INTRODUCCIÓN AL ESTUDIODEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

EMILIO MARGÁIN MANAUTOUEX PROFESOR DEL SEGUNDO CURSO DE DERECHO ADMINISTRATIVO EN LA FACULTAD

DE DERECHO DE LI,\ UNIVERSIDAD NACIONAL AUTÓNOMA DE MÉXICO

INTRODUCCIÓNAL ESTUDIO DEL DERECHOTRIBUTARIO MEXICANO

19" edición actualizada

•.· ..- ... 1'

-EDITORIAL PORRÚAAV. REPÚBLICA ARGENTINA 15

MÉXICO, 2007

· Primeraedición; 196.6 ; .

Copyright © 2007EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Nicolás San Juan 1021, México, DF

¡"

Esta edición y sus características son propiedad deEDITORIAL PORRÚA, SA de ·,CV 8

- Av. República Argentina .)5 altos, col. Centro;

06020, México, DF .

.. WW'f" porrua.corn

Queda hecho el depósito que marca la ley

Derechos reservados '

ISBN 970-07-7II3-X

IMPRESO EN MÉXICOPR1NTED IN MEX1CO

,1

Al jurista y amigo

D. David Romero Castañeda

PRÓLOGO

En las escuelas superiores de Comercio y de Derecho no se imparte un 'verdade­ro curso de Derecho Fiscal, A los estudiantes de Derecho todo se les enseña,menos el aspecto jurídico de la materia; en un curso llamado 2e de Administra­tivo, se les llena la cabeza de leyes impositivas y una vez que ha pasado el exa­men, si es que se aprobó, no vuelven a saber o aacordarse de la mateíia.

Siempre habia rechazado la invitación para impartir el 2e Curso de DerechoAdministrativo porque al no darse previamente al estudiante un curso de teoríao doctrina de Derecho Tributario, que es la base, he considerado que es tantocomo impartir Contratos, sin haber estudiado antes Obligaciones. Conociendo ladoctrina y la teoría, el estudiante estara mejor preparado para entender la leytributaria; pero ocurre todo lo contrario, primero se le dan a conocer las leyesimpositivas más importantes del país, sin explicarle previamente 'lo 'que es el im­puesto, en qué teoría se basa o cuál es la' doctrina sobre la que des~ansán' la;diversas figuras jurídicas tributarias que existen en los países mas'avanzados enesta materia yen' nuestra legislación. " , , "', ','

Por su parte, los estudiantes de contador público profundizan' más la mate­ria, por cuanto que tienen .dos cursos de Derecho Fiscal o de Legislacián Tribu­taria. En el primero se les pretende enseñar la docirin~ y en el segundo las leyesimposiuvas. É~ más completo el curso que recibe el estudiante de dichaJ~"era,como si la materia tributaria fuese, usando una expresión de Jarach, una ,"pre~

rrogativa" de los contadores públicos. ",' ,De la mayor preparación que en la materia señalada tenga el contador P,ú,

blico, dependerá la tranquilidad del contribuyente, porque hay "que reconocerque en estos momentos ese profesional sigue siendo el verdadero abogado delcontribuyente, ante la grave escasez que hay en toda la República de abogadosespecializados en la materia.

En e! Instituto Politécnico Nacional, por ejemplo, en el primer curso de Le­gislación Fiscal, de la carrera de Contador Público, se enseña la LeY' de!Impuesto sobre la Renta y en e! segundo curso, el Código Fiscal de la Federa­ción, o sea, primero se explica e! impuesto más importante y después lo que esel impuesto, en e! momento en que al analizar e! citado Código, se enseña lateoría de la obligación tributaria, cuando debería ser a la inversa.

Sin embargo, se ha visto que en la carrera de Contador Público, la ense-

IX

x PRÓLOGO

ñanza es de tipo práctico, lo que no obsta para que se reconozca que ese profe­sional; con los dos cursos de Derecho Fiscal; más la materia de Contabilidad deImpuestos y por el íntimo contacto que tiene con los problemas del contribuyen­te, sea por ahora el más preparado para defenderlo.

Los capítulos en que se ha dividido la obra obedece a la idea de llevar, di­gamos de la mano, al estudiante que inicia sus primeros pasos en el estudio delDerecho Tributario y, así se le encamina- con 'la ubicación, dentro del Derechoen general, del Derecho Tributario; antecedentes históricos del mismo, susfuentes, clasificación de los ingresos públicos, estudio de cada una de las figu­ras jurídicas tributarias, etc., para en seguida entrar en lo que bien .podria deno­minarse de la Obligación Tributaria -en la Legislación Mexicana.

Quiero dejar bien claro que este trabajo no pretende agotar los temas queen cada capítulo del mismo se tratan, sino el de despertar interés e inquietud enel lector para profundizar en los mismos, .

Lograr 'que la cátedra de Derech"a' Tributario, sea más amena y clara, inclu­si~e para aquel cuya práctica como estudiante es casi nula' y, además, despertarla curiosidad por su estudio, son objetivos que de lograrse, coiman lasaspiracio-nes de este libro, .

Por último aprovecho estas. lineas para agradecer al fino y estimado amigo,Lic. D. Fernando Rodríguez de la Mora, el auxilio que en la preparación del li­bro me 'brindó no sólo con sus opiniones, producto de su vasta experiencia 'en lamateria tributaria, sino inclusive, hasta donde su tiempo se '10 pennitió, con co­rrecciones de estlio. Igualmente agradezco al señor Lic. D. .Jf!rge I. Aguilar, Di­rector Generaldel Impuesto sobre la Renta; el haberme dispensado parte de sutiempo para darme a conocer su opinión. .: '. .' .. . . ....

. Igualmente me siento "en deuda con los seño~es licenciados Guillermo Medi­na de los Santos; Rector de la Universidad Autónoma de' San Luis Potosiy Flo­rencio Salazar, catedrático de las Escuelas de Derecho y de Comercio de dichaUniversidad;" quienes' me alentaron a que terminara de revisar los apuntes parasu edicián. .'. No quiero dejar pasar por alto la eficaz 'colaboración 'de mis secretarias,' se­

ñoras Mii. de ios Ángeles R. de Cortés y Aná María Cordero de Gutiérrez, en latranscripción' de éste trabajo, .

• "0,1,. ,

EMILIO MARGÁIN M.

México, 'iLF., agosto de I966,

'1 •.

PRÓLOGO A LA SEGUNDA EDICIÓN

Al iniciar .la revísián-de. este libro; para ponerlo al .dia con la legislación queen el se ·cita,se.mesugirió, que. le incorporara los temas expuestos en diferentescursillos' que.' sobre .materia tributaria impartí en . las Universidades ·de.NuevoLeón, Chihuahua y San .Luis Potosí, tales ·como: "Las Garantías Individuales yAlgunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano"; "Terminologia.del DerechoTributario"; "Métodos para la Determinación del Tributo a· Pagar" y "De los Re­cursos Administrativos", por considerar que la obra tendria más continuidad yquedaría mejor integrada, 'en beneficio de la enseñanza y, en especial del estu­diante de esta disciplina.

El interés que despertaron los temas tratados en la primera edición, concre­tados en trabajos y tesis profesionales elaborados por estudiantes de Derecho yde Comercio, vino a colmar las aspiraciones de esta obra, lo que aunado a lasopiniones vertidas, me inclinaron a acceder a lo solicitado.

EL AUTOR.

Publicado por la Editorial Universitaria Pctosina bajo los títulos de La Constitución yAlgunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano. Ed. 1967, YDos Temas Fiscales: Terminologíay Métodos para la Determinación del Tributo a Pagar. Ed. 1968.

XI

. PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN

VISto el extraordinario paquete fiscal que el Poder Ejecutivo envió a fines delaño pasado al Congreso de la Unión, se aprovecha esta edicián para actualizarlas referencias y citas de ordenamientos o preceptos de carácter fiscal e incor­porar 'aquel/as 'tesis que en los últimos años ·han sustentado el Pleno y SalaAdministrativa de la Suprema' Corte de Justicia de la' Nación, .relacionadas conalgunos capítulos de este libro.

EL AUTOR.

","

XII

PRÓLOGO A LA·SEXTA EDICIÓN

En enero 'de 1980 entró en vigor un extenso paquete de novedades fiscales y enenero de 1981 otro más voluminoso, lo que ha obligado a actualizar el libroen las citas de los ordenamientos tributarios y ejemplos 'que de éstos se.citan..

Dentro de esos paquetes destacan dos cosas: sustitución del término causan­te por el de contribuyente, que es lo .correcto por no ser sinónimo, pero que des­de la década de los veinte se venía empleando en nuestra legislación fiscal comosi lo fuera, que en forma paulatina se irá también haciendo lo mismo en estaobra, y la vigencia de un nuevo sistema de coordinación fiscal entre la Federa­ción y los Estados, que ha ocasionado la modificación de los capítulos corres­pondientes,

EL AUTOR.

XIII

PRÓLOGO A LA SÉPTIMA EDICIÓN

Esta edición se encuentra actualizada ante el Código Fiscal de .la Federaciónpromulgado eI.30 de diciembre de 1981, cuyos cinco primeros títulos entraronen vigor e1.1º de enero. de 1983, el cual permítió una vida de poco más de quinceaños al Código Tributario de 1966. .

Lo. anterior provocó .que se introdujeran cambios a .todo' el capitulado dellibro, lo que se aprovechó para incorporar fallos de nuestros tribunales y puntosde vista que se estiman de interés.

EL AUTOR.

Mayo de 1983.

PRÓLOGO A LA OCTAVA EDICIÓN

Se aprovecha esta nueva edición del libro para actualizar algunos.temascon loscambios introducidos en la legislación fiscal federal mexicana, así como paraagregar fallos recientes de nuestros tribunales, administrativos o judiciales, loque ha dado origen a que se amplíen, por ejemplo, el capítulo XVII: "Las Ga­rantías Individuales y Algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano ", vistoel criterio de la Sala Administrativa de la. Suprema Corte.de Justicia de la Na­ción respecto a la exención del patrimonio '[amiliar que, recoge el artículo 27constitucional, y se' incorporen nuevos criterios jurisdiccionales -sobre. el recursoadministrativo.

EL AUTOR:

Abril de 1985.

xv

PRÓLOGO A LA NOVENA EDICIÓN

El- Ejecutivo Federal, en los últimos cuatro años, ·ha promovido buen número dereformas a la Constitucién; desde diciembre de i970 ha estado enviando, añocon año, sendos paquetes de novedades fiscales, al grado de que todavía no sealcanzan a entender las últimas cuando ya tenemos las nuevas e introducido sis­temas o nuevos mecanismos, como en la Ley del impuesto sobre la Renta, queni las propias autoridades fiscales entienden y, por ende, pueden aplicar.

Lo anterior ha originado que la presente edicián provocase problemas o di­ficultades para actualizar la posicion que frente a los temas correspondientesguarda nuestra legislacián fiscal federal.

Destacan en esta novena edicion, lo relativo a los barbarismos gramaticalesen el capítulo De la Terminología; la nueva clasificaci6n de las contribuciones enel capítulo de la Clasificaci6n de ingresos; el examen por parte de la SupremaCorte de los requisitos de proporcionalidad y equidad en el capitulo Del impues­to -que por cierto al estar en imprenta la presente edicion, el Pleno de la Cortesostiene como novedad que los impuestos indirectos atienden a la capacidadcontributiva de los contribuyentes-«; los cambios en los capítulos De los Dere­chos y La Contribucián Especial; la introduccián de la teoría elaborada pornuestras autoridades fiscales Del Desarrollo Econámico -que rechaza la exis­tencia de empresas deficitarias-, en el capítulo de Teorías que Fundamentan laPercepcián de los Tributos; la actualizocion del capítulo Las Garantias indivi­duales y algunos Aspectos del Derecho Tributario Mexicano, ante los cambiosconstitucionales y nuevas sentencias de los Tribunales Judiciales Federales, y laincorporacián de la reforma al artículo 115 constitucional, en el capítulo De laHacienda Municipal.

Nuestra legislaci6n fiscal federal va incurriendo en tumbos y tropiezos, entanto se siga ignorando la realidad econ6mica, jurídica y moral en que...

Se agradece a Editorial Poma, S. A., su interés en realizar esta edicián.

EL AUTOR.

Agosto i989.

XVI

PRÓLOGO A LA DÉCIMA EDICIÓN

Durante 1990 se observó que cada día la autoridad fiscal se aparta de la téc­nica del Derecho Tributario al aceptar, por ejemplo, que la determinacián delos derechos o tasas puede tomar como base el valor de los bienes que el contri­buyente utiliza en su actividad o bien el costo de fabricación de marbetes y a

. más de veinte años de haberse adoptado por nuestra legislación fiscal federal lafigura de la caducidad de las facultades de la autoridad fiscal para comprobarel cumplimiento de las disposiciones fiscales, aún se le confunde con las formasde extinción de un crédito fiscal, como se observa en fallos recientes de la Sala.Superior del Tribunal Fiscal de la Federación que se incorporan en el capítuloXXViI.

También preocupa la interpretación que el Pleno de la Suprema Corte deJusticia de la Nación ha hecho del alcance de la fracción XX1X del artículo 73constitucional, por las repercusiones que ello pueda traer, que se cita en el capí­tulo X1X.

Por último, se actualizaron diversos capítulos con las novedades fiscales quese introdujeron a nuestra legislación fiscal federal en diciembre de 1989 y di­ciembre de 1990.

EL AUTOR.

XVII

PRÓLOGO A LA DÉCIMO TERCERA EDICIÓN

Se busca en esta edición actualizar la cita de nuestra legislación fiscal federalante' los continuos cambios que se introducen no sólo a ella, sino también a lapropia Constitución, así como de las jurisprudencias que. ha establecido el nue­vo Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en los que se observa un cambio ra­dical frente .al Pleno que actuó hast~ diciembre de 1994, lo' cual ha resultado

. benéfico para el contribuyente y al avance de nuestro derecho tributario.'. Pero los continuos cambios en la legislación fiscal federal, más de 220

artículos'del Código Fiscal de la Federación se modificaron para 1996 sin con­tar los que volvieron a reformarse o adicionarse para el presente año a dichoCódigo y otros ordenamientos, contribuye a que el alumno de las Escuelas oFacultades de Derecho vean al derecho tributario como algo inentendible, ale­jándose de él.

EL AUTOR,

Marzo 1997,

XVIII

PRÓLOGO A LA DÉCIMO SEXTA EDICIÓN

Toman actualidad los temas que en cada capítulo de este .libro se examinan,no con la profundidad que se hubiera deseado, aspectos que se observan en. 'UInueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en las novedades que se introducen enla Ley del Impuesto sobre Producción y Servicios y -las que recoge la Ley deIngresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002, en las que se obser­va, en la primera la tendencia a disminuir las tasas aplicables a los contribuyen,tes, personas fisicas de elevadas utilidades y de aumentar la imposición indirectaque afecta a .los contribuyentes más castigados con el sistema impositivo en vi­gor y que tiende a continuar soportando el peso de la recaudación tributaria, noobstante, se opina, que el grueso de la evasión tributaria descansa en la imposi­ción directa.

Se incorporan nuevas jurisprudencias y tesis de nuestros tribunales relacio­nadas con diversos capítulos de este libro y el cambio del nombre, cuando ellose consideró necesario, del Tribunal Fiscal de la Federación por el de TribunalFederal de Justicia Fiscal y Administrativa.

EL AUTOR.

Octubre de 2002.

XIX

PRÓLOGO.A LA DÉCIMO SÉPTIMA EDICIÓN

Se observa un mayor interés en el estudio del derecho tributario, debido a lamayor actividad desplegada por el legislador y el fisco federal mexicano, lo quepreocupa a los contribuyentes, debido a las continuas reformas, adiciones y de­rogaciones de los ordenamientos tributarios en vigor, que han venido a compli­car-su estudio.

En esta edición se introducen los cambios que a nuestra legislación tributa­ria federal se han hecho, así como nuevos fallos emitidos. por los tribunales,sean de la Suprema Carie de Justicia de la Nación, como de Tribunales Cole­giados de Circuito, relacionados con los capítulos de este libro.

EL AUTOR

Abril 2004

xx

PRÓLOGO A LA DÉCIMO OCTAVA EDICIÓN

Ante el avance de la doctrina, de los abundantes cambios constantes de la legis­laci6n tributaria federal en vigor, fallos jurisdiccionales, cientos de reglas quecontienen el criterio de las autoridades administrativasy sus constantes modifi­caciones, exigen, a quienes se interesan en el estudio del derecho tributario mexi­cano, estar en permanente estudio y no en forma somera, que provoca quecontribuyentes deseando cumplir con sus obligaciones tributarias, el cúmulo decambios y de criterios se lo impiden.

Por ello esta edici6n procura introducir algunas novedades producto de todolo anteriory tener, hasta donde es posible, actualizada la nueva edici6n, preocu­pando nuevos ordenamientos como la Ley Federal de Defensa del Contribuyen­te, que viene a modificar al C6digo Fiscal de la Federacián; el nuevo ReglamentoInterior del Servicio de Administracián Tributaria y la Ley Federal de la Procu­raduría de la Defensa del Contribuyente, que fue vetada por el Presidente de laRepública.

EL AUTOR

Julio 2005

TFF

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CFF

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SJF y G

SJF

LISR

ISR

TCC

IMSS

. ABREVIATURAS

Tribunal Fiscal de 'la ·Federación.

Tribunal' Federal de JustiCia. Fiscal y Administrativa,

Código .Fiscal de la Federación.

Código FiscaL" .,-

Suprema Corte de Justicia' de la Nación.

Suprema Corte de Justicia." ' . . .. Semanario Judicial de 'laFederación 'Y su' Gaceta..

Semanario Judicial de la Federa'ción. "

Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Impuesto Sobre la Renta.

Tribunales Colegiados de Circuito.

Instituto Mexicano del Seguro Social,

INFüNAVIT Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para losTrabajadores.

LFPCA Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

XXII

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIODEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

CAPÍTULO 1

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: UBICACiÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO. PARTICULARISMOS DELDERECHO TRIBUTARIO. DEFINICIÓN DEL DERECHO FISCAL. POSICIÓN QUE

GUARDA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.

UBICACiÓN DEL DERECHO TRIBUTARIO.-Al pretender estudiar si el De­recho Fiscal o Tributario es autónomo y al tratar de ubicarlo dentro de algu­na de las ramas del Derecho, surgen cuatro' problemas:

Primero. Se habla y se utilizan como sinónimos:' Derecho Fiscal, Dere­cho Tributario y Derecho Impositivo;

Segundo. ¿El Derecho Tributario es una rama del Derecho o forma par­te de una rama .más amplia del mismo? Si es una rama del Derecho, ¿cuálesson sus particularismos, sus principios propios, exclusivos, que le permitenconsiderarse como una rama más dentro del Derecho?;

Tercero. Si es una rama del Derecho, ¿cuál es su terminología?, yCuarto. ¿Cuál es la posición que frente a este problema de la autonomía

de Derecho Fiscal o Tributario, guarda nuestra legislación fiscal federal?Giuliani Fonrouge, tratadista argentino, señala que' la doctrina italiana

habla del Derecho Tributario; la alemana del Derecho Impositivo y la fran­cesa del Derecho Fiscal. El propio autor, en su,obra Derecho Financiero, uti­liza como sinónimos Derecho Fiscal y Derecho Tributario. Sin embargo,para nuestra legislación,fiscal federal esos vocablos nunca se han utilizadocomo sinónimos por lo que establecían los Códigos Fiscales de la Federa­ción de 19~8 y de 1966 y establece e) vigente, de que los impuestos, dere­chos y aprovechamientos se regulan por las leyes fiscales respectivas, en sudefecto por este código y supletoriamente por el derecho común; y los pro­ductos, que son "las contraprestaciones por los servicios que presta el Estadoen sus funciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento oenajenación de bienes del dominio privado" -Art. 3 último párrafo del CFF­siendo estos' últimos por lo, que dispongan los' contratos o' concesiones res­pectivos. Los aprovechamientos son los' ingresos que el Estado percibe queno se reputan contribuciones o productos, tenemos que concluir, por el des­tino que se da a todo ingreso que el Estado reciba, que es el de cubrir elpresupuesto aprobado, que debemos de hablar de un Derecho Fiscal y no deun Derecho Tributario.

I

2 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

Queriendo el legislador corregir lo anterior, el primer párrafo del artícu­lo 1º del actual Código Fiscal de la Federación expresa: "Las personas físi­cas y morales están obligadas a contribuir para los gastos públicos conformea las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán ensu defecto ... ", olvidando que hay dos contribuciones especiales de extraordi­naria importancia que están consignadas, una, en un ordenamiento admi­nistrativo, como lo es la Ley del Seguro Social, y otra, en un ordenamientolaboral, como lo es la Ley Federal del Trabajo, cuyos artículos 136 y 143 es­tablecen el objeto y la base para la. aplicación de la-tasa deL5% destinada ala solución del problema habitacional en México; preceptos éstos cuyo conte­nido recoge el artÍculo 31, fracción I1, de la Ley del Instituto del Fondo Na-cional' de la Vivienda para los Trabajadores. . .

Además, el propio Código .Fiscal alude: en una disposición a ingresos notributarios, como son los aprovechamientos que se definen como " .. .los in­gresos que percibe el .Esrado por funciones de derecho público distintos delas,contribuciones.ide los ingresos derivados de financiamientos y eje .los queobtengan los organismos descentralizadosy. las empresas de participación es­tatal", y los. productos que .son «, .. las contraprestaciones por los serviciosque preste el Estado en sus funciones de-derecho privado, así ·como por eluso, aprovechamiento o enajenación de bienes del dominio privado".'

De lo anterior se concluye que 'para nuestra legislación fiscal sigue sien­do más amplio el concepto de derechofiscal que el de derecho tributario, ya'que aquél comprende a éste. . .

MATERIA FISCAL. QUÉ D1SPOSIOONES TIENFN ESTA CARACTERíSTIc~-T.oman esta

característica .todas las disposiciones relativas a ingresos delErario y demás pres­taciones pecuniarias en favor del Estado:-RTFF marzo de 1938, págs" 1213.,-.' .

Veamos ahora cuál es la relación que la disciplina que nos ocupa tienecon las distintas' ramas del Derecho, tanto en las que forman el DerechoPrivado; como en las 'que integran el Derecho' Público, para señalar la in-.fluencia, relaciones y diferencias que con cada una de ellas guarda. .

A) El Derecho Civil. De' conformidad con la teoría de .la doble persona­lidad del Estado, éste puede celebrar actos con los particulares, no COmopoder soberano, sino coirio un simple particular,' contratando o'celebrandooperaciones que son reguladas por la rama del Derecho a que pertenece élacto. Muchas de las operaciones de naturaleza civil que celebra el Estado tereportan ingresos, a los que Einaudi llama 'precios privados en su teoría delos precios.i Hugh Da'lton, en' su obra Principios de Fi~anza~. Públicas.t relataque un estudiante canadiense, asistente a sus clases, le refirió que la munici-

I Art. 32:del c. F. ' .!

2 Principios de -Hacíenda Pública, p. '13.3 Ediciones Arayú, 211 ed., p. 37.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 3

palidad: de Guelph, en Ontario.: se .sostenía a base -de las rentas que -produ­cían sus propiedades inmuebles arrendadas a una compañía ferrocarrilera.

Situación similar existe en Arabia Sauditay Emiratos Árabes, vista subaja población y extraordinarios ingresos que estos países perciben 'por la ex­portación de petróleo crudo.

Ante esto, es frecuente oír no sólo opiniones, sino' inclusive, aseveraciones, de nuestras autoridades hacendarias, en el sentido de que no todas lascanti­dades que el Estado' tiene derecho a percibir' a través de su administración'activa son ingresos' fiscales, ya que éstos ,los constituyen solamente los preve­nientes de impuestos y derechos, así como' sus accesorios, no así los que pro­vienen de otros conceptos, como los' derivados de 'la explotación de 'bienespropios o de multas por violaciones a' leyes' administrativas u ordenamientosde policía, a' los que califican como ingresos administrativos, pero no fiscales.

Púo, ¿qué 16s ingresos fiscales no son ingresos administrativos?; eviden­temente que sí, de tal modo que la distinción 'entre ingresos fiscales e' ingre­sos administrativos no viene sino a crear confusiones'.

Provengan de la fuente que sea, precisamente por el destino que el Esta­do da a todos sus ingresos, que es el de la satisfacción de su presupuesto deegresos, que contiene el plim o programa de trabajo, que él se ha trazado,ellos se denominan "fiscales". Cuando se ha determinado el derecho a perci-:birlos, se denominan "créditos fiscales'',« . . , .

Por consiguiente, si todo ingreso que percibe la Hacienda Pública es uningreso fiscal, lógica distinción la constituye el .que si el ingreso deriva deun impuesto, de un derecho o' de una contribución especial, entonces se ledenomine ingreso tributario, en virtud de que estos tres renglones de ingre­sos son auténticos tributos.

Al efecto, existe una resolución del Pleno del Tribunal Fiscal de la Fede­ración, emitida el 16 de noviembre de 1937, obligatoria para las Salas queconstituyen ese órgano jurisdiccional, que expresa que tiene el carácter decrédito fiscal cualquier crédito en favor del Erario Federal, sin que importela índole o situación jurídica del deudor, ni la fuente de la obligación la quepuede derivar de una ,norma tributaria o de una actividad del Estado, en sucarácter de persona privada.

Se considera que esta resolución se encuentra aún apegada a nuestra le­gislación fiscal federal ya que' si los ingresos del Erario Federal, que regula elCódigo Fiscal, provienen de seis' conceptos: impuestos, aportaciones de' segu­ridad social, contribuciones de mejoras, derechos, productos y aprovecha-

4 El primer párrafo del artículo 42 del Código Fiscal de la Federación expresa que "Son cré­ditos fiscales los que tenga derecho a percibir el Estado o sus organismos descentralizados queprovengan de contribuciones o sus organismos descentralizados, de aprovechamientos o de susaccesorios, incluyendo los que deriven de. responsabilidades que el Estado tenga derecho a exigir.de sus servidores públicos o de los particulares, así como aquellos a los que las leyes les den esecarácter y el Estado tenga derecho a percibir por cuenta ajena". .

4 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

mientos.s debemos concluir que para el fisco federal todo ingreso que perciba,, provenga de la fuente que sea, es un ingreso fiscal.

Sin embargo, el mismo Pleno del Tribunal 'Fiscal contribuyó, a la confu­sión de nuestras entonces autoridades fiscales y judiciales al declarar, conposterioridad, que era incompetente para conocer los juicios de nulidad con­tra multas por violaciones a ordenamientos administrativos, que no tuvierancarácter ñscal.s

Es grande la, influencia del derecho civil en el derecho tributario, desdela forma en que está casado el contribuyente, persona física, todo lo concer­niente a los bienes, de las obligaciones, de los contratos, etc., observándose,sin embargo, en la práctica, la desnaturalización de la' terminología. jurídicapor parte de quienes redactan contratos, incluyendo a contribuyentes impor­tantes, pues es común observar que a ,contratos de obra a precio alzado seles llamen contratos de compraventa o de enajenación; teniendo problemaslas empresas que van a ejecutar estas obras por la exigencia del contador dedeclararse el total del ingreso en el mes en que se celebran ellos, por care-cer aún de costo alguno el anticipo entregado. ' '

Una empresa fabricante de arbotantes para la vía pública y otra de dostorres para instalarse en un puerto, celebraron contratos de compraventa, noobstante que lo que iban a ejecutar debería ajustarse a las características yespecificaciones señaladas por quienes encargaron su construcción.

Buen número de los problemas que surgen en la materia tributaria tie­nen su solución en el derecho civil.

B) ElDerecho Mercantil. En virtud de que el Estado no trata de lucrarcon las contribuciones que impone a los particulares, sino de obtener los re­cursos necesarios para cumplir con sus obligaciones en bien de la sociedad,las normas jurídicas que rigen la creación y ,percepción. de 'los tributos, asícomo las que regulan las relaciones entre los contribuyentes y la HaciendaPública, no' pueden reputarse' de naturaleza mercantil.

No contraría lo expuesto 'el hecho de que en ocasiones' los Estados esta­blecen impuestos que enajenan a particulares para que. éstos los administreny controlen, evitándose en esta forma la incertidumbre de la recaudación y,los problemas de su administración. Como estas situaciones son ilegales, pro­pias de países o entidades locales de economía subdesarrollada, nos abstene­mos de mayor comentario.

Sobre esto, el derogado Código Fiscal de San Luis Potosí señalaba, enforma expresa, en su artículo 13, que los impuestos no pueden enajenarse nidarse en arrendamiento por el Estado. Esta disposición indudablemente que

5 El artículo 30 establece: "Son aprovechamientos... "6 Por Decreto de 29 de diciembre de .1965 se reformó el Código Fiscal de la Federación

entonces en vigor, ampliando la competencia del Tribunal Fiscal para conocer de inconformida­des enderezadas contra multas impuestas por violación a leyes federales administrativas; reformaque está recogida por la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación en su artículo 11,fracción 111. .

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 5

debió tener un triste antecedente para esa entidad, por cuanto que paraque el mismo legislador en forma expresa consignase que no puede comer­ciarse con los tributos, es porque debió de haber tenido una amarga expe­riencia' sobre este aspecto.

Sin embargo, Zcuál es la influencia que el Derecho Mercantil ha ejercidosobre el Derecho Fiscal? En sintesis, puede sostenerse que del DerechoMercantil derivan los principios básicos sobre actos de comercio, comercian­te, sociedad mercantil, títulos de crédito, etc., los que se han visto ampliadoso enriquecidos o a veces restringidos, en su contenido, por el Derecho Fis­cal, con el fin de evitar, hasta donde sea posible, la evasión legal de los cré-ditos a favor del Erario. . .

En el pasado, la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía que las em­presas que reinvirtieran sus utilidades en el crecimiento de las mismas goza­rían de un tratamiento fiscal más benigno, por lo que un contribuyente. queadministraba un comercio importante, decidió destinar sus. utilidades para te­ner un mayor crecimiento pero la autoridad fiscal le informó que por empre­sa se entendía aquella que fuese industrial y no comercial, por lo que se lenegó el beneficio solicitado.

