la sala decide el recurso de apelación interpuesto por la
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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
Bogotá, D.C., nueve (9) de marzo de dos mil diecisiete (2017)
Radicación: 250002327000201000290-01 Número interno: 19195 Asunto: Acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho Demandante: RAYOVAC – VARTA S.A. Demandado: UAE DIAN Tema Impuesto al patrimonio 2007
F A L L O
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la UAE DIAN contra la
sentencia del 15 de septiembre de 2011, dictada por el Tribunal
Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que
resolvió:
PRIMERO: Declárase la nulidad de los siguientes actos administrativos emanados de la DIAN.
Liquidación Oficial de Revisión No. 312412009000032 de 10 de agosto de 2009.
Resolución No. 900120 de 10 de agosto de 2010, por la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la actora.
SEGUNDO: En consecuencia y como restablecimiento del derecho, se declara la firmeza de la liquidación privada del impuesto al patrimonio correspondiente a la vigencia fiscal 2007. TERCERO: Archívese el expediente una vez ejecutoriada esta providencia, previas las desanotaciones de rigor.”
1. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
1. Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación
Oficial de Revisión No. 312412009000032 del 10 de agosto de 2009, en
la que modificó el impuesto al patrimonio a cargo de Rayovac – Varta S.A.
por el año gravable 2007.
2. El 10 de agosto de 2010, mediante la Resolución 900120, la Subdirección
de gestión de recursos jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la
UAE DIAN confirmó la liquidación oficial de revisión referida en el numeral
anterior.
2. ANTECEDENTES PROCESALES
2.1. La demanda
Rayovac – Varta S.A. formuló las siguientes pretensiones:
1.1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión No. 31212009000032 del 10 de agosto de 2009, por medio de la cual la dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) modificó oficialmente la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la Compañía por el año gravable. 1.2. Que se declare la nulidad total de la Resolución No. 900120 del 10 de agosto de 2010, por medio de la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra el acto mencionado en el numeral anterior.
1.3. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de mí representada, en los siguientes términos:
1.3.1. Que se declare que no hay lugar a la determinación de un mayor valor por concepto de impuesto al patrimonio, ni a la imposición de sanción por inexactitud.
1.3.2. Que se declare que no hay lugar al pago de intereses moratorios sobre el mayor valor del impuesto determinado en los actos administrativos demandados.
1.3.3. Que se declare que la declaración del impuesto al patrimonio presentada por la Compañía por el año gravable 2007 está en firme, y se ordene el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada.
1.3.4. Que se declare que no son de cargo de Varta las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.
2.2. Normas violadas
El demandante invocó como normas violadas las siguientes:
Decisión 578 de la CAN: artículo 17.
Constitución Política: artículos 9, 150 (numerales 15 y 16) y 227.
Estatuto Tributario: artículos 265 y 647.
Ley 223 de 1995: artículo 264.
Circular No. 175 de 2001.
2.3. El concepto de la violación
La demandante presentó dos cargos en contra de los actos administrativos
demandados, que se resumen de la siguiente manera:
2.3.1. Nulidad total de la actuación administrativa por indebida o falsa
motivación
Dijo que la actuación administrativa está viciada de nulidad porque
fundamenta el análisis en la ubicación del patrimonio objeto de controversia,
de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 265 del ET. Advirtió
que las cuentas por cobrar no constituyen fondos y que, por ende, no es
aplicable dicha norma.
Que también yerra la administración cuando establece que las cuentas por
cobrar resultan gravadas en Colombia (art. 25 ET), pues confunde los hechos
generadores del impuesto sobre la renta y el impuesto al patrimonio y omite
que, en virtud de la Decisión 574 de 2004, en concordancia con el artículo
265 del E.T., las cuentas por cobrar como partidas patrimoniales deben
excluirse de la base impositiva en razón a la exoneración de que gozan en
Colombia, por ser el país de residencia, circunstancia independiente de la
suerte que siga el impuesto sobre la renta.
Adujo que los actos administrativos demandados concluyen que no hay doble
tributación, por cuanto las cuentas por cobrar que constituyen patrimonio
para Varta no hacen parte del patrimonio ubicado en Ecuador y Perú.
Que la DIAN olvidó que para efectos de la aplicación de las reglas de
atribución de la potestad tributaria, es necesario que la misma se verifique
respecto de un mismo sujeto pasivo. Que, así, el análisis no se aborda desde
la naturaleza que tienen las cuentas por cobrar de Varta, respecto de sus
deudores, sino desde la misma compañía demandante.
Que, en consecuencia, las cuentas por cobrar de Varta no son gravables en
Colombia, según lo dispuesto en las normas de la CAN y, sobre ellas,
únicamente Ecuador y Perú tienen potestad reglamentaria.
Indicó que los actos administrativos demandados adolecen de falsa
motivación, cuando dicen que el artículo 295 del ET no establece que las
cuentas por cobrar poseídas en países del pacto andino puedan ser restadas
para el cálculo del patrimonio base del impuesto. Que, en este caso, es de
aplicación preferente lo dispuesto en la Decisión 578, norma de carácter
supranacional.
Que, además, la DIAN confunde el criterio aplicable para el caso, en cuanto
en la liquidación oficial fundamentó la glosa en el artículo 6 de la Decisión
578 previsto para beneficios empresariales. Que, en efecto, dicho artículo
establece algunas reglas tendientes a determinar en qué país es gravable la
renta obtenida en desarrollo de la actividad empresarial. Que, sin embargo,
olvida que el objeto del debate se plantea a nivel patrimonial y la decisión
invocada regula expresamente el patrimonio en el artículo 17.
Finalmente, dijo que la sanción por inexactitud también está falsamente
motivada, si se tiene en cuenta que se trata de una diferencia de criterios
entre la administración y la contribuyente.
2.3.2. Nulidad total de la actuación administrativa por violación de las
normas en que ha debido fundarse
2.3.2.1. El artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN
Sostuvo que el artículo 17 mencionado es claro cuando establece que el
patrimonio únicamente se gravará en el país en el que se encuentre ubicado.
Que, en consecuencia, como las cuentas por cobrar se entienden poseídas
en el domicilio del deudor, la potestad tributaria en este caso radica en las
autoridades fiscales del Ecuador y de Perú.
Que, por lo anterior, la DIAN, al pretender el pago de un impuesto al que
Colombia ha renunciado en virtud del pacto andino, viola la norma
supranacional que es prevalente en su aplicación frente al derecho interno.
