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[ 21 ]Noviembre 2016 - ISSN: 0122-0799 - Bogotá, Colombia - pp. 21 - 42

La simu lación tributaria en el Régimen Mexicano

The Tax Simu lation in the Mexican Regime

A simu lação tributária no Regime Mexicano

José de Jesús Gómez Cotero1

Profesor Investigador de la Universidad Panamericana - Ciudad de México, Estados Unidos Mexicanos

Fecha de recepción: 15 de febrero de 2016Fecha de aprobación: 31 de octubre de 2016

Página inicial: 21Página final: 42

ResumenEste artícu lo examina la figura de la simu lación tributaria bajo su regulación en el derecho mexicano, y reflexiona sobre si todo negocio simu lado merecer ser re-prochado por el derecho penal tributario.

Palabras claveSimu lación tributaria, Simu lación absoluta, Simu lación relativa, La prueba de la simu lación.

AbstractThis article examines the tax simu lation under Mexican law regulation, and re-flects on whether any business simu lated deserve to be criticized by the tax cri-minal law.

1 Abogado egresado de la Escuela Libre de Derecho con Especialidad en Amparo por la Universidad Pana-mericana. Es autor de diversas obras y miembro de reconocidas instituciones. Ha impartido conferencias en diversas universidades e instituciones académicas nacionales e internacionales y profesor en el Insti-tuto Tecnológico Autónomo de México y la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez.

* Este artículo puede citarse de la siguiente forma: José de Jesús Gómez Cotero. La simulación tributaria en el Régimen Mexicano. Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario, núm. 75. Noviembre 2016. At. 21.

« José de Jesús Gómez Cotero »

[ 22 ] Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - Núm. 75 - Año 53

KeywordsTax simu lation, Simu lation absolute, Relative simu lation, Simu lation test.

ResumoArtigo que examina a figura da simu lação tributária sob a sua regulação no direito mexicano, e reflete sobre se todo negócio simu lado merece ser exprobado pelo direito penal tributário.

Palavras-chaveSimu lação tributária, Simu lação absoluta, Simu lação relativa, A prova da simu lação.

SumarioIntroducción; 1. Antecedentes; 2. La elusión y la evasión tributaria; 3. La simulación civil y la simu lación tributaria; 4. La simu lación tributaria; 5. Los instrumen-tos de la simu lación; 6. La prueba de la simu lación; 7. Facultades de la autoridad administrativa para determinar la simu lación; 8. La simu lación tributaria en el sis-tema mexicano; 9. En cuanto al tema sobre si toda simu lación es penalmente re-prochable; 10. Conclusiones; 11. Bibliografía.

IntroducciónLas reformas fiscales al sistema tributario mexicano del año de 2014, incorpora-ron el artícu lo 69B2 del Código Fiscal de la Federación, para regular la figura de

2 Cfr. Artícu lo 69B.CFF. “Artícu lo 69B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo comproban-

tes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comproban-tes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, así como median-te publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el obje to de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado.

Transcurrido dicho plazo, la autoridad, en un plazo que no excederá de cinco días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer; notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario y publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, únicamente de los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les impu tan y, por tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el

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las operaciones inexistentes, cuyo objetivo es combatir el uso de comprobantes apócrifos, estableciéndose que su utilización, bajo los supuestos regulados en la norma, se considerarán como actos o contratos simu lados para efecto de los de-litos previstos en el referido Código.

Lo anterior ha revivido un viejo debate sobre diversos temas, tales como: si la autoridad tributaria tiene o no, facultades para determinar la simu lación de los actos jurídicos en sede administrativa, o si se requiere acudir ante un juez civil o penal para determinarla; si la autoridad fiscal cuenta con elementos suficientes para probar la simu lación, y si toda simu lación es penalmente reprochable.

1. AntecedentesAl analizar el tema de la simu lación, no podemos dejar de reflexionar sobre el fraude fiscal, el cual como señala Merino Antigüedad,3 es un fenómeno complejo y multiforme, difícil de describir, y con diversas causas frente a las cuales la Admi-nistración busca obtener la mayor información posible, orientada a combatirlo, sin pasar por alto que es imaginativo por naturaleza, que se presenta con una varie-dad de formas y posibilidades y con una labor de innovación, investigación y de-sarrollo, bajo la llamada ingeniería fiscal, en la que la simu lación de contratos se convierte en una herramienta fundamental.

Si bien, en general existe conceso sobre la oposición a la evasión de im-puestos, y que el pago de impuestos es una obligación Constitucional4 que se impone a los ciudadanos como un deber que deben cumplir para alcanzar deter-minados fines considerados como relevantes a la sociedad, dicho en otras pala-

primer párrafo de este artícu lo. En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posterio-res a la notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos generales, que las operacio-nes contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales ex-pedidos por un contribuyente incluido en el listado a que se refiere el párrafo tercero de este artícu lo, contarán con treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación, detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan. Así mismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos simu lados para efecto de los delitos previstos en este Código”.

3 José María Merino Antigüedad. Maestro ¿Es lícito pagar tributos al César? Págs. 75 y s.s. Ed. Dykinson. (2002).

4 Cristina Pauner Chulvi. El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Pág. 34. Ed. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales. (2001).



bras, es el precio que pagamos por vivir en sociedad, no podemos pasar por alto que el esfuerzo fiscal exigido hoy día a los contribuyentes se está aproximando a los límites de la tolerancia, aunado al hecho de que las Haciendas Públicas se han ido modernizando,5 con lo cual, han aumentado su potencial recaudatorio; todo lo cual impacta seriamente en los contribuyentes, quienes buscan disminuir sus cargas fiscales.

A ello hay que agregar que los ciudadanos cada día se sienten alejados o in-cluso extraños de la cosa pública, al considerar que es un asunto de funcionarios y políticos, lo que les motiva a buscar cómo disminuir su carga tributaria, buscan-do pagar lo menos posible, o en algunos casos, ni siquiera pagar.

El profesor Tipke6 señala que la motivación para defraudar en el pago de im-puestos, puede tener reflejo en el grado de culpabilidad, de manera que la perso-na que se niega a cumplir la ley fiscal, justifica su conducta bajo el argumento de que se trata de leyes inconstitucionales.

