la eliminación del artículo 23.1, ley de impuesto a las...
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La eliminación del Artículo 23.1, Ley de Impuesto a las Ganancias.
Efectos macroeconómicos
Trabajo de Investigación
POR
Juan Pablo Ruiz Emilio Javier Passerini
DIRECTORA:
Prof. Alicia Gorri
M e n d o z a - 2 0 1 1
Índice
Introducción 1
Capítulo I Entorno teórico 3
A. ASPECTOS TEÓRICOS ATRIBUIBLES A LAS FINANZAS PÚBLICAS 3
1. Introducción 3
2. Recursos públicos 3
a) Concepto 3
b) Clasificación 4
3. Distribución del ingreso 5
a) Distribución funcional 5
b) Distribución personal 6
c) Distribución regional 9
4. Justificación de la intervención estatal 10
a) Criterio dotaciones 10
b) Criterio uti l i tario 10
c) Criterio equidad 10
5. Sistema tributario 11
a) Fundamentos de la imposición 11
b) Imposición a los ingresos netos 15
6. Estabilización económica 20
a) Modelo simple 20
b) Modelo con recaudación imposit iva inducida 23
7. Esquema general de análisis tributario 25
a) Incidencia 25
b) Equivalencia tr ibutaria 26
c) Decisiones económicas afectadas por los impuestos 26
B. ASPECTOS ATRIBUIBLES AL IMPUESTO A LAS GANANCIAS 27
1. Impuestos en general 27
a) Concepto 27
b) Clasificación 27
2. Impuesto a las ganancias: ley nº 20.628 28
a) Introducción 28
b) Estructura de un tr ibuto 31
c) Reducción de deducciones personales (art ículo 23.1 LIG) 31
d) Condiciones que debe reunir el impuesto (a las ganancias) 36
Capítulo II Aspectos prácticos 37
A. INTRODUCCIÓN 37
B. ESFUERZO LABORAL 37
C. CARGA TRIBUTARIA LEGAL SOBRE EL INGRESO DEL TRABAJADOR 40
II
D. AHORRO Y CONSUMO 43
E. ESTABILIZACIÓN ECONÓMICA 45
1. Modelo simple 45
2. Modelo con recaudación impositiva inducida 46
F. IMPACTO DE LA MEDIDA EN FUNCIÓN DE ESTRATOS DE INGRESOS 47
G. EFECTO DE LA ELIMINACIÓN DEL ART . 23.1 EN LA RECAUDACIÓN ESTATAL 49
Conclusiones 52
Bibliografía 55
Introducción
El presente trabajo encuentra su razón de ser en la eliminación del artículo
23.1 de la ley de IMPUESTO A LAS GANANCIAS (ley nº 20.628). Dicha eliminación
obedeció a la ley nº 26.477, sancionada y promulgada a fines del año 2008.
Como se observará en el desarrollo de este estudio, la modificación de la
estructura de liquidación del impuesto a las ganancias consiste en la supresión de
las reducciones a las deducciones personales (artículo 23, ley de impuesto a las
ganancias).
Analizar con cierta profundidad los cambios impositivos que la legislación
impone no es común, habitual, ni práctica sana de los ciudadanos a los cuales
afectan las medidas. Generalmente una porción mayoritaria de la población sólo
lee (en periódicos) o escucha (en radio y/o televisión) las novedades en la agenda
impositiva, muchas veces sin llegar a comprender los beneficios y/o perjuicios que
esas novedades traen aparejados. A su vez, esta situación impide que el
ciudadano evalúe la gestión económica, financiera e impositiva que lleva a cabo el
gobierno de turno, como así también al Congreso Nacional que, mediante la
sanción de estas leyes ayuda a desarrollar las políticas impuestas por el Poder
Ejecutivo.
Esta falta de evaluación o capacidad crítica merma la calidad democrática
del país; es por ello que se torna indispensable contar con una sociedad lo
suficientemente instruida y capacitada como para poder analizar y sentenciar (a
favor o no) las leyes que en definitiva afectarán su calidad de vida; de lo contrario
seguiremos siendo una sociedad clientelista y manejable por quienes buscan en la
democracia una máscara para enriquecerse a costa del país.
Objetivos
Dado lo expuesto anteriormente, se pueden sintetizar los objetivos que se
persiguen a través de esta investigación, los cuales son:
���� Proporcionar un esquema general de liquidación del impuesto a las ganancias.
���� Proveer las bases teóricas de las finanzas públicas (en relación con el sistema
impositivo).
2
���� Relacionar y vislumbrar la relación existente entre el impuesto bajo análisis y la
ciencia de las finanzas públicas.
���� Identificar y analizar los efectos prácticos que podría ocasionar la modificación
de la ley arriba mencionada.
���� Establecer a qué sectores de la población afectaría en mayor grado y a cuál en
menor, además del por qué.
���� Obtener una conclusión global y general sobre el cambio sufrido en la ley nº
20.628.
Estructura
En cuanto a la estructura del trabajo, el mismo consta de dos grandes
secciones: una sección que nos brinda un marco teórico acerca del tema bajo
análisis; y otra sección que llamaremos práctica, en virtud del examen que
hacemos de los efectos que ha ocasionado la eliminación del art. 23.1de la ley de
impuesto a las ganancias, en aspectos tales como el ahorro, el consumo, la oferta
de trabajo y la recaudación.
En el estudio del marco teórico se intenta proporcionar nociones básicas y
generales que ayuden al lector a comprender con mayor facilidad los conceptos,
definiciones y conclusiones que son propias de este estudio. A su vez, esta
sección también se puede dividir en dos aspectos: los aspectos teóricos
impositivos, donde se encuentra aquello relacionado específicamente con el
impuesto a las ganancias; y los aspectos teóricos de las finanzas públicas, que
expone lo relativo al campo de las finanzas públicas en lo pertinente al sistema
impositivo en general y al impuesto a las ganancias en particular.
La segunda gran sección intentará relacionar los conceptos vertidos
anteriormente y, a partir de ello, llegar a conclusiones útiles. Básicamente,
estaríamos aplicando o traduciendo a números o situaciones concretas los
conceptos expuestos en la primera sección.
Para finalizar, se obtendrá una conclusión general de todo lo analizado;
conclusión que se elaborará con el objetivo de ser de utilidad para los lectores a
fin de ampliar su aptitud crítica sobre este tipo de medidas económicas –
impositivas.
C a pí tu l o I ENTORNO TEÓRICO
A. Aspectos teóricos atribuibles a las finanzas públicas
1. Introducción En esta primera parte del trabajo se expone el marco conceptual de la
investigación, el que servirá de base para realizar un estudio detallado de los
efectos y consecuencias macroeconómicas que ha producido o podría producir la
eliminación del art. 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias. Para ello se
desarrollan temas inherentes a las finanzas públicas del Estado y al impuesto a
las ganancias. Con relación al primero se exponen temas tales como: recursos
públicos, distribución del ingreso, sistema tributario, modelos de estabilización
económica, entre otros. Y con relación al impuesto a las ganancias
comenzaremos por dar un una primera definición de impuestos en general y su
clasificación, para luego desarrollar temas específicos del Impuesto en cuestión
que tienen relevancia al objeto específico de este trabajo.
2. Recursos públicos
a) Concepto 1
Los recursos públicos son los ingresos, generalmente en dinero, que tiene
el Estado para el cumplimiento de sus finalidades. Para los recursos públicos
existen diversas clasificaciones, cada una de las cuales responde a determinados
aspectos, como el jurídico, el económico o el institucional.
1 NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, Finanzas Públicas (Buenos Aires, Macchi, 1998), pág. 27. FERNÁNDEZ, Luis Omar y D'AGOSTINO, Hernán Miguel, Manual de Finanzas Públicas (Buenos Aires, La
Ley, 2007), pág. 225.
Entorno teórico
4
b) Clasificación
La clasificación que se desarrolla a continuación es un resumen de Nuñez
Miñana: 2
(1) CLASIFICACIÓN TRADICIONAL (DE TIPO JURÍDICO)
La gran distinción recae aquí entre los recursos originarios y los recursos
derivados. La idea consiste en que el Estado cuente con un patrimonio propio y
que del mismo obtenga ciertos recursos en forma directa u originaria, sin
depender del sector privado. Estos son los recursos originarios. En cambio los
recursos derivados provienen del sector privado, de la economía; derivan del
sector privado básicamente a través de tributos o del uso del crédito público
(préstamos voluntarios efectuados por los particulares al Estado). Esta
clasificación actualmente ha quedado desplazada o sin efecto, porque en el
Estado moderno la participación porcentual de los recursos originarios es mínima.
Dentro de los recursos derivados, los más importantes son los tributos. Son
recursos de tipo coactivo, es decir que el Estado los obtiene del sector privado no
por vía contractual o voluntaria, sino ejerciendo el poder y estableciendo la
relación obligatoria fisco – contribuyente. Es tradicional la distinción entre tres
grandes tipos de tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales. En el
caso de los impuestos, se trata de una obligación establecida por el Estado sobre
cada contribuyente sin que exista ninguna contrapartida por parte del Estado. En
el caso de las contribuciones especiales, si bien es un tributo (y por lo tanto
coactivo) se establece una relación entre los que reciben ciertos beneficios y los
que pagan el tributo. A la tasa se la define como una obligación tributaria nacida
en ocasión de algún servicio que el contribuyente está recibiendo del Estado.
(2) CLASIFICACIÓN ECONÓMICA DE LOS RECURSOS
Esta clasificación divide a los recursos en corrientes y de capital. Los
recursos corrientes son aquellos que no modifican el patrimonio del Estado,
pudiendo ser tributarios y no tributarios. En cambio, los recursos de capital sí
modifican al patrimonio del Estado; lo cual puede estar dado por una modificación
2 NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 27.
Entorno teórico
5
del patrimonio neto del Estado, sea por un aumento del pasivo o por disminución
del activo.
Las principales categorías de impuesto, desde el enfoque económico, son:
���� Impuestos sobre los ingresos netos.
���� Impuestos sobre el patrimonio.
���� Impuestos sobre la producción, el consumo y las transacciones.
���� Impuestos sobre el comercio exterior.
A los dos primeros se los denomina "impuestos directos", en tanto que a los
restantes se los denomina "impuestos indirectos". Los impuestos directos gravan
manifestaciones directas de los contribuyentes (patrimonio, ingresos netos), en
tanto que los impuestos indirectos gravan características, indicadores o
manifestaciones indirectas de la riqueza (por ejemplo el consumo).
