la contabilidad como sistema de informaciÓn con...
TRANSCRIPT
BIBLIOTECA
1
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL
“LISANDRO ALVARADO” DECANATO DE ADMINISTRACIÓN Y CONTADURÍA
COORDINACIÓN DE POSGRADO BARQUISIMETO – ESTADO LARA
LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN CON FINES TRIBUTARIOS
EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Autor: Lic. Carlos A. Figueredo Alvarez Tutor: Prof. Gudelio Delgado Nuñez
Barquisimeto, Junio 2003
BIBLIOTECA
2
LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN CON FINES TRIBUTARIOS EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Autor: Lic. Carlos A. Figueredo Alvarez Tutor: Prof. Gudelio Delgado Nuñez
Trabajo de grado para optar al título de Magíster Scientarium en Contaduría – Mención Auditoría
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
Barquisimeto, Junio 2003
BIBLIOTECA
3
LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN CON FINES TRIBUTARIOS EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Autor: Lic. Carlos A. Figueredo Alvarez Tutor: Prof. Gudelio Delgado Nuñez
Trabajo de Grado Aprobado
__________________________ _________________________ Jurado Jurado C.I. C.I.
_____________________________ Prof. Gudelio Delgado Nuñez
Tutor C.I .919.204
Barquisimeto, Junio 2003
BIBLIOTECA
4
DEDICADO:
A todos aquellos que desean y trabajan por ser mejores personas para así obtener un mejor país.
BIBLIOTECA
5
AGRADECIMIENTO - Primeramente a Dios, fuente y origen de la vida y el conocimiento - A mis Padres, por darme la oportunidad de existir y ser lo que soy. - A mi pequeño gran núcleo familiar (Elita, Diana y Adriana), fuerza y
razón de mis empeños. - A mi estimado y apreciadísimo tutor Don Gudelio Delgado, por sus
enseñanzas y paciencia. - A Arcenia, apoyo técnico incondicional. - A mi Universidad (UCLA) y su gente, a quienes intento retribuirles lo
mucho que les he recibido.
A todos ¡Gracias!
BIBLIOTECA
6
CURRÍCULUM VITAE
Carlos Figueredo Alvarez Título del Trabajo de Grado: La Contabilidad como Sistema de Información con Fines Tributarios en Impuesto sobre la Renta. Trabajo de grado para optar al título de Magíster Scientarium en Contaduría, Mención Auditoría, que otorga la Universidad Centroccidental “Lisandro Alvarado”. Récord Académico y Laboral Contador Público (UCLA – 1981). Especialista en Contaduría – Mención Auditoría (UCLA – 1995). Candidato al título de Magíster Scientarium en Contaduría – Mención Auditoría – UCLA. Participante en el Doctorado de Gestión y Administración de Empresas Universidad de Valladolid – España. - Docente de Pre y Postgrado de la UCLA – Decanato de Administración y
Contaduría. - Docente Invitado del Postgrado de LUZ; UCAT, UNELLEZ. - Investigador Activo del DAC – UCLA. - Tutor de Trabajos de Investigación y de Grado. - Ex-jefe del Departamento de Contabilidad – DAC - Ex-coordinador de Extensión y Cooperativismo del DAC. - Ex-coordinador del Programa de Postgrado en Contaduría - Actual coordinador de Convenios Postgrado en Contaduría y de Cursos de
Postgrado no Conducentes a título académico. Labores Realizadas en la Empresa Privada: - Contador Principal – Casa Propia E.A.P. - Contador Principal – DIPOCOSA - Gerente Administrativo – IMACO - Gerente Administrativo. Clínica Infantil Santa Cruz. - Jefe Departamento de Presupuesto. Seguros Lara.
BIBLIOTECA
7
ÍNDICE GENERAL
pp.
RESUMEN INTRODUCCIÓN
viii
1
CAPÍTULO
I PLANTEAMIENTO DE LA INVESTIGACIÓN
4
Situación a Investigar 5 Justificación e Importancia de la Investigación 7 Alcance y Delimitación de la Investigación 7 Objetivos de la Investigación
9
II MARCO TEÓRICO
12
Antecedentes de la Investigación 12 Bases Teóricas 15 Bases Legales 28 Bases Técnicas
38
III MARCO METODOLÓGICO
41
Naturaleza de la Investigación 41 Procedimiento 41 Población y Muestra
42
IV ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN Y RESULTADOS
44
Análisis de los Principios de Contabilidad 44 Análisis de Artículos de la Ley de Impuesto sobre la Renta
59
V CONCLUSIONES
82
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS 90
BIBLIOTECA
8
LA CONTABILIDAD COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN CON FINES TRIBUTARIOS EN IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Autor: Lic. Carlos A. Figueredo Alvarez Tutor: Prof. Gudelio Delgado Nuñez
RESUMEN
El rol de la contabilidad como sistema de información con fines tributarios, puede en un momento determinado parecer innegable, sin embargo al analizar las disposiciones tributarias referidas o relacionadas con la contabilidad, ese rol pareciera esfumarse en su sentido funcional. La Ley de Impuesto sobre la Renta establece la obligatoriedad de acatar los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, lo que puede considerarse como un importante apoyo y reconocimiento tanto a la Contabilidad como a la Contaduría por lo que pudiera esperarse una coincidencia casi total entre las disposiciones tributarias y los principios contables en cuanto a la determinación de la base imponible y de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, previa determinación igualitaria de la denominada capacidad contributiva o tributaria. En la presente investigación materializada en el trabajo de grado objeto de este resumen, se demuestra mediante el método de análisis de contenido que las coincidencias esperadas son pocas y por el contrario se aviva el conflicto de criterios y de métodos determinativos que colocan en posición de confusión no sólo al contribuyente, también a más de un estudioso de la materia tributaria, cuando queda demostrado que las vías o procedimientos para el cálculo de la capacidad contributiva, base de las cuantificaciones y obligaciones tributarias son varias y hasta contradictorias, lo cual deja a la contabilidad en minusvalía en cuanto a su capacidad de informar para fines tributarios. Palabras claves: Contabilidad, Principios de Contabilidad, Capacidad contributiva.
BIBLIOTECA
9
Sres. COORDINACIÓN DE ESTUDIOS DE POSTGRADO DAC – UCLA Estimados señores: Yo, Gudelio Delgado Nuñez, Cédula de Identidad Nº 919.204, docente
adscrito al Departamento de Contabilidad del Decanato de Administración y
Contaduría de la UCLA, en mi condición de tutor del Trabajo de Grado
denominado “La Contabilidad como Sistema de Información con Fines
Tributarios en Impuesto Sobre la Renta”, elaborado por Carlos A. Figueredo
Alvarez, quien aspira al título de Magíster Scientarium en Contaduría –
Mención Auditoría, dejo constancia de haber leído y discutido con el autor, el
mencionado trabajo de grado, razones que me hacen afirmar que el mismo está
apto para ser sometido al criterio del jurado evaluador designado y defendido
tal como lo pauta la correspondiente normativa.
En Barquisimeto, a los nueve días del mes de junio del año dos mil tres. Gudelio Delgado Nuñez Tutor
BIBLIOTECA
10
INTRODUCCIÓN
Momentos estelares vive la Contaduría Pública en Venezuela, debido
fundamentalmente a las exigencias que sobre ella recaen con motivo de los
cambios que en sus sustratos legales, técnicos, conceptuales y procedimentales
experimenta la sociedad venezolana.
Este proceso de modificaciones, reacomodos e innovaciones dentro de
la actividad económica, quizás acicateado por la misma situación de
desequilibrio macro y microeconómico, manifiesta una presencia bastante
importante, que se traduce entre otros factores, en reformas, reorganizaciones y
exploración de nuevas oportunidades o fuentes de ingresos tanto en el sector
público como en el sector privado.
En el ámbito económico nacional, uno de los sectores que presenta
profundos y acelerados cambios es el tributario, signado por la presencia de
una mayor cantidad de tributos lo que a su vez ha causado un sensible
incremento en el denominado índice de presión tributaria, ante lo cual, los
particulares (sector privado) generan conductas que le permiten, sin transgredir
disposiciones legales, minimizar el impacto financiero que para ellos
representa la mayor incidencia tributaria.
Esas conductas, para que sus resultados sean de verdadero provecho,
deben estar sustentadas en una plataforma informativa que permita entre otras
cosas una obtención de la información financiera que sea apropiada y
oportuna para la toma de decisiones.
Entra entonces, como componente de esa plataforma informativa, la
contabilidad, que llevada bajo los parámetros establecidos en el cuerpo
doctrinario denominado Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados
BIBLIOTECA
11
(P.C.G.A.), es la herramienta gerencial más adecuada para determinar en
cualquier momento la situación y los resultados financieros de las
organizaciones empresariales.
Según disposición constitucional, el sistema tributario debe atender la
situación económica de los contribuyentes, es decir, su capacidad económica
para contribuir con el Estado y precisamente uno de los tributos donde esa
capacidad es utilizada como parámetro para determinar las obligaciones
tributarias, es el Impuesto Sobre la Renta (I.S.R.), cuyos procedimientos de
cálculos son bastante similares a los que aplica la contabilidad, cuando de
determinar resultados periódicos se trata.
En las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (L.I.S.R.)
existe un mandato para los contribuyentes de llevar la contabilidad con respeto
a los P.C.G.A. como un elemento utilitario a los fines tributarios. Pareciese que
la intención del legislador es que la contabilidad sea la fuente primaria de la
información necesaria para la medición y determinación de la capacidad
económica o contributiva, y las obligaciones tributarias que de allí se derivan.
Este trabajo investigativo se ocupa precisamente de analizar
disposiciones legales contenidas en la Ley de I.S.R., para poder determinar si
realmente y para fines tributarios funcionales, la contabilidad llevada con
arreglo a los P.C.G.A. constituye un sistema de información a esos efectos.
Contiene el trabajo y debidamente diferenciados los capítulos
siguientes:
- Planteamiento de la investigación, en el cual se detalla el tema a investigar,
su justificación y el alcance de la investigación, sus objetivos generales y
específicos.
- Otro capítulo referido al Marco Teórico, el cual a grandes rasgos contiene
los antecedentes, bases teóricas, bases legales y bases técnicas de la
investigación.
BIBLIOTECA
12
- Un tercer capítulo contentivo del Marco o Modelo Metodológico aplicado,
con indicación de los procedimientos y fuentes utilizadas.
- Otro capítulo presenta los resultados obtenidos producto del análisis de la
información recabada, según el capítulo anterior.
- Un capítulo final recoge las conclusiones de la investigación y del
investigador, que se apoyan en los hallazgos considerados más importantes
producto del análisis de la información.
BIBLIOTECA
13
CAPÍTULO I
PLANTEAMIENTO DE LA INVESTIGACIÓN
Los aspectos tributarios siempre han sido de interés tanto para el sector
público, ente recaudador, como para el sector privado, sujetos obligados a la
satisfacción de las obligaciones tributarias.
Esta dualidad de intereses, controvertidos y opuestos en no pocas
oportunidades, en una sociedad como la venezolana, que funciona en un marco
de equidad jurídica, al menos teóricamente, siempre será un campo inagotable
o extenso para indagar.
El sistema tributario venezolano, que se fundamenta y orienta sobre
premisas constitucionales tales como: protección de la economía nacional,
respeto a la capacidad económica de los contribuyentes, aplicación del
principio de progresividad, contiene múltiples aspectos susceptibles de
soportar investigaciones científicas, en este caso particular se hará abstracción
de lo extenso y profundo que resulta el mundo de los tributos, para centrar la
investigación en el componente tributario denominado Impuesto Sobre la
Renta en cuanto se relacione con la contabilidad.
En cualquier organización, la contabilidad representa un invaluable
medio de obtención de información útil para la toma de decisiones financieras,
con su uso, podemos medir o determinar en cualquier momento la situación y
resultados financieros de una empresa o entidad sea ésta del sector público o
del sector privado.
También es la contabilidad, o la obligación de llevarla, un requisito
legal tributario al que están sujetas las organizaciones en virtud de
disposiciones de ley.
A pesar de lo aparentemente obvio de la necesidad que representa la
contabilidad a los efectos de la determinación cuantitativa de las bases o
BIBLIOTECA
14
parámetros a partir de los cuales se inicia o recae la aplicación de las
obligaciones tributarias, subyace tanto en los propósitos de la contabilidad
como en las disposiciones tributarias, la posibilidad de hallar divergencias de
contenido, intención y propósito, cuando son analizadas con criterio
investigativo.
Como se indicó en párrafos precedentes, la amplitud del campo
tributario es tal, que sólo mediante la parcelización es posible abordarlo e
investigarlo, razones que obligan a centrar la investigación problematizando el
análisis comparativo entre las disposiciones legales en materia de impuesto
sobre la renta y los principios de contabilidad generalmente aceptados, bases
conceptuales de la contabilidad.
Situación a Investigar
La Constitución venezolana sancionada en 1999, en su artículo 316
contiene en términos parecidos a los de la Constitución del año 1961 que “el
sistema tributario procurará la justa distribución de la carga pública según la
capacidad económica del o la contribuyente”.
El término capacidad económica, llamado también capacidad
contributiva, encierra en su intencionalidad la necesidad de un proceso
aritmético determinativo que sirva para que tanto el contribuyente (sujeto
pasivo) como el Estado o Fisco Nacional (sujeto activo), puedan entenderse en
un lenguaje común, base del postulado de equidad, implícito en las
disposiciones de nuestra constitución.
Si la capacidad económica la entendemos como la capacidad que posee
un contribuyente (individual o societario) de coadyuvar a los gastos públicos
(vía tributo) una vez cubiertas sus necesidades vitales, sin que se ponga en
riesgo el patrimonio de la empresa o actividad económica que genera el
enriquecimiento o permite la adquisición y tenencia de bienes, indudablemente
BIBLIOTECA
15
que esa capacidad no podrá ser una manifestación independiente o
desconectada de la verdadera situación patrimonial del contribuyente.
La contabilidad, ciencia del patrimonio, como ha sido definida por
varios autores, entre ellos Vicenzo Masi (citado por Millán Puentes, p, 112),
representa el método, procedimiento y técnica más depurada para determinar
en cualquier momento la situación financiera de una organización y por ende
su capacidad contributiva, lo que permite afirmar que al aplicar las
disposiciones de la Ley de I.S.R., que se apartan de los procedimientos
reconocidos por la contabilidad, cuando de calcular o determinar los
compromisos tributarios se trata, no se respeta la verdadera capacidad
contributiva del sujeto pasivo, lo cual pudiera ser contraproducente para el
Estado o para el propio contribuyente.
En la actualidad, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela (F.C.C.P.V.) libra una denodada lucha para que el procedimiento
establecido en la Ley de I.S.R., denominado ajuste por inflación se aplique
siguiendo los lineamientos y directrices de la Declaración de Principios de
Contabilidad Nº 10 (D.P.C-10), lo cual permitiría la unificación de criterios por
lo menos en ese particular.
Otros principios de contabilidad, o son totalmente ignorados por la Ley
o son medianamente aceptados, a pesar de la disposición expresa establecida
por la propia Ley, sobre la obligación de acatar los P.C.G.A., siendo este
dilema con el que se enfrentan las empresas y viven permanentemente los
profesionales de la contaduría, la razón fundamental que motiva el presente
trabajo, que por sus características y orientaciones se ubica en los aspectos
contable-financieros, sin que eso signifique desdeñamiento de los aspectos
legales, jurídicos y económicos.
BIBLIOTECA
16
Justificación e Importancia de la Investigación
Si tomamos como premisa que cualquier impuesto o tributo que se
pague representa un sacrificio financiero que soporta el contribuyente y
además que los procedimientos determinativos previstos en la Ley de I.S.R., no
parecen respetar la verdadera capacidad contributiva, una investigación que
contribuya a demostrar que históricamente en el país, el postulado
constitucional de respeto a la capacidad económica o contributiva, ha venido
siendo irrespetado, estaría más que justificada.
Por otro lado, la investigación ayudaría a resolver el conflicto
dilemático que existe cuando se confrontan las disposiciones legales con los
pronunciamientos técnicos, en la medida que sirva para sustentar una posición
académica y gremial que genere una revisión y adecuación de la Ley, para que
el respeto a la capacidad contributiva deje de ser sólo letra y se transforme en
realidad.
Alcance y Delimitación de la Investigación
Como se indicó en los párrafos introductorias, la investigación se centra
en los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), la
Contabilidad como sistema de Información, las disposiciones de la Ley de
Impuesto sobre la Renta y la capacidad económica base y límite de las
obligaciones tributarias.
Sobre la contabilidad como sistema de información, consideramos que
existe abundante y muy buena literatura producida, la cual se toma como base
esta investigación. Con respecto a los PCGA, se destaca que se refiere a los
emitidos o autorizados a utilizar por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela (F.C.C.P.V.), en la publicación identificada como
Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0 (DPC-0).
Las disposiciones de la Ley de I.S.R., son aquellas cuyo contenido se
refiera directamente a conceptos y procedimientos para la determinación de la
BIBLIOTECA
17
renta neta objeto de gravámenes de Ley, es decir, fundamentalmente las
disposiciones referidas a definiciones, características y cálculos de ingresos
brutos, costos y deducciones. A estos efectos se utilizó la Ley publicada en
Gaceta Oficial Nº 5566 del 28-12-2001.
Imposible hablar de capacidad económica o contributiva sin analizar el
texto constitucional. Los parámetros y principios del sistema tributario
venezolano, son estudiados sobre la base de lo dispuestos en la Constitución de
la República Bolivariana de Venezuela, aprobada en el año 1999.
Otros aspectos del sistema tributario nacional y sus agentes son
analizados, para lo cual el estudio se apoyó en las disposiciones contenidas en
el Código Orgánico Tributario (C.O.T.) publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305
del 17-10-2001.
La relación entre los distintos tópicos de investigación es la siguiente:
La Constitución de la República establece la obligatoriedad de tributar, crea el
sistema tributario nacional y le establece principios y competencias. El Código
Orgánico Tributario da marco y hace operativo al sistema tributario, la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, establece las particularidades de un componente del
sistema tributario, conocido como imposición directa a la renta del sujeto
obligado. Por su lado la contabilidad llevada con apego a los P.C.G.A
establece pautas y procedimientos para la determinación a fecha específica de
la situación patrimonial de una organización económica o un particular,
también sirve para determinar los resultados obtenidos en un período
específico, que de ser positivos, pueden estar comprendidos en los supuestos
gravables a que se refiere la Ley, con la aclaratoria que esta coincidencia de la
contabilidad y la Ley, no elimina el conflicto interpretativo y aplicativo entre
definiciones y procedimientos que cada uno de estos estamentos o regímenes
contiene, precisamente el objeto principal de esta investigación.