2.3.2.2. Los artículos 9, 150 (numerales 15 y 16) y 227 de la Constitución
Política
Dijo que los actos demandados violan las disposiciones constitucionales
mencionadas, en tanto impiden la aplicación efectiva de lo dispuesto en la
Decisión 578 de la CAN, bajo una interpretación que no posibilita la
asignación de la potestad tributaria prevista en el artículo 17 de la norma
supranacional.
De la prevalencia de las normas supranacionales, adujo que la Corte
Constitucional (Sentencias C-400 de 1998 y C-155 de 2007) y el Consejo de
Estado (Exp. No. 16652) se han pronunciado en varias oportunidades para
decir que los tratados internacionales deben ser acatados.
2.3.2.3. Los artículos 265 y 647 del Estatuto Tributario
Adujo que se vulneró el numeral 4 del artículo 265 del E.T., toda vez que la
norma prescribe que las cuentas por cobrar cuyo deudor no tenga residencia
ni domicilio en Colombia, no se entienden poseídas en Colombia. Que es por
esa razón que los únicos países legitimados para el cobro del impuesto sobre
esas cuentas por cobrar son Ecuador y Perú.
De la sanción por inexactitud dijo que la disminución del patrimonio del año
2007 con el valor de las cuentas por cobrar poseídas en el exterior fue el
resultado de la aplicación de la decisión 578 de 2004. Que, en consecuencia,
Varta determinó su impuesto con sujeción a dicha norma, lo que constituye
una diferencia de criterio sobre el derecho aplicable en este caso.
2.3.2.4. El artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular No. 175 de
2001
Sostuvo que la actuación administrativa que ahora se demanda violó el
artículo 264 de la Ley 223 de 1995 y la Circular 175 de 2001, porque la
misma Oficina Jurídica de la DIAN se ha pronunciado1 sobre la prevalencia
de la decisión 578 de 2004 y sobre la exoneración que dicha norma prevé
como método para determinar la potestad tributaria de cada país miembro.
2.4. La contestación de la demanda
La UAE DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda.
Adujo que la suma de $3.640.758.000 corresponde al rubro de cuentas por
cobrar que representa un derecho a favor de la sociedad demandante y que,
en consecuencia, forma parte de su patrimonio bruto como representación de
un activo que le pertenece, traducidas en recursos económicos de propiedad
de la empresa y que le generan un beneficio futuro.
Indicó, respecto del artículo 261 del ET, que el patrimonio bruto está
constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero
poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.
Para los contribuyentes con domicilio en Colombia, excepto sucursales de
1 Conceptos No. 33648 del 2 de junio de 2005, 044634 del 6 de mayo de 2008, 88129 del 28 de
octubre de 2009 y 50864 del 23 de junio de 2009.
sociedades extranjeras, el patrimonio incluye los bienes poseídos en el
exterior.
Que, en consecuencia, pese a que el deudor de la cuenta por cobrar que
forma parte del patrimonio de la sociedad contribuyente se encuentra en
Perú, tal situación no es óbice para entender que deba ser gravado en el país
miembro, por cuanto al corresponder a un pasivo para la sociedad extranjera,
el efecto es la disminución del patrimonio de la primera.
Dijo que por expresa disposición de la Decisión 578 de la CAN, su aplicación
e interpretación debe obedecer a un propósito fundamental de evitar la doble
tributación y servir de control fiscal a la evasión, por lo que el artículo 17
resulta aplicable únicamente ante la existencia de un patrimonio en dos
países miembros en los que exista riesgo de presentarse doble tributación
sobre un mismo hecho.
Que, en ese sentido, en este caso particular, no es aplicable el artículo 17 de
la Decisión 578, pues contablemente para la sociedad el rubro en cuestión
constituye una cuenta por pagar a la sociedad demandante, de tal manera
que forma parte del pasivo de la sociedad extranjera. Esto es, que las
cuentas por cobrar constituyen un activo de la sociedad, que integra su
patrimonio.
Que la exclusión realizada por la contribuyente transgredió lo dispuesto en las
normas vigentes que regulan el impuesto al patrimonio y desatendió lo
dispuesto en el artículo 20 de la Decisión 578 de la CAN, en lo que se refiere
a su aplicación e interpretación, porque el contribuyente excluyó de la base
gravable del impuesto al patrimonio conceptos no previstos en la ley, hecho
que derivó en un menor impuesto a pagar por concepto de impuesto y que
constituye inexactitud sancionable.
Que, por lo anterior, las actuaciones de la administración están ajustadas a
derecho.
2.5. La sentencia apelada
El Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad de los actos
administrativos acusados y, a título de restablecimiento del derecho, la
firmeza de la liquidación privada presentada por Rayovac – Varta S.A.
presentada por el año gravable 2007.
Consideró que la Decisión 578 de la CAN contiene mandatos que gozan de
preferencia, aplicación directa y efecto inmediato en el territorio de los países
miembros, de manera que la legislación expedida por un organismo
supranacional goza de efectos y prevalencia sobre las normas nacionales que
regulan la misma materia.
Advirtió que conforme con lo dispuesto en el artículo 17 de la decisión 578
ibídem, el patrimonio situado en el territorio de un país miembro será gravable
únicamente por este, esto es, se permite la cesión de la potestad tributaria
para gravar los bienes o derechos patrimoniales de los países de residencia
de un contribuyente al país de la fuente o de la ubicación de dichos bienes.
Dijo que la potestad tributaria radica en el país donde tiene lugar la fuente
objeto de gravamen, razón por la que se debe determinar la ubicación del
derecho patrimonial. Que, de esa forma, el país de residencia del
contribuyente tiene la facultad y el deber de declarar exentas las cuentas por
cobrar generadas en el exterior, caso en el que cede la potestad impositiva a
favor del país de la fuente de la renta y/o ubicación del patrimonio, sin que
sea relevante determinar si en ese país se ha gravado el impuesto o no.
Que, por ese motivo, las cuentas por cobrar a favor de Varta, por concepto de
ventas de productos a las sociedades ubicadas en Ecuador y Perú, están
exentas para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio de la
contribuyente, por el año gravable 2007.