(3) CLASIFICACIÓN INSTITUCIONAL DE LOS RECURSOS
En el caso de los recursos, puede tener importancia conocer el organismo
que recauda los fondos y aquél al cual se asignan los mismos. En principio, todos
los fondos deberían integrar un tesoro único, con el cual financiar las distintas
erogaciones, pero en la práctica se han ido creando distintos mecanismos por los
cuales ciertos recursos tienen afectación específica a determinados organismos o
a determinadas erogaciones.
3. Distribución del ingreso Continuando con Nuñez Miñana3 desarrollaremos las tres formas más
importantes de distribución del ingreso; pero antes es necesario aclarar que
dichas formas toman como punto de partida el funcionamiento del sistema de
mercado, antes de la intervención estatal tendiente a la redistribución del ingreso.
Estas formas de distribución son: funcional, personal y regional.
a) Distribución funcional
Interesa discriminar entre los ingresos provenientes de la remuneración de
los distintos factores productivos; recordemos que dichos factores consisten en:
3 Ibídem , pág. 104.
Entorno teórico
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trabajo, capital, recursos naturales y capacidad empresarial. En un sistema de
mercado, los mismos, son remunerados en proporción al precio de cada servicio
productivo y a la cantidad del mismo.
Figura 1 Distribución Funcional del Ingreso
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 105.
En la práctica es sumamente difícil identificar y separar los componentes
diferentes a los salarios, de forma que la distribución funcional se presenta como
la participación de los salarios en el ingreso nacional, y el complemento definido
como el excedente de explotación como porcentaje del ingreso nacional.
b) Distribución personal
El énfasis está puesto en la comparación entre grupos de personas que
reciben diferentes niveles de ingreso. Para ello, no interesa la fuente de donde
proviene el ingreso, sino el monto absoluto de la suma de todos los ingresos que
tiene la persona, cualquiera que sea su origen. Dado que en principio cada
persona tiene un distinto monto absoluto ingreso es necesario agrupar por clases,
capas, o estratos de ingresos.
Gráficamente, la distribución personal del ingreso se puede representar a
través de la denominada "curva de Lorenz".
Entorno teórico
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Figura 2 Distribución personal del ingreso – Curva de Lorenz
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 108.
La diagonal indica una distribución exactamente equiproporcional o
igualitaria: todas las personas reciben el mismo ingreso. Cuanto más alejada se
encuentre la curva de Lorenz de la diagonal, mayor será la concentración del
ingreso en los grupos de ingresos más altos o más regresiva será la distribución
del ingreso; cuanto más cercano a la diagonal, menos concentrado estará el
ingreso o más progresiva será la distribución.
Un ejemplo actual de esta curva de Lorenz es el siguiente:
Entorno teórico
8
Figura 3 Curva de Lorenz para el ingreso total familiar en las principales áreas urbanas del
país
Fuente: ARGAÑARAZ, Nadin, Impuesto a las ganancias personales: para atemperar la creciente presión
tributaria, además de mínimos y deducciones debiera n actualizarse las escalas de ingresos , en www.ele-ve.com.ar [Nov/10].
Al sumar los ingresos de las familias, las grandes áreas urbanas presentan
marcadas diferencias entre sí en la distribución del mismo.
Se destaca el gran Mendoza, por su mayor cercanía a la distribución teórica
de equidistribución (es decir aquella en la que todas las familias cuentan con el
mismo ingreso). En el otro extremo respecto a desigualdad de ingresos se sitúa
Capital Federal, que es la ciudad que más desigualdad presenta cuando se
considera el ingreso total familiar.
Si se analiza cuánto participan los deciles extremos de la distribución
(primero y último), o sea, el 10% más "pobre" de la población analizada y el 10%
más "rico" de dicha población, o los quintiles extremos (20% más "pobre" y más
"rico", respectivamente), se puede tener una idea de la magnitud de la
desigualdad que hay en la economía.
El primer decil (el 10% más pobre), acumula en todos los aglomerados
urbanos, aproximadamente el 1% del ingreso total familiar, mientras que el más
rico acumula el 35% en el caso de Capital Federal (donde más acumula), y 30%
en el caso del gran Mendoza (que es donde menos acumula). Se sitúan en niveles
intermedios gran Buenos Aires (33%), gran Córdoba (32%) y gran Rosario (31%).
Entorno teórico
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El análisis por quintiles de ingreso muestra que en las urbes donde el 20%
más pobre de la población acumula una mayor porción de los ingresos es en el
gran Mendoza y en el gran Córdoba (3,7%), mientras que en el gran Buenos Aires
(3,4%), Capital Federal (3,3%) y gran Rosario (3,2%), este estrato de la población
logra acumular menos ingresos; no obstante, las diferencias no son tan fuertes
entre las ciudades analizadas. A su vez, el quintil más rico que acumula una
menor parte de los ingresos es el del área del gran Mendoza (con un 47,2%),
mientras que en el extremo opuesto se sitúa la Capital Federal, con un 53.8%.
gran Córdoba, gran Buenos Aires y gran Rosario se encuentran más cercanas a la
situación en la que el 20% más rico de la población acumula la mitad del ingreso
total familiar en el último quintil (51,4%; 51,3% y 49,4%, respectivamente).
c) Distribución regional
Se toman como grupos los residentes en las provincias o regiones,
ordenándolos de mayor a menor ingreso y comparando la participación de cada
grupo en el ingreso nacional en relación a su importancia demográfica.
Figura 4 Distribución regional del ingreso (Año 1980)
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 111.
Entorno teórico
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4. Justificación de la intervención estatal 4 Para proponer una redistribución fiscal del ingreso, es necesario justificar
que la distribución resultante del sistema de mercado no es óptima desde el punto
de vista social y que, por lo tanto, se impone la intervención del Estado para
modificarla. Para ello debe acudirse a algún juicio de valor o ético respecto a la
distribución socialmente admisible.
Según Musgrave (citado por Nuñez Miñana), pueden clasificarse tres
grandes grupos de criterios alternativos de justicia distributiva: 5
���� Criterio basado en dotaciones.
���� Criterio utilitario.
���� Criterio de equidad.
a) Criterio dotaciones
Aceptan como socialmente justo que cada persona reciba en proporción a
la dotación de factores productivos que aporta.
b) Criterio utilitario
Este criterio se basa en la premisa de que es posible medir la utilidad de
cada persona, y que ésta se puede comparar entre las distintas personas. Así
como la utilidad de una persona mide el bienestar individual de ésta, la suma de
las utilidades de cada una de las personas determina el bienestar social. Por lo
tanto, la distribución socialmente deseable es aquella que permitiría maximizar la
utilidad total de la comunidad, y de esta manera se justificarían todas las
redistribuciones de ingreso entre los integrantes de la comunidad que permitan
acrecentar ese total.
c) Criterio equidad
Se pone el acento en la comparación de bienestar de los distintos
componentes de la comunidad. Pueden distinguirse algunas variantes dentro de
este criterio de equidad:
4 Ibídem , pág. 106. 5 Ibídem , pág. 112.
Entorno teórico
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1) BIENESTAR IGUAL: se trata de alcanzar una situación tal que todas las
personas alcancen el mismo nivel de bienestar. No necesariamente implica
igualdad en los ingresos, ya que las necesidades pueden ser diferentes
entre personas ("a cada uno según sus necesidades").
2) BIENESTAR MÍNIMO PARA TODOS: se fija un cierto nivel mínimo absoluto o piso,
por debajo del cual no se debe permitir que ningún miembro de la
comunidad caiga; pero por encima se permiten diferencias.
3) MAXIMIZAR EL BIENESTAR DEL GRUPO MÁS BAJO: postula que es razonable que
sea aceptado por todos como criterio o "regla de juego" de largo plazo:
como a largo plazo habría una cierta probabilidad que cada persona
pudiera caer al grupo de más bajo bienestar, todos aceptarían como criterio
el de mejorar la situación de este grupo más rezagado.
5. Sistema tributario 6
a) Fundamentos de la imposición
Según Nuñez Miñana es necesario tener en cuenta dos clases de
principios:
(1) PRINCIPIOS CLÁSICOS
Estos principios fueron formulados por Adam Smith en el siglo XVIII y no
han sufrido cambios significativos hasta las últimas décadas. Sostienen que todo
impuesto debe sujetarse a tres principios básicos: el de neutralidad, el de equidad
(en la distribución de la carga impositiva) y el del mínimo costo (de recaudación y
cumplimiento).
(a) Neutralidad
Los impuestos no deben alterar las preferencias o el curso de las
actividades de los individuos que componen la sociedad, excepto en los casos en
que esta interferencia permita una mejor consecución de los objetivos generales.
Por supuesto, se reconoce que hay situaciones en que la actividad privada no
6 Ibídem , pág. 114.
Entorno teórico
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logra, a través del mecanismo de mercado, una solución satisfactoria desde el
punto de vista social (por ejemplo imperfecciones en la competencia). La
interferencia se produciría cuando el impuesto castiga más a ciertos consumos
que a otros, cuando favorece el trabajo o el ocio, cuando interfiere en la adopción
de técnicas de producción. En síntesis, puede afirmarse que un impuesto es
neutral cuando sólo provoca efecto ingreso en los consumidores y propietarios de
factores, sin ningún efecto sustitución.
(b) Equidad
Descansa en que la distribución de la carga impositiva debe conformar los
patrones de equidad socialmente aceptados. Esto descansa en juicios valorativos
que coinciden en que quien está en mejor situación debe pagar más, y si dos
individuos están en igual situación, deben pagar igual (equidad vertical y equidad
horizontal).
La dificultad se origina en la definición acerca de quiénes están mejor y
quiénes están igual. Al respecto, existen dos métodos para atribuir los pagos
impositivos: el método del beneficio y el de la capacidad contributiva.
Por el primero, los individuos deben pagar en proporción al beneficio que
reciben de la actividad estatal; y por el segundo, según el bienestar económico de
que disfrutan. El segundo método consistiría en gravar a los individuos según
ciertos indicadores de su bienestar como lo son su "renta", su "patrimonio" y su
"consumo". De la aplicación del método de la capacidad contributiva surgirá la
necesidad de un sistema impositivo cuya incidencia fuese progresiva. Esto
indudablemente implica la adopción del nivel de renta como el mejor indicador del
bienestar económico. Sin embargo, no solo el nivel de renta debe tenerse en
cuenta, sino también toda otra circunstancia (número de cargas de familia, fuentes
de la renta, regularidad de la misma, etc.) que coloque a los individuos en
diferente situación a pesar de la igualdad de la renta. De ahí la justificación de los
mínimos no imponibles, exenciones especiales por cargas de familia y rentas
provenientes del trabajo personal y el tratamiento distinto para ganancias de
capital y otras rentas no regulares.