BIBLIOTECA
18
En el ámbito tributario la contabilidad tiene doble exigencia, una
informar sobre la situación patrimonial o la generación de rentas de las
personas sometidas al imperio de la Ley, y la otra, determinar con corrección y
ajustada al principio de equidad, la capacidad contributiva de esas personas.
Por razones de practicidad y por ser mayoritariamente los casos sobre
los cuales ha existido controversias entre administrados y administración
tributaria, la investigación y análisis se hace orientado hacia el sector
empresarial privado, específicamente a comerciantes societarios que se rigen
exclusivamente por las disposiciones del Código de Comercio (C.Co.).
Dentro del alcance de la investigación, además de los PCGA y las
disposiciones legales de la Ley de I.S.R., se incluyen los tópicos referidos a la
función informativa de la contabilidad y a la capacidad económica o
contributiva.
Estos dos aspectos no son mencionados explícitamente en los objetivos
específicos, al desarrollar estos últimos, tales aspectos quedan implícitamente
incluidos, ya que como se afirmó con anterioridad la contabilidad contiene el
procedimiento para determinar la capacidad económica de cualquier entidad o
persona y a su vez, al comunicarlo a los interesados mediante los estados
financieros y sus notas revelatorias, cumple su rol de sistema de información.
Objetivos de la Investigación
El análisis comparativo del contenido de las disposiciones tributarias
establecidas en la Ley de I.S.R. y de los pronunciamientos técnicos emitidos
por la F.C.C.P.V., configura el objetivo general de esta investigación, a los
efectos de precisar y estudiar las diferencias y semejanzas entre ambas
categorías de contenido, ya que de su aplicación práctica al momento de
determinar los resultados de una entidad o persona, se obtienen resultados no
siempre coincidentes, lo que pudiera causar una desviación importante en la
BIBLIOTECA
19
observación del postulado constitucional de respeto a la capacidad
contributiva.
La preocupación básica de la investigación estriba en que las diferencias
por ahora lógicas y naturales, entre la renta neta calculada según la Ley y la
calculada según la contabilidad incrementa aún más la duda y la incertidumbre
acerca de lo que realmente es y como debe determinarse la capacidad
económica, que es un concepto mencionado, más no desarrollado ni precisado
en la Constitución Republicana, tampoco en la Ley.
Siempre que se pretenda conducir, modificar o crear una conducta o un
determinado comportamiento y tal pretensión se formule por escrito, deben
incluirse en el mismo tres funciones básicas o intenciones que deben ser
característica de toda norma o guía de acción.
En los PCGA al igual que en las disposiciones legales es perfectamente
distinguible una función explicativa, una normativa y una metodología.
La función explicativa tiene como propósito el que y su objetivo es
brindar la plataforma desde la que sea posible reconocer la causa-efecto propia
del concepto técnico o legal en cuestión, la función normativa, asociada al
deber ser, que se manifiesta mediante el establecimiento de pautas o límites
dentro de los que son aplicables las normas o guías de acción, y por último, la
función metodológica, define las vías y maneras para aplicar y comprender, es
decir, el como, está asociada en cuanto a los PCGA se refiere, a los
procedimientos y procesos de manejo de información y valuación patrimonial.
Por otro lado, como quiera que la Ley de I.S.R., obliga a los
contribuyentes a llevar contabilidad con acatamiento de los PCGA, para que
sea aceptada como elemento probatorio de la ocurrencia del hecho imponible,
es obligante el análisis comparativo para determinar si la Ley en su articulado
específico, guarda similitud direccional y funcional con lo establecido por y
para los P.C.G.A.
BIBLIOTECA
20
Objetivo Específico Nº 1.
Analizar en sus funciones explicativas, normativas y metodológicas a
los denominados postulados básicos contenidos en la DPC-0 y compararlos en
iguales categorías de análisis con las disposiciones contenidas en la Ley de
I.S.R.
Objetivo Específico Nº 2.
Analizar en sus funciones explicativas, normativas y metodológicas a
los denominados principios generales contenidos en la DPC-0, y compararlos
en iguales categorías de análisis con las disposiciones contenidas en la Ley de
I.S.R.
Objetivo Específico Nº 3.
Analizar el articulado de la Ley de I.S.R., para identificar aquellos
artículos que hagan referencia o mencionen los aspectos denominativos de los
P.C.G.A.
Objetivo Específico Nº 4.
Analizar aquellos artículos de la Ley de I.S.R., que hagan referencia o
mencionen los aspectos denominativos de los P.C.G.A. con el propósito de
verificar las semejanzas o diferencias de contenido entre estos artículos de Ley
y los P.C.G.A., contenidos en la DPC-0
BIBLIOTECA
21
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
Antecedentes de la Investigación
El estudio de las causas por las cuales los resultados financieros de una
empresa, determinados de acuerdo con principios contables generalmente
aceptados, son frecuentemente diferentes a los que se obtienen cuando a las
misma empresa y para el mismo período, se le aplican los preceptos y
procedimientos determinantes de resultados, contenidos en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, ha ocupado no pocas horas de profesionales, estudiantes e
investigadores tanto del tema tributario, como el de la contaduría.
Varias obras, textos unas, temas de conferencias, artículos de revistas
otras, representan el caudal de antecedentes sobre los que se basa la actual
investigación, los cuales son:
El Prof. Humberto Romero–Muci, en el marco de las VI Jornadas de
Derecho Tributario (Caracas, Nov. 2002), expuso una conferencia titulada
“Naturaleza Jurídica de los Principios de Contabilidad de Aceptación General
en Venezuela y su Incidencia en la Determinación de la Renta Financiera para
el Cálculo del Impuesto sobre la Renta de Dividendos”, en la que además de
plantear dudas sobre la juridicidad de los PCGA a pesar que las últimas
reformas legislativas se alineen con las metodologías contables financieras.
No obstante, el autor admite que las reglas contables adoptadas para la
determinación de la renta financiera, pueden ser las emanadas de la F.C.C.P.V.
lo que de alguna manera significa un reconocimiento a la validez de los PCGA
y a la autoridad técnica de la F.C.C.P.V. en cuanto a la emisión de
pronunciamientos técnicos.
Toca el Prof. Romero-Muci en su artículo, el tema de fondo de la
investigación referido al papel que la contabilidad juega, cuando de transmitir
BIBLIOTECA
22
información para fines tributarios se trata, en este específico caso, para calcular
la renta financiera o contable que por mandato de ley debe oponerse a la
denominada renta fiscal a los efectos de determinar la existencia de diferencias
que pudieran generar dividendos y un subsecuente gravamen.
“Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela
(ver PCGA), Análisis Financiero, Ético, Jurídico y Fiscal”, es un trabajo
presentado por el Prof. José Alberto Yánez G., docente de la Universidad de
Carabobo, reconocido como autoridad en el país en la materia de principios
contables. Este trabajo investigativo fue expuesto en el marco de las Jornadas
de Auditoria “Lic. Pedro Arturo Leal”, celebradas en el año 2000. El autor
hace un apretado análisis sobre la controversia entre los principios de
contabilidad (fundamentalmente se refiere al denominado ajuste por inflación)
y las disposiciones tributarias y concluye que la capacidad económica del
contribuyente es una sola (es decir, no puede haber una para el Fisco y otra
para la contabilidad) y la mide la contabilidad ajustada por inflación. Guarda
el trabajo de Yánez afinidad con esta investigación, en cuanto a que sostiene
tesis similares sobre el procedimiento y técnicas para la determinación de la
capacidad económica o contributiva.
“Diferencias Importantes en PCGA en Canadá, Chile, México y los
Estados Unidos”, es un texto publicado en 1999 por el Instituto Mexicano de
Contadores Públicos, que se toma como antecedente de la investigación, aún
cuando tiene poca orientación hacia lo tributario, sobre todo por el esquema y
métodos de análisis comparativo que aplica, metodología que en parte es
utilizada para esta investigación.
En la revista Derecho Tributario Nº 78, el profesor Humberto
Romero-Mucí, en su artículo “Aspectos jurídicos de los principios de
contabilidad sobre presentación de estados financieros ajustados por
exposición a la inflación (DPC-Nº 10) y la publicación técnica sobre
BIBLIOTECA
23
reestructuración del patrimonio (PT-19)”, hace un análisis sobre la validez
jurídica de los principios de contabilidad y sobre la competencia de la
federación gremial para emitir normas contables. Llega el autor, entre otras, a
la siguiente conclusión: la realidad patrimonial sólo puede ser una y que en
escenario inflacionario las normas de ajuste se orientan a la cuantificación de
la situación financiera, razón por la que los P.C.G.A. podrían tener una
aplicación vinculante.
Aunque no es un análisis comparativo lo hecho por el Prof. Romero, en
su estudio y conclusiones subyace la convicción de ser la contabilidad apegada
a los PCGA la manera más idónea para determinar la realidad patrimonial, lo
que coincide plenamente con el planteamiento inicial de esta investigación,
razón por la cual es incluido dentro de los antecedentes investigativos.
Miguel Calvo y otros, en la revista Derecho Tributario Nº 64 (Julio –
Septiembre 1994), publicaron un estudio sobre “El cambio de método de
valuación de inventarios” que expone su análisis doctrinario y jurisprudencial
sobre lo que sostiene la administración en cuanto a que los contribuyentes, una
vez escogido el método de valuación de inventarios no pueden cambiarlo por
otro, sin previa autorización de la administración tributaria, dado por escrito.
En esta ocasión, la administración tributaria formuló un reparo por un cambio
de método de valuación de inventario que entre otros efectos producía un
menor pago en impuestos, reparo que fue declarado improcedente por el
tribunal contencioso-tributario. El asunto de fondo que se relaciona con la
investigación, es el referido a la capacidad contributiva que el contribuyente en
el cambio de método de valuación de inventarios, intentó proteger y no como
lo dejaba entrever la autoridad tributaria que insinuaba un mecanismo de
disminución de impuestos.
“Conflictos entre las normas impositivas y los principios contables”
estudio presentado por Enrique Jorge Reig, profesor emérito de la Universidad
BIBLIOTECA
24
de Buenos Aires, publicado en la Revista Derecho Tributario Nº 62 (Enero –
Marzo 1994). El autor hace un estudio sobre los objetivos de la contabilidad y
la evolución de sus principios y sobre los objetivos y principios de la
tributación, para de esa manera llegar a establecer algunas de las causas de las
diferencias y divergencias entre lo contable y lo tributario. En sus
conclusiones, el autor plantea la tesis del conflicto permanente debido
precisamente a los objetivos diferentes entre si, que tienen la contabilidad y la
tributación. El estilo y esquema utilizados por el autor para su análisis, además
del contenido del estudio guardan cierta identidad con esta investigación.
Otro trabajo, ya no tan reciente, es el titulado “El problema de la
valuación de los inventarios en el régimen actual de impuesto sobre la renta en
Venezuela”, que fuese presentado por el conferencista José Luis Falcón, como
ponencia en el marco de las III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario,
realizadas en Caracas, en Noviembre 1989.
En esta ponencia, el autor Falcón hace un estudio pormenorizado sobre
el conflicto que se da, por la relativa discrecionalidad de los PCGA y por la
rigidez de los preceptos legales en cuanto a la valuación de los inventarios,
análisis que guarda coincidencia tanto en contenido como en método con la
investigación.
Bases Teóricas
Contabilidad
A esta fecha es innegable el avance y la importancia que la contabilidad
ha alcanzado en los ámbitos económico, social y ambiental, al punto que
surgieron distintas categorías o especialidades contables asociadas a los
ámbitos señalados, pero siempre orientadas al elemento patrimonio, concepto
consustanciado íntimamente con el propósito supremo de la contabilidad.
BIBLIOTECA
25
Son varias las definiciones que se han dado a la contabilidad entre las
cuales destacan:
La contabilidad debe ser considerada tanto una actividad de servicio como un sistema de información y una disciplina descriptiva y analítica. Cualquiera de las acepciones o descripciones que se adopte de la contabilidad debe contener las cuatro bases que la definen: 1) la naturaleza económica de la información 2) medida y comunicada referente a 3) entidades económicas de cualquier nivel organizativo, presentada a 4) personas interesadas en formular juicios basados en la información y tomar decisiones sirviéndose de dicha información. (párrafo 6 de DPC-0).
Por su lado Millán Puentes (1999), la define como:
Una ciencia que estudia la vida económica y financiera de la empresa con el fin de administrarla adecuadamente. Esta concepción está expandida en muchos países de Europa, y en especial la escuela Latina, con Italia a la cabeza, considera que la contabilidad es la ciencia que administra, dirige y controla el patrimonio de la empresa. Desde luego, como todas las ciencias debe tener una tecnología. La Contabilidad como ciencia tiene muy bien ganado sus derechos: a su nombre, a su propio lenguaje, a una definición, a un universo, a un objetivo, a una división, a una normativa y a una filosofía. (p. 12).
En ambas definiciones, quizás no coincidentes en un ligero análisis,
subyacen elementos comunes tales como comunicación de información, en un
lenguaje propio a un universo de usuarios y la naturaleza económica para
expresar sus verdades.
A los efectos de la investigación, las ideas de control patrimonial
(concepto unido indisolublemente al de capacidad contributiva) y suministro
de información para toma de decisiones (función que va íntegramente
direccionada hacia el universo de usuarios entre los cuales está el Fisco
Nacional) aportan un basamento teórico importante que enmarca los objetivos,
conceptos y hallazgos que en ella se exponen.
BIBLIOTECA
26
De las definiciones transcritas, también es perfectamente posible
identificar objetivos de la contabilidad, entre los cuales están:
- Informar adecuada y oportunamente.
- Describir y analizar la información económica.
- Controlar el patrimonio empresarial.
- Estudiar la vida económica y financiera de la empresa.
Académica y profesionalmente la contabilidad ha sido diferenciada,
utilizándose para ello distintos criterios clasificatorios, así se tiene que:
- Según el destinatario de la información se divide en:
Contabilidad financiera (usuarios externos)
Contabilidad administrativa o gerencial (usuarios internos)
- Según el sector económico a que se refiera:
Contabilidad agrícola o agropecuaria
Contabilidad bancaria
Contabilidad de seguros
Contabilidad hotelera
Contabilidad gubernamental, etc.
- Según el área interna de la empresa u organización a que se refiera:
Contabilidad de costos
Contabilidad tributaria
Contabilidad del recurso humano o capital intelectual
Contabilidad ambiental, etc.
No es pretensión del trabajo agotar todas las clasificaciones posibles,
sólo por un fin meramente didáctico se enuncian y por que algunas de esas
clasificaciones son utilizadas más adelante.
Indudablemente que la contabilidad mediante sus procedimientos
determinativos de resultados y de posiciones financieras es el sistema más
idóneo para mensurar en un momento determinado la capacidad económica o
BIBLIOTECA
27
contributiva de cualquier empresa, persona u organización y para ello hace uso
de sus más conspicuos medios informantes que son los libros de contabilidad y
los estados financieros.
Fuertes críticas en la actualidad recibe la contabilidad, ya que se aduce
que la misma no es capaz de reflejar todo lo que ocurre, en gran parte debido a
la acelerada evolución del entorno en los últimos años y a que la exigencia
sobre la utilidad de la información se ha agudizado. Esa incapacidad de que se
acusa a la contabilidad pudiera también, de alguna manera, incidir en la
determinación de la denominada capacidad contributiva.
Especial responsabilidad tiene en este particular la contaduría pública,
de la cual la contabilidad es sólo una parte, quizás la más emblemática
históricamente hablando, profesión y disciplina científica que mediante la
investigación debe procurar y luchar porque la contabilidad trascienda los
paradigmas actuales y logre valuar, registrar y revelar todo aquello que esté
involucrado en la valoración de las organizaciones.
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)
Tomando como base la definición de contabilidad dada por Millán
Puentes, quien afirma que la contabilidad tiene muy bien ganado su derecho a:
su propio lenguaje, normativa y filosofía, no es temerario afirmar que parte de
esos derechos son ya realidad, los PCGA son una muestra de un derecho
socialmente bien posicionado.
Todo conocimiento, toda disciplina y toda creencia, requiere de un
marco teórico conceptual mínimo que le de sustento a sus proposiciones y
postulados.
En el caso de la contabilidad, sin perjuicio de la añeja e interesante
controversia sobre los atributos científicos de los PCGA, estos representan la
existencia de un lenguaje, procedimientos y criterios comunes que le dan
BIBLIOTECA
28
coherencia e identidad a la contabilidad, independientemente de la latitud
geográfica, el sector económico y la actividad específica de que se trate.
La DPC-0, en su párrafo 24 establece la siguiente definición:
Los principios de contabilidad de aceptación general son un cuerpo de doctrinas asociadas con la contabilidad, que sirven de explicación de las actividades corrientes o actuales y como guía en la selección de convencionalismos o procedimientos aplicados por los profesionales de la Contaduría Pública en el ejercicio de las actividades que le son propias, en forma independiente de las entidades analizadas y que han sido aceptados en forma general y aprobados por la Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela auscultados a través de su Comité Permanente de Principios de Contabilidad.
Posiciones encontradas hay sobre cual organismo debe emitir los
principios de contabilidad, dos destacados analistas mantienen públicamente
una interesante controversia: El Prof. Romero Mucci (Ob. cit) afirma que la
F.C.C.P.V. no posee capacidad ni facultad legal para emitir principios, por su
lado el Prof. Yánez García (Ob. cit), afirma que cuando las leyes en Venezuela
se refieren a los PCGA, se están refiriendo evidentemente a los promulgados
por la F.C.C.P.V. A los efectos de esta investigación se asume, que cuando la
Ley de I.S.R., menciona a los Principios de Contabilidad, se refiere a los
emitidos por la F.C.C.V.P., igualmente se destaca que no se toma posición
alguna sobre la controversia indicada supra, acerca de las cualidades científicas
de los PCGA, ya que sólo este tema podría abarcar varias investigaciones
diferentes sin que haya entre ellas criterios totalmente coincidentes.
La DPC-0, fuente y base de los principios contables objeto de esta
investigación menciona dieciséis (16) principios agrupados en dos (2) grandes
clases a saber:
a) Postulados o Principios Básicos
1) La Equidad
2) La Pertinencia
BIBLIOTECA
29
b) Principios Generales, que se dividen a su vez en tres (3) categorías:
b.1. Supuestos derivados del ambiente económico:
3) Entidad
4) Énfasis en el aspecto económico
5) Cuantificación
6) Unidad de medida.
b.2. Principios que establecen la base para cuantificar las operaciones de
la entidad y los eventos económicos que la afectan:
7) Valor histórico original
8) Dualidad económica
9) Negocio en marcha
10) Realización contable
11) Período contable.
b.3. Principios generales que debe reunir la información
12) Objetividad
13) Importancia relativa
14) Comparabilidad
15) Revelación suficiente
16) Prudencia.
