la mobilità internazionale del lavoro: aspetti fiscali. formativi... · collegamento (cass. n....
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Studio Associato Piazza
Marco Piazza
La mobilità internazionale del lavoro:
aspetti fiscali.
Bologna, 21 febbraio 2017
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Sommario
21 febbraio
2017
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
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Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
Non residenti: lavoro dipendente nelle convenzioni contro le
doppie imposizioni
Il distacco del personale
La retribuzione convenzionale
Il tax credit
Pensioni
Capitali erogati dai fondi pensione
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Lavorare all’estero comporta un cambio
di residenza fiscale?
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
3 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
Residenza fiscale nella norma nazionale
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Articolo 2, TUIR
o Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le
persone che per la maggior parte del periodo di imposta
sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o
hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza
ai sensi del codice civile.
o Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria,
i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente e trasferiti in Stati o territori
diversi inclusi nel Dm 4 maggio 1999
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Paesi Black list (persone fisiche)
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Monaco(PrincipautèdeMonaco) Jersey
Alderney(IsoledelCanale).V.Guerney Libano(Al-JumhuriyaalLubnaniya)
Andorra(Principatd'Andorra) Liberia(RepublicofLiberia)
Anguilla Liechtenstein(FurstentumLiechtenstein)
AntiguaeBarbuda(AntiguaandBarbuda) Macao(Macau)
AntilleOlandesi(NederlandseAntillen) Malaysia(PersekutuanTanahMalaysia)
Aruba Maldive(Divehi)
Bahama(Bahamas) Maurizio(RepublicofMauritius)
Bahrein(Dawlatal-Bahrain) MonserratBarbados Nauru(RepublicofNauru)
Belize Niue
Bermuda Oman(Saltanat'Oman)
Brunei(NegaraBruneiDarussalam) Panama(RepublicadePanamà)
CostaRica(RepùblicadeCostaRica) PolinesiaFrancese(PolynésieFrançaise)
Dominica SaintKittseNevis(FederationofSaintKittsandNevis)
Ecuador(RepúplicadelEcuador) SaintLucia
EmiratiArabiUniti(Al-Imaratal-'ArabiyaalMuttahida) SaintVincenteGrenadine(SaintVincentandtheGrenadines)
Filippine(Pilipinas) Samoa(IndipendentStateofSamoa).
Gibilterra(DominionofGibraltar) Sark(Sercq)
Gibuti(Djibouti) Seicelle(RepublicofSeychelles)
Grenada Singapore(RepublicofSingapore)
Guernsey(BailiwickofGuernsey) Svizzera(ConfederazioneSvizzera)
HongKong(Xianggang) Taiwan(ChunghuaMinKuo)
IsoladiMan(IsleofMan) Tonga(Pule'angaTonga)
IsoleCayman(TheCaymanIslands) TurkseCaicos(TheTurksandCaicosIslands)
IsoleCook Tuvalu(TheTuvaluIslands)
IsoleMarshall(RepublicoftheMarshallIslands) Uruguay(RepublicaOrientaldelUruguay)
IsoleVerginiBritanniche(BritishVirginIslands) Vanuatu(RepublicofVanuatu)
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Prassi italiana sul lavoro dipendente
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Risoluzione n. 351/E del 7 agosto 2008. Il caso riguarda un cittadino italiano che, per
ragioni di lavoro, aveva trasferito la propria residenza in Inghilterra. Il soggetto era proprietario
in Italia di alcuni immobili. In Italia risiedevano il coniuge, fiscalmente non a carico, e la figlia,
economicamente indipendente e con domicilio distinto da quello dell’originario nucleo familiare. L’Amministrazione finanziaria ha precisato che: “… la locuzione affari ed interessi di cui all’art.
43, comma 1, del c.c., deve intendersi in senso ampio, comprensivo cioè non solo dei rapporti
di natura patrimoniale ed economica ma anche morali, sociali e familiari. (…). La circostanza
che il soggetto mantenga in Italia i propri legami familiari o il centro dei propri interessi
patrimoniali e sociali è di per sé sufficiente a realizzare un collegamento effettivo e
stabile con il territorio italiano. In particolare, indipendentemente dalla presenza fisica e dalla circostanza che l’attività lavorativa sia esplicata prevalentemente all'estero (…) sono
indici significativi, ai fini dell’eventuale residenza fiscale, la disponibilità di una abitazione permanente, la presenza della famiglia, l’accreditamento di propri proventi dovunque
conseguiti, il possesso di beni anche mobiliari, la partecipazione a riunioni d’affari, la titolarità
di cariche sociali, il sostenimento di spese alberghiere o di iscrizione a circoli o clubs, l’organizzazione della propria attività e dei propri impegni anche internazionali, direttamente o
attraverso soggetti operanti nel territorio italiano”. V. anche risoluzione 17/E del 2009 e
circolare 50/E del 2002, risposta 18. V. anche CTR Piemonte, Sez. 28, n. 73 del 2010 sul
caso di un giornalista inviato speciale.
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Recente giurisprudenza di Cassazione
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2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Valutazione congiunta degli interessi economici e familiari
o Cassazione, 12311 del 15 giugno 2016 (par. 8.1): la Cassazione interpreta
l’articolo 2, TUIR in armonia con l'affermazione della giurisprudenza della
Corte di giustizia, secondo cui "ai fini della determinazione del luogo
della residenza normale, devono essere presi in considerazione sia i
legami professionali e personali dell'interessato in un luogo determinato,
sia la loro durata, e, qualora tali legami non siano concentrati in un solo
Stato membro, l'art. 7, n. 1, comma 2, della direttiva 83/182/CEE
riconosce la preminenza dei legami personali sui legami professionali.
Nell'ambito della valutazione dei legami personali e professionali
dell'interessato, tutti gli elementi di fatto rilevanti devono essere presi in
considerazione, vale a dire, in particolare, la presenza fisica di quest'ultimo
nonché quella dei suoi familiari, la disponibilità di un'abitazione, il luogo
di esercizio delle attività professionali e quello in cui vi siano interessi
patrimoniali" (v., in tal senso, sentenza 12 luglio 2001 in causa C262/99,
Louloudakis, punti 52, 53 e 55, i cui principi sono stati ribaditi da Corte
giust. 7 giugno 2007, in causa C-156/04, Commissione c. Grecia. Da
ultimo, in termini, Corte giust. 27 aprile 2016, causa C528/14, X).
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Recente giurisprudenza di Cassazione
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Valutazione degli interessi economici:
o Sentenza n. 6501 del 31 marzo 2015 (favorevole): il centro degli interessi
vitali del soggetto va individuato dando prevalenza al luogo in cui la
gestione di detti interessi viene esercitata abitualmente in modo
riconoscibile dai terzi (Cass. 18 novembre 2011 n. 24246; Cass. 15
giugno 2010 n. 14434). Le relazioni affettive e familiari - la cui
centrale importanza è invocata dalla ricorrente Agenzia al fine della
residenza fiscale - non hanno una rilevanza prioritaria ai fini probatori
della residenza fiscale, venendo in rilievo solo unitamente ad altri probanti
criteri - idoneamente presi in considerazione nel caso in esame - che
univocamente attestino il luogo col quale il soggetto ha il più stretto
collegamento (Cass. n. 24246/2011 cit.; Cass. 7 novembre 2001 n. 13803).
o Sentenza 29756 del 29 dicembre 2011 (sfavorevole): il contribuente aveva in
Svizzera soltanto una casa e la gestione di un antiquariato, per giunta di non
grandi dimensioni, mentre invece aveva acquistato trenta immobili in pochi
anni in Italia; vi svolgeva importanti attività lavorative e di affari anche in
società (v. anche Sentenza n. 24246 del 18 novembre 2011).