El principal problema que debe enfrentar el tributo, refiere Pierre Beltrame,7 es su aceptación, particu larmente cuando los cambios fiscales surgen como una respuesta a situaciones de crisis y a la necesidad de gastos financieros,8 elemen-tos que constituyen una ocasión para presentar a la agenda pública reformas

5 Ejemplo de ello en México, lo constituyen tanto la obligación de subir electrónicamente la contabilidad de los contribuyentes a la página de la autoridad fiscal y el hecho de que con base en dicha información, la autoridad cuenta con la posibilidad de realizar auditorías electrónicas.

6 Tipke plantea siete actitudes de los contribuyentes frente a los impuestos, las que responden a diversos planteamientos morales.

a) El homo oeconomicus que sopesa las ventajas y los riesgos de la defraudación tributaria. b) El chalanero, que busca compensar las deficiencias de los servicios públicos mediante un recorte en el

pago de sus impuestos. c) El malhumorado, que discrepa de la política que siguen los poderes públicos y estima legítimo privarle

de medios económi cos para ejecu tarla. d) El liberal, que considera los impuestos como un ataque a sus libertades fundamentales. e) El legalista, dispuesto a exprimir al máximo todas las lagunas y defectos de la ley para reducir su carga

tributaria sin incurrir en sanciones. f) El inexperto, incapaz de interpretar las leyes sin ayuda de un asesor. g) El sensible ante la justicia, escandalizado ante las numerosas desigualdades y privilegios del sistema

tributario. Cfr. Klaus Tipke. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, traducido por Pedro M. Herrera Moli-

na. Págs. 27 a 81. Ed. Marcial Pons. (2002).7 Pierre Beltrame. Introducción a la fiscalidad en Francia, traducción a cargo de J. Alberto Sanz Díaz Pala-

cios y Saturnina Moreno González. Págs. 240 y ss. Ed. Atelier, Libros Jurídicos. (2004).8 Ejemplo de ello son los gastos de guerra de la Real Hacienda de Nueva España en la época de los in-

tendentes: 17861810, período para frente a los crecientes gastos, la monarquía española del siglo XVIII, adoptó en sus posesiones americanas, lo que se conoce como fiscalidad extraordinaria, y estableciendo nuevos tipos de impuestos, dentro de los que llama la atención el tributo que pagaban los indios al rey por el privilegio de ser sus vasallos. Cfr. Luis Jáuregui. Del mercantilismo al liberalismo: La transición fiscal en México de la colonia al período nacional Crónica Gráfica de los Impuestos Siglos XVIXX. Págs. 6061. Ed. Archivo General de la Nación, SHCP y S GOB. (2003).

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fiscales a fin de enfrentar las necesidades financieras, además de crear oportuni-dades para justificar la presión fiscal.

Por su parte, los contribuyentes siempre serán partidarios de la disminución de impuestos y de la exención de los servicios públicos; en tanto que ven a los gastos públicos como libres y separados de los ingresos fiscales, a lo que hay que agregar la ausencia de transparencia en las finanzas públicas, junto con el hecho de que los ciudadanos estiman que el Gobierno utiliza mal el dinero, por lo que no existe confianza en el gobernante, lo que motiva la resistencia al impues-to que se percibe como arbitrario.

En efecto, la percepción del ciudadano, es que el Estado no cumple con su parte, del “contrato social”,9 lo que afecta profundamente su voluntad de coo-perar, y se agrava con la idea de que el gasto público no llega a quienes más lo necesitan, o que es utilizado para fines de corrupción, acompañado por la baja calidad de los bienes y servicios públicos, favoreciendo la inobservancia de las obligaciones fiscales, en una idiosincrasia en la que a pesar de que se tenga conciencia de que se está frente a un delito, se le acepta y hasta se le promue-ve socialmente,10 además de que se percibe que los evasores no son castigados como corresponde.

La naturaleza egoísta del ser humano lo hace ser apegado a lo suyo, por lo que tiene dificultades para pagar con gusto y espontaneidad los tributos, máxime que la imagen que tiene del fisco o de la administración tributaria está relaciona-da con malas prácticas, el uso inadecuado de los recursos, y el enriquecimiento ilícito de exfuncionarios.

La psicología del contribuyente nos señala ValdesFauly,11 se encuentra muy influenciada de su percepción respecto de la figura de la autoridad. El cobrador

9 Alejandro M. Estevez & Susana C. Esper. Ciudadanía fiscal en América Latina: El contrato incumplido. Revista Debates Latinoamericanos. 6(10).

10 La idiosincrasia fiscal, señalan Alejandro M. Estevez y Susana C. Esper, refiejan el conjunto de metas, fines, valores, actitudes y conductas que una sociedad se otorga a si misma: da cuenta de sus prioridades en tanto comunidad, de sus relaciones de poder y de su estructura social. Ob. cit. Alejandro M. Estevez.

11 Para entender el tema de la percepción sobre la autoridad, ValdesFauly nos plática una historia: “En una cantina un hombre de estatura descomunal y muscu latura de gigante toma un limón y lo exprime

a la vista de los parroquianos. Luego los desafía a todos: El que pueda sacarle una gota más de jugo a este limón se ganara mil dólares.

Prueban los más jóvenes y fuertes, y ninguno consiguió sacarle una gota más al limón exprimido por el coloso.

Del fondo del salón sale un hombrecito pequeño, flacucho, insignificante, y pide hacer él también la prue-ba. Todos se ríen del debilucho. El hombrecito toma el limón, lo aprieta y del limón salen seis o siete gotas más de jugo. Todos se quedan estupefactos.