Una tercera clase de principios denominada “Principios Aplicables a los
Estados Financieros y a Partidas o Conceptos Específicos”, es también
mencionada por la DPC-0, con la salvedad que no es discriminada o
subdividida como las dos anteriores. Estos principios son desarrollados
mediante la emisión y publicación de sucesivas declaraciones de principios
(D.P.C.) y en algunos casos, son aplicados u operacionalizados mediante las
denominadas publicaciones técnicas (P.T.).
Medición, registros y revelación de los resultados y efectos de las
transacciones y acontecimientos empresariales, representan el objetivo sumo
BIBLIOTECA
30
de los PCGA, cuya aplicación no necesariamente indica que todas las
entidades son absolutamente iguales, la singularidad y especificidad de cada
empresa hacen factible la diversidad de procedimientos y técnicas, pero todas
basadas en los supuestos que representan los PCGA.
En síntesis, no es aventurado coincidir con lo citado por el Prof. Romero
Mucci, quien en el marco de las VI Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario (Caracas, Noviembre 2002), apoyándose en lo opinado por los
autores López Díaz y Menéndez Menéndez, señaló: Los PCGA son
“macrorreglas surgidas de un proceso lógico que enriquecen el conocimiento
científico de la Contabilidad y que tiene su base en la teoría general contable”.
Es gracias fundamentalmente a los PCGA que la contabilidad se
convirtió en un sistema de información estructurado, con capacidad para
registrar los hechos y transacciones económicas dándole así un tratamiento
sistemático a la información y con un lenguaje particular.
En otro orden de ideas, llama la atención que la DPC-0 utilice tanto la
denominación de Principios de Contabilidad de Aceptación General como la
de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, los cuales entre si no
guardan homogeneidad semántica (véanse los párrafos 9 y 24).
La Contabilidad como Sistema de Información
Quizás donde haya acuerdo unánime sobre la definición de contabilidad
es cuando se presenta como un sistema de información, lo que implica,
tomando como base la teoría de la información, que debe tener un fin o
propósito ulterior que no es otro que permitir o contribuir a la toma de
decisiones.
Apropiadamente la contabilidad es definida como sistema, por cuanto
reúne todos los atributos que caracterizan al concepto: entrada, proceso y
salida.
BIBLIOTECA
31
En este caso la entrada del sistema está representada por todos aquellos
datos (facturas, montos, unidades, etc.) de vocación económica y con
afectación patrimonial que resultan de las transacciones y operaciones que
realiza la empresa o entidad.
El proceso estaría en términos resumidos, representado por todos
aquellos procedimientos (selección, clasificación, registro, análisis, medición
de efectos, ajustes, etc.) que se aplican a los datos de entrada con el objeto de
producir y presentar a los usuarios la información que del sistema se espera,
para que éstos puedan tomar las decisiones en un ambiente de incertidumbres
disminuidas.
En cuanto al proceso en si de transmisión de información, sin el cual no
se alcanzaría la cualidad de sistema y a los propósitos de esta investigación es
posible distinguir los siguientes elementos:
- Emisor o fuente (comunicador): este rol le compete absolutamente a la
contabilidad, independientemente que la gestión esté a cargo de la entidad y
sus funcionarios. La contabilidad produce la información sobre la situación
y cambios patrimoniales y los resultados obtenidos por la empresa o entidad
y sobre otro aspecto según sean las necesidades específicas de los usuarios.
- Canal o medio de comunicación: por excelencia, en la contabilidad está
representado por los reportes o estados financieros, los libros de
contabilidad y un tercer lugar por las declaraciones impositivas a que obliga
la Ley.
- Receptor, perceptor o destinatario de la información: fácilmente
distinguible en este rol los usuarios internos y externos a la organización,
los cuales sobre la base de esa información toman decisiones. Uno de estos
usuarios es precisamente el Fisco Nacional.
La información, que también puede definirse como un proceso mediante
el cual opera una reducción de incertidumbre ante la necesidad o posibilidad de
BIBLIOTECA
32
escoger entre varias opciones o alternativas. La contabilidad que registra,
procesa e informa sobre la base de una plataforma teórica-conceptual definida
y sistematizada representada por los P.C.G.A. es una reductora de
incertidumbre, por cuanto la información que transmite y a pesar de ciertas
incapacidades es bastante precisa y formalizada o decodificada. Sin embargo,
queda la interrogante sobre cuanta información pudiera transmitir la
contabilidad.
Tributos
La obligación de contribuir mediante la entrega de una parte de la
riqueza a algo o alguien considerado superior tanto en el plano religioso como
el legal, es tan antiguo como la existencia del humano en la tierra.
De una exigencia y una forma de cumplir quizás anárquica o no bien
determinada, paulatinamente y al mismo ritmo del desarrollo y consolidación
de los modernos estados, se pasó a toda una estructura administrativa y jurídica
bastante precisa en sus procedimientos y reglas, al punto que lograron
conformarse los distintos sistemas tributarios prácticamente en todos los
países.
En el caso venezolano, aún cuando no se tenía la actual noción de país,
en el territorio, en fechas muy anteriores a la independencia existía la figura de
un régimen tributario que dio nacimiento posterior al sistema que hoy se posee
y en el cual están presentes varios de los tipos de tributo que la doctrina ha
distinguido e identificado.
El tributo tiene dos vertientes, que siendo antagónicas, lo definen, una
de ella es desde la postura del Estado quien en su poder de imperio y mediante
el establecimiento de leyes lo recauda de los particulares, quienes representan
la segunda vertiente y son los obligados a trasladar en propiedad al Estado
parte de sus riquezas.
BIBLIOTECA
33
Así presentado, el tributo puede entonces definirse como “las
prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio
en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento
de sus fines”.
Para el Estado representa ingresos recurrentes, mientras que para los
particulares denominados contribuyentes representa gastos.
La misma definición anterior señala las características del tributo:
- Prestaciones en dinero
- Exigidas en ejercicio del poder de imperio
- Establecidos por una ley
- Su objetivo es cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de los fines
del Estado, los cuales obviamente son comunes a cualquier clase de tributo.
Las más comunes categorías de tributo, de acuerdo con las doctrinas son
las siguientes:
- Impuestos
- Tasas y
- Contribuciones especiales.
Estas categorías de tributos se diferencian entre si por:
- En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda
actividad del Estado relativa a él.
- En la tasa, existe una especial actividad del Estado que se materializa en la
prestación de un servicio individualizado en el obligado.
- En la contribución especial, también existe una actividad del Estado que sin
individualizarse con respecto al obligado, para éste, es generadora de un
especial beneficio.
Debido a que el interés de la investigación se centra en un tipo de
impuesto, sólo se desarrollan algunos conceptos referidos a esta noción
tributaria.
BIBLIOTECA
34
Los Impuestos
El profesor y tributarista Héctor Villegas (1992), los define así:
“Tributos exigidos por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos
imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado”. A esta
definición el profesor Valdés Costa (citado por Villegas), agrega: “que el
impuesto es el tributo típico por excelencia. El que representa mejor el género
confundiéndose prácticamente con él. Es también el más importante de las
finanzas actuales y el que tiene más valor científico, razones por las cuales la
doctrina le presta preferente atención”.
Comparte Villegas la generalizada opinión doctrinaria, que además de
otras clasificaciones, los impuestos pueden clasificarse en directos e indirectos,
clasificación ésta que se toma a los efectos de la presente investigación.
Fundamentalmente la distinción entre impuestos directos e impuestos
indirectos, estriba en la posibilidad de ser trasladados, en consecuencia,
directos son aquellos que no pueden trasladarse, indirectos aquellos que si
pueden trasladarse. Lo cual significa que el impuesto directo recae directa y
definitivamente sobre el obligado (sujeto pasivo) sin posibilidad de repercusión
(traslado), mientras que el indirecto el sujeto pasivo de la obligación puede
repercutirlos sobre otra persona.
Otros criterios de distinción son: El impuesto directo grava una
manifestación inmediata de la capacidad contributiva (el patrimonio o la renta),
el indirecto grava una manifestación mediata e indirecta de la capacidad
contributiva (consumo o gasto de la renta).
A la categoría de impuesto directo pertenece el Impuesto sobre la Renta,
el cual extensivamente es definido como un tributo de carácter directo y de
naturaleza personal que grava la renta de las personas físicas y jurídicas en
BIBLIOTECA
35
función de su cuantía y de otras circunstancias particulares que concurran en la
obtención de esas rentas.
Un aspecto indisolublemente unido al impuesto sobre la renta, es la
precisión sobre que ha de entenderse como renta. La doctrina tradicionalmente
ha acuñado dos conceptos: la renta – producto y la renta incremento
patrimonial, los cuales son definidos por Villegas así:
- Renta – Producto: la renta es el producto neto y periódico que se extrae de
una fuente capaz de producirlo y reproducirlo. Tal fuente es el capital, y
como permanece inalterado, no obstante origina tal producto, tiene la
propiedad de ser una fuente productiva y durable.
- Renta – Incremento Patrimonial: la noción de renta es amplísima e incluye
no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como la
plusvalía, donaciones, legados, ganancias de juegos, herencias, etc. (La
legislación venezolana adoptó y aplica el concepto de renta – incremento
patrimonial).
Por otro lado, el profesor Dino Jarach (1993), destaca que cada vez, con
mayor aceptación se caracteriza el impuesto por su naturaleza de tributo que
responde al principio de la capacidad contributiva.
Capacidad Contributiva o Tributaria
Este concepto de origen económico (expresión cuantitativa), revestido
de rango jurídico (expresión cualitativa), es, en el ámbito tributario quizás uno
de los conceptos que goza de menos precisión en cuanto a su definición.
Al ser de origen económico necesariamente está asociado a los números
y al tener rango jurídico está asociado a una capacidad legal que confiere y
establecen las distintas leyes tributarias.
La capacidad tributaria, aptitud de las personas para pagar impuestos, ha
sido elevada a la categoría de principio legitimador del establecimiento de los
BIBLIOTECA
36
tributos, es decir, a partir de su noción se justifican las razones por las cuales
las personas deben sostener la actividad del Estado y cual debe ser la medida
de su contribución, lo que denota la vinculación de la imposición con la aptitud
económica, y da aparentemente un parámetro más objetivo para formular el
impuesto óptimo que respete a cabalidad dicha capacidad.
Alberto Tarsitano, en su artículo “El Principio Constitucional de
Capacidad Contributiva” publicado bajo la coordinación de García Belsunce
(1994), propone que la capacidad contributiva ha de entenderse 1) como
mandato moral de los habitantes a sostener los gastos del Estado, que se
traduce en el deber jurídico y político – constitucional de contribuir y 2) como
garantía operativa del derecho del contribuyente a obtener el reconocimiento
legal de la “causa– fuente” de los tributos, que el deber impositivo debe
respetar en tanto representa la materialidad del hecho imponible.
Sin embargo y ante estas aparentemente esclarecedoras definiciones aún
subyace el problema que para la contabilidad representa el como medir la
capacidad contributiva, que elementos o manifestaciones la conforman y que
porcentaje o porción de esa capacidad representa el impuesto óptimo y
equitativo que no traspase la endeble y delgada línea de la confiscatoriedad.
Otro dilema a resolver es si la capacidad contributiva debe determinarla la
contabilidad o debe determinarla el procedimiento establecido en la Ley.
Hasta ahora, la contabilidad no se ha ocupado de definir una
metodología para la determinación de la capacidad contributiva asumiendo
pasivamente y quizás no exenta de razones, que más un problema o
responsabilidad contable, es una competencia de la Ley.
Sin embargo, es menester recalcar que: No existe una ley que determine
como calcular los beneficios de una entidad, solamente lo establecen los
principios contables de general aceptación y por ende es el contador público el
profesional técnicamente preparado para determinar los resultados de una
BIBLIOTECA
37
entidad desde el punto de vista financiero y económico, tal como de alguna
manera lo deja entrever el profesor Romero – Muci, si la contabilidad no ha
establecido un criterio procedimental para la determinación cuantitativa de la
capacidad contributiva, la Ley de Impuesto sobre la Renta tampoco lo ha
hecho, así como tampoco se ha precisado con exactitud las dimensiones y
definiciones técnicas del concepto.
Bases Legales
Toda la estructura legal programática que establece principios,
objetivos, funciones y límites al denominado sistema tributario deviene de la
Constitución de la República, norma suprema y fundamento del ordenamiento
jurídico, y se especifica o procedimenta en el Código Orgánico Tributario y en
las leyes respectivas.
Lo referente a la contabilidad y los principios contables no es de rango
constitucional, está contenido en forma dispersa en varias leyes, siendo el
Código de Comercio el que establece aspectos más específicos sobre la
contabilidad. Sobre los PCGA, el C.O.T y la L.I.S.R. sólo los mencionan sin
ningún otro aspecto específico.
Base Legal del Tributo
A los fines de la investigación, los aspectos que se tratan están referidos
fundamentalmente al impuesto sobre la renta.
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
Contiene en su artículo 133 el expreso mandato según el cual “Toda
persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de
impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”.
Como se aprecia, el citado artículo hace mención a los tres tipos de
tributos que distinguen la doctrina.
BIBLIOTECA
38
Más adelante en sus artículos 316 y 317, establece con precisión los
principios sobre los cuales se sustenta el sistema tributario, cuando señala:
Artículo 316.-
“El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al
principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la
elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un
sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
Nace acá el postulado máximo de la tributación que consiste en no
agotar la fuente que produce el enriquecimiento, postulado que se materializa
en el respeto a la capacidad económica y en el principio de la progresividad,
base de la equidad tributaria.
Artículo 317.-
“No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén
establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo
puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios
personales, la evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la
ley, podrá ser castigada penalmente.
…. Omisis ………………………………………………………………
…. Omisis……………………………………………………………..”
Estos dos primeros párrafos del artículo, además de recalcar con la no
confiscatoriedad el respeto a la capacidad económica, confirman el postulado
de equidad, al resaltar la legalidad tanto para los tributos, como para las
dispensas fiscales. En concordancia con la definición de tributo dada
anteriormente, no se permite la satisfacción de obligaciones tributarias
mediante servicios personales.
BIBLIOTECA
39
Otros artículos no pertenecientes a la sección del sistema tributario pero
estrechamente unidos a él, son los siguientes:
Artículo 112: Entre otras cosas establece: El Estado promoverá la iniciativa
privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza.
Artículo 115: establece que: La propiedad estará sometida a las contribuciones
que establezca la ley con fines de interés general.
La relación entre estos dos artículos, cuyos extractos se presentan, y el
sistema tributario, radica en que en ambos se percibe el espíritu del postulado
de no agotamiento de la fuente y el de la legalidad.
La Disposición Tributaria Quinta (la cual fue cumplida mediante la
promulgación en Octubre 2001 de las reforma al Código Orgánico Tributario),
entre otros aspectos relacionados con el sistema tributario establecía que las
reformas al C.O.T. deberían incluir:
3- Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con mejores
instrumentos a la administración tributaria.
5- La ampliación de las penas contra asesores o asesoras …….
….. omisis ……….. que actúen en complicidad para cometer delitos
tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio de la
profesión.
10- La extensión del principio de solidaridad, para permitir que los ……
asesores o asesoras respondan con sus bienes en caso de convalidar delitos
tributarios.
El contenido de estos tres numerales, indiscutiblemente que está
directamente relacionado con la contaduría, disciplina a la cual pertenece la
contabilidad. Al ampliarse el concepto de renta presunta el subjetivismo de la
administración tributaria o de la Ley pudiera ser lo que marque la pauta
debilitando paulatinamente el papel y función de la contabilidad.
BIBLIOTECA
40
La ampliación de las penas y la extensión del principio de solidaridad, si
bien es cierto no se perciben totalmente direccionados a la contabilidad, si la
afectan debido a que ésta es la fuente primaria de la información sobre la cual
trabajan los asesores y es también origen de los datos consignados en las
declaraciones impositivas.
Código Orgánico Tributario (C.O.T.)
El C.O.T. es una pieza fundamental dentro del sistema tributario,
desarrolla los preceptos establecidos en la Constitución republicana, mediante
el establecimiento de los principios generales dirigidos a los distintos tributos
sean nacionales, estadales o municipales, regidos directa o indirectamente por
sus disposiciones.
Con el C.O.T. se procura una uniformidad fiscal, un amplio margen de
seguridad jurídica para los actores del tributo, consagra o determina la
autonomía del derecho tributario, requisito indispensable para garantizar al
sistema tributario la eficacia en el ejercicio de los principios generales de la
tributación.
En lo específico el C.O.T. contiene las siguientes disposiciones:
Artículo 3.-
Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales
de este código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la
alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos
del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros
beneficios o incentivos fiscales.
BIBLIOTECA
41
Estos numerales desarrollan lo establecido en la Constitución sobre la
legalidad del tributo y de las dispensas fiscales.
Artículo 12.
Están sometidos al imperio de este Código, los impuestos, las tasas, las
contribuciones de mejoras, de seguridad social y las demás contribuciones
especiales …..
Otros conceptos relacionados con el tributo objeto de análisis se
mencionan a continuación, con la indicación del artículo que lo contienen:
- La Unidad Tributaria – artículo 3. Parágrafo Tercero.
- La obligación tributaria – artículo 13 al 17
- Sujeto activo - artículo 18
- Sujeto pasivo - artículos 19 al 29
- Hecho imponible - artículos 36 al 38
- Exenciones y exoneraciones - artículos 73 al 78
- Presentación de declaraciones - artículo 103
- Deberes formales - artículos 145 al 147
- Acuerdos sobre precios de transferencia – artículos 220 al 229
- Régimen simplificado de tributación - artículo 339.
Como se observa, el COT remite competencias tributarias directamente
a la Ley cuando se trata de aspectos muy específicos, mientras que establece
uniformidad de criterios cuando se trata de aspectos que son de general
aplicación a los tributos.
Ley de Impuesto Sobre la Renta (L.I.S.R.)
Es la Ley específica que norma el Tributo objeto de análisis, la ley
vigente es la promulgada el 28 de Diciembre del año 2001 y publicada en esa
misma fecha en Gaceta Oficial extraordinaria Nº 5.566.
BIBLIOTECA
42
A grandes rasgos presentada, esta Ley contiene los siguientes aspectos
específicos:
- Quienes son los contribuyentes (sujeto pasivo) y cual el hecho imponible.
- Las características del enriquecimiento objeto de gravamen (anual, neto y
disponible).
- El ámbito espacial o territorial de la Ley.
- Define lo que debe considerarse como renta neta
- Concede exenciones del impuesto y autoriza al Ejecutivo Nacional a
conceder exoneraciones.
- Determinar el procedimiento para el cálculo de la renta gravable e indica
cuales son los componentes de la misma (Ingresos, costos, deducciones).
- Establece el régimen de rentas presuntas, con definiciones específicas.