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Recente giurisprudenza di Cassazione
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Indizi della residenza in Italia.
o Cassazione n. 12311 del 15 giugno 2016 (par. 8.2): l'apertura
da parte del contribuente di numerosi conti correnti in
Italia, le numerosissime tracce di frequenti soggiorni in
Italia enumerate in ricorso, la circostanza che i numerosi
contratti di sponsorizzazione prevedano come foro
competente in caso di controversie quello italiano,
l'avvenuta stipula da parte di C. di polizze assicurative in
Italia, la circostanza del recapito della corrispondenza
all'indirizzo di (…) in Italia; legami sentimentali “il contribuente
ammette in che non ha legami sentimentali stabili...., ma è
profondamente legato al figlio avuto dall'ex compagna e si
reca a fargli visita -in Italia- o lo porta con sé il più spesso
possibile".
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Recente giurisprudenza di Cassazione
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Rilevanza senza prova contraria dell’inscrizione all’anagrafe dei residenti
in Italia
o Cassazione, sentenza n. 21970 del 28 ottobre 2015. “
… ai fini delle imposte dirette, le persone iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente si considerano, in applicazione del criterio
formale dettato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 2, in ogni caso residenti,
e pertanto soggetti passivi d'imposta, in Italia; con la conseguenza
che, ai fini predetti, essendo l'iscrizione indicata preclusiva di ogni
ulteriore accertamento, il trasferimento della residenza all'Estero non
rileva fino a quando non risulti la cancellazione dall'anagrafe di un
Comune italiano (v. Cass. 677/15, 14434/10, 9319/06, 13803/01,
1225/98).
N.B. se vi è trattato contro le doppie imposizioni, applicare l’articolo 4
(Trib. Trieste sentenza del 17 settembre 2010).
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Recente giurisprudenza di merito
21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Commissione
Tributaria
Numero
sentenza
Data
sentenzaIndicatore Verificato? Note
Esitoperil
contribuente
LavoroprevaleinITA SIContrattolocazione/proprietà
immobileestero7
TutelasanitariaITA SI AIRE 6
C/CITA SI ImmobileinITA 6
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroNO
Solouncontrattodi
comodatoFamigliaestero 6
Utenzedomesticheestero 6
CaricheinITA SI C/CITA 4
Lavoroestero SI Titolarediristorante Lavoroestero 4
C/CITA SI CaricheinITA 3
LavoroprevaleinITA SI LavoroprevaleinITA 3
ImmobileinITA SI Testimonianzapersoneterze 3
Utenzedomesticheestero NO Consumiesigui Assicurazsanitariaestero 1
Scontrinifiscaliestero SI Novaloreprobatorio C/Cestero 1
Testimonianzapersoneterze SI Novaloreprobatorio Dichredditiestero 1
IscrizionecircoloinITA 1
LavoroprevaleinITA NO Giornalistainviato MulteautoITA 1
AIRE SI Scontrinifiscaliestero 1
Utenzedomesticheestero SI TutelasanitariaITA 1
Famigliaestero SI PolizzaassicurativaITA 1
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroSI
Utenzedomesticheestero SI
Testimonianzapersoneterze SI
CaricheinITA SI
AIRE NO
Risultatinumerositàindicatori
CTRBrescia 2860 12/05/16 Sfavorevole
SfavorevoleCTRRoma 6137 18/10/16
CTRRoma 5839 10/10/16 Sfavorevole
CTPMilano 4763 30/05/16 Favorevole
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2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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AIRE SI
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroSI
Lavoroestero SI
Utenzedomesticheestero NOEsigueperchéviaggidi
lavoroall'estero
C/Cestero SI
Dichredditiestero SI
Testimonianzapersoneterze SI Poismentita
ImmobileinITA SI Venduto
MulteautoITA SI Noproprietarioauto
PolizzaassicurativaITA SI Noindicatore
Famigliaestero NO MadredetenutainITA
ImmobileinITA SI Perincontraremadre
C/CITA SI
Lavoroestero SI
ImmobileinITA SI
AIRE SI
C/CITA SI
Famigliaestero SI
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroSI
CTPMilano 392 18/01/16 Favorevole
CTRTorino 589 Favorevole05/06/15
FavorevoleCTRMilano 2124 12/04/16
Studio Associato Piazza 21 febbraio
2017
Lavorare all’estero comporta un cambio di residenza fiscale?
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Famigliaestero SI
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroSI
ImmobileinITA SI Ancheristrutturazioni
Utenzedomesticheestero SI
AIRE NO
Lavoroestero SI
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroSI
Utenzedomesticheestero SI
Assicurazsanitariaestero SI
AIRE NO
Famigliaestero NO
ImmobileinITA SILocalitàturisticaono
destinazioneabitativa
CaricheinITA SI
IscrizionecircoloinITA SI
Famigliaestero NO Exmoglieefigli
Contrattolocazione/proprietà
immobileesteroSI
CTRRoma 7564 15/12/14 Favorevole
CTPMilano 4399 15/05/15 Sfavorevole
CTPGenova 620 24/03/15 Sfavorevole
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Non residenti: lavoro dipendente nelle
convenzioni contro le doppie imposizioni
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
14 21 febbraio
2017
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Il presupposto territoriale di tassazione
21 febbraio
2017
Non residenti: lavoro dipendente nelle convenzioni contro le doppie imposizioni
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Art. 23,comma 1, lettera c), TUIR.
o Presupposto di tassazione in Italia del reddito di lavoro dipendente, comprese le borse di studio, ecc.) in capo ai non residenti è che il lavoro sia prestato nel territorio dello Stato.
Articolo 15, modello OCSE (…) i salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un’attività dipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che tale attività non venga svolta nell'altro Stato contraente. Se l'attività è quivi svolta, le remunerazioni percepite a tal titolo sono imponibili in questo altro Stato. 2. Nonostante le disposizioni del paragrafo 1, le remunerazioni che un residente di uno Stato contraente riceve in corrispettivo di un'attività dipendente svolta nell’altro Stato contraente sono imponibili soltanto nel primo Stato se: a) il beneficiario soggiorna nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni in un periodo di dodici mesi che inizi o termini nel corso dell'anno fiscale considerato; e b) le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato; e c) l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
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Il presupposto territoriale di tassazione
21 febbraio
2017
Non residenti: lavoro dipendente nelle convenzioni contro le doppie imposizioni
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Quindi:
o La regola generale è quella della “tassazione concorrente”, sia nello Stato di residenza sia in quello in cui è svolta l’attività di lavoro
o Vi è tassazione solo nello Stato di residenza se il lavoratore dipendente (“clausola del montatore”):
soggiorna per meno di 183 gg. in un periodo di dodici mesi che inizi o termini nel corso dell'anno fiscale considerato;
e le le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell'altro Stato;
e l'onere delle remunerazioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
Pertanto vi è tassazione in entrambi gli Stati. se il lavoratore:
soggiorna nell’altro Stato per almeno 183 gg. in un periodo di dodici mesi che inizi o termini nel corso dell'anno fiscale considerato;
o le le remunerazioni sono pagate da o per conto di un datore di lavoro che è residente dell'altro Stato;
o l'onere delle remunerazioni è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell'altro Stato.