– “Es usted karateca le preguntan, practica kung fu o alguna otra disciplina marcial?” – “No contesta el hombrecito. Soy cobrador de impuestos”. Cfr. Manuel Calviñio. ValdesFauly. De fantasmas y tributos. Acerca de las prácticas tributarias, los recur-

sos humanos y la psicología. Revista Cubana de Psicología. Vol. 20, No. 1. 2003. http://pepsic.bvsalud.



de impuestos es visto como una suerte de “monstruo” que viene a “confiscar” el fruto de nuestro trabajo.” Para Mónica Díaz Gómez,12 la psicología del contribu-yente se caracteriza por una fuerte tendencia al fraude, y su actitud se justifica con preguntas como: ¿Para qué pagar impuestos si los servicios públicos no fun-cionan? ¿Para qué ser contribuyente cumplidor si el dinero que pagamos luego es robado por los corruptos? De ahí que, para muchos, defraudar a la Hacienda Pública constituye un placer que adula la vanidad propia y que avala un testimo-nio de destreza ante los conocidos.

Hoy día, las autoridades fiscales de todo el mundo buscan implementar todo tipo de medidas para prevenir y combatir, no solo el fraude fiscal, sino todas aquellas figuras elusivas del tributo, dentro de las cuales, enfocaremos nuestro análisis a las medidas implementadas para combatir aquellas calificadas de simulaciones fiscales.

2. La elusión y la evasión tributariaAl analizar la simu lación tributaria, no se puede pasar por alto el fenómeno jurídi-co de la resistencia generalizada al pago de impuestos, y sobre todo, de las dis-tintas conductas que tienen por propósito el no pago de estos, lo que nos lleva necesariamente a analizar las diferencias entre la elusión y la evasión, a fin de determinar en cuál de ellas se ubica a la simu lación tributaria.

a) En la elusión fiscal, se actúa en contra de la ley contraviniendo esta, ello implica, nos dice Pérez Arraiz,13 que respetando las palabras de la ley, se busca esquivar su sentido, intentando no aplicar una norma amparándo-se en otra. Sobre el particu lar, Hensel14 refiere que cuando el presupuesto económi co puede realizarse a través de otro camino, ello dará lugar a la evi-tación del hecho imponible, alcanzando el mismo resultado por medio de un rodeo o camino accesorio.

b) La evasión fiscal tiene por propósito la violación a las normas tributarias que producen como resultado una recaudación inferior a la que corresponda, de manera que existe incumplimiento de la obligación tributaria, lo que da lugar a una infracción o a un delito fiscal. Para Ferreiro Lapazta15 la evasión fiscal,

org/pdf/rcp/v20n1/01.pdf.12 Mónica Díaz Gómez. Psicología fiscal y tributaria. http://rigobertobecerra.tripod.com/psicologiafiscal.htm.13 Javier Pérez Arraiz. El fraude de ley en el Derecho Tributario. Pág. 42. Ed. Tirant le Blanch; en la línea de

pensamiento de M. González Sánchez. El fraude a la ley en materia tributaria. Pág. 34. Ediciones Sala-manca. (1993).

14 Alberto Hensel. Derecho Tributario, traducción y estudio preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González Cuéllar Serrano y Enrique Ortiz Calle. Pág. 459. Ed. Marcial Pons. (2005).

15 Juan José Ferreiro Lapatza. Curso de Derecho Financiero Español. Ed. Marcial Pons. (1992).

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requiere que se haya realizado el hecho imponible, se trata de un incumpli-miento culpable de la deuda tributaria, que implica la transgresión directa del ordenamiento.

Su nota característica es el uso de engaños o el aprovechamiento de erro-res, para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución u obte-ner un beneficio indebido con perjuicio del fisco. La evasión exige pues un comportamiento fraudulento, es decir deshonesto, antitributario de parte del suje to pasivo que se traducen en un comportamiento ilícito del particu lar16.

3. La simu lación civil y la simu lación tributariaLa simu lación es una institución de derecho civil, y no existe una definición de la figura para efectos fiscales, por lo que es necesario acudir a la configuración civil en razón de que se trata de un concepto estrictamente jurídico, sin embar-go, no debe pasarse por alto como nos señala Rosembuj,17 que hay una relación de neutralidad recíproca entre la norma civil y la fiscal. La invalidez civil carece de repercusión tributaria, así como la simu lación civil no determina en sí misma la realidad de lo actuado; tributariamente se atiende a la realidad económica del acto y la capacidad de tributación que del mismo se desprende, pues la norma tri-butaria prescinde de los efectos que puedan afectarlo civilmente y lo suje ta al tri-buto, dado que los particu lares han aceptado los efectos del mismo.

En opinión de Ruiz Almendral18 para la ley tributaria no es importante averi-guar la naturaleza jurídica del negocio o la forma jurídica en concreto, tal y como se configura en el derecho privado, sino interpretar la norma tributaria para deter-minar la finalidad que en la misma cumple la forma jurídica en concreto.

Es muy importante señalar que la simu lación tributaria solo aplica respecto de la denominada “simu lación negocial”, en razón de que la simu lación tributaria solo puede presentarse a través de actos y negocios jurídicos.

4. La simu lación tributariaLa simu lación tributaria, se circunscribe al plano tributario, y desde su origen es un comportamiento ilícito que crea perjuicios cuyo su principal objetivo es inducir

16 Bajo la legislación mexicana, el Código Fiscal de la Federación en su artícu lo 108 regula la evasión fiscal tipificándola como delito de defraudación fiscal.

17 Tulio Rosembuj. El fraude de ley. La simu lación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Págs. 266 a 271. Ed. Marcial Pons. (1999).

18 Violeta Ruiz Almendral. El fraude a la Ley Tributaria a Examen. Págs. 23 y ss. Ed. Thomson Aranzadi. (2006).



a engaño a la Hacienda Pública, utilizando el soporte y auxilio de medios jurídi-cos, para ocultar la verdad realizada. La simu lación tributaria puede ser absolu-ta o relativa.

a) En la simu lación absoluta, los contratos absolutamente simu lados, sirven para la constitución, modificación o extinción aparente de las relaciones jurídicas de contenido patrimonial.

Así, la celebración de un contrato inexistente que tiene por obje to la pres-tación de servicios a título oneroso, sirve para demostrar una deducción ficticia que disminuye la base imponible. También se pueden simu lar cargas o amortiza-ciones, mediante la elaboración de contratos, documentos y registros contables que se presentan deducciones verdaderas y efectivas, cuando en realidad son inexistentes.