- Fija las tarifas impositivas, sus alícuotas o porcentajes e indica a quienes
son aplicables.
- Otorga el beneficio de desgravámenes y rebajas de impuesto
- Establece el impuesto a las ganancias fortuitas y a las ganancias de capital
(dividendos).
- Indica quienes y cuando deben presentar las declaraciones impositivas.
- Dispone los métodos y procedimientos a aplicar en los casos del régimen de
transferencia fiscal internacional, de los precios de transferencia y de los
ajustes por inflación.
- Prescribe normas de control fiscal.
No hace esta ley una referencia directa a la capacidad contributiva, el
concepto está difuminado en la estructura de la ley, sobre todo cuando
establece lo conceptos de deducciones y desgravámenes, con los cuales, los
contribuyentes (personas jurídicas y personas naturales) de alguna manera
preservan las fuentes o actividades económicas que originan el gravamen.
Del análisis a la ley y su articulado se desprende lo siguiente:
BIBLIOTECA
43
Aplica el criterio de renta global mundial, es decir no sólo grava los
enriquecimientos obtenidos en el país, también incluye los de fuente extranjera
siempre que se trate de contribuyentes residentes en el país.
En aras del respeto a la capacidad contributiva y a ciertos acuerdos
internacionales establece la acreditación del impuesto pagado fuera del país, al
que corresponda pagar en Venezuela por todas las ventas.
Asume el concepto de renta – incremento patrimonial, cuando establece
en su artículo 4 que: “son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y
deducciones permitidos en esta Ley, …. Omisis … “. Señala además que esa
renta o enriquecimiento neto debe ser anual y disponible.
Por anual debe entenderse que esté referido o relacionado con un
ejercicio económico no mayor a doce meses y por disponible que haya causado
afectación jurídica en el patrimonio del beneficiario o perceptor del
enriquecimiento. El concepto neto significa que sea el producto final del
ingreso bruto después de habérsele restado los costos y las deducciones
(gastos) en que se incurrió para generar ese enriquecimiento, incluido el efecto
del ajuste por inflación previsto por la propia ley.
En cuanto al aspecto o ámbito territorial, la ley no hace distinción
cuando se trata de contribuyentes domiciliados o residentes en el país, entre
enriquecimientos o ingresos obtenidos en el país o fuera de él, significa que el
legislador asumió el concepto de renta mundial.
En cuanto al procedimiento para el cálculo de la renta o enriquecimiento
neto, la ley establece el criterio de sustracción en forma bastante similar al que
para los mismos efectos utiliza la contabilidad, similitud que se acrecienta
cuando establece la inclusión del efecto que produce el ajuste por inflación
para el cálculo de la renta gravable.
BIBLIOTECA
44
Base Legal de la Contabilidad
En párrafos anteriores se expresó la definición con la cual se identifica a
la contabilidad en la DPC-0: Es una actividad de servicio, un sistema de
información una disciplina analítica y descriptiva.
Quizás en sus remotos orígenes la contabilidad era más una necesidad
que una obligación, con el paso del tiempo y la complejización de las
actividades y relaciones económicas se puso de manifiesto la necesidad legal
de una reglas y un lenguaje que uniformara los procedimientos, técnicas y
criterios sobre los cuales se sustentaba la contabilidad, que dejó de ser un acto
meramente individual para transformarse en un hecho social, tal como es la
actualidad.
Al ser la contabilidad una actividad para informar, analizar y describir,
es decir interrelacionar distintos factores a saber; la empresa, entidad u
organización y los usuarios de la información contable, necesariamente debe
estar soportada o amparada por normas establecidas por un tercero
representado en este caso por el Estado. Es así entonces y a los efectos de la
investigación como se pueden identificar las siguientes disposiciones legales.
Código de Comercio (C.Co.)
Establece la obligatoriedad a los comerciantes de llevar contabilidad sin
entrar a detallar sobre las formas, procedimientos y criterios a aplicar, por lo
que puede decirse que contiene sólo normas de carácter general a saber:
- Establece la obligatoriedad a todo comerciante de llevar en idioma
castellano su contabilidad, la que obligatoriamente debe comprender el
libro Diario, el libro Mayor y el libro de Inventario y además todos los
libros auxiliares que se consideren convenientes (artículo 32).
- En el libro Diario, que al igual que el de Inventario no puede ponerse en uso
si previamente no ha sido presentado al Tribunal o Registrador Mercantil
(articulo 33), se asentarán día por día las operaciones que haga el
BIBLIOTECA
45
comerciante, expresando claramente quien es el acreedor y quien el deudor.
También se establece la posibilidad de asentar mediante un resumen
mensual siempre que documentalmente se puedan comprobar las
operaciones día por día (artículo 34).
- La cuenta de ganancias y pérdidas debe demostrar con evidencia y verdad
los beneficios obtenidos y las pérdidas sufridas (artículo 35).
- Se prohíbe a los comerciantes, 1) Alterar en los asientos el orden y la fecha
de las operaciones descritas, 2) Dejar blancos en el cuerpo de los asientos o
a continuación de ellos, 3) Poner asientos al margen y hacer
interlineaciones, raspaduras o enmendaduras, 4) Borrar los asientos o partes
de ellos, 5) Arrancar hojas, alterar la encuadernación o foliatura y mutilar
alguna parte de los libros (artículo 36).
- Los libros podrán hacer prueba entre comerciantes por hechos de comercio.
Respecto a otra persona no comerciante, los asientos de los libros sólo
harán fe contra su dueño (artículo 38).
En disposiciones comunes aplicables a las compañías anónimas y a las
compañías en comandita por acciones el C.Co. establece que:
- El balance debe indicar claramente: el capital social realmente existente, las
entregas efectuadas y las demoradas, con evidencia y exactitud los
beneficios realmente obtenidos y las pérdidas experimentadas, fijando las
partidas del acervo social por el valor que realmente tengan o se les
presuma (artículo 304).
Código Civil (CC)
Referidas a o relacionadas con la contabilidad, este código contiene las
siguientes disposiciones:
- El idioma legal es el castellano, los libros de cuentas de los comerciantes,
empresarios y demás industriales, deben llevarse en el mismo idioma
(artículo 13).
BIBLIOTECA
46
- Los libros de los comerciantes hacen fe contra ellos, pero la parte contraria
no podrá aceptar sólo lo favorable, debe admitir también lo adverso
contenido en ellos (artículo 1377).
Código Orgánico Tributario (C.O.T.)
Esta disposición legal, considera la llevanza de la contabilidad como un
deber formal y en tal sentido establece:
- Que los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir
con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e
investigación que cumple la administración tributaria y por lo tanto deberán
cuando así lo requieran las leyes o reglamentos llevar en forma debida y
oportuna los libros y registros especiales, conforme a las normas legales y
los principios de contabilidad generalmente aceptados referentes a las
actividades y operaciones vinculadas a la tributación. Estos libros deben
mantenerse en el domicilio del contribuyente y responsable, están sujetos a
exhibición y deberán conservarse en forma ordenada mientras el tributo no
esté prescrito (artículo 146 numerales 1 y 3).
En la sección de los Ilícitos Formales el C.O.T., contiene expresas
disposiciones de las cuales se derivan para los contribuyentes y relacionadas
con la contabilidad, las siguientes obligaciones:
- Los libros de contabilidad y otros registros contables deben ser llevados en
castellano y en moneda nacional, salvo aquellos expresamente autorizados a
llevarlos en moneda extrajera (artículo 102, numeral 3).
- Junto con los libros, el contribuyente deberá conservar por los plazos que
indique la ley, los comprobantes de pago u otros documentos, así como los
sistemas o programas computarizados de contabilidad, soportes magnéticos
o los microarchivos (artículo 102, numeral 4).
- La contabilidad debe llevarse al día, los atrasos no deben ser superiores a un
(1) mes (artículo 102, numeral 2).
BIBLIOTECA
47
Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISR)
En cuanto al tema de la contabilidad, esta ley establece expresamente
que es una obligación de los contribuyentes llevar en forma ordenada y
ajustada a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República
Bolivariana de Venezuela los libros y registros determinados por la LISR, su
reglamento o cualquier otra ley especial, de manera tal que puedan constituir
medios integrados de control y comprobación de su patrimonio y sus
variaciones, tengan o no relación con el enriquecimiento objeto de la Ley.
Los contribuyentes quedan obligados a exhibir tales libros y registros a
los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de
contabilidad que se establezcan.
El valor probatorio de la información contenida en los libros y registros
estará en función de la fe que a su vez merezcan los comprobantes que la
soportan y apoyan (artículo 91).
Como se observa, en las distintas expresiones legales comentadas no
hay una mención explícita a como debe llevarse la contabilidad, lo que hace
inferir que la metodología a aplicar es la aceptada generalmente en el país y
que es expuesta en los distintos foros, textos y tratados referidos al tema y que
incluso, es objeto de discusión y enseñanza en los recintos universitarios.
En lo referente a los PCGA, sólo el C.O.T., y la L.I.S.R. los mencionan,
sin especificar a cuales, o los emitidos por quien se refiere, de allí la postura ya
indicada, que a los efectos del trabajo se toma como cierto que cuando las
leyes tributarias mencionan a los PCGA se refieren a los contenidos en las
declaraciones de la F.C.C.P.V.
Bases Técnicas
Como quiera que en ninguna de las distintas leyes comentadas, que
sirven de base legal para la contabilidad y los P.C.G.A., se mencionan reglas,
métodos y procedimientos contables específicos, así como tampoco precisión
BIBLIOTECA
48
sobre los principios de contabilidad, se infiere que hay una tácita remisión a los
postulados técnicos que han evolucionado a través del tiempo y hoy son
aceptados de forma casi universal, los cuales han sido recopilados,
metodizados, analizados y divulgados por instancias técnicas profesionales que
agrupan a los Contadores Públicos nacional e internacionalmente.
En el caso venezolano, la instancia específica es la Federación de
Colegios de Contadores Públicos, que autorizada por la ley de ejercicio
profesional respectiva y su reglamento a crear el Comité Permanente de
Principios de Contabilidad, ha asumido como tarea fundamental el estudio y
divulgación de los principios de contabilidad.
En cuanto a las metodologías contables de registros y asientos, la
F.C.C.P.V., no ha terciado en la discusión y aparentemente ha dejado que sean
las instituciones educativas universitarias (formadoras de Contadores
Públicos), las que marquen la pauta en ese sentido, apoyadas por supuesto en la
abundante bibliografía que circula en el país.
Prácticamente imposible separar los conceptos de Contabilidad y
Principios Contables, uno es causa y consecuencia del otro, por ejemplo sería
un interminable dilema intentar precisar si el principio de la prudencia obligó a
la llevanza de la contabilidad o si fue al contrario.
Lo fácilmente detectable es que los aspectos técnicos de esos dos
conceptos no han sido, por lo menos en Venezuela, establecidos por las leyes,
ha sido el estudio, la práctica y la investigación lo que han permitido perfilar
las cualidades técnicas que hoy exhiben.
Es menester recalcar que en el país coexisten, en cuanto a criterios
técnicos se refiere, varios comportamientos o culturas contables a saber:
La F.C.C.P.V., presumiblemente en aras de resolver conflictos
interpretativos que surgían ante un hecho económico determinado, estableció
bajo el criterio de supletoriedad, que cuando no hubiere pronunciamiento
BIBLIOTECA
49
técnico específico nacional, se tomarán los pronunciamientos mexicanos, luego
los estadounidenses y luego los de cualquier otro país latinoamericano con
sistema económico similar al venezolano.
Esa disposición estuvo vigente hasta la aparición de la DPC-0
(Aplicable desde Enero 1997), cuando fue modificada para incluir en el primer
nivel de supletoriedad a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC),
luego las mejicanas, estadounidenses, etc.
Lo anterior implica que por expresa disposición, los pronunciamientos o
principios contables foráneos amparados en criterios de supletoriedad se
consideran aceptados en Venezuela. De allí surgen las culturas contables
citadas arriba: Una generación de contadores públicos que se formó aplicando
los principios mejicanos, otra generación en formación que aplica las NIC, a
las cuales puede agregarse otra generación influenciada debido a la presencia
de empresas internacionales, por los pronunciamientos estadounidenses, los
cuales son masivamente divulgados en los textos que se usan a nivel
universitario.
Una ventaja que pudiera causar la situación antes descrita es que se abre
a los venezolanos la oportunidad de tener no uno, sino varios puntos de partida
para crear los pronunciamientos nacionales que se corresponden con el entorno
económico, legal, financiero y social del país.
BIBLIOTECA
50
CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
Naturaleza de la Investigación
Por sus características, la investigación se inscribe en la categoría de
documental, también denominada análisis de contenido o análisis de
información, por lo tanto el diseño metodológico es el denominado
bibliográfico que consiste en trabajar con materiales o documentos ya
elaborados, los cuales a su vez pueden ser fuente de carácter primario o de
carácter secundario.
El término fuente es definido por Aura Bavaresco de Prieto de la
siguiente manera: “Un libro escrito por un autor es fuente primaria y será
secundaria cuando incluye fragmentos de ideas u opiniones de otros autores.
Quiere decir que un libro presenta los dos tipos de fuentes. Son primarias
también: artículos científicos, patentes, entrevista personal …”
Procedimiento
El procedimiento que se aplicó para la obtención de la información
objeto de análisis fue el siguiente:
- Mediante la lectura, se hizo una selección de artículos de revistas, artículos
de conferencias en foros, congresos, etc., y de textos que tienen en común
referirse al tema tributario y al contable, la selección se hizo en función del
tratamiento que el autor o los autores dieran a los temas tratados, sobre todo
aquellos que de alguna manera perciben contradicciones entre tributo y
contabilidad. Los artículos en cuestión son identificados en el capítulo
referido a los antecedentes de la investigación.
- Cada artículo, texto o capítulo de texto fue analizado, para así identificar y
ubicar las razones y argumentos por los que, según los autores, existen las
BIBLIOTECA
51
controversias conceptuales y de alguna manera comprobar y demostrar la
validez o invalidez de sus aseveraciones.
- Posteriormente y una vez ubicadas las posiciones de los autores de los
artículos y textos, se practicó un análisis de cada una de las tres funciones
básicas que se verifican tanto en los principios contables, como en las
normas tributarias contenidas en la Ley de I.S.R. (función explicativa,
función normativa y función metodológica). Esta fase, considerada la más
importante del proceso investigativo, se cumplió a su vez de la siguiente
manera:
- En la DPC-0 se ubicaron, definieron y ejemplificaron cada uno de los
principios contables que se agrupan en las otras grandes categorías
inicialmente mencionadas.
- En determinados artículos de la Ley de I.S.R., se verificó aunque fuese
parcialmente, que existiera similitud de propósito con los principios
contables.
- Una vez cumplida la verificación anterior se practicó un inventario
detallado de cuales principios contables mencionados en la DPC-0, están
contenidos aunque sea tácitamente en la Ley de I.S.R., con la debida
salvedad sobre aquellos que se consideró no contenidos en la Ley.
- Sobre la base del inventario mencionado, se elaboraron las
correspondientes conclusiones a las que se llegó en la presente
investigación.
Población y Muestra
Como población se define a un grupo de individuos (personas u
objetos), que poseen alguna característica común y que son el objeto de la
investigación, siendo así, la población de esta investigación está compuesta por
todos y cada uno de los principios contables a que se refiere la DPC-0 y que
fueron mencionados en el capítulo del marco teórico. Integran también la
BIBLIOTECA
52
población aquellos artículos de la Ley de I.S.R., que en su contenido y
redacción guardan un propósito similar al de los P.C.G.A.
En cuanto a la muestra, para esta investigación de carácter documental
bibliográfica, este concepto estadístico se subsume en la población misma.
BIBLIOTECA
53
CAPÍTULO IV
ANÁLISIS DE INFORMACIÓN Y RESULTADOS
A los efectos de una mayor abundancia en el análisis de la información
recabada mediante el estudio de los componentes del marco teórico y una
mayor exposición de los resultados se consideró conveniente y necesario
subdividir el presente capítulo en dos grandes áreas, la cuales son:
- La primera referida al análisis de cada uno de los principios de contabilidad
- La segunda contiene el análisis de artículos de la Ley de I.S.R. que guardan
directa relación con los P.C.G.A. en su intención y propósito
Análisis de los Principios de Contabilidad (P.C.G.A)
Postulados Básicos
Equidad
Es un término que refleja la característica de imparcialidad, libre de
sesgos, absolutamente neutral, que debe tener la información contable
contenida en los estados financieros.
Debido a la multiplicidad de usuarios o interesados en los estados
financieros, cada uno con intereses y propósitos diferentes y hasta opuestos,
debe evitarse el favorecer a algunos en detrimento o perjuicio del resto.
El universo de interesados está conformado, entre otros, por los
accionistas, trabajadores, acreedores, financistas, potenciales o reales y por el
gobierno quien por razones tributarias posee un interés específico en la
información contenida en los estados financieros.
No obstante que el párrafo 27 de la DPC-0, asocia la equidad con los
estados financieros y su objetivo final, tales estados son producto del proceso
de presentar información financiera que a su vez nace y se apoya en el registro
de las operaciones mediante los asientos contables, por lo que el principio, no
BIBLIOTECA
54
es exclusivo de aplicarse a los estados financieros y su información, antes,
debe vigilarse su acatamiento durante todo el proceso indicado para que en su
producto final, los estados financieros, pueda exponerse de la manera más
imparcial posible toda la información relevante y pertinente que la contabilidad
ha procesado.
Pertinencia
Condición cualitativa que exige de la información contable su
asociación eficaz a las decisiones cuyo propósito sea facilitar, o los resultados
que se desea obtener, la pertinencia entonces requiere, que la información o el
acto de comunicarla ejerza influencia o tenga la fuerza necesaria para influir en
esas decisiones o en esos resultados, para lo cual la información debe ser útil
tanto en la forma como en la oportunidad.
La pertinencia no debería entenderse como un valor absoluto, su
percepción por parte de los usuarios de los estados financieros depende del
interés particular de cada uno, tal como lo ilustra el siguiente ejemplo:
El valor o monto de adquisición de un activo fue de Bs. 200 millones y
a determinada fecha por efectos de la inflación es exhibido en balance por Bs.
600 millones. Cada uno de estos valores será pertinente según sea el uso que se
le de. La cifra de 200 millones será importante para identificar su costo
histórico de adquisición, mientras que la cifra de 600 millones será importante
para aquel que trate de ubicar un valor aproximado actualizado de ese activo u
otro de características similares, si se tratara de medir el impacto financiero
que sobre ese activo ha causado la inflación, indudablemente que las dos cifras
y en forma conjunta resultarían pertinentes.