Llevado el problema ante el entonces Tribunal, Fiscal de la Federación,la Primera Sala Regional Metropolitana, en el juicio de nulidad número12591/78, con fecha 18 de abril de 1979, después de un amplio análisis doc­trinario, resolvió:

"Por todo lo anterior esta Sala concluye que al haber establecido el Legislador enel precepto 19 fracción VI inciso e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta el con­cepto "empresa" debe entenderse que lo hizo sin ninguna limitación y por tantola autoridad demandada al resolver sobre de la solicitud planteada 'por la actorano debió interpretar en forma limitativa tal disposición, ·por considerar que dichotratamiento especial se refiere sólo' a empresas industriales yno comerciales.­Por otra parte, cabe 'agregar que las bases generales que la autoridad ·hacendariaexpide en cumplimiento del segundo párrafo del artículo en comento, se encuen­tran condicionadas a los alcances' que indica el" propio' dispositivo legal que lacontempla, sin que la Secretaría de Hacienda y Crédito Público al expedirlas pue­da diferenciar o restringir algo que el' propio Legislador no lo hizo ya que si bienes cierto que se dejó a consideración del Ejecuiivo Federal el establecimiento delos plazos, requisitos y condiciones que se deben de reunir para la aplicación deltratamiento especial del segundo párrafo del inciso e}, fracción VI del artículo 19de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por razón de sus propias atribuciones re­lacionadas a la administración pública dentro de las cuales se encuentra la depromover el desarrollo económico nacional; 'también resulta cierto que al expediresas bases generales, éstas deben adecuarse a lo que el propió numeral que cum­plimenta señala y por tanto resulta improcedente que se traten de enfocar única­mente a las empresas con actividades industriales, ya que el legislador al señalarempresa obviamente está abarcando en este concepto a todas aquellas actividadesempresariales como son las industriales, comerciales, agrícolas, ganaderas y depesca, pues al fomentarse el progreso de una región susceptible de desarrollo, noes sólo para los efectos del campo industrial, sino de todos en su más amplia con-

6 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

cepción. Por lo que de ló anteriormente señalado procede en el presente caso de­clarar la nulidad ,de la resolución impugnada para el efecto de que la autoridaddemandada resuelva respecto del escrito de 24 de mayo de 1978 promovido porla empresa aclara lo que en derecho proceda pues al ser una empresa comercial,,debe acogerse también al régimen especial que señala el artículo 19 fracción VI

. inciso e), siempre y cuando cumpla con ,los requisitos que al efecto señala el pro-pio dispositivo".

C) El Derecho Constitucional. Respecto al Derecho Constitucional, éstaes' una rama que acoge los principios fundamentales para la vida de un Esta­do. Eh él' debemos encontrar, por consiguiente, los principios que el Estadodebe respetar como garantías de los contribuyentes.

Como no forma parte de este capítulo la cuestión relativa al problema delos principios que en materia tributaria 'existen en nuestra Constitución, asícomo aquellos que el legislador debe respetar al emitir un ordenamiento de ca­rácter tributario, solamente se hará referencia, en forma breve, a aquellas lagu­nas o problemas que en relación con la materia tributaria encontramos en ella.

En primer lugar, las leyes tributarias' imponen un cúmulo de obligacionesde recaudación, de retención, etc., a cargo de terceros; y la Constitución ensu artículo 5º establece que a ninguna persona podrá exigírsele la prestaciónde servicios personales, sin su consentimiento y la justa retribución. Aquellasobligaciones a cargo de terceros no encuentran su apoyo en la Constitución.

El procedimiento económico-coactivo, uno de los particularismos del De­recho Tributario, tampoco encuentra su apoyo en la Constitución, y fue ne­cesario, como en otros problemas, que los Tribunales Judiciales Federalesacudieran en auxilio de la administración pública, declarando a dicha institu­ción como apegada y conforme a las normas de la Ley Fundamental.·

Las multas por violaciones a leyes tributarias impuestas por la autoridadadministrativa carecen también de fundamento constitucional, por cuantoque el artículo 21 señala que compete a la autoridad judicial la imposiciónde penas y que en tratándose de la violación de reglamentos gubernativosy de la policía es competente la autoridad administrativa para imponerlos.Como las leyes tributarias no son reglamentos gubernativos o de policía, lasmultas que impone la autoridad administrativa hacendaria no tienen apoyoconstitucional.

Los casos' de exención de impuestos contradicen no solamente lo dis­puesto por el articulo 28 constitucional, sino también la ley reglamentaria dedicho precepto, y ha sido necesario que la Suprema Corte venga en auxiliode la Hacienda Pública para considerar constitucionales los capítulos de exen­ción de .las leyes tributarias.

Tampoco está prevista en la Constitución la solución al caso de que elCongreso de la Unión, por las causas que se quieran, como ya sucedió en1928 o 1929, no llegue a aprobar, antes del término del período ordinario desesiones, la Ley de Ingresos de la Federación. Lo está, en cambio, el casode cuando se omita señalar un salario o sueldo a un empleado público. De-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 7

bería.preverse que cuando no llegue a aprobarse la Ley de Ingresos; se en­tiende que continúa en ,vigor la del ejercicio que está feneciendo.

-La Constitución es también omisa en señalar como obligados al. pago delos impuestos a ,los extranjeros, por cuanto que solamente impone' esta obli­gación' a los nacionales.

D) Derecho Procesal. Por lo que, toca al Derecho Procesal, es indiscuti­ble que para la .resolución de las cuestiones relativas aIo contencioso tribu­tario y al procedimiento de ejecución, hay que acudir a los principios yreglas de dicha disciplina. La inateria tributaria ha tomado de esta rama delDerecho los principios y las bases fundamentales para establecer los recursosadministrativos, así como para el desahogo de las pruebas y el trámite de losjuicios de nulidad ante tribunales administrativos, vista la iinposibilidad deque los ordenainientos correspondientes recojan todo lo que nos dicen' loscódigos de procedimientos civiles. ' , '

E) El Derecho Penal. Tocante al Derecho Penal, se ha pretendido quela existencia de un Derecho Penal Fiscal, autónomo deriva de que aquellarama del Derecho ignora el delito fiscal, especialmente la simple contraven­ción fiscal, o sea, la infracción no delictuosa de una ley tributaria.

Mucho se ha' discutido sobre si el Derecho Penal es 'uno solo o si debe­mos hablar de un Derecho Penal' Tributario, autónomo del Derecho PenalComún. Sobre esto coincido con aquellos que sostienen la unidad del' Dere­cho Penal, por cuanto que sus principios generales' se fundan en 'una ideacomún: penar iodo acto 9 hecho contrario, a la ley.,' ,',

Olvidamos "que los principios generales del. Derecho Penal sí tienen". .

aplicación en el campo de las infracciones administrativas, dado que no existeuna diferencia sustancial sino de grado entre los llamados delitos tributariosque se sancionan por la autoridad judicial mediante el proceso correspon­diente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas porla autoridad administrativa, según procedimientode la misma índole, ya quetanto unos como otras' consisten en un' acto ,ti omisión que transgrede lasnormas fiscales, existiendo en ambos elementos subjetivos de la ,culp~lJili­dad, independientemente del elemento objetivo constituido por la transgre­sión .de la norma, o el daño causado a los intereses .ñscales, de tal suerteque si hay una diferenciación' entre el delito y la infracción administrativaúnicamente' es en cuanto a la gravedad del ilícito que trae aparejada la apli­cación de diversas sanciones 'y en cuanto a la autoridad que las aplica","

Hasta el 31 de diciembre de 2003, la fracción II del artículo 76 del.CFFsancionaba la omisión de contribuciones descubierta por la autoridad, conmulta que iba "Del, 70% al 100% de las contribuciones omitidas en los de­más, casos; a partir del 1 de enero de 2004 y 2005, dicha fracción nos dice:"Il, Del 50% al 100% de las contribuciones omitidas en los demás casos",

7 Revisión Nº 666n8, visible en la hoja informativa de la 'Sala 'Superior del Tribunal Fiscalde la Federación correspondiente al mes de enero .de 1981.

8 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

pero ahora a partir del 1 de enero de 2006 es: "11. Del 70% al 100% de lascontribuciones omitidas, actualizados en los demás casos", por lo que las re­soluciones administrativas' emitidas a partir de 2004, determinandocontribu­ciones omitidas en ejercicios anteriores se les impone el mínimo del 70%por concepto de multa, olvidando la aplicación de la norma más benígna enmateria de sanciones, tal y como 10 recoge el artículo 56 del Código FederalPenal, de aplicación supletoria, que en su primera oracíón, nos dice:

"ART. 56. Cuando entre la comisión de un delito y la extinción de la pena o me­dida de seguridad entrara en vigor una nueva ley, se estará a lo dispuesto eh lamás favorable al inculpado o sentenciado." ...". .

Esto es, que en tratándose de multas fiscales o administrativas debenaplicarse en forma retroactiva las normas 'que resulten benéficas .al particu­lar, lo cual ha confirmado la Segunda Sala de la SCJN: en su Jurisprudencia2'./J. 8/98, que nos dice: .

"MULTAS FISCALES. DEBEN APUCARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE

RESULTEN BENÉFICAS AL PARTlCULAR.-8i la imposición de las sanciones {penaleso fiscales) tiene corno finalidad mantener el orden público. a través del castigoque en mayor o menor grado, impone el Estado al que jncurre. en una infracción,debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las san­ciones penales y, por tanto, la aplicación en forma retroactiva de las normas quebeneficien al particular, se apega a lo dispuesto por el artículo 14 constitucional yal principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, laley y la doctrina, en tanto que, por tratarse'de castigos que el estado impone,debe procurarse -la mayor equidad en su imposición, en atención a lo -dispuestopor el artículo 10 de laCartaMagna". -Visible en el SJF y G, Pleno y Salas,marzo de 1998, página 333-.

F) El Derecho Internacional Público. Por lo que toca al Derecho Inter­nacional Público, en él se encuentran los principios y las normas que tratande impedir la doble tributación internacional e impedir la exportación o impor­tación de bienes a menor costo de su producción, aplicando cuotas compen­satorias. En Europa casi todos los países tienen celebrados, entre sí, infinidadde convenios internacionales en materia tributaria, para impedir que un con­tribuyente escape de la tributación de cualesquiera de ellos, según 'en donderesida o en donde celebre las operaciones, o bien, para evitar que se gravecon más de un impuesto la misma operación.

México, hasta 1991, no había celebrado un solo convenio en' materia tri­butaria. Sin embargo, a partir de 1992 se celebró el primer convenio con elGobierno de Canadá, y siguiéndole otros.

G) Derecho Administrativo. Dado que las normas que regulan la recau­dación, el manejo y la erogación de los medios económicos que necesitan elEstado y otros órganos públicos para el cumplimiento de sus fines, no sonde carácter administrativo sino fiscales y financieros, la relación que el Dere­cho Fiscal puede tener con el Administrativo consiste en que éste debe eje­cutar, en la esfera administrativa, el exacto cumplimiento de aquél.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 9

H) Derecho Financiero. Para la mayoría de los tratadistas contemporá­neos la materia tributaria pertenece al Derecho Financiero.' Sin embargo, yaempiezan a surgir autores de la talla de Dino Jarach que sostienen, como ve­remos más adelante, que la materia tributaria se ha desprendido'del Dere­cho Financiero. Al Derecho Financiero lo define Gianníni, uno de lostratadistas contemporáneos que más está influyendo en las legislacionescomo "el conjunto de normas que disciplinan la percepción, la gestión y laerogación de los medios económicos necesarios para la vida de los entes pú­blicos".s De esta definición parece desprenderse que la materia tributariapertenece o está comprendida en el Derecho Financiero.

Al respecto, se sostiene que la finalidad principal de la materia fiscal otributaria es la percepción de los tributos; pero no es la única, ya que la mis­ma contiene una serie de normas que muchas veces tratan de evitar que elEstado reciba un ingreso, conocidas como extrafiscales, por lo que la materiatributaria no pertenece al Derecho Financiero.

Dino Jarach, en su obra de Derecho Tributario, da los argumentos másconvincentes sobre el particular. Sostiene que no puede pertenecer a la ma­teria financiera lo relativo a la materia tributaria, por cuanto que dentro delo que se pretende que comprende aquélla encontramos una serie de institu­ciones totalmente distintas entre sí. Por un lado los recursos, por otro ladolos gastos y como puente entre los dos la materia presupuesta!.

Dentro de la materia financiera se encuentran numerosas disposiciones yconceptos que pertenecen a veces al Derecho Público, y otras al DerechoPrivado; instituciones tan distintas entre sí, dice el citado autor, como las re­lativas al gasrc..at ingreso tributario, al ingreso patrimonial y al ingreso quese denomina 'crédito público. Los ingresos patrimoniales se regulan en unasocasiones por el Derecho Privado, como cuando el Estado obtiene ingresospor el arrendamiento de sus bienes; por el Derecho Público Administrativo yDerecho Privado cuando crea empresas, organismos descentralizados O bien,empresas con fines de lucro.

El Estado establece los ingresos denominados tributarios, según el pro­pio Jarach, en su carácter de poder soberano. Dentro de los ingresos de cré­dito público hay una garna que están regulados, unos por normas delDerecho Privado, otros por el Derecho Mercantil, simultáneamente por nor­mas de Derecho Administrativo, como los bonos o letras de tesorería, losempréstitos voluntarios o forzosos, etc. Por ello, concluye, no podemos ha­blar de que la materia tributaria corresponde al Derecho Financiero, porcuanto que sería como sostener que el Derecho no puede dividirse en ramas,como si todas ellas partieran o tuvieran .las mismas particularidades e igualesprincipios; y así, asevera, tenemos que reconocer la existencia de un DerechoTributario.

Jarach agrega, todavía una observación de orden práctico y nos dice: to-

8 Instituciones de Derecho Tributario.

10 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

dos los distintos tratadistas que hablan sobre esta materia y niegan la auto­nomía, titulan a sus obras "Principios de Finanzas Públicas", "DerechoFinanciero", etc. ¿y de qué es lo que tratan en sus obras? Exclusivamentede la materia tributaria. Sin embargo, hay que reconocer que casi la totali­dad de los tratadistas se inclinan' por hablar de un Derecho Financiero, delque se desprende el Derecho Tributario o Fiscal.

PARTICULARISMOS DEL DERECHO TRlBUTARlo.-¿Pero cuáles son los par­ticularismos que esgrimen los partidarios de la autonomía del Derecho Tri­butario? Esos particularismos son los siguientes: la naturaleza específica dela obligación tributaria, los caracteres de la responsabilidad, el procedimientoeconómico-coactivo, la figura jurídica de la exención, la sanción en el Dere­cho Fiscal, que concibe la reparación civil y delictual con sus propias nor­mas, y el hecho de que la Hacienda Pública nunca litiga sin garantía; unparticularismo sobre el que se han escrito ya varias obras y conocido comoso/ve el repele "paga y replica", que sostiene que la Hacienda Pública siern­pre litiga con garantía.?

Con estos particularismos se sostiene que ya es posible hablar de un De­recho Fiscal autónomo, de una rama más del Derecho.

Los partidarios de la autonomía del Derecho Fiscal, en su afán de tratarde demostrar o de aportar argumentos para sostener esa autonomía nos ha­blan de un Derecho Fiscal Penal, de un Derecho Fiscal Procesal y de un De­recho Fiscal Internacional.

DEFINICIÓN DEL DERECHO FISCAL.-¿Cuál es la definición que debemosdar por Derecho Fiscal, o Derecho Tributario? Como nuestra legislación fis­cal federal considera que es de carácter fiscal toda contraprestación que per­ciba el Estado por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes deldominio privado, tenemos que concluir que preferentemente debemos hablarde un Derecho Fiscal y no de un Derecho Tributario.t" Por ello acojo la de­finición de Bielsa, en el sentido de que: "El Derecho Fiscal es el conjuntode disposiciones legales y de principios de Derecho Público que regulan laactívidad jurídica del fisco."ll Sin embargo, como bien lo aclara Andreozzi,poco a poco se van configurando los principios del tributo y no está lejanoel día en que ya se pueda hablar, con autoridad, de que el Derecho Tributa­rio es independiente del Derecho Financiero y con un concepto distinto delque en la actualidad se le usa, al asimilársele el Derecho Fiscal.tt

9 Manuel Andreozzi, Derecho Tnbutarío Argentino, tomo J, p. 32.

10 Sin embargo y para evitar mayores confusiones, dado que en esta obra se verá exclusiva­mente la materia tributaria, se usarán como sinónimos: Derecho Fiscal, Derecho Tributario yDerecho Impositivo.

11 Rafael·Bielsa. Compendio de Derecho Fiscal.12 'Andreozzi define el Derecho Tributario "como la rama del Derecho Público que estudia

los principios, fija las normas que rigen la creación y percepción de los tributos y determina la

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 11

POSICIÓN QUE GUARDA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.-¿Cuál esla posición que frente a este problema guarda nuestra legislación fiscal fede­ral? El Código Fiscal de la Federación que estuvo en vigor hasta el 31 demarzo de 1967, establecía en su artículo 11 que el Derecho Común -enéste debe comprenderse el Mercantil, Civil, Penal, etc.-,. sólo podrá aplicar­se supletoria mente, con respecto a las disposiciones fiscales en vigor, cuandoexpresamente esté previsto o bien no exista norma expresa, siempre y cuan­do esa aplicación supletoria no sea contraria a los principios del DerechoFiscal; es decir, que nuestra legislación fiscal federal reclamaba su autonomíafrente a las demás ramas del Derecho, al señalarnos que solamente podráaplicarse supletoriamente el mencionado Derecho Común, cuando ella mis­ma lo autorice, o bien guarde silencio siempre y cuando esa forma de aplica-ción supletoria no sea contraria a sus propias normas. .

Sin embargo, al expedirse el Código Fiscal de 1966, el legislador eliminóla reclamación que hacía nuestro Derecho Tributario, por estimarla inade­cuada, pensando que sólo se efectúa una aplicación supletoria cuando noexiste disposición expresa que regule el problema de que se trate; le parecióinnecesario indicar que la aplicación supletoria no debe ser contraria a lanaturaleza propia del Derecho Tributario, porque este concepto es vago y elpunto tendrá que decidirse en casos o situaciones concretas por la autoridadque tenga a su cargo la interpretación lega!. Pero hoy ha dado marcha atrása esta idea al expresar la segunda parte del párrafo final del artículo 5 delvigente Código Fiscal, lo siguiente: "A falta de norma fiscal expresa, se apli­carán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando suaplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fisca!."

Es indudable que es incipiente el estudio del Derecho Tributario enMéxico, esencialmente porque los que han tenido a su cargo el avance denuestra legislación impositiva, pues poco o casi nada han dejado escritocomo un testimonio de las ideas o fuentes que han tenido en consideraciónal elaborar los proyectos respectivos. Por lo tanto, toda aclaración que vengaa guiar a quienes se están introduciendo en esta rama del Derecho, que enla práctica es una maraña de leyes, reglamentos, decretos, circulares, acuer­dos, "criterios", o reglas administrativas, debe ser bienvenida y no rechazada.

La importancia de este tema radica esencialmente en que debe tenerseespecial cuidado al pretender aplicar principios, conceptos y términos delDerecho Común en el Derecho Tributario. Esta materia está estableciendo,poco a poco, su propia terminología y trasplantando con el alcance que ellamisma les da, principios y conceptos de otras ramas del Derecho.

La materia tributaria podemos conceptuarla como una de las ramas máscomplejas del Derecho, ya que la solución de sus problemas corresponde, en

naturaleza y los caracteres de las relaciones del Estado con el administrado que está obligado apagarlos". Obra citada, p. 39.

12 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

ocasiones, al Derecho Constitucional, o al Penal, o al Civil, o al Mercantil, oal Procesal, etc. Es una materia que exige estudios constantes y criterio dejurista, para precisar si es al Derecho Tributario o al Común, aplicado suple­toriamente, al que compete la solución de un problema específico.

Por ello se aprecia a diario que el contribuyente pierde a veces la opor­tunidad de la defensa, no obstante asistirle la razón, por haberse hecho maluso de un término, de un concepto o de un principio que dentro del DerechoPrivado tiene un alcance que no posee en el Derecho Tributario o Fiscal.

"AUTONOMíA DEL DERECHO TRIBUTARIo.-Tienen presente los suscritos que laevolución indiscutible ya en esta época, del derecho tributario, no ha sido única yexclusivamente en el sentido de obtener autonomía en relación con el derechocomún y con las otras ramas del derecho, sino que inclusive esta trayectoria ha

. llegado hasta reclamar este derecho su autonomía en el campo del administrativo,pues los principios que la dan vida e inspiran esta transformación, son de natura­leza jurídica completamente distinta a las demás ramas del derecho y tienen aúnun sello particular o especial ante los principios del derecho administrativo, porello no es "de extrañar que reconociendo esta transformación el legislador en elartículo 11 del Código Fiscal de la Federación haya ordenado que "el derecho co- .mún sólo podrá aplicarse supletoriamente respecto de este Código y de las demásdisposiciones fiscales, cuando expresamente esté previsto o cuando no exista nor­ma expresa, y la aplicación supletoria no sea contraria a la naturaleza propia delderecho tributario definido en esas leyes", pero precisamente por el carácter pe­culiar del derecho tributario se indica en el segundo párrafo del citado artículo 11que las normas del derecho tributaría que establezcan cargas a los particulares se­rán de aplicación restrictiva y que para las restantes, o sea, a las que" no estable­cen cargas a los particulares, se estará a los principios generales del derecho.­Por lo anterior se ve, pues, que la Ley del Impuesto sobre la Renta debe te-ner ytiene su campo de aplicación especial, particular, peculiar que no puede ser tras­puesto, cuando existe norma fiscal, por el derecho común y no existiendo, se re­

"quiere, además que esta última regla de derecho no sea contraria a la naturalezade la fiscal, pues si así fuera, aunque hubiere laguna en la legislación fiscal, notendría aplicación la legislación común y el problema debería resolverse de acuer­do con los principios que encerrara el derecho tributario",-Juicio 5454/55, pro­movido por Planta Despepitadora "Amparo", S.A.-.

"DERECHO f1SCAL.-Como rama del Derecho Administrativo y a su vez del Dere­cho Público, ha venido evolucionando en forma tal, que actualmente puede con­siderarse como una verdadera rama autónoma del Derecho, con característicasespeciales, que sí la distinguen en el campo del Derecho Administrativo y en elDerecho Público, con mayor razón la distinguen del campo del Derecho Civil,éste, por esencia. rige relaciones entre particulares exclusivamente, mientras que elDerecho Administrativo rige relaciones entre el Estado y los particulares, y, porsu parte, el Derecho Tributario, concretamente regula las relaciones entre la Ha­cienda Pública y los particulares considerados en su calidad de contribuyentes."-Tomo LVII, pág. 187 del SJ.F.-.

CAPÍTULO 11

TERMINOLOGÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA. DE LA

CIENCIA JURíDICA. DE LA CIENCIA ECONÓMICA. DE LA CIENCIA CONTA·

BLE. DE LA TECNOLOGíA. DE LOS BARBARISMOS. DE LA JURISPRUDENCIA.

EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO. TERMI­

NOLOGiA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIÓN DE USO COMÚN Y CORRIENT.E,

OLVIDANDO SU ACEPCIÓN JURíDICA.

INTRODUCC¡ÓN.-Cuando al llegar el momento de los exámenes de finde cursos y se trata de verificar los conocimientos adquiridos por los estu­diantes durante el año escolar en la materia tributaria, se sufre angustiosa­mente por el dolor que produce al escuchar la terminología con que seexpresan los examinados: del uso que hacen de la terminología que se les haenseñado o se creyó enseñárseles. Frente a esto, el profesor se examina parabuscar las causas de este fenómeno y las observaciones y conclusiones a quese llegan, son las siguientes:

a) El Derecho Tributario es quizás la rama más compleja del Derecho,pues la solución o regulación de todo problema no siempre está dentro desus disposiciones, sino muchas veces en las del Derecho Común;

b) El legislador emplea en forma arbitraria la terminología, dando origena situaciones confusas o contradictorias; en ocasiones desconoce u olvidaque la terminología que está empleando tiene más de una acepción, lo queorigina graves problemas, o bien, lo más preocupante, que no tiene la que élle está atribuyendo;

e) En las demás ramas del derecho hay mutuo respeto por su terminolo­gía, en cambio, el Derecho Tributario adopta o hace suya la terminología deesas ramas, pero no siempre la respeta, pues en ocasiones la amplía o bienla restringe, para evitar la evasión, y

d) El estudiante de Derecho, frente a la escasa posibilidad del ejerciciode esta rama jurídica, sólo busca salir del paso aprobando como sea la materia.

LA DOCTRINA COMO LEGISLADORA.-El Derecho Tributario se encuentraen la actualidad en plena formación por la doctrina, la que apresurada porla legislación, que a su vez lo es por la ingente necesidad que tiene el Estado

13

14 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

de mayores recursos, va dando tumbos en su afán de avanzar, especialmentepor lo que toca a su terminología, ya que sus estudios son los que cristalízael legislador en un ordenamiento.

Por la terminología que usa el legislador, podemos deducir la fuente aque acudió.

"El tributo es tan antiguo como la comunídad humana y desde las príme­ras manifestaciones de la vida colectiva estuvo presente como un hechoindiscutible";' sin embargo, "una materia tan antigua... es aún, por extrañoque parezca joven" por estar en plena formación la Teoría de la OblígaciónTributaria.

Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la ter­minología del Derecho Común, de repente entra a un campo jurídico que seencuentra en plena formación por la doctrina.

Imposibilitada la doctrina de superar de inmediato este problema, adoptay hace suya la terminología del derecho común, pero a veces ampliándola orestringiéndola lo cual contribuye a hacer más compleja la materia tributa­ria. A lo anterior, agregamos la terminología de otras ciencias que el legisla­dor se ve precisado a utilizar y a darles significación jurídica.'

Para establecer un sistema impositívo, el legislador se ve precisado a uti-lizar los conceptos o la terminología de cuatro fuentes.z

a) De la Ciencia Jurídica;b) De la Ciencia Económica;c) De la Ciencia Contable, yd) De la Tecnología.

DE LA CIENCIA JURÍDlCA.-EI Derecho Tributario va formando poco apoco su propia terminología, pero mientras tanto ha tenido que acudir a otrasramas del Derecho para tomar términos, conceptos, y principios que, comoya se expresó anteriormente, se ve precisado en ocasiones a ampliarlos o arestringirlos en su alcance, con el objeto de evitar, hasta donde sea posible,la evasión de los tributos. Así tenemos lo siguiente:

a) Los conceptos de domicilio y de nacionalidad los entiende en formadistinta, según que esté frente a un impuesto real o a un impuesto personal;

1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino, p. 5, tomo I.2 Podemos hablar de una quinta terminología que es la extranjera, utilizada cuando nuestro

legislador desconoce la traducción correcta y en obvio 'de mayores dificultadesJa recoge. V. gr.:En el inciso a) de la fracción XIV del artículo 34~ de la derogada Ley de Hacienda del Departa­mento del Distrito Federal, se nos decía: "Si se cobran cuotas especiales ... de reservaci6n ocovercharge... "; el oficio circular 1,047, girado a los contribuyentes del entonces en vigor impues­to federal sobre ingresos mercantiles, expresa, en el tercer párrafo' del inciso d), lo siguiente:"Si el movimiento de la negociación exige el uso simultáneo de varios blocks de notas ... " Estoes criticable.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 15

b) Reconoce la existencia de personas morales, desconocidas por el dere­cho común, como las unidades económicas con personalidad jurídica distin­tas del de las personas que las constituyen;

e) Considera comerciantes a personas que no tienen esa calidad confor­me al Derecho Mercantil;

d) Imputa o amplía responsabilidades a personas que carecen de ellaconforme a la rama del Derecho que regula el acto en que ellas intervinieron;

e) Establece formas de extinción de la obligación que las demás ramasdel Derecho ignoran;

f) Al acto ilícito le concede efectos jurídicos;g) A operaciones distintas, pero de igual naturaleza les otorga un común

denominador;h) A operaciones de naturaleza diversa las grava por igual;i) Al propietario aparente lo asimila al verdadero;j) Actos o contratos civiles los reputa mercantiles;k) Se obliga al extranjero que radica en el extranjero;1) Se obliga al nacional, encuéntrese donde se encuentre;m) De un mismo concepto, hace distingos (inmuebles y negociación

mercantil);n) Se sanciona a la persona moral;ñ) A los actos del incapaz, se les conceden efectos fiscales;o) Parece establecer relaciones entre una persona (sujeto activo) y una

cosa (objeto);p) Distingue entre actividad comercial y actividad mercantil, yq) Reputa industriales, actividades comerciales, etcétera.Si a lo anterior agregamos la terminología siguiente: sujeto activo, con­

tribuyente, sujeto pasivo directo o indirecto, objeto y base del tributo, exen­ción, condonación, cancelación, impuesto directo o indirecto, real o personal,específico o ad valorem, ingreso fiscal, crédito fiscal, causación de tributo,contribución especial, contribución por mejoras, organismo fiscal autónomo,responsabilidad objetiva, relación jurídica tributaria, obligación tributaria, he­cho imponible, remoción del tributo, la contravención, etc., se tiene que con­cluir que mientras al estudiante de Derecho se le imparten las principalesleyes tributarias en vigor, y casi nada de doctrina o de teoría tributaria, lamateria tributaria sólo la aceptará como algo que viene a enriquecer, auncuando someramente, a su cultura legislativa y no jurídica.

A lo anterior hay que agregar la terminología extranjera que .da a deter- .minados conceptos términos distintos a los que estamos familiarizados: pro­vincia por estado o entidad federativa; persona natural por persona física;persona jurídica por persona moral, tasa por derechos, etc., o bien se em­plea por nuestra legislación terminología con significado distinto dentro dela doctrina y legislación extranjera: causante como sinónimo de contribuyente

16 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

-las novedades fiscales a partir de 1981 sustituyen el término causante porel de. contribuyente que es lo correcto-.

DE LA CIENCIA ECONÓMICA.-No obstante, la 'relación estrecha que exis­te entre la materia tributaria y la economia, el estudio económico del tributoes nulo.

Lo más que el estudiante se asoma en la Ciencia de la Economía, es enel tema "efectos de los impuestos". En él oye hablar del efecto de los im­puestos que no se pagan y efecto de los impuestos que se pagan: las razoneso causas económicas que hacen que un impuesto no sea cubierto debida­mente por el contribuyente y las consecuencias que producen los impuestosque se pagan, o sea, el fenómeno de la repercusión en sus tres fases: impac­to del gravamen; traslación del gravamen, hacia adelante o protraslación ohacia atrás o retrotraslación y,-por último, la incidencia del gravamen. Comose observa, una terminologia nueva.