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Il calcolo dei giorni
21 febbraio
2017
Non residenti: lavoro dipendente nelle convenzioni contro le doppie imposizioni
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Circolare 201/E del 1996. I giorni di presenza fisica devono essere calcolati o includendo:
- le frazione di giorno; il giorno di arrivo e il giorno di partenza; i sabati, le domeniche
e i giorni festivi se vengono trascorsi nello Stato in cui l'attività viene esercitata;
- i giorni di ferie goduti nello Stato in cui l'attività lavorativa viene esercitata, prima,
durante e dopo l'esercizio dell'attività;
- le brevi interruzioni all'interno dello Stato in cui le attività sono svolte;
- i congedi per malattia, a meno che tale malattia non impedisca alla persona di
lasciare il Paese quando avrebbe avuto, altrimenti, diritto ad essere ivi esonerata
dall'imposizione sui redditi da attività di lavoro dipendente;
- i giorni trascorsi nel Paese ove è svolta l'attività per le seguenti ragioni: a)
decesso o malattia di un familiare; b) interruzione dovuta a scioperi o serrate; c)
interruzione dovuta a ritardi delle consegne”.
o escludendo
- Il tempo trascorso nel Paese in cui le attività sono esercitate, in transito tra due
luoghi situati al di fuori di detto Paese, se la durata è inferiore a 24 ore;
- i giorni di ferie passate al di fuori del Paese in cui sono esercitate le attività;
- le brevi interruzioni (per qualsiasi motivo) che hanno luogo al di fuori del Paese.
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Le somme corrisposte in relazione alla
cessazione del rapporto di lavoro
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
18 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
TFR e indennità di preavviso – norma interna
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
19
L’articolo 23, comma 2, lettera a), TUIR stabilisce che, per i non residenti, sono soggetti
alle imposte sui redditi in Italia se corrisposte dallo Stato, da soggetti residenti nel
territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non
residenti:
o per le pensioni, gli assegni ad esse assimilati (art. 47, comma 2, lettera a, TUIR)
o e le indennità di fine rapporto fra le quali quelle di cui all’articolo 16, comma 1, lettere a),
TUIR; quindi anche quelle corrisposte agli eredi (art. 2122 del codice civile) e le altre
indennità e somme percepite una volta tanto in dipendenza della cessazione del rapporto
di lavoro dipendente, comprese l'indennità di preavviso, le somme risultanti dalla
capitalizzazione di pensioni e quelle attribuite a fronte dell'obbligo di non concorrenza ai
sensi dell'art. 2125 del codice civile nonché le somme e i valori comunque percepiti al
netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure
esecutive, a seguito di provvedimenti dell'autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla
risoluzione del rapporto di lavoro
In tale ipotesi, non è data alcuna rilevanza alla circostanza che la prestazione sia
eseguita in Italia o all’estero. Il criterio di collegamento ai fini dell’attrazione nella potestà
impositiva dello stato italiano è costituito solo dalla residenza fiscale del soggetto
che corrisponde gli emolumenti. (ris. 341/E del 2008).
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TFR e art. 15 CDI
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
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L’Agenzia delle Entrate ha precisato che l’articolo 15 del modello OCSE si applica anche per la
tassazione del TFR e delle indennità di preavviso che sono considerate retribuzioni differite (ris. 341/E
del 2008 e 61/E del 2013). Consegue che sono imponibili in Italia anche in capo ai percettori non
residenti per la parte maturata durante il periodo di lavoro svolto in Italia.
Successivamente il commentario OCSE è stato modificato (15 luglio 2014). Il par. 2.4 conferma il
criterio di imputazione dell’indennizzo agli Stati in cui nel tempo è stata esercitata l’attività, ma il par.
2.7 specifica che ove non sia possibile individuare il collegamento fra la retribuzione differita e lo Stato
in cui è stata svolta l’attività si considera che la retribuzione derivi dall’attività svolta negli ultimi12 mesi
allocandola in base al luogo in cui è stato svolto il lavoro in tali dodici mesi.
Secondo l’Agenzia occorre tenere presente che il TFR matura anno per anno per cui non è possibile
considerare, ai fini della verifica della residenza del percipiente e della localizzazione del
lavoro solo l’anno di erogazione dell’emolumento complessivamente spettante. Occorre, invece,
considerare distintamente i periodi in cui il lavoro è stato effettuato in Italia da quelli nei quali il
lavoro è stato svolto all’estero. In base a tale criteri, secondo l’Agenzia, si perviene a concludere
che la parte di TFR maturata nel periodo di lavoro svolto in Italia va tassata esclusivamente dal in
Italia, in quanto puo essere considerata retribuzione erogata ad un soggetto residente in
relazione ad una prestazione di lavoro effettuata in Italia. D’altra parte l’imposizione del TFR
riferibile agli anni di lavoro effettuati nello Stato estero è riservata esclusivamente allo stato
estero, per analoga motivazione.
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segue: TFR e art. 15 CDI
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
21
Nella risoluzione 341/E l’agenzia si occupa del caso di un soggetto che quando è stato
trasferito all’estero per lavoro ha cambiato la propria residenza fiscale. Secondo
l’Agenzia occorre tenere presente che il TFR matura anno per anno per cui non è
possibile considerare, ai fini della verifica della residenza del percipiente e della
localizzazione del lavoro solo l’anno di erogazione dell’emolumento
complessivamente spettante. Occorre, invece, considerare distintamente i periodi in
cui il lavoro è stato effettuato in Italia da quelli nei quali il lavoro è stato svolto
all’estero. In base a tale criteri, secondo l’Agenzia, si perviene a concludere che la
parte di TFR maturata nel periodo di lavoro svolto in Italia va tassata
esclusivamente in Italia (*), in quanto puo essere considerata retribuzione erogata ad
un soggetto residente in relazione ad una prestazione di lavoro effettuata in Italia.
D’altra parte l’imposizione del TFR riferibile agli anni di lavoro effettuati nello Stato
estero è riservata esclusivamente allo stato estero, per analoga motivazione.
(*) Si ritiene difficile che nello Stato estero non sia tassata la parte di TFR relativa al
periodo di lavoro svolto in Italia se il dipendente risiede nello Stato estero al momento
della percezione. Del resto, con riferimento alla stessa situazione ma con contribuente
residente in Italia, la risoluzione 92/E del 2010 ha ritenta che il reddito fosse tassabile in
Italia.
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Altre somme percepite in relazione alla cessazione del
rapporto di lavoro
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
22
Il commentario all’articolo 15 del modello OCSE fissa i criteri di applicazione dell’articolo
stesso per una serie di ulteriori casi:
o Ferie non godute: imputazione allo Stato in cui il dipendente lavorava nell’anno
(par. 2.5) in cui non ha goduto delle ferie. Se, è impossibile, la
remunerazione si considera relativa all’attività svolta negli
ultimi 12 mesi e viene allocata in proporzione al periodo di lavoro in
ciascuno Stato negli ultimi 12 mesi.
o Indennità di preavviso imputazione allo Stato in cui si presume che il dipendente
(par. 2.7) avrebbe lavorato in assenza di licenziamento. Di norma
l’ultima sede di lavoro. Per l’Agenzia invece, l’indennità di
preavviso è trattata come il TFR (ris. 61/E del 2013)
o Risarcimenti quelli sostituivi di redditi sono trattati come i redditi sostituiti o
(par. 2.8) perduti. Quelli che indennizzano danni emergenti
rientrano negli “altri redditi” di cui all’art. 21 e quindi, di
norma, sono tassati solo nello Stato di residenza.
Studio Associato Piazza
segue: Altre somme percepite in relazione alla cessazione del rapporto di
lavoro
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
23
o Non concorrenza non sono di norma relativi a lavoro già prestato; riguardano il
(par. 2.9) futuro. Quindi di norma sono tassati nello Stato in cui il
contribuente risiede al momento del pagamento. V. anche ris
n. 234/E del 10 giugno 2008
o Indennità clientela: assimilata all’indennità di fine rapporto.