Sea cualquiera el interés sobre la información, que de manera no
coincidente y hasta contradictoria puedan poseer los interesados, el sistema
contable debe suministrar información con altos niveles de pertinencia para un
uso específico determinado, sin perjuicio que pueda ser de baja pertinencia
BIBLIOTECA
55
para otro. Adicionalmente siempre debe tenerse el cuidado de revelar las
limitaciones de la información para así evitar las posibles suposiciones sobre la
pertinencia general.
La pertinencia de la información, en estricta lógica, debería
corresponder con el uso lógico que el usuario le de, es decir, la información
debe utilizarse para aquello que sea pertinente, lo contrario, representaría un
agravio a la contabilidad y su misión.
El término o principio de pertinencia es equivalente al de relevancia, es
decir, que la información esté en la misma dirección de las necesidades de
información de los usuarios.
Supuestos Derivados del Ambiente Económico
Entidad
Este principio establece los límites de acción particular para la
contabilidad con respecto a la fuente de la información reflejada en los estados
financieros.
El C.Co., en su artículo 201 establece que “Las compañías constituyen
personas jurídicas distintas de las de los socios”, lo que implica que de por si,
tales organizaciones son ya una entidad contable.
No se detiene la contabilidad en los límites jurídicos a que se refiere el
C.Co., va más allá, porque dentro de una entidad jurídica pudiera haber varias
entidades contables o una entidad jurídica pudiera a su vez ser parte de otra
entidad contable.
La contabilidad puede informar sobre una sección, un departamento o
sobre una actividad en particular, sin necesidad que estas representen o sean
personas jurídicas. Se restringe la contabilidad a informar sobre resultados,
movimientos y posiciones financieras de aquello que sea exigido por los
intereses de los usuarios siempre que de acuerdo con la definición teórica se
BIBLIOTECA
56
cumpla con el principio de entidad, o sea, que sea identificable, que realice
actividades económicas, combine recursos humanos, naturales y capital, con
coordinación orientada a los fines de su creación.
La finalidad fundamental del principio en análisis, es evitar con su
aplicación que la contabilidad mezcle operaciones que no correspondan a la
entidad, o no sean de su responsabilidad y tal situación pudiera generar una
percepción errónea sobre los resultados, movimientos y posiciones financieras
exhibidas en los estados o reporte contables.
Un ejemplo de lo anterior ocurriría cuando la contabilidad no
distinguiera entre las operaciones propias de un negocio y las operaciones de
los dueños de ese negocio.
Énfasis en el Aspecto Económico
Al ser la contabilidad la ciencia del patrimonio y este una expresión
netamente económica, es lógico suponer que la información que produce
enfatice sobre el aspecto económico de las transacciones y eventos.
Es este principio la razón fundamental por la cual la contabilidad exige
expresiones económicas a las transacciones y eventos para poder registrarlas e
informar de sus consecuencias.
El apego al principio en análisis, es lo que actualmente impide la
exhibición en los estados financieros de ciertas partidas que inobjetablemente
inciden en los resultados y posiciones financieras, pero que hasta ahora no se
ha definido una metodología para cuantificarlas, algunas de estas partidas son:
la información sobre el negocio, el capital intelectual y el valor de las marcas.
Un ejemplo de la aplicación de este principio pudiera ser el de una
empresa que en un ejercicio determinado hubiera obtenido ganancias que
exceden holgadamente a las de sus competidoras. En este caso los estados
financieros informarán sobre los resultados obtenidos sin pretender agregarle
un valor netamente subjetivo por la posición en el mercado de la empresa en
BIBLIOTECA
57
cuestión, que en todo caso refleja un éxito de carácter social o moral, que no
genera compromisos financieros ni con los accionistas ni con el Estado.
Cuantificación
Estrechamente relacionado con el de énfasis en el aspecto económico.
Este principio contable significa el establecimiento de un lenguaje uniforme
que generalmente hace uso de códigos o expresiones monetarias, si que se
entienda limitado a esa forma de expresar.
Tradicionalmente la contabilidad ha sido vista como un método
mediante el cual las actividades económicas son registradas y luego expresadas
en términos monetarios. En el caso venezolano y por expreso mandato de la
Constitución y las leyes, la cuantificación debe expresarse en bolívares, salvo
las excepciones que las mismas leyes establezcan.
Sin menospreciar los otros principios, la cuantificación es el que mejor
permite a la contabilidad cumplir con el rol de sistema de información
financiera, ya que su aplicación incrementa la utilidad de los datos, permite
identificar, reconocer y distinguir mediante la formación de clases o categorías
de objetivos. Mientras más apropiada sea la escala de medición o
cuantificación se comunica más información sobre las partidas medidas.
La cuantificación permite mediante las relaciones de igualdad
determinar proporciones y magnitudes con las cuales distinguir a lo más
grande o a lo menos grande y establecer relaciones de análisis de aspecto
cualitativo.
En algunos casos la cuantificación es el resultado de consensos que no
requieren de métodos cuantitativos complejos, tal como cuando se registra un
bien por el precio de adquisición, en otros casos y dada la dinámica de la
economía y los negocios será necesario apelar a fórmulas matemáticas más
complicadas, como por ejemplo cuando se desea cuantificar sobre la base del
valor de uso, valor presente o cualquier otra modalidad cuantitativa, lo que
BIBLIOTECA
58
hace ver la necesidad de conservar el desarrollo de la contabilidad al mismo
paso de la economía y de la gestión de negocios, mediante la utilización más
ampliada de métodos cuantitativos y mantener así la validez informativa de la
misma.
Unidad de Medida
Como se señaló en el análisis al principio de cuantificación, las
expresiones monetarias no son las únicas válidas para la contabilidad, pero si
son hasta ahora las más universalmente utilizadas en cualquier relación o
evento de carácter económico.
Para cuantificar y hacer homogénea la información contable, es
imprescindible establecer una unidad de medida, que en el caso oficial
venezolano es el bolívar, aunque por su inestabilidad se le critique que para
planos internacionales no sea el medio más efectivo para expresar las
dimensiones financieras de los eventos económicos ocurridos en empresas y
organizaciones del país.
El dólar estadounidense, la unidad tributaria y el salario mínimo
mensual urbano son o han sido también utilizados como unidades de medida
para ciertos efectos contables, sin embargo no lo han sido en forma
generalizada, quizás en gran parte debido a la expresa disposición legal ya
comentada que obliga llevar la contabilidad en moneda oficial del país.
El problema que para la contabilidad y los usuarios de su información
representa la inflación en cuanto a que hace poco útil las cifras de los estados
financieros, desnaturalizando la unidad de medida, es resuelto con los
procedimientos de ajuste diseñados y presentados en la Declaración de
Principios de Contabilidad Nº 10 (DPC-10), cuyo propósito es mantener
actualizadas las cifras de tal forma que expresen valores monetarios de igual
poder de adquisición.
BIBLIOTECA
59
Coincidiendo con lo establecido legalmente la F.C.C.P.V. en su
Declaración de Principios número doce (DPC-12) párrafo 4, establece que una
entidad con domicilio en Venezuela debe usar la moneda nacional como
moneda funcional para sus estados financieros emitidos y publicados en el
país.
Principios que Establecen la Base para Cuantificar las Operaciones de la
Entidad y los Eventos Económicos que la Afecta
Valor Histórico
No es aventurado afirmar que la contabilidad mediante sus anotaciones,
registros y estados financieros, recopila la historia económica de la entidad. A
partir de la contabilidad un investigador financiero o tributario puede
reconstruir la evolución de los acontecimientos con significado económico que
la organización o entidad en cuestión haya realizado.
La aplicación de este principio permite mantener en la contabilidad los
valores desembolsados o compromisos adquiridos producto de las
transacciones económicas realizadas.
El principio de valor histórico ha sido sometido a no pocas discusiones
sobre si es el más apropiado y consustanciado con la misión informativa de la
contabilidad, otros valores tales como el de mercado, el de uso, el presente han
sido propuestos para con ellos exhibir en los estados financieros tanto a activos
como pasivos y patrimonio, sin embargo, y de acuerdo con lo establecido por
la F.C.C.P.V., es el valor de desembolso o afectación el aceptado, pese a que el
C.Co. establece como alternativa el valor presunto.
Quizás la inestabilidad y poca transparencia del mercado venezolano
impida la aplicación del valor razonable del mercado.
Por otro lado, un factor distorsionante de la economía como lo es la
inflación ha dejado con poca utilidad el concepto de valor histórico en sus
BIBLIOTECA
60
concepciones iniciales, razón que obligó a la Federación a establecer que no se
considera violación al principio del valor histórico original, si las respectivas
cifras han sido ajustadas en concordancia con los lineamientos establecidos en
la DPC-10, es decir, aplicando el Método Nivel General de Precios (N.G.P.) o
aplicando el Método Mixto, siempre que, en este último caso, los resultados
del período coincidan con los obtenidos mediante la aplicación del Método
N.G.P.
Sin embargo, y pese a la aparente objetividad de los Métodos NGP y
Mixto, subyacen en los mismos subjetividades, que aunque no atribuibles a los
métodos en si, pudieran conducir a imprecisiones, tal es el caso de cómo se
calculan los índices de precio al consumidor (I.P.C.), que solamente toman una
muestra geográfica y poblacional que no refleja realmente el comportamiento
inflacionario del país.
El valor de mercado, el de uso y el presente, descansan sobre
procedimientos matemáticos o especulaciones teóricas, impregnados de
subjetividad, y que de aplicarse sin control o criterios pudiera causar más
problemas que ventajas. Pese a todo, sigue siendo el valor histórico original el
que goza de una objetividad prácticamente irrefutable, es comprobable
mediante los cheques emitidos, contratos, facturas y otros documentos
similares.
Dualidad Económica
Este es un principio relacionado de manera directa con el estado
financiero denominado balance general, que a su vez es el reflejo y aplicación
de la ecuación patrimonial que establece la siguiente igualdad: Activo = Pasivo
+ Capital, lo cual puede entenderse como que las fuentes u orígenes del activo
de la entidad son el pasivo (deudas con acreedores) y el capital (aportaciones
de los accionistas).
BIBLIOTECA
61
De esta manera se percibe con claridad la relación de financiamiento
que a una fecha determinada tienen la entidad con otras entidades
representadas por los acreedores y por los accionistas.
Explicado de otra manera, los activos representan el conjunto de
recursos físicos y financieros que posee la organización para el acometimiento
y cumplimiento de sus fines económicos y estatutarios, mientras que el pasivo
y el capital representan los derechos que terceros (acreedores) y segundos
(accionistas) respectivamente tienen sobre esos recursos, toda vez que para los
acreedores existe una promesa legal de pago y para los accionistas un derecho
de disposición del título de aporte (acción) y una promesa legal de devolución
de lo aportado en caso de disolución de la organización o entidad.
Negocio en Marcha o Continuidad
Dinámica económica es concepto equivalente al principio contable en
análisis. La contabilidad registra, mide y exhibe resultados, es decir efectos de
movimiento, de operatividad, de gestión.
Una organización o entidad absolutamente paralizada, estática o en vías
de desaparecer representa para la contabilidad un caso de bajo interés.
La contabilidad para su accionar y cometido se basa en que la entidad
está y estará en actividad indefinida y que no existe la intención de paralizarla
ni de disolverla.
La continuidad es a su vez la base de otros principios contables como el
de comparabilidad y el de la prudencia que pueden ser verificados en cuanto a
su aplicación sólo en el transcurrir del tiempo.
La premisa o condición de continuidad, además de significar el
paulatino cumplir de los objetivos sociales y económicos de la entidad, genera
el ambiente propicio para que la técnica de clasificación de partidas (circulante
y largo plazo) pueda aplicarse.
BIBLIOTECA
62
La sospecha o seguridad que la entidad será sometida a liquidación
igualmente afectaría el criterio clasificatorio de partidas, por ejemplo, no
tendrían sentido las partidas a largo plazo, los activos adquiridos sería más
razonable imputarlos a los gastos al igual que los pagados por anticipado y lo
cobrado por anticipado imputarlos a los ingresos.
Realización Contable
Establece la necesidad y obligación de identificar el momento cuando
para los efectos contables se considera acontecido un evento o una transacción
y en consecuencia deba ser registrado en los libros respectivos.
Precisar el momento cuando se considere perfeccionada la transacción
permite establecer el inicio de las depreciaciones y amortizaciones, la
antigüedad de los exigibles, las fechas iniciales de reexpresión, etc.,
igualmente permite identificar el momento cuando se considera percibido un
ingreso o causado un egreso.
Para los efectos contables el momento de la realización no va a
depender del momento cuando se reciba o egrese el efectivo, antes deberá
guardar correspondencia con aspectos legales (traspaso de propiedad,
afectación patrimonial, exigibilidad jurídica) o con prácticas mercantiles
generalizadas y haya conocimiento pleno de todos los riesgos que las
operaciones y transacciones implican. Estas transacciones pueden ser de
carácter interno, con terceras personas o entidades y también pueden estar
causadas por eventos externos cuyo efecto puede ser razonablemente
cuantificado (variaciones del índice inflacionario, modificaciones o creaciones
de leyes, acuerdos internacionales, hechos o sucesos fortuitos).
Período Contable
La dinámica de los negocios, la velocidad con que se producen los
acontecimientos, los frecuentes cambios en el marco legal hacen surgir la
BIBLIOTECA
63
necesidad de mantener en forma sistemática una política de revisiones
periódicas a los resultados, movimientos y posiciones financieras.
De allí la conveniencia de seccionar en períodos más pequeños la vida
inicialmente estimada de la organización a los efectos de producir para cada
uno de estos períodos los correspondientes estados financieros con los cuales
evaluar lo acometido y poder tomar las decisiones en pro de los mejores logros
de la entidad.
La conveniencia de seccionar, se transforma en obligación por
disponerlo así las leyes que norman la constitución, funcionamiento y
disolución de las organizaciones.
Las leyes establecen la responsabilidad que las organizaciones tienen
para con el propio Estado, con sus accionistas o asociados y con los
trabajadores, responsabilidades que en la generalidad de los casos son
determinadas por períodos no mayores a doce (12) meses (Tributos, utilidades,
vacaciones, dividendos, etc.).
Los sistemas contables automatizados también son configurados en
correspondencia con el principio de período contable.
La aplicación del período contable no colide con el de negocio en
marcha, al contrario lo convalida en la práctica.
En la más estricta lógica todo negocio debe ser vigilante de su propia
evolución y no existiendo hasta ahora otro mecanismo de información
financiera con la eficacia de los estados financieros, nada más apropiado que la
confección y discusión sobre tales estados en períodos cortos. La práctica
mercantil y contable en la actualidad, ha hecho cotidiano la elaboración de
estados financieros mensuales, lo que representa un cumplimiento más estricto
del principio.
Cobra especial importancia este principio contable cuando se trata de
asociar en el tiempo los ingresos y los egresos con las operaciones que los
BIBLIOTECA
64
producen y los costos y egresos con los ingresos generados de tal forma que
esos conceptos financiero sean imputados al período contable que real y
legalmente corresponda y su artificioso, involuntario o intencionadamente
imputación a otro período no produzca falsas expectativas a los usuarios o
interesados en los estados financieros.
Principios Generales que Debe Reunir la Información
Objetividad
De vital importancia para la información contenida en los estados
financieros, ya que de allí depende la fiabilidad o credibilidad que los mismos
merezcan, su aplicación indica liberación de prejuicios.
Las cifras exhibidas en los estados financieros deben ser el producto de
información objetivamente comprobable. El producto de estimaciones, por
muy razonable que sea el proceso para determinarlas pueden arrojar sombras
de duda, pese a lo cual, las estimaciones producidas sobre datos, fórmulas o
procedimientos universalizados han sido y son aceptados como válidas a los
efectos contables.
El carácter de subjetividad jamás está ausente en el actuar humano,
agente indispensable en la gestión contable, pero existen parámetros que de
alguna manera objetivizan las cifras, por ejemplo, el precio a que se haya
comprado determinado bien, demostrado en facturas pudiera decirse que es
inobjetablemente objetivo, sin embargo, el procedimiento para el cálculo del
precio seguido por el fabricante pudiera ser no confiable. Estas presunciones,
dudas o sospechas no deberían causar restricciones en el registro y exhibición
de cifras, sobre todo porque no son atribuibles a la entidad.
Otro ejemplo es el registro y exhibición de los efectos inflacionarios
(DPC-10), sobre cuyo proceso de determinación aún existen dudas
comenzando por la determinación de los I.P.C. ya comentada en el análisis al
BIBLIOTECA
65
valor histórico, sin embargo, contablemente es suficiente con la oficialización
de los IPC y que el procedimiento de ajuste sea el producto de un
pronunciamiento de la F.C.C.P.V.
Igualmente ocurre con las estimaciones a favor de los trabajadores, cuyo
origen cuantitativo y procedimental está previsto en leyes, esta condición de
legalidad es suficiente para la contabilidad y a los efectos reúne los requisitos
de objetividad.
Sin embargo, es posible hacerse la siguiente pregunta:
¿Objetividad o buena fe?
Importancia Relativa
No se discute que la contabilidad en los tiempos, apareció cuando el
hombre fue haciendo más complejo su convivir económico y social, en la
medida que las cifras y objetos producidos y consumidos fueron
incrementándose, fue necesario el diseño de métodos que mantuvieron el
control sobre los cada vez más voluminosos niveles de información requeridos
en consecuencia.
El comentario precedente para confirmar que la contabilidad es
necesaria en primer lugar para las grandes cifras y en segundo lugar para las
necesarias, es decir, aquellas que sean relevantes para los usuarios e
interesados en los estados financieros.
La importancia relativa de una cifra no depende exclusivamente de su
monto, también depende de los riesgos financieros o legales que su omisión o
presencia puedan significar, en todo caso es un concepto netamente relativo
que sólo depende de las características propias del negocio, no existe un
parámetro cuantitativo a partir del cual se puede identificar la importancia, el
parámetro es cualitativo: que importancia tiene la partida y su monto para la
organización.
BIBLIOTECA
66
Comparabilidad
La comparabilidad realmente no es una característica o condición de la
información, como si lo es la posibilidad de ser comparable.
Independiente de las consideraciones semánticas, el significado y
función del principio están orientados a que la información siempre debe
expresarse manteniendo consistentes y uniformes en su aplicación, a los
procedimientos y métodos contables que sirven de medio para el registro y
exhibición de las operaciones y transacciones económicas.
La consistencia, condición fundamental para la comparabilidad no debe
entenderse como un dogma, algo inmutable, en función de mejorar la calidad
de la información, la entidad puede introducir cambios, tales cambios y sus
efectos cuantitativos deben ser suficiente y oportunamente revelados.
La comparabilidad es más una exhortación que una obligación, pero
siempre, la información debe mantener la cualidad de comparable.
La comparabilidad como función, implica una actividad de autocontrol
para la entidad a los efectos de medir la evolución de la inversión que ella
representa e incluso compararse con otras entidades.