2.6. El recurso de apelación
El apoderado judicial de la UAE DIAN presentó recurso de apelación. Dijo que
no era posible aceptar los argumentos planteados en la sentencia de primera
instancia, cuando evidencia que los deudores tienen su domicilio por fuera del
país y, por tanto, dichas cuentas se entienden como un crédito poseído en el
exterior, lo que genera la facultad de declararlas como rentas exentas en otro
país miembro de la CAN. Que esa apreciación es contraria a derecho y lleva
a la conclusión de que las cuentas por cobrar de la sociedad demandante
están exentas para determinar la base del impuesto al patrimonio.
Insistió en que las cuentas por cobrar a pesar de entenderse poseídas en el
exterior en razón del domicilio del deudor, en virtud del artículo 261 del ET
hacen parte del patrimonio bruto del contribuyente.
Dijo que la palabra situado establecida en el artículo 17 de la Decisión 578
debe entenderse con relación a la ubicación del titular del derecho o bien y no
al bien o derecho propiamente dichos. Que en este caso se toma la ubicación
de la sociedad colombiana que ostenta la calidad del acreedor frente a la
sociedad deudora ubicada en el exterior.
Advirtió que si bien el artículo 17 de la Decisión 578 establece que el
patrimonio situado en el territorio de un país miembro será gravable
únicamente por este, es de aclarar que el mismo se debe aplicar con respecto
a un patrimonio ubicado en dos países miembros, susceptibles de ser
gravados por estos, situación fáctica que no se presenta en este caso, pues
las cuentas por cobrar de la sociedad demandante a las sociedades en Perú
y en Ecuador son activos que de ninguna forma constituyen traslado de
patrimonio del contribuyente al exterior.
2.7. Alegatos de conclusión
Las partes presentaron alegatos de conclusión en los siguientes términos:
2.7.1. De la parte demandante
Reiteró que Colombia, al suscribir la Decisión 578 de la CAN, cedió la
potestad para gravar las cuentas poseídas por Varta en el exterior, razón por
la que la actuación administrativa demandada vulnera las disposiciones
comunitarias. Que, en todo caso, si el país de la fuente no tiene establecido
un gravamen en su jurisdicción o no lo impone, no por esa razón se traslada
la potestad al país de residencia.
Que, en consecuencia, como la norma supranacional es clara al establecer
en qué país se gravará el patrimonio, y con el fin de hacer efectiva la
aplicación de la Decisión 578 de la CAN, es indispensable que el Consejo de
Estado reconozca que sólo las autoridades de Perú y Ecuador están
facultadas para gravar el patrimonio de Varta, objeto de cuestionamiento, y
que declare que Colombia no tiene potestad tributaria para gravarlas.
2.7.2. De la parte demandada
Insistió en los argumentos expuestos en el escrito de contestación y en el
recurso de apelación.
2.8. Concepto del Ministerio Público
El Ministerio Público no rindió concepto en este caso.
2.9. Trámite ante la CAN
Mediante auto del 23 de febrero de 2015, el magistrado ponente remitió al
Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina de Naciones, la solicitud de
interpretación prejudicial del artículo 17 de la Decisión 578 de la Comisión de
la Comunidad Andina, con el objeto de que determinara su alcance.
En concreto, se solicitó al tribunal que determinara si conforme con esa
Decisión es procedente que una sociedad excluya de la base del cálculo del
impuesto al patrimonio del año gravable 2007 el valor por las cuentas por
cobrar en Ecuador y Perú.
En su respuesta, el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina, sobre el
particular, respondió:
“(…) 3.6. De conformidad con lo manifestado, para concretar la respuesta a la consulta realizada, el Tribunal ha precisado que el Artículo 17 de la Decisión 578 es aplicable siempre y cuando exista impuesto al patrimonio en el País Miembro respectivo. Es decir, que el patrimonio será gravado únicamente por el País Miembro donde esté situado dicho patrimonio, siempre y cuando la legislación
nacional prevea el mencionado impuesto. En consecuencia, la Corte consultante deberá establecer si en Ecuador y Perú existe la figura del impuesto al patrimonio. 3.7. No obstante lo anterior, el tribunal Advierte que en todo lo que no se encuentre regulado por la norma comunitaria, el País Miembro, a través del principio del complemento indispensable, puede procurar la “solución legislativa a las situaciones no contempladas por la ley comunitaria”, y en tal virtud, en el presente caso, la Corte Consultante ha de remitirse a la normativa interna que regule lo relacionado a las reglas de ubicación patrimonial, siempre que ésta no contradiga a la norma comunitaria, como es en el presente caso, la Decisión 578 de la Comisión de la Comunidad Andina.”
Conforme con los supuestos narrados, la Sala procede a decidir.
3. CONSIDERACIONES DE LA SALA
En los términos del recurso de apelación presentado por la UAE DIAN, la
Sala decidirá si son nulas la Liquidación Oficial No. 312412009000032 del 10
de agosto de 2009 y su confirmatoria, la Resolución No. 900120 del 10 de
agosto de 2010, por medio de las que la DIAN modificó la declaración
privada del impuesto al patrimonio presentada por Rayovac – Varta S.A., por
el año gravable 2007.
En concreto, la Sala deberá resolver el siguiente:
3.1. Problema jurídico
¿La Sociedad Rayovac – Varta S.A. estaba en la obligación de incluir en la
base gravable del impuesto al patrimonio por el año 2007, las cuentas por
cobrar por ventas de bienes efectuadas a sociedades de Ecuador y Perú, por
valor de $3.640.758.000? y, en consecuencia, ¿es procedente la sanción por
inexactitud?.
Para resolver los problemas jurídicos planteados la Sala considera imperativo
estudiar las normas que regulan el impuesto al patrimonio, así como el
alcance e interpretación que se debe dar al artículo 17 de la Decisión 578 de
2004 de la CAN.
3.2. Generalidades del impuesto al patrimonio. Reiteración de
jurisprudencia2.
El antecedente más remoto del impuesto al patrimonio se halla en la Ley 78
de 1935, que lo estableció como un impuesto complementario al impuesto
sobre la renta, con el propósito de gravar el patrimonio, es decir, los
derechos apreciables en dinero de una persona.
El impuesto así concebido fue objeto de algunas modificaciones por la Ley 45
de 1992, la Ley 135 de 1944, el Decreto 250 de 1973, el Decreto 2317 de
1953, la Ley 81 de 1960, el Decreto 2053 de 1974, la Ley 9 de 1983, la Ley
84 de 1988 y el Decreto 1321 de 1989. Pero, en términos generales, siempre
se mantuvo el propósito de gravar la riqueza.