(par. 2.15)
o Periodo retribuito caso in cui la società paga, per un certo periodo, una
(par. 2.16) retribuzione al dipendente anche se non lavora.
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segue: Altre somme percepite in relazione alla cessazione del rapporto di
lavoro
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
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RIEPILOGO
DATOREDILAVORO
DIPENDENTE FISCALITA’INITALIA
Residenzaalmomento
delpagamento
Residenzaalmomentodella
percezione
Luogodieserciziodell’attività
TassazioneinItalia
RitenutainItalia
Taxcredit
ITALIA ITALIA ITALIA SI SI ITALIA ITALIA ESTERO SI SI SIITALIA ESTERO ITALIA SI SI ITALIA ESTERO ESTERO NO NO
ESTERO ITALIA ITALIA NO NO ESTERO ITALIA ESTERO NO NO
ESTERO ESTERO ITALIA NO NO ESTERO ESTERO ESTERO NO NO
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Stock option e altri redditi in natura
21 febbraio
2017
Le somme corrisposte in relazione alla cessazione del rapporto di lavoro
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Il punto 12 del commentario all’articolo 15 del modello OCSE è dedicato alle stock option.
Il principio generale è che il redito è tassato nello Stato di residenza del dipendente al
momento in cui viene percepito ed è tassato anche nello Stato in cui è stata svolta
l’attività remunerata attraverso la stock option (cfr. anche ris. 92/E del 2009)
In pratica valgono le stesse regole applicabili al TFR.
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Non residenti: il distacco di personale in
Italia
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
26 21 febbraio
2017
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Il distacco di personale: definizioni
21 febbraio
2017
Non residenti: il distacco di personale in Italia
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Definizione di distacco
o Articolo 30, comma 1, Dl. 267 del 2003:
L'ipotesi del distacco si configura quando un datore di lavoro, per soddisfare un
proprio interesse, pone temporaneamente uno o più lavoratori a disposizione di
altro soggetto per l'esecuzione di una determinata attività lavorativa.
o Gli elementi tipizzanti del distacco sono (v. circolare Ministero Lavoro, n. 3 del 2004;
circolare Ispettorato Nazionale Lavoro, n. 1 del 2017; Vademecum sul distacco ad
uso degli ispettori del 2010)
- l’interesse del distaccante
- la temporaneità
Nel distacco sussiste un legame organico tra lavoratore distaccato e l’impresa
distaccante per tutto il periodo del distacco, inteso quale potere da parte di quest’ultima
di determinare la natura del lavoro svolto; “la prestazione lavorativa, necessariamente di
durata limitata, deve essere pertanto espletata nell’interesse e per conto dell’impresa
distaccante, sulla quale continuano a gravare i tipici obblighi del datore di lavoro, ossia la
responsabilità in materia di assunzione, la gestione del rapporto, i connessi adempimenti
retributivi e previdenziali, nonche il potere disciplinare e di licenziamento
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segue: Il distacco di personale
21 febbraio
2017
Non residenti: il distacco di personale in Italia
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L’art. 1 del D. lgs. 136 del 2016 individua tre tre diverse ipotesi di distacco:
da parte di un’azienda avente sede in un diverso Stato membro presso una
propria filiale situata in Italia;
da parte di un’azienda avente sede in un diverso Stato membro presso una
azienda italiana appartenente al medesimo gruppo di impresa (c.d. distacco
infragruppo);
nell’ambito di un contratto di natura commerciale (appalto di opera o di servizi,
trasporto ecc.), stipulato con un committente (impresa o altro destinatario) avente
sede legale o operativa nel territorio italiano.
Il distacco di personale straniero in Italia (ossia il lavoratore abitualmente occupato in un
altro Stato membro che, per un periodo limitato, predeterminato o predeterminabile con
riferimento ad un evento futuro e certo, svolge il proprio lavoro in Italia, ex art. 1, comma
1, lettera d), D. Lgs.136 del 2016), deve essere comunicato preventivamente al ministero
del Lavoro in base all’art. 10, commi 1 e 2, e art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 136 del 2016 e
al Dm. 10 agosto 2016. lavoratore distaccato
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Il distacco di personale aspetto fiscale
21 febbraio
2017
Non residenti: il distacco di personale in Italia
29
Ris 17 luglio 1996, n. 5-1437. Riguarda un distacco da società non residente a società italiana
alle seguenti condizioni:
a) per tutta la durata del periodo di distacco permane la continuazione del rapporto di lavoro
con la società americana, la quale continua a corrispondere ai lavoratori distaccati gli
emolumenti ad essi spettanti; il personale non è quindi inserito nei ruoli paga della
distaccataria, considerato che con la stessa non s'instaura alcun rapporto di lavoro;
b) in alcuni casi, l'impresa italiana distaccataria corrisponde all'impresa americana un
compenso pari al costo sostenuto da quest'ultima per il personale distaccato.
Il Ministero ha chiarito:
1) che il compenso di cui alla lettera b) non può essere in ogni caso considerato quale
retribuzione corrisposta dall'impresa distaccataria al soggetto distaccato e, quindi, non deve
essere assoggettato a ritenuta;
2) che, in capo al dipendente distaccato, i redditi derivanti dall'attività di lavoro svolta in Italia
possono essere esclusi da imposizione nel nostro Paese, solo alle condizioni di cui all'art. 15
del trattato
Il distaccante non residente, se privo di stabile organizzazione in Italia non è sostituto
d’imposta (nota n. 12/649 dell'8 luglio 1980; circ. 326/E del 1997; ris 17 luglio 1996, n. 5-1437;
nota DRE Veneto, n. 23753 del 2001).
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Non residenti: l’impiego di lavoratori
nell’ambito di contratti d’appalto
convenzionale
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
30 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
L’appalto
21 febbraio
2017
Non residenti: l’impiego di lavoratori nell’ambito di contratti d’appalto convenzionale
31
o In base all’articolo 29, comma 2 de D. lgs 276 del 2003 il contratto di appalto,
stipulato e regolamentato ai sensi dell'articolo 1655 del codice civile, si distingue dalla
somministrazione di lavoro per la organizzazione dei mezzi necessari da parte
dell'appaltatore, che può anche risultare, in relazione alle esigenze dell'opera o del
servizio dedotti in contratto, dall'esercizio del potere organizzativo e direttivo nei
confronti dei lavoratori utilizzati nell'appalto, nonché per la assunzione, da parte del
medesimo appaltatore, del rischio d'impresa.
o La distinzione fra appalto e distacco è fondamentale in quanto sono diverse le
conseguenze fiscali
In questo caso il personale, oltre a rimanere alle dipendenze della società estera,
rimane anche soggetto al potere gerarchico della stessa e quindi la sua permanenza
in Italia assume le caratteristiche di un trasferimento o di una trasferta.
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segue: l’appalto
21 febbraio
2017
Non residenti: l’impiego di lavoratori nell’ambito di contratti d’appalto convenzionale
32
o Ris. 99/E del 1997. Riguarda il caso di una società non residente che - in base ad un
contratto di fornitura di servizi - riceveva da una società italiana pagamenti a titolo, fra
l'altro, di:
a) consulenze tecniche svolte da personale dipendente della società fornitrice;
b) rimborso delle spese sostenute, dal personale stesso, in Italia (spese di viaggio,
alberghi, ristoranti) e negli Stati Uniti (spese postali o altro);
II Ministero ha desunto che la società italiana si limitava ad assumere l'obbligo
contrattuale di rimborsare alla società estera le spese sostenute dai suoi dipendenti.