Con los contratos ficticios también se pueden disimu lar los rendimientos, pa-trimonio, derechos o plusvalías, de manera que la simu lación sirve para ocultar la renta, el patrimonio, o transmisiones patrimoniales del contribuyente.

En los casos de simu lación absoluta, dada sus características, existe con-senso en el sentido de que generalmente estamos en presencia de un delito de defraudación fiscal que debe ser perseguido penalmente.

b) En la simu lación relativa, quienes celebran un negocio jurídico, pretenden disimu larlo u ocultarlo, utilizando una cobertura bajo el ropaje de negocios apa-rentes, en los que la consecuencia fiscal sea menos onerosa.

La simu lación relativa busca alterar el régimen tributario, de manera que se produzcan consecuencias tributarias menores, que son producto de la voluntad de las partes, de manera que el acuerdo simu latorio tiene la finalidad de producir efectos aparentes diversos de los que realmente le corresponden.

Al combatir la simu lación relativa en materia tributaria se busca que la reali-dad prevalezca sobre la apariencia, encontrando el acto o negocio efectivamente realizado por las partes (Negocio disimu lado). Ello bajo la premisa de que ante la ley tributaria, lo relevante es el acto o negocio efectivamente realizado, y al cual se aplica el hecho imponible19.

La simu lación relativa solo se presenta respecto de los actos y negocios ju-rídicos, que se fabrican con el fin de producir en la Administración Tributaria un juicio irreal sobre los efectos concretos de un acto o negocio, y con la finalidad preponderante, de evitar el hecho imponible previsto en la ley. Por ello, es que solo los actos y negocios jurídicos son los únicos que pueden ser calificados de

19 Rosembuj. Ob. cit. Pág. 239. Th. AFSCHIRFT, L´évitement licite de l’impôt et la réalité juridique. Pág. 349.

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simu lación, pues cuando hay un acuerdo de simu lación, al descubrirse la másca-ra, queda al descubierto el acto o negocio disimu lado, que fue el acordado por los simu ladores, y que produce efectos jurídicos tanto para las partes, como frente a los terceros que resultan afectados.

c) La calificación20 es una herramienta fundamental, que busca desmentir la apariencia creada, para acceder al contenido de la realidad jurídica que se cons-truyó artificiosamente a fin de evitar el hecho imponible, de manera que una vez demostrada la realidad jurídica efectivamente realizada entre las partes, ello nos conducirá a aplicar el hecho imponible cuya realización pretendió evitarse me-diante la simu lación.

La calificación tiene por propósito determinar la realidad jurídica que corres-ponde, partiendo de los efectos jurídicos producidos, y tomando en cuenta los actos del contribuyente, particu larmente “el acuerdo de simu lar” y “lo que se simula”; prescindiendo de la apariencia de los actos realizados, para atender solo a los hechos efectivamente realizados por las partes, considerando que el hecho impo-nible gravado, siempre es un hecho jurídico, y que sus efectos jurídicos se produ-cen con independencia de que sus autores hayan querido o no tales resultados, e independientemente de las formas jurídicas utilizadas.

La calificación, al ser una actividad esencialmente jurídica,21 debe ceñirse a los efectos jurídicos del acto o negocio efectivamente realizado entre los in-teresados, con independencia de las formas, o denominaciones que les hayan atribuido, atendiendo exclusivamente a realidad jurídica construida por los con-tribuyentes, y no a la que se pretende fingir o aparentar, para así determinar los efectos realmente queridos por las partes, y al mismo tiempo, determinar la exis-tencia de evasión del hecho imponible realizado22.

Al descubrirse el verdadero acto o negocio, ello implica la eliminación previa de la máscara de apariencia; y al mismo tiempo, el reconocimiento de la verdad que fue ocultada, y que se contiene en el acuerdo entre las partes, que es donde radican los motivos, la causa simu lationis, es decir, el por qué y para qué de la simu lación, la cual en la simu lación absoluta puede consistir en el incumpli-miento intencional de la deuda tributaria, válidamente originada por la realización del hecho imponible, de ahí que, en algunos casos, la simu lación sea considera como un medio dirigido a la evasión fiscal, en tanto que pretende escapar de los

20 Abelardo Delgado Pacheco. Las normas antielusión en la Jurisprudencia Española. Pág. 24. Ed. Thom-son Aranzadi. (2004) y Eusebio González García. El fraude a la Ley Tributaria en la jurisprudencia. Pág. 31. Ed. Aranzadi. (2001).

21 JoanFrancesc Pont Clémente. La simu lación en la nueva LGT. Pág. 149. Ed. Marcial Pons. (2006).22 Rosembuj. Ob. cit. Pág. 270. En las líneas de pensamiento de Delahaye «hay infracción a la ley fiscal, ya

que esta no grava el acto aparente, que es falaz, sino el acto realmente efectuado».



efectos de la obligación tributaria que ya se produjo y que se ha infringido por la operación simu lada23.

Frente a la presencia de la simu lación, nos recuerda Rosembuj,24 la voluntad de los simu ladores se torna muy relevante, en tanto que para simu lar, es nece-sario un comportamiento fraudulento que utilice un aparato documental contra-rio a la realidad, a fin de lograr propósitos tributarios, con el fin ya sea de evitar el hecho imponible gravado por la ley, o incumplir la obligación previamente determi-nada, a través de la construcción, el montaje, el aparato, o el mecanismo idóneo para mostrar a la Hacienda Pública un indicador irreal de forma, con el objetivo de que el verdadero acuerdo entre los particu lares quede oculto, a través de la apa-riencia creada por el acuerdo de simu lar.

Sin embargo, las formas jurídicas adoptadas por las partes no vincu lan a la Administración; ya que para la ley tributaria lo relevante son los efectos jurídicos que se producen, lo que no depende de lo querido por los contribuyentes, ya que lo relevante frente al hecho imponible es la realidad, por lo que una vez determi-nada esta, la Administración puede recalificar aquellos actos o negocios jurídicos realizados por los contribuyentes a la luz del hecho imponible previsto en la ley, a fin de que los actos o negocios jurídicos verdaderamente llevados a cabo, sean gravados conforme a la hipótesis normativa que les corresponde, bajo la premi-sa que la realidad jurídica no depende de la manifestación de la voluntad de los contribuyentes.