Entorno teórico
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(c) Mínimo costo
Podría ser denominado "principio de la administración eficiente de los
tributos". Por tal costo debe entenderse un costo social de la administración de los
impuestos, que surge de la suma del costo directo del ente recaudador y el costo
que deben soportar los contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones
para con el fisco. Para determinar el volumen óptimo de ese costo puede aplicarse
una regla del análisis marginal: debe admitirse el crecimiento de la administración
tributaria en tanto el ingreso impositivo a percibir por efecto de los costos
adicionales supere a éstos, hasta el punto en que el último peso gastado en
administración tributaria permita obtener un ingreso de un peso (o sea, costo
marginal igual a ingreso marginal).
(2) PRINCIPIOS RECONSIDERADOS
Con la aparición de la obra de Musgrave7 en 1959, se sientan las bases
para la construcción de una teoría normativa de las finanzas públicas.
En síntesis, partiendo del esquema de este autor, se puede establecer que
la política presupuestaria debe responder a una multiplicidad de objetivos, los
cuales pueden resumirse en:
a) Lograr una óptima asignación de los recursos de la economía.
b) Alcanzar una justa distribución de la renta y la riqueza.
c) Conseguir y mantener la estabilización económica.
d) Obtener una tasa de crecimiento óptima.
Todos ellos deben considerarse objetivos parciales que hacen a la
consecución de un objetivo general: el bienestar y desarrollo de la sociedad en su
conjunto.
Sobre la base del esquema presentado anteriormente se hace necesario
reconsiderar tanto la formulación como el contenido de los principios clásicos de la
imposición a fin de adaptarlos a los últimos desarrollos de finanzas públicas. A tal
efecto se tiene en cuenta que el sistema impositivo es parte integrante de la
política presupuestaria y por lo tanto sus objetivos no deben ser ajenos a los que
se persiguen con el gasto público. 7 Ibídem , pág. 121.
Entorno teórico
14
De este modo, es posible afirmar que todo sistema impositivo, considerado
en su conjunto, debe poseer como cualidades básicas: eficiencia, equidad,
flexibilidad y adecuación
(a) Eficiencia
Por eficiencia debe entenderse que los impuestos ayudan a lograr una
óptima asignación de los recursos productivos de la economía, no sólo porque
producen la necesaria detracción de factores que de otro modo hubieran sido
destinados a la satisfacción de necesidades privadas, sino porque obligan al
sector privado a un comportamiento más eficiente. Así, impuestos que discriminan
en contra del consumo de ciertos bienes y a favor de otros, o en contra de
consumo presente favoreciendo el futuro o la acumulación, o en contra del ocio,
incentivando el trabajo, etc., pueden resultar más eficientes que otros, que son
efectivamente "neutrales" según la formulación clásica. El concepto clásico de
neutralidad pierde entonces fuerza.
(b) Equidad
No sufrirá mayores modificaciones a partir de la versión más moderna de la
concepción clásica.
(c) Flexibilidad
Por flexibilidad debe entenderse la capacidad de la estructura tributaria de
colaborar con el objetivo de estabilización. En las últimas dos décadas la literatura
ha ofrecido numerosos desarrollos sobre los estabilizadores automáticos,
llegándose en general a la conclusión de que un sistema impositivo posee tal
característica cuando la elasticidad renta de su recaudación es positiva. De este
modo, partiendo de una situación inicial con pleno empleo, nivel de gasto público
constante y una estructura impositiva dada, dotada de sensibilidad a los cambios
de la renta, la recaudación impositiva crece cuando lo hace la demanda agregada
y disminuye cuando baja ésta, generando superávit y déficits presupuestarios,
según el caso, compensatorios. Este efecto es más fuerte si la elasticidad renta de
la recaudación es superior a la unidad, ya que el crecimiento o decrecimiento de la
recaudación impositiva será proporcionalmente mayor a la demanda agregada.
Claro está que el sistema impositivo dotado de esta característica no compensará
Entorno teórico
15
totalmente las fluctuaciones de este tipo y siempre serán necesarias las políticas
de compensación activa, pero al menos colaborará con el objetivo de
estabilización.
(d) Adecuación
La adecuación hace al objetivo del crecimiento. Se requiere que el sistema
impositivo posea la capacidad de generar los recursos suficientes para atender los
objetivos del Estado. Una economía que crece requerirá del Estado una actividad
cada vez mayor, por lo que éste necesitará recursos reales crecientes a través del
tiempo a fin de atender un gasto público también creciente. Si el crecimiento
requerido del gasto público es superior al de la renta per cápita, la recaudación
impositiva deberá aumentar a mayor ritmo que la renta si el sistema posee
adecuación. Puede afirmarse que la elasticidad ingreso real de la recaudación
debe tener valores análogos a los de la elasticidad ingreso de la demanda de
bienes públicos. Si la demanda por bienes o servicios públicos crece a mayor
ritmo que la renta real (caso más probable de la economía en crecimiento),
también se requiere que lo haga la recaudación impositiva. Esto implicará que la
incidencia de la estructura impositiva sea progresiva.
b) Imposición a los ingresos netos
Continuando con Nuñez Miñana, el impuesto personal a los ingresos netos
(o alternativamente a "las ganancias") constituye en los países más avanzados el
tributo cuantitativamente más importante.
Se puede encontrar en este impuesto propiedades sumamente
recomendables desde el punto de vista de los distintos objetivos de política fiscal
(neutralidad en la asignación de los recursos, redistribución del ingreso,
estabilización automática de la economía global).
Cabe aclarar que los distintos aspectos que plantea este impuesto serán
tratados con cierta profundidad en la sección impositiva.
No obstante la aclaración precedente, se hace necesario dar una mirada a
los efectos económicos que instala el impuesto bajo análisis. Dichos efectos son
básicamente dos: esfuerzo laboral y ahorro.
Entorno teórico
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(1) ESFUERZO LABORAL
Supuestos del modelo a analizar: oferta factor trabajo flexible y existencia
de un solo bien de consumo.
En ausencia de impuesto, el consumidor – trabajador enfrenta la alternativa
de no trabajar y por lo tanto alcanzar el máximo de descanso OL' (en la figura 5),
pero sin poder consumir ninguna cantidad del bien físico, o por el contrario no
descansar nada y alcanzar la cantidad OL del bien físico, o combinaciones
alternativas de cantidades del bien físico y de descanso a lo largo de la recta de
presupuesto LL'.
Figura 5 Ajuste al esfuerzo laboral: Impuestos Neutrales
Fuente: Núñez Miñana, op. cit. , pág. 194.
Un impuesto a la renta que grava el ingreso recibido por el trabajador,
tendría un efecto distorsionante. La recta de presupuesto gira en torno a L', de LL'
a NL': si el trabajador estaba en L' y no trabajaba, su ingreso no cambia como
consecuencia del impuesto, pero si el trabajador estaba en L y no descansaba, el
ingreso (neto de impuesto) recibido por su trabajo ahora se reduce como
consecuencia del impuesto a la renta hasta el punto M (ON es la cantidad de
bienes que puede comprar con su ingreso reducido por el impuesto).
Entorno teórico
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El paso de A hasta C puede descomponerse en dos efectos: por el efecto
renta el trabajador reduce tanto el consumo de bienes como el descanso; en
cambio, por el efecto sustitución, al ser ahora relativamente más barato
descansar, la cantidad de descanso tendería a aumentar mientras que la cantidad
de bienes tendería a disminuir. La cantidad de bienes en total disminuiría, porque
ambos efectos tienen la misma dirección, pero es ambiguo el efecto del impuesto
sobre la cantidad de descansada, y por lo tanto sobre el esfuerzo laboral: si el
efecto sustitución es débil, el impuesto aumentará el esfuerzo laboral, pero si el
efecto sustitución es fuerte, podrá darse el caso que el esfuerzo laboral llegue a
disminuir, como se observa en la figura 12 (pág. 39).
Figura 6 Ajuste al esfuerzo laboral: Impuestos Selectivos
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 195.
En síntesis, el impuesto a la renta puede tener un efecto ambiguo sobre la
oferta de trabajo: el efecto sustitución tiende a disminuir la cantidad de trabajo (el
impuesto a la renta puede considerarse como un subsidio al descanso), mientras
que el efecto renta tiende a aumentar la cantidad de trabajo (al disminuir el nivel
de vida, disminuye también el descanso y la gente trabaja más para recuperar en
algo el nivel perdido).
Entorno teórico
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(2) AHORRO
Los efectos de los impuestos sobre el ahorro pueden deducirse
considerando dos bienes: consumo presente y consumo futuro. La recta LL' (en la
figura 7) tendría una pendiente mayor que uno en términos absolutos, porque
sacrificando una unidad de consumo presente se podría aumentar (1+i) unidades
el consumo futuro, siendo i la tasa de interés. Antes del impuesto el consumidor-
ahorrista maximizaba su utilidad en A.
Un impuesto a la renta distorsionará la decisión entre consumo y ahorro (o
sea, entre consumo presente y consumo futuro): el incentivo a ahorrar ahora es
menor, ya que luego de pagar el impuesto a la renta en el presente, la parte
ahorrada deberá pagar impuesto en el futuro en proporción a los intereses
ganados (que se computan como renta en el ejercicio futuro). Esta doble
imposición del ahorro tendría el efecto de incentivar el consumo presente al ser
menor el costo de oportunidad de consumir en el presente en lugar de ahorrar y
consumir en el futuro; el efecto neto sobre el ahorro de un impuesto a la renta
puede tener cualquier signo, según la importancia relativa de los dos efectos, ya
que en el caso del impuesto a la renta el efecto sustitución y el efecto ingreso se
mueven en direcciones opuestas con respecto al consumo presente.
Figura 7 Ajuste al ahorro
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, op. cit. , pág. 194.
Entorno teórico
19
Figura 8 Ajuste al ahorro
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, op. cit. , pág. 195.
En conclusión, la cantidad de ahorro puede variar según el impuesto a la
renta, disminuyendo tanto por el efecto ingreso (a menor ingreso disponible,
menor cantidad de ahorro) como por el efecto sustitución (a menor rendimiento
neto, menor incentivo a ahorrar).
Nuñez Miñana sostiene que "la progresividad típica del impuesto personal a
la renta puede ocasionar problemas en lo referente al monto de ahorros globales,
ya que empíricamente la proporción media del ahorro es creciente para tramos
más elevados de ingresos; las alícuotas marginales ascendentes impactarían más
fuertemente a los contribuyentes con mayor propensión media al ahorro, y por lo
tanto la disminución del ahorro total sería mayor que con un impuesto a la renta
proporcional que rindiera la misma recaudación tributaria". 8
Sin embargo, en una sociedad moderna gran parte de las inversiones
productivas del sector privado son financiadas por las empresas con fondos
propios, provenientes de beneficios no distribuidos; los ahorros netos generados
directamente por las familias y canalizados al mercado financiero para su
inversión productiva son relativamente poco importantes. Por lo tanto, los
8 Ibídem , pág. 122.
Entorno teórico
20
principales efectos impositivos respecto al monto de ahorros globales provienen
del tratamiento concreto de los beneficios de las sociedades de capital y de los
dividendos obtenidos por las acciones de dichas sociedades.