Pertanto:
le somme di cui alle lettere a) sono tassabili in Italia solo in presenza di una
stabile organizzazione in quanto le prestazioni rese in Italia dalla società
americana tramite i propri dipendenti hanno natura di reddito d'impresa;
le somme di cui alla lettera b) non hanno autonoma rilevanza reddituale e, quindi,
per la società estera sono riconducibili nel reddito d'impresa. Pertanto anche i
rimborsi al prestatore non residente delle spese di viaggio, vitto e alloggio
sostenute in Italia dal proprio personale non ha natura di lavoro dipendente e non
è assoggettabile alla corrispondente ritenuta.
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Rischi di abuso dello strumento del distacco
21 febbraio
2017
Non residenti: l’impiego di lavoratori nell’ambito di contratti d’appalto convenzionale
33
o Il Commentario all'articolo 15 del modello OCSE, par. 8) mette in evidenza come il
paragrafo 2 dell'articolo 15 si presti a numerosi casi di abuso attraverso l’
"international hiringout of labour". Un datore di lavoro residente in uno Stato che
intende impiegare personale non residente per non oltre 183 giorni nel corso
dell'anno fiscale, anziché assumerlo direttamente lo recluta attraverso un
intermediario residente all'estero. In questo modo vengono a verificarsi tutte tre le
condizioni poste dall'articolo 15, secondo paragrafo del trattato per evitare la
tassazione nello Stato in cui viene prestata l'attività lavorativa. Se - come a volte
accade _ il reddito di lavoro dipendente non è tassato neppure nello Stato di
residenza del beneficiario sfugge del tutto all'imposizione.
o In Italia la tematica è stata trattata dalla circolare 53/E del 26 febbraio 1999.
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Rischi di abuso dello strumento del distacco
21 febbraio
2017
Non residenti: l’impiego di lavoratori nell’ambito di contratti d’appalto convenzionale
34
o Per evitare l'inconveniente, il Commentario invita a leggere la lettera b) del paragrafo
2 in senso estensivo, considerando datore di lavoro non solamente il soggetto con il
quale il dipendente ha un contratto di lavoro, ma anche la persona che detiene i diritti
sul lavoro prestato e ne assume i rischi e le responsabilità.
o Il par. 8.14 del Commentario individua alcuni criteri per individuare il distacco
abusivo. Occorre verificare:
- chi ha il potere di istruire il personale su come deve essere svolto il lavoro?
- chi controlla ed è responsabile dei locali in cui il lavoro viene svolto?
- il corrispettivo percepito dal fornitore è pari al costo del lavoro più in mero ricarico?
- chi fornisce il materiale e le attrezzature necessarie per lo svolgimento del lavoro
- chi determina il numero e la qualifica del personale utilizzato?
- chi ha il potere di selezionare il personale che svolgerà il lavoro e di concludere le
condizioni contrattuali con tale personale?
- chi ha il potere di imporre sanzioni disciplinari al personale?
- chi determina gli orari di lavoro e i periodo di ferie?
o I par. 8.16 – 8.27 del Commentario forniscono esemplificazioni concrete.
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Residenti: lavoro dipendente prestato
all’estero. Imponibile convenzionale
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
35 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
L’articolo 51, comma 8-bis, TUIR
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
36
Se il contribuente E’ RESIDENTE IN ITALIA, il reddito è determinato sulla base delle
retribuzioni convenzionali stabilite annualmente con decreto ministeriale (Dm 22
dicembre 2016, per il 2017) se il lavoro dipendente
o è prestato all'estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto
o da dipendenti che nell'arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un
periodo superiore a 183 giorni.
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Presupposti di applicazione
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
37
il regime si rivolge a quei lavoratori che, pur svolgendo l'attività lavorativa all'estero,
continuano ad essere qualificati come residenti fiscali in Italia ai sensi dell'art. 2 del Tuir
(circ. 207/E del 2000, par. 1.5.7)
Il regime non trova applicazione nei confronti dei dipendenti di una pubblica
amministrazione (ris. 71/E del 2005)
Il regime trova applicazione anche nei confronti dei residenti alle dipendenze di soggetti
non residenti, sempreché siano rispettate le altre condizioni previste dalla norma (
circolare 207/E del 2000, par. 1.5.7; circolare 11/E del 2014, par. 1.5).
E’ necessario che il datore di lavoro stipuli con il lavoratore “uno specifico contratto che
preveda l’esecuzione della prestazione in via esclusiva all’estero e che il dipendente
venga collocato in uno speciale ruolo estero” (circ. 207/E del 2000, par. 1.5.7).
Dalla sentenza della Cassazione 11809 del 2002 si desume che le retribuzioni
corrisposte da un soggetto diverso dal datore di lavoro non sono agevolate in quanto
manca il carattere di esclusività.
La norma invece si applica se la prestazione è corrisposta dal datore di lavoro, ma la
prestazione è fatta, all’estero, a favore di altra entità (ris. 245/E del 2007)
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segue: presupposti di applicazione
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
38
L’attività di lavoro deve essere prestata all’estero in via continuativa. Occorre, cioè, che
al dipendente sia contrattualmente affidato uno specifico incarico non occasionale, ma
con carattere di permanenza o, comunque, di stabilità purché rivesta un connotato di
sufficiente stabilità, desunta dal tempo della permanenza del dipendente all'estero, dal
contenuto del contratto in base al quale avviene, dal trasferimento con il dipendente del
suo nucleo familiare all'estero o da altre circostanze che possono farla ritenere.
La mancata previsione, nel decreto ministeriale, del settore economico nel quale viene
svolta l’attività da parte del dipendente costituisce motivo ostativo all’applicazione del
particolare regime (circ. 20/E del 2011, par. 5.6)
L'art. 5, comma 5, della L. 16 marzo 2001, n. 88, stabilisce che per i lavoratori marittimi
italiani imbarcati su navi battenti bandiera estera, per i quali non è applicabile il calcolo
sulla base della retribuzione convenzionale, il reddito derivante dall'attività prestata su tali
navi per un periodo superiore a 183 giorni nell'arco di dodici mesi” è escluso dalla base
imponibile fiscale (circ. 55/E del 2002, par. 3).
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Redditi assorbiti
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
39
Imposta sostitutiva sui premi di risultato. I redditi prodotti all’estero calcolati in base alla
retribuzione convenzionale vanno conteggiati nel reddito dell’anno precedente da
assumere per verificare la soglia di 50.000 euro rilevante per poter fruire della tassazione
sostitutiva del 10% sui premi (circolare 28/E del 2016, par. 1.1.2)
Comunque se i premi sono assorbiti nella retribuzione convenzionale non sono soggetti
ad imposta sostitutiva. (circolare 28/E del 2016, par. 1.1.2)
La norma prevede che il reddito di lavoro dipendente, in deroga al criterio analitico sia
determinato assumendo come base imponibile la retribuzione convenzionale senza tener
conto della retribuzione effettivamente corrisposta al lavoratore e in particolare, senza
tener conto degli elementi di retribuzione aggiuntivi corrisposti al lavoratore a
seguito dell’invio all’estero. (circ. 20/E del 2011, par. 5.6; circ. INPS, n. 28 del 2017;
CTP Macerata, sentenza n. 67 del 3 marzo 2015).