Se han emitido diversos acuerdos tendientes a fomentar la exportaciónde productos elaborados en el país,· expresándose que en estos casos proce­derá la devolución "De los impuestos indirectos que graven productos y susinsumos...".J Pocos contribuyentes entendieron esto último.

DE LA CIENCIA CONTABLE.-Para el debido control de los tributos a pa­gar se imponen al contribuyente una serie de obligaciones, esencialmente detipo contable, que al incorporarse en la ley o el reglamento se utiliza el len­guaje o terminología propia de esa ciencia, y así tenemos que el estudiante,principalmente el de Derecho, se ve también frente a la terminología si­guiente: estado contable, saldos de cuentas de balance, movimientos del debey del haber, movimientos de cuentas, estado de pérdidas y ganancias, balancegeneral, amortizaciones o depreciaciones, tangibles o intangibles, deprecia­ción acelerada, utilidad contable y utilidad fiscal, determinación del costomediante el método denominado de "costos promedios"; o bien, mediante elmétodo denominado de "primeras entradas, primeras salidas" o bien median­te el método denominado de "últimas entradas, primeras salidas", etcétera.

DE LA TECNOLOGÍA.-El estudiante se encuentra también frente al pro­blema de la terminología eminentemente técnica o industrial cuyo desconoci­miento puede originar graves errores al pretenderse explicar la ley.

Así tenemos, en las leyes de alcoholes, lo siguiente: aguardiente, mielesincristalizables, miel incristalizable referida a 85 grados Brix, mostos, alcoholelaborado con guarapos, concentrados alcohólicos, mezcla alcohólica, etc.La extinta Ley Federal de Impuestos a las Industrias del Azúcar, Alcohol,

3 Diario Oficial de la Federación de 17 de marzo de 1971. Este término "insumos", se ha in­corporado en la fracción XX .dcl artículo'27 constitucional a partir del 4 de febrero de 1983.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 17

Aguardiante y Envasamiento de Bebidas Alcohólicas nos daba, en su artícu­lo 132, para efectos fiscales, entre otros, los siguientes conceptos: '

"Mezcal, comiteco, bacanora, sotol y otros similares. El que se obtenga utilizandocabezas o piñas de agaves diferentes a las empleadas en la elaboración del tequilao tallos de desylirión."

"Cuando sea necesario reforzar la cantidad de hidratos de carbono potencialmentefermentables contenidos en el jugo de las cabezas o piñas. se permitirá la adiciónde piloncillos, mieles incristalizables o mezclas de estos productos en cantidad. talque los azúcares proporcionados sean hasta el 30% de los azúcares ferme~tables."

"Quedan equiparadas a los aguardientes regionales sus mezclas, en proporción mí­nima de 90% con un máximo del 10% de espíritu neutro; así como las dilucionescon agua de los mencionados aguardientes destilados, o de las mezclas antes indi­cadas, hechas para reducir su graduación alcohólica."

La vigente Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, quesustituyó al ordenamiento antes citado, nos dice, por ejemplo, en su artículo3º que se entiende por:

"Cerveza, la bebida fermentada, elaborada con malta de cebada, lúpulo, levadurayagua o con infusiones de cualquier semilla, farinácea procedente de gramíneas oleguminosas, raíces o frutos feculentos o azúcares como adjunto de la malta, conadición de lúpulo o sucedáneos de éste."

"Bebidas alcohólicas, las que a la temperatura de 152 centígrados tengan una gra­duación alcohólica de más de 3º G. L., sin llegar a ser alcohol."

"Aguardiente, el producto alcohólico obtenido por 'destilación cuando a la tempe­ratura de 15º centígrados tenga una graduación alcohólica que no exceda de 55ºG.L."

DE LOS BARBARISMOS.-Grave se toma para el estudioso de esta discipli­na jurídica cuando el autor de la norma emplea palabras con un alcancegramatical que no tietie O bien que ni siquiera reconoce el Diccionario de laReal Academia de la Lengua Española.

En ocasiones el legislador emplea palabras ignorando que gramatical­mente no tienen el significado que él cree que tienen o bien, cuando empleaverdaderos barbarismos que el que algo entiende de la gramática españolano alcanza a descifrar qué es lo que se ha querido decir.

El decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones de laLey del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federa­ción del 31 de diciembre de 1986, contiene los siguientes ejemplos: .

a) El artículo 7º, fracción 1, incisos a) y b), establecen que para precisarel factor de ajuste mensual y el factor de ajuste, respectivamente, se "obten­drá restando la unidad del cociente"; entendiendo el autor por "unidad" elnúmero uno, es decir, que "unidad" y "uno" son sinónimos, cuando conforme

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al Diccionario antes mencionado Unidad significa "Propiedad de todo ser,en virtud del cual no puede dividirse sin que su esencia se destruya o altere.Singularidad en número o calidad". "Singularidad" es "Calidad en singular.Particularidad, distinción o reparación de lo común", o bien si se hubiese di­cho se "obtendrá restando la unidad, del cociente".

b) Los artículos 7º-A, 7º-B Y810, contienen las siguientes palabras: "pér­didas cambiarías devengadas"; "intereses a cargo devengados"; "intereses de­vengados a cargo"; "intereses devengados no pagados o no percibidos en elpropio mes"; "pérdidas cambiarias que se hubieran devengado"; "pérdida de­vengada", etcétera.

e) La fracción VIII del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre la Ren­ta, nos dice: "No serán deducibles: ... Los intereses devengados por présta­mos... , cuando el préstamo... se hubiera efectuado de personas físicas opersonas morales con fines no lucrativos.

Si por devengar se entiende: "Adquirir derecho a alguna percepción oretribución por razón de trabajo, servicio u otro título", tenemos que no seentiende qué quiso decir el legislador en las frases anteriores, salvo que por"devengar" entendamos "a: cargo" y así la fracción III del artículo 25 nosquiere decir: no serán deducibles los intereses que se paguen por préstamos,cuando éstos se contraten con personas físicas o personas morales con finesno lucrativos.

d) El artículo 809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza las pa­labras "reexpresión", "reexpresada", que no están reconocidas por el Diccio­nario de la Real Academia Española, esto es, que se utiliza una palabranueva dentro de la gramática española, creada por los contadores, y el legis­lador ni siquiera nos dice qué se entiende por ello.

En ocasiones se observa un completo desconocimiento de la lengua espa­ñola por parte de las autoridades fiscales, como se desprende en el oficiosin fecha intitulado "Criterios que sustenta la Secretaría de Hacienda yCrédito Público relacionado con el Sector Financiero", cuyo subcapítulo"Venta de acciones con cobro posterior de dividendos" nos dice: "Las enaje­naciones de acciones efectuadas por persona física o sociedades mercantilescon el único objeto de ubicar el cobro de dividendos en estas últimas, reali­zadas a partir del 19 de septiembre de 1987, se podrá reversar para efectosfiscales .. ."

Los ejemplos expuestos de la LISR vigente hasta el 31 de diciembre de2001, quedaron eliminados excepto uno de la nueva LISR, que nos dice: "Inte­reses devengados a cargo".

La reforma introducida a la fracción XXVI del artículo 32 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, que entró en vigor a partir del 1 de enero de 2007,recoge la siguiente terminología: "se restará del saldo promedio anual de to­das las deudas del contribuyente que devenguen intereses, a su cargo", "no

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 19

serán deducibles en su totalidad los intereses devengados por esas deudas";"no serán deducibles en los intereses 'devengados por esas deudas"; "el saldopromedio anual de todas las deudas del contribuyente que devenguen intere­ses a su cargo"; "No se incluirán dentro de las deudas que devenguen intere­ses a cargo del contribuyente ... ".

DE LA JURlSPRUDENCIA.-Cuando el. legislador ignora o no quiere escu­char la doctrina, seguro .fracaso tendrá la legislación que pone en vigor.Igualmente, cuando el legislador pretende incorporar novedades tributariasde otros paises, olvidando asomarse por la experiencia que ellos pasaron,fuertes y graves problemas se tendrán. Es entonces cuando surge la jurispru­dencia como fuente importantísima del Derecho Fiscal, dando vida a la ter-minología que el legislador ha utilizado. .

Sin embargo, no sieinpre los tribunales contribuyen con su jurispruden­cia a aclarar la terminología del Derecho Tributario, o sus conceptos, o elporqué, en ocasiones, esta rama jurídica adopta con significado distinto ter­minología surgida en otra rama del derecho.

Ya hemos visto la contradicción en que ha incurrido el Tribunal Fiscalal tratar de precisar qué se entiende por crédito fiscal; misma que ha ahon­dado la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,tratando de definir el mismo concepto, al establecer las jurisprudencias si­guientes:

"La Constitución, al facultar al Congreso de la Unión para legislar en materia decomercio, no lo autoriza para la promulgación de leyes que cambien la esencia ju­rídica de actos o procedimientos fiscales. La autorización de la Constitución essólo para promulgar leyes encaminadas al mejor régimen normativo de actos mer­cantiles, pero no para mudar, la naturaleza jurídica de éstos, haciendo que unaobligación de carácter comercial se convierta en crédito fiscal; ni para darles doblecarácter estableciendo que para las particulares sean de derecho privado y para elEstado sean de orden público, pues nuestra Constitución reserva esta clase de fa­cultades trascendentales al legislador constituyente, y dentro del régimen de facul­tades expresas que es el nuestro, es obvio que, al no estar consignadas en laConstitución para el legislador ordinario, éste no puede arrogárselas."

"La obligación contractual que nace de un contrato de fianza no puede ser un im­puesto, porque no se ha fijado unilateralmente y con carácter de obligación gene­ral por el Estado. Tampoco es un derecho en los términos del artículo 3º delCódigo Fiscal de la Federación, pues no es la contraprestación requerida por elPoder Público en pago de servicios administrativos prestado por él. No es tampo-.ca producto, porque no es un" ingreso que percibe el Estado por actividades pro­pias o de explotación de sus bienes, ni es' ingreso ordinario del Erario a título deimpuesto, rezago o multa. Por tanto, el pago derivado de un contrato de fianza nocae en ninguna de las situaciones previstas por los cinco primeros artículos delCódigo Fiscal de la Federación; en consecuencia de acuerdo con los artículos 12 y113 de la Ley de Instituciones de Fianzas, debe concluirse que nunca una obliga-

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cien contractual de tal carácter, que se rige por el derecho privado, puede sertransformada en un crédito fiscal regido por el derecho público."!

Si nuestra Suprema Corte no entiende lo que es un crédito fiscal, ni loque por aprovechamiento había establecido el legislador en el artículo 5º delCódigo Fiscal de la Federación, en vigor hasta el 31 de diciembre de 1982,qué debemos esperar de aquellos, que apenas están dando sus primeros pa­sos en el Derecho Tributario. Cuando el legislador grava con un impuestoactos de naturaleza civil y mercantil, consignándolo expresamente en el orde­namiento, como es el caso de la Ley del Impuesto' al Valor Agregado, nohay objeción alguna aun cuando esto sea criticable, pero cuando emite unimpuesto de naturaleza mercantil y pretende aplicarse a actos de naturalezacivil, ello es indebido, como es el caso de la Ley del Impuesto al Activo delas Empresas.

Es de insistirse en que precisamente por el destino que el Estado da atodos sus ingresos, que es el de la satisfacción de su Presupuesto de Egresosprovengan de las fuentes que sean, ellos son "fiscales". Cuando se ha deter-minado el derecho a percibirlos, se denominarán créditos fiscales. .

Además, la entonces Sala Administrativa ha ignorado o pretendido igno­rar lo que nos decía el citado artículo 5º del Código Fiscal, pues la cita quede él hace es incompleta, al referirla únicamente a las multas y los rezagos,ya que dícho precepto nos decía: "son aprovechamientos los recargos, lasmultas y los demás ingresos de derecho público, no c1asificables como im­puestos, derechos o productos".

De lo anterior, se desprende que el concepto de aprovechamiento es elcajón sin fondo del Fisco Federal, pues todo ingreso que no quedaba com­prendido como impuesto, derechos o productos, es aprovechamiento.s

Al sostener la Sala Administrativa que la Constitución, al facultar alCongreso.de la Unión para legislar en materia de comercio, lo autoriza parala. promulgación de leyes encaminadas al mejor régimen normatívo de actosmercantiles, pero no para mudar la naturaleza jurídica de éstos, haciendoque una obligación de 'carácter comercial se convierta en crédito fiscal, ¿quéha querido decir?

De acuerdo con nuestra Constitución, el Congreso de la Unión está fa­cultado para legislar en materia de comercio, pero no señala nuestra Carta

4 Apéndice de Jurisprudencia 1917 a 1965 del Semanario judicial de la.' Federación, TomoI1I, pp. 80 Y139.

5 El nuevo Código Fiscal restringe el alcance de dicho concepto al decirnos en su artículo32 , primer párrafo. "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones dederecho público distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos yde los que obtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal:'Los ingresos que el Estado obtenga por donativos o porque. es declarado heredero o por indem­nización con motivo de daños que sufran bienes de su propiedad, ¿son ingresos por funcionesde derecho público? Indudablemente que no, por lo que ingresos semejantes no quedan com­prendidos dentro del concepto aprovechamiento.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 21

Magna qué actos se reputan mercantiles, pues esto lo deja en manos del le­gislador; luego éste puede, mientras lo manifieste expresamente en la. ley,para efectos fiscales, reputar un acto civil como mercantil o calificar una ac­tividad comercial como industrial.

La Ley de la Industria Cinematográfica nos dice, por ejemplo, que laexhibición de películas cinematográficas, forma parte de la industria cinema-

. tográfica. En otros ordenamientos encontramos que la distribución de gasse reputa actividad industrial y que todo lo relacionado con el hospedaje, seconsidera como formando parte de la industria hotelera. En otras palabras,el mismo legislador ordinario puede cambiar la naturaleza jurídica de unaactividad siempre que lo diga expresamente.

Cuando en la ley tributaria el legislador olvida lo anterior, importanteslagunas se observan en ella. Por ejemplo, el artículo 16 del Código Fiscal dela Federación, al decir qué se reputa como actividad comercial y qué comoactividad industrial, ha dejado sin gravar las actividades eminentemente co­merciales antes citadas, ya que estando reputadas como industriales por unaley administrativa no tributan como comerciales, pero al no quedar com­prendidas dentro del concepto que dicha ley da de actividad industrial, tam­poco como industriales.

La terminología que el legislador usó en la extinta. Ley Federal del Im­puesto sobre Ingresos Mercantiles originó numerosos problemas, pues bastarecordar las sentencias del Tribunal Fiscal y de la Suprema Corte de que ga­lleta es sinónimo de pan, impresión sinónimo de edición, todos estos casosapoyándose las salas respectivas en el Diccionario de la Real Academia Es­pañola sobre la acepción de uso común. Al expedirse el Reglamento de laLey del Impuesto al Valor Agregado se aceptó, en el artículo 22, fracción 11,que la galleta es pan.

Numerosos litigios provocaron la terminología que empleaba la fracciónVIII del artículo 18 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre IngresosMercantiles, al decir que estaban exentos los ingresos provenientes de la pri­mera enajenación de mercancías gravadas por impuestos especiales federalesa la producción, explotación o venta de primera mano, siempre que las rner­cancías hayan sido vendidas en el mismo estado y condiciones en que fuerongravadas por los impuestos especiales federales, citados.

Por último, hay que recordar el problema surgido con motivo de la apli-,cación de la fracción XVIII del artículo 18 de 'la ley que se comenta, al' de­clarar exentos los ingresos provenientes de la ejecución de contratos paraobras públicas, alegándose que quedaban comprendidos dentro de' la exen­ción los ingresos derivados de la venta de materiales para' obras públicas, yaque la fracción XVIII empleaba la palabra "para" y no "por". .

EL ESTUDIANTE DE DERECHO y EL ESTUDIANTE DE COMERCIO.-Refirién­dome esencialmente al estudiante de Derecho y al estudiante de Comercio,

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el problema que a uno y a otro presenta la terminología del Derecho Tribu­tario es distinto.

Para el primero, su contacto con la materia tributaria se produce al lle­gar al 4º año de la carrera de Abogado, en la cátedra denominada DerechoFiscal cuyo programa de estudios consiste en llenarle la cabeza de un cúmu­lo de leyes fiscales, con escasa referencia a la doctrina tributaria. A los queestudian en la provincia, hay que agregarles la legislación local.s

Por lo tanto, estando familiarizado el estudiante de Derecho con la ter­minología del Derecho Común, de repente entra a un campo jurídico que seencuentra en plena formación por la doctrina.

Para el estudiante de Comercio, a diferencia del de Derecho, la termino­logía del Derecho Tributario le es familiar debido a que, o bien desde elinicio de su carrera ya trabaja en un departamento de contabilidad, o bienen un despacho de contadores, o si no, desde los primeros años de su carre­ra empieza a llevar contabilidades pequeñas que .Ie van familiarizando conlas leyes tributarias.

Además, en la carrera de Contador Público se imparten al estudiantedos cursos sobre Derecho Fiscal, amén de una cátedra denominada "Conta­bilidad de Impuestos", lo que le da una mejor preparación en el estudio delDerecho Tributario que al estudiante de Derecho. Si a lo anterior agrega­mos que el ejercicio de su carrera, desde estudiante, le permite una ampliapráctica antes de convertirse en profesional, hay que admitir que al titularse,por estar a diario en íntimo contacto con los problemas del contribuyente,es por el momento el abogado del contribuyente.

Sin embargo, su preparación jurídica en el Derecho Tributario es defectuo­sa, porque no estudia para abogado sino para contador, por lo que sólo se lesprepara para ser buenos prácticos del Derecho Fiscal o Tributario y nada más.

Peligrosa se convierte su intervención cuando el problema fiscal tiene oencuentra su solución en el campo del derecho común, pues en este casolo aconsejable es que se asesore de un abogado y no que pretenda hacerlede tal en todos los campos del Derecho, pues aunque se le da una prepara­ción jurídica, ésta jamás podrá igualarse a la que adquiere el estudiante deDerecho.

Frente a este problema, Guillermo López Velarde, uno de los estudiososdel Derecho Tributario Mexicano, expresó, en una ocasión, que la interven­ción del contador debería de cesar al surgir un conflicto que ameritase la in­terposición de un recurso, fuese administrativo o judicial, ya que ello es dela incumbencia del abogado. Por lo tanto, y no obstante que el contador seencuentra familiarizado con la terminología fiscal, por no ser su preparacióneminentemente jurídica, no siempre se percata de los problemas que la ter­minología presenta.

6 Hoy los planes de estudio recogen la cátedra de "Derecho Fiscal".

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 23

TERMINOLOGÍA QUE SE EMPLEA EN SU ACEPCIÓN DE USO COMÚN Y CO­RRIENTE, OLVIDANDO SU ACEPCIÓN JURÍDICA.-Es frecuente leer en contratoselaborados por abogados o en las novedades que se introducen en los orde­namientos tributarios, terminología que se está empleando en la acepción deuso común y corriente en que se utiliza y así, en contratos en que una partese obliga a construir un bien sujetándose a las especificaciones y característi-.cas que señala la otra parte, Ilamárseles contratos de compraventa y con estosurgen problemas con el fisco, cuando en realidad lo que se está celebrando esun contrato de prestación de servicios de obra a precio alzado de bien mueble.

En la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de. 2002,encontramos un ejemplo en sus disposiciones transitorias y otro en la Leydel Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, que son:

10. En el Artículo Octavo Transitorio, fracción J, inciso b}, subinciso 4, se nos dice:"Se establece un impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios a cargo

de las personas físicas y morales que en el territorio nacional realicen las activi­dades que a continuación se mencionan, cuando se lleven a cabo con .el públicoen general: o •• 1. El impuesto se calculará aplicando la del 5%, cuando se realicenlos actos o actividades siguientes: ... b) La prestación de los servicios siguientes:o •• 4. Los bares, cantinas, cabarés, discotecas, así como de 'restaurantes en los quese vendan bebidas alcohólicas, excepto cerveza y vino de mesa, ya sea en el mis­mo local o en uno anexo que tenga conexión directa del lugar de consumo de be­bidas alcohólicas al de alimentos aun cuando ambos pertenezcan a contribuyentesdiferentes ... ".

Pero en los restaurantes no se venden bebidas alcohólicas, ya que enellos el contribuyente presta el servicio de servir alimentos y bebidas, quepueden ser refrescos o bebidas alcohólicas, es decir, en los restaurantes nose venden bebidas alcohólicas salvo de manera excepcional; pues se sirvencon los alimentos.

20. A partir del 1 de enero de 2002 entró en vigor el inciso H) que seadiciona a la fracción I del artículo 2 de la Ley del Impuesto Especial sobreProducción y Servicios, que establece:

"2. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, se aplicaránlas tasas siguientes: 1 En la enajenación o, en su caso, en la importación de los si­guientes bienes: ... H). Jarabes o concentrados para preparar refrescos que se ex­pendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos omecánicos que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña".

Si por expender, conforme ál Diccionario de la Lengua Española, Deci­manovena Edición, se entiende "Gastar, hacer expensas. 2. Vender efectosde propiedad ajena por encargo de su dueño. 3. Vender al menudeo. 4. Darsalida por menor a la moneda falsa", se concluye que por "que se expendan"se entiende que la tasa del 20% se aplica a jarabes o concentrados para pre­parar refrescos que se vendan en envases abiertos utilizándose aparatos auto­máticos, eléctricos o mecánicos que utilicen edulcorantes distintos del azúcar

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de caña, pero resulta que quienes sirven el refresco en envases abiertos queprovienen de esos aparatos utilizando edulcorantes, nos están prestando elservicio de servirnos el refresco en esos recipientes y que se emplean, esen­cialmente, en cinematógrafos, restaurantes, "discos", centros de espectáculos,deportivos, etcétera.

Por expender se entiende vender o enajenar, no prestar un servicio,Otros ejemplos son: "voy a comprarme unas persianas o cortinas para mi

casa u oficina" o "voy a comprar para mi establecimiento mercantil un anun­cio luminoso", cuando en estos tres casos se va a celebrar con quien producelas persianas, o cortinas o el anuncio luminoso, un contrato de prestación deservicios de obra a precio alzado de bien mueble, no de compra.

El artículo 2-A; fracción 1, último párrafo, de la LIVA, nos dice:

"ART. 2·A. El impuesto se calculará aplicando la tasa del 0% a los valores a quese refiere esta Ley, cuando se realicen los actos o actividades siguientes:

1. La enajenación de:

Se aplicará la tasa que establece el artículo 12 a la enajenación de los alimen­tos a que se refiere el presente artículo preparados para'su consumo en el lugaro establecimiento en que se enajenen, inclusive cuando nó cuenten con instalacio­nes para ser consumidos en los mismos cuando sean para llevar o para entrega adomicilio".

·Se pregunta: éen los restaurantes se enajenan los alimentos que en él seconsumen o se presta el servicio de servirlos como lo solicita la clientela?Cuando se solicita que se prepare un alimento para llevar, ¿se va a prestarun servicio o hay una enajenación? Cuando se solicita por la vía telefónicapreparar un alimento -pizza- para entrega a domicilio ¿se va a prestar unservicio ose va a enajenar lo solicitado?

CAPÍTULO III

PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LOS IMPUESTOSDE ADAM SMITH

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. PRINCIPIO DE JUSTICIA. PRINCIPIO DE CERTI·

DUMBRE. PRINCIPIO DE COMODIDAD. PRINCIPIO DE ECONOMíA.

INTRODUCCIóN.-Numerosos son los tratadistas que han elaborado prin­cipios teóricos que deben contenerse en toda ley impositiva, siendo los másconocidos los que formuló Adam Smith en el libro V de su obra Riqueza delas Naciones, que aun cuando datan de hace dos siglos, generalmente sonrespetados y observados por el legislador contemporáneo al elaborar una leytributaria, pues de no tomarse en cuenta podría ponerse en vigor un ordena­miento inequitativo o arbitrario. Estos principios son: de Justicia, de Certi­dumbre, de Comodidad y de Economía.!

Los referidos principios han sido complementados con otros por la doc­trina.

PRINCIPIO DE JUSTlCIA.-Según este principio, los habitantes de una na­ción deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lomás cercana posible a sus capacidades económicas. De la observancia oinobservancia de esta máxima consiste lo que se llama igualdad o desigual­dad de la imposición.

Completando este principio, la doctrina considera que un impuesto esjusto o equitativo cuando es general y uniforme.

A) Que el impuesto sea general, significa que comprenda a todas las per­sonas cuya situación coincida con la que la ley señala como hecho generadordel crédito fiscal. Que, como excepción, sólo deben eliminarse aquéllas quecarezcan de capacidad contributiva entendiéndose que posee capacidad con­tributiva, cuando la persona percibe ingresos o rendimientos por encima delmínimo de subsistencia, esto es, cuando tales ingresos o rendimientos reba­san aquellas cantidades que son suficientes para que una persona o familiasubsista.

1 A. Smith, obra citada. Ed. Fondo de Cultura Económica, p. 726.

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Bielsa sostiene, sobre el particular, que nadie debe estar exento de tri­butar, sea cual fuere su ingreso, porque con ello se viola el principio de ge­neralidad; además de que no nos es posible determinar, con mayor o menorprecisión, la cantidad mínima requerida para vivir. Agrega que si todos par­ticipan por medio del voto en el gobierno de la cosa pública, todos tambiéndeben participar en el sostenimiento de los gastos públicos)

En contra de 'estas ideas, Einaudi sostiene que los mínimos de subsisten­cia deben estar exentos, pues exigir el pago de impuestos a quienes no per­ciben siquiera lo mínimo para vivir, es empobrecerlos más, obligándolos asolicitar ayuda del gobierno; que puede significar una erogación superior aaquella suma cubierta por el menesteroso, como tributo. Y a propósito delos problemas para determinar el mínimo de subsistencia, aunque los reco­noce, resulta preferible, nos dice, señalar una cantidad mínima a no señalarninguna.3 Conviene analizar brevemente algunos de los problemas que la in­vocación del principio de generalidad han creado ante nuestros tribunalesjudiciales.

Cuando el legislador mexicano expide una nueva ley impositiva que pordefecto de técnica legislativa no comprende a todos los que se dedican a la

.misma actividad, ese ordenamiento se ataca de inconstitucional, por viola­ción del principio de generalidad. V. gr.: la Ley del Impuesto sobre Reventade Grasas y Lubricantes que estuvo en vigor en 1961, establecia en su artícu­lo 1º que eran objeto de gravamen las reventas de grasas y lubricanteselaborados por Petróleos Mexicanos y que se enajenaran en envases conmarcas o denominaciones extranjeras, por lo que no quedaron gravadas lasreventas de esos productos realizados en envases con marcas o denominacio­nes nacionales o mexicanas. Los afectados acudieron al juicio de amparo, in­vocando la violación del principio de generalidad.

Ahora bien, si una ley no es general, entonces es particular o privativa,significa que carece de los requisitos de abstracción e impersonalidad. Sobreesto, la doctrina mexicana está acorde en considerar que una leyes privativacuando "es inminentemente concreta e individual o personal, pues su vigen­cia está limitada a una persona o a varias determinadas; careciendo, por tan­to, de los atributos de impersonalidad e indeterminación particular quepeculiarizan a toda ley",!

De lo expuesto se desprende que la citada Ley del Impuesto sobre Re­venta de Grasas y Lubricantes no era una ley privativa; ya que no estaba li­mitada a una persona o a varias determinadas, sino a todas aquellaspersonas, físicas o morales, que coincidían en revender los productos de

2 Bielsa, R. Compendio de Derecho Público, tomo 111.3 Einaudi, L. Principios de Hacienda Pública.4 Burgoa. 1. Las Garantías Individuales, p. 149, Ed. 1944.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 27

Pemex en envases que llevasen marcas o denominaciones extranjeras. ¿Luegoello significaba que la leyera constitucional, no obstante que no comprendíaa todos aquellos individuos que se dedicaban a revender grasas y lubricantesde Petróleos Mexicanos? Se opina sobre esto que si la Constitución Mexica­na expresa en su artículo 31, fracción IV, que todos los mexicanos debencontribuir a los gastos públicos de la Federación, Distrito Federal, Estados yMunicipios en que residen, de la manera proporcional y equitativa que dis­pongan las leyes, la cuestión de la generalidad debe tratarse a través delanálisis de la proporcionalidad y equidad de la ley tributaria, conceptos quese examinarán en el tema relativo al impuesto.

B) Que el impuesto sea uniforme, significa que todas las personas seaniguales frente al tributo.

John Stuart MilI, en su teoría del sacrificio, nos dice sobre esta cuestiónque "si el pago de un impuesto es un sacrificio que se impone al particular,dicho sacrificio deberá ser igual para todos los que se encuentran dentro deuna misma situación: por consiguiente, si dos rentas iguales proceden de dis­tinta fuente o de distinto sacrificio, la cantidad que le corresponde pagar acada particular será distinta".

Como un ejemplo claro en nuestra legislación de una situación que viola­ba este principio y la teoría expuesta tenemos la exención que en favor del em­pleado público otorgaba la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto delaguinaldo que en dos épocas del año éste recibe, la cual no tenía límite,pues comprendía cantidades que iban desde el importe del salario mínimohasta sumas muy respetables, según la categoría del servidor público. Esaexención contrastaba con la que la misma ley daba al empleado particular,que amparaba únicamente a la gratificación equivalente al salario mínimogeneral de la zona económica del trabajador, elevado a 30 días. A partir de1983, esta discriminación desaparece haciéndose extensiva al empleado públi­co la limitación que tiene el empleado del sector privado; discriminación quevuelve a surgir en la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partirdel 1 de enero de 2002, en la fracción XI del artículo 109.

PRINCIPIO DE CERTlDUMBRE.-Este principio nos señala que todo im­puesto debe poseer fijeza en sus principales elementos o características, paraevitar actos arbitrarios por parte de la administración pública.

Para cumplir con este principio, el legislador debe precisar con claridadquién es el sujeto del impuesto, su objeto, la base, tasa, cuota o tarifa, exen­ciones, momento en que se causa, fecha de pago, obligaciones a satisfacer ysanciones aplicables, con el objeto de que el Poder Reglamentario no alteredichos elementos en perjuicio del contribuyente, e introduzcan la incertidumbre.