6. Estabilización económica 9
a) Modelo simple
Para comenzar el análisis del efecto de los cambios en las variables
fiscales sobre el ingreso nacional se presentará el caso más simple de modelo
macroeconómico de tipo keynesiano, suponiendo que la inversión privada, el
gasto público y las recaudaciones tributarias son todas variables exógenas (o
autónomas), es decir que el valor de cada una de ellas es independiente de las
variables endógenas (o inducidas), siendo estas últimas aquellas cuyo valor
queda determinado por el modelo.
Para que la economía global esté en situación de equilibrio debe
alcanzarse aquel nivel en el cual la oferta global se iguale con la demanda global:
[1] Y= C + I + G
Donde: Y= ingreso nacional; C= consumo privado; I= inversión privada; y G= gasto público.
El lado derecho constituye la demanda global, ya que representa el total de
gasto de las familias, de las empresas y del gobierno; mientras que el lado
izquierdo constituye el total de bienes producidos por la economía en términos
netos (PBI).
Los valores de la inversión privada (I) y del gasto público (G) se
considerarán dados exógenamente, o sea con valores fijados fuera del modelo; en
cambio el consumo privado se supondrá una función del ingreso disponible
(función consumo):
[2] C= C(Y)= a + b.Yd
Este modelo representa una función consumo de tipo lineal, donde la
intersección con el origen tiene un valor igual a la constante a y la pendiente de la
9 Ibídem , pág. 122.
Entorno teórico
21
recta, igual a b, es la propensión marginal al consumo, o sea que el consumo
aumenta mientras se incremente el ingreso en un cierto monto.
El ingreso disponible se define es este modelo simple como el ingreso
nacional menos los impuestos pagados (T), más las transferencias
gubernamentales recibidas (Tr):
[3] Yd= Y – T + Tr
Reemplazando en la función consumo:
[2 bis] C= a + b.Y – b.T + b.Tr
Puede notarse que las transferencias funcionan en forma exactamente
opuestas a los impuestos: mediante las transferencias el gobierno aumenta el
ingreso disponible, mientras que mediante los impuestos lo reduce. En este
modelo simple, tanto los impuestos como las transferencias se considerarán
variables exógenas.
Existe un único valor de Y que asegure el equilibrio en este modelo; por
sustitución de 2 bis en 1 se obtiene:
[4] Y= C + I + G= a + b.Y – b.T + b.Tr + I + G
Agrupando en el lado izquierdo todos los términos referidos a variables
endógenas y en el lado derecho todos los términos vinculados con variables
exógenas, se obtiene que:
[5] (1 – b).Y= a – b.T + b.Tr + I + G
Y por último:
[6]
Puede observarse como existe un único nivel de Y que satisface el
equilibrio de la economía global. Dicho valor es Y`, ya que el consumo privado que
voluntariamente realizan las familias a ese nivel de ingreso, dado los valores T y
Tr alcanza a Y` D, por lo que sumado dicho valor a la inversión privada
exógenamente determinada (I= DE) y al gasto público exhaustivo también
Entorno teórico
22
exógenamente fijado (G= EF) se obtiene la demanda global para un nivel Y´ del
ingreso nacional. Esta demanda global Y`F se iguala exactamente a la oferta
global OY`, por lo que la economía global está en equilibrio hasta tanto no cambie
el valor de ninguna de las variables exógenas; la totalidad de producción neta será
voluntariamente comprada por distintas unidades económicas.
Figura 9 Ingreso Nacional de Equilibrio
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 133.
Para alcanzar el pleno empleo, sería necesario influir en el valor de alguna
de las variables exógenas. El efecto que tendría el cambio de cada una de éstas
sería el siguiente:
���� Inversión privada:
���� Gasto público
���� Gasto público de transferencias:
Entorno teórico
23
���� Impuesto:
b) Modelo con recaudación impositiva inducida
En el modelo simple del punto anterior se ha supuesto que tanto los
ingresos como los gastos eran totalmente exógenos. En este punto se explora la
consecuencia de suponer que algunas de estas variables pueden resultar
inducidas.
Concretamente, supongamos que las recaudaciones tributarias varían si se
modifica el nivel del ingreso nacional. En tal caso, linealmente puede escribirse:
Donde t0 será el componente autónomo de las recaudaciones tributarias
mientras que t expresará la relación incremental de las recaudaciones tributarias
ante un aumento del ingreso nacional (t= ∆T/∆Y).
Figura 10 Impuestos en función del ingreso
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 137
Entorno teórico
24
Ahora el modelo simple del punto anterior se escribe así:
[10] Y= C + I + G
[11] C= a + b.Yd
[12] Yd= Y – T + Tr
[13] T= t0 + t.Y
El modelo tiene 4 ecuaciones de 4 incógnitas o variables endógenas (Y, C,
Yd y T) con 4 variables exógenas (I, G, T y Tr). Reemplazando (13) en (12):
[12 bis] Yd= Y - t0 - t.Y + Tr
Sustituyendo (12 bis) en (11):
[11 bis] C= a + b.Y + b.t0 – b.t.Y + b.Tr
Finalmente, sustituyendo (11 bis) en (10):
[10 bis] Y= a + b.Y - b.t0 – b.t.Y + b.Tr +I + G
Despejando la variable inducida Y:
[14]
La ecuación 14 reemplazarla con ésta:
Ahora el valor de los multiplicadores de la inversión privada y de los gastos
públicos exhaustivos es igual a 1/ (1 – b + b.t), que es menor que el multiplicador
en el caso simple, con impuestos totalmente exógenos.
Entorno teórico
25
Figura 11 Multiplicador simple y con impuestos inducidos
Fuente: NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, op. cit. , pág. 138
En el modelo simple, el ingreso disponible aumenta en la misma magnitud
que el ingreso nacional (los impuestos son exógenos) y la única filtración en la
corriente circular es hacia el ahorro, en la proporción 1 – b (propensión margina al
ahorro); cuanto mayor sea la filtración al ahorro, menor será el valor del
multiplicador. En el modelo con impuesto inducido, aparece una nueva filtración,
esta vez hacia la recaudación tributaria, ya que el consumo del ingreso personal
es solamente la fracción (1 – t) del aumento del ingreso nacional. Por lo tanto, el
valor del multiplicador, en lugar de ser 1/(1- b), ahora será:
La nueva filtración adicional, ahora una filtración a la recaudación tributaria
inducida amortigua el valor del multiplicador.
Los multiplicadores (absolutos) de los impuestos (componente autónomo) y
de las transferencias, ahora son iguales a b/(1 – b + b.t), y por lo tanto menores
(en valor absoluto) a los multiplicadores del gasto público exhaustivo.
7. Esquema general de análisis tributario10 Para analizar un tributo, se pueden tomar como parámetros los siguientes
conceptos:
a) Incidencia
Existen tres alternativas de análisis
10 Ibídem , pág. 174.
Entorno teórico
26
(1) INCIDENCIA TRIBUTARIA ABSOLUTA
Analiza los efectos económicos del aumento o disminución del tributo
manteniendo fijos los demás tributos y el gasto público.
En el caso analizado en este trabajo, se trataría, en principio, de la
reducción de la recaudación del impuesto a las ganancias, sin la creación de otro
tributo que reemplace o supla el menor ingreso consecuente. No obstante, el
"poder adquisitivo" de las personas aumentará y podrán destinar más recursos a
otras actividades que a su vez podrán originar entradas de recursos para el
Estado pero por otro medio tributario.
(2) INCIDENCIA PRESUPUESTARIA
Analiza el aumento del impuesto en conjunción con un aumento del gasto
público en la misma magnitud.
(3) INCIDENCIA DIFERENCIAL
Analiza el efecto del aumento del tributo considerado en conjunción con
una reducción en la misma magnitud de recaudación de otro tributo determinado.
En nuestro caso, lo que cabe analizar es la disminución de un tributo
(impuesto a las ganancias) con el posible incremento de otros tributos.
b) Equivalencia tributaria
Si se consigue demostrar que cierto tributo tiene exactamente los mismos
efectos económicos que otro impuesto se habla de equivalencia tributaria
c) Decisiones económicas afectadas por los impuestos
Según el tipo de tributo, podrá analizarse el posible impacto del mismo
sobre alguna de las siguientes decisiones:
1) DECISIÓN SOBRE EL ESFUERZO LABORAL: la familia como oferente del factor
trabajo puede reaccionar ente un cierto tributo (por ejemplo: impuesto sobre
los salarios o la renta) aumentando o disminuyendo la cantidad de trabajo
ofrecido.
Entorno teórico
27
2) DECISIÓN ENTRE CONSUMO PRESENTE Y CONSUMO FUTURO O ENTRE EL CONSUMO
PRESENTE Y EL AHORRO: un tributo puede estimular o desincentivar el monto de
ahorro voluntariamente realizado por la unidad familiar.
3) COMPOSICIÓN DEL CONSUMO: la unidad familiar decide su distribución entre
diversos bienes o servicios. Un tributo determinado puede castigar el consumo
de un cierto bien y favorecer (relativamente) el consumo de otro.
4) COMPOSICIÓN DE LA INVERSIÓN: dado el monto total de ahorro disponible, un
tributo puede alterar la importancia de ciertas inversiones en comparación con
otras.
5) PRECIOS Y CANTIDADES PRODUCIDAS Y CONSUMIDAS: las unidades productivas
deben ajustar sus decisiones sobre cantidades y precios, según la forma de
mercado en que actúan, ante cambios en los tributos.
6) PRECIOS Y CANTIDADES DE FACTORES UTILIZADOS: las unidades productivas
pueden modificar sus decisiones respecto a las cantidades y precios de los
factores productivos utilizados.
B. Aspectos atribuibles al impuesto a las ganancias
1. Impuestos en general
a) Concepto 11
Ingreso público creado por ley y de cumplimiento obligatorio por parte de
los sujetos pasivos contemplados por la misma, siempre que surja una obligación
tributaria originada por un determinado hecho imponible. Los impuestos recaen
sobre cada contribuyente sin tener en cuenta los beneficios individuales recibidos
de la provisión de los bienes públicos financiados con esos impuestos.
b) Clasificación 12
���� INTERNOS: son aquellos impuestos que se perciben dentro de los límites del
país.