Respecto de la simu lación relativa, y dadas sus características, estamos en presencia de una cláusula anti abusiva cuyo propósito es que al descubrirse el acto disimu lado, este sea recalificado a la luz del hecho imponible a fin de que se apliquen las consecuencias tributarias que a este acto le corresponden y no las procuradas por las partes y a las cuales pretendieron acceder a través de una norma de cobertura que les permitiera tener una menor carga tributaria.

5. Los instrumentos de la simu laciónSon los instrumentos o documentos en los que se refleja el acto simu lado y son obje to de calificación por parte de la Administración Fiscal, tanto los documen-tos en sí mismos (Forma los actos), como en sus contenidos (Actos jurídicos), para lo cual se deben analizar todos aquellos que tengan relevancia fiscal, como las facturas, las declaraciones fiscales de cualquier naturaleza, la documenta-ción contable y registral, así como los elementos complementarios, accesorios o

23 Pont Clemente. Ob. cit. Págs. 149 y ss.24 Rosembuj. Ob. cit. Págs. 277 y s.s. En la línea de pensamiento de FiandacaMusco. Problemi di Diritto

Penale Tributario. Pág. 165. (1990).

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preparatorios del acuerdo de simu lación, en tanto que cualquiera de estos cons-tituyan una prueba de hechos con efectos tributarios y sean el vehícu lo de la simu lación.

En la simu lación, la forma es esencial, en tanto que en ella se expresa la vo-luntad aparente de las partes, nunca la real, y está destinada a engañar a los ter-ceros, de ahí que la utilización de documentos constituye un presupuesto de la simu lación, además de ser utilizada como justificantes de una situación tributaria dentro de la contabilidad, que es presentada como real y efectiva ante la Hacien-da Pública, o que sirve de sustento para emitir o expedir documentación falsa a partir del negocio simu lado.

6. La prueba de la simu laciónUno de los principales problemas que presenta la simu lación, es la dificultad de su prueba, máxime que esta se ubica dentro de los denominados ilícitos de cuello blanco, que son con frecuencia realizados por quien hará todo lo posible para im-pedir que se pruebe su comisión.

En principio debe señalarse que la carga de la prueba de la simu lación y de la causa simu landi corresponde a la Administración Tributaria que la alegue, quien deberá agotar todos los mecanismos a su alcance, pudiendo apoyarse en pruebas indirectas en tanto que las pruebas de ocultación y engaño no se carac-terizan por su evidencia, por lo que para ello resultan útiles las presunciones,25 re-veladas por vías indirectas o de indicios26 que le permi tan llegar al conocimiento de la simu lación a través de juicios inferenciales mediante la lógica del raciocino, que va de lo conocido a lo desconocido a la luz de los principios de causalidad o identidad.

El obje to de la prueba será demostrar que el acto o negocio aparente no co-rresponde al que efectivamente acordaron los particu lares, máxime que el fin de la simu lación tributaria es producir un efecto tributario diverso del que correspon-de al acto que se realizó, lo que implica que al probarse la simu lación, debe de-mostrarse la intencionalidad de las partes.

Respecto de los indicios, Martínez Garnelo,27 nos señala que un indicio es un hecho probado que sirve de medio de prueba, ya no para probar, sino para presumir la existencia de otro hecho, esto es, el dato o indicio ya demostrado, y

25 Cfr. PRESUNCIONES. Época: Quinta Época. Registro: 280331. Instancia: PLENO tipo tesis: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Localización: Tomo XXII. Materia(s): Penal Tesis: Pág. 857.

26 Jesús Martínez Garnelo. La prueba indiciaria, presuncional o circunstancial. Págs. 129 y ss. Ed. Porrúa. (2010).

27 Ídem.



es útil para apoyar a la mente en su tarea de razonar silogísticamente, de manera que, el indicio, es un hecho conocido del que se da otro desconocido, median-te un argumento probatorio, que de aquel se obtiene, en virtud de una operación lógica y crítica, basada en normas generales de la experiencia o en principios científicos y técnicos.

En cuanto a las presunciones,28 estas son diferentes del indicio, como lo es la luz de la lámpara que la produce, pues del conjunto de indicios que aparecen probados en el expediente, se obtienen las conclusiones que le permiten presu-mir el hecho indicado. Las presunciones son el resultado de los razonamientos probatorios y no son un medio de prueba.

Así, de manera relevante en la recolección de los indicios, Muñoz Sabaté29 señala que se debe seguir el método heurístico, que implica la averiguación de los hechos, y comprende un proceso informativo que implica una serie de activi-dades investigadoras buscando datos y preconstituyendo aquellos otros que pu-dieran deteriorarse durante el proceso.

Dado que la simu lación es una ficción de la realidad; que el negocio simulado tiene una apariencia contraria a la realidad; que la verdadera intención de los simu ladores es un hecho psíquico que no es fácilmente evidenciable y que debe presumirse a través del indicio de la causa simu landi; de que el acuerdo entre las partes consilium fraudis siempre requiere de por lo menos dos personas que rea-lizan una conducta habilidosa, caracterizada por la astucia, integrada además por una serie de actos intelectuales que requieren de la coparticipación, lo que im-plica que el simu lador siempre encontrará cómplices en su círcu lo familiar o de amigos, lo que constituye el indicio de la affectio en la simu lación, todo ello hace

28 Cfr. PRESUNCIONES. La prueba de presunciones se establece por medio de las consecuencias que sucesivamente se deducen de los hechos; los indicios o las presunciones son los medios de hacer fun-cionar esta prueba artificial. Un indicio es un hecho que está en relación tan íntima con el hecho, que un Juez llega del uno al otro, por medio de una conclusión muy natural; por eso son menester dos hechos, uno comprobado, el otro no manifiesto aún, y que se trata de demostrar, raciocinando del hecho conocido al desconocido. Aplicado el indicio de los procesos criminales, es el hecho o circunstancia accesoria que se refiere al crimen principal, y que da motivo para concluir que se ha cometido, quién lo ha cometido y cómo lo ha cometido. El indicio contiene, en sí mismo, un hecho diferente, si es aislado, pero que al momento adquiere gran importancia, cuando el Juez ve que tiene conexión con otro; este, a su vez, así descubierto, llama, durante el curso de la información, la atención de la justicia, sobre tal individuo que, sin tal coincidencia, pasaría desapercibido, y contribuye a afirmar poderosamente las probabilidades de la acriminación; entonces el Juez tiene por guía las leyes naturales, manifestadas y garantizadas por la experiencia y el buen sentido, pero no pueden considerarse indicios las simples opiniones o conjeturas de quienes, por cualquier concepto, declaran en el proceso.