El Código Fiscal de la Federación en su artículo 39, fracción Il, desoyeeste principio al establecer que queda facultado el Ejecutivo Federal paradictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma de

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pago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposi­ciones relacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o la ta­rifa de los gravámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a finde facilitar el cumplimiento de las obligaciones .de los contribuyentes, por­que la delegación que el Poder Legislativo ha hecho a favor del Poder Eje­cutivo en lo referente a la administración, control y forma de pago yprocedimiento, puede contribuir a introducir la incertidumbre de la que laHacienda Pública puede aprovecharse para crear nuevas obligaciones encontra del contribuyente. Esta delegación pugna, además, con la Constitu­ción, por cuanto que el Poder legislativo no puede delegar sus facultades,sino sólo en los casos expresamente previstos en nuestra Carta Magna, entrelos que no se halla la que se comenta.r

Una segunda excepción la encontrábamos en la Ley de Ingresos de laFederación, en la facultad otorgada a la Secretaría de Hacienda y CréditoPúblico para "Fijar periódicamente, para efectos fiscales, el valor o precio alpúblico, de las mercancías atendiendo a las cotizaciones de las mismas enmercados nacionales o extranjeros, o establecer los precios mínimos en loscasos en que las leyes fiscales establezcan este requisito como base para de­terminar los impuestos." Que la Hacienda Pública pueda modificar, en cual­quier momento, la base de un impuesto, es introducir la incertidumbrerespecto al gravamen a pagar de un día a otro y, por ende, debe reputarseinconstitucional esta delegación de facultades no prevista en la Constitu­ción. Esto ya se eliminó.

Como tercera excepción inconstitucional, tenemos: el segundo párrafodel artículo 20 del Código Fiscal de la Federación, establece: "En los casosen que las leyes fiscales así lo establezcan, a fin de determinar las contribu­ciones y sus accesorios, se aplicará el índice nacional de precios al consumi­dor, el cual será calculado por el Banco de México y se publicará en elDiario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días siguientes alque corresponda" y el artículo 7º de la Ley del Impuesto sobre la Renta re­mite a dicho índice para determinar los pagos provisionales a cargo de lassociedades mercantiles y personas físicas empresariales, así como para obte­ner el factor de actualización, con lo cual se viola el principio de certidum­bre, pues el legislador delega no ya en el Ejecutivo Federal sino en unórgano autónomo la facultad de elaborar el elemento más importante paraprecisar la base del pago del impuesto sobre la renta; elemento que inclusivepuede a su arbitrio o capricho manejar el propio organismo al ser dicho ín-

5 Las últimas ocasiones en que el Ejecutivo Federal utilizó esta delegación de facultadesfue cuando emitió el extinto Reglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias; alexpedirse el decreto por el que se .exime el pago del impuesto al valor agregado a la enajena­cióo e importación de alimentos y medicinas de patente, publicado en el Diario Oficial de la Pe­deraclón del 17 de agosto de 1988, y el Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo de lasEmpresas, publicado en el citado diario el 30 de marzo de 1989.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 29

dice un promedio de los precios al consumidor que imperan en el país, loscontribuyentes que en su zona ese índice sea menor pagarán más impuestosy los que en su zona sea mayor pagarán menos impuesto.

Una última excepción a este principio la encontramos en la Ley Regla­mentaria del artículo 131 constitucional, la que expresa que en materia tribu­taria queda autorizado el Ejecutivo Federal para aumentar o suprimir lascuotas de las tarifas de exportación e importación aplicables a los produc­tos, efectos o artículos que ameriten tal aumento, disminución o supresión;delegación legislativa que autoriza el citado precepto constitucional y que elPoder Ejecutivo emplea cuando lo estima urgente, "a fin de regular el co­mercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción na­cional, O de realizar cualquier propósito, en beneficio del país", con la solacondición de que al enviar al Congreso de la Unión el Presupuesto Fis­cal del año siguiente, someta a su aprobación el uso que de dicha facultadse hizo.

PRINCIPIO DE COMODIDAD.-Si el pago de un impuesto significa para elparticular un sacrificio, el legislador debe hacer cómodo su entero. Por lotanto, para cumplir con este principio, deben escogerse aquellas fechas o pe­ríodos que en atención a la naturaleza del gravamen sean más propicias yventajosas para que el contribuyente realice su pago.

Que el legislador tome en consideración este principio, traerá como re­sultado una mayor recaudación y, por ende, una menor evasión por parte delcontribuyente.

Nuestra legislación Federal respeta parcialmente este principio y así en­contramos que el impuesto sobre la renta, tratándose de personas físicasobligadas a presentar declaración anual deben de pagar el impuesto dentrode los cuatro meses siguientes en que concluyó el ejercicio fiscal y las perso­nas morales con idéntica obligación dentro de los tres meses siguientes altérmino de su ejercicio fiscal; el impuesto al valor agregado a cargo de per­sonas físicas y morales se paga, el día 17 del mes siguiente a aquél en que secelebraron los actos gravables.

PRINCIPIO DE ECONOMÍA.-Para que un impuesto con finalidades emi­nentemente económicas justifique su existencia, además de económico debeser productivo, de gran rendimiento; tendrá que ser económico para la ad­ministración, en su control y recaudación, para cumplir lo anterior, la dife­rencia entre la suma que se recaude y la que realmente entre en las arcasde la nación, tiene que ser la menor posible. Luigi Einaudi considera quecuando el costo de la recaudación excede del 2% del rendimiento total delimpuesto, éste es incosteable.

Adam Smith señala cuatro causas que convierten en antieconórnico unimpuesto; ellas son:

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a) Empleo de un gran número de funcionarios, cuyos salarios absorbenla mayor parte del producto del impuesto y cuyos emolumentos suponen otracontribución adicional sobre el pueblo;

b) Impuestos opresivos a la industria, que desaniman a las gentes;e) Las confiscaciones y penalidades en que necesariamente incurren los

individuos que pretenden evadir el impuesto, suelen arruinarlos, eliminandolos beneficios que la comunidad podría retirar del empleo de sus capitales,«y

d) Visitas y fiscalizaciones odiosas, por parte de los recaudadores, quehacen objeto, al contribuyente, de vejaciones innecesarias, opresiones e inco­modidades.

6 En los Estados Unidos de América, la sanción pecuniaria máxima es de medio tanto delo omitido. Nuestra legislación establece que se puede sancionar con multa que va del 70% al100% de lo evadido y en algunos países sudamericanos hasta con diez tantos,

CAPÍTULO IV

FUENTES DE DERECHO FISCAL

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. CLASIFICACiÓN DE ANDREOZZI. CLASIFICA·CIÓN DE GIANNINI. NUESTRA LEGISLACiÓN. LA CONSTITUCiÓN. INICIATIVADE LEY. DISCUSiÓN Y APROBACiÓN DE LA LEY. PUBLICACiÓN DE LA LEY.VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRIBUTARIA. VIGENCiA ORDINA·RIA DE LA LEY TRIBUTARIA. EL REGLAMENTO. EL DECRETO-LEY Y ELDECRETO-DELEGADO. LA DOCTRINA. LA JURISPRUDENCIA. CONVENIOS iN·

TERNACiONALES. LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS.

INTRODUCC¡ÓN.-Aun cuando casi todos los tratadistas coinciden en Con­siderar que las fuentes formales del Derecho se constituyen en la ley, la cos­tumbre y los USOS, la jurisprudencia y la doctrina, tratándose del DerechoFiscal esa clasificación no es enteramente correcta y mucho menos completa.La importancia que cada una de esas fuentes pudiera tener en tratándosedel Derecho Civil, del Mercantil, del Penal, del Administrativo, etc., varíacon respecto al Derecho Fiscal. Para apreciar mejor lo expuesto, convienever brevemente algunas clasificaciones doctrinarias y, por último, la que pue­de elaborarse tomando en cuenta nuestra legislación.

CLASIFICACIÓN DE ANDREOZZI.-Andreozzi clasifica las fuentes del Dere­cho Tributario en Preconstitucionales, Constitucionales, Doctrina y Jurispru­dencia.!

Las primeras las constituyen aquellos principios que se aplican cuando lasociedad no está constituida en mérito de la carta política, y la costumbre,cuando ésta norma la conducta a seguir.

Las fuentes constitucionales se presentan desde el momento que la co­lectividad se ha dado su Carta Constitucional, el ordenamiento jurídico delcual derivan todas las leyes consideradas como secundarias con respecto a ella,entre las que se encuentran las impositivas.

Por lo que respecta a la doctrina, este autor expresa que han sido lacostumbre y los usos, principalmente, los que han originado la norma en

1 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argentino.

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casi todas las ramas del Derecho; y que, en cambio, en el Derecho Tributa­rio, ha sido la doctrina la que a través del tiempo ha venido aislando la fi­gura del tributo hasta obtener su correcta caracterización jurídica.

Afirma que mientras en otros campos del Derecho la aislación de la fi­gura ya se ha producido, quedando a la jurisprudencia solamente la tarea decaracterizar sus matices, en la órbita del Derecho Tributario esta inmensatarea ha estado y está a cargo de la doctrina.

CLASIFICACtÓN DE GIANNINI.-Giannini considera como las fuentes delDerecho Tributario a la ley, el reglamento, la costumbre y los convenios in­temacíonales.i

Para este autor, la leyes la fuente formal por excelencia del DerechoTributario, definiéndola como "la manifestación de voluntad del Estado, emi­tida por los órganos a los que más especialmente confía la Constitución latarea de desarrollar la actividad legislativa". Del reglamento dice que "sedistingue formalmente de la ley en que, aun conteniendo como ésta normasjurídicas, no emana de los órganos legislativos, sino de los órganos adminis­trativos del Estado o como tradicionalmente se dice, del poder impositivo".

Clasifica al reglamento en tres categorias: para la ejecución de las leyes,para el ejercicio de las facultades que al Poder Ejecutivo le corresponden ypara la organización y el funcionamiento de las administraciones del Estado,la ordenación del personal adscrito al mismo y la ordenación de los entes delas instituciones públicas dependientes de la administración activa.

Expresa que aun cuando el reglamento no puede ir más allá de la ley,hay casos en que se reconoce al Poder Ejecutivo la facultad de emitir decre­tos que vienen a modificar una ley, los que no pueden ser anulados sino porotro decreto de idéntica naturaleza o por una ley. Estos decretos "con efica­cia legislativa formal" son el decreto-delegado y el decreto-ley.

Se estará en presencia de un decreto-delegado, cuando la misma Consti­tución autoriza al Poder Ejecutivo a emitir normas con fuerza de ley por untiempo limitado y para objetos definidos; y de un decreto-ley, cuando el ci­tado Poder Ejecutivo asume, en presencia de situaciones consideradas comograves para la tranquilidad pública, la responsabilidad de dictar disposicionestransitorias que contrarían normas legislativas

Por lo que toca a la costumbre, considera que su eficacia, como fuentedel Derecho Tributario, es muy discutida; que si existen dudas sobre la ad­misibilidad de la costumbre interpretativa- y de la costumbre inductiva,' és­tas aumentan cuando se habla de la costumbre derogativa.>

2 Giannini, A. A. Instituciones de Derecho Tributario, p. 14.

3 Determina la manera en que debe interpretarse una norma escrita.4 Introducción de una norma para regir una situación no prevista por la ley.s No observancia de una ley vigente o sustitución de ella por otra.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 33

Respecto a los convenios internacionales, señala que constituyen unafuente que ha adquirido capital importancia en la actualidad, ya que son losmedios en virtud de los cuales dos o más naciones determinan su competen­cia sobre propiedades, operaciones o actividades, cuyos rendimientos puedenestar sujetos a sus respectivas leyes y, por ende, a una doble tributación.

NUESTRA LEGISLACIÓN. LA CONSTlTUClóN.-Nuestra Constitución expresaen su artículo 31, fracción IV, que es obligación de los mexicanos contribuiral gasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal, como delos Estados y Municipios que residan, de la manera proporcional y equitativaque dispongan las leyes. En el artículo 73, fracción VII, la misma Constitu­ción establece que durante el período ordinario de sesiones, el Congreso dela Unión deberá discutir y aprobar las contribuciones que basten a cubrir elpresupuesto.

Por lo tanto, se concluye que constitucionalmente no puede haber tribu­to sin ley formalmente legislativa que lo exija, salvo los casos de decreto-leyy decreto-delegado.

INICIATIVA DE LEY.-De acuerdo con nuestra Constitución -articulo71-, el derecho de iniciar leyes o decretos en materia federal, compete:

1. Al Presidente de la República.II. A los diputados y senadores al Congreso de la Unión.III. A las legislaturas de los Estados.Conforme al artículo 72 inciso h) constitucional, todo proyecto de ley o

decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discu­tirá sucesivamente en ambas, pudiéndose presentar inicialmente ante cuales­quiera de eUas; con excepción de los proyectos que versen sobre empréstitos,reclutamiento militar o materia tributaria, que deberán presentarse inicialmenteante la Cámara de diputados. .

Sin embargo, mucho se ha discutido el hecho de que la Cámara de Di­putados sea, en materia fiscal, Cámara de Origen.

Para algunos, el origen de esta excepción deriva de cuando le fue arran­cada a Juan Sin Tierra la Carta Magna Inglesa, pues en eUa se estipuló queel soberano no podía crear tributo alguno si antes no era aprobado por losrepresentantes del pueblo.

Para otros, como Rabasa, el hecho de que la Cámara de Diputados seaCámara de Origen no tiene explicación alguna de tipo histórico, pues eUoderiva de un error en que se incurrió al establecerse en nuestro país el bica­marismo, en el año de. 1872.

Las consecuencias de que la Cámara de Diputados sea Cámara de Ori­gen en materia tributaria, es que los miembros del Senado están impedidospara presentar iniciativas de leyes o decretos de carácter fiscal, en virtud deque eUos sólo pueden presentar sus iniciativas ante su propia Cámara.

34 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Sin embargo, en el periodo extraordinario de sesiones que el Congresode la Unión celebró del 16 al 31 de diciembre de 2001, estando en la Cáma­ra del Senado el proyecto de la Ley de Ingresos de la Federación para elEjercicio Fiscal de 2002, este cuerpo legislativo creó en disposiciones transi­torias dos impuestos que los Estados pueden establecer sin violar la Ley deCoordinación Fiscal, regresándolo a la Cámara de Diputados para que apro­baran esta adición, lo cual se hizo, surgiendo la duda sobre la constituciona­lidad de esos impuestos ya que surgieron en la Cámara Revisora y no en laCámara de Origen. Se declaró inconstitucional esa actuación.

DISCUSIÓN y APROBACIÓN DE LA LEY.-De acuerdo con el articulo 72 dela Constitución todo proyecto sobre contribuciones deberá presentarse, enprimer término, ante la Cámara de Diputados -Cámara de Origen-; si éstalo aprueba, pasará para su discusión a la Cámara de Senadores -CámaraRevisora, para conocer en segundo término-; aprobado por dicha Cámara seremitirá al ejecutivo para que, si no tuviere observaciones que hacer, lo pu­blique de inmediato, para que entre en vigor.

Si el proyecto de ley o decreto es desechado en todo o en parte por elEjecutivo, en uso del derecho denominado veto, será devuelto con sus obser­vaciones a la Cámara de Origen. Si el decreto fuese nuevamente aprobadopor una mayoría representada por las dos terceras partes de los votos tota­les, pasará a la Cámara Revisora, y si ésta lo aprueba también por idénticomargen de votos, se enviará al Ejecutivo para que lo promulgue. En estecaso, aun cuando el Ejecutivo no estuviese de acuerdo con el proyecto, yano puede oponerse a su promulgación. Las diversas situaciones que al res­pecto pueden darse, se prevén en los incisos d) y e) del citado artículo 72.

¿Pero qué sucede cuando la Ley de Ingresos se aprueba fuera del perio­do ordinario o extraordinario de sesiones del Congreso de la Unión, comosucedió con la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio fiscal de2002, que se estaba discutiendo y se aprobó, al igual que el Presupuestode Egresos de la Federación, en la madrugada del día 1 de enero de 2002,esto es, una vez concluido el periodo extraordinario de sesiones a las veinti­cuatro horas del día 31 de diciembre de 2001 y que se observó por la televi­sión? Por ello el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 2001empezó a circular el 2 de enero de 2002 y, sin embargo, su contenido entróen vigor elide enero de 2002.

PUBLICACIÓN DE LA LEY.-Una vez que el Presidente de la República haaprobado el proyecto, ordena su publicación en el órgano oficial denomina­do Diario Oficial de la Federación, para el efecto de que sea conocido y en­tre en vigor.

Con respecto a la publicación hay que estar a lo dispuesto en el artículo13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal, que nos dice:

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 3S

"Los reglamentos, decretos y acuerdos expedidos por el Presidente de la Re­pública deberán, para su validez y observancia constitucionales, ir firmadospor el secretario respectivo, y cuando se refieran a asuntos de la competen­cia de dos o más secretarías, deberán ser refrendados por todos los titularesde las mismas."

Este precepto puntualiza la obligación que consigna el artículo 92 consti­tucional, de que: "Todos los reglamentos, decretos y órdenes del Presidentedeberán estar firmados por el Secretario de Estado o Jefe de DepartamentoAdministrativo a que el asunto corresponda y, sin este requisito, no seránobedecidos." Sin embargo, en los términos de los Códigos Fiscales de 1938 y1966, se supeditaba la validez de las leyes fiscales al refrendo de las mismaspor parte del Secretario de Hacienda y Crédito Público, lo cual iba más alláde la disposición constitucional antes citada.

En efecto, el artículo 92 de nuestra Carta Magna sólo impone obligaciónde que los Secretarios de Estado o los Jefes de Departamento Administrati­vo refrenden los actos del Presidente en aquellos asuntos de su ramo y quederivan del ejercicio de las facultades otorgadas por el artículo 89 constitu­cional; no así de aquellos actos que son el resultado de lo dispuesto por elartículo 72 de la misma Constitución. El artículo 92 no señala que las leyes,que son disposiciones emitidas por el Poder Legislativo, para ser obedecidasdeban ser refrendadas por el Secretario del Estado o Jefe del DepartamentoAdministrativo a que corresponda el ordenamiento. Si así fuere, el PoderEjecutivo podría nulificar fácilmente una ley que pretendiese imponerle elPoder Legislativo; bastaría oponer primero su veto y olvidar después su re­frendo por el Secretario del Despacho correspondiente. El Poder Legislativolegislaría solamente sobre lo que quisiera el Poder Ejecutivo.

Sin embargo, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de suSala Administrativa, resolvió, erróneamente que es inconstitucional toda leyimpositiva que no ha sido refrendada por el Secretario de Hacienda;« crite­rio éste que ha sido superado por el Pleno de dicha Corte como veremosmás adelante.

Quizás por considerarlo innecesario, además de inconstitucional, máximeque el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federalrecoge literalmente lo que expresa el 92 constitucional, el nuevo Código Tri­butario no recoge el contenido del artículo 8 del CFF de 1966.

6 "Refrendo de leyes. El artículo 92 de la Constitución, ordena que todos los reglamentos,decretos y órdenes deberán estar firmados por el Secretario del Despacho. Encargado del ramoa que el asunto corresponda y que sin este requisito no serán obedecidos, y dicho articulo nohace discriminación o diferenciación especial alguna, por lo que sin el requisito del refrendono es obedecible una ley o decreto." Juicio compilado en la p. 902 del tomo XCV del Semana­rio Judicial de la Federación. Actor: Estela Mejía Avendaño y Coags.

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Mediante adición hecha al artículo 13 con un segundo párrafo, que dice:"Tratándose de los decretos promulga torios de las leyes o decretos expedidospor el Congreso de la Unión, sólo se requerirá el refrendo del titular de laSecretaría de Gobernación"," se viene a desnaturalizar lo dispuesto en el in­ciso c) del artículo 72 constitucional porque el día que el Congreso le im­ponga al Presidente una ley o decreto que éste vete y en seguida se vuelva aaprobar lo rechazado por la mayoría de votos señalados en dicho inciso, bas­tará con que el Presidente le ordene a su Secretario de Gobernación que seabstenga de refrendar el decreto promulgatorio, para que no entre nunca envigor la ley o decreto que el Congreso quiera imponerle a él.8

Hay un problema que se presenta en la Constitución, con motivo de lapublicación de ley. Nos dice el artículo 120 de la misma, que "Los goberna­dores de los Estados están obligados a publicar y hacer cumplir las leyes fe­derales." Pongamos el caso de que el Congreso de la Unión apruebe y elPresidente de la República sancione y ordene la publicación en el DiarioOficial de una nueva ley tributaria que un gobernador considera inconstitu­cional, por lo que ordena que no se publique en la Gaceta Oficial. ¿Cuál esla consecuencia de que la nueva ley tributaria no se publique en la GacetaOficial? ¿De esta disposición deriva para los gobernadores el derecho deveto sobre los ordenamientos que apruebe el Congreso de la Unión, con losque no están de acuerdo? ¿Cuál será la finalidad de esta disposición? Ungobernador, se repite, no cumple con esta obligación constitucional; ¿y deello debe concluirse que la ley no entra en vigor en su entidad? y si entra,¿qué propósito persigue esta disposición? Se considera que esta norma nopretende otorgar el derecho de veto a los gobernadores, sino simplemente,que los ordenamientos que expida el Congreso de la Unión tengan una ma­yor publicidad y sean más conocidos por los habitantes del país.

7 Publicada en el Diario Oficial de la Federación del 26 de diciembre de 1987.8 "Refrendo de los decretos promulgatorios de las leyes. El artículo 13 de la Ley Orgánica

de la Administración Pública Federal no viola el artículo 92 constitucional. El artículo 13 de laLey Orgánica de la Administración Pública Federal no es contrario al 92 de nuestra Carta Mag­na cuando señala que los decretos promulgatorios de las leyes expedidas por el Congreso de laUnión sólo requieren el refrendo del Secretario de Gobernación para su validez, pues la mate­ria de dichos decretos está constituida únicamente por la orden del Presidente de la Repúblicapara que se publique o se dé a conocer la ley o el decreto del órgano legislativo federal para sudebida observancia, mas no por la materia misma de la ley, o decreto oportunamente aprobadopor el Congreso de la Unión; luego es de concluirse que el decreto respectivo única y exclusiva­mente requiere para su validez constitucional, mediante el cumplimiento del imperativo formalestablecido en nuestra Ley Suprema, de la firma del Secretario de Gobernación cuyo ramo ad­ministrativo resulta afectado por dichaorden de publicación, toda vez que es el acto que emanade la voluntad del titular del Ejecutivo Federal y, por ende, el que debe ser refrendado, puesasí el artículo 13 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal no es incongruentecon el 92 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos." Jurisprudencia del Ple­no de la Suprema Corte.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 37

VIGENCIA CONSTITUCIONAL DE LA LEY TRlBUTARlA.-La Constitución es­tablece en el artículo 74, fracción IV, que la Cámara de Diputados tiene lafacultad exclusiva de examinar, discutir y aprobar anualmente el Presupuestode Egresos de la Federación, discutiendo primero las contribuciones que, asu juicio, deben decretarse para cubrirlos. De esta norma debemos concluirque la vigencia constitucional de la ley fiscal es de un año.?

Como para los miembros del Congreso de la Unión sería cansado y fasti­dioso el que año con año tuvieran que leer las mismas leyes que aprobaronpara el ejercicio que está por concluir, se ha seguido la costumbre de queen un solo ordenamiento, conocido como Ley de Ingresos de la Federación,se hagan aparecer los renglones correspondíentes a las leyes fiscales que sedesea mantener en vigor en el ejercício fiscal siguíente, ahorrándose en esaforma el trabajo que sígnificaría aprobar ley por ley.

Por lo tanto, si en esa Ley de Ingresos se omite un renglón impositivo,digamos el de automóviles nuevos, automáticamente quedaría derogada laley fiscal reglamentaria de este renglón.

Cuando el Congreso aprueba la nueva ley fiscal para que se aplique enel siguiente año, no es necesario que en la Ley de Ingresos para ese mismo

9 "Vigencia de la Ley de Presupuesto de Ingresos y Egresos. Las Leyes de Ingresos, lo mis­mo que las de Egresos, tienen un período fijo de vigencia, un año fiscal¡ de modo que comien­zan a regir en determinado día y dejan de surtir sus efectos por lo que ve a la tributación ypagos que establecen, también determinado día, como se deduce de la naturaleza de los presu­puestos, que deben formularse anualmente." Página 2,276 del tomo LXX del Semanario Judicialde la Federación. Actor: Mariano Córdoba y Coags. "Periodicidad Anual de las Leyes Fiscales.Las leyes de carácter fiscal tienen una periodicidad anual limitada, de acuerdo con lo dispuestopor los artículos 65, fracción 11 y 73, fracción VII de la Constitución Federal. La Ley de Ingre­sos tiene, para su vigencia, un período determinado, o sea de un año, al cabo. del cual deja detener eficacia en relación con aquellos impuestos que no quedan incluidos dentro del presupues­to del año respectivo; y el sistema que emplea el legislador, al incluir en el Presupuesto deIngresos determinado tributo tiene a su vez, la eficacia de dar continuidad y vigencia, a tal res­pecto, a las leyes específicas tributarias, del orden mismo del impuesto incluido en el presupues­to anual; esto natural y lógicamente, por economía funcional y para evitar la expedición,promulgación, refrendo y publicación de las leyes que, de otro modo, tendrían que hacerse cadaaño. Esta tesis sobre periodicidad fija y determinada de las leyes tributarias y su continuidadpor el solo hecho de comprenderse el tributo en la Ley de Ingresos, está aceptada por la doctri­na." (Queja 200/52 promovida por la Oficina Federal de Hacienda en Piedras Negras, Coahuila,en el amparo iniciado por la Fábrica de Hielo "El Cristal", S. A. Marzo 9 de 1953.) Juicio com­pilado en la p. 1,178 del tomo CXVII del Semanario Judicial de la Federación. Actor: OficinaFederal de Hacienda de Piedras Negras, Coah. Sin embargo, el C. Juez Segundo de Distrito delD. F., en materia administrativa en sentencia dictada con fecha 8 de marzo de 1960 se apartade las anteriores ejecutorias de la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de laNación; al sostener en el juicio de amparo 216/60, promovido por Ezequiel Correa, lo siguiente:Ley de Ingresos. Su expedición no da nueva vigencia a los impuestos. "La Ley de Ingresos de laFederación para el ejercicio de mil novecientos sesenta, viene a ser una consecuencia de la apli­cación de los impuestos, ya que propiamente constituye el catálogo de los mismos y habiéndosedemostrado que el impuesto respectivo fue consentido por el quejoso, procede decretar el so­breseimiento del presente juicio con fundamento en las disposiciones legales invocadas al princi­pio de este considerando."

38 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

ejercicio se haga aparecer el renglón correspondiente, pero sí en la del si­guiente, a menos que se vuelva a aprobar la ley.

Sin embargo, hay quienes sostienen que el nuevo impuesto que ha apro­bado el Congreso de la Unión durante su período ordinario de sesiones, paraser exigible, debe estar consignado necesariamente en la Ley de Ingresos.

El problema se presentó con motivo de la aprobación del impuesto del1% para la educación superior, pues se dijo que en el proyecto de la Ley deIngresos para 1963, que el Poder Ejecutivo envió a la Cámara de Diputados,no se consignaba el renglón correspondiente al gravamen citado. Hay queconsignar que el mismo Poder Ejecutivo, percatándose de este error y estan­do el proyecto en la Cámara de Senadores, hizo la modificación correspon­diente, como si originalmente no hubiese omisión.

La iniciativa privada, al conocer el error, alegó, entre otras causas de in­constitucionalidad, que el proyecto de Ley de Ingresos para 1963 que se en­vió a la Cámara de Diputados, no consignaba el renglón correspondiente alimpuesto del 1% para la educación superior.

Se opina que no es requisito indispensable que cuando se apruebe unnuevo impuesto, forzosamente deba aparecer consignado en la Ley deIngresos para el ejercicio en que va a entrar en vigor, porque el ordena­miento que establece el nuevo impuesto, al ser aprobado por el Congreso dela Unión, es una ley de la misma categoría que aquélla y, además, porque laConstitución no exige el que necesariamente la Ley de Ingresos consigne elrenglón impositivo del nuevo gravamen, para que sea legalmente exigible. LaLey de Ingresos simplemente tuvo su origen en la idea de ahorrar tiempo alos miembros del Congreso de la Unión.

Se han presentado casos en que el legislador omite incluir, por error, elrenglón de una ley tributaria, el que al no aparecer origina la abstención delos contribuyentes de seguir pagando el impuesto correspondiente. ¿Pero quésucederá cuando el Congreso de la Unión, por las razones que se quieran,no apruebe a tiempo la Ley de Ingresos?

Seguramente que en tal caso la Suprema Corte de Justicia tendrá queacudir en auxilio del Poder Ejecutivo, indicando que se considera prorrogadala Ley de Ingresos del ejercicio fiscal del año anterior. De no ser así, se de­rrumbaría el Estado.

Como ya una vez se presentó el caso y para evitar que la Suprema Cortetenga que recurrir a juegos de palabras para apoyar al gobierno, es aconse­jable que se modifique la Constitución y se establezca un precepto similara aquél relativo al caso en que se omite señalar un sueldo o remuneración aun empleado público, de tal manera que en caso de que por cualquier cir­cunstancia se omita aprobar la Ley de Ingresos, se entienda que continúa en

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 39

vigor la del ejercicio anterior. Esto ya ocurrió en el año de 1928 o 1929,.en el que el Senado no estuvo de acuerdo con una parte de la Ley de Ingre­sos y la regresó a la Cámara de Diputados, pero en el momento en que con­cluía el período ordinario de sesiones. La solución que la Secretaría deHacienda y Crédito Público dio al problema fue la siguiente: se encontrócon que no había Ley de Ingresos y había que exigir el pago de los impues­tos, por lo que ordenó la publicación de lo que había sido aprobado por lasdos Cámaras, eliminando las partes que habían sido objetadas por la Cámarade Senadores. Afortunadamente no se presentaron ningunas objeciones porparte de los contribuyentes en ese ejercicio.

VtGENCIA ORDINARIA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Con respecto a la vigen­cía ordinaria de las disposiciones fiscales, el artículo 7º del Código Fiscal dela Federación establece:

"Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposiciones administrativas de caráctergeneral, entrarán en vigor en toda la República el día siguiente al de su publica­ción en el Diario Oficial de la Federación, salvo que en ellas se establezca una fe­cha posterior."