11 ABALLAY, Daniel [y otros], Impuestos Nacionales. Importante fuente de Recursos del Estado
(Mendoza, UNCuyo-FCE, 1995), pág. 3. 12 Ibídem , pág. 4.
Entorno teórico
28
���� EXTERNOS: son aquellos impuestos que gravan la entrada y salida de
mercaderías del país.
���� ORDINARIOS: son aquellos impuestos que poseen una vigencia permanente, es
decir que no tienen límite de tiempo en cuanto a su duración.
���� EXTRAORDINARIOS: aquellos impuestos transitorios o de emergencia, es decir
que poseen un lapso determinado de duración.
���� REALES U OBJETIVOS: son aquellos impuestos que consideran exclusivamente
la riqueza gravada, con total prescindencia de la situación personal del
contribuyente.
���� PERSONALES O SUBJETIVOS: son aquellos impuestos que tienen en cuenta la
especial situación personal del contribuyente, valorando todos los conceptos
que integran su capacidad contributiva.
���� DIRECTOS: son aquellos impuestos que el contribuyente no puede trasladar a
un tercero. Su determinación y cobro están sujetas a situaciones permanentes,
y en base a padrones.
���� INDIRECTOS: son aquellos impuestos que el contribuyente puede trasladar a un
tercero. Su determinación y cobro están sujetas a situaciones accidentales.
Según esta clasificación de impuestos, el impuesto a las ganancias sería:
���� Interno.
���� Extraordinario.
���� Personal o subjetivo.
���� Directo.
2. Impuesto a las ganancias: ley nº 20.628 13
a) Introducción
Entre los diversos impuestos que regulan el normal funcionamiento de las
sociedades, se encuentra el comúnmente conocido impuesto sobre la renta o las
ganancias. Normalmente, de acuerdo con el tipo de actividad y la suma total de
las ganancias, los organismos fiscales suelen calcular un porcentaje (a menudo
13 ARGENTINA, Ley Nº 20.628/07 , pág. 2.
Entorno teórico
29
variable) de dinero que el involucrado deberá pagarle al gobierno o a la entidad
correspondiente.
El impuesto a las ganancias o sobre la renta es un tributo que se aplica
sobre los ingresos percibidos por personas, empresas o cualquier entidad legal
como medio de recaudación estatal.
El impuesto a las ganancias es un gravamen de emergencia que deriva de
la naturaleza de impuesto directo que cabe atribuirle al mismo; por lo que se le
puede aplicar las limitaciones establecidas por el artículo 75, inciso 2 de la
Constitución Nacional, en cuanto dispone entre las atribuciones del Congreso de
la Nación "imponer contribuciones directas por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que la
defensa, seguridad común y el bienestar general del Estado lo exijan". 14
De acuerdo con la legislación argentina, el impuesto a las ganancias
alcanza tanto a las personas residentes en el país como a los no residentes. Los
residentes tributan por sus ganancias de fuente argentina y de fuente extranjera,
pudiendo computar contra el impuesto argentino las sumas efectivamente
abonadas por impuestos análogos en el extranjero; en cambio los no residentes
tributan solo por sus ganancias de fuente argentina.
Este es un impuesto que grava las rentas de personas y de empresas, pero
que tiene características diferentes para unas y para otras; además las
sociedades tienen tratamiento diferente según se trate de sociedades de capital o
de sociedades de personas:
���� SOCIEDADES DE CAPITAL: es un impuesto real, sin deducciones personales, con
una alícuota proporcional. Incluye a las sociedades anónimas y a las
sociedades de responsabilidad limitada principalmente.
���� SOCIEDADES DE PERSONAS: se calcula la utilidad en forma similar a las
sociedades de capital, pero aquella se distribuye entre los socios, lo que les
permite computar deducciones personales y tener alícuota progresiva. Incluye
a las sociedades colectivas y a las empresas unipersonales principalmente.
���� PERSONAS FÍSICAS: es un impuesto a la renta global, se computan las
deducciones personales y tiene alícuota progresiva.
14 ARGENTINA, Constitución Nacional , art. 75, inciso 2.
Entorno teórico
30
La ley15, en su artículo Nº 2, considera ganancias a todas aquellas que
reúnen las siguientes características: beneficios periódicos, de fuente permanente;
beneficios obtenidos por las sociedades de capital y de todo tipo de sociedad o
empresas unipersonales, se cumplan o no los requisitos mencionados con
anterioridad; los beneficios que se obtienen por la enajenación de bienes muebles
amortizables, sin tener en cuenta el sujeto que los obtiene. Al momento de definir
las rentas por las cuales se computa el impuesto es necesario distinguir entre
personas físicas que sólo deben computar por las ganancias habituales (teoría de
la fuente generadora de ganancias); y las personas jurídicas que computan por
sus ganancias habituales y no habituales, que son el resultado de la explotación
comercial (teoría del balance). Las ganancias obtenidas por las personas
alcanzadas por este impuesto se dividen en cuatro categorías:
���� PRIMERA CATEGORÍA: son las que derivan de la renta del suelo: locación de
inmuebles, mejoras introducidas por los inquilinos, valor locativo del inmueble
utilizado como lugar de veraneo o cedido gratuitamente, gastos que pagan el
inquilino, etc. Se deducen todos los gastos necesarios para mantener esa
fuente de ingresos: impuestos, amortizaciones, gastos de mantenimiento, etc.
(Art. 41, ley nº 20.628).
���� SEGUNDA CATEGORÍA: abarca las ganancias derivadas de bienes muebles, de la
colocación de capitales, y de la utilización o explotación de derechos (Art. Nº
45, ley 20.628).
���� TERCERA CATEGORÍA: son las ganancias resultantes de las siguientes
actividades: sociedades de capital (Art. Nº 69); cualquier otra clase de
sociedad distinta de la sociedad de capital; comisionistas, rematador,
consignatario y demás auxiliares de comercio con exclusión de las funciones
de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana; loteos con fines
de urbanización y las provenientes de la edificación y enajenación de
inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512; fideicomisos ordinarios
constituidos en el país cuando, no tratándose de beneficiarios del exterior, la
persona del fiduciante coincida con la del beneficiario; actividades
profesionales o de oficio que se complementen con una explotación comercial.
15 ARGENTINA, Ley Nº 20.628, op. cit. , pág. 3.
Entorno teórico
31
���� CUARTA CATEGORÍA: ganancias resultantes del trabajo personal ejecutado en
forma personal, tanto en relación de dependencia, relación de empleo público,
jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios, funciones, profesiones o demás
actividades lucrativas autónomas (art. Nº 79, ley 20.628).
b) Estructura de un tributo
���� MATERIA IMPONIBLE: elemento material que el legislador elige como punto de
impacto del tributo. Es un elemento descriptivo. Ejemplo: bienes, factores.
���� HECHO IMPONIBLE O GENERADOR: el legislador debe precisar la circunstancia
concreta, relacionada con la materia imponible, que elige para hacer nacer la
obligación tributaria. Es decir, es el momento en el cual el legislador considera
que se configura la descripción del comportamiento objetivo llevado a cabo por
el sujeto en el lugar determinado. Ejemplo: producción o consumo de bienes,
tenencia de factores productivos.
���� UNIDAD CONTRIBUYENTE (SUJETO PASIVO): para precisar el nacimiento de la
obligación tributaria se requiere delimitar exactamente la unidad contribuyente,
responsable de dicha obligación. Es la determinación del sujeto o de los
sujetos que resultan obligados al pago del impuesto. Es el sujeto llamado a
cumplir la prestación. Es a quien se le atribuye las consecuencias del hecho
imponible.
���� MONTO DEL TRIBUTO: para la determinación del monto del tributo debe fijarse la
base imponible y las alícuotas. Las alícuotas pueden ser únicas o
diferenciales.
���� ELEMENTO GEOGRÁFICO O ESPACIAL: es el ámbito territorial en el que el Estado
puede extender la potestad tributaria. Es el lugar donde el sujeto lleva a cabo
el elemento objetivo.
c) Reducción de deducciones personales (artículo 23.1 LIG)
(1) ORIGEN DEL ART. 23.1: REDUCCIÓN DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES
Para recordar las circunstancias que dieron origen al mencionado artículo
es necesario remontarse al año 1999; en el cual el gobierno que asumió el 10 de
Diciembre de ese año encontró una situación de emergencia presupuestaria que
obligaba a generar recursos por 2.000 millones de pesos para financiar
Entorno teórico
32
erogaciones del presupuesto 1999 que eran imposibles de postergar. Se descartó
la posibilidad de reformar los Impuestos a las Ganancias sobre la renta
empresaria e IVA, dado que éstos habían sufrido un reciente y duro incremento en
los niveles de imposición, el consumo estaba francamente retraído y las empresas
no contaban con rentas sobre las cuales tributar.
La única alternativa viable era incrementar la imposición sobre la renta de
las personas físicas, cuestión ésta que se llevó a cabo incorporando la tabla de
reducción de las deducciones personales, aumentando las alícuotas de la escala
del impuesto personal, y estableciendo un adicional del impuesto a las rentas de
las personas físicas: el Impuesto de Emergencia sobre Altas Rentas. Es decir, se
implementaron todas las herramientas posibles -correctas o incorrectas, buenas o
malas- que garantizaran una mayor recaudación del impuesto a la renta personal.
En consecuencia, la tabla de reducción de las deducciones personales es
el resultado de una reforma de emergencia del año 1999 a la ley del gravamen,
que no tiene lógica alguna desde el punto de vista de la técnica tributaria, siendo
que los mínimos de subsistencia no se reducen conforme el nivel de ingresos de
los sujetos. El impuesto a la renta de las personas físicas y sucesiones indivisas
es progresivo por naturaleza y nuestra legislación ya contiene herramientas aptas
para lograr dicho propósito.
(2) ESQUEMA BÁSICO DE LIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
PERSONAS FÍSICAS
El método de liquidación o determinación del impuesto a las ganancias;
incluyendo las ganancias de cada una de las categorías, y las deducciones
especiales de cada una de ellas y las deducciones generales, se puede resumir
en el siguiente cuadro explicativo:
Entorno teórico
33
Figura 12 Esquema de Liquidación del Impuesto a las Ganancias
Primera Categoría
Segunda Categoría
Tercera Categoría Cuarta Categoría
Ganancia Neta + Ganancia Neta + Ganancia Neta + Ganancia Neta GANANCIA
NETA GLOBAL
MENOS: DEDUCCIONES GENERALES 1- Pago de Gastos de Sepelios. 2- Pago prima de seguro de vida. 3- Pagos para aportes jubilatorios. 4- Pagos voluntarios 5- Pago aporte seguro de retiro privado. 6- Pago obra social en relación de dependencia. 7- Impuesto determinado de bienes Personales. 8- Pago servicio doméstico. SUBTOTAL 1 9- Pagos de medicina prepaga. 10- Pago de donaciones. 11- El 40% de los pago de honorarios médicos. SUBTOTAL 2 MENOS: 12- QUEBRANTOS DE EJERCICIOS ANTERIORES. SUBTOTAL 3 MENOS: DEDUCCIONES PERSONALES 13- Ganancia no imponible. 14- Cargas de familia. 15- Deducción especial de 3º y 4º categoría. Menos: reducción de deducciones personales (art. 23.1) GANANCIA NETA SUJETA A IMPUESTO Aplicar escala de tasas (art. 90) sobre impuesto determinado. IMPUESTO A PAGAR
Fuente: Elaboración propia.