La Ley 6 de 1992 derogó el impuesto al patrimonio. Y, finalmente, dicho
impuesto fue reincorporado por la Ley 863 de 2003, norma que viene a ser el
antecedente más reciente del impuesto al patrimonio que hoy conocemos. En
efecto, la Ley 863 de 2003 creó el impuesto al patrimonio por los años 2004,
2005 y 2006. Inicialmente, el impuesto fue establecido como una medida
2 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de agosto de 2016, exp. 18363. Demandante
Pedro E. Sarmiento. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
temporal para atender una coyuntura fiscal específica3. El impuesto estaba a
cargo de las personas jurídicas y naturales, sociedades de hecho,
declarantes del impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero de cada año o
periodo, tuvieran una riqueza superior a $ 3.000.000.000.
Para los efectos del impuesto establecido por la Ley 863, la riqueza era
equivalente al total del patrimonio líquido, que, según el artículo 282 ET —
norma del impuesto sobre la renta— corresponde a la diferencia entre el
patrimonio bruto y las deudas a cargo del contribuyente. El patrimonio bruto,
a su vez, esta constituido, según lo dispone el artículo 261 ET, por el total de
los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente
en el último día del año o periodo gravable.
Por derechos apreciables en dinero, a su turno, se entiende los derechos
reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en
cualquier forma para la obtención de una renta, conforme lo dispone el
artículo 262 ET.
Más tarde, la Ley 1111 de 2006 amplió la vigencia del impuesto al patrimonio
para los años 2007, 2008, 2009 y 2010, esto es, el impuesto siguió siendo
3 En la ponencia para primer debate al proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, 134 de 2003 Senado se
señala:
El presente proyecto de ley se presenta en una coyuntura particularmente difícil para las finanzas públicas, por cuanto el ejecutivo cimentó su estrategia de ajuste fiscal, por la vía del congelamiento del gasto, mediante un referendo. La situación fiscal se explica en la exposición de motivos, por ello no es necesario referirse de nuevo a ella, salvo para indicar que el ejecutivo con esas mismas cifras llegó en la exposición de motivos del Proyecto de Ley de Presupuesto 2004 a consideraciones distintas, principalmente en relación con la sostenibilidad de la deuda. (…) Por las consideraciones anteriores, la Comisión de Ponentes propone este tributo de forma temporal para patrimonios significativamente elevados en la Economía Colombiana (más de 3.000.000 millones) y una tarifa moderada del 0.3%. El rendimiento en términos de recaudo de este tributo se estima en $439 mil millones en el año 2004. El tributo propuesto afectaría a menos de 7.000 contribuyentes (entre empresas y personas naturales). Gaceta del Congreso 634 27 de noviembre de 2003.
eminentemente temporal. La Ley 1111 dispuso, al igual que la Ley 863, que
el hecho generador es la posesión de riqueza a 1º de enero del año 2007,
igual o superior a $ 3.000.000.000.
Luego, la Ley 1370 se ocupó una vez más del impuesto al patrimonio por el
año 2011. De forma similar a las Leyes 863 y 1111, la Ley 1370 estableció
que el tributo se causaba el 1º de enero de 2011. Pero, a diferencia de las
anteriores regulaciones, la Ley 1370 determinó que el pago debía efectuarse
en ocho cuotas durante los años 2011, 2012, 2013 y 2014.
3.3. De la base gravable del impuesto al patrimonio en Colombia
De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 292 y 293 del ET4, son sujetos
pasivos del impuesto al patrimonio las personas jurídicas, las personas
naturales y las sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del
impuesto sobre la renta, que, al 1º de enero del año 2007, posean una
riqueza igual o superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000).
A su vez, el artículo 295 del ET, modificado por el artículo 28 de la Ley 1111
de 2006, establece que la base imponible del impuesto al patrimonio está
constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente, “excluyendo
el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades
nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos
($220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”5.
En concordancia con lo expuesto en el artículo 282 del ET, “el patrimonio
líquido se determina restando del patrimonio bruto poseído por el
4 Modificados por la Ley 1111 de 2006. 5 Cfr. Artículos 261 a 298-5 del ET.
contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las
deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha”.
El patrimonio bruto, en los términos del artículo 261 ibídem, está conformado
por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el
contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los
contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las
sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye, además,
los bienes poseídos en el exterior.
En la sentencia del 15 de marzo de 20126, la Sala advirtió que para
determinar el patrimonio susceptible de ser gravado en Colombia para los
contribuyentes con residencia fiscal en el país, el legislador aplicó el criterio
denominado “estatuto personal”, en virtud del que las rentas o bienes que un
contribuyente obtenga tanto en el Estado de su domicilio o residencia, como
las rentas o bienes que obtenga en el resto del mundo, se gravan en el
Estado de domicilio o residencia del contribuyente.
Es por eso que la legislación interna no considera necesario diferenciar si los
bienes de los contribuyentes que lo hacen responsable del pago del impuesto
al patrimonio se poseen en Colombia o en el exterior, pues todos hacen
parte, por regla general, de la base imponible de dicho tributo.
Que diferente situación ocurre con los contribuyentes que no tienen
residencia fiscal en Colombia y las sucursales de sociedades extranjeras,
que no es el caso estudiado en esta oportunidad, ya que, en lo que al
6 Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 15 de marzo de 2012, Consejero ponente: Hugo
Fernando Bastidas Bárcenas, radicado: 25000-23-27-000-2004-92271-02(16660).
patrimonio corresponde, deben declarar únicamente los bienes poseídos en
el país de acuerdo a las reglas establecidas en el artículo 265 del Estatuto
Tributario, tal como concluyó la Sección en la sentencia del 27 de marzo de
20147.
No obstante, en aras de evitar la doble tributación, Colombia ha suscrito
acuerdos y tratados internacionales en los que el criterio impositivo es
diferente al establecido por la legislación interna, según sea la voluntad de
los países firmantes, como ocurrió con la Decisión 578 de 2004 de la
Comisión de la Comunidad Andina, creada por el Acuerdo de Cartagena,
como pasará a explicarse.
Por tal razón, al presentarse antinomias entre la legislación interna y los
acuerdos internacionales suscritos por Colombia para ese efecto –prevenir la
doble tributación-, deberán prevalecer estos últimos en los casos regulados
específicamente en los acuerdos, tratados o decisiones.
Así también lo concluyó el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina con
ocasión de la interpretación de los artículos 1, 17 y 20 de la Decisión 578 de
2004 para el caso concreto, que se referenció anteriormente.