Como es de observarse, el sistema que para la vigencia de las leyes o re­glamentos fiscales adopta el legislador no es el mismo que el incorporadopara el Derecho Civil. En efecto, el Código Civil Federal establece, en su ar­tículo 3º, que toda disposíción de observancia general obliga y surte sus efec­tos, tres días después de su publicación en el periódico oficial, y que, paralos lugares distintos de aquél en que se publique, se deberá aumentar a di­cho plazo un día más por cada cuarenta kilómetros o fracción que exceda dela mitad.

El sistema adoptado por el Derecho Civil es el llamado de "vigencia su­cesiva" y el aceptado por el Derecho Fiscal es el de "vigencia instantánea".

Las razones que el legislador mexicano tuvo en cuenta para adoptar elsistema de vigencia instantánea fueron de orden económico. Las consecuen­cias que se derivarían de que una reforma a la legislación aduanera tuviesevigencia sucesiva, serían tremendas, lo mismo al crearse un nuevo impuestoque al aumentarse uno existente. La economía del país se vería trastornaday daría lugar a especulaciones en detrimento de los habitantes.

Sin embargo, dado que las leyes fiscales y los ordenamientos secundariosno son conocidos por todos al mismo tiempo, ya que existen lugares en queel Diario Oficial llega varios días después de su publicación, sería recomen­dable que su vigencia se sujete a las siguientes modalidades.

a) La nueva o mayor contribución habrá de cubrirse a partir de la fechaen que llegue el Diario Oficial a la localidad, aplicándose desde que legal­mente entró en vigor, sin imposición de recargos y sanciones;

40 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

b) Las nuevas o mayores obligaciones, que no se han cumplido por des­conocimiento de la ley, no deberán sancionarse, y

e) Las nuevas o mayores exenciones otorgadas deberán aplicarse a partirde la vigencia de la ley, sin que opere como pago consentido lo cubierto conanterioridad a la llegada del Diario Oficial.

Es interesante examinar el requisito que establece el artfculo 7º del Có­digo Fiscal, de que "Las leyes fiscales, sus reglamentos y las disposicionesadministrativas de carácter general, entrarán en vigor en toda la Repúblicael día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Federación,salvo que en ellas se establezca una fecha posterior." Pero si el legisladorexpresamente manifiesta que lo que él expide en materia fiscal entra en vi­gor el día de su publicación en el Diario Oficial, como ya ha sucedido,1O ¿esello inconstitucional? Se opina que no, en virtud del principio general de de­recho que nos dice que el autor de una regla puede introducir las excepcio­nes a ella. Por lo tanto, mientras sea el propio legislador el que establezca laexcepción, ésta prevalece sobre la regla general.

También relacionado con la vigencia de las leyes, reglamentos, circula­res, etc., se encuentra el problema de las llamadas "Fe de Erratas" que sepublican en el Diario Oficial. Es muy común ver que en el mes de enero yfebrero de cada año aparecen fe de erratas que corresponden a errores dela publicación de leyes o reglamentos aparecidos en diciembre. Muchas tie­nen poca importancia, pero no cuando vienen a afectar alguno de los ele­mentos básicos del ordenamiento a que se refieren.

Al publicarse una nueva ley impositiva se aprecia, por ejemplo, que suobjeto es la compraventa de ganado porcino; con la publicación de la fe deerratas, un mes después, se aprecia que su objeto es la compraventa y per­muta de ganado porcino. Legalmente, Le« aplicable lo dispuesto por la fe deerratas desde que entró en vigor la ley, o desde la fecha en que es publicadala fe de erratas?"

10 El artículo }9 transitorio de la ley que establece, reforma y adiciona diversas disposicio­nes fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 19 de noviembre de 1974, expre­sa: "La presente ley entrará en vigor en toda la República el día de su publicación en el DiarioOficial de la Federación ..." El decreto delegado que expidió el ejecutivo Federal estableciendoel control generalizado de cambio, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1º de sep­tiembre de 1982, expresa, en su artículo primero transitorio: "El presente decreto entrará en vi­gor el día de su publicación en el Diario Oficial de la Federación," Sin embargo, la resoluciónque establece reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal para el año de 1987, publi­cada en el Diario Oficial de la Federación el 2 de marzo de 1987, en su regla 1, dice: "La pre·sente resolución ... entrará en vigor el ID de marzo de 1987.. ." Clara violación de lo queestablece el artículo 7º del Código Fiscal de la Federación.

11 En el Diado Oficialde la Federación del 21 de mayo de 1982 aparece publicada la fe deerratas a la Ley Federal de Derechos para el Ejercicio Fiscal de 1982, que entró en vigor el 1ºde enero de ese año, que por un lado da a conocer cuáles son las tasas a pagarse por determi­nados servicios y por otro incrementa notablemente las que aparecen junto con la ley en el Dia­rio Oficiol del 31 de enero de 1981. ¿Puede legalmente la administración exigir por los servicios

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 41

Se considera que la parte que la fe de erratas incorpora en la ley o re­glamento como novedad, con respecto a la publicación primitiva, deberá en­trar en vigor si la fe de erratas guarda silencio, al día siguiente de supublicación en el Diario Oficial.

Además, hay que tener cuidado con las falsas "fe de erratas".12También han aparecido lo que pudiéramos denominar fe de erratas "ad­

ministrativas" o la modificación a la ley por la autoridad administrativa pre­textando mala publicación en el Diario Oficial, pero sin aparecer publicadaen este órgano informativo la supuesta fe de erratas; v. gr.: en el Diario Ofi­cial del 29 de diciembre de 1967, aparece publicada la ley que establece, re­forma y adiciona las disposiciones relativas a diversos impuestos, lo quecontiene, entre otras, modificaciones a la hoy derogada Ley Federal del Im-

prestados entre el 1º de enero y el 20 de mayo el pago de las cuotas o tasas que consigna la fede erratas? Se opina que no.

12 Otros problemas que presentan las "fe de erratas" consisten en que hay que distinguir laauténtica de aquella que no lo es, o sea, advertir cuando la Administración Pública modifica unaley mediante una "fe de erratas", que no lo es. Por ejemplo, hace varios años, preparándose unaobra, se decidió poner al día, en inglés, la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1953, partiendodesde la primera reforma que se le hizo en diciembre de 1955 hasta la última de diciembre de1958, sorprendiendo al terminar el trabajo, de que debiendo la fracción XlV del artículo 29 tenertres párrafos, las ediciones comerciales consignaban a esa fracción s610 dos párrafos, con la si­guiente aclaración: Esta fracción fue adicionada con un tercer párrafo final, por Decreto de 30 dediciembre de 1955, y después fue suprimido el segundo párrafo, por fe de erratas, publicada en elDiario Oficial de 24 de enero de 1959." En este caso, si efectivamente era una fe de erratas, noera ella la que reformaba la ley, sino el decreto que había aprobado el Congreso reformándola, elcual simplemente había sido mal publicado. Revisado el Diario de los Debates de la Cámara deDiputados se observó que no había tal fe de erratas, sino que el fisco federal, percatándose de ungrave error que se había cometido al formularse el decreto de reformas y estando éste ya aproba­do, aprovechó la publicación de las auténticas fe de erratas que corregían verdaderos errores co­metidos en la publicación, para eliminar lo que no iba de acuerdo con las reformas. Otro ejemplode falsa fe de erratas lo encontramos en la "Fe de erratas de diversas disposiciones de carácterfiscal publicadas el 31 de diciembre de 1975", de la ley que establece, reforma y adiciona a diver­sas disposiciones fiscales, que nos dice: "En la página 27, en el propio ARTíCULO QUINTO referenteal Impuesto sobre la Renta, artículo 72 bis, renglón 3º, se dice: las fracciones 1, 11, IV YV del ar­tículo 60 de ésta. Debe decir: las fracciones 1, 11, IV o V del artículo 60 de ésta." Sin embargo, elproyecto que aprobaron las Cámaras de Diputados y del Senado coincide con lo publicado, perola existencia de la letra "y" desnaturaliza la intención del legislador y por ello su cambio por laletra "o". La Iniciativa de la Ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposicionesfiscales que el Ejecutivo Federal envió a la Cámara de Diputados en diciembre de 1988, en el ca­pítulo correspondiente a las novedades que se introducen a la Ley del Impuesto sobre la Renta,página 73, disposiciones con vigencia durante 1989, artículo noveno, fracción 11, se lee. "El factorde ajuste de los créditos a que se refieren los artículos 12 y 111 de la ley, será de 1.22" y así apa­rece publicada en el Diario Oficial de la Federación correspondiente al 31 de ese mismo mes. Sinembargo, por fe de erratas publicada en la página 2 del Diario Oficial del 17 de enero de 1989, semanifiesta: "En la página 27, artículo noveno, fracción 11, segundo renglón, dice; Ley, será de 1.22

Debe decir:Ley, será del .22."

Ésta es otra falsa fe de erratas que demuestra indiferencia hacia el legislador y burla delderecho.

42 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

puesto sobre Ingresos Mercantiles. Entre los preceptos reformados se en­cuentra el artículo 18, fracción IX, que dice:

"ART. 18. No causan el impuesto:"IX. Los sujetos que se dediquen a la edición, impresión, venta o alquiler de

libros, periódicos, revistas o de láminas geográficas, anatómicas o artísticas, de mú­sica impresa que no sea en discos o cintas, únicamente por los ingresos prove­nientes de la producción, distribución y venta de las publicaciones que editen."

En resolución contenida en el oficio N2. 537-3337 de fecha 23 de enerode 1968, la Administración General de Impuestos al Ingreso declara que"por un error, el párrafo transitorio apareció en el Diario Oficial de 29 de di­ciembre pasado con las palabras -que editen-, agregadas al final, lo queda lugar a pensar que la exención se limita a los editores. Dicho errorquedará corregido con la publicación de la fe de erratas correspondiente,que aclarará la interpretación que ha de darse al precepto. En consecuencia,no sólo los editores, sino también los sujetos que se dediquen a la impre­sión, distribución, venta o alquiler de libros, periódicos, revistas y demás ma­terial mencionado en el precepto, quedarán exentos del impuesto federalsobre ingresos mercantiles, por los ingresos que perciban por los conceptosmencionados".

Debido a lo extenso de algunos paquetes fiscales o de la ley que reforma,adiciona o deroga diversas disposiciones fiscales, que anualmente se envían ala Cámara de Diputados como Cámara de origen, hay que cotejar lo queaparece publicado en el Diario Oficial de la Federación con lo que en defini­tiva aprobó el Congreso de la Unión, para descubrir lo que se incorpora almomento de estarse imprimiendo dicho Diario. La ley que establece, adicionay deroga diversas disposiciones fiscales y que reforma otras leyes federales,publicada en el mencionado Diario del 26 de diciembre de 1990, en el arotículo decimocuarto del capítulo VI, Impuesto al Valor Agregado, se expre­sa que se adiciona un tercer párrafo al artículo 52 de la Ley de la Materiapero al cotejarse dicho precepto con lo que aprobó la Cámara de Diputadosno aparece tal párrafo y si lo llegó a adicionar la Cámara de Senadores novolvió el proyecto de ley a aquella Cámara tal y como lo ordena el inciso e)

del artículo 72 de la Constitución, para que éste aprobase o desechase taledición.

Basta leer la página 72 del Diario Oficial de la Federación del 26 de di­ciembre de 1990, para observar que los renglones que contiene el tercer pá­rrafo adicionado no guardan la distancia que tienen todos los demásrenglones, tal parece que se le abrió un espacio entre el segundo y el enton­ces tercer párrafo para encajarlo.

Por último, sólo resta hacer referencia a dos prácticas viciosas en quehan incurrido tanto la Federación como los Estados y que, según parece, la

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 43

primera tiende a eliminar. Ellas son: poner en circulación el Diario Oficial ola Gaceta Oficial de los Estados, varios días después de la fecha a que co­rresponde, pretendiendo exigir su cumplimiento desde el día en que real­mente debieron circular,l3 y realizar publicaciones a las que se denominan"Alcances", poniéndoles fechas atrasadas.

Tanto en uno como en otro caso, las disposiciones de observancia gene­ral que esas publicaciones contienen, debe estimarse que entran en vigor ocomienzan a computarse los términos respectivos, desde la fecha en querealmente circula el periódico.

En el Diario Oficial de la Federación de 8 de febrero de 1999, se publicael Decreto por el que se reforman, entre otros ordenamientos, el Código Fe­deral de Procedimientos Penales en su artículo 194, tercer párrafo; decretoque fue aprobado por el Congreso de la Unión el 2 de diciembre último,promulgado el 29 de enero siguiente. En este Decreto se califican como deli­tos graves los previstos en los artículos 104, fracciones II y III, último párra­fo y 105 fracción IV del Código Fiscal de la Federación -el delito decontrabando, cuando se encuentren vehículos extranjeros fuera de una zonade veinte kilómetros sin la documentación correspondiente y no se justifi­quen los faltantes o sobrantes de mercancía que resulten al efectuarse ladescarga de los medios de transporte, respecto de las consignadas en los ma­nifiestos o guías de carga, y el delito de contrabando equiparable, a quienampare con documentación o factura auténtica, mercancía extranjera distintade la que cubre la documentación expedida-o

El Decreto por el que se modifican diversas leyes fiscales y otros orde­namientos, aprobado por el Congreso de la Unión el 30 de diciembre pasa­do, promulgado al día siguiente y publicado en el Diario Oficial de laFederación en ese mismo día: 31 de diciembre de 1998, en su artículo Déci­mo Cuarto se reforma el artículo 194, tercer párrafo del Código Federal deProcedimientos Penales, en el que se incorporan como delitos graves los quecontemplan los artículos 102 -contrabando-, 108 -defraudación fiscal­y 109 -equiparable al de defraudación fiscal del Código Fiscal de la Fede­ración.

El primer Decreto fue aprobado por el Congreso de la Unión el 2 de di­ciembre de 1998 y el segundo el 30 de ese mismo mes. La promulgación ypublicación de éste modifica al primero, pues fue aprobado por el Congresode la Unión con posterioridad en lo que concierne a la reforma del artículo194, tercer párrafo del Código Federal de Procedimientos Civiles. Por consi-

B El Diado Oficial de la Federación correspondiente al 31 de diciembre de 1981, circulóhasta el día 4 de enero de 1982. El Diario Oficial del día 1 de enero de 2002 empezó a circu­lar hasta el día siguiente y entrando en vigor las novedades fiscales que contenía el día anterior.

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guiente, el delito de defraudación fiscal y el equiparable a éste se reputancomo delitos graves.

El Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposi­ciones del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial dela Federación el 5 de enero de 2004, expresa en su Artículo Segundo Transi­torio, fracción 1, lo siguiente: "1. El presente Decreto entrará en vigor el 1º.de enero de 2004". ¿Jurídicamente, cuándo entra en vigor este Decreto? Notiene aplicación lo dispuesto en el artículo 7º. del CFF, ¿procederá la vigen­cia sucesiva que señala el Código Civil Federal?

La promulgación del decreto por el Presidente de la República significaque ordena su publicación para que entre en vigor, sea conocido y nada más.

En los términos del artículo 72, inciso a) constitucional, nos dice que siel Ejecutivo no tuviera observaciones que hacer a lo aprobado por las dosCámaras, lo publicará inmediatamente. El hecho de que el Ejecutivo publi­que un Decreto posteriormente al que lo reforma, no significa que se está alo que nos dice el primero.

EL REGLAMENTO.-El reglamento, ordenamiento que expide el PoderEjecutivo en los términos del artículo 89, fracción 1, constitucional, se haconstituido en nuestro país en una fuente muy importante del DerechoFiscal Mexicano. En efecto, ha sido una inveterada costumbre de nuestro le­gislador el anunciar, en las leyes impositivas que imponen determinadas obli­gaciones a los contribuyentes, que será el reglamento el que las precise encuanto a su número, alcance, extensión, etc. El reglamento ha dejado de ser,en nuestra legislación, el simple ordenamiento conforme al cual se aclaran ose precisan las disposiciones contenidas en la ley, para convertirse en uno deigual jerarquía que esta última. y es que a la Hacienda Mexicana le han sig­nificado grandes ventajas económicas el expedir disposiciones secundariasque vayan más allá de la ley, ya que en su gran mayoría los contribuyentesprefieren someterse a disposiciones ilegales que entablar un juicio contra laadministración; v. gr.: el artículo 28, fracción 1 del Código Fiscal de la Fede­ración establece que las personas que estén obligadas a llevar contabilidad,deberán llevar los sistemas y registros contables que señale el reglamento deeste Código, por lo que con base en esta "autorización" o mejor estaría de­cir en esa delegación del Poder Legislativo, el Ejecutivo al expedir el regla­mento puede darse gusto exigiendo libros de contabilidad.

Se está abusando del reglamento delegado que no encuentra respaldoconstitucional.

FACULTAD REGLAMENTARIA DEL EJECUTIVO FEDERAL. INTERPRETACIÓN DE LAFRACCiÓN I DEL ARTícuLO 89 DE LA CONSTITUCIóN.-La facultad reglamentariaque el artículo 89, fracción 1, de la Constitución Federal otorga al Ejecutivo de laUnión para proveer en la esfera administrativa a la exacta observancia de las le-

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 45

yes, puede ser ejercida mediante distintos actos y en diversos momentos, según loameriten las circunstancias, sin más límite que el de no rebasar, ni contravenir lasdisposiciones que se reglamenten. Por tanto, no es forzoso que se ejerza tal facul­tad en un solo acto, por ello implicaría una restricción no consignada en el pre­cepto constitucional.-Jurisprudencia de la Segunda Sala de la SON, 2aJJ.84 / 94,visible en el SJF y su G, diciembre de 1998, pág. 393-.

Relacionando los artículos 89, fracción 1, y 92 constitucionales, tenemosque la facultad reglamentaria recae en el Presidente de la República y enlos Secretarios de Estado y Jefes de Departamento Administrativo, la de re­frendar todos los reglamentos, decretos y órdenes del Presidente, en losasuntos que sean de la competencia de su ramo.

No obstante lo anterior, podemos hacer referencia a dos casos en losque el Secretario de Hacienda y Crédito Público, arrogándose la facultad re­glamentaria, ha expedido sendos reglamentos, ellos son:

a) El Reglamento de la Ley del Impuesto sobre Aguamiel y Productosde su Fermentación, expedido el 6 de junio de 1932, derogado el 31 de di­ciembre de 1979.

b) El reglamento para el Cobro de Honorarios por Notificación de Cré­ditos y de Gastos de Ejecución, del 12 de noviembre de 1954, mismo quefue derogado por el reglamento de 19 de marzo de 1957, visto las numero­sas inconformidades que se le hacían al no estar expedido por el Presidentede la República. t,

EL DECRETO-LEY Y EL DECRETO-DELEGADo.-Nuestra Constitución re­coge la posibilidad de que el Poder Ejecutivo emita disposiciones que ten­gan igual jerarquia que las expedidas por el Poder Legislativo, que inclusive,puedan reformar o derogar a estas últimas, y que la doctrina denomina De­creto-Ley y Decreto-Delegado, comprendidos en los artículos 29 y 131 cons­titucionales, respectivamente.

El primero de los preceptos citados, último de los relativos a las garan­tías individuales, expresa que en los casos en que se perturbe la tranquilidadpública, el Presidente de la República, de acuerdo con los titulares de lasSecretarías de Estado, los Departamentos Administrativos y la ProcuraduríaGeneral de la República y con la aprobación del Congreso de la Unión, y,en los recesos de éste, de la Comisión Permanente, podrá suspender en todoel país las garantías que fueren obstáculo para hacer frente a la situación(Decreto-Ley). Por su parte, el artículo 131 establece la posibilidad de que elPoder Ejecutivo sea facultado por el Congreso de la Unión para aumentar,disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación,

14 El Reglamento de Organización Interna de Delegaciones Regionales y Estatales del Insti­tuto Mexicano del Seguro Social, publicado en el Dlarío Oficial de la Federación del 14 de juliode 1981, está expedido por el Consejo Técnico de dicho Instituto.

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expedidas por el mismo Congreso, y para crear otras, así como para restrin­gir y prohibir las importaciones, las exportaciones y el tránsito de productos,artículos y efectos, cuando los estime urgente, a fin de regular el comercioexterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional o derealizar cualquier otro propósito en beneficio del país. Al final de cada ejer­cicio fiscal el Poder Ejecutivo deberá someter ante el Legislativo, para suaprobación, el uso que de estas facultades hubiese hecho (Decreto-Delegado).

Se ha planteado el problema de si cuando el Presidente de la Repúblicaexpide un decreto modificando la tarifa de importación o la de exportación,debe consignar las razones económicas o la exposición de motivos de sunueva disposición. Al respecto, Carré de Malberg.t> expresa que estaremosen presencia de una norma con eficacia legislativa formal, si está expedidapor el órgano autorizado para ello por la Constitución. Por lo tanto, comoen los casos previstos por el referido artículo 131, la Constitución autoriza alPoder Ejecutivo a emitir ordenamientos de la misma categoría que los expe­didos por el Poder Legislativo, se opina que los decretos-delegados no debencontener los razonamientos económicos que los respaldan en la exposiciónde motivos correspondiente.

Pero en el artículo 39, fracción 1 del CFF encontramos lo que podríamosllamar un decreto delegado pero que no encuentra respaldo en la Constitu­ción y que surgió al entrar en vigor dicho CFF, que nos expresa:

Art. 39.-El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá:1. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus acce­

sorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afec­tado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región delpaís, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realizaciónde una actividad, así corno en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteo­rológicos, plagas o epidemias.

11. Dictar las medidas relacionadas con la administración, control, forma depago y procedimientos señalados en las leyes fiscales, sin variar las disposicionesrelacionadas con el sujeto, el objeto, la base, la cuota, la tasa o tarifa de los gra­vámenes, las infracciones o las sanciones de las mismas, a fin de facilitar el cum­plimiento de las obligaciones de los contribuyentes.

Al decirse que el Ejecutivo Federal podrá eximir, total o parcialmente,el pago de contribuciones y sus accesorios, se entiende que dicho Alto Fun­cionario, mediante resoluciones generales, puede regularizar la situación fis­cal que afecta a los contribuyentes eximiéndolos, total o parcialmente, ·delpago de las contribuciones y sus accesorios que adeudan al Fisco Federal,pero no que el Poder Ejecutivo puede, mediante resolución general, eximir

15 Teoría General del Estado.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 47

total o parcialmente el pago de contribuciones que han entrado en vigor sa­tisfaciendo lo dispuesto en el artículo 72 constitucional, como aconteció conla adición que aprobó el Congreso de la Unión, que promulgó el EjecutivoFederal y que se publicó en el Diario Oficial de la Federación de 1 de enerode 2002, gravando en el artículo 2, fracción 1, incisos G) y H), de la Ley delImpuesto Especial sobre Producción y Servicios, la enajenación o la importa­ción de: "G) Aguas gasificadas o minerales; refrescos; bebidas hidratantes orehidratantes; concentrados, polvos, jarabes, esencias o extracto de sabores,que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratan­tes que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña ... 20%" Y"H) Ja­rabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envasesabiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicenedulcorantes distintos del azúcar de caña ... 20%".

De lo transcrito se repara que se está en presencia de dos decretos dele­gados pero no autorizados por la Constitución y que por sus graves efectospolíticos-económicos el Ejecutivo Federal derogó mediante Decreto publica­do en el Diario Oficial de la Federación el 5 de marzo de 2002, ante la ame­naza de congresistas norteamericanos de establecer tasas especiales a laimportación del tequila y otros productos del campo que México exporta aEstados Unidos de América.

El Pleno de la SCJN declaró la inconstitucionalidad del decreto dejandosin efectos la adición que afectaba a los productores de azúcar de caña.

LA DOCfRINA.-No obstante que la doctrina ha desempeñado y vienedesarrollando una labor verdaderamente constructiva del Derecho Fiscal, ha­ciéndolo avanzar rápidamente, especialmente en Europa, Estados Unidos ySudamérica, su aportación en México puede considerarse como insignifican­te, a pesar de que poseemos brillantes elementos, pues nuestra literatura so­bre el Derecho Fiscal es de un raquitismo verdaderamente agudo. Por lotanto, la doctrina como fuente del Derecho Tributario Mexicano es de poca im­portancia.

LA JURISPRUDENCIA.-La jurisprudencia tiene gran importancia comofuente formal en nuestra legislación impositiva, ya que la mayoría de las re­formas e innovaciones que se introducen a nuestras leyes fiscales, obedecena sentencias que los órganos jurisdiccionales han emitido en una serie de ca­sos análogos.

En efecto, la jurisprudencia ha influido notablemente en las reformas alas leyes impositivas; casi siempre las innovaciones que se introducen a lasleyes tributarias obedecen a resoluciones adversas a la Secretaría de Ha­cienda y Crédito Público que han emitido las Salas del entonces TribunalFiscal de la Federación, hoy TFJFA, o los Tribunales Judiciales Federales,sobre problemas o situaciones en las que no ha sido el ánimo del legislador

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que el contribuyente deje de pagar, sino que esa posibilidad deriva de unalaguna o un error de técnica legislativa en la ley tributaria.

JURISPRUDENCIA, CONCEPTO DE.-"La jurisprudencia tiene facultades in­tegradoras y va más allá de la norma, es decir, la verdadera jurisprudencia esaquélla complementaria o integradora de las situaciones que no previó el le­gislador, adecuando la norma al caso concreto, toda vez que en muchas oca­siones las circunstancias de hecho están dando opciones distintas a loestablecido en un precepto legal. La Suprema Corte y los tribunales, al fijarun criierio en una tesis jurisprudencial, estudia aquellos aspectos que el le­gislador no precisó, e integra a la norma los alcances que, no contempladosen ésta, se producen en una determinada situación",16

Por ello, el estudio de las sentencias o resoluciones que en materia fiscalexpiden nuestros tribunales, muchas veces nos explican el porqué de las re­formas a las leyes tributarias. Por eso se considera que en México la juris­prudencia tiene una enorme importancia, porque ha sido la que ha venidoevolucionando y caracterizando la ley tributaria.

Conforme a la Ley de Amparo, la jurisprudencia puede ser. estableci­da por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, funcionando en Pleno opor sus diversas Salas, así como por los Tribunales Colegiados de Circuito,siempre que aquél, o ellas o ellos dicten cinco sentencias consecutivas en elmismo sentido, sobre asuntos semejantes, sin ninguna en contra y cada una,respectivamente, con un mínimo de ocho y de cuatro votos a favor.

Cuando las Salas de la Suprema Corte sustentan tesis contradictorias enlos juicios de amparo, materia de su competencia, denunciado ello, el Plenode dicho Alto Tribunal decidirá cuál tesis debe prevalecer; cuando los Tribu­nales Colegiados de Circuito sustenten tesis contradictorias en los juicios deamparo de su competencia, hecha la denuncia correspondiente, la Sala res­pectiva de la Suprema Corte decidirá cuál tesis prevalecerá. En uno y otrocaso, el fallo que se emita constituye jurisprudencia. En el primer caso, lajurisprudencia es obligatoria para las Salas, Tribunales Colegiados de Circui­to y Juzgados de Distrito; en el segundo caso, la jurisprudencia que se for­me es obligatoria para los Tribunales Unitarios Colegiados de Circuito, losjuzgados de Distrito, los tribunales militares y judiciales del orden común delos Estados y del Distrito Federal y los Tribunales administrativos y del tra­bajo, locales o federales (Art. 192 de la Ley de Amparo). La Jurisprudenciade los Tribunales Colegiados es obligatoria para los Juzgados de Distrito, lostribunales militares y judiciales del orden común de los Estados y del Distri­to Federal y los tribunales administrativos y del trabajo, locales o federales(Art. 193).

16 Amparo directo 399/90, Segundo Tribunal Colegiado del Décimo Sexto Circuito. SJG,Octava Época, Tomo VII, enero de 1991, pág. 296.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXJCANO 49

Se ha considerado que la jurisprudencia que establezca el Poder Judicialde la Federación es obligatoria para las autoridades administrativas lo cualpuede considerarse correcto, en tratándose de la que derive del Pleno y Sa­las de la SCJN, pero no de la que derive de un Tribunal Colegiado de Cir­cuito ya que puede no ser acatada por otros Tribunales Colegiados deCircuito e inclusive llegar éstos a establecer otra que sea contradictoria yentonces tendrá que intervenir la Sala correspondiente de la Corte para re­solver la contradicción de tesis.

JURISPRUDENCIA. Es OBLIGATORIA PARA LAS AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS EN

ACATAMIENTO AL PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE DIMANA DEL ARTÍCULO 16 CONS­T1TUCIONAL.-Si bien los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo que determi­nan la obligatoriedad de la jurisprudencia que establezca la Suprema Corte deJusticia funcionando en pleno o en Salas y cada uno de los Tribunales Colegiadosde Circuito, se refieren de manera genérica a órganos jurisdiccionales sin hacermención a las autoridades administrativas, éstas también quedan obligadas a ob­servarla y aplicarla, lo cual se deduce del enlace armónico con que se debe enten­der el texto del artículo 16, primer párrafo de la Constitución Federal y elséptimo párrafo del artículo 94 de la misma Codificación Suprema; ello porque,por un lado, la jurisprudencia no es otra cosa sino la interpretación reiterada yobligatoria de la ley, es decir, se trata de la norma misma definida en sus alcancesa través de un procedimiento que desentraña su raz6n y finalidad; y por el otro,que de conformidad con el principio de legalidad que consagra la primera de lasdisposiciones constitucionales citadas, las autoridades están obligadas a fundar ymotivar en mandamiento escrito todo acto de molestia, o sea que deberán expre­sar con precisión el precepto legal aplicable al caso, así como las circunstanciasespeciales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consi­deración para la emisión del mismo. Por tanto, conjugando ambos enunciados, ob­vio es que para cumplir cabalmente con esta obligación constitucional, todaautoridad deberá no solamente aplicar la ley al caso concreto, sino hacerlo delmodo que ésta ha sido interpretada con fuerza obligatoria por los órganos consti­tucional y legalmente facultados para ello. En conclusión, todas las autoridades,incluyendo las administrativas, para cumplir cabalmente con el principio de legali­dad emanado del artículo 16 constitucional, han de regir sus actos con base en lanorma observando necesariamente el sentido que la interpretación de la misma hasido fijado por la jurisprudencia.-Visible en el SJF y su G, diciembre de 1998,pág. 1061-.

Jurisprudencia es la tesis que se establece al ser reiteradas las sentenciasen cierto número de veces en sentido uniforme no contrariadas y cuando seresuelve contradicción de tesis.