Como se observa en el cuadro anterior para llegar a determinar el impuesto
a las ganancias, primero es necesario determinar la ganancia neta de cada
categoría; luego se le resta al total correspondiente las deducciones generales; a
este importe se le resta, en caso de que sea correspondiente, el quebranto del
ejercicio anterior. Posteriormente, se le deduce el importe correspondiente las
deducciones personales, las cuales son reducidas en función de los porcentajes
Entorno teórico
34
fijados en el artículo 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias. Finalmente, se
llega a la ganancia neta sujeta a impuesto, a la cual se le aplica la escala de
tasas, y así se llega al impuesto a pagar.
(3) DEDUCCIONES PERSONALES 16
Son mermas a la base imponible relacionadas con la adecuación del
impuesto a la capacidad contributiva del sujeto; toman en cuenta sus
características personales y familiares y cubren conceptos tales como renta
mínima exenta, familiares a cargo, minusvalías y edad avanzada; también se
incluyen las que tienen por objeto discriminar entre rentas ganadas y no ganadas.
Una vez efectuada la determinación de la ganancia neta de las cuatro
categorías y el cómputo de las deducciones generales, las personas físicas y
sucesiones indivisas pueden deducir, adicionalmente, ciertos importes fijos
denominados comúnmente deducciones personales (artículo 23 de la ley de
impuesto a las ganancias).
Las deducciones personales tienen su origen en la necesidad de cubrir un
importe mínimo de subsistencia del contribuyente y de sus cargas de familia, así
como también, en la intención legislativa de fomentar las rentas ganadas,
correspondiente al trabajo personal del contribuyente.
Su importancia radica en que, por una parte, por debajo de los importes
consignados no existe capacidad contributiva y, por ello, las rentas netas
obtenidas no deben quedar alcanzadas por el impuesto. Asimismo, los referidos
importes coadyuvan a aportarle al gravamen un mayor grado de progresividad.
Las deducciones personales (vigentes durante el ejercicio fiscal 2009)
determinas en la ley son:
���� En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 9.000 siempre que la
persona sea residente en el país.
���� En concepto de cargas de familia siempre que las personas que se indican
sean residente en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan
entradas netas superiores a $ 9.000 cualesquiera sean su origen y estén o no
sujetas al Impuesto:
16 RAJMILOVICH, Darío, Manual de Impuesto a las Ganancias (Buenos Aires, La Ley, 2006), pág. 364/8.
Entorno teórico
35
o $10.000 anuales por cónyuge;
o $5.000anuales por cada hijo/a, hijastro/a menor de 24 años o
incapacitado para el trabajo;
o $3.750 anuales por cada descendiente en línea recta menor de 24 años
o incapacitado para el trabajo; por cada ascendiente; por cada
hermano/a menor de 24 años o incapacitado pagra el trabajo; por el
suegro, por la suegra; por cada yerno o nuera menor de 24 años o
incapacitado para el trabajo.
���� En concepto de deducción especial hasta la suma de $9.000 cuando la
presente deducción sea computable contra rentas del trabajo personal (cuarta
categoría), o de tercera categoría si el sujeto interviene personalmente en la
explotación, y solo hasta el monto correspondiente ha dicho tipo de rentas.
(4) REDUCCIÓN DE LAS DEDUCCIONES PERSONALES
El artículo 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias determina que el
monto total de deducciones personales, determinado según se explica en el punto
anterior, se reducirá aplicando sobre dicho importe el porcentaje de reducción que
en función de la ganancia neta se fija en escala:
Cuadro 1 Porcentajes de reducción de las Deducciones Personales
Fuente: Elaboración propia.
Entorno teórico
36
La ganancia neta a la cual está sujeta la variación en el porcentaje de
reducción, es definida por la suma de las ganancias netas de fuente argentina y
extranjera, previo el cómputo de las deducciones personales.
Este sistema de reducción de deducciones personales le otorga aún mayor
progresividad a este impuesto; ya que de esta forma los contribuyentes pueden
ver reducida la posibilidad de cómputo de las deducciones personales, o bien,
totalmente impedidos de ello, conforme el nivel de rentas netas que exterioricen
antes de su deducción.
d) Condiciones que debe reunir el impuesto (a las ganancias) 17
1) EFICIENCIA ECONÓMICA: el tributo debe distorsionar lo menos posible la
asignación de recursos. El impuesto a los ingresos (o a las ganancias) lleva a
los países que cobran las tasas marginales más altas a las siguientes
distorsiones: A- La proliferación de las actividades fuera del mercado o no
registradas para evadirlo; B- Afectar el entrenamiento y las horas de trabajo.
2) REDUCIR LOS COSTOS ADMINISTRATIVOS: no solo los gastos de administración
tributaria del gobierno, sino en los que incurre el contribuyente.
3) FLEXIBILIDAD: capacidad de adaptarse al ciclo económico y actuar de algún
modo como un estabilizador automático.
4) EQUIDAD: equidad horizontal, que implica igual imposición a iguales ingresos;
equidad vertical, una progresividad del tributo según niveles crecientes de
capacidad de pago.
17 GANCIA, Martha [y otros], Efectos Económicas de los Impuestos (Mendoza, UNCuyo-FCE, 1995), 80
pág. 40.
C a pí tu l o I I ASPECTOS PRÁCTICOS
A. Introducción
En base al marco teórico analizado, en esta parte se desarrollarán
prácticamente los temas expuestos en la primera parte del trabajo. Para ello se
verán los efectos que ha ocasionado la eliminación del art. 23.1 de la ley de
impuesto a las ganancias en aspectos tales como el ahorro, el consumo, la oferta
de trabajo, la recaudación, etc. Y en función de cada uno de ellos se elaborará la
conclusión final de este trabajo, con el objeto de poder determinar la conveniencia
o no de esta modificación en la ley de impuesto a las ganancias.
B. Esfuerzo laboral
Cabe aclarar, previo al desarrollo de la incidencia de la eliminación del
mencionado artículo, que esta medida adoptada por el gobierno implica una
disminución en la presión tributaria que sufren las personas físicas, tanto
autónomas como en relación de dependencia. Esto se debe a que pueden deducir
el total de las deducciones personales y por lo tanto disminuir aún más la renta
neta por la que se determina el impuesto a pagar.
Como se explicó en al apartado teórico de este trabajo el impuesto a la
renta puede tener un efecto ambiguo sobre la oferta de trabajo:
���� El efecto sustitución tiende a disminuir la cantidad de trabajo (el impuesto a la
renta puede considerarse como un subsidio al descanso). Está influido por la
alícuota marginal del impuesto.
���� El efecto renta tiende a aumentar la cantidad de trabajo (al disminuir el nivel de
vida, disminuye también el descanso y la gente trabaja más para recuperar en
algo el nivel perdido). Está influido por la alícuota promedio del impuesto.
Aspectos prácticos
38
Teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior la modificación de la
ley de impuesto a las ganancias puede tener un doble efecto sobre la oferta de
trabajo:
���� Provocar una disminución en la misma debido a que las personas incrementan
su salario de bolsillo y con esto logran el nivel de vida deseado por lo que
pierden motivación para aumentar la cantidad de trabajo. Dicho en otras
palabras, esta situación puede derivar en un menor grado de compromiso
laboral, en una mayor propensión al ocio, o en maniobras evasivas del tributo
en esos niveles de renta neta, ya que de elevarse la misma el impuesto
absorbería con creces dicho incremento.
���� Provocar un aumento en la misma debido a que si el trabajador aumenta su
cantidad de trabajo, y por ende su ingreso anual, no va a ver reducido aún más
sus deducciones personales, por lo que su ingreso neto va aumentar. Lo que
lleva a elevar la motivación de aumentar la oferta laboral.
Es posible decir que para los trabajadores situados en el nivel superior de
las escalas de sueldos, primará el efecto sustitución, pues son los que están
afectados por las alícuotas progresivas mayores del impuesto, no obstante existen
situaciones que moderen o anulen este efecto: el prestigio del trabajo, las
posibilidades de ascenso social, etc.
Por el contrario, quienes están en las escalas inferiores de remuneración,
se verán afectados fundamentalmente por el efecto renta por varias razones:
���� Los salarios tienen mucho mayor componente alimentario, o sea el aumento
de impuestos puede afectar consumos impredecibles.
���� La magnitud del aumento del impuesto es probablemente menor, dado que a
menor renta menor alícuota.
���� Tienen menores posibilidades de empleos alternativos.
Por su parte, cuando existe desempleo, en especial si la tasa es alta, se
provocan múltiples situaciones que hacen que el trabajo en sí, sea un bien
inapreciable más allá de su remuneración.
Aspectos prácticos
39
Esto está influido porque quien está desocupado, además de no tener
ingresos, suele carecer de seguridad social y sufre por esta situación múltiples
efectos psíquicos y sociales.
En realidad, para el desempleado, el problema de la variación de los
impuestos que afectan al trabajo no existe, ya que su única preocupación es
conseguir emplearse. Además, muchas veces, la solución de esta búsqueda
termina en el trabajo informal que, como es obvio, no es captado por el impuesto.
A continuación se expone los niveles de ocupación y desempleo para los
años 2009 y 2010 en Argentina (los datos han sido extraídos del INDEC):
Cuadro 2 Comparativo de niveles de ocupación y desempleo
Fuente: INDEC
Como se puede observar en el cuadro, la tasa de empleo se ha mantenido
durante el año 2010, con respecto al año 2009; pero la tasa de desocupación ha
disminuido un 0,9% con respecto al 3º trimestre del año 2010.
En conclusión, las consecuencias detalladas anteriormente de la
eliminación del art. 23.1, va a provocar tanto efecto sustitución como efecto renta
sobre distintos sectores de la población. Lo que se debe tener en cuenta a la hora
de realizar estas modificaciones es que el mayor porcentaje de la población
alcanzada se incline por la segunda opción, lo que va a llevar a cambios muchos
más beneficiosos para los intereses públicos del Estado.