3.4. Aplicación y alcance de la Decisión 578 de 2004 de la
Comunidad Andina. Reiteración de jurisprudencia8.
La Decisión 578 de la CAN9 es aplicable a las personas domiciliadas en los
países miembros de la Comunidad Andina (Bolivia, Colombia, Ecuador y
7 Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Radicado: 25000-23-27-000-2008-09701-01
(17714). 8 Ver: Sentencia del 21 de agosto de 2014, expediente No. 18751. M.P. Jorge Octavio Ramírez
Ramírez.
Perú), respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, o sus
análogos, y frente a las modificaciones que se les introduzcan con
posterioridad a la publicación de la Decisión.
En relación con el impuesto al patrimonio, la Decisión 578 optó por el criterio
territorial, real o del país de la fuente, que dispone que los bienes serán
gravados por el Estado en el que se sitúen.
A diferencia de lo que sostiene la DIAN, la Comunidad Andina no estableció
el criterio personal, en el que predomina la residencia del contribuyente, sino
que, para dirimir el asunto de la doble tributación, definió como criterio
determinante la localización del bien o derecho susceptible del gravamen.
Sobre el particular, el artículo 17 ibídem prevé:
“Artículo 17.- Impuestos sobre el Patrimonio El patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste.”
De lo anterior se infiere que los países miembros de la Comunidad Andina le
reconocen al Estado -en el que se localicen los bienes susceptibles de ser
gravados con el impuesto sobre el patrimonio- una potestad tributaria
prevalente, que deriva en la imposibilidad de que aquél pueda gravar bienes
o derechos situados fuera del mismo, sin importar la cualidad personal del
sujeto pasivo.
En consonancia con lo anterior, para poder gravar la totalidad o parte de un
patrimonio de una persona o sociedad de hecho, residente o domiciliada en
9 Artículo 1.
Colombia, es necesario determinar dónde se encuentra localizado el bien o
derecho susceptible de ser gravado, para efectos de establecer qué país
miembro de la Comunidad Andina ostenta la potestad impositiva.
Ahora bien, para efectos de determinar la base gravable del impuesto al
patrimonio en Colombia, de aquellos contribuyentes que posean bienes o
derechos apreciables en dinero en Bolivia, Ecuador y/o Perú, es necesario
atender a la localización de los bienes y derechos que conforman el
patrimonio del contribuyente, pues sólo pueden ser gravados aquellos que se
encuentren en Colombia.
No obstante, si bien el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 le otorga la
potestad impositiva al país en el que se encuentren situados los bienes, con
el fin de evitar la doble tributación, no es menos cierto que conforme lo
dispone el artículo 20 ibídem, “no serán válidas aquellas interpretaciones o
aplicaciones que permitan como resultado la evasión fiscal correspondiente a
rentas o patrimonios sujetos a impuestos de acuerdo con la legislación de los
Países Miembros. Nada de lo dispuesto en esta Decisión impedirá la
aplicación de las legislaciones de los Países Miembros para evitar el fraude y
la evasión fiscal”.
Así las cosas, tal como lo manifestó el Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina al analizar el presente caso, “cabe, entonces, determinar si el
supuesto considerado puede derivar en un caso de doble tributación o de
evasión fiscal y, en consecuencia, si es aplicable la Decisión 578 referida” (fl.
209 anverso).
Por eso, se debe tener en cuenta que “para que opere la doble tributación ha
de existir identidad de los sujetos, de objeto, del impuesto y del período
tributario en los dos países”, pues “el objeto y finalidad de la Decisión 578
radica, precisamente, en evitar la doble tributación de unas mismas rentas o
patrimonios a nivel comunitario andino y evitar la evasión fiscal, eludiendo el
pago de las obligaciones tributarias” (fl. 209 anverso).
Atendiendo la finalidad de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, la Sección
acoge la interpretación que hace el Tribunal de Justicia en el caso concreto,
en virtud de la cual, el artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN es aplicable
siempre que exista impuesto al patrimonio en el país miembro donde se
localice el bien objeto del gravamen.
Si el bien o derecho no es gravado por el Estado que ostenta la potestad
tributaria prevalente, “puede ser gravado en otro País Miembro en donde se
ubique el sujeto pasivo y se prevea dicho impuesto”10.
3.5. Análisis del caso concreto
Como bien sostuvo la sentencia de primera instancia al reiterar el precedente
de esta Corporación11, las cuentas de cobro son los documentos por los que
el acreedor reclama de su deudor el pago de una obligación.
En el Régimen Contable Colombiano –artículo 62 del Decreto 2649 de 1993-
están concebidas para representar derechos a reclamar en efectivo u otros
bienes y servicios, como consecuencia de préstamos y otras operaciones a
crédito. Y, como derechos personales o de crédito, sólo pueden reclamarse a
10 Folio 210 y 210 anverso. Interpretación del Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina. 11 Cfr. Sentencia del 24 de mayo de 2007, Consejera ponente: María Inés Ortiz Barbosa, radicado:
Radicación número: 25000-23-27-000-2001-02105-01(15370).
la persona que se obligó a pagarlo, en los términos de la definición
establecida en el artículo 666 del Código Civil.
Para efectos tributarios, las cuentas de cobro –derechos de crédito- se
entienden poseídas en Colombia cuando el deudor tiene residencia o
domicilio en el país, acorde con lo establecido en el numeral 4º del artículo
265 del Estatuto Tributario, norma aplicable al caso concreto ya que la
Decisión 578 de 2004 de la CAN no establece normas de ubicación
patrimonial.
Por el contrario, se entienden poseídas en el exterior, cuando el deudor tiene
residencia o domicilio fuera de Colombia.
En el proceso se encuentra probado y no es un hecho controvertido por las
partes, que la sociedad Rayovac - Varta S.A. poseía, al 1º de enero de 2007,
unas cuentas por cobrar a las siguientes sociedades:
Total AGRIPAC 58.068.526.07
Total CASA COMERCIAL TOSI 34.040.533.30
Total COMERCIAL IMPORTADORA 68.180.110.66
Total PERUBATT S.A. 156.446.65
Total COMERCIAL IMPORTADORA 127.710.163.62
Total DYCORPAL 1.055.127.980.83
Total GULDA 753.596.728.78
Total GULDA & CÍA. S.A.C. 9.668.766.71
Total GULDA AGRO 102.466.910.86
Total IMPORTADORA JARRI 1.907.628.18
Total LABO FOTOGERMANA 60.784.223.12
Total PERUBATT DEL ORIENTE S.A.C. 93.169.484.64
Total PERUBATT S.A. 1.049.019.016.09
Total PERUROV S.A. 3.814.898.16
Total PYDACO 242.404.539.49
Total general 3.640.758.423.74
Así se observa del cuadro de detalle certificado por el revisor fiscal de la
contribuyente de folios 28 y 37 a 41 del cuaderno de antecedentes.