JURISPRUDENCIA. CUANDO SE ESTABLECE POR REITERACIÓN, SE CONSTITUYE POR LORESUELTO EN CINCO EJECUTORtAS COINCIDENTES NO INTERRUMPIDAS POR OTRA ENCONTRARIO. POR LO OUE LAS OBLIGACIONES DE REDACCIÓN, CONTROL Y DIFUSiÓNSÓLO PRODUCEN EFECTOS PUBLlCITARIOS.-EI artículo 94 de la Constitución Políti­ca de los Estados Unidos Mexicanos, en su párrafo séptimo, previene que la ley

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fijará los términos en que sea obligatoria la jurisprudencia que establezcan los tri­bunales del Poder Judicial de la Federación, y el párrafo segundo del artículo 192de la Ley de Amparo dispone que "Las resoluciones constituirán jurisprudencia,siempre que lo resuelto en ellas se sustente en cinco sentencías no interrumpidaspor otra en contrario.i." y señala enseguida los requisitos de votación, los que ac­tualiza el artículo decimoquinto transitorio de la Ley Orgánica del Poder Judicialde la Federación (Diario Oficial de 26 de mayo de 1995), en el sentído de quetratándose del Pleno se requiere que e ... 10 resuelto en ellas se sustente en cincosentencias no interrumpidas por otra en contrario, y que hayan sido aprobadaspor lo menos por ocho Ministros." Por otro lado, el artículo 195 de la Ley deAmparo señala las reglas relatívas a la aprobación del texto y rubro de las tesisjurisprudenciales, así como los requisitos para su publicidad y control. De lo ante­rior se sigue que, con rigor técnico, la jurisprudencia por reiteración se forma porlo resuelto en cinco ejecutorias no interrumpidas por otra en contrario, que hayansido aprobadas por lo menos por ocho Ministros, cuando se trate de las estableci­das por el Pleno, lo que lleva a concluir que las obligaciones de redacción controly difusión previstas en el artículo 195 del invocado ordenamiento, sólo tienenefectos publicitarios, mas no son elementos necesarios para la formación de loscriterios de observancia oblígatoría.-Tesis LXIV/97 del Pleno de la SCJN, visibleen el SJF, Pleno y Salas, mayo de 1997, pág. 166-.

Inicialmente, el entonces Tribunal Fiscal de la Federación consideró quela jurisprudencia de la Corte no la obligaba en vírtud de que es un tríbunaladministrativo y no un tribunal judicial. Sin embargo, como los TribunalesJudiciales -Juzgados de Distrito y Colegiado-, indefectiblemente modifica­ban las sentencias de aquel tribunal que se apartaban de la jurisprudenciadel Pleno y de la Sala Administrativa de la Corte, el entonces Pleno del Tri­bunal Fiscal, hoy Sala Superior, aceptó la obligatoriedad de la jurisprudenciade la Sala Administrativa, no así la que establecen los Tribunales Colegia­dos de Circuito debido a que la de éstas puede llegar a ser contradictoria.t?

Hoy, en los términos de los artículos 192 y 193 de la Ley de Amparo, lasjurisprudencias que establezcan el Pleno y Salas de la SCJN y TCC, son obli­gatorias para las Salas -Superior y Regionales- y Secciones de la Sala Su­perior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

Tratándose de la jurisprudencia del TFJFA, el artículo 76 del CFF, nosdice:

"Para fijar jurisprudencia, el Pleno de la Sala Superíor deberá aprobar tresprecedentes en el mismo sentido, no interrumpidos por otro en contrario.

También se fijará jurisprudencia por alguna Sección de la Sala Superior, siem­pre que se aprueben cinco precedentes no interrumpidos por otro en contrariov.tf

17 Revisión 76/78, sentencia de fecha 23 de agosto de 1979. Revista del Tribunal Fiscal de laFederación, agosto 1979, p. 224.

18 Artículo 76 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 51

"En el caso de contradicción de sentencias, cualquiera de los Magistrados del Tri­bunal o las partes en los juicios en los que tales tesis se sustentaron, podrán de­nunciarla ante el Presidente del Tribunal para que éste la haga del conocimientodel Pleno, el cual con un quórum mínimo de diez Magistrados, decidirá por ma­yoría la que debe de prevalecer, constituyendo jurisprudencia.

La resolución que pronuncie el Pleno del Tribunal, en los casos a que este ar­tículo se refiere, sólo tendrá efectos para fijar jurisprudencia y no afectará las re­soluciones dictadas en los juicios correspondientes" (Art. 77 LFPCA).

Esto último tiene por objeto aclarar que los juicios ya resueltos con an­terioridad con fallos adversos a la nueva jurisprudencia no podrán pretenderacogerse a ella. Sin embargo, se sostuvo por la autoridad fiscal que la nuevajurisprudencia no puede aplicarse retroactivamente a los casos en trámite almomento de establecerse, porque sería darle efectos retroactivos, esto es,que se llegó a sostener que la jurisprudencia que se establecía en determina­da fecha no era aplicable a ejercicios fiscales a ella, originando lamentable­mente tesis contradictorias entre TCC, provocando la intervención del Plenode la SON, quien, estableció la Jurisprudencia P./J.145/2000, que nunca de­bió surgir pues lo contrario a ella no tiene sustento jurídico alguno, la cualexpresa:

JURISPRUDENCIA. Su APLICACIÓN NO VIOLA LA GARANTíA DE IRRETROAC­TIVIDAD DE LA LEY.-La Suprema Corte de Justicia de la Nación y los Tribu­nales Colegiados de Circuito, al sentar jurisprudencia, no sólo interpretan laley y estudian los aspectos que el legislador no precisó, sino que integran ala norma los alcances que, sin estar contemplados claramente en ella, se pro­ducen en una determinada situación; sin embargo, esta "conformación o in­tegración judicial" no constituye una norma jurídica de carácter general,aunque en ocasiones llene las lagunas de ésta, fundándose para ello, no enel arbitrio del Juez, sino en el espíritu de otras disposiciones legales, que es­tructuran (como unidad) situaciones jurídica, creando en casos excepcionalesnormas jurídica individualizadas, de acuerdo a los principios generales delderecho, de conformidad con lo previsto en el último párrafo del artículo 14constitucional; tal y como se reconoce en el artículo 94, párrafo sexto, de laConstitución Federal, así como en los numerales 192 y 197 de la Ley deAmparo, en los que se contempla a la interpretación dé las normas comomateria de la jurisprudencia. Ahora bien, tomando en consideración que lajurisprudencia es la interpretación que los referidos tribunales hacen de la ley,y que aquélla no constituye una norma jurídica nueva equiparable a la ley, yaque no cumple con las características de generalidad, obligatoriedad y abs­tracción, es inconcuso que al aplicarse, no viola el principio de irretroactivi­dad, consagrado en el artículo 14 constitucional.

Los CONVENtOS INTERNACIONALES.-México, no siendo un país exporta­dor de capitales y sí un receptor de ellos, se ha visto en la necesidad de ce-

52 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

lebrar con diversos paises desarrollados convenios en materia tributaria, quefavorecen al contribuyente nacional de esos países y que se han tenidoque aceptar ante la necesidad de la inversión extranjera.

El tratado de Libre Comercio celebrado con el gobierno de Canadá y conel de Estados Unidos de América nos orilló a ello con dichos gobiernos, ha­biéndose ya celebrado convenios para evitar la doble tributación en materiadel impuesto sobre la renta con el Reino de Suecia, con Francia, con Ingla­terra, etcétera.

LAs REGLAS ADMINISTRATIVAS. Cada año se publica en el Diario Oficialde la Federacián.n entre los meses de marzo y mayo, la Resolución Gene­ral de Reglas Administrativas que tiene como finalidad dar a conocer los cri­terios que han aprobado las autoridades fiscales respecto al alcance de losordenamientos tributarios federales en vigor; resolución General que le co­rresponde expedir al Jefe de Servicio de Administración Tributaria conformea la Ley del Servicio de Administración Tributaria.

Las reglas que contiene tal Resolución en buen número de casos van másallá de los ordenamientos tributarios cuyas disposiciones se pretenden aclarary también sirven para atemperar el rigor de las novedades fiscales que cadaaño aprueba el Congreso de la Unión, reglas que se modifican con muchafrecuencia y que en buen número de casos vienen a resolver errores o lagu­nas existentes en esas novedades, con lo cual el Jefe del SAT viene a inte­grar a las leyes tributarias o al Código Fiscal de la Federación.

Con las reglas administrativas se presenta, en buen número de ocasiones,la incertidumbre en los contribuyentes vista la facilidad con que se modificano se crean nuevas, lo que en ocasiones origina ello fuertes pérdidas al FiscoFederal; incertidumbre que crecerá con el Decreto por el que se reforman,adicionan y derogan diversas disposiciones contenidas en la Ley antes men­cionada, publicada en el Diario Oficial de la Federación de 12 de junio de 2003,que nos dice en su artículo 7°, fracción XVI, lo siguiente:

XVI. Emitir las disposiciones de carácter general necesarios para el ejercicioeficaz de sus facultades, así como para la aplicación de las leyes, tratados y dispo­siciones que con base en eUas se expidan".

Da la impresión que nos dice que el SAT está autorizado para emitir dis­posiciones para la aplicación de las leyes, tratados y otras disposiciones quecon base· en ellas se expidan, cuando lo que nos quiere decir es que el SATestá autorizado para emitir reglas de carácter general necesarias para la apli-

19 La Resolución Miscelánea Fiscal para 2005, fue publicada en el Diario Oficial de la Fede­ración de 30 de mayo de 2005.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 53

cación de las leyes, tratados y otras disposiciones, como los reglamentos quese expidan.

Sin embargo, el Segundo Tribunal Colegiado del Quinto Circuito sostie­ne que la Resolución Miscelánea como se le conoce tiene el carácter deobligatorio para los contribuyentes, ya que es expedida en uso de las faculta­des que poseen las autoridades fiscales para reglamentar la aplicación de laley en lo que ésta les reserve facultades, la cual constituye un agrupamientode disposiciones de carácter general,20 olvidando que el único que puede re­glamentar la aplicación de la leyes el Presidente de la República, en los tér­minos del artículo 89, fracción 1, de la Constitución Federal.

El penúltimo párrafo del artículo 33 del CFF, establece lo siguiente:

"Asimismo, las autoridades fiscales darán a conocer a los contribuyentes, a travésde los medios de difusión que se señalen en reglas de carácter general, los crite­rios de carácter interno que emitan para el debido cumplimiento de las disposi­ciones fiscales, salvo aquellos que, a juicio de la propia autoridad, tengan el carácterde confidenciales, sin que por ello nazcan obligaciones para los particulares y úni­camente derivarán derechos de los mismos cuando se publiquen en el Diario Ofi­cial de la Federación".

De lo anterior, tenemos que por regla administrativa debemos entenderque es aquélla que se emite para el mejor cumplimiento de lo dispuesto enordenamientos tributarios, que se da a conocer a los contribuyentes a través.del Diario Oficial de la Federación y que contiene el criterio de la autoridadtributaria sobre el contenido de una norma legislativa.

Pero ahora tenemos que la Ley Federal de los Derechos de los Contri­buyentes.u en el segundo párrafo del artículo 5', nos dice: "Los contribuyen­tes que apeguen su actuación a los términos establecidos en los criteriosemitidos por las autoridades fiscales, que se publiquen en el Diario Oficial dela Federación, quedarán exentos de responsabilidad fiscal". Ahora bien, si laregla excede, viola lo que nos dice el ordenamiento tributario, incurre, al norespetarla, en responsabilidad fiscal.

Un ordenamiento que precisa los derechos de los contribuyentes señalaque de no respetar ellos las reglas que emitan las autoridades fiscales, incu­rren en responsabilidad fiscal, como si la regla fuese ley.

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha aprobado lassiguientes tesis relacionadas con las reglas generales publicadas en el DiarioOficial de la Federación:

20 Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, diciembre de 2000, página 1244.21 Vigente un mes después de su publicación en el Diario Oficial de la Federación, que la

contiene el 23 de junio de 2005.

54 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LA FACULTAD DEL CON­GRESO DE LA UNiÓN PARA HABILITAR A LA SECRETARÍA DE ES­TADO A FIN DE EXPEDIRLAS, NO CONSTITUYE UNA DELEGACiÓNDE FACULTADES LEGISLATIVAS -Tesis Núm. XIIJ2002-.

REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. EL ARTÍCULO TREINTAY SEIS, FRACCiÓN 1, INCISO A) DE LA LEY ADUANERA VIGENTEEN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y SEIS, QUE AUTORIZA A LA SE­CRETARÍA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO PARA EXPEDIRLASEN MATERIA DE IMPORTACiÓN, NO CONTRAVIENE LOS ARTÍCU­LOS 89, FRACCiÓN 1, Y 92 DE LA CONSTITUCiÓN FEDERAL. -TesisNúm. XIII/2002-.

REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS. LAS DICTADAS EN EJERCI­CIO DE UNA FACULTAD CONFERIDAS POR LA LEY A UNA SECRE­TARÍA DE ESTADO, NO PUGNAN CON EL PRINCIPIO DE DISTRIBU­CiÓN DE ATRIBUCIONES ENTRE LOS ÓRGANOS DEL PODER PÚBLICO-Tesis XIV/2002-.

REGLAS. GENERALES ADMINISTRATIVAS. EXPEDIDAS POR LOS SE­CRETARIOS DE ESTADO EN USO DE UNA FACULTAD AUTORIZADAPOR EL CONGRESO DE LA UNiÓN. DIFERENCIAS CON LOS REGLA­MENTOS, DECRETOS, ACUERDOS Y ÓRDENES DICTADAS POR ELPRESIDENTE DE LA REPÚBLICA -Tesis XV/2002-.

Pero ahora la Ley del Servicio de Administración Tributaria delega, ensu artículo 14, esta facultad en el Jefe de un órgano desconcentrado de laSecretaría de Hacienda y Crédito Público, como lo es el SAT.

¿Pero que son las reglas administrativas? Por regla administrativa debe­mos entender la interpretación que se da por las autoridades administrativasa disposiciones legales para el mejor conocimiento de lo dispuesto en un or­denamiento, lo cual se observa en buen número de las que contiene la Re­solución de reglas generales en materia tributaria que año con año expide elFisco Federal, aun cuando también buen número de ellas tienen por objetoatenuar el impacto de novedades fiscales por los efectos perniciosos que seobservan al entrar en vigor, o bien integrar la ley por las omisiones o erroresque en ellas existen.

CAPÍTULO V

CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. CLASIFICACiÓN DE LOS CAMERALlSTAS. CLA·SIFlCACIÓN DE GRIZIOTTI. CLASIFICACiÓN DE EINAUDI. CLASIFICACiÓN DEHUGH OALTON. CLASIFICACiÓN DE BIELSA. CLASIFICACiÓN ADOPTADA POR

NUESTRA LEGISLACiÓN FEDERAL CLASIFICACiÓN QUE SE PROPONE.

INTRODUCCIÓN.-Antes de entrar al estudio de la principal fuente de re­cursos del Estado contemporáneo, que es el impuesto, se expondrán algunasclasificaciones que se han formulado sobre los recursos o fuentes de ingre­SOS, así como la aceptada por nuestra legislación federal.

La importancia de este tema reside en conocer las distintas fuentes deingresos a las cuales recurría el soberano, en la antigüedad, y a las que recu­rre el Estado contemporáneo para la obtención de fondos. Hay que señalarque la mayoría de las clasificaciones modernas coinciden, en esencia, a pesarde la falta de uniformidad de las mismas.

CLASIFICACIÓN DE LOS CAMERALISTAS.-Para los cameralistas, los recur­sos procedían de tres fuentes: el dominio público, los derechos de regalías ylos impuestos.'

a) Los bienes del dominio público, representaban la principal fuente deingresos para el soberano, hasta el momento de su enajenación.

b) Los ingresos provenientes de los derechos que otorgaba el rey a losparticulares para que explotaran sus bienes, ocupaban el segundo lugar enimportancia.

e) Los impuestos eran mirados como la última fuente de ingresos a lacual apelar.

Con base en estas ideas Adam Smith expresó más tarde que no podríaser objeto de gravamen la riqueza del pueblo, mientras no se formara unariqueza nacional.

1 Citado por Guillermo Ahumada en su obra Tratado de Finanzas Públicas.

55

56 EMiLiO MARGÁIN MANAUTOU

CLASIFICACIÓN DE GRIZIOITI.-Para Griziotti, los recursos del Estado seclasifican según su origen, ya sea que provengan de pasadas, presentes o fu­turas generaciones.s

De las pasadas generaciones se perciben ingresos de fuentes que elloscrearon, tales como: las rentas patrimoniales, utilidades de instituciones pú­blicas, utilidades de empresas económicas y utilidades de empresas públicas.

De las presentes generaciones las fuentes de ingresos son: contribucionesde guerra, multas e ingresos penales y contribuciones ordinarias y extraordi­narias, que comprenden impueslos directos, impuestos indirectos, tasas ycontribuciones especiales.

Con cargo a las futuras generaciones, se puede recurrir a las siguientesfuentes de ingresos: deuda flotante, empréstitos forzosos, voluntarios o pa­trióticos y emisión de papel moneda.

CLASIFICACIÓN DE EINAUDI.-Para Einaudi.> los ingresos del Estado seagrupan en dos categorías: ingresos derivados del impuesto e ingresos no de­rivados del impuesto. Los ingresos comprendidos dentro de esta segunda ca­tegoría son: los precios privados.' los precios cuasi-privados.r los preciospúblicos,e los precios políticos," las contribuciones y los empréstitos.

CLASIFICACIÓN DE HUGH DALTON.-Dalton clasifica las fuentes de los in­gresos públicos en dos grandes grupos: impuestos por una parte y, las restan­tes fuentes de ingresos por otra, que vienen a ser los precios cargados por laautoridad a los particulares en la prestación de servicios específicos o adqui­sición o uso de bienes de propiedad pública.s

Distingue las fuentes del primer grupo de las del segundo, en el hechode que los impuestos son pagados "compulsivamente" y los precios "volunta-

2 Principios de Ciencia de las Finanzas.3 Einaudi, Luigi. Principios de Finanzas Públicas, p. 13.4 Cuando el Estado presta servicios o explota bienes de su propiedad que también pueden

adquirirse de particulares, el precio que por ellos se exige es privado en virtud de que éste nolo fija el Estado sino la demanda que en el mercado existe, o sea que si el Estado pretendieseun precio por encima del que existe en el mercado, ningún particular le solicitaría la prestaciónde sus servicios; de ahí su nombre de precio privado.

5 El precio será cuasi-privado cuando se trata de servicios o bienes que pueden obtenersedel Estado o de los particulares, pero en los que aquél tiene interés en que no se haga un usodesmedido de ellos; de ahí que, atendiendo a este interés establece un precio por encima delque existe en el mercado.

6 Estaremos en presencia de un precio público, en tratándose de la prestación de servicioso explotación de bienes en los que el Estado ejerce un monopolio y, por lo tanto, el precio delos mismos lo fija libremente, ya que no tiene competencia por parte de los particulares.

7 Estaremos en presencia de un precio político, cuando la cantidad que el Estado establez­ca por un servicio administrativo o bien de su propiedad, esté muy por debajo del costo real delmismo, o sea que se haya determinado así en atención a consideraciones políticas.

8 Oalton, Hugh. Principios de las Finanzas Públicas.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 57

riamente". Desarrollando esta amplia distinción entre impuestos y precios,señala para el primer grupo, las siguientes fuentes: 1) Los impuestos propia­mente dichos; II) Tributos e indemnizaciones, resultantes de una guerra o deotras causas; III) Empréstitos forzosos, y IV) Penas pecuniarias impuestaspor los tribunales de justicia, por la comisión de delitos o infracciones. Dentrodel segundo grupo, considera: V) Entradas provenientes del arrendamientode tierras públicas o de acciones correspondientes a la compañia explotadoradel Canal de Suez; VI) Entradas provenientes de empresas manejadas por elEstado, sin hacer uso del poder de monopolio para elevar las tarifas por so­bre el "nivel" competitivo; VII) Derechos pagados en retribución de serviciosprestados por un funcionario público, y VIII) Empréstitos voluntarios.

Dalton distingue, además, otras cuatro fuentes de ingresos, que no encajanpor completo dentro de los dos grupos mencionados, y que son: IX) Ingre­sos provenientes de la explotación de empresas por el Estado, en los casosen que éste aprovecha su carácter de monopolizador para elevar las tarifassobre el "nivel" competitivo; X) Ingresos por "contribuciones de mejoras";XI) Nuevas emisiones de papel moneda, y XII) Donaciones voluntarias.

CLASIFICACIÓN DE BIELSA.-El tratadista argentino Bielsa clasifica no lasfuentes de los recursos, sino a éstos, en tres grupos: a) Nacionales, provin­ciales y municipales; b) Ordinarios y extraordinarios, siendo los primerosaquellos ingresos que se recaudan en cada ejercicio fiscal, legalmente autori­zados, y los segundos, los destinados a sufragar gastos no previstos o déficitspresupuestarios, y c) Originarios y derivados siendo los primeros, los queprovienen del patrimonio del ente público y, los segundos, los que derivandel patrimonio de los particulares, como son los impuestos, tasas y contribu­ciones especiales.?

CLASIFICACIÓN ADOPTADA POR NUESTRA LEGISLACIÓN FEDERAL.-EI CÓ'digo Fiscal de la Federación alude en su artículo 2º a las contribuciones queclasifica en impuestos.t'' aportaciones de seguridad social.u contribucionesde mejoras» y derechos,13 y en su artículo 3º a ingresos no tributarios, como

"1 Bielsa, R. Compen.dio de Derecho Público. Tomo 111, p. 253.\1) "Son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar [as personas físicas y morales

que se encuentren en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintasde las señaladas en las fracciones 11, 111 Y IV de este artículo."

1] "Son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por elEstado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o alas personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporciona.dos por el mismo Estado."

12 "Son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficiende manera directa por obras públicas."

13 "Son las contribuciones establecidas en ley por el uso o aprovechamiento de los bienes deldominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funcio-

58 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

son aprovechamientos" y productos.u Para la vigente Ley de Ingresos de laFederación las fuentes de recursos se clasifican en impuestos, aportacionesde seguridad social, contribución de mejoras, derechos, contribuciones nocomprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios fiscalesanteriores pendientes de liquidación o de pago, accesorios, productos, apro­vechamiento, ingresos derivados de financiamientos y otros ingresos.

La novedad del vigente Código Fiscal de la Federación, en materia decontribuciones, consiste en el reconocimiento de la contribución especial através de las dos aportaciones de seguridad social que recogen la Ley Fede­ral del Trabajo y la Ley del Seguro Social y la de mejoras.is

Cuando surgió la obligación del pago de las cuotas del Seguro Social,nuestros tribunales asimilaron estas prestaciones a la figura de los derechos yposteriormente se conceptuaron como el pago de un impuesto. Sin embargo,ante la imposibilidad de caracterizar dichas prestaciones exactamente comoun impuesto o un derecho, el legislador mexicano optó por citarla en la Leyde Ingresos de la Federación al término de la enumeración de los impuestosy antes de los derechos.

Al surgir las aportaciones para el Fondo Nacional de la Vivienda paralos Trabajadores se siguió el mismo camino, dejándose al intérprete la natu­raleza jurídica de esta prestación. Con el reconocimiento de que las aporta­ciones de seguridad social son contribuciones independientes de los impuestosy derechos, se da fin a este problema.

Con motivo de la vigencia de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sederogaron la mayoría de los impuestos al comercio y a la índustria, por loque el orden en que los renglones de impuestos que se citan en la Ley deIngresos carece de importancia, aun cuando eso sí los encabezan los dos im­puestos más importantes: el impuesto sobre la renta y el del valor agregado.

La Ley de Ingresos se llegó a aprovechar para íntroducir en ella modifi­caciones a distintos ordenamientos tributarios, como para crear nuevos irn-

nes de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganosdesconcentrados cuando, en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuen­tren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargode los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado."

14 "Son aprovechamientos los ingresos que percibe el Estado por funciones de derecho pú­blico distintos de las contribuciones, de los ingresos derivados de financiamientos y de los queobtengan los organismos descentralizados y las empresas de participación estatal."

15"Son productos las contraprestaciones por los servicios que presta el Estado en sus fun­ciones de derecho privado, así como por el uso, aprovechamiento o enajenación de bienes deldominio privado.

16 Sin embargo, la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002, des­pués de más de veinte años, introduce reformas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado y es­tablece una tasa adicional a la general de este ordenamiento aplicable a venta de bienes yservicios suntuarios.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 59

puestos como el del 1% para la educación superior, así como para prorrogarla vígencia de diversos preceptos correspondientes a pasadas Leyes de Ingre­sos de la Federación, lo que traía como consecuencia confusíones y se igno­rase la vigencia de numerosas reglas O principios que en matería fiscal seencontraban en esas leyes.

Hoy el legislador aprueba por separado, año con año, un ordenamientoque ha denominado ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversasdisposiciones en materia fiscal, por lo que la Ley de Ingresos ya no se em­plea para introducir novedades en ordenamientos de carácter tributario, ter­minándose con el vicio de ir prorrogando disposiciones de las anterioresleyes de ingresos que se deseaba continuaran en vigor en el siguiente ejerci­cio fiscal.

En el mismo ordenamiento encontramos una disposición tributaria au­ténticamente privativa, ya que señala a Petróleos Mexicanos como únicocontribuyente de los impuestos que se señalan, quien, por ejemplo, duranteel ejercicio de 1997, a cuenta de derechos de hidrocarburos pagará, enunión de sus organismos subsidiarios, la tasa del 60.8% al total de sus ingre­sos por las ventas de hidrocarburos y petroquímicos a terceros. -ver Art, 4,fracción V de la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscalde 1997, D. o. 23 de Dic. de 1996.-

Por otra parte la ley de que se trata contiene una delegación de faculta­des del legislativo en favor del Ejecutivo en la cuestión de empréstitos, queencuentra su respaldo en el artículo 73, fracción VIII constitucional que es­tablece que compete al Congreso de la Unión dar bases sobre las cuales elEjecutivo pueda celebrar empréstitos sobre el crédito de la Nación. Sin em­bargo, al facultarse al Ejecutivo Federal a ejercer o autorizar montos adicio­nales de financiamiento cuando, a juicio del propio Ejecutivo, se presentencircunstancias económicas extraordinarias que así lo exijan, con la sola obli­gación de dar cuenta oportunamente al Congreso de la Unión de las opera­ciones realizadas, se está en presencia de un típico caso de decreto delegadoque no encuentra respaldo constitucional.

Indebidamente en la Ley de Ingresos se hace referencia a ingresos noconsiderados como tributarios, ya que constitucionalmente el Congreso de laUnión sólo debe discutir y aprobar anualmente las contribuciones que bas­ten a cubrir el presupuesto, por lo que no tienen porqué consignarse en laLey de Ingresos las fuentes relativas a los productos, aprovechamientos, etc.,y, por lo tanto, correctamente dejan de consignarse en sus preceptos delega­ción de parte del Poder Legislativo en favor de Poder Ejecutivo, para crear,suprimir o modificar las cuotas, tasas o tarifas de los productos o aprovecha­mientos, pues se repite, es indebido el que el legislador haga alusión a re­cursos provenientes de fuentes no c1asificables como tributarias.

60 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

En la vigente Ley de Ingresos se corrige un vicio que recogían las pasa­das leyes de ingresos, consistente en consignar bajo el rubro de aprovecha­mientos los ingresos denominados rezagos y que eran los provenientes delpago de impuestos, pero fuera del ejercicio en que debieron de haberse per­cibido. Hoy, esta fuente de ingresos se consigna al final de la enumeraciónde los impuestos bajo el rubro: "Contribuciones no comprendidas en lasfracciones precedentes, causadas en ejercicios fiscales anteriores, pendientesde liquidación o de pago."

CLASIFICACIÓN QUE SE PROPONE.-En los términos del artículo 73, frac­ción VII constitucional, el Congreso de la Unión tiene facultades para impo­ner las contribuciones necesarias a cubrir el presupuesto. Por consiguiente,podemos clasificar en dos grandes grupos los ingresos que percibe el FiscoFederal: uno, en el que quedan comprendidas las fuentes impositivas y, otro,en el que queden comprendidas las restantes fuentes de ingresos. Esos dosgrupos se denominan, respectivamente: contribuciones y otros ingresos.

Dentro del grupo de contribuciones quedan comprendidos los siguientesconceptos: impuestos, derechos o tasas y contribuciones especiales; y comu­nes a estos tres tributos: contribuciones causadas en ejercicios fiscales ante­riores, pendientes de liquidación o de pago; multas por violaciones aordenamiento tributarios, y los recargos punitivos o moratorias, por la faltade pago oportuno de los tributos.

Dentro del grupo de "otros ingresos", quedan comprendidos: los produc­tos, como son los ingresos derivados de la explotación de bienes del dominioprivado; utilidades de organismos descentralizados y empresas en las que elEstado es accionista mayoritario o minoritario, los derivados de ventas debienes y valores, los de recuperaciones de capital, etc., y los aprovechamien­tos, que comprenden, entre otros ingresos: multas no impositivas, recargosno tributarios, indemnizaciones, regalías, etc., y, por último, los ingresos deri­vados de financiamientos crediticios tales como: emisión de bonos, emisiónde papel moneda, descuentos de documentos, empréstitos, etcétera.

Clasificación quese propone de losingresos del FiscoFederal.

Contribuciones.

y

L Impuestos.

2. Derechos o tasas y

3. Contribucionesespeciales.

Productos.

L Impuestos, derechos o tasas y contribuciones especialescausados en ejercicios fiscales anteriores pendientes deliquidación o de pago.

2. Multas por violaciones a ordenamientos tributarios.3. Recargos, punitivos o moratorias, por la falta de pago

oportuno de los tributos.

1. Derivados de la explotación de bienes del dominiopúblico.t?

2. Derivados de la explotación de bienes del dominioprivado.

3. Utilidades de organismos descentralizados y empresasen las que el Estado directa o indirectamente es ac­cionista, mayoritario o minoritario.

4. Ingresos derivados de ventas de bienes yvalores.5. Recursosde capital.y6. Otros ingresos.

Otros ingresos.

Aprovechamientos.

Ingresos derivados definanciamientos credi­ticios.

{

l.

2.3.

4.

5.

{

l.

2.

3.

4.

5.

Multas no impositivas.Recargos no tributarios.

Indemnizaciones.Regalías,y

Otros ingresos (v.gr. cuotas compensatorias).

