau de bord au cockpit : quand un outil de diagnostic devient interactif", L'Expansion Management Review, décembre.
59Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Les tensions systèmes stimulants / contraignants
Systèmes de
croyances
Systèmes de
barrières
Systèmes interactifs de contrôle
Systèmes de diagnostic / contrôle
Domaines de performance
critiques
Incertitude stratégique
Valeurs Risques à éviter
Contrôle interne
Contrôle stratégique
Contrôle de gestion
Contrôle opérationnel
Systèmes stimulants
Systèmes traditionnels de contrôle
Stratégie
60Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Ces tensions existent dans le système budgétaire.
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61Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Un modèle plus sophistiqué
Différenciation
Contrôle
Intégration
Apprentissage
Un constat :
62Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Proposition de grille d’analyse
Case 4 : Le Modèle épidémiqueLe benchmarking
Des échanges entre deux responsables de filiales, dans le cadre d’une démarche de benchmarking, fait
qu’une pratique développée localement pourra être mobilisée ailleurs, mais toujours localement. La diffusion par contagion peut être plus ou moins
large.
Case 3 : Le modèle évangéliste Identification des meilleures pratiques
Le processus de développement d’un produit utilisépar une filiale (production locale) est utilisé par
toutes les filiales locales (mobilisation globale). La meilleure pratique une fois identifiée va être la
bonne parole que l’on diffuse dans l’organisation.
Locale
Case 2 : Le modèle initiatiqueLes études réalisées par le siège
Des études réalisées par les services centraux (production globale) sont diffusées dans l’ensemble des filiales. Chacun les interprète par rapport à sa
propre situation (local), la connaissance générale est contextualisée.
Case 1 : Le modèle médiatiqueLes ERP, le CRM ou le SCM
L’intégration des systèmes d’information permet de produire et de diffuser des connaissances globales,
en gommant les spécificités locales, qui seront mobilisées de manière indifférenciée. Les
connaissances sont médiatisées par les technologies.
Globale
Production de connais-
sances par le système de
contrôle
LocaleGlobale
Mobilisation des connaissances
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Contrôle de gestion
Conclusion/synthèse
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64Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
• Pas de contrôle cohérent sans stratégie• Les faiblesses du contrôle budgétaire• Les outils de contrôle sont multiples et
dépassent largement le budget et les techniques d’évaluation des coûts
• Le contrôle n’est pas seulement contraignant, il doit aussi être stimulant (le concept de « système de contrôle interactif »)
65Comptabilité de gestion
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Contrôle de gestion
Sources
http://www.gm.com Le site de GMSimons R. (1995), Levers of control : how
managers use innovative control systems to drive strategic renewal, Harvard Business School Press.
Des compléments : http://odlv.free.fr