Dichos derechos de crédito se entienden poseídos en Perú y Ecuador, no en
Colombia, dado que los deudores tienen domicilio en dichos países.
Así mismo, está probado que con fundamento en el artículo 17 de la Decisión
578 de 2004 de la CAN, la sociedad excluyó de la base gravable del
impuesto al patrimonio, la suma de $3.640.758.423.74, correspondiente las
cuentas por cobrar en mención.
No obstante, la sociedad Rayovac - Varta S.A. no demostró siquiera
sumariamente que los derechos de crédito correspondientes a las cuentas
por cobrar en Perú y Ecuador hayan sido gravados o fueren susceptibles de
ser gravados en dichos países. Limitó su defensa a afirmar que en este caso
es aplicable la Decisión 578 de la CAN.
De acuerdo con el acervo probatorio y las premisas sentadas en los apartes
precedentes, para la Sección es claro que la sociedad Rayovac – Varta S.A.
debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el impuesto al
patrimonio del año 2007, la suma de $3.640.758.423,74, correspondiente a
cuentas por cobrar en Perú y Ecuador, ya que si bien dichos países tenían la
potestad tributaria prevalente, no hay prueba de su ejercicio. Por ende,
habilitaron a Colombia para gravar esa parte del patrimonio poseída en el
exterior, conforme lo dispuesto por la legislación interna.
No puede perderse de vista que esa fue la interpretación que hizo el Tribunal
de Justicia de la Comunidad Andina del artículo 17 de la Decisión 578 de
2004 de la CAN, la que, no sobra recordar, es de adopción obligatoria
conforme lo dispone el artículo 35 del Tratado de creación de dicho Tribunal.
En ese orden de ideas, le asiste razón a la DIAN al defender la legalidad del
acto demandado, ya que la liquidación oficial no vulnera la Decisión 578 de
2004 de la CAN, en vista de que en el caso concreto no se trata de evitar
doble tributación, sino de prevenir la evasión fiscal.
Por lo anterior, tampoco podría hablarse de violación del artículo 264 de la
Ley 223 de 199512, pues el Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 de la
DIAN no es aplicable a la presente controversia en vista de que éste no hace
referencia a las hipótesis en las que si bien el patrimonio o parte de este se
encuentra localizado en algunos de los países miembros de la Comunidad
Andina, la potestad tributaria no es ejercida por el Estado donde se
encuentre localizado el bien o el derecho13. Este concepto simplemente
12 ARTÍCULO 264. Los contribuyentes que actúen con base en conceptos escritos de la Subdirección
Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrán sustentar sus actuaciones en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en los mismos. Durante el tiempo en que tales conceptos se encuentren vigentes, las actuaciones tributarias realizadas a su amparo no podrán ser objetadas por las autoridades tributarias. Cuando la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales cambie la posición asumida en un concepto previamente emitido por ella deberá publicarlo.
13 Concepto 030734 del 17 de abril de 2006 DIAN.
TEMA: Impuesto al Patrimonio DESCRIPTORES: IMPUESTO AL PATRIMONIO - BASE GRAVABLE FUENTES FORMALES: DECISION 578 DE 2004 CAN, ART. 17 ESTATUTO TRIBUTARIO, ART. 261
PROBLEMA JURIDICO No. 2:
¿Está gravado en Colombia con el impuesto al patrimonio el valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones?
TESIS JURÍDICA: El valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de Naciones no está gravado en Colombia con el impuesto al patrimonio.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA: De acuerdo con lo establecido en el artículo 261 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, al patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior.
Ahora bien, El artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, establece: "Artículo 17. Impuestos sobre el Patrimonio. El Patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste."
refiere el caso de las acciones poseídas por un inversionista colombiano en
una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina de
Naciones y es por eso que la Sala no lo considera aplicable a este caso en
concreto.
3.6. DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD. Reiteración jurisprudencial14
Mediante sentencia del 30 de agosto de 2016, la Sala precisó que el artículo
647 del Estatuto Tributario describe los hechos objeto de sanción en que
pueden incurrir los contribuyentes al momento de presentar las declaraciones
tributarias o las solicitudes de devolución. Que también prescribe lo que
podría denominarse una forma de ausencia de responsabilidad, amparada en
el “error de apreciación” y la “diferencia de criterios” entre la oficina de
impuestos y el declarante, respecto del derecho aplicable. Se precisó que en
esta situación, el contribuyente incurre en una conducta típica (incluir
deducciones inexistentes o improcedentes, por ejemplo), antijurídica (porque
lesiona el recaudo) y culpable (porque la operación se hizo deliberadamente15
Del texto transcrito se infiere que respecto del valor de las acciones poseídas por un inversionista colombiano, en una sociedad domiciliada en otro país miembro de la Comunidad Andina, procede la exención del impuesto al patrimonio, de que trata el Capítulo V del Título II del Libro Primero del Estatuto Tributario.
14 CONSEJO DE ESTADO. SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN CUARTA.
Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., treinta (30) de agosto de dos mil dieciséis (2016). Radicación: 7600123310002008012200-01. No. Interno: 19851. Asunto: Acción de Nulidad y Restablecimiento de Derecho. Demandante: Transgas de Occidente SA. Demandado: Municipio de Yumbo. Tema ICA Servicio de Trasporte de Gas, a su vez reiterada en la sentencia del 22 de septiembre de 2016, Exp. No. 19369, demandante AXEDE, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. 15 Código Civil. ARTICULO 63. CULPA Y DOLO. La ley distingue tres especies de culpa o descuido.
Culpa grave, negligencia grave, culpa lata, es la que consiste en no manejar los negocios ajenos con aquel cuidado que aun las personas negligentes o de poca prudencia suelen emplear en sus negocios propios. Esta culpa en materias civiles equivale al dolo. (…) El dolo consiste en la intención positiva de inferir injuria a la persona o propiedad de otro.
o por culpa16)17. Pero amparado en una interpretación plausible de una norma
que lo autorizaba a hacerlo. Es decir, error de tipo o error de licitud.