Aspectos prácticos
40
C. Carga tributaria legal sobre el ingreso del trabajador
Los tributos tenidos en cuenta representan aproximadamente un 90% de la
carga tributaria agregada que recae directa o indirectamente sobre los
trabajadores que llevan adelante sus actividades económicas (ingresos y gastos)
de manera formal en la argentina. Se consideran tributos tanto del ámbito
nacional, como del provincial y municipal. Los considerados se detallan en el
siguiente cuadro:
Cuadro 3 Tributos considerados
Fuente: Instituto Argentino de Análisis Fiscal
Respecto a los tributos considerados, vale realizar algunas aclaraciones.
En primer lugar, no se han tenido en cuenta los impuestos inmobiliario y
automotor que se aplican en gran parte de las jurisdicciones provinciales y
municipales. Si bien la carga que representan sobre el bolsillo del consumidor
puede resultar relevante, las diferentes bases imponibles existentes entre
jurisdicciones hacen que no se pueda realizar una comparación homogénea entre
las mismas.
Por otro lado, cabe explicar por qué se considera como impuestos a los
aportes y contribuciones patronales. Si bien las contribuciones patronales se
encuentran a cargo del empleador, en este trabajo se supone que pueden
terminar recayendo sobre el trabajador puesto que hay que tener en cuenta en
definitiva los ingresos que el individuo no llega a obtener por la existencia de
regulaciones impositivas. En otras palabras, el sueldo bruto de un empleado más
Aspectos prácticos
41
las contribuciones es el costo que el empleador está dispuesto a pagar por tener a
dicho trabajador, y sería en definitiva el salario que podría cobrar este último en
caso de no existir los impuestos al trabajo.
Gráficamente, el impacto que tienen los distintos impuestos sobre el
ingreso disponible de la familia considerada tiene en cuenta los siguientes
conceptos:
Figura 13 Impacto de los tributos considerados sobre el ingreso
Fuente: Instituto Argentino de Análisis Fiscal
Tomando las alícuotas vigentes en la actualidad para los impuestos
nacionales y el promedio de la carga legal provincial y municipal en los impuestos
considerados, los resultados para cuatro familias representativas (un jefe de hogar
empleado casado y con dos hijos), de acuerdo a diferentes supuestos sobre sus
ingresos mensuales, son los siguientes:
Aspectos prácticos
42
Cuadro 4 Carga tributaria sobre el ingreso
Fuente: Instituto Argentino de Análisis Fiscal
Se puede observar que la carga tributaria legal sobre el ingreso asalariado
de familias que operan en la formalidad en Argentina se encuentra en un
promedio cercano al 45%. Se advierte una mayor progresividad en el caso de los
impuestos directos, variando la carga total de este tipo de tributos desde un 32,5%
en el caso de las familias de menores ingresos hasta un 36,6% en el caso de las
de mayores ingresos.
Por el contrario, en los tributos indirectos, se advierte una mayor
regresividad, siendo mayor la carga en las familias de menores ingresos que en
las de ingresos más elevados (un 12,8% frente a un 9,6%, respectivamente).
Si bien esta carga resulta elevada, se advierte cierto alivio con respecto a la
carga que prevalecía con la "Tablita de Machinea", especialmente para el caso de
altos ingresos. En efecto, con anterioridad a la eliminación de esta tablita (que
implicaba la disminución en el monto que se podía deducir del impuesto a las
Ganancias a medida que aumentaba el ingreso), la carga para los dos ingresos
Aspectos prácticos
43
más elevados considerados ascendería a un 49,7% y un 52,2%, mientras que
actualmente la carga para dichos tramos es de 45,1% y 46,2%, respectivamente.
Gráfico 1 Carga tributaria sobre el ingreso, antes y después de la eliminación de la tablita de
Machinea
Fuente: Instituto Argentino de Análisis Fiscal
Por lo expuesto, se puede llegar a la conclusión que desde el punto de vista
de la carga tributaria sobre el salario del trabajador, la decisión de eliminar la
"Tablita de Machinea" ha sido acertada; ya que ha provocado una disminución de
la presión tributaria de 6 puntos porcentuales. Teóricamente, esto debería
provocar un incentivo en los trabajadores y por ende se debería incrementar el
esfuerzo laboral.
D. Ahorro y consumo 18
Uno de los factores que se afirma tiene efectos sobre el ahorro y la
inversión, es el impuesto a las ganancias, ya que supone que uno de los motivos
más importantes que influye en las decisiones, es el rendimiento que le brindan
los activos a sus propietarios y el tributo los disminuye.
Como hemos dicho durante el desarrollo del presente trabajo, la eliminación
de la reducción a las deducciones personales implica una disminución del
18 ARGENTINA, INSTITUTO ARGENTINO DE ANÁLISIS FISCAL, en www.iaraf.org [2010].
Aspectos prácticos
44
impuesto determinado y por ende un ingreso de bolsillo mayor (ingreso disponible:
Yd).
Como se dijo en el desarrollo teórico de este tema, la cantidad de ahorro
puede variar según el impuesto a la renta, disminuyendo tanto por el efecto
ingreso (a menor ingreso disponible, menor cantidad de ahorro) como por el
efecto sustitución (a menor rendimiento neto, menor incentivo a ahorrar).
Por lo expuesto en los dos párrafos anteriores se deduce que el impuesto a
la renta tiene un impacto directo sobre el ahorro de las familias. Por lo que esta
modificación de la ley de Impuesto a las ganancias va a provocar un aumento del
mismo, ya sea porque se tiene un mayor ingreso disponible o por ser mayor el
rendimiento del salario.
Cabe aclarar que este incremento en el ahorro no implica una disminución
en el consumo, ya que lo que se ahorra es parte de este ingreso neto extra que
tienen los trabajadores en su bolsillo. Pero es necesario destacar que este ingreso
extra no se va a ahorrar en su totalidad, ya que una porción de él se va destinar a
mejorar la calidad de vida de los trabajadores, lo que probablemente lleve a un
incremento del consumo.
Es necesario mencionar el actual contexto inflacionario en que está
sumergida la Argentina. Este incremento en el consumo se estima que será mayor
al incremento del ahorro el cual se traduce en la capacidad crediticia bancaria
para sustentar una inversión (inversión privada destinada al aumento de
capacidad productiva) que contrarreste la creciente demanda de bienes y
servicios. Esta lógica se sustenta en que la propensión marginal al consumo es
mayor (puede llegar a cuadriplicar) a la propensión marginal al ahorro. En
definitiva, la demanda en expansión superaría a la oferta, favoreciendo lo que
comúnmente se denomina "recalentamiento de la economía".
En conclusión, la eliminación del art. 23.1 de la ley de impuesto a las
ganancias, va a provocar tanto un incremento en el ahorro de las familias, como
un aumento en el consumo traducido en una mejora de la calidad de vida de las
mismas.
Aspectos prácticos
45
E. Estabilización económica
1. Modelo simple Para comenzar el análisis de la eliminación del art. 23.1 de la ley de
impuesto a las ganancias es necesario aclarar, como ya se expuso en la sección
teórica de este trabajo, que se supone que la inversión privada, el gasto público y
las recaudaciones tributarias son todas variables exógenas (o autónomas), es
decir que el valor de cada una de ellas es independiente de las variables
endógenas (o inducidas), siendo estas últimas cuyo valor queda determinado por
el modelo.
En la sección teórica, de este trabajo, en donde se desarrolló este modelo
simple se llegó a la conclusión que los multiplicadores eran los siguientes:
���� Inversión privada:
���� Gasto público:
���� Gasto público de transferencias:
���� Impuesto:
Teniendo en cuenta los multiplicadores determinados por este modelo cabe
decir que la eliminación del art. 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias va a
provocar una disminución en los impuesto pagados por los contribuyentes (T).
Esto va a llevar a un aumento del Ingreso Nacional; debido a que esta disminución
en el pago de los impuestos va a generar que el multiplicador cambie de signo
Aspectos prácticos
46
negativo a positivo al igual que la modificación en los impuestos (T). A
continuación se explica este aumento:
Partiendo del siguiente multiplicador:
Si T2 < T1; siendo T2 el monto de impuesto pagados por los contribuyentes
luego de la eliminación del art. 23.1;
El multiplicador sería el siguiente:
2. Modelo con recaudación impositiva inducida Para realizar el análisis a través de este modelo cabe aclarar que en el
modelo simple del punto anterior se ha supuesto que tanto los ingresos como los
gastos eran totalmente exógenos; pero en este punto se explora la consecuencia
de suponer que las recaudaciones tributarias varían si se modifica el nivel del
ingreso nacional. En la sección teórica, de este trabajo, en donde se desarrolló
este modelo con recaudación impositiva inducida se llegó a la conclusión que los
multiplicadores eran los siguientes:
���� Inversión privada:
���� Gasto público:
���� Gasto público de transferencias:
Aspectos prácticos
47
���� Impuesto:
Cabe recordar que, con impuestos inducidos, el multiplicador es menor que
en modelo simple. Esto se debe a que en el "Modelo con Recaudación Impositiva
Inducida" aparece una nueva filtración, esta vez hacia la recaudación tributaria, ya
que el consumo del ingreso personal es solamente la fracción (1 – t) del aumento
del ingreso nacional, tal como se expuso en el apartado teórico de este trabajo.
En lo que se refiere exclusivamente al análisis de la eliminación del art.
23.1 de la ley de impuesto a las ganancias, cabe decir que va a provocar una
disminución de la tasa de impuestos que recae sobre el ingreso (t), lo que a su
vez genera un aumento del multiplicador. Esto induce a que cualquier cambio en
el resto de las variables (gasto público, inversión privada, transferencias e
impuestos fijos) impacte en mayor medida, que antes de la eliminación del
mencionado artículo, sobre el ingreso nacional (y).
En definitiva se espera que esta modificación de la ley de impuesto a las
ganancias provoque, en el futuro, un aumento del ingreso disponible nacional,
tanto por los efectos directos que tiene esta modificaciones sobre los
multiplicadores de cada modelo; como por el aumento que puede ocasionar sobre
otras variables, tales como: la inversión privada y el consumo.
F. Impacto de la medida en función de estratos de ingresos 19
El cuadro que se presenta a continuación representa la distribución del
ingreso, estratificado en deciles, lo que permite identificar que sectores de la
población absorben la mayor parte del ingreso. A su vez estos deciles se agrupan
en cinco categorías socioeconómicas, las cuales son: bajo, medio-bajo, medio,
medio-alto, y alto. 19 ARGENTINA, MINISTERIO DE ECONOMÍA DE LA NACIÓN, en www.mecon.gov.ar [2010].