Revelación Suficiente
Para que los estados financieros cumplan su misión informativa y sirvan
de base a los usuarios e interesados para la toma de decisiones, deben
suministrar de la forma más completa la mayor cantidad de información
posible, es decir, poner a disposición de los usuarios todos los elementos
cualitativos y cuantitativos de importancia suficiente que puedan influir al
momento de decidir.
No es suficiente informar las cifras, el usuario debe conocer cualquier
condición restrictiva o no, que gravite sobre la cifra, por ejemplo, no sería
suficiente indicar un dividendo por pagar a los accionistas sin precisar el medio
BIBLIOTECA
67
o forma de pagarlos para que se tenga la información sobre los compromisos
de tesorería o incrementos de capital social, según sea el caso.
Las notas a los estados financieros son el medio por excelencia para
abundar en información y de esa manera disminuir la incertidumbre a los
usuarios que deben tomar decisiones en el ambiente del menor riesgo posible.
Prudencia
La incertidumbre es una constante en todos los actos humanos, hasta
ahora no se ha logrado descubrir y aplicar un instrumento o una técnica no
casualística que permita determinar con exactitud acontecimientos y
resultados, sólo proyecciones y previsiones con resultados aproximados se
exhiben.
La incertidumbre entonces, aconseja una actitud exenta de entusiasmo y
emociones, de tal forma que no se creen falsas o exageradas expectativas en
los resultados deseados.
La actitud conservadora, prudencial, se confirma en la técnica misma de
la contabilidad cuando registra transacciones efectivamente acontecidas y
sobre las potenciales registra estimaciones.
La prudencia no debe pecar ni por exceso ni por defecto, de allí que la
entidad está obligada a mantener un permanente conocimiento del entorno para
poder detectar factores que pudieran incidir en las decisiones y resultados.
Una prudencia de baja intensidad pudiera traducirse en entusiasmo que
haga ver resultados positivos exagerados, una prudencia de alta intensidad
pudiera transformarse en pesimismo. Las circunstancias particulares de cada
entidad impondrán el nivel de prudencia adecuado. Los estados financieros en
consecuencia, deben ser elaborados de tal forma que no sugieran o induzcan
falsas esperanzas que a su vez pudieran hacer ver al usuario una situación muy
diferente a la realidad en que se desenvuelve la entidad.
BIBLIOTECA
68
Análisis de Artículos de la Ley de I.S.R.
Ubicación de los PCGA, en el Articulado de la Ley
Uno de los objetivos de la contabilidad en materia tributaria, además de
significar el cumplimiento de un deber formal, es el de suministrar información
suficiente y relevante para que se pueda determinar la capacidad tributaria o
económica.
La capacidad tributaria como medida de la riqueza y expresada en los
términos que plantea la contabilidad debe ser siempre la base de las
obligaciones tributarias. En el caso específico del impuesto sobre la renta, el
concepto de renta determinado con arreglo a los principios contables debería
ser la expresión cuantitativa a partir de la cual se satisfaga al Estado su
exigencia.
Tomando como base que la capacidad de contribuir es una sola, a
continuación se presenta el análisis de artículos de la Ley de I.S.R., en el cual
se demuestran las diferencias y las coincidencias que existen entre los PCGA y
las disposiciones legales, a tales efectos se utiliza el mismo orden que aplica la
DPC-0, con indicación de los artículos de Ley que permitan establecer la
comparación.
La Equidad
Este principio es contradicho por la Ley, cuando exige al contribuyente
condiciones adicionales para el reconocimiento de determinados costos y
determinados gastos o de deducciones, por lo tanto las disposiciones legales
imponen a la información un sesgo en provecho sólo del interés tributario, lo
que pudiera causar exacciones no equitativas que afecten el derecho de
propiedad y colocar en consecuencia a la riqueza en un estado de difícil
conservación y reproducción, lo que indudablemente afectaría los intereses de
BIBLIOTECA
69
los otros usuarios de los estados financieros, valga decir, de la contabilidad y
su información.
De manera específica tales sesgos son observables en los siguientes
artículos:
Artículo 91. En este artículo se establece la obligatoriedad a los
contribuyentes de llevar ordenado y ajustado a los PCGA, los libros y registros
que ordene esta Ley y demás leyes especiales.
También agrega el artículo que los contribuyentes deben “adoptar
normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan”.
Se percibe en el texto del artículo en comento, una contradicción al
exigir del contribuyente llevar su contabilidad con arreglo a los PCGA y en el
mismo tiempo exigir adoptar normas expresas de contabilidad, quedando en
consecuencia latente la posibilidad de desaplicar o contrariar a los PCGA.
Otros artículos en los cuales se observa un sesgo a favor del fisco son:
artículos 173, 178, 190, 192, en los cuales aparece la expresión: “a los solos
efectos de esta Ley” o “a los solos efectos tributarios”, lo cual nítidamente
implica un importante sesgo en las cifras exigidas.
En el artículo 192, se establece la obligatoriedad de un libro adicional
fiscal, en el cual los registros se harán de conformidad con las normas,
condiciones y requisitos previstos en el Reglamento de esta Ley. Por el detalle
de las operaciones a registrar que en sus distintos literales enuncia el citado
artículo, se confirma el carácter eminentemente contable del libro adicional
fiscal.
El artículo 184 también es una muestra de las contradicciones entre los
PCGA y la Ley de I.S.R., en cuanto al cumplimiento de la equidad en la
información contable se refiere, obliga lo dispuesto en el artículo a impregnar
la información de un sesgo al introducir una manera distinta para determinar el
patrimonio neto o capital, al señalar que deben ser excluidos de los activos,
BIBLIOTECA
70
pasivos y patrimonio neto las cuentas y efectos por cobrar a accionistas,
administradores, afiliados, filiales y otras empresas relacionadas.
Para la investigación, se consideran suficientes los hallazgos
comentados con los cuales se comprueba que el principio de la equidad no es
atendido por disposición tácita de la Ley, lo cual evidentemente exige un sesgo
de la información para atender exclusivamente los requerimientos tributarios
en detrimento de los intereses de los usuarios e interesados diferentes al fisco.
La Pertinencia
Este principio se refiere a la asociación útil que debe haber entre la
información contable y lo de que ella se espera, es decir, que sirva para la toma
de decisiones apropiadas y oportuna y para la medición financiera de la
entidad.
En materia tributaria, o para fines tributarios, la contabilidad debería
suministrar información suficiente que permita la determinación de la
capacidad contributiva y por ende la cuantía de la obligación tributaria.
En lo referente específicamente a impuesto sobre la renta, la Ley
respectiva ordena al contribuyente modificar o condicionar lo procesado e
informado por la contabilidad, lo cual significa que la información contable del
contribuyente no le es suficiente y tampoco le permite determinar con
precisión legal ni la base imponible ni la obligación tributaria.
Ejemplo de modificaciones son las disposiciones contenidas en los
siguientes artículos:
Artículo 15.
Este artículo señala que a los efectos de determinar los ingresos, costos
y deducciones se aplicarán las normas de esta Ley, dejando de lado lo que en
ese sentido disponen los P.C.G.A.
BIBLIOTECA
71
Quizás el aspecto más conspicuo de las modificaciones impuestas por la
Ley, sea el comprendido en los artículos 173 al 193, que específicamente se
refieren al sistema de Ajuste por Inflación.
Como ya es conocido, la contabilidad para determinar financieramente
resultados y posiciones en una economía inestable, tiene como procedimiento
válido la metodología de reexpresión contenida en la DPC-10 y cuyo
propósito es restaurar la utilidad de las cifras exhibidas en los estados
financieros que habían sido afectados por el factor inflación, llevándolas a
valores constantes o actualizados.
Sin embargo y pese a las bondades de la DPC-10, la Ley la desconoce y
en su lugar establece una metodología particular, que aunque en sus aspectos
procedimentales es bastante parecida a la DPC-10, en lo referente a resultados
tal parecido se diluye, lo que produce a su vez variaciones en la capacidad
contributiva calculada según la contabilidad.
Entidad
Entre la DPC-0 y las disposiciones de la Ley existe una coincidencia
casi total en lo referente a este principio.
La DPC-0 señala que la entidad es una unidad identificable, que puede
ser una persona jurídica, una parte de ella, o una combinación de ellas y que el
concepto de entidad no está supeditado a una constitución legal.
Por su lado, la Ley (artículos 7 al 13) señala que están sometidos al
régimen impositivo las personas jurídicas (compañías anónimas, sociedades de
responsabilidad limitada, sociedades en nombre colectivo, sociedades en
comandita, asociaciones, comunidades, fundaciones y corporaciones) y las
entidades económicas (consorcios, contratos de cuentas en participaciones).
En ambos estamentos, DPC-0 y Ley, se observa que es comportamiento
principista establecer adecuada y visiblemente los límites de su actuación para
poder obtener la información requerida en cada caso. Ninguna de las
BIBLIOTECA
72
disposiciones se detiene en límites de constitución legal y son aplicables
incluso a formas que no tienen personalidad jurídica, por un lado para el
cumplimiento del principio contable y por el otro para el cumplimiento de la
obligación tributaria o de los deberes formales de determinación, control e
información.
Énfasis en el Aspecto Económico
La contabilidad es la ciencia del patrimonio en cuanto este sea una
manifestación económica y cuantificable, la Ley de I.S.R., grava precisamente
los incrementos patrimoniales que resulten después de restar a los ingresos, los
costos y las deducciones que permita la Ley.
Esa coincidencia en el aspecto patrimonial permite aseverar que en la
Ley está presente el espíritu e intención del principio contable.
La DPC-0 señala que la contabilidad enfatiza en el aspecto económico
de las transacciones y eventos, los que deben ser considerados, registrados y
revelados concordantes con su sentido y realidad financiera, haciendo
abstracción si es necesario, de su forma legal.
En la Ley de I.S.R., no existe un artículo que específicamente revele la
significación o énfasis económico, tal énfasis se percibe en toda la estructura
de la Ley.
La significación económica en la Ley tiene su origen en la propia
Constitución de la República que incluye al Sistema Tributario dentro del
Sistema Socioeconómico (Título VI), lo que es luego confirmado por el
Código Orgánico Tributario (C.O.T.) que en su artículo 5 establece que las
normas tributarias se interpretan atendiendo a su fin y a su significación
económica.
BIBLIOTECA
73
Cuantificación
La contabilidad sólo refleja información que puede ser cuantificable
económicamente y sea útil fundamentalmente para decisiones también de
carácter económico.
Los procedimientos de determinación de base imponible, obligaciones
tributarias, rebajas, etc., que establece la Ley de I.S.R., se aplican sin
excepción sobre datos cuantificables, por lo tanto existe compatibilidad y
coincidencia de criterio entre la DPC-0 y la Ley en lo referente al principio de
la cuantificación.
Son múltiples los artículos de la Ley donde se pueden identificar la
presencia del contenido teórico del principio contable, entre los que se
mencionan los siguientes:
Artículos 50 y 52, que contienen las tarifas impositivas número 1 y 2
respectivamente. En el texto de estos artículos es observable la forma como la
base imponible es fracciones incrementales, expresadas en Unidades
Tributarias (que tiene equivalencia en bolívares), con indicación de los
porcentajes tributarios aplicables a cada fracción.
Artículos 80 y 83, en los cuales se establecen en Unidades Tributarias
las cantidades mínimas de enriquecimiento neto o de ingresos brutos a partir de
las cuales nace para los contribuyentes la obligación de presentar la
declaración definitiva anual o la declaración estimada respectivamente.
Unidad de Medida
Por expresa disposición constitucional, la unidad monetaria es el
bolívar, por lo tanto sin rechazar otras unidades de medida, el dinero es la
unidad de medida contable por excelencia.
La Ley de I.S.R., utiliza como unidad de medida una expresión muy
particular, creada en el año 1994 y denominada Unidad Tributaria (U.T.), la
BIBLIOTECA
74
cual mantiene un equivalente en bolívares ajustable periódicamente en función
de la variación anual del indicador inflacionario.
A pesar de lo aparentemente diferente por la utilización de unidades de
medida distintas, ambos regímenes, el contable y el tributario, son
absolutamente coincidentes en la aplicación de una misma unidad de medida,
por cuanto la U.T., es sólo un elemento intermedio que a la final es convertido
a bolívares de acuerdo con la equivalencia vigente que haya aprobado la
Administración Tributaria (SENIAT).
A los efectos de ilustrar los distintos valores que a través de los años ha
tenido la U.T. se presenta la siguiente información:
Año Equivalencia en Bolívares
1994 1.000
1995 1.700
1996 2.700
1997 5.400
1998 7.400
1999 9.600
2000 11.600
2001 13.200
2002 14.800
2003 19.400
Los ajustes a la U.T., están ordenados por el C.O.T. (artículo 3,
parágrafo tercero).
Valor Histórico Original
Las transacciones y eventos contables se registran por la cantidad de
efectivo que se afecte, su equivalente o la estimación razonable que se les haga
al momento de su realización contable. Si las cifras se ajustan por el método
BIBLIOTECA
75
N.G.P., o por el mixto (DPC-10), se considera que no ha habido violación al
principio del valor histórico.
De acuerdo con lo establecido por la DPC-10 (párrafos 49 y 50), los
estados financieros deben presentarse actualizados por cualquiera de las dos
metodologías ya identificadas y los asientos contables necesarios por la
incorporación de los ajustes deben hacerse en los libros legales que se llevan
según lo establecido por el Código de Comercio.
Por su lado, la Ley establece su propia metodología de ajuste por
inflación, lo que significa desconocimiento funcional de la DPC-10, este
desconocimiento a su vez indica que el principio del valor histórico tal como es
concebido en el régimen contable, es diferente a la concepción que sobre el
mismo se aplica en el régimen tributario, por lo tanto la información que revela
la contabilidad como producto de la aplicación de la metodología DPC-10, a
los efectos tributarios no es de total validez en cuanto se utilice para el cálculo
de la base imponible, las obligaciones tributarias y cualquier otro elemento de
carácter cuantitativo.
Los artículos de la Ley en los cuales se puede observar el tácito rechazo
a la metodología DPC-10 son:
Artículo 4. que entre otros aspectos establece que para la
determinación de la renta neta debe tomarse en cuenta el “ajuste por inflación
previsto en esta Ley”.
Un concepto incluido en el término valor histórico original, es el de
costo histórico original que para la Ley no es otro que “el que conste en las
facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean
mayores que los normales en el mercado” tal como lo establece el artículo 23,
parágrafo primero, mientras que contablemente ese mismo costo original en
cuanto a su expresión monetaria debe ser modificado si posteriormente ocurren
eventos que hagan perder su significado.
BIBLIOTECA
76
Asimismo la Ley en su artículo 173 establece para los contribuyentes
expresamente señalados la obligatoriedad de hacer al cierre de su primer
ejercicio gravable “una actualización inicial de sus activos y pasivos no
monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como
consecuencia una variación en el patrimonio neto para esa fecha”.
En el artículo 178, la Ley establece que una vez aplicado el ajuste
inicial a que se refiere el artículo 173, los contribuyentes “deberán reajustar al
cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el
patrimonio neto al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del
patrimonio durante el ejercicio” conforme al procedimiento que la propia Ley
señala, los efectos cuantitativos que se generen producto del ajuste a activos,
pasivos y patrimonio, se tomarán en cuenta para la determinación de la renta
gravable.
Tal como se desprende del contenido de los artículos mencionados, la
situación financiera del contribuyente que se haya determinado bajo los
parámetros de los PCGA, no es totalmente útil a los fines tributarios, para
cuyas necesidades la Ley establece otros procedimientos no coincidentes con
los principios contables.
Dualidad Económica
Los conceptos de activos, pasivos y patrimonio neto, son la muestra
tangible de la existencia y aplicación del principio contable en análisis.
Son varios los artículos de la Ley que contienen la mención de los
elementos que conforman la denominada ecuación patrimonial, lo cual expresa
la coincidencia en torno al principio en análisis, de los regímenes contables y
tributarios.
Los artículos que citan los conceptos arriba señalados son:
Articulo 173 – que se refiere al ajuste por inflación.
Artículo 178 – referido al reajuste por inflación.
BIBLIOTECA
77
Artículo 184 – que establece el reajuste al patrimonio neto y el cual
señala además, que deberá entenderse por patrimonio neto la diferencia entre el
total de los activos y pasivos monetarios y no monetarios (PN = AM + ANM -
PM - PNM), expresión que coincide con la ecuación patrimonial contable
(Capital o PN = Activos - Pasivos), lo cual ratifica la ausencia de conflicto en
los aspectos teóricos del principio.
Es menester señalar que la Ley en el aspecto práctico determinativo se
aparta de lo establecido en el régimen contable. Para la contabilidad no se
aplican restricciones a los conceptos integrantes de la ecuación patrimonial,
mientras que para el régimen tributario al momento de determinar el
patrimonio neto deben excluirse los siguientes conceptos: cuentas y efectos por
cobrar a accionistas, administradores, filiales y otras empresas relacionadas y/o
vinculadas, así como los bienes, deudas y obligaciones vinculados con
enriquecimiento presuntos, exentos o exonerados, según lo establecido en el
artículo 184.
Negocio en Marcha o Continuidad
Se asume que la entidad o empresa no tiene intención ni necesidad de
disolverse, liquidarse, paralizarse o reducir sustancialmente sus actividades, es
decir, se mantendrá en proceso continuo de gestión y operatividad.
En el espíritu de la Ley de I.S.R., se percibe que se trabaja sobre una
premisa similar, es decir, el legislador presumió que la entidad contribuyente
es una empresa con intención de mantenerse en el mercado con el pleno uso de
sus potencialidades productivas generadoras de renta, tal presunción se
percibe fundamentalmente en los siguientes artículos:
Artículo 55. que autoriza el traspaso compensatorio de pérdidas de
explotación hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que ocurrieron
dichas pérdidas.
BIBLIOTECA
78
Artículo 56. que en su parágrafo único establece la posibilidad de
traspasar los excedentes de rebajas de impuesto por adquisición de nuevos
activos fijos, hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio respectivo.
Artículo 58. contiene un planteamiento igual al del artículo 56.
Artículo 59. que establece la compensación de ciertos excedentes de
impuesto en el transcurso de futuros ejercicios, hasta la concurrencia del monto
de tales impuestos pagados de más.
Artículos 70 y 71. establecen el orden de imputación de los dividendos
pagados o abonados en cuenta, a las sucesivas rentas fiscales obtenidas durante
la vigencia de la gravabilidad de los dividendos.
Artículo 98. establece para aquellos contribuyentes que contraten con el
sector público, la obligatoriedad de presentar las últimas cuatro (4)
declaraciones de rentas anuales, para la tramitación de los respectivos pagos.
Artículo 178. el cual establece que en cada cierre de ejercicio posterior
al del ajuste inicial por inflación, los contribuyentes deberán reajustar sus
activos y pasivos no monetarios además del patrimonio inicial y sus
variaciones.