Emisión de bonos.Emisión de papel moneda.

Descuentos de documentos.Empréstitos,y

Otros financiamientos.

17 Conforme a la definición que de derechos adopta el artículo 22, fracción IV del Código Fiscal, ahora se reputan contribucionesestos ingresos.

CAPÍTULO VI

DEL IMPUESTO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. Su DEFINICiÓN y CARACTERíSTICAS CONFORMEA NUESTRA LEGISLACiÓN.

INTRODUCClóN.-En este capítulo se da principio al estudio de las tresfiguras jurídicas tributarias que recogen la doctrina y las legislaciones de lospaíses europeos, sudamericanos y norteamericanos. Estas figuras son: el im­puesto, la tasa, como se denomina en Europa y Sudamérica, y que nosotrosconocemos como derechos, y la contribución especial, una figura de recientecreación, y que hasta 1983 fue incorporada en la legislación fiscal federal,pero no para algunas legislaciones locales, como la del Estado de Sonora.

De las tres figuras tributarias el impuesto sigue siendo, hoy en día, laprincipal fuente de ingresos para los países no comunistas y, por 10 tanto, eltributo más estudiado por la doctrina.

Antes de entrar de lleno al estudio del impuesto, es conveniente tratarde clasificar los servicios públicos que el Estado presta, en atención a la for­ma en que se sufragan. Así, la doctrina nos habla de los servicios públicosgenerales y los servicios públicos particulares.

Los servicios públicos generales admiten una subdivisión, en generales.indivisibles y generales divisibles. Se está en presencia de un servicio públicogeneral indivisible cuando favorece a toda la colectividad, sin que pueda pre­cisarse qué personas se benefician más que otras con su prestación.'

En cambio, los servicios públicos generales divisibles son aquéllos quebenefician a toda la colectividad, pero en los que es posible conocer quiénesobtienen una mayor ventaja que el resto con la prestación de esos servicios.

Los servicios públicos particulares son aquellos que se prestan a peticiónde los usuarios interesados. La doctrina señala que los servicios públicos ge­nerales indivisibles deben satisfacerse con el rendimiento de los impuestos;los servicios públicos generales divisibles con el rendimiento de la contribu-

• La Ley de Hacienda del Estado de México creó a partir de 1994 el impuesto sobreradicación, cuyo objeto era la prestación de servicios públicos generales indivisibles, el cual fuedeclarado inconstitucional por el Pleno de la SO en su Tesis de Jurisprudencia No. 42/1996.

63

64 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

ción especial y los servicios públicos particulares o divisibles con los derechoso tasas.

Para Einaudi, son dos las características que debe reunir el servicio pú­blico que ha de satisfacerse con el impuesto: la indivisibilidad y la consolida­ción. Será indivisible, cuando el Estado al prestar el servicio no sabe cuántode él va en beneficio de un ciudadano y cuánto en beneficio de otro. Porconsolidación debe entenderse que el servicio indivisible ha de dar la sensa­ción de que está completamente satisfecho, pues las consecuencias que seoriginarían, en caso contrario, podrían llegar a ser graves.

Sin embargo, se considera que no es posible aceptar que el impuesto seestablece esencialmente para satisfacer el costo de los servicios públicos in­divisibles, en virtud de que en muchos países el grueso del gasto público seemplea en servicios públicos generales divisibles o cuando menos el costode éstos es mayor que el de los servicios públicos generales indivisibles, losque no se satisfacen mediante la aplicación de la contribución especial, sino,esencialmente con el impuesto.

Por lo tanto, puede sostenerse que el impuesto se establece para satisfa­cer el gasto público en la medida en que las restantes fuentes de ingresosno rinden lo suficiente para cubrirlo, o cuando no es recomendable que sesatisfagan mediante la contribución especial o los derechos, sea porque elprecio constituye un obstáculo de importancia a la fmalidad buscada por el Es­tado con la prestación del servicio, o porque por razones políticas o econó­micas no es recomendable precio alguno)

Por ello, algunos autores como Fritz Fleiner.z sostienen que poca impor­tancia tiene para su caracterización jurídica, .el nombre que el legisladorhaya dado a cada una de esas contribuciones: todo depende de cómo se im­plante en cada caso. En efecto, todo depende de si el poder público deseaabsorber con los impuestos la prestación de determinados servicios, o quelos particulares lo auxilien con parte de su costo, o que éste sea cubierto ín­tegramente por los beneficiarios. Wagner expresa, al respecto, que decidir siun servicio público debe ser cubierto con un impuesto o con una tasa, de­pende de la política financiera que el Estado quiera seguir.

1 La legislatura del Estado de México aprobó el impuesto municipal sobre radicación, cuyoobjeto es el aprovechamiento de los servicios públicos generalizados e indivisibles y los sujetoslas personas físicas o morales que radiquen en los inmuebles a que se refiere el mismo. «Cuán­do puede alguien aprovecharse de un servicio general e indivisible?

El Pleno de la SCJ, en sesión privada celebrada el 24 de junio de 1996, establece la Tesis deJurisprudencia No. 42/1997, declarando la inconstitucionalidad de este impuesto al violar el prin­cipio de proporcionalidad, ya que los beneficios que tales servicios reportan no están en relacióndirecta con el tamaño del inmueble.

2 Derecho Administrativo.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 65

No obstante que la doctrina ha tratado de caracterizar perfectamente losingresos que el Estado exige coactivamente de los particulares, en la prácticaencontramos ejemplos en los que no es posible distinguir con claridad si seestá en presencia de un impuesto, de una tasa o de una contribución espe­cial, los que se han querido precisar mediante la Teoría de los Precios.

Su DEFINICIÓN y CARACTERíSTICAS CONFORME A NUESTRA LEGISLA­CIÓN.-Con la lectura de las diversas definiciones que de esta figura tributa­ria se han elaborado en la doctrina, dos son las principales dudas que sepresentan: 1) ¿El impuesto es un tributo que el particular está obligado acubrir al Estado, sin que se manifieste su voluntad para ello?; y 2) ilnde­pendientemente del Estado --entendiéndose por tal la Federación, DistritoFederal, Estados y Municipios- otras corporaciones del derecho público,como los organismos autónomos, pueden exigir el pago de impuestos? Biel­sa3 al definir el impuesto, nos dice que es "la cantidad de dinero o parte dela riqueza que el Estado exige obligatoriamente al contribuyente, con el ob­jeto de costear los gastos públicos". Para Fleiner los impuestos "son pres­taciones que el Estado u otras corporaciones del Derecho Público exigen enforma unilateral y de una manera general a los ciudadanos para cubrir ne­cesidades econórnicas",»

De las definiciones transcritas parece contestarse afirmativamente la pri­mera duda, ya que coinciden en afirmar que los impuestos son prestacionesque obligatoriamente deben dar los particulares al Estado, pero se hace casoomiso de que es preciso que éstos guarden una determinada situación o reali­cen ciertos actos para adquirir dicha obligación. Esto nos lleva a pensar queesas definiciones son incompletas, ya que omiten señalar la necesidad deque el obligado incurra previamente en un hecho o coincida con una situa­ción, para determinar su obligación en el pago del impuesto y en que, nece­sariamente, para coincidir en ella, debe existir la voluntad del contribuyente.

Por lo que toca a la segunda duda, la definición de F1einer parece con­testarla afirmativamente, lo cual podría sostenerse en aquellas legislacionesque en un solo documento presupuestario señalan el monto de los egresos eingresos del Estado, tanto a través de su administración activa, como de suadministración delegada; pero no como en la nuestra, en que el presupuestosólo nos da a conocer los egresos e ingresos de la administración activa y demanera generalizada el de parte de la administración delegada o paraestatal.

La definición que del impuesto adopta nuestra legislación federal y queencontramos consignada en el artículo 2º, fracción 1 del Código Fiscal de laFederación, admite la necesidad de que el contribuyente realice los actos

3 Compendio de Derecho Fiscal.4 Obra citada.

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gravados, al señalar que "Impuestos son las contribuciones establecidas enley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentren en lasituación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas delas señaladas en las fracciones JI, JII Y IV de este artículo."5

Para ver la posición que guarda nuestra Constitución con respecto a lasegunda duda y qué debemos entender por obligatoriedad del impuesto, hayque considerar las características que dicho tributo debe reunir. Ellas son:

1ª Debe establecerse a través de una ley. El artículo 31, fracción IV de laConstitución, establece la obligación general que tenemos los mexicanos decontribuir al gasto público, de la manera proporcional y equitativa que dis­pongan las leyes, y en el 73, fracción VJI del mismo ordenamiento, se dispo­ne que el Congreso de la Unión debe discutir y aprobar las contribucionesque basten a cubrir el presupuesto, por lo que la exigibilidad de un impues­to debe derivar de una ley expedida por el Poder Legislativo, salvo los casosde decreto-ley y decreto-delegado.

No se cree que el fundamento para exigir este requisito se encuentreprecisamente en el artículo 31, fracción IV constitucional, en virtud de que sibien es cierto que este precepto impone la obligación de contribuir al gastopúblico, de. la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, elpreceptn constitucional citado en el párrafo anterior no deja lugar a dudasobre la necesidad de que el impuesto se exija a través de una ley formal­mente legislativa. El reglamento es una ley, pero es expedido por el PoderEjecutivo o Reglamentario.

El Pleno de la SCJN estableció la Tesis de Jurisprudencia Núm.77/1999, en la que indica:

LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL EXAMEN DE ESTA GARANTÍA EN EL JUICIO DE AMPA·

RO, ES PREVIO AL DE LOS DEMÁS DE JUSTICIA FISCAL.-Las argumentaciones enca­minadas a poner de manifiesto en el juicio de amparo, la existencia de unaviolación a la garantía de legalidad tributaria consagrada en el artículo 31,fracción IV, de la Constitución General de la República, deben examinarsepreviamente a las que también se esgriman respecto de la violación de las de­más garantías de justicia fiscal de los tributos, dado que el principio general delegalidad constituye una exigencia de primer orden conforme al cual ningún órga­no del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autoriza­dos por una disposición legal anterior, por lo que de no respetarse, no podríaconsiderarse equitativa y proporcional una contribución cuyos elementos no esténexpresamente previstos en una ley formal y material -SJF y G, Novena Época,Tomo X, agosto de 1999, página 21-.

2' El pago del impuesto debe ser obligatorio. El artículo 31, fracción IV dela Constitución nos señala la obligación que todos los mexicanos tenemosde contribuir a los gastos públicos, de la manera proporcional y equitativa quedispongan las leyes. Esta obligación deriva de la necesidad de dotar al Estado

5 Por exclusión se precisa cuando se está frente a un impuesto.

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Mexicano de los medios suficientes para que satisfaga las necesidades públi­cas o sociales a su cargo. Ella es la obligación general en materia contributiva;la obligación de cubrir un impuesto deriva de actos particulares ejecutadospor los contribuyentes y que coinciden con la situación o circunstancia quela ley señala como hecho generador del crédito fiscal.

Sin embargo, Joaquín B. Ortega, al examinar esta característica, se apartapor completo de la voluntad del individuo expresando que: "El individuo ra­zonable tendrá que elegir entre el sacrificio contributivo, con los beneficiospersonales y sociales implícitos, y la evasión legal, con los sacrificios persona­les, normalmente de orden económico y espiritual, inherentes a esa postura."6

El propio letrado amplía su pensamiento, expresando que "si el sistemacontributivo está correctamente integrado de acuerdo con los principiostécnicos financieros en particular, respecto a la equidad de las cargas públi­cas, todo individuo razonable tendrá que optar por el pago de las contribu­ciones; de lo que se desprende que siendo el derecho de opción puramentevirtual, puede sostenerse con propiedad que éstas tienen el carácter deobligatoriedad."

Sin embargo, estos argumentos sobre la obligatoriedad del impuesto noson jurídicos, sino de carácter económico. Negar al contribuyente el derechoentre elegir si coincide o no con la situación que la ley señala como hechogenerador del crédito fiscal, es sostener que en el Derecho Fiscal no tieneaplicación la teoría del acto jurídico.

Se considera que la obligación de pagar un impuesto no deriva del he­cho que el Estado al gravar los actos o actividades relacionados con los indi­viduos niegue a éstos el derecho de elegir entre pagar o no, por cuanto quelos particulares fueron representados en la discusión y aprobación del siste­ma impositivo que les afecta; ese deber deviene, más bien, del hecho de queuna vez que se ha coincidido en la situación señalada como la que da naci­míento al crédito fiscal "... que se encuentren en la situación jurídica o dehecho prevista por la misma... ", su pago es obligatorio y no potestativo.

3' Debe ser proporcional y equitativa. ¿Qué debemos entender por "pro­porcional y equitativa"? ¿Son dos conceptos o es uno solo?, o ¿debemos deestudiar por un lado el significado de proporcionalidad y por otro el deequidad, o bien, los dos términos, los dos vocablos, constituyen un solo con­cepto? Flores Zavala, en su obra Finanzas Públicas Mexicanas» considera quedebemos entender como un solo concepto las palabras "proporcional y equi­tativa", dado que en su opinión el Constituyente de 1856 no era, al igualque el de 1917, ningún técnico en materia tributaria, por lo que debió de

6 Ortega, Joaquín B. Apuntes de Derecho Fiscal.

7 Obracitada.s Obra citada, p. 2t6. Ed. 1946.

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haberse inspirado en las ideas de Adam Smith muy en boga de esa época.En efecto, hay que recordar que ese autor inglés, en el primero de sus cua­tro célebres principios de los impuestos, nos dice que: "los ciudadanos decualquier Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno, en cuantosea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es decir, en proporcióna los ingresos que disfruten bajo la protección estatal". "En la observancia oen la omisión de estas máximas consiste lo que se llama igualdad o desigual­dad de la imposición."9

El estudio de la proporcionalidad y equidad de los tributos se presentópor primera vez a fines del siglo pasado y correspondió a Vallarta emitiruna sentencia, en la que analiza lo que debe entenderse por proporcionali­dad y equidad. El problema que se juzgó en esa sentencia fue el siguiente:al crearse el impuesto sobre hilados y tejidos, los fabricantes de estos pro­ductos que esencialmente residían en los Estados de Coahuila, Tlaxcala yNuevo León, acudieron al juicio de amparo alegando, entre otras cosas, queese impuesto no era proporcional y equitativo, en virtud de que no se apli­caba a capitales fincados en otras industrias y a otros fabricantes, sino sola­mente a aquellos que se dedicaban a la producción de hilados y tejidos; quepor consiguiente, era una ley privativa. Los Jueces de Distrito de Tlaxcala yCoahuila concedieron el amparo, no así el de Nuevo León.

A lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de Va­lIarta, razonó en forma correcta al sostener que no debemos entender quehay falta de proporcionalidad y equidad cuando el impuesto que se estableceno es cubierto por todos los habitantes de la República, sino que basta conque se aplique a todas aquellas personas que realicen actividades que que­den comprendidas dentro del objeto de la ley. Pretender que el impuesto so­bre hilados y tejidos lo pague también, para que reúna los requisitos deproporcionalidad y equidad, un asalariado o un comerciante o un industrialque no se dedica a la producción de hilados y tejidos, es tener un criterioerróneo sobre lo que debe entenderse por proporcionalidad y equidad. Ade­más, el hecho de que los' fabricantes de hilados y tejidos se encuentren con­centrados principalmente en tres zonas de la República, no significa que laleyes privativa, ya que ella no nos está diciendo que solamente se aplicará alos fabricantes de hilados y tejidos radicados en las ciudades de Tlaxcala,Saltillo y Monterrey.1O

Sobre este tema, se considera que la tesis que sostiene Flores Zavala esla correcta, de que el Constituyente de 1856 usó como un solo concepto yno como dos palabras "proporcional y equitativa".

9 A. Smith. La Riqueza de las Naciones, p. 726. Fondo de Cultura Económica. Ed. 1958.10 Antonio de J. Lozano. Votos del señor licenciado don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10.

Ed. 1894.

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Sin embargo, nuestra Suprema Corte ha contribuido a crear mayor con­fusión sobre este problema, al decirnos en una sentencia que todo impuestodebe reunir los requisitos de proporcionalidad y equidad, ya que al hablar enplural da la impresión de que son dos los requisitos que debe satisfacer todotributo para ser constitucional: el de proporcionalidad por un lado y el deequidad por el otro'! I

Atendiendo a la evolución que ha venido experimentando la legislacióntributaria mexicana, bien puede sostenerse que son dos conceptos y no unosolo los que contienen las palabras "proporcional y equitativa". Que un tri­buto sea proporcional, significa que comprenda por igual, de la misma mane­ra, a todos aquellos individuos que se encuentran colocados en la mismasituación o circunstancia; que sea equitativa, significa que el impacto del tri­buto sea el mismo para todos los comprendidos en la misma situación.

En nuestra legislación fiscal federal encontramos ejemplos de ordena-mientos o de preceptos que admiten la clasificación siguiente:

a) Proporcionales, pero no equitativos;b) No proporcionales, pero sí equitativos, yc) No proporcionales, ni equitativos.

Proporcionales, pero no equitativos. La derogada Ley del Impuesto sobreReventa de Aceites, Grasas y Lubricantes gravaba, por ejemplo, con unatasa de 0.50 (cincuenta centavos) cada litro de aceite lubricante o kilogramode grasa, motivo de la reventa. Con esta tasa pagaba por igual el sujeto queenajenaba el producto en $ 15.00 que aquél que lo enajenaba en $ 20.00, auncuando para el primero el impacto económico del gravamen era de un 33%y para el segundo 25%. Hay proporcionalidad, pero no equidad en el tributo.

No proporcionales pero sí equitativos. La Ley del Impuesto sobre la Ren­ta, vigente a partir del 1 de enero de 2002, considera que "Las personas físi­cas que realicen actividades empresariales, .que únicamente enajenen bieneso presten servicios al público en general, podrán optar por pagar el impuestosobre la renta en los términos establecidos en esta Seoción, siempre que los in­gresos propios de su actividad empresarial y los intereses obtenidos en el año decalendario anterior, no hubieran excedido de la cantidad de $2'000,000.00",pero "No podrán pagar el impuesto en los términos de esta Sección quienesobtengan ingresos a que se refiere este Capítulo por concepto de comisión,mediación, agencia, representación, correduría, consignación, distribución O

espectáculos públicos, ni quienes enajenen mercancías de procedencia extran­jera" -Art. 137, primer y quinto párrafos-, "aplicando la tasa del 2% a ladiferencia que resulta de disminuir al total de los ingresos que obtengan enel mes en efectivo, en bienes o en servicios, por su actividad empresarial,

11 Jurisprudencia. Apéndice al tomo LXXVI, p. 794, citada por E. Flores Zavala, en su obraFinanzas Públicas Mexicanas, p. 218, Ed. 1946.

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$42,222.22 en el caso de contribuyentes que enajenen bienes o $12,666.66tratándose de contribuyentes que presten servicios. Cuando perciban ingresospor enajenación de bienes y por la prestación de servicios deberán disminuirel monto que les corresponda de conformidad con su actividad preponderan­te" -Art. 138-.

Este contribuyente, que tributa bajo el Régimen de Pequeños Contribu­yentes, visto su ingreso bruto anual que no deberá exceder de $1'500,000.00anuales y efectuada la deducción de los tres salarios mínimos generales desu área geográfica elevado al año, aplica sobre el remanente la tasa del 1%,pero sin distinción del ramo o giro a que se dedica.

Conforme al régimen antes descrito, los pequeños contribuyentes delmismo ramo o giro, con idéntico ingreso que declaran, tributan por igual, sintomarse en cuenta la verdadera situación económica de cada uno de ellos; seles obliga a tributar sobre un remanente en el que uno obtuvo utilidad y elotro no, o diferentes utilidades o ninguno la obtuvo, o. bien, uno la obtuvomayor que el otro, o bien, sólo uno obtuvo utilidad y el otro pérdida.

A cambio de dicho método para determinar el impuesto a pagar se libe­ra al contribuyente menor de la obligación de llevar todo un juego de librosde contabilidad o sistema de contabilidad alguno, ya que de exigírsele elcumplimiento de idénticas obligaciones contables señaladas para el contribu­yente que se ajuste al mecanismo de la Ley o al régimen de simplificacióntributaria, sería obligarlo a trabajar sólo para pagar impuestos al fisco y ho­norarios a su contador. Por consiguiente, el tributo que resulta a cargo delcontribuyente menor no es proporcional, aun cuando sí equitativo.

No proporcionales, ni equitativos. La Ley del Impuesto al Valor Agrega­do, en la fracción V del artículo 15, establece que "No se pagará el impuestopor la prestación de los siguientes servicios: ... V. El transporte público te­rrestre de personas, excepto por ferrocarril", con lo cual se da un tratamien­to fiscal al transporte público terrestre de personas diferente al de ferrocarrily al transporte público aéreo de personas. Tenemos también la exención quecontiene dicho precepto en su fracción X, inciso b}, segundo párrafo, al ex­presar: "No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes serví­cios: ... X. Por los que deriven intereses que: ... b) Reciban o paguen lasinstituciones de crédito, las uniones de crédito, las sociedades financieras deobjeto limitado, las sociedades de ahorro y préstamo y las empresas de fac­toraje financiero, en operaciones de financiamiento, para las que requierande autorización y por concepto de descuento en documentos pendientes decobro; los que reciban los almacenes generales de depósito por créditos otor­gados que hayan sido garantizados con bonos de prenda; así como las comi­siones de los agentes y corresponsales de las instituciones de crédito pordichas operaciones.

No será aplicable lo dispuesto en el párrafo anterior, tratándose de eré­ditos otorgados a personas físicas que no desarrollen actividades empresaria.

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les, o no presten servicios personales independientes, o no otorguen el uso ogoce temporal de bienes inmuebles. Tratándose de créditos otorgados a per­sonas que realicen las actividades mencionadas, no se pagará el impuestocuando los mismos sean para la adquisición de bienes de inversión en dichasactividades o se trate de créditos refaccionarios, de habilitación o avío".

Las exenciones que recoge el artículo 15 de la UVA introducen una dis­tinción en perjuicio de las personas obligadas al pago del impuesto o a serreceptoras del mismo.

La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que el impuesto tienecomo objeto, en su artículo 1º, fracciones 1 a IIl, los ingresos que percibanpersonas físicas o morales obligadas a su pago y, sin embargo, en el artículo6º, primer párrafo, expresa que "Los residentes en Méxíco podrán acreditar,contra el impuesto que conforme a esta Ley les corresponda pagar, el im­puesto sobre la renta que hayan pagado en el extranjero por los ingresosprocedentes de fuente ubicada en el extranjero, siempre que se trate de in­gresos por los que se esté obligado al pago del impuesto en los términos deesta Ley. El acreditamiento a que se refiere este párrafo sólo procederásiempre que el ingreso acumulado, percibido o devengado, incluya el impues­to sobre la renta pagado en el extranjero".

Si el objeto general de la USR es el ingreso, se pretende gravar un gas­to efectuado en el extranjero como lo es el lSR pagado en el extranjero.

El impuesto sustitutivo del crédito al salario, que establece el ArtículoTercero Transitorio de la Ley del Impuesto sobre la Renta que entró en vi­gor el 1 de enero de 2002, es un impuesto que grava también las erogacio­nes que efectúan los contribuyentes a sus trabajadores si no exceden lossueldos que les pagan de determinada cantidad.

Si las sociedades cooperativas están reputadas por la Ley General de So­ciedades Mercantiles como de naturaleza mercantil; las sociedades de inver­sión están constituidas como sociedades anónimas, así como buen númerode las empresas que realizan actividades de transporte terrestre, de carga o depasajeros, en camiones o autobuses, tenemos que estas disposiciones no sonproporcionales y equitativas frente a las demás personas morales que tribu­tan conforme al Título 11 de la Ley de la Materia intitulado "De las Perso­nas morales", ya que en el Capítulo VII "Del Régimen Simplificado" lasexcluye del régimen aplicable al resto de las personas morales e incorporán­dolas a lo dispuesto en la Sección 1 "De las Personas Físicas con ActividadesEmpresariales y Profesionales" del Capítulo 11 "De los Ingresos por Activi­dades Empresariales y Profesionales" del Título IV "De las Personas Físicas".

El artículo 2, fracción III de la Ley del Impuesto sobre Producción yServicios, a partir del 1 de enero de 1999, nos dice, en sus dos párrafos, losiguiente:

"ART. 2. Al valor de los actos o actividades que a continuación se señalan, seaplicarán las tasas siguientes:

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III. En la exportación definitiva que realicen los contribuyentes de este impues­to en los términos de la Ley Aduanera de los bienes a que se refiere la fracción 1de este artículo, salvo sus incisos E), F) Y H) Y las que se consideren como talesen los términos de los artículos 85, último párrafo de la ley citada, siempre que nose efectúe a jurisdicciones que sean consideradas por la Ley del Impuesto sobre laRenta, como de baja imposición fiscal ...0%.

No se pagará el impuesto establecido en esta ley en la exportación definitivade bebidas alcohólicas y tabacos labrados, siempre que dicha exponación no se efec­túe a las jurisdicciones a que se refiere el párrafo anterior".

Conforme al primer párrafo las bebidas alcohólicas fermentadas, la cer­veza y bebidas refrescantes con una graduación alcohólica de hasta 6° G.L.,que se exporten, gozan de la aplicación de la tasa del 0%, pero si estos pro­ductos se enajenan a jurisdicciones de baja imposición fiscal ya no gozan dela aplicación de dicha tasa. ¿Por qué de ésta discriminación?

Conforme al segundo párrafo toda bebida alcohólica con más de 6° G.L.Y tabacos labrados que se exporten no pagarán el impuesto, salvo que se ex­porten a jurisdicciones de baja imposición fiscal. Surge la misma pregunta:Zpor qué se da un tratamiento fiscal distinto a lo que se exporta a jurisdic­ciones de baja imposición fiscal?

Hay en estos dos párrafos falta de proporcionalidad y equidad tributariasin razón alguna.

Por último, tenemos que la Suprema Corte de Justicia de la Naciónsiempre se ha declarado incompetente para juzgar, desde el punto de vistaeconómico, la falta de proporcionalidad y equidad de una ley tributaria, porconsiderar que no está capacitada para juzgar los estudios que de tal carác­ter tomó en consideración el legislador para establecer, entre otros elemen­tos de la ley, la cuota, tasa o tarifa de la misma.

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, con respecto alos principios d~ proporcionalidad y equidad, sostiene:

"PROPORCIONALIDAD y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTícuLO 31,FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.-El artículo 31, fracción IV de la Constitución,establece los principios de proporcionalidad y equidad en los tributos. La propor­cionalidad radica, medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a losgastos públicos en función de su respectiva capacidad económica, debiendo apor­tar una parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos. Confor­me a este principio los gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidadeconómica de cada sujeto pasivo, de manera que las personas que obtengan ingre­sos elevados tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y re­ducidos recursos. El cumplimiento de este principio se realiza a través de tarifasprogresivas, pues mediante ellas se consigue que cubran un impuesto en montosuperior los contribuyentes de más elevados recursos. Expresado en otros términos,la proporcionalidad se encuentra vinculada con la capacidad económica de los

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 73

contribuyentes que debe ser gravada diferencialmente, conforme a tarifas progresi­vas, para que en cada caso el impacto sea distinto, no sólo en cantidad, sino en lotocante al mayor o menor sacrificio reflejado cualitativamente en la disminuciónpatrimonial que proceda, y que debe encontrarse en proporción a los ingresos ob­tenidos. El principio de equidad radica medularmente en la igualdad ante la mis­ma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo tributo, los que entales condiciones deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipó­tesis de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, pla­zos de pago, etc., debiendo únicamente variar las tarifas tributarias aplicables, deacuerdo con la capacidad económica de cada contribuyente, para respetar el prin­cipio de proporcionalidad antes mencionado. La equidad tributaria significa, enconsecuencia, que los contribuyentes de un mismo impuesto deben guardar una si­tuación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y regula."12

Esta tesis, que seguramente tuvo su origen en la aplicación de la Ley delImpuesto sobre la Renta, imposición directa, la han hecho suya buen núme­ro de Juzgados de Distrito en tratándose de impuestos al consumo, imposi­ción indirecta, lo que se considera un grave error por cuanto que en elimpuesto indirecto no se toma en cuenta la capacidad económica o una par­te justa de los ingresos, utilidades o rendimientos y mucho menos se satisfa­ce a través de larifas progresivas y tampoco radica en que busca la igualdadde todos los sujetos pasivos. El impuesto indirecto grava por igual al ricoque al pobre; pesa más sobre la empresa pequeña o mediana que sobre laempresa grande o gigante y tiende a establecer una competencia desleal en­tre estos contribuyentes, razón por la cual, salvo excepciones, para subsistir,el pequeño y mediano es omiso en declarar todos los actos gravados.

Contribuye a la confusión la Tesis No. XXXIl96 establecida por elPleno de SCJN, en su sesión privada celebrada el 12 de marzo de 1996, queexpresa:

IMPUESTOS. CONCEPTO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-Esta Suprema Corte deJusticia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributariaexigido por elartículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los EstadosUnidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contri­buir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Loanterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que elobjeto del tributo establecido por el Estado, guarde relación con la capacidadcontributiva del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad de contribuira los gastos públicos, potencialídad ésta que el legislador atribuye al sujeto pasivodel impuesto. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos

12 Visible en la obra editada por la Suprema Corte de Justicia de la Nación intitulada Tri­bunal Pleno, precedentes que no han integrado jurisprudencia, 1969-1985, Segunda Parte, Se­manario Judicial de la Federación, Séptima Epoca, 1986, p. 763.

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de hecho de los impuestos tienen una naturaleza económica en forma de una si­tuación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias sonmedidas en función de esta riqueza, debe concluirse que es necesaria una estre­cha relación entre el objeto del impuesto y la unidad de medida (capacidad con­tributiva) a las que se aplica la lasa de la obligación."