16 Código Civil. ARTICULO 63. CULPA Y DOLO. (…)
Culpa leve, descuido leve, descuido ligero, es la falta de aquella diligencia y cuidado que los hombres emplean ordinariamente en sus negocios propios. Culpa o descuido, sin otra calificación, significa culpa o descuido leve. Esta especie de culpa se opone a la diligencia o cuidado ordinario o mediano. El que debe administrar un negocio como un buen padre de familia, es responsable de esta especie de culpa. Culpa o descuido levísimo es la falta de aquella esmerada diligencia que un hombre juicioso emplea en la administración de sus negocios importantes. Esta especie de culpa se opone a la suma diligencia o cuidado. 17 En sentencia del 3 de octubre de 2007, la Sección Tercera precisó sobre la culpa que es “(…) la
reprochable conducta de un agente que generó un daño antijurídico (injusto) no querido por él pero producido por la omisión voluntaria del deber objetivo de cuidado que le era exigible de acuerdo a sus
condiciones personales y las circunstancias en que actuó17; o sea, la conducta es culposa cuando el
resultado dañino es producto de la infracción al deber objetivo de cuidado y el agente debió haberlo previsto por ser previsible, o habiéndolo previsto, confió en poder evitarlo. También por culpa se ha entendido el error de conducta en que no habría incurrido una persona en las mismas circunstancias en que obró aquella cuyo comportamiento es analizado y en consideración al deber de diligencia y cuidado que le era exigible. (…) Tradicionalmente se ha calificado como culpa la actuación no intencional de un sujeto en forma negligente, imprudente o imperita, a la de quien de manera descuidada y sin la cautela requerida deja de cumplir u omite el deber funcional o conducta que le es exigible; y por su gravedad o intensidad, siguiendo la tradición romanista, se ha distinguido entre la culpa grave o lata, la culpa leve y la culpa levísima, clasificación tripartita con consecuencias en el ámbito de la responsabilidad contractual o extracontractual, conforme a lo que expresamente a este respecto señale el ordenamiento jurídico. De la norma que antecede se entiende que la culpa leve consiste en la omisión de la diligencia del hombre normal (diligens paterfamilias) o sea la omisión de la diligencia ordinaria en los asuntos propios; la levísima u omisión de diligencia que el hombre juicioso, experto y previsivo emplea en sus asuntos relevantes y de importancia; y la culpa lata u omisión de la diligencia mínima exigible aún al hombre descuidado y que consiste en no poner el cuidado en los negocios ajenos que este tipo de personas ponen en los suyos, y que en el régimen civil se asimila al dolo. Respecto de la culpa grave señalan los hermanos Mazeaud, que si bien es cierto no es intencional, es particularmente grosera. “Su autor no ha querido realizar el daño, pero se ha comportado como si lo hubiera querido; era preciso no comprender quod omnes intellgunt para obrar como él lo ha hecho, sin querer el daño”. De acuerdo con jurisprudencia citada por estos autores incurre en culpa grave aquel que ha “…obrado con negligencia, despreocupación o temeridad especialmente graves...” (Derecho
Civil, Parte II, vol. II, pág. 110)17 y agregan que “…reside esencialmente en un error, en una
imprudencia o negligencia tal, que no podría explicarse sino por la necedad, la temeridad o la incuria del agente…” (Mazeaud y Tunc, Tratado Teórico y Práctico de la Responsabilidad Civil, Delictual y Contractual, Tomo I, Volumen II, pág 384.)
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCION TERCERA. Consejera ponente: RUTH STELLA CORREA PALACIO. Bogotá, D.C., tres (3) de octubre de dos mil siete (2007). Radicación
De manera que, la Sala concluyó que para que se configure la causal de
exoneración de responsabilidad a que alude el artículo 647 ET, es necesario
que se presenten los siguientes presupuestos:
1- Que se haya presentado una declaración tributaria con fundamento en
hechos completos y cifras veraces. Esto implica que la declaración
contenga todos los elementos de hecho necesarios para la
determinación de la obligación tributaria. Es decir, que el contribuyente
haya actuado diligentemente y que no haya omitido (intencionalmente
o por negligencia) declarar los hechos que le permitan a la
Administración cumplir de manera adecuada la función de verificación
y fiscalización de la información presentada.
2- Que el contenido de la declaración tributaria se soporte en una
interpretación razonable de las leyes tributarias. Aquí, el contribuyente,
además de soportar la carga de cumplir con la obligación de presentar
la declaración, debe realizar una razonada labor de interpretación,
calificación y aplicación de la ley tributaria, cuestión que tendrá la
oportunidad de explicar si la autoridad formuló requerimientos.
De tal forma que, para la Sala, cuando el artículo 647 del E.T. se refiere a la
interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a la interpretación
del derecho propiamente dicha, de la ley, y no a la existencia de los hechos
discutidos18. Así, el declarante que invoque la exoneración de la sanción por
número: 41001-23-31-000-1995-08354-01(24844). Actor: INSTITUTO COLOMBIANO DE BIENESTAR FAMILIAR I.C.B.F. Demandado: ALBA DIELA CALDERON DE RAMIREZ. Referencia: ACCION DE REPARACION DIRECTA -REPETICIÓN-. 18 CONSEJO DE ESTADO, SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN CUARTA.
C.P. HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS. Bogotá, D.C., 10 de marzo de 2011. Número de
inexactitud con base en el error de interpretación o la diferencia de criterios,
deberá probar que la interpretación que ofreció de las normas en que
fundamentó su declaración tributaria era plausible y razonable. La falta de
prueba sobre los hechos discutidos no resulta suficiente para exonerarse de
responsabilidad y, por ende, de la sanción, pues lo primero que exige el
artículo 647 del ET es que los hechos y cifras denunciados sean completos y
veraces y, para el efecto, tendrá que existir la prueba que así lo demuestre.
Ahora bien, respecto a lo que debe entenderse por una “interpretación
razonable” de las normas tributarias, la Sala consideró que para calificar una
interpretación de la ley tributaria como razonable, se debe verificar y partir,
en cada caso, de los siguientes presupuestos:
Debe figurar una norma objeto de interpretación aplicable al caso
concreto, la que debe ser susceptible de diversas interpretaciones, de
tal forma que la posición asumida pueda ser calificada de coherente,
posible y aceptable.
Es menester contar con una posición jurídica sostenida por el
contribuyente, la que debe atender los principios válidos de
interpretación derivados de la ley y la Constitución.