Realización Contable
Se refiere este principio a que debe identificarse el momento u
oportunidad cuando se considera que una transacción o evento económico ha
cumplido los requisitos para ser registrada contablemente, es decir, que se
considera ocurrida o realizada y por lo tanto susceptible de generar efectos
contables tales como depreciación, amortización, valoración, presentación, etc.
En Venezuela, los estados financieros y todos los registros previos son
preparados sobre la base del devengo, también llamada de acumulación o
causación, y en consecuencia los efectos de las transacciones y eventos
económicos se reconocen y registran contablemente cuando ocurren o se
causan y no cuando se recibe o entrega dinero u otro equivalente, por esas
BIBLIOTECA
79
razones los estados financieros informan sobre transacciones pasadas que
implican cobro o pago de dinero y sobre operaciones que generan obligaciones
de pago a futuro y derechos que representan cobros de efectivo también a
futuro.
En el régimen de I.S.R., existe un concepto relativamente paralelo al de
realización contable, denominado principio o condición de disponibilidad y se
refiere a cuando para efectos de Ley se considera que un ingreso ha afectado
el patrimonio del contribuyente y por lo tanto es gravable, es decir, ha habido
realización de la renta.
También en la Ley y aplicable a los egresos (deducciones) existe otro
concepto que es relativamente similar al de realización contable, ese concepto
es de pago o causación que significa que unos conceptos de egreso son
reconocidos y aceptados por la Ley sólo cuando han sido pagados y otros son
reconocidos y aceptados desde el momento de su causación, es decir ha habido
realización del gasto.
Con respecto a otros conceptos contables distintos a ingresos y a egresos
la Ley no hace un pronunciamiento específico por lo que se infiere que son
tratados de manera similar al régimen contable.
Los artículos de la Ley donde se establecen criterios muy específicos
son:
Artículo 5, que contiene lo relativo a la disponibilidad de los ingresos y
en ese sentido establece dos categorías de disponibilidad, unos ingresos son
disponibles desde el momento del pago o percepción y otros son disponibles
desde el momento cuando son causados. En este último grupo existe un
subgrupo de ingresos que es disponible por periodicidad.
Para una mayor explicación se presenta el siguiente cuadro con algunos
conceptos de ingresos:
BIBLIOTECA
80
Disponibilidad de los Ingresos
Provenientes de: Por Percepción o Pago
Por causación o devengo
Cesión de uso o goce de bienes muebles o inmuebles.
x
Regalías y análogos x Dividendos x Trabajo bajo relación laboral x Trabajo independiente profesional x Venta de bienes inmuebles(1) x Ganancias fortuitas x Ventas de bienes muebles a crédito o contado
x
Exportaciones x Servicios prestados x Comisiones mercantiles x Cesiones de crédito(2) x Descuentos(2) x Cualquier otro concepto x (1) En el artículo 16, parágrafo tercero, se establece que en los casos de venta
de inmuebles a crédito, sólo se reconocerá como ingreso la cantidad
percibida en el ejercicio gravable.
(2) Si son recuperables en varias anualidades, será disponible la porción anual
que corresponda, o sea, que se haya causado en el ejercicio gravable.
Con respecto a los egresos (deducciones) la Ley, como se indicó antes,
establece un régimen dual: para algunos se exige que estén totalmente pagados
y para otros egresos es suficiente que se hayan causado.
En ese sentido el artículo 27 de la Ley dispone que para ser aceptados
como deducciones, los siguientes egresos deben estar realmente pagados o
efectuados:
- Los tributos (Numeral 3)
- Gastos de administración y conservación de inmuebles dados en
arrendamiento (Numeral 11).
BIBLIOTECA
81
- Gastos de investigación y desarrollo (Numeral 20)
- Reembolsos de gastos de representación (Numeral 21)
- Gastos de administración, en casos de regalías y participaciones análogas
(parágrafo undécimo).
- Liberalidades para fines de utilidad colectiva y responsabilidad social
(parágrafo duodécimo)
- Donaciones a favor de la Nación, los Estados, Municipios e Institutos
Autónomos (parágrafo duodécimo).
Los demás conceptos de deducciones a que se refiere el artículo 27 son
aceptados como tales desde el momento de su ocurrencia o causación.
Como se observa, alrededor de principio de realización, entre la
contabilidad y el impuesto sobre la renta existen notables e importantes
diferencia a saber:
En la contabilidad se aplica el criterio o base del devengo, que reconoce
las variaciones patrimoniales y eventos económicos y las refiere al ejercicio
económico en que se consideran ocurridas sin importar si se han cobrado o
pagado.
En la Ley se aplican dos criterios, uno que atiende o se asemeja al de
base del devengo y otro que trabaja sobre la base del cobro o pago (base
efectivo).
No establece el régimen contable consideraciones adicionales para
reconocer el momento de realización de las transacciones y eventos
económicos, mientras que el régimen tributario para el reconocimiento de las
deducciones, agrega las condiciones de necesidad y normalidad, referida la
primera a la relación de causalidad que debe existir entre el ingreso y la
deducción, y la segunda, a las dimensiones o volumen del gasto con respecto al
ingreso.
BIBLIOTECA
82
Un aspecto muy particular contenido en el régimen tributario, que para
efectos de la investigación se puede relacionar con el principio de realización,
es el referido a las limitaciones expresas que sobre el monto de las deducciones
y para su aceptación, hace la Ley, lo que pudiera significar que tributariamente
sólo es reconocida una parte de las deducciones y la parte desechada o no
reconocida, sencillamente deja de tener importancia. A manera de ejemplo se
mencionan las siguientes:
- Los sueldos y similares pagados a socios comanditarios, a los
administradores de compañías anónimas y contribuyentes asimilados a
éstas, a sus cónyuges o descendientes menores, sólo se puede deducir hasta
un 15% del ingreso bruto global de la empresa (artículo 27, parágrafo
segundo).
- Los gastos de administración de inmuebles dados en arrendamiento, hasta
un 10% de los ingresos brutos percibidos por tales arrendamientos (artículo
27, parágrafo cuarto).
De otros gastos ni siquiera está permitida por la Ley su deducción, tal
como ocurre con las remuneraciones pagadas a los socios comuneros y a los
socios de sociedades en nombre colectivo (artículo 27, parágrafo décimo
cuarto).
Se observa entonces que, los criterios que utiliza la Ley para el
reconocimiento de ciertos gastos se apartan bastante del principio de
realización que aplica la contabilidad.
Período Contable
Límite cronológico que se establece para hacer más inmediato y
oportuno el accionar informativo de la contabilidad. Las operaciones, eventos
y sus consecuencias deben estar asociados o identificados con el período
contable en el cual se consideren ocurridas o realizadas.
BIBLIOTECA
83
La Ley de I.S.R., es inicialmente coincidente con este principio, cuando
establece el denominado requisito o principio de la anualidad que es
instrumentado en el artículo 13 del reglamento de la Ley como el período de
doce meses que corresponde al contribuyente y que una vez fijado no puede ser
variado sin la previa autorización de la administración tributaria.
En el régimen contable no se especifica la duración del período
contable, por estipulaciones legales, contractuales y técnicas se estableció una
duración no mayor a doce meses, por vía excepcional un ejercicio puede durar
menos de doce meses, la excepción aplica en ambos regímenes.
En el régimen contable no se permite el traslado de una operación o de
un evento para un ejercicio económico distinto a aquel en el cual se
consideraron realizados contablemente.
En el régimen tributario por lo contrario y en determinadas
circunstancias se autoriza el traslado de un ejercicio a otro de ciertas
transacciones o un resultado, autorización que representa una diferencia
importante con el régimen contable.
A manera de ilustración, a continuaciones presentan algunos artículos
de la Ley y su reglamento en los cuales se autoriza o permite el tratamiento
excepcional de traspasos de un ejercicio a otro:
Artículo 32, parágrafo único, de la Ley, el cual establece que
determinadas deducciones no pagadas durante el año, deben ser incluidas como
ingresos gravables del período siguiente. Entre esas deducciones están los
sueldos, salarios y remuneraciones similares, honorarios profesionales,
intereses de capital, gastos de traslado de nuevos empleados, construcciones
según Ley Orgánica del Trabajo, cuotas por arrendamiento de bienes, gastos de
transporte, comisiones por enajenación de inmuebles, gastos por reparaciones
de bienes, gastos de publicidad y propaganda.
BIBLIOTECA
84
Otra disposición que autoriza traslados de un ejercicio a otro, es el
artículo 94 del reglamento, el cual dispone que “se aplicarán al ejercicio
gravable los ajustes que se produzcan dentro de dicho ejercicio, por créditos y
débitos correspondientes a ingresos, costos y deducciones de los dos años
inmediatamente anteriores, siempre que en el año en el cual se causó el ingreso
o egreso, el contribuyente haya estado imposibilitado de precisar el monto del
respectivo ingreso, costo o deducción”.
Estos dos artículos mencionados parecieran encerrar una contradicción
de la propia Ley, toda vez que no pocos artículos hacen mención a que los
conceptos de ingresos, costos, deducciones, renta bruta y renta neta deban
corresponder al ejercicio cuyas rentas se declaran (artículo 1, artículo 27
numerales 1, 13, 19 y 20, artículos 32, 50, 52, 80, 84, etc.).
Objetividad
Las distintas partidas exhibidas en los estados financieros deben tener
un costo o un valor, ese valor debe ser medible con confiabilidad,
objetivamente comprobable. La objetividad puede estar sustentada en
disposiciones legales, documentarias o en estimaciones razonables.
En la Ley de I.S.R., existen varias disposiciones que permiten ubicar
coincidencias con la intención y espíritu del principio contable.
Por ejemplo, el artículo 23, parágrafo primero, establece que “el costo
de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del
vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el
mercado”. Este artículo utiliza para la determinación objetiva del valor lo
reflejado por la factura del vendedor.
El artículo 91 establece la obligatoriedad de la contabilidad ajustada a
principios generalmente aceptados y confirma que será la fe que merezcan los
documentos comprobantes lo que hará surgir el valor probatorio de los asientos
contables.
BIBLIOTECA
85
El artículo 92, al igual que el artículo 23, contiene disposiciones que
exceden la exigencia inicial a las facturas y más que un requisito de
comprobación objetiva, representan la exigencia del cumplimiento de deberes
formales, cuya inobservancia invalida al documento como prueba de
desembolso, más no invalida el desembolso.
La Ley, al igual que la contabilidad acepta entonces como pruebas o
demostraciones de objetividad a disposiciones legales, documentos y
estimaciones razonables.
Un ejemplo de la aceptación de disposiciones legales, es permitir la
deducción de prestaciones sociales de los trabajadores, calculadas sobre lo
dispuesto en la Ley Laboral (artículo 27, numeral 4).
De la aceptación de estimaciones razonables el artículo 53, numeral 4
del reglamento es una fehaciente prueba cuando dispone que “el costo de
adquisición atribuible a los bienes recibidos en operaciones tales como
permuta o donación en pago será igual al precio de mercado de esos bienes
para el momento de la negociación”.
Independientemente de algunos requisitos adicionales exigidos por la
Ley, es perfectamente posible afirmar que entre ambos regímenes existe
coincidencia sobre el uso y objetivo del principio.
Importancia Relativa
Sólo lo que sea suficientemente significativo en naturaleza o en monto,
es de interés para la información financiera.
Una partida será relativamente importante cuando cualquier omisión o
variación sobre ella introduzca o elimine elementos valiosos capaces de causar
modificaciones en el proceso de toma de las decisiones que se apoyan en la
información contenida en los estados financieros.
Todo lo que es de importancia relativa para la contabilidad, no siempre
es percibido igual en el régimen de I.S.R. debido a los fines y objetivos
BIBLIOTECA
86
mismos del tributo. La información más útil para fines tributarios es la que esté
directamente relacionada con la renta de la entidad contribuyente, mientras que
para la contabilidad el espectro de utilidad es más amplio debido a que abarca
no sólo resultados, se extiende a posiciones financieras, flujo de efectivo y
variaciones del patrimonio neto.
La diferencia en el alcance utilitario, no necesariamente significa que
hayan contradicciones entre los regímenes, ambos van en similar dirección
sólo que con objetivos diferentes.
Por ejemplo, para la contabilidad, los datos y variaciones que se
producen al aplicar la metodología DPC-10 son de extrema importancia, más
no para el régimen tributario que lo desconoce y sustituye por una metodología
particular, cuyos resultados si le son importantes.
En la Ley de I.S.R., no existe, como en casos anteriores, un artículo en
el cual se pueda apreciar de manera específica la adopción del principio, es
observable en todo el texto legal. Cuando el principio es aplicado con alcances
diferentes, se detecta en aquellos artículos que establecen procedimientos cuyo
objetivo es sólo a los efectos tributarios, tal como ocurre en los artículos 91 y
173, el primero señala que el contribuyente debe “adoptar normas expresas de
contabilidad que con ese fin se establezcan” y el segundo que “a los solos
efectos tributarios, los contribuyentes …. deberán …. realizar una
actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas
previstas en esta Ley, ….”
Comparabilidad
Las políticas contables deben ser aplicadas consistente y uniformemente
para que la situación financiera y resultados de una entidad sean comparables
en diferentes etapas o momentos de su vida o con otras entidades. La
uniformidad y consistencia no es impedimento para la introducción de mejores
políticas contables.
BIBLIOTECA
87
En el régimen de I.S.R., este principio es asimilado y aplicado de la
misma forma como es concebido por la contabilidad.
La Ley y su reglamento no prohíben la introducción de cambios de
métodos, sólo que exigen la previa aprobación de la administración tributaria.
El reconocimiento y aceptación del principio, por parte de la Ley de
I.S.R., se infiere en el texto del artículo 91 cuando se ordena a los
contribuyentes “a llevar en forma ordenada y ajustado a principios de
contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de
Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su reglamento y las demás
Leyes especiales determinen …”
En el reglamento de la Ley, son varios los artículos en los cuales se
observa el respeto al principio, entre los cuales se mencionan:
- El artículo 65, en su parágrafo segundo establece que una vez elegida la
unidad para la amortización, no podrá ser variada sin la autorización previa
de la administración tributaria (El artículo 65 se refiere a la amortización de
los gastos de perforación de pozos de explotación y otros gastos de
desarrollo).
- Los artículos 72, 73 y 74 señalan con respecto a la depreciación, sus
métodos, bases, unidades depreciables y duración de los activos, cualquier
cambio que el contribuyente desee introducir debe estar previamente
autorizado por la Administración Tributaria.
Como se observa, tanto la Ley como el Reglamento exigen del
contribuyente un comportamiento uniforme y consistente en el cálculo de los
elementos constitutivos de la renta gravable, más sin embargo está permitido al
contribuyente la adopción de nuevos métodos de determinación siempre y
cuando se cuente con la previa aprobación de la administración tributaria, lo
que permite aseverar que en torno al principio de la comparabilidad, entre el
BIBLIOTECA
88
régimen contable y el tributario no hay diferencias y la Ley acepta como válido
el criterio contable.
Revelación Suficiente
La información contable expresada en los estados financieros debe
contener con claridad y comprensibilidad todo lo necesario para el juzgamiento
de los resultados y la posición financiera de la entidad.
En la óptica de la Ley de I.S.R., tal principio no se cumple debido a que
la información contable elaborada con apego a los P.C.G.A., no es suficiente
para determinar los niveles de compromisos tributarios que recaen sobre la
entidad contribuyente.
Los datos de la contabilidad, debido a los procedimientos y normas
contables y de determinación que prevé la Ley, quedan en un nivel de
inutilidad funcional, sólo son prueba del cumplimiento de un deber formal. Los
procedimientos y normas contables establecidos por la Ley modifican en la
generalidad de los casos las cifras de la contabilidad al colocarle limitaciones o
condiciones especiales que no existen para el régimen contable.
En consecuencia, alrededor del principio de revelación suficiente existe
una importante discrepancia entre los regímenes en análisis que causa
diferencias en los resultados obtenidos en uno y otro régimen, lo cual queda
incluso confirmado en la Ley cuando en el Capítulo II, Título V, referido al
Impuesto sobre las Ganancias de Capital (artículos 67 al 79) menciona las
posibles diferencias entre la renta neta contable y la renta neta fiscal, es decir
acepta expresamente la posibilidad de diferencias.
Prudencia
La permanente incertidumbre en la cual opera el proceso contable,
obliga a los gestores a actuar con reflexión y cuidado para evitar causar daños
que se deriven de la toma de decisiones apoyadas en estados financieros
exageradamente optimistas.
BIBLIOTECA
89
No existe un parámetro a partir del cual se pueda medir la prudencia o la
imprudencia, es más una manifestación humana que una condición de la
información contable. La prudencia puesta al servicio de la gestión contable
implica la preparación de estados financieros con el escenario u opción más
conservadora o menos optimista posible, de tal forma que no se creen
expectativas imposibles o difíciles de lograr.
Tradicionalmente la prudencia se ha entendido como el no anticipar
ganancias y prever todas las posibles pérdidas, sin que ello signifique
pesimismo absoluto que raye en la fatalidad.
La aplicación de la prudencia en cuanto se elabora la información
contable parece ser aceptada por la Ley tácitamente, cuando admite métodos y
procedimientos contables sin ponerles objeción alguna, pero la administración
tributaria está autorizada legalmente a desconocerlos si sospecha que tales
métodos y procedimientos son aplicados con la finalidad de evadir o eludir el
tributo.
En la Ley, sin embargo, existen disposiciones que parecen contradecir la
regla máxima de la prudencia, no anticipar utilidades. Los contribuyentes que
aplican reajuste regular por inflación quedan obligados a incluir en la renta
neta los resultados positivos del reajuste y pagar el impuesto que se derive del
nuevo monto de renta neta. El incremento de renta neta no tiene
correspondencia en la disponibilidad monetaria de la entidad contribuyente,
por lo que el pago de impuesto en esas condiciones pudiera implicar
descapitalización, en este caso, por un mandato de Ley. En ese mismo tenor, el
régimen contable mediante lo establecido en la Publicación Técnica número 19
(PT-19) mantiene un estilo prudencial al recomendar que “En ningún caso se
puede decretar dividendos en efectivo provenientes del Resultado por
Exposición a la Inflación (REI) acumulado acreedor”. (En la DPC-10 de
BIBLIOTECA
90
Diciembre 2000 – párrafo 91 – se establece eliminar la cuenta REI y su saldo
transferirlo a utilidades retenidas o déficit acumuladas).
Como se observa, nuevamente y por un mandato de Ley, el principio no
es aplicado en los términos que establece la teoría contable.