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segue: redditi assorbiti
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
40
La tassazione in base alla retribuzione convenzionale assorbe tutte le somme
corrisposte nel periodo di soggiorno all’estero (circ. 207/E del 2000, par. 1.5.7; circolare
7/E del 2001; ris. 92/E del 2009)
Assorbe i compensi in natura (circ. 207/E del 2000, par. 1.5.7 e indirettamente, ris. 92/E
del 2009) percepiti nel periodo di soggiorno
Assorbe le indennità di mancato preavviso (circ. Inps n. 2 del 2017), ma non il TFR (circ.
207/E del 2000, par. 1.5.7)
Neutralizza la parziale esenzione delle indennità di trasferimento e di prima
sistemazione, nonchè dei rimborsi spese di viaggio e trasloco, ecc. Tali spese non sono
deducibili dalla retribuzione convenzionale.
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Calcolo redditi convenzionali
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
41
Circ. INPS n. 2 del 2017
o ai fini dell’attuazione della disposizione relativa alle fasce di retribuzione, per
“retribuzione nazionale” deve intendersi il trattamento previsto per il lavoratore dal
contratto collettivo, “comprensivo degli emolumenti riconosciuti per accordo tra le
parti”, con esclusione dell’indennità estero.
o L’importo cosi calcolato deve poi essere diviso per dodici e, raffrontando il
risultato del calcolo con le tabelle del settore corrispondente, deve essere
individuata la fascia retributiva da prendere a corrispondente, deve essere individuata
la fascia retributiva da prendere a riferimento ai fini degli adempimenti contributivi.
o I valori convenzionali cosi individuati possono essere ragguagliati a giornata solo in
caso di assunzione, risoluzione del rapporto, trasferimento nel corso del mese; in tal
caso l’imponibile mensile deve essere diviso per 26 giornate e, successivamente, si
moltiplica il valore ottenuto per il numero dei giorni, domeniche escluse,
comprese nella frazione di mese interessata.
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Calcolo redditi convenzionali
21 febbraio
2017
Residenti: lavoro dipendente prestato all’estero. Imponibile convenzionale
42
Circ. INPS n. 2 del 2017
o Al di fuori dei predetti casi i valori in questione non sono frazionabili. Peraltro,
l’Agenzia ha espresso l’avviso che nell’ipotesi in cui il contratto di lavoro preveda che
il rapporto di lavoro sia svolto a tempo parziale, la retribuzione convenzionale
puo essere ridotta proporzionalmente alla riduzione dell’orario di lavoro (circ. 20/E
del 2011, par. 5.6)
o Nel caso in cui maturino nel corso dell’anno compensi variabili (es. lavoro
straordinario, premi ecc), occorre provvedere a rideterminare l’importo della
retribuzione comprensivo delle predette voci retributive e di ridividere il valore cosi
ottenuto per dodici mensilità. Se per effetto di tale ricalcolo si dovesse determinare
un valore retributivo mensile che comporta una modifica della fascia da prendere
a riferimento nell’anno per il calcolo della contribuzione rispetto a quella adottata,
si renderà necessario procedere ad una operazione di conguaglio, per i periodi
pregressi a partire dal mese di gennaio dell’anno in corso.
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Il tax credit
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
43 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
Imposte estere accreditabili
21 febbraio
2017
Il tax credit
44
Art. 15, comma 2, D. lgs. 147 del 2015
o L'articolo 165, comma 1, TUIR si interpreta nel senso che sono ammesse in
detrazione sia le imposte estere oggetto di una convenzione contro le doppie
imposizioni in vigore tra l'Italia e lo Stato estero in cui il reddito che concorre alla
formazione dell'imponibile è prodotto sia le altre imposte o gli altri tributi
esteri sul reddito.
o Nel caso in cui sussistano obiettive condizioni di incertezza in merito alla natura
di un tributo estero non oggetto delle anzidette convenzioni, il contribuente
può inoltrare all'amministrazione finanziaria istanza d'interpello ai sensi e per gli
effetti dell'articolo 11, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (v. anche circ. 9/E del
2015, par. 2.3
Circolare 9/E del 2015, par. 2.4.
o Nel caso in cui un soggetto residente in Italia produca reddito in uno Stato con
cui è in vigore una Convenzione contro le doppie imposizioni, è possibile
computare il credito per le imposte pagate all’estero nel limite della ritenuta
convenzionale. Se lo Stato estero ha applicato una ritenuta piu alta di quella
convenzionale, la differenza, non accreditabile in Italia, potrà essere
oggetto di rimborso nello Stato estero, secondo le modalità ivi previste.
o La differenza non è deducibile dal reddito imponibile (circ. n. 62 del 1982)
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Definitività delle imposte pagate all’estero
21 febbraio
2017
Il tax credit
45
o Circ. 9/E del 2015, par. 2.4
La definitività dell’imposta pagata all’estero coincide con la sua “irripetibilità”,
ossia con la circostanza che essa non è piu suscettibile di modificazione a favore
del contribuente.
Rimane irrilevante il fatto che l’imposta possa essere modificata in peius a
sfavore del contribuente, come nel caso in cui la stessa si riferisca a redditi
ancora assoggettabili ad accertamento da parte delle Amministrazioni fiscali degli
Stati esteri.
Non possono considerarsi definitive le imposte pagate in acconto o in via
provvisoria e quelle per le quali è prevista, sin dal momento del pagamento,
la possibilità di rimborso totale o parziale, anche mediante “compensazione” con
altre imposte dovute nello Stato estero. Per quanto riguarda le imposte
suscettibili di parziale rimborso, queste possono essere comunque detratte, al
netto del rimborso spettante, sempre che si possa considerare certo il
relativo ammontare alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in
Italia.
Nel caso di imposte eventualmente corrisposte in via provvisoria in pendenza
di un procedimento contenzioso estero. il requisito della definitività delle imposte
estere si realizza nel periodo d’imposta in cui si conclude in via definitiva il
contenzioso.
Studio Associato Piazza
Definitività delle imposte pagate all’estero
21 febbraio
2017
Il tax credit
46
o Circ. 9/E del 2015, par. 2.4
Le imposte estere devono considerarsi “pagate a titolo definitivo” nel periodo
d’imposta in cui le stesse sono state versate al Fisco estero, a nulla rilevando
il periodo d’imposta in cui il beneficiario del reddito estero è venuto in
possesso della relativa certificazione. La certificazione, infatti, ha valenza
meramente probatoria e, pertanto, non determina la definitività del pagamento
del tributo.
Il contribuente è tenuto a conservare i seguenti documenti:
un prospetto recante l’indicazione, separatamente Stato per Stato,
dell’ammontare dei redditi prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte
pagate in via definitiva in relazione ai medesimi e la misura del credito
spettante;
la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, qualora
sia ivi previsto tale adempimento;
la ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero;
l’eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi di
fonte estera;
l’eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione
dei redditi.
Studio Associato Piazza
Dichiarazione in cui si fruisce del tax credit
21 febbraio
2017
Il tax credit
47
Art. 165, comma 4, TUIR
o La detrazione di cui al comma 1 deve essere calcolata nella dichiarazione
relativa al periodo d'imposta cui appartiene il reddito prodotto all'estero al quale
si riferisce l'imposta di cui allo stesso comma 1, a condizione che il pagamento a
titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. Nel caso in cui il
pagamento a titolo definitivo avvenga successivamente si applica quanto previsto
dal comma 7 (Se l'imposta dovuta in Italia per il periodo d'imposta nel quale il
reddito estero ha concorso a formare l'imponibile è stata già liquidata, si procede a
nuova liquidazione tenendo conto anche dell'eventuale maggior reddito estero, e
la detrazione si opera dall'imposta dovuta per il periodo d'imposta cui si riferisce la
dichiarazione nella quale è stata richiesta. Se è già decorso il termine per
l'accertamento, la detrazione è limitata alla quota dell'imposta estera
proporzionale all'ammontare del reddito prodotto all'estero acquisito a tassazione in
Italia).