La dificultad y complejidad de la norma objeto de interpretación y
aplicación. Si, la norma que admite más de una interpretación
plausible es generalmente anfibológica.
radicación: 250002327000200600841 01. Número interno: 17492. Actor: HOCOL S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES.
La situación fáctica del contribuyente, que debe subsumirse en la
norma bajo la interpretación plausible.
De verificarse que el contribuyente presentó una declaración fundamentada
en hechos completos y cifras veraces, y que brindó una interpretación
razonable de la norma sobre la base de los criterios descritos, se puede
afirmar que se configura, válidamente, la causal de exoneración de
responsabilidad tributaria derivada del hecho de haber incurrido en el
supuesto previsto en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Para la Sala, el error de interpretación o la diferencia de criterios, en últimas,
es una forma de violación de la ley por interpretación errónea, que se
configura cuando se asigna a la norma un sentido o alcance que no le
corresponde.
De hecho, al amparo de la doctrina del derecho viviente19, la Corte
Constitucional20 ha precisado que es necesario distinguir los enunciados
normativos (disposiciones) y las normas (contenidos normativos)21.
19 Sobre la teoría del derecho viviente, puede consultarse la sentencia C-557 de 2001, en la que se
explica: “cuando una norma puede ser interpretada en más de un sentido y entre las interpretaciones plausibles hay una incompatible con la Constitución (...) la interpretación jurisprudencial y doctrinaria del texto normativo demandado debe ser tenida en cuenta para fijar el sentido, los alcances, los efectos, o la función de la norma objeto del control constitucional en un proceso, tal y como ha sido aplicada en la realidad”. 20 Corte Constitucional. Sentencia C-649 de 2010
21 Sentencia C-1046 de 2001: “...es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las
nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciados normativos, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”.
Y es cierto, la ley puede admitir diversas interpretaciones y algunas de esas
interpretaciones pueden resultar contrarias a la Constitución. Pero
corresponde al juez (Corte Constitucional o Consejo de Estado, según sea el
caso) determinar cuál es la interpretación (la regla normativa, en palabras de
la Corte) que está conforme con la Constitución.
Así, en el proceso judicial en que se analice si un acto administrativo
tributario es nulo por violación de la ley por interpretación errónea, el
contribuyente debe demostrar que la interpretación de la norma en la que se
subsume el hecho económico gravado y declarado es razonable.
Pero como puede ocurrir que de uno o varios enunciados normativos se
desprendan varios contenidos normativos razonables en la medida en que se
sustentan en métodos o técnicas de interpretación legalmente aceptables, se
configurará la ausencia de responsabilidad que describe el artículo 647 ET.
Cuando el juez descarte la interpretación propuesta por el contribuyente,
pese a ser plausible, y opte por la interpretación que propuso la
administración tributaria, por encontrarla más ajustada a la Constitución y la
ley, el acto saldrá avante.
En ese contexto, se procede a analizar si Rayovac S.A. es acreedora de la
sanción por inexactitud.
3.1.1. De si la demandante está exonerada de la sanción por inexactitud
De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207/03 y C-048/04 se ratificó lo dicho en la C-426/02, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.
En el caso sub examine, como se vio anteriormente, la Sala resolvió sobre la
interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN, en cuanto a que
la demandante debió haber incluido en el patrimonio líquido gravable por el
impuesto al patrimonio del año gravable 2007, la suma de $3.640.758.423,74,
correspondientes a las cuentas por cobrar en Ecuador y Perú, pues si bien
dichos países tenían potestad tributaria prevalente, lo cierto es que no se
encontró prueba de su ejercicio.
Para la Sala, la interpretación que más se ajusta a los fines de la norma (art.
17 de la Decisión 578 de la CAN) es la que ofrece la DIAN, en la medida en
que, como se concluyó, el hecho de que Perú y Ecuador no ejercieran la
potestad tributaria prevalente en este caso, habilitó a la DIAN a gravar esa
parte del patrimonio poseída en el exterior, conforme con la legislación
interna.
Esto permite evidenciar que entre las partes si se presentó un conflicto sobre
la interpretación del artículo 17 de la Decisión 578 de la CAN y no sobre los
hechos que fundamentaron las glosas hechas por la DIAN,
independientemente de que la interpretación ofrecida por las partes repercuta
en el caso concreto. Por eso, aunque la interpretación que hizo la
demandante de la norma aplicable al caso derivó en una inexactitud en los
valores declarados por el impuesto al patrimonio por el año gravable 2007, lo
cierto es que se demostró que tanto en el curso de la actuación
administrativa, como en esta instancia, siempre existió esa disparidad de
criterios sobre el derecho aplicable.
El demandante siempre propuso una interpretación alterna a la que invocó la
DIAN en los actos acusados sobre lo que debía entenderse por potestad
tributaria prevalente para los efectos del artículo 17 de la Decisión 578,
amparada en razonamientos objetivos. Esto resulta suficiente para
considerar que en el caso se presentó el presupuesto de diferencia de
criterios sobre la interpretación de la ley, que contiene el artículo 647 del
E.T., para exonerar de la sanción a la demandante.
En efecto, la Sala considera que, en este caso, estamos frente a una
evidente disparidad en la interpretación y alcance de la norma aplicable, esto
es, el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004 de la CAN, que sólo fue
resuelta, por vía de autoridad, por el Tribunal de Justicia de la Comunidad
Andina, con ocasión de la solicitud de interpretación prejudicial presentada
en el presente proceso.
Además, es improcedente porque las cifras que consignó la sociedad
demandante en la declaración del impuesto al patrimonio por el año 2007,
fueron completas y verdaderas.
Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sección revocará la
decisión de primera instancia, en tanto declaró la nulidad del acto
demandado. En su lugar, anulará parcialmente los actos demandados para
levantar la sanción por inexactitud.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la
República de Colombia y por autoridad de la ley,
F A L L A
REVÓCASE la sentencia del 15 de septiembre de 2011, proferida por el
Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, en
el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por
Rayovac - Varta S.A. contra la UAE DIAN. En su lugar,
PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial
de Revisión No. 312412009000032 del 10 de agosto de 2009 y de la
Resolución No. 900120 del 10 de agosto de 2010. En consecuencia,
SEGUNDO: DECLÁRASE que la sociedad Rayovac – Varta S.A. no está
obligada al pago de la sanción por inexactitud impuesta en los actos
administrativos demandados.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.
Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Presidente de la Sala
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