Aspectos prácticos
48
Cuadro 5 Distribución del Ingreso
Fuente: FAECYS
La eliminación del art. 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias beneficia
a los que ganan en promedio, incluyendo el aguinaldo, más de 3.792 pesos por
mes (45.501 pesos por año), deducidos los aportes jubilatorios y al sistema de
salud. Esto incluye a los trabajadores en relación de dependencia, jubilados y
pensionados que ganen esas sumas.
Vigente "la Tablita", cuando se superaban los 3.792 pesos de ingreso
mensual promedio, el mínimo no imponible y las deducciones especiales se iban
reduciendo en un 10, 20, 50, 70, 90 y 100 por ciento. Así, los trabajadores que
cobraban por arriba de esa cifra podían deducir menos de sus ingresos, a tal
punto que algunas personas preferían no recibir aumentos de sueldo porque les
implicaba un mayor pago de impuesto a las ganancias y un menor ingreso
disponible. Por ejemplo, en 2008, un trabajador casado con dos hijos, con un
ingreso de 7.000 pesos mensuales (neto de aportes), pagaba 178 pesos de
Ganancias por mes y obtenía un ingreso de bolsillo de 6.822 pesos. Pero si le
otorgaban un aumento tal que su sueldo neto trepara a 7.500 pesos, pagaría 956
pesos de Ganancias y su ingreso disponible se reduciría a 6.544 pesos. Es decir,
que pese al aumento de sueldo, dejaba de ganar 278 pesos. Con la aprobación de
la medida, los que ganen 7.000 pesos por mes seguirán pagando lo mismo de
Aspectos prácticos
49
impuesto a las ganancias (178 pesos por mes). Pero los que cobren 7.500 pesos
mensuales pagarán 275 pesos. Así obtendrán una mejora de 681 pesos
mensuales de su ingreso de bolsillo, que volverá a ser mayor al del que cobra
7.000 pesos.
Traducido lo dicho en los párrafos anteriores en el cuadro anterior, "la
tablita de Machinea" perjudicaba a los deciles 7 en adelante, que representan
actualmente solo el 20% de la población ocupada con ingresos. Por ende, a la
mayoría de las personas ocupadas, el 80%, le es indiferente esta modificación
impositiva; puesto que entre los ingresos de $0 a $45.500 anuales la reducción
era del 0%.
G. Efecto de la eliminación del art. 23.1 en la recaudación estatal
Previo a comenzar el análisis del impacto de la eliminación del art. 23.1 de
la ley de impuesto a las ganancias en la recaudación nacional, es menester tener
en cuenta ciertos cambios que aplicó el Poder Ejecutivo Nacional en varias
variables impositivas que han de impactar directamente, también, en la
recaudación nacional.
En primer lugar, hay que tener en cuenta que a partir del ejercicio fiscal
2008 se elevó el importe de las deducciones personales, aunque durante el 2009
el importe de las mismas permaneció constante; lo que puede llegar a generar
una disminución en el importe tributado por impuesto a las ganancias por parte de
las personas físicas alcanzadas. A continuación se expone la evolución del
importe de las deducciones personales desde el año 2007 al 2009:
Aspectos prácticos
50
Cuadro 6 Evolución de las Deducciones Personales
Fuente: Elaboración propia.
También es importante tener en cuenta el efecto inflacionario a la hora de
comparar los importes recaudados durante los distintos ejercicios económicos, ya
que este afecta la comparabilidad de los importes recaudados. A continuación se
exponen las tasas de inflación a tener en cuenta para la realización del presenta
análisis:
Cuadro 7 Evolución de la Tasa de Inflación
Fuente: Elaboración propia.
A continuación se expone la evolución de la recaudación del Estado en lo
que concierne a impuesto a las ganancias sobre personas físicas:
Aspectos prácticos
51
Cuadro 8 Evolución de la Recaudación
Fuente: Elaboración propia.
Gráfico 2 Evolución de la Recaudación
Fuente: Elaboración propia.
Como se puede observar en el cuadro y gráfico anterior, la recaudación ha
ido en aumento desde el año 2007. Durante los años 2008 y 2009 la misma solo
creció un 10% aproximadamente; pero durante el año 2010 ésta se disparó
creciendo un poco más de 25% con respecto al año anterior.
En conclusión se puede decir que la eliminación del artículo 23.1 no ha
producido una disminución en la recaudación nominal del Estado, aunque también
hay que tener en cuenta la creciente inflación que existe en Argentina y el
aumento de la presión de AFIP sobre los contribuyentes producen una mayor
tributación. Por lo dicho, podemos aseverar que la recaudación corriente por parte
del Estado podría ser mucho menor a lo expuesto como recaudación nominal en
el cuadro anterior.
Conclusiones
Como se expuso en la introducción de este trabajo, la eliminación del
artículo 23.1 de la ley impuesto a las ganancias (ley 20.628) obedeció a la ley
26.477 sancionada y promulgada a fines del año 2008.
Desde el punto de vista de las finanzas públicas se puede decir que la
modificación introducida en el impuesto a las ganancias produce efectos tanto en
"las familias" como en "el Estado".
En lo que respecta a las familias
El gobierno se encargó en su momento de destacar que la ya mencionada
modificación al impuesto a las ganancias era un logro obtenido a favor de los que
menos tienen y que contribuiría a la distribución del ingreso. Nada más alejado de
la realidad. En primer lugar se debe mencionar y recalcar que la supresión de las
reducciones a las deducciones personales afectará a aquellas personas que
ganen más de $ 45.500,00 anuales; situación que, en Argentina, afecta al 60 % de
la población aproximadamente; es decir, que el otro 40 % (decil 1 a decil 7
aproximadamente) no se ve afectado por la medida bajo análisis.
Paradójicamente, las personas que están excluidas de los efectos de esta medida,
son los más carenciados y quienes más necesitarían de una verdadera
disminución de la carga impositiva.
En segundo lugar, para que exista una "distribución del ingreso equitativa"
debe producirse un incremento de la riqueza a distribuir y no solo "quitarles a unos
para darles a otros". Este incremento de la riqueza no se producirá como
consecuencia de la supresión de las reducciones ya comentada. Al contrario,
dado que esta modificación posee efectos mayoritariamente sobre las clases
socio-económicas más altas, lo que podría generarse en el "esfuerzo laboral" un
efecto "sustitución" (disminución de la cantidad de trabajo) y no un efecto "renta"
(aumento de la cantidad de trabajo).
Lo que sí se podría ver mejorado es el "ahorro privado" (ahorro de las
familias). Esto es así debido al mayor "ingreso disponible" con que contarían las
clases económicas más altas; cabe resaltar que el ahorro privado proviene
53
principalmente de estos sectores, ya que "tienen con qué ahorrar", por otro lado,
aquellas personas de los estratos más bajos "llegan a fin de mes con lo justo", lo
que hace que su capacidad de ahorro sea inferior y (actualmente) prácticamente
nulo. Este posible aumento del ahorro privado puede convertirse en una fuente de
financiamiento para las empresas privadas y para las más que necesitadas
inversiones privadas, lo que se traduciría en un incremento de la oferta de
productos y/o servicios, atenuando la inflación existente en nuestro país.
Un razonamiento que puede realizarse es el siguiente: supongamos que la
eliminación de las reducciones a las deducciones (que no afecta a todas las
personas) generara una disminución del impuesto a las ganancias a pagar de $
100,00; este importe se podría ver "consumido" por el hecho de que su salario
nominal se vea incrementado durante el transcurso del ejercicio fiscal y esto
provocará un aumento del impuesto a las ganancias a pagar, por ejemplo, de $
110,00; en conclusión, se estaría pagando $ 10 de más, y es necesario aclarar
que el aumento salarial obedecería a una recomposición salarial insuficiente
acorde a la inflación con la que convivimos; por ello, a más de que su salario real
se deteriora, tendría que pagar más impuesto a las ganancias.
Lo que, a nuestro humilde juicio, se tendría que haber realizado si lo que
realmente se quería lograr era una disminución de la carga impositiva, era una
disminución de la alícuota del impuesto o un incremento en el "mínimo no
imponible"; estas medidas afectarían a todos los ciudadanos por igual sin
discriminar entre estratos socio-económicos.
En lo que respecta al Estado
En términos reales, significaría una disminución en la recaudación
impositiva. Dicha disminución se vería atenuada por el incremento de la
recaudación en términos nominales como consecuencia de la inflación. También
es menester mencionar que "la caja" del Estado no sufrirá deterioros, puesto que
ya (a la fecha del presente trabajo) se ha apropiado inconstitucionalmente de los
"ahorros de los jubilados" y de las "reservas del Banco Central".
Tampoco se advierten políticas de "distribución del ingreso" o políticas
tendientes a consolidar un Estado financiera y económicamente sobrio y estable.
54
Por el contrario, y a nuestro humilde entender, se utiliza "la caja" para
"domesticar" a un pueblo que cada vez es más propenso al clientelismo.
Desde el punto de vista impositivo
La tabla de reducción de las deducciones personales es el resultado de una
reforma de emergencia del año 1999 a la ley del gravamen; por ello, ya que no
existe razón alguna para su mantenimiento por haber cambiado las circunstancias
que motivaron su implementación. Desde el punto de vista de la técnica tributaria
no tiene lógica alguna, debido a que los mínimos de subsistencia no se reducen
conforme el nivel de ingresos de los sujetos. Además, el impuesto a la renta de las
personas físicas y sucesiones indivisas es progresivo por naturaleza y nuestra
legislación ya contiene herramientas aptas para lograr dicho propósito. En
conclusión, desde este punto de vista tributario, estamos de acuerdo con la
eliminación del artículo 23.1 de la ley de impuesto a las ganancias.
Bibliografía
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ARGENTINA, Constitución Nacional.
ARGENTINA, Ley Nº 20.628/07.
FERNÁNDEZ, Luis Omar y D'AGOSTINO, Hernán Miguel, Manual de Finanzas Públicas (Buenos Aires, La Ley, 2007), 448 pág.
GUTIÉRREZ, María y VAIA, Gabriela, Administración Tributaria (Mendoza, UNCuyo-FCE, 2005), 70 pág.
NÚÑEZ MIÑANA, Horacio, Finanzas Públicas (Buenos Aires, Macchi, 1998), 405 pág.
POLO, Sergio y ROSSI, Daniel, La Política Tributaria Nacional. Diferentes Aspectos del Impuesto a las Ganancias (Mendoza, UNCuyo-FCE, 2001), 105 pág.
RAJMILOVICH, Darío, Manual de Impuesto a las Ganancias (Buenos Aires, La Ley, 2006), 848 pág.
Sitios consultados
www.mecon.gov.ar
www.iaraf.org
www.indec.gov.ar