Época: Quinta Época. Registro: 280331. Instancia: PLENO Tipo Tesis: Tesis Aislada Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Localización: Tomo XXII. Materia(s): Penal Tesis: Pág. 857.

29 Luis Muñoz Sabaté. La prueba de la simu lación, semiótica de los negocios jurídicos simu lados. Págs. 1 a 50. Ed. Hispano Europea. (1972).

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que la prueba de la simu lación necesariamente se basa en las presunciones que nos lleven a la convicción de su existencia.

En ese sentido, la prueba indiciaria resulta fundamental, en tanto que es partir de los indicios que se desprenden de los documentos o de los testimonios, y que vincu lados entre sí, nos muestran lo que Muñoz Sabaté denomina “síndro-me (Indicio) central” de la simu lación, y al que se arriba a través de la semiótica de la simu lación,30 entendida esta, como su sintomatología, es decir, el conjunto de síntomas e indicios que nos permitirán identificarla, de manera simi lar a como un médico reconoce una enfermedad.

En esa tesitura, si bien la autoridad fiscal cuenta con elementos para probar la simu lación a través de presunciones a las que se arriba mediante un razona-miento lógico jurídico, el problema fáctico que ello platea, es que generalmente los auditores son contadores, quienes están poco familiarizados con temas pro-batorios, y menos aún, con el ejercicio de razonamientos lógicojurídicos, a lo que habrá que agregar el hecho de que los funcionarios generalmente privilegian la relevancia fiscal en razón de la importancia recaudatoria.

7. Facultades de la autoridad administrativa para determinar la simu lación

En cuanto al debate sobre si la autoridad tributaria, en sede administrativa, tiene o no facultades para determinar la simu lación de los actos jurídicos, o si se re-quiere acudir ante un juez civil o penal que previamente la determine, el mismo se resuelve recordando que el combate a la simu lación encuentra su fundamento en el establecimiento de la realidad jurídica, en tanto que la realización del hecho imponible no depende de la manifestación de la voluntad de los contribuyentes, sino que atiende al indicador de capacidad económica que produce los efectos jurídicos previstos en la ley, y que al realizarse da origen al nacimiento de la obli-gación tributaria.

En ese sentido, la Administración sí tiene competencia constitucional para aplicar el tributo a los hechos jurídicos (Hecho generador) que coincidan con el

30 Es importante señalar que Muñoz Sabaté es el autor que mayor tiempo se ha dedicado a la investigación de la semiótica (Signos o símbolos) de la simu lación, tanto en su obra La prueba de la Simu lación, Semió-tica de los negocios Jurídicos Simu lados, previamente citada, en la que a lo largo sus páginas se ocupa sobre la prueba de esta figura, así como sus trabajos escritos tales como Suma de Probática Civil. Cómo probar los hechos en el Proceso Civil. Págs. 623 a 642. Ed. La Ley. (2008) y Tratado de Probática Judicial. Tomo I. La prueba del hecho psíquico. Págs. 289 a 524. José María Bosch Editor, S.A. (1992), a tal grado que sus reflexiones han sido retomadas por diversos autores como: Jorge Mosset Iturraspe. Contratos simu lados y fraudulentos. Tomo I. Contratos simu lados. Págs. 281 a 346. Ed. RubinzalCulzoni Editores. (2001); Manuel Albaladejo García. La simu lación. Págs. 201 a 205. Edisofer SL. (2005); Devis Echandía Hernando. Teoría de la Prueba Judicial. Págs. 600 a 673. Ed. Temis. (2006).



hecho imponible establecido por el legislador, como para crear instrumentos que permi tan dar efectividad a la aplicación de las leyes tributarias, de ahí que en la línea de pensamiento de Heleno Taveira31 sí puede calificar los hechos jurídicos, cuantificar la prestación tributaria, identificar al suje to pasivo y aplicar las sancio-nes por el incumplimiento de las normas tributarias.

La apreciación de la simu lación, señala García Novoa,32 es uno de los pri-vilegios de auto tutela de la Administración, quien no necesita acudir a los tribu-nales civiles para que se declare, sin embargo su facultad se limi ta a verificar el cumplimiento de obligaciones estrictamente tributarias, debiendo operar en el marco de las garantías de los contribuyentes, motivando y probando la simulación en la resolución administrativa.

La atribución de estas facultades encuentra su fundamento, en el deber que tiene la Administración de usar su poder de investigación para identificar los hechos demostrativos de la capacidad contributiva de los suje tos pasivos, por lo que, dentro de sus funciones, se encuentra la de deshacer lo aparente, para loca-lizar la efectiva existencia del hecho jurídico tributario, con independencia de los medios que el contribuyente haya usado para ocultarlo mediante la simu lación.

Para Rodríguez Bereijo33 la actuación de la Administración Tributaria en-cuentra su fundamento en el principio de legalidad de la imposición, que le facul-ta a investigar de oficio, para comprobar que los impuestos se aplican cuando se da en la realidad el hecho imponible previsto por la ley, de manera que se debe investigar la verdad material de los hechos, a fin de garantizar que los principios de la imposición son respetados, no solo de manera general, sino en el caso con-creto, verificando los datos declarados, investigando los no declarados, o descu-briendo los hechos ocultos.