Si tenemos la'obligación de pagar las contribuciones que establezca elCongreso de la Unión para satisfacer el presupuesto que ha aprobado la Cá­mara de Diputados y si esta Cámara sólo aprueba el de la administraciónactiva o centralizada, Secretarías o Departamentos de Estado, no hay obli­gación de pagar un tributo cuyo rendimiento se afecte en favor de un orga­nismo descentralizado, por cuanto que el presupuesto de los organismosdescentralizados es desconocido por el Congreso de la Unión. Por ello sedeclararon inconstitucionales las leyes tributarias que afectaban el rendi­miento del impuesto en favor de un organismo descentralizado, por lo quehasta 1981 aparecía en la Ley de Ingresos de la Federación una disposiciónque hoy recoge el vigente Código Fiscal de la Federación en su artículo 4º,segundo párrafo, que establece que la recaudación proveniente de todos losingresos de la Federación aun cuando se destinen a un fin específico, se harápor la Secretaría de Hacienda y Crédito Público o por las oficinas que dichasecretaría autorice, con lo cual se elimina el vicio de inconstitucionalidad deesos ordenamientos, o en los que en el futuro se cometa ese error, ya que,se repite, si tenemos la obligación de pagar contribuciones que satisfaganel presupuesto y el único que conoce la Cámara de Diputados es el de laadministración activa o centralizada, no hay porqué tributar o pagar im­puestos cuyos rendimientos se afecten en favor de organismos descentrali­zados.

4ª Se establezca a favor de la Administración Activa. Si el Congreso de laUnión debe discutir y aprobar, durante su período ordinario de sesiones, lascontribuciones que basten a cubrir el presupuesto, y éste sólo comprende losgastos que la Federación hará a través de su administración activa.n debeseñalarse que toda prestación que se pague por concepto de impuestodebe destinarse a cubrir el presupuesto de dicha administración y, por lotanto, será inconstitucional aquel gravamen cuyo rendimiento se afecta a fa­vor de un organismo descentralizado o de un ente que forma parte de la ad­ministración delegada de la Federación.

Entre nosotros tenemos que el gasto real y verdadero del Gobierno Fe­deral es desconocido. Por ello, mientras la Cámara de Diputados solamenteapruebe el presupuesto de la administración activa y no el de la delegada, el

13 No hay prohibición constitucional para que la Cámara de Diputados conozca delPresupuesto General de la Federación, tan 10 el de la administraci6n activa como el de ladelegada.

INTRODUCCiÓN Al,. ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 75

rendimiento de todo impuesto debe estar destinado a satisfacer exclusiva­mente ese presupuesto y, por lo tanto, toda afectación del rendimiento de unimpuesto en favor de un organismo descentralizado debe originar que la leyimpositiva sea declarada inconstitucional, por cuanto que no se establecepara satisfacer el presupuesto que aprueba la mencionada Cámara de Dipu­tados, sino otros presupuestos que ella ha ígnorado.t-

Mucho se ha dicho sobre la necesidad de que en un solo documento seseñalen el ingreso y el gasto real del gobierno, y por ello las Naciones Uni­das han efectuado estudios, entre los que destaca el del portorriqueño, Pe­dro Muñoz Amato, en los que se reconoce que por razones puramentepolíticas, es imposible que en la actualidad la mayoría de los gobiernos lati­noamericanos puedan asumir esa postura, de dar a conocer al pueblo, en unsolo documento, cuáles son los verdaderos ingresos y gastos del país.

5ª El impuesto debe destinarse a satisfacer gas/os previstos en la Ley deEgresos. Otra característica, última que el impuesto debe reunir, es que debedestinarse a satisfacer gastos previstos en el presupuesto. Si tenemos la obli­gación de contribuir para satisfacer el presupuesto, todo impuesto que se esta­blezca y que no esté destinado a satisfacer el gasto aprobado por la Cámarade Diputados, aún cuando su rendimiento se destine en favor de la adminis­tración activa, debe reputarse inconstitucional. Cuando se expidió y entró envigor el impuesto del 1% para la educación, se omitió prever en el presu­puesto de egresos el gasto que iba a satisfacerse en forma específica con elrendimiento del citado impuesto; luego, si en los términos del artículo 73,fracción VII, constitucional, el Congreso de la Unión debe establecer lascontribuciones que basten a cubrir el presupuesto y en éste no estaba previs­to el gasto para el cual se creaba aquel gravamen, hay que concluir que des­de el punto de vista constitucional, no estaba justificada la obligación decubrir el impuesto de referencia.

El Poder Legislativo eliminó los vicios de inconstitucionalidad que teníadicho gravamen, pero atendiendo a razones económicas procedió a derogarloa partir del 21 de julio de 1993. Pero subsisten otros gravámenes que juntocon las cuotas del seguro social constituyen un serio obstáculo a la contrata­ción de mano de obra o para aumentar los salarios y, por ende, escribirla en

14 A partir del presupuesto para 1965, se incorporaron al mismo los presupuestos de ochoorganismos descentralizados y de doce empresas de participación estatal, señalándoles una cifraglobal estimada, que resultó completamente errónea, pues al finalizar el ejercicio se observó quesu cálculo había fallado en cerca de un 100%. El control que se ejerce sobre estas entidades delsector público, a través del presupuesto y de la Ley de Ingresos, tiene como principal finalidadevitar que ellas incurran en erogaciones o endeudamientos superiores a sus propias capacidadesde pago. Los ingresos previstos para el año 2003 correspondiente a entidades paraestatales as­ciende, globalmente, a la cantidad de 409 mil 139 millones 900 mil pesos, sin precisarse cuál esel programa de trabajo de cada una de ellas y sin incluir a toda la administración paraestatal,por ejemplo al INFONAVIT.

76 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

el Registro Federal de Contribuyentes, tales como las aportaciones al Institu­to del Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores (INFÜNAVIT),el Seguro de Antigüedad para el Retiro (SAR) y el impuesto sobre nóminasque han puesto en vigor el Distrito Federal y la mayoría de las entidades fe­derativas, y como puntilla para los salarios bajos que perciben el 90% de lapoblación económicamente activa, a partir del 1 de enero de 2002, tenemosel impuesto sustitutivo del crédito al salario.

CAPÍTULO VII

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: Su IMPORTANCIA. IMPUESTOS DIRECTOS E INDIRECTOS. IMPUES·

TOS REALES E IMPUESTOS PERSONALES. IMPUESTOS EsPECÍFICOS E IMPUES­

TOS Ao VALOREM. IMPUESTOS GENERALES E IMPUESTOS ESPECIALES.

IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFISCALES.

IMPUESTOS ALCABALATORIOS. CLASIFICACIÓN OE LOS IMPUESTOS ALCABA-

LATORIOS. CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN.

Su IMPORTANCIA.-Para un mejor conocimiento de los impuestos es ne­cesario estudiar las principales clasificaciones que la doctrina ha elaborado,lo que es, además de suma utilidad para saber cuál es el gravamen apropia­do para la actividad que se desea gravar y si es el adecuado a la economíadel Estado o región en que se desea establecer. A fin de hacer referencia so­lamente a las clasificaciones más importantes, que frecuentemente se citanen la práctica, se estudiarán brevemente las siguientes.

IMPUESTOS DIRECTOS E INOIRECTOS.-En la actualidad hay dos corrientessobre lo que debe entenderse por un impuesto directo y un impuesto indi­recto. La primera, que todavía predomina sobre todo en la enseñanza, consi­dera que el impuesto directo es aquél que no es repercutible y el indirectoel que sí lo es. La corriente moderna, que está respaldada por tratadistascomo Einaudi, Sommers, Hugh Dalton, Giannini, etc., estima que es inexactoque haya impuestos que no sean repercutibles, pues todos los gravámenespueden ser repercutidos por el contribuyente; que lo correcto es considerarcomo impuestos directos aquellos que gravan los rendimientos y como indi­rectos los que gravan los consumos. Los partidarios de la primera corrienteponen como ejemplos los impuestos directos, los que a cargo de los profesio­nistas independientes y artistas establece la Ley del Impuesto sobre la Ren­ta. Sin embargo, la realidad es que los profesionistas independientespueden, si lo desean, repercutir, trasladar a sus clientes, el impuesto que de­ben pagar por la prestación de sus servicios; los artistas, principalmente losde fama internacional, ponen como obligación que las cantidades que perci­ban como remuneraciones por las representaciones que den, se les entreguen

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libres de toda clase de impuestos, con lo que los empresarios absorben lospagos del impuesto sobre la renta.

El impuesto sobre la renta, a cargo del asalariado, es también repercuti­ble; quizá los únicos que no puedan repercutirlo, hay que reconocerlo, sonlos empleados públicos; pero muchas empresas han absorbido el pago de esegravamen, para ayudar, en esa forma, a que sus trabajadores no pierdan ca­pacidad económica con el entero de ese tributo, o bien, hay sindicatos fuer­tes, que han obligado a los empresarios a absorber el pago del impuestosobre la renta. Por ello, los partidarios de la segunda posición sostienen quelo correcto es hablar de que los impuestos directos son aquellos que gravanlos rendimientos y los impuestos indirectos los que afectan los consumos,distinguiéndose unos de otros en que los directos no gravan un hecho real,sino una situación hipotética, como es la utilidad fiscal, y en cambio, los in­directos recaen sobre hechos ciertos, reales, como la producción, el consu­mo, la explotación, la enajenación, etcétera.

En estos momentos hay la tendencia de que la imposición indirecta seala que aporte el grueso de la recaudación tributaria para estimular, en esaforma, el desarrollo de las actividades empresariales, sobre todo en los paí­ses en vía de desarrollo, disminuyéndose, por ende, la tributación a los ren­dimientos.

IMPUESTOS REALES E IMpUESTOS PERSONALES.-Otra clasificación que estátomando importancia en Méxíco, ante la anunciada reforma fiscal, es la quedivide los impuestos en reales y personales. Los impuestos reales son losque se desatienden de las personas y exclusivamente se preocupan por los bie­nes o las cosas que gravan; en cambio, en los impuestos personales se atien­den a las personas, a los contribuyentes, como los pagadores de los mismos.

Pero veamos las principales características de los impuestos sobre la ren­ta reales y de los personales. Antes conviene repetir, en términos generales,que los impuestos reales se desatienden de las personas y simplementeatienden a los que van a gravar. El impuesto al valor agregado es un im­puesto real, por cuanto a lo que atiende es a las cuatro actividades que estágravando, indistintamente de quien las celebre. Los impuestos personales, encambio, son aquellos que atienden a los pagadores de los mismos, o sea, alos contribuyentes. Veamos ahora, con detenimiento, la clasificación del im­puesto sobre la renta en real y personal.

Este impuesto, sea real o personal, es el más importante que existe enla actualidad en el mundo y la doctrina se ha preguntado, muchas veces, sino hay otro impuesto que puede sustituir a éste en su rendimiento. Es posi­ble, se ha preguntado, que el hombre no pueda encontrar otra forma degravamen que en forma más justa permita mayor recaudación al Estado queel mismo impuesto sobre la renta personal, que se estima más justo que elimpuesto sobre la renta real. El impuesto al gasto será la solución, nos dicen

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unos. Sin embargo, en la actualidad Francia ha introducido la innovación,que se está criticando fuertemente en los Estados Unidos de Norteamérica,de que el peso de la recaudación recaiga en los impuestos indirectos y no enlos directos, camino que nosotros parece que seguimos desde 1971.

Francia, que ha sido el país que ha introducido las principales innova­ciones en materia tributaria desde el siglo pasado, en la actualidad hace re­caer el peso de su recaudación en los impuestos indirectos, principalmenteen el impuesto al valor agregado, que es un gravamen que recae sobre elimporte total de la operación, pero que permite al contribuyente recuperarlo que a él se le trasladó en las adquisiciones de bienes y servicios que hizo.

En la actualidad el impuesto de que se trata rinde al fisco francés unamayor recaudación que el mismo impuesto sobre la renta, siendo un grava­men con fuertes tasas diferenciales. Este impuesto ha sido adoptado por casitodos los países europeos occidentales que forman parte del mercado comúneuropeo. Japón lo derogó sin haberlo puesto en vigencia, expresando susfuncionarios que ello se debió a que es muy complejo en su administración ycumplimiento por parte de los contribuyentes.

En los Estados Unidos los partidarios de la introducción de este impues­to, que se denomina "sobre el valor agregado" o "añadido", fueron derrota­dos en su afán de que se incorporase a la legislación norteamericana comoun medio para atenuar el rigor del impuesto sobre la renta. En dicho paíssubsiste la idea de que es el impuesto sobre la renta personal el que debedar el grueso de la recaudación y no los impuestos indirectos. Nosotros, auncuando hemos estado siguiendo la corriente norteamericana, en la actualidadhacemos recaer el peso de la recaudación en los impuestos indirectos y noen los directos, no obstante que aquéllos afectan más al pobre que al rico;sin embargo, es digno de estudio el resultado del sistema tributario francés,por cuanto que ellos que tienen economistas y tratadistas en materia tributa­ria de lo más prestigiado en el mundo, al apoyar los impuestos indirectos noestán ignorando el hecho de que lo que caracteriza a dichos gravámenes, esde que afectan más al pobre que al rico.'

Antes de seguir adelante, conviene ver los antecedentes históricos delimpuesto sobre la renta. Este impuesto se creó en Inglaterra en el mes deenero de 1789, para obtener los ingresos o los recursos necesarios para com­batir la Revolución Francesa y a Napoleón. Tenía una tasa del 10% sobrelos ingresos totales que obtuviesen los ingleses, cualesquiera que fueran lasfuentes que los produjeran. El impuesto fracasó en principio; pero se resta­bleció cuatro años después, para obtener los recursos indispensables para

1 A partir de 1978 el peso de la recaudación se ha ido inclinando a favor de los indirectos,obteniéndose en 1983, lo siguiente: imposición directa 107,166.4 millones de pesos, igual al28.86%; imposición indirecta 175,453 millones de pesos, igual al 60.1%. Para 1997, la imposicióndirecta asciende al 44.05%.

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combatir nuevamente contra Napoleón. Ante la experiencia obtenida en elprimer año de ese impuesto, Inglaterra lo estableció como nosotros lo tenía­mos hasta 1967, con el sistema cedular. De allí, que la doctrina recomiendeque nunca se llegue al impuesto sobre la renta personal si previamente nose ha obtenido una amplia experiencia en el sistema real, ya que si en estaforma no hay un control del grueso de los ingresos que percibe el contribu­yente, menos va a manifestarlos éste en su totalidad, cuando en lugar deaplicarle diversas tarifas a sus ingresos, según las fuentes de donde provie­nen, se les va a aplicar una tarifa progresiva.

Estudiemos ahora las principales características o diferencias del impues­to sobre la renta real y el personal.

En primer lugar, el impuesto sobre la renta real es una imposición de lascosas o ingresos aislables; de allí que se diga que no deberíamos de hablardel impuesto sobre la renta, sino en plural: impuestos sobre la renta, porcuanto que es un sistema que establece no un impuesto, sino varios, comose aprecia en nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta. En cambio, el im­puesto sobre la renta personal es, una imposición sobre la suma total de lasrentas O ingresos de cada persona, de allí el nombre con que también se leconoce, de impuesto sobre la renta global. El impuesto sobre la renta real,como se dijo, se caracteriza porque grava los ingresos de las personas aten­diendo a la actividad o fuente que los producen, y así tenemos que separalos ingresos del comercio, de los de la industria, de los de la agricultura oganadería, de los de los asalariados, de los profesionales, etc. En cambio, enel impuesto sobre la renta personal, el individuo debe acumular la totalidadde sus utilidades, provengan de las fuentes que sean, para que se les apliqueuna sola tarifa.

Una segunda diferencia es la siguiente: el impuesto sobre la renta realhace abstracción de las personas que reciben los ingresos; el personal no.Aquél se desatiende del contribuyente, de la persona y, por lo tanto, enfocasu atención hacia la fuente que produce el ingreso; en cambio, ,en el impues­to sobre la renta personal, el gravamen atiende al contribuyente, a la perso­na que lo va a pagar y hace abstracción de las fuentes que producen losingresos.

Otra característica es que el impuesto sobre la renta real sigue a la cosay el personal al contribuyente. En el primero, como se atiende a la fuenteque produce el ingreso, cuando esa fuente es enajenada el impuesto sigue ala cosa, al negocio y, por consiguiente, quien adquiere éste, asume responsa­bilidad en el pago de los gravámenes que adeude la empresa o los rendi­mientos que ha producido. En el impuesto sobre la renta personal, encambio, ésta es una desventaja, por cuanto que al enajenarse un negocio,ese negocio se pierde para el tributo, ya que el gravamen solamente atiendea la persona.

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Otra diferencia se encuentra en que el impuesto sobre la renta real au­toriza únicamente la deducción de los gastos relacionados con la fuente queproduce el ingreso; el impuesto sobre la renta personal autoriza no sólo esaserogaciones, sino también gastos de familia y gastos personales del contribu­yente. Basta revisar la Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigorhasta el 31 de diciembre de 1964 para observar que las deducciones que seautorizaban, salvo excepciones, solamente eran aquellas que tenían relacióncon la actividad que producía el ingreso gravado; en cambio, en el impuestosobre la renta personal aun cuando se obliga al contribuyente a acumular latotalidad de los ingresos, provengan de las fuentes que sean, también se leautoriza a deducir todos los gastos que ha efectuado para obtener esos in­gresos y, además, se le permiten deducciones de cargas por familia y de ca­rácter personal.

Una distinción más, es que el impuesto sobre la renta real está localiza­do en el territorio de la cosa; en cambio, el personal está localizado en eldomicilio del contribuyente.

Por otra parte, el impuesto sobre la renta real es de cuota o tasa pro­porcional y el personal es de tarifa progresiva. Sin embargo, desde principiosdel presente siglo empezaron a introducirse en el impuesto sobre la rentareal algunas de las características del personal, con el objeto de hacerlo másjusto y equitativo.

En algunos países, como el nuestro, la Ley del Impuesto sobre la Rentaconsigna tanto tasas proporcionales, como tarifas progresivas, lo que ha dadoorigen a que en la doctrina se hable de un impuesto sobre la renta de carác­ter mixto.

Otro criterio de distinción, que también se encuentra en aquellas legisla­ciones que tienen el impuesto sobre la renta de carácter mixto, es que el im­puesto sobre la renta real tiene mínimos de existencia y, en cambio, elpersonal tiene mínimos de subsistencia, es decir, que el primero, como atien­de a la cosa, a la fuente que produce el ingreso establece mínimos de exis­tencia, cantidades mínimas de ingresos o utilidades, a partir de las cuales elnegocio empieza a estar afecto al pago del gravamen. Por su parte, comoel segundo atiende a la persona, se habla de mínimos de subsistencia, queson las cantidades que el contribuyente requiere para satisfacer las necesida­des fundamentales de su familia y de él.

También constituye signo de diferencia entre una y otra forma de gravá­menes, que el impuesto sobre la renta real goza de garantías objetivas y, encambio, el personal no. Como el real atiende a la fuente que produce el in­greso, si se enajena esa fuente, quien la adquiere sabe que tiene responsabi­lidad objetiva en el pago de los impuestos que el anterior propietario dejóde cubrirle al fisco; en cambio, como el impuesto sobre la renta personalatiende a la persona, enajenando el negocio, el tributo pierde una garantíapor cuanto no puede seguir a la cosa, sino exclusivamente a la persona.

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Por último, otra característica distintiva muy importante, es la siguiente:el impuesto sobre la renta real es más benigno y, en cambio, el personal esmás justo, esto es, que el primero es más benigno, pero no es más justo.Expliquémonos: en el ímpuesto sobre la renta real una persona si percibe in­gresos por un negocio comercial, como asalariado y como profesionista inde­pendiente, pagará separadamente por los tres ingresos, aplicando tres tarifasdiferentes; en cambio, el impuesto sobre la renta personal es más justo, porcuanto que a esa persona se le obliga a acumular la totalidad de los ingresosy se le exige el pago de mayores impuestos que el que pagaría en el impues­to sobre la renta real, porque en éste esos ingresos están divididos en trescategorías y, por consiguiente, el impuesto a pagar es menor, porque no eslo mismo, por la progresividad de las tarifas, pagar sobre tres utilidades orendimientos de $ 5,000.00 cada una, que acumular esas cantidades y aplicara la tarifa $ 15,000.00.

Muchos consideran que el impuesto sobre la renta personal es más be­nigno que el real y es todo lo contrario. El ISR personal es más justo por­que exige más a quien más tiene. Algunos estiman que al crearse el ISRpersonal en México y autorizarse la deducción por cargas de familia, conello se va a obtener por parte del contribuyente un fuerte beneficio en elpago del impuesto. No se duda que para el grueso del asalariado en el país,cuyo promedio de ingreso no excede de cuatro tantos del salario mínimo ge­neral al mes, la deducción por cargas de familia se traduciría en una sensibledisminución en el pago del impuesto y, si la ley se estructura adecuadamen­te, quedarían libres del pago del gravamen; pero aquellos que obtienen sala­rios, digamos de $15,000.00 a $20,000.00 mensuales en adelante, pagarianmás impuesto que el que hoy cubren con el ISR mixto, porque normalmenteno se admite, por deducción de cargas de familia, todos los gastos que enella se realicen. La actual Ley, por ejemplo, no consigna cantidades máximasa deducir por cada persona que dependa del contribuyente, sino que sólopodrá acreditar contra el impuesto a su cargo el subsidio fiscal. Por ello,quienes perciben elevados sueldos o buenas utilidades en el ejercicio de suprofesión o actividades empresariales, por ejemplo, el ISR personal les resul­tará más gravoso; en cambio, para el grueso de los asalariados que no perci­ben arriba de $4,000.00 mensuales y que constituyen el 90% de todos losasalariados en el país, resultarán enormemente favorecidos si la ley se inte­gra debidamente en el capítulo de deducciones como lo señala la doctrina.

IMPUESTOS EsPECÍFICOS E IMPUESTOS AD VALOREM.-Otra clasificaciónde los impuestos, de la que a diario escuchamos, es la que los divide en im­puestos específicos e impuestos ad valorem.

El impuesto específico es aquel que atiende al peso, medida, calidad ocantidad del bien gravado y el impuesto ad valorem, el que atiende al valordel producto. Este impuesto ad valorem es el más justo de todos los gravá-

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menes indirectos, por cuanto que atiende al precio; pagará más impuestoquien adquiere un producto más caro, y el ejemplo de nuestra legislación fe­deral lo encontramos en la Ley del Impuesto Especial sobre Producción yServicios, conforme a la cual quien compra una cajetilla de cigarros popula­res sin filtro paga mucho menos que quien compra otro tipo de cajetilla decigarros, ya que es un gravamen que atiende al precio. Quien quiere gastarmás en fumar, pagará más impuestos. Como dice Einaudi, quien quiera quesu dinero se convierta en humo, que pague más impuesto que el que no tie­ne ese vicio. Por ello, como se dijo, el impuesto ad valorem es más justo.

Esta clasificación la encontramos, principalmente, en la materia aduane­ra, cuyas tarifas hablan de impuestos específicos y de impuestos ad valorem.

IMpUESTOS GENERALES E IMPUESTOS EsPECIALES.-Otra clasificación muyconocida es la que divide a los impuestos en generales y especiales. El im­puesto general es el que grava actividades distintas, pero que tienen de co­mún que son de la misma naturaleza.z En cambio, el impuesto especial es elque grava a determinada actividad. El impuesto al valor agregado es un im­puesto general y el impuesto sobre automóviles nuevos o el de minería sonimpuestos especiales.

IMPUESTOS CON FINES FISCALES E IMPUESTOS CON FINES EXTRAFlSCA­LES.-Otra clasificación, de la que también escuchamos frecuentemente, es laque distingue a los impuestos con fines fiscales de los impuestos con finesextrafiscales.

Los impuestos con fines fiscales son aquellos que se establecen para pro­porcionar los ingresos que el Estado requiere para la satisfacción de su pre­supuesto, y los impuestos con fines extrafiscales son aquellos que se estable­cen, no con el ánimo o deseo de que produzcan ingresos, sino con el objetode obtener una finalidad distinta, de carácter social, .económico, etcétera.

Hace años, por ejemplo, estaba en vigor, en la legislación fiscal federal,un impuesto de mezclas alcohólicas, conocido como de exenciones, porquenadie lo pagaba y es que en ese gravamen, con una cuota bastante elevada,se establecían una serie de obligaciones para los mezcladores de bebidas al­cohólicas, que si cumplían, quedaban exentos del pago, pero que producíancomo consecuencia que el fisco federal tuviese un mejor control del consumodel alcohol, que estaba gravado con el impuesto a la industria del alcohol; loque el legislador buscaba era el mejor control, el mejor rendimiento de estegravamen a las industrias del alcohol, y para tal objeto creó un gravamen es­pecial, con una cuota elevada, pero que eximía de su pago a aquellos contri­buyentes que cumplieran con sus obligaciones y en esa forma se obtenía

2 Sin embargo, el impuesto al valor agregado, en México, grava actos tanto de naturalezacivil como mercantil, lo cual es criticable.

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mayor rendimiento en el impuesto a la industria del alcohol. En realidad, losúnicos contribuyentes del impuesto de mezclas alcohólicas, eran los produc­tores clandestinos de las mismas.'

Mediante adición que se introdujo al artículo 2º., fracción 1, inciso H),se incorporó la tasa del 20% aplicable a los jarabes o concentrados para pre­parar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos au­tomáticos, eléctricos o mecánicos, que utilicen edulcorantes distintos del azú­car de caña, esto es, si en la elaboración de lo antes descrito se utilizaseazúcar de caña no se paga la citada tasa, que es con el fin de que se consu­ma el fuerte excedente de azúcar de caña que hay en el país.

IMPUESTOS ALCABALATORlOS.-Uno de los problemas considerados comoinsolubles por los países de economía poco desarrollada, es la existencia degravámenes a la libre circulación de mercancías de una entidad a otra, e in­clusive, dentro de una misma entidad, que contribuyen al alza del costo de lavida y que frenan, por consiguiente, el desenvolvimiento económico de lospropios países.

No sólo en esa clase de países encontramos gravámenes a la circulaciónde mercancias, sino también en aquéllos cuya economía es buena, pero que,sin embargo, sus Estados, Municipios, departamentos o provincias los esta­blecen con el objeto de proteger el desenvolvimiento de sus industrias, o elconsumo local, provocando con ellos continuos conflictos y represalias, entreunas y otras.

Estos gravámenes, conocidos como "alcabalas", se recaudan a través degaritas circulantes establecidas en los principales puntos de entrada o salidade una entidad a otra, o en las principales carreteras internas, con el fin deeludir la acción jurisdiccional que pueden ejercer particulares.s

Clasificación de los Impuestos Alcabalatorios.s-Asrs impuestos que gravanla circulación territorial de las mercancías se dividen en impuestos al tránsi­to, impuestos de circulación, impuestos de extracción, impuestos de introduc­ción e impuestos diferenciales.

Impuestos al tránsito. Los impuestos al tránsito son gravámenes que afec­tan el simple paso por el territorio de una entidad de personas o cosas queprovienen de otra con destino a una tercera.

3 En ocasiones encontramos disposiciones con fines extrafiscales como el último párrafo dela fracción X del artículo octavo de la ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversasdisposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de1988, que nos dice: "Tratándose de inversiones realizadas fuera de las zonas conurbadas delDistrito Federal, GuadaJajara y Monterrey, por las que se opte por aplicar la deducción inme­diata, en los términos de los referidos artículos 51 y 51-A de la citada ley, dicha deducción sepodrá efectuar por el 100% de la cantidad que resulte de aplicar el monto original de la inver­sión, el porciento a que se refiere el artículo 51 citado. No se podrá efectuar la deducción al100%, en los términos de este párrafo, tratándose de inversiones en automóviles.

4 Artículo 117, fracciones IV a VII, de la Constitución Federal.

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Impuestos de circulación. Estos impuestos gravan la simple circulación dela mercancía, dentro de una misma entidad.

Impuestos de extracción. Los impuestos de extracción, llamados tambiénde exportación, gravan la salida de un producto de una entidad con destinoa otra o al extranjero.

Impuestos de introducción. Los impuestos de introducción O de importa­ción, gravan la entrada de mercancías a una entidad, provenientes de otrasprovincias o del extranjero.

Impuestos diferenciales. Los impuestos diferenciales gravan la entrada osalida de productos, con cuotas distintas a las establecidas respecto a losproductos locales similares o los que permanecen en el interior para su con­sumo.

Protección del producto local. La protección del producto local puedeefectuarse en dos formas:

a) Gravando únicamente al similar que viene de fuera, ob) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava más fuer­

temente al similar, que procede de otra provincia o del extranjero.Protección al consumo interior. Las provincias protegen al consumo inte­

rior impidiendo la salida de mercancías necesarias para el mercado local,también en dos formas:

a) Gravando la mercancía que sale y declarando exenta la similar que sequeda para su consumo interno, o

b) Estableciendo impuestos diferenciales, con los que se grava fuerte­mente el producto que sale que al similar que queda para su consumo interno.

Nuestra Legislación. Las prohibiciones que nuestra Constitución impone alos Estados y Municipios de la República para el establecimiento de impues­tos alcabalatorios, se encuentran previstas en las fracciones IV, V, VI Y VIIdel artículo 117 constitucional. Estas prohibiciones se ven robustecidas por lafacultad conferida al Congreso de la Unión en el artículo 73, fracción IXconstitucional para impedir que en el comercio de Estado a Estado se esta­blezcan restricciones.

De acuerdo con nuestros antecedentes no siempre fueron consideradosinconstitucionales los impuestos alcabalatorios, ya que desde la Independen­cia hasta el año de 1895 la existencia de estos gravámenes se encontraba re­vestida con principios de legalidad.

En efecto el Constituyente de 1856 aprobó por mayoría de votos laprohibición para los Estados de mantener en vigor impuestos alcabalatoriosla cual se hizo consignar en el artículo 124 de la Constitución de 1857, pre­cepto que debía entrar en vigor el Iº de junio de 1858. Sin embargo, por de­cretos expedidos con posterioridad, se fue posponiendo la vigencia de esteprecepto, hasta que José Ives Limantour Secretario de Hacienda en 1895presentó una iniciativa de reformas a los artículos 111 y 124, que correspon­den a los artículos 117 y 131 de la Constitución vigente.

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De acuerdo con el artículo 131 constitucional, "Es facultad privativa de laFederación gravar las mercancías que se importen o exporten o que pasen detránsito por el territorio nacional, así como reglamentar en todo tiempo y aunprohibir, por motívos de seguridad o de policía, la circulación en el ínteriorde la República de toda clase de efectos, cualquiera que sea su proceden­cia". Como se observa, para la Federación no existe prohibición semejante ala que a los Estados señala el artículo 117, en sus fracciones IV a VII.

Además, el Gobierno Federal puede combatir los gravámenes que esta­blezcan los Estados, en contra de la libre circulación territorial de mercan­cías, en los términos del artículo 73 constitucional, fracción IX, que expresa:

"ARTícULO 73. El Congreso tiene facultad ..

"