Studio Associato Piazza
Calcolo del tax credit
21 febbraio
2017
Il tax credit
48
o Art. 165, comma 1, TUIR:
Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero,
le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione
dall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente
al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle
perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione
o Art. 165, comma 10, TUIR:
Nel caso in cui il reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla
formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera va ridotta in misura
corrispondente
V. articolo 36, comma 30, Dl. 223 del 2006 (norma di interpretazione autentica) e
ris. 48/E del 2013
o Art. 165, comma 3, TUIR (per country limitation)
Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri, la detrazione si applica
separatamente per ciascuno Stato
Studio Associato Piazza 21 febbraio
2017
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
49
(A) Reddito di lavoro imponibile all'estero 100.000 100.000 100.000
(B) Imposta estera 11.000 30.000 30.000
(C) Retribuzione ex art. 51, c. 8-bis 80.000 80.000 80.000
(D) Altri redditi conseguiti in Italia 20.000 20.000 20.000
(E) Reddito complessivo lordo tassato in Italia [(C)+(D)] 100.000 100.000 100.000
(F) Imposta lorda italiana (aliquota progressiva) 30.000 30.000 30.000
(G) Imposta netta italiana 20.000 20.000 25.000
(H) Imposta estera detraibile ex co. 10 [(B) x (C) : (A)] 8.800 24.000 24.000
1° limite: art. 165, comma 1, T.U.I.R. [(F) x (C) : (E)] 24.000 24.000 24.000
2° limite: dell'imposta netta italiana 20.000 20.000 25.000
Tax credit spettante [min (H;1° limite;2° limite] 8.800 20.000 24.000
Studio Associato Piazza
segue: calcolo del tax credit
21 febbraio
2017
Il tax credit
50
CE1
CE2
SEZIONEI
Credito d’impostaper redditi prodottiall’estero comma 1,art. 165 Tuir e credito d’impostaindiretto
3,00
2 4,00
5,00
Sezione I-A
Dati relativi al creditod’imposta
Codice Stato estero Anno
Reddito estero, utili conseguitio plusvalenze realizzate Imposta estera Reddito complessivo
1
7,00
6,00
8,00
9,00
Imposta netta
12,00
13,00
14,00
13,00
14,00
13,00
14,00
Credito d’imposta ar t. 3 D.Lgs
n. 147/ 2015 già utilizzato
Differenza tra
colonna 11 e colonna 12
Imposta estera di cui all’ar t.
165 comma 5 del TUIR
Imposta lorda
11,00
Imposta estera entro il limitedella quota d’imposta lorda
10,00
3,00
2 4,00
5,00
1
7,00
6,00
8,00
9,00
12,00
11,00
10,00
Quota di imposta lordaCredito utilizzato
nelle precedenti dichiarazionidi cui relativo
allo Stato estero di colonna 1
CE3
3,00
2 4,00
5,00
1
7,00
6,00
8,00
9,00
12,00
11,00
10,00
CE4
CE5
Sezione I-B
Determinazione del credito d’imposta
Anno1 2
,003
,004
,00
1 2,00
3,00
4,00
Totale col. 11 o col. 13 sez. I-A riferite allo stesso anno Capienza nell’imposta netta
Credito da utilizzare nella presente dichiarazione
REDDITI
QUADRO CE
Credito di imposta per redditiprodotti a ll’estero Mod. N.
PERIODO D’IMPOSTA 2016
PERSONE FISICHE
20 17genzia
ntrate
CODICE FISCALE
SEZIONEII
Credito d’impostacomma 6,art. 165 Tuir
Sezione II-A
Dati relativialla determinazionedel credito
CE6
CE7
2
Codice Stato estero Anno
Reddito estero, utili conseguitio plusvalenze realizzate Imposta estera Reddito complessivo
1
12,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
Imposta lorda
Credito di cui all’ar t. 165, com-ma 1 eccedente l’imposta netta
Eccedenza imposta nazionale Eccedenza imposta esteraEccedenza imposta nazionale
precedenti dichiarazioni
Eccedenzaimposta nazionale residua
Eccedenza
imposta estera residua
Credito comma 6 relativo all’eccedenza di col. 13 utilizzato
nelle precedenti dichiarazioniEccedenza imposta esteraprecedenti dichiarazioni
Credito comma 6 relativo all’eccedenza di col. 10 utilizzato
nelle precedenti dichiarazioni
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
21
12,00
17,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
CE8
21
12,00
17,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
Eccedenza imposta nazionale negativa
17,00
Credito già utilizzato
15
15
15
Credito indiretto
18
18
18
Credito indiretto
CE1
CE2
SEZIONEI
Credito d’impostaper redditi prodottiall’estero comma 1,art. 165 Tuir e credito d’impostaindiretto
3,00
2 4,00
5,00
Sezione I-A
Dati relativi al creditod’imposta
Codice
Stato estero AnnoReddito estero, utili conseguiti
o plusvalenze realizzate Imposta estera Reddito complessivo
1
7,00
6,00
8,00
9,00
Imposta netta
12,00
13,00
14,00
13,00
14,00
13,00
14,00
Credito d’imposta ar t. 3 D.Lgsn. 147/ 2015 già utilizzato
Differenza tra colonna 11 e colonna 12
Imposta estera di cui all’ar t.165 comma 5 del TUIR
Imposta lorda
11,00
Imposta estera entro il limite
della quota d’imposta lorda
10,00
3,00
2 4,00
5,00
1
7,00
6,00
8,00
9,00
12,00
11,00
10,00
Quota di imposta lordaCredito utilizzato
nelle precedenti dichiarazionidi cui relativo
allo Stato estero di colonna 1
CE3
3,00
2 4,00
5,00
1
7,00
6,00
8,00
9,00
12,00
11,00
10,00
CE4
CE5
Sezione I-B
Determinazione del credito d’imposta
Anno1 2
,003
,004
,00
1 2,00
3,00
4,00
Totale col. 11 o col. 13 sez. I-A riferite allo stesso anno Capienza nell’imposta netta
Credito da utilizzare nella presente dichiarazione
REDDITI
QUADRO CE
Credito di imposta per redditiprodotti all’estero Mod. N.
PERIODO D’IMPOSTA 2016
PERSONE FISICHE
20 17genzia
ntrate
CODICE FISCALE
SEZIONEII
Credito d’impostacomma 6,art. 165 Tuir
Sezione II-A
Dati relativialla determinazionedel credito
CE6
CE7
2
Codice Stato estero Anno
Reddito estero, utili conseguitio plusvalenze realizzate Imposta estera Reddito complessivo
1
12,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
Imposta lorda
Credito di cui all’ar t. 165, com-ma 1 eccedente l’imposta netta
Eccedenza imposta nazionale Eccedenza imposta esteraEccedenza imposta nazionale
precedenti dichiarazioni
Eccedenza
imposta nazionale residuaEccedenza
imposta estera residua
Credito comma 6 relativo all’eccedenza di col. 13 utilizzatonelle precedenti dichiarazioni
Eccedenza imposta esteraprecedenti dichiarazioni
Credito comma 6 relativo all’eccedenza di col. 10 utilizzatonelle precedenti dichiarazioni
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
21
12,00
17,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
CE8
21
12,00
17,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
Eccedenza imposta nazionale negativa
17,00
Credito già utilizzato
15
15
15
Credito indiretto
18
18
18
Credito indiretto
Studio Associato Piazza
Riporto in avanti e riporto indietro
21 febbraio
2017
Il tax credit
51
o Art. 167, comma 6, TUIR
o L'imposta estera pagata a titolo definitivo su redditi prodotti nello stesso Stato estero
eccedente la quota di imposta italiana relativa ai medesimi redditi esteri, può
essere riportata in avanti o indietro per 8 periodi d’imposta (v. circolare 9/E del 2015,
par. 7, anche se riferita al solo caso delle imprese) e istruzioni al quadro CE del
modello Redditi 2017.