8. La simu lación tributaria en el sistema mexicano

En México se han regulado los dos tipos de simu lación tributaria, la absoluta y la relativa con efectos diversos:

31 Heleno Taveira Torres. Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simu lación y elusión tributaria. Pág. 315. Ed. Marcial Pons. (2008).

32 . César García Novoa. La simu lación en el ordenamiento tributario, en Modelo de Código Tributario para América Latina. 369391. Salcedo Younes, Ruth Yamile, Ed. Universidad del Rosario, Bogotá. (2010).

33 María Rodríguez Bereijo León. La prueba en el Derecho Tributario. Pág. 66. Ed. Thomson Aranzadi. (2007). En las líneas de pensamiento de K. Engisch. Logische Studien zur Gesetzesanwendurng. Págs. 97 a 103. Carl. Winter Universitätsverlag, Heidelberg. (1963).

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La simu lación relativa, en el artícu lo 177 de la ley del Impuesto sobre la Renta34 dotando a las autoridades fiscales de facultades determinatorias en ma-teria de simu lación, bajo dos supuestos: a) respecto de los ingresos obtenidos por residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento per-manente en el país, en la medida en que se encuentren suje tos a Regímenes Fis-cales Preferentes y b) respecto de los ingresos de fuente de riqueza en el país; ambos condicionados a operaciones entre partes relacionadas en términos del artícu lo 179 de esta Ley35.

La simu lación absoluta, en el artícu lo 69B36 del Código Fiscal de la Fe-deración, bajo la figura de operaciones inexistentes, cuyo objetivo es combatir prácticas simu latorias realizadas a través del uso de comprobantes37 que ampa-ran operaciones inexistentes. La figura prevé la presunción de la inexistencia de operaciones amparadas por comprobantes expedidos por contribuyentes respec-to de los cuales, las autoridades fiscales hayan detectado que estos últimos no cuenten con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.

En estos casos, y mediante la reversión de la carga de la prueba, son los contribuyentes quienes tendrán la obligación de demostrar la autenticidad de la operación, y cuando los argumentos y la documentación e información aporta-

34 Cfr. Artícu lo 177. LISR. Mexicana. ... Para los efectos de este Título y la determinación de los ingresos de fuente de riqueza en el país, las

autoridades fiscales podrán, como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación que les conceden las leyes, determinar la simu lación de los actos jurídicos exclusivamente para efectos fiscales, la cual tendrá que quedar debidamente fundada y motivada dentro del procedimiento de comprobación y declarada su existencia en el propio acto de determinación de su situación fiscal a que se refiere el artícu lo 50 del Código Fiscal de la Federación, siempre que se trate de operaciones entre partes relacionadas en términos del artícu lo 179 de este Ley.

En los actos jurídicos en los que exista simu lación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simu lación deberá incluir lo siguiente: a) Identificar el acto simu lado y el realmente celebrado; b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simu lación, y c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de dicha simu lación, incluyendo la

intención de las partes de simu lar el acto. Para efectos de probar la simu lación, la autoridad podrá basarse, entre otros, en elementos presuncio

nales. ...35 Se refiere a los supuestos de vincu lación en materia de precios de transferencia, la cual se presenta vía

vincu lación accionaria, vincu lación administrativa o vincu lación efectiva.36 Cfr. Artícu lo 69B.CFF.37 Comprobantes que pueden calificarse como instrumentos de la simu lación, en tanto reflejan una aparien-

cia de realidad tributaria que no existe.



da, no desvirtúen la presunción de la autoridad, esta procederá a notificar la re-solución correspondiente y a publicar en el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, un listado con los datos de aquellos contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les impu tan, teniendo tal publicación el efecto de dar publicidad con efectos ge-nerales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La figura plantea una amnistía fiscal, por un plazo de treinta días, como una oportunidad de tiempo limi tado para que los contribuyentes receptores de los comprobantes fiscales cuestionados y que no puedan acreditar la realidad de la operación, regularicen su situación fiscal de manera espontánea, con lo cual, se inhibirá el ejercicio de la acción penal, advirtiendo que en caso de no acogerse a dicha amnistía, se seguirá la persecución penal, bajo el delito de simu lación38 con independencia de que se determinen los créditos fiscales que correspondan.

Como crítica a la amnistía fiscal, que tiene un objetivo de política recauda-toria, habría que señalar que su empleo es polémi co, en la medida que provoca la impunidad de los receptores de los comprobantes, quienes cometieron delitos fiscales de defraudación; soslayando que para que exista simu lación tributaria, siempre se requiere del acuerdo de por lo menos dos personas; quienes a través de este “consilium fraudis” buscan engañar a la hacienda pública, a través de la simu lación.

9. En cuanto al tema sobre si toda simu lación es penalmente reprochable

Cabe señalar que uno de los puntos críticos que la figura de la “simu lación rela-tiva” plantea, radica en que, partiendo del hecho que su naturaleza jurídica co-rresponde a una cláusula antiabuso especial, la misma únicamente debe tener efectos meramente administrativos, en tanto que se dotó a la administración de facultades para recalificar, para efectos tributarios los actos jurídicos; sin embar-go, hoy se cuestiona si las autoridades conservan la posibilidad de iniciar las ac-ciones penales procedentes, por el hecho de que el artícu lo 109 del CFF,39 ha categorizado a la simu lación fiscal como delito asimi lable a la defraudación fiscal,

38 Corrobora lo anterior el siguiente criterio emitido por la Suprema Corte de Justicia Mexicana: SUSPEN-SIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. ES IMPROCEDENTE CONCEDERLA RESPECTO DE LOS EFEC-TOS Y CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 69B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Visible en Época: Décima Época. Registro: 2007347. Instancia: Segunda Sala. Tipo de Tesis: Jurisprudencia Fuente: Semanario Judicial de la Federación. Publicación: viernes 05 de septiembre de 2014 09:30 h. Materia(s): (Común). Tesis: 2a. /J. 88/2014 (10a.). http://200.38.163.178/sjfsist/Paginas/tesis.aspx.