BIBLIOTECA
91
CONCLUSIONES
El análisis de cada uno de los principios contables a que se refiere la
DPC-0 y al articulado de la Ley de I.S.R., con apoyo en el reglamento de la
propia Ley y en el Código Orgánico Tributario, permitió llegar a las siguientes
conclusiones:
a) El Legislador Tributario quizás en su afán de agilizar, perfeccionar y hacer
más productiva la Tributación, ha incrementado la cantidad y calidad de
exigencias a los contribuyentes, siendo una de ellas la de ajustarse a los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en la República
Bolivariana de Venezuela, lo que a su vez significa un importante
reconocimiento a la profesión de la Contaduría Pública, preocupada
siempre porque mediante las leyes, de alguna manera se obligue a los
contribuyentes al conocimiento y acato de los P.C.G.A., los cuales por esa
novedosa disposición de la Ley de I.S.R., dejan de ser de obligatorio
cumplimiento sólo para los Contadores Públicos y pasan a ser mandato de
Ley, con rango de deber formal.
b) Aunque la Ley no lo precisa, la referencia a los P.C.G.A., venezolanos,
apunta directamente hacia los emitidos por la Federación de Colegios de
Contadores Públicos de Venezuela y las razones de esta conclusión son las
siguientes:
- Hasta ahora la F.C.C.P.V., es la única institución que ha elaborado y
hecho público todo un tratado sobre los PCGA, mediante las distintas
publicaciones técnicas y declaraciones de principios.
- La Superintendencia de Bancos y otras Instituciones Financieras dictó el
Manual de Contabilidad para las instituciones que supervisa, y también
estableció los criterios para la aplicación supletoria de otras normas o
procedimientos, los cuales otorgan el segundo lugar, después de las
BIBLIOTECA
92
normas del Manual, a los principios emitidos por la F.C.C.P.V., lo que
implica un claro reconocimiento a la autoridad técnica y a la
competencia de emitir principios que tiene la Federación, competencia
que en este particular caso alcanza a un sector económico tan
especializado como el bancario financiero.
- Los sectores económicos no especializados, que carecen de un
organismo supervisor específico, se guían por los pronunciamientos
emitidos por la F.C.C.P.V.
c) La disposición contenida en la Ley de I.S.R., que obliga a las entidades
contribuyentes a llevar contabilidad, aparte de configurar el cumplimiento
de un deber formal, en una primera instancia pareciera que la información
contable es de total utilidad funcional a los fines de determinar la capacidad
contributiva y los niveles de compromiso con el fisco, producto de esa
capacidad, pero al analizar pormenorizadamente los P.C.G.A., para ver
hasta que punto los mismos son aceptados por el régimen tributario, la
utilidad funcional no se percibe, debido a que el legislador desconoce o
desdeña los resultados y posiciones financieras que se obtienen al aplicar
los P.C.G.A.
d) El análisis investigativo permitió detectar importantes diferencias de
concepción y aplicación del contenido literal de los PCGA. Los principios
donde se detectan con mayor intensidad las diferencias son:
La Equidad: Las cifras de la contabilidad no satisfacen las necesidades
determinativas de la administración tributaria, un usuario más de los
estados financieros de la entidad, lo que se confirma cuando las
disposiciones de la Ley obligan a la entidad contribuyente a modificar las
cifras expresadas por la contabilidad, aumentándolas o disminuyéndolas,
hasta llegar a las cifras que la propia Ley autoriza o permite y que en su
interpretación representa la verdadera capacidad tributaria del sujeto pasivo.
BIBLIOTECA
93
Los estados financieros pueden prepararse con la más absoluta equidad,
pero aún así no satisfacen las necesidades del fisco.
La Pertinencia: bajo la óptica de la Ley de I.S.R., la información contable
no reúne siempre la condición de utilidad para el fisco, aún cuando se
prepare con el más estricto apego a los P.C.G.A., al punto que es necesario
someterla a una serie de modificaciones, para que además de cumplir lo
establecido por la Ley, sirva para determinar los elementos cuantificables
base de las relaciones tributarias entre fisco y contribuyente.
Valor Histórico Original: La discrepancia actualmente es atizada de
manera fuerte por los criterios encontrados y mutuamente excluyentes de
ambos regímenes, el contable y el tributario, referidos al reconocimiento del
impacto de la inflación sobre las cifras contables, es decir, sobre el
patrimonio de la entidad contribuyente.
Mientras la contabilidad admite registrar y presentar las cifras
ajustadas a los índices inflacionarios, para lo cual establece una
metodología, la Ley no reconoce otro valor que el histórico original, el de
desembolso, y sobre este ordena aplicar sólo a efecto tributario una
metodología de ajuste que ella misma establece. El concepto de valor
histórico original ambos regímenes lo aplican, pero con diferentes formas
de determinarlo.
Dualidad Económica: es otro de los principios sobre el cual se percibe
producto del análisis, diferencias importantes. Las diferencias
fundamentalmente se ubican en la forma de calcular el patrimonio neto
(Activos menos Pasivos), mientras la contabilidad no aplica restricciones
para la cuantificación, la Ley ordena la exclusión de un grupo de conceptos
sin entrar en análisis profundo de la naturaleza y razones de los excluidos.
Otro grupo de conceptos, los asociados a rentas no gravables, dentro del
BIBLIOTECA
94
espíritu e intención de la Ley, es perfectamente entendible y justificada la
exclusión.
Realización Contable: es otro principio percibido de manera diferente por
cada uno de los regímenes, los momentos cuando se considera,
contablemente realizada una transacción son diferentes a cuando se
considera realizada la renta fiscal. La contabilidad funciona sobre la base
de devengo (acumulación, causación u ocurrencia) el régimen de I.S.R.
trabaja tanto sobre la base del devengo, como a base del efectivo (sólo al
cobro o al pago).
Esas diferencias de criterios originan importantes diferencias entre la
denominada utilidad contable y la renta neta fiscal o gravable.
También es causa de diferencias entre la utilidad contable y la renta neta
fiscal, el que la Ley a algunos conceptos o parte de ellos, de ingresos,
costos y deducciones no los considera como realizados al efecto de la
determinación de los compromisos tributarios, acá se inscriben los
conceptos de no gravables, exentos, exonerados y los excedentes de los
conceptos sujetos a limitaciones cuantitativas.
Período Contable: mientras que la contabilidad no acepta el traslado de
transacciones de un ejercicio económico a otro, la Ley autoriza en
circunstancias determinadas esos traslados. De no ocurrir tales
circunstancias las concepciones en torno al principio serían bastante
similares.
El factor fundamental que causa diferencias entre los regímenes es el
criterio de realización y la forma como cada uno lo percibe, asimila y
aplica.
Importancia Relativa: No es totalmente coincidente la percepción sobre
el principio que cada régimen tiene. Todo lo que es de importancia para los
estados financieros contables no lo es para los fines tributarios. El carácter
BIBLIOTECA
95
de influyente que en la planificación económica del país tiene el I.S.R., lo
reviste de una serie de facultades directas e indirectas mediante las cuales
puede dejar fuera del cálculo de la capacidad contributiva importantes cifras
por razones de dispensas tributarias.
Revelación Suficiente: La información que proveen los estados
financieros no contiene todo lo necesario para que se pueda aplicar el
sistema impositivo a la renta. Necesita la información contable ser sometida
a un proceso de adecuación, con adiciones y sustracciones, para poder
determinar los elementos tales como base imponible y obligaciones
tributarias.
La Prudencia: los estados financieros son elaborados con apego a este
principio que se manifiesta de varias formas siendo la principal el no
anticipar ingresos, o sea, no considerar realizados contablemente aquellas
partidas o transacciones, que aún teniendo seguridad de que generarán
ingresos a futuro, no han afectado al patrimonio de la entidad. El sistema
contable recomienda prudencia en el manejo de los resultados positivos que
se obtienen al aplicar la metodología DPC-10 sugiere evitar su reparto vía
dividendos en efectivo, mientras que la Ley de I.S.R., asume como renta
realizada los resultados positivos obtenidos por la aplicación del reajuste
regular y por lo tanto obliga al contribuyente a pagar el impuesto
correspondiente sobre ese resultado incorporado a la renta neta gravable.
e) En consecuencia, en la contabilidad y los estados financieros llevados y
elaborados con sujeción a los P.C.G.A, en la generalidad de los casos sólo
son evidencias del cumplimiento de un deber formal que exigen tanto la
Ley como el C.O.T., más para la Ley no siempre reúne las condiciones
totales para servir como elemento base para el cálculo de la capacidad
contributiva y de las obligaciones tributarias.
BIBLIOTECA
96
f) Además de la disminuida utilidad que la información contable tiene para
fines tributarios en I.S.R., se cierne sobre ella otra amenaza que puede
también afectarla en el aspecto utilitario mencionado. La Constitución de la
República (1999) en su disposición transitoria Quinta, numeral 3 establece
incluir en la reforma al C.O.T., la ampliación del concepto de renta presunta
con el objeto de dotar con mejores instrumentos a la Administración
Tributaria. Renta presunta es precisamente aquella que prescinde de la
contabilidad y utiliza otros mecanismos de cálculo.
g) Mientras no exista una definición precisa de la capacidad contributiva y
como debe ser determinada, persistirán los conflictos de percepción entre el
régimen tributario y el régimen contable, no tanto por los particulares
objetivos de cada régimen, como por las evidentes posturas contradictorias
y excluyentes que se asumen.
h) Las instituciones universitarias, las instancias de gremios profesionales, los
investigadores y estudiosos de la materia y la administración tributaria, son
los llamados a la unificación o armonización de criterios que permitirá la
determinación más exacta de la capacidad contributiva, y la disminución de
conflictos entre contribuyentes y la administración tributaria por las
discrepancias de interpretación y aplicación.
La unificación de criterios redundará también en la exactitud de las
estadísticas económicas sectoriales y nacionales, así como a la
cuantificación más real del sacrificio tributario que representan las
dispensas (exenciones y exoneraciones) y la no gravabilidad.
i) Inexplicablemente el legislador tributario, aún a sabiendas de las naturales,
lógicas y forzadas diferencias de resultados y posiciones financieras,
estableció como indicio de defraudación (C.O.T. artículo 117, numeral 7),
la “Contradicción evidente entre las constancias de los libros o documentos
y los datos consignados en las declaraciones tributarias”. Según el artículo
BIBLIOTECA
97
147 del C.O.T., se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la
responsabilidad de quienes las suscriben.
Además el artículo 89 del mismo C.O.T., establece la posibilidad de
inhabilitación profesional de su ejercicio a quienes participen, apoyen,
auxilien o cooperen en la comisión del ilícito tributario.
Estas disposiciones representan, sobre todo para el Contador Público
una permanente amenaza, toda vez que es el profesional que más interviene
en los actos determinativos y declarativos que efectúan los contribuyentes.
Más aún, en el espacio para firma que tiene el formulario oficial o
autorizado para hacer la respectiva declaración de rentas, existe una leyenda
que compromete por posición declarativa al contador (incluso se exige
C.C.P.) al refrendar que los datos y cifras que aparecen en la declaración,
son copia fiel y exacta de los datos contenidos en los libros de contabilidad
que han sido llevados de acuerdo con los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados.
j) Aunque no fue elemento de análisis, la F.C.C.V.P. emitió en Abril 1983, la
declaración de Principios de Contabilidad Nº 3 (DPC-3) referida al
Principio Contable de Distribución de Impuesto sobre la Renta entre
períodos, denominado también Impuesto sobre la Renta Diferido.
Esta declaración justifica las diferencias de resultados, el contable y el
fiscal, fundamentalmente por la discrepancia de aplicación que existe
alrededor de los principios de realización contable y período contable y se
orienta menos al análisis del origen de las discrepancias, y más al
tratamiento de distribución entre períodos que debe recibir el impuesto
pagado.
Si bien es cierto que la DPC-3 representa un esfuerzo importante en el
proceso de armonización, no se considera suficiente por su omisión a las
implicaciones causadas por el tratamiento diferenciado que cada régimen da
BIBLIOTECA
98
a otros principios (equidad, pertinencia, valor histórico original, dualidad
económica, importancia relativa, revelación suficiente y prudencia) que
también influyen en la cuantía del impuesto a pagar.
k) Independientemente de los objetivos particulares que cada régimen intenta
lograr, no deberían existir dos tipos de capacidad contributiva, porque sobre
quien actúa o incide cada régimen es la misma entidad, que controla y
supervisa la evolución patrimonial, base económica de la capacidad
tributaria, con auxilio insustituible de la contabilidad apegada a los PCGA.
La información contable dejaría de ser sólo la evidencia de un deber formal
cumplido y pasaría a ser el verdadero, legal y confiable sistema para
determinar la capacidad contributiva de una entidad, cuando entre los
procedimientos y criterios de la contabilidad y la Ley haya total
coincidencia.
BIBLIOTECA
99
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS ASOCIACIÓN VENEZOLANA DE DERECHO TRIBUTARIO. 2000.
Compilación V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Livrosca. Caracas.
BAVARESCO DE PRIETO, AURA. 1994. Proceso Metodológico en la
Investigación. Academia de Ciencias Económicas. Caracas – Venezuela. CARVAJAL NUNEZ, FRANK. 1983. Postulados de la Contaduría Pública.
Ponencia presentada en el I Congreso de la CIBCP – Santo Domingo. República Dominicana.
CATACORA CARPIO, FERNÁNDO. 1999. PCGA en Venezuela. Fondo
Editorial del Contador Público Venezolano. Caracas. CÓDIGO CIVIL DE VENEZUELA. Gaceta Oficial Nº 2990. Extraordinario.
26 de Julio 1992. CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. G.O. Nº 37.305 del 17-10-2001.
Caracas. DICCIONARIO JURÍDICO ESPASA SIGLO XXI. 1999. Editorial Espasa
Calpe. Madrid – España. FEDERACIÓN DE COLEGIOS DE CONTADORES PÚBLICOS DE
VENEZUELA. (1997). Declaración de Principios de Contabilidad Nº 0. GARCÍA BELSUNCE, HORACIO. 1994. Coordinador de Estudios de
Derecho Constitucional Tributario. Ediciones Desalma. Buenos Aires. GOXENS DUCH, ANTONIO. 1978. Los Impuestos y la Contabilidad.
Marcombo Boixareu Editores – España. INSTITUTO DE ESTUDIOS JURÍDICOS DEL ESTADO LARA. 1996. El
Sistema Tributario Venezolano. Compilación de Ponencias Presentadas en las XXI Jornadas “J.M. Domínguez Escovar”. Barquisimeto–Venezuela.
INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PÚBLICOS. 1998.
Diferencias Importantes en PCGA en Canadá, Chile, México y los Estados Unidos. México.
BIBLIOTECA
100
JARACH, DINO. 1993. Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Editorial
Cangallo. Argentina. LAGUNA GARVETT, MOISÉS. 1997. Principios Tributarios en la
Legislación Venezolana. Papeles Barquisimeto. Barquisimeto–Venezuela. LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Gaceta Oficial Nº 5566 (28-12-
2001). Ediciones Juan Garay – Venezuela. MANTILLA, SAMUEL y GABRIEL VÁSQUEZ T. 1997. Conocimiento,
Metodología e Investigación Contable. Editora Roesga – Santafé de Bogotá.
MARTÍN, DAVID. 1996. Como ser un Gran Comunicador. Ediciones Folio.
España. MILLÁN PUENTES, RÉGULO. 1999. La Contabilidad como Ciencia.
Editorial Kimpres. Santafé de Bogotá NAVIERA DE CASANOVA, GUSTAVO. 1997. El Principio de no
Confiscatoriedad. Mc. Graw Hill. Madrid. PERDOMO MÁRQUEZ, RÓMULO. 1996. Metodología de la Investigación
Jurídica. ULA – CDCHT. Mérida, Venezuela. RÉGIMEN JURÍDICO DE LA CONTABILIDAD VENEZOLANA.
Publicaciones de Legisler Editores. Caracas – Venezuela. REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA. Decreto
Nº 2940 del 13 de Mayo de 1993. (Gaceta Oficial Nº 35.217 del 24 de Mayo de 1993).
REVISTA LEGIS DEL CONTADOR Nº 7 (Julio – Septiembre 2001).
Legislec Editores. Bogotá – Colombia. SENIAT. Doctrina Tributaria. Boletín Nº 1 (1994). Ediciones SENIAT.
Venezuela. SOLOMÓN, LANNY., RICHARD VARGAS y RICHARD SCHROEDER.
1988. Principios de Contabilidad. Harla. México.
BIBLIOTECA
101
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO (UCLA).
2002. Manual para la Presentación de Trabajo Conducente a Grado Académico de Especialización, Maestría y Doctorado. Barquisimeto– Venezuela.
VILLEGAS, HÉCTOR. 1992. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y
Tributario. Ediciones Desalma. Buenos Aires. Ponencias y Monografías CALVO, MIGUEL y Otros. 1994. El Cambio de Método de Valuación de
Inventario. Monografía publicada a la revista 64 (Julio – Septiembre 1994) de Derecho Tributario. AVDT.
CARVAJAL NUÑEZ, FRANK. 1983. Postulados de la Contaduría Pública.
Ponencia presentada en el I Congreso de la Confederación Iberoamericana de Contadores Públicos. México – Octubre 1983.
FALCÓN, JOSÉ LUIS. 1989. “El Problema de la Valuación de los
Inventarios en el Régimen Actual de I.S.R. en Venezuela”. Ponencia presentada en el marco de las III Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario. Caracas.
HERNÁNDEZ RICHARD, FÉLIX. 2001. Aspectos Tributarios de las
Ofertas de Adquisición. Publicada en la Revista Derecho Tributario Nº 93. (Octubre – Noviembre 2001). AVDT.
YANES GARCÍA, JOSÉ A. 2000. Los Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados en Venezuela (Ven PCGA) Análisis Financiero, Ético, Jurídico y Fiscal. Ponencia presentada a las Jornadas “Pedro Arturo Leal 2000. Barquisimeto – Venezuela.
REIG, ENRIQUE JORGE. 1994. “Conflictos entre las Normas Impositivas y
los Principios Contables”. Monografía publicada en la revista Derecho Tributario Nº 62 (Enero – Marzo 1994). AVDT.
BIBLIOTECA
102
ROMERO–MUCI, HUMBERTO. 2002. Naturaleza Jurídica de los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela y su Incidencia en la Determinación de la Renta Financiera para el Cálculo del Impuesto sobre la Renta de Dividendos. VI Jornadas Venezolana de Derecho Tributario. Caracas, Noviembre 2002.
ROMERO–MUCI, HUMBERTO. 1998. Aspectos Jurídicos de los Principios
de Contabilidad sobre Presentación de Estados Financieros Ajustados por
Exposición a la Inflación (DPC-Nº 10) y la Publicación Técnica sobre
Reestructuración del Patrimonio (PT-19). Monografía publicada en la revista
Derecho Tributario, Nº 78. Enero – Marzo 1998. AVDT.