o Le eccedenze dell’imposta estera rispetto alla quota di imposta italiana o della quota
d’imposta italiana su quella estera possono derivare sia dalle maggiori o minori
aliquote estere, ma anche dalle differenti regole di determinazione della base
imponibile (circ. 9/E del 2015, par. 7).
o L’eccedenza di imposta estera dovuta dal fatto che la somme delle imposte estere
eccede l’imposta netta italiana (per esempio a causa di detrazioni personali) è
riportabili ai sensi del comma 6). V. circolare 9/E del 2015, par. 7, es. 15, anche se
riferito alle imprese e istruzioni al quadro CE.
Studio Associato Piazza
Segue: riporto in avanti ed indietro
21 febbraio
2017
Il tax credit
52
CE1
CE2
SEZIONEI
Credito d’impostaper redditi prodottiall’estero comma 1,art. 165 Tuir e credito d’impostaindiretto
3,00
2 4,00
5,00
Sezione I-A
Dati relativi al creditod’imposta
Codice
Stato estero AnnoReddito estero, utili conseguiti
o plusvalenze realizzate Imposta estera Reddito complessivo
1
7,00
6,00
8,00
9,00
Imposta netta
12,00
13,00
14,00
13,00
14,00
13,00
14,00
Credito d’imposta ar t. 3 D.Lgsn. 147/ 2015 già utilizzato
Differenza tra colonna 11 e colonna 12
Imposta estera di cui all’ar t.165 comma 5 del TUIR
Imposta lorda
11,00
Imposta estera entro il limite
della quota d’imposta lorda
10,00
3,00
2 4,00
5,00
1
7,00
6,00
8,00
9,00
12,00
11,00
10,00
Quota di imposta lordaCredito utilizzato
nelle precedenti dichiarazionidi cui relativo
allo Stato estero di colonna 1
CE3
3,00
2 4,00
5,00
1
7,00
6,00
8,00
9,00
12,00
11,00
10,00
CE4
CE5
Sezione I-B
Determinazione del credito d’imposta
Anno1 2
,003
,004
,00
1 2,00
3,00
4,00
Totale col. 11 o col. 13 sez. I-A riferite allo stesso anno Capienza nell’imposta netta
Credito da utilizzare nella presente dichiarazione
REDDITI
QUADRO CE
Credito di imposta per redditiprodotti a ll’estero Mod. N.
PERIODO D’IMPOSTA 2016
PERSONE FISICHE
20 17genzia
ntrate
CODICE FISCALE
SEZIONEII
Credito d’impostacomma 6,art. 165 Tuir
Sezione II-A
Dati relativialla determinazionedel credito
CE6
CE7
2
Codice Stato estero Anno
Reddito estero, utili conseguitio plusvalenze realizzate Imposta estera Reddito complessivo
1
12,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
Imposta lorda
Credito di cui all’ar t. 165, com-ma 1 eccedente l’imposta netta
Eccedenza imposta nazionale Eccedenza imposta esteraEccedenza imposta nazionale
precedenti dichiarazioni
Eccedenzaimposta nazionale residua
Eccedenza
imposta estera residua
Credito comma 6 relativo all’eccedenza di col. 13 utilizzato
nelle precedenti dichiarazioniEccedenza imposta esteraprecedenti dichiarazioni
Credito comma 6 relativo all’eccedenza di col. 10 utilizzato
nelle precedenti dichiarazioni
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
21
12,00
17,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
CE8
21
12,00
17,00
6,00
5,00
4,00
3,00
7,00
11,00
10,00
9,00
8,00
16,00
15,00
14,00
13,00
Eccedenza imposta nazionale negativa
17,00
Credito già utilizzato
15
15
15
Credito indiretto
18
18
18
Credito indiretto
Studio Associato Piazza
Pensioni periodiche
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
53 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
Articolo 18 e 19 modello OCSE
21 febbraio
2017
Pensioni periodiche
54
Articolo 3, comma 1 e Art. 23, comma 2, lettera a del TUIR. I redditi d pensione sono tassabili in ogni caso in Italia se il pensionato è
residente in Italia; spetta il tax credit per le imposte pagate all’estero
Se il pensionato è residente all’estero sono tassabili in Italia sono i redditi delle
pensioni corrisposte da soggetti residenti.
o Articolo 18, modello OCSE
Le pensioni percepite da un residente di uno Stato in relazione ad attività di lavoro
privato sono imponibili solo nella Stato di residenza del pensionato
o Art. 19 modello OCSE
Le pensioni percepite da un residente di uno Stato in relazione ad attività di lavoro
prestata nei confronti dello Stato stesso o suddivisioni politiche o amministrative
sono imponibili solo in tale stato a meno che il pensionato risieda e sia cittadino
dell’altro Stato; nel qual caso sono tassate solo nello Stato di residenza.
Studio Associato Piazza
Prestazioni previdenziali erogate in forma
di capitale (fondi pensione esteri)
La mobilità internazionale del lavoro - Aspetti fiscali
55 21 febbraio
2017
Studio Associato Piazza
Applicabilità art. 15 modello OCSE
21 febbraio
2017
Prestazioni previdenziali erogate in forma di capitale (fondi pensione esteri)
56
Le prestazioni dei fondi pensioni in forma di capitale non rientrano negli
articoli 18 e 19 del modello OCSE, ma nell’articolo 15.
Se il beneficiario è residente in Italia, si verifica quindi la tassazione
della prestazione prescindendo dal luogo di esercizio dell’attività da cui
deriva la prestazione.
Studio Associato Piazza
Applicabilità art. 15 modello OCSE
21 febbraio
2017
Prestazioni previdenziali erogate in forma di capitale (fondi pensione esteri)
57
Mancano interpretazioni ufficiali sulle modalità di tassazione di queste
tipologie di redditi. o Nelle risposte della DRE Lombardia nell’ambito dell’Osservatorio Regionale sulla
voluntary disclosure, pubblicate il 28 maggio, con riferimento al terzo pilastro svizzero
(una forma di previdenza complementare su base volontaria), si afferma che “appare
corretta - in via analogica – applicare la medesima tassazione prevista per i redditi
maturati dai fondi complementari italiani (applicazione dell’imposta sostitutiva, pari all’
11%, sui rendimenti annui fino al 2014)”.
o La risposta, però, non considera che la tassazione in parola è applicata nei confronti
del fondo pensione e non dei suoi aderenti e che nel periodo di maturazione
l’aderente potrebbe non disporre dei fondi necessari per pagare le imposte dato che
non percepisce alcun reddito; inoltre trascura il fatto che per i fondi italiani è prevista
un’ulteriore tassazione, al momento dell’erogazione del capitale nella misura del 15%
o del 23% a secondo dei casi sull’eventuale eccedenza percepita rispetto a quanto
già tassato in capo al fondo o ai contributi versati e non dedotti dall’aderente al fondo;
infine è trascurato il caso in cui la prestazione sia erogata in forma di rendita; non
tiene conto della differenza fra forme pensionistiche conformi alle direttive Ue e altre
forme pensionistiche.