39 Código Fiscal de la Federación.

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sin hacer distingo entre la simu lación relativa y la simu lación absoluta, máxime que en ambos caso existe engaño, y de que la simu lación produce una fuga de la riqueza al tributo, en la medida en que lo ilícito es la ocultación de rendimientos, bienes, derechos susceptibles de gravamen.

Además, cabe señalar que en México existe un precedente aislado40 que es-tablece que el procedimiento penal por delitos fiscales, es independiente y autó-nomo al que se sigue por infracciones de carácter fiscal, de manera que frente a un caso de simu lación en materia tributaria, la autoridad administrativa deberá proceder dentro del terreno administrativo a calificar y recalificar el negocio jurí-dico y sancionar administrativamente al contribuyente, independientemente de que en la vía penal recabe los datos, información y documentos necesarios para que la representación social ejerza las acciones penales correspondiente; crite-rio este, que no está exento de polémica, particu larmente si estamos hablando de una cláusula antiabuso.

En la línea de pensamiento de Rodolfo Félix Cárdenas,41 cabe señalar que la simu lación a efectos penales es un concepto que tiene mayor amplitud que en otros ámbitos de derecho. Bajo su apreciación, la simu lación a efectos pena-les debe atender a la finalidad del acto, estos es, que se trate de un acto jurídico que se utiliza para delinquir, además de considerar al elemento de la falsedad del acto, como elemento necesario para calificarlo de simu lado para efectos penales.

En ese sentido y por cuanto se refiere a aquellos actos en los que se otorga al negocio una forma jurídica que no es la que la ley prevé para generar los efec-tos jurídicos del caso, es decir, se abusa de la forma, se hace necesario escu-driñar en las entrañas del acto jurídico para descubrir su verdadero sentido y si investigado que sea este, se advierte que se realizó para incumplir una obliga-ción, entonces bajo la apreciación del autor, se estará en presencia de actos jurí-dicos simu lados para efectos penales.

Con base en ello puede concluirse que no es lo mismo realizar un acto para eludir el cumplimiento de la obligación, que realizarlo para evitar su nacimiento. En el primer caso podría existir simu lación penal mientras que en el segundo no, además de que en el caso de los delitos de defraudación fiscal, se requiere de una obligación jurídicotributaria cuyo incumplimiento genere el perjuicio patrimo-nial a la hacienda pública. Por tanto cuando la simu lación se realiza para esca-

40 PROCEDIMIENTO PENAL POR DELITOS FISCALES. ES INDEPENDIENTE Y AUTÓNOMO, AL QUE SE SIGUE POR INFRACCIONES DE CARÁCTER FISCAL. Visible en: Época: Novena Época. Registro: 184292. Instancia: Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito. Tipo Tesis: Tesis Ais-lada. Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Localización: Tomo XVII, Mayo de 2003. Materia(s): Penal. Tesis: III.2o.P.90 Pág. 1249. http://200.38.163.178/sjfsist/Paginas/tesis.aspx.

41 Cfr. Rodolfo Félix Cárdenas. Prólogo al libro la simu lación tributaria, análisis jurídico y sociológico. José de Jesús Gómez Cotero. Ed. Themis. (2014).



par al cumplimiento de obligaciones fiscales que han nacido y que se pretenden incumplir, estaremos en presencia de un tema penal, mientras que en aquellos casos en los que el hecho imponible no ha nacido no habrá evasión tributaria.

En ese sentido García Novoa42 considera que las circunstancias que deter-minan la aplicación del abuso o conflicto de normas solo expresan la anomalía del negocio, y en su caso la evitación indebida de la realización del hecho imponible, del negocio normal o usual, pero no que el hecho efectivamente realizado sea un hecho ilícito y mucho menos punible.

10. ConclusionesLa simu lación tributaria aun cuando es de matriz civil, sus efectos y repercusio-nes, no son simi lares, en tanto que fiscalmente se atiende a la realidad económi-ca del acto y la capacidad de tributación que se desprende del hecho imponible.

La simu lación en materia tributaria solo aplica respecto de la denomina-da “simu lación negocial”, en tanto que esta se establece con propósito de evitar el hecho imponible gravado por la ley, de ahí los hechos jurídicos no pueden ser obje to de simu lación fiscal.

La calificación de los actos y negocios es una herramienta fundamental en materia de simu lación, en tanto que mediante ella se identifica el acto efectiva-mente realizado a fin de determinar la norma que le es aplicable, atendiendo a la realidad jurídica realmente acordada por las partes.

La Administración tributaria sí cuenta con facultades para combatir la simulación, lo que encuentra su fundamento en el establecimiento de la realidad jurí-dica, en tanto que la realización del hecho imponible no depende de la voluntad de los contribuyentes, sino del indicador de capacidad económica que produce los efectos jurídicos previstos en la ley, y que al realizarse da origen al nacimien-to de la obligación tributaria.

La actuación de la Administración encuentra además fundamento en el prin-cipio de legalidad de la imposición, que le faculta a investigar de oficio, para comprobar que los impuestos se aplican cuando se dan en la realidad los presu-puestos del hecho imponible previsto por la ley, de manera que debe investigar la verdad material de los hechos, a fin de garantizar que los principios de la imposi-ción son respetados, no solo de manera general, sino en el caso concreto.

42 César García Novoa. Estudios de Derecho Tributario Penal y Sancionador. Grandes maestros del Dere-cho Penal Tributario. Pág. 303. Centro Mexicano de Estudios de lo Penal Tributario A.C. (2016).

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No es lo mismo realizar un acto para eludir el cumplimiento de la obligación, que realizarlo para evitar su nacimiento, de manera que no puede existir acto jurí-dico simu lado con trascendencia penal sin obligación fiscal previa que se preten-da incumplir o se incumpla, mientras que cuando el hecho imponible no ha nacido no estaremos en el terreno de lo penal.

A efectos penales, la intencionalidad fraudulenta al simu lar el acto o negocio frente a la Hacienda Pública, es un elemento fundamental, de ahí que, no puede entenderse esta, sin el concierto o intención maliciosa y fraudulenta que implica la voluntad de engaño traducida en la manipu lación de actos o negocios jurídicos tendientes a la evasión de la obligación fiscal, lo que permite que la misma sea apreciada como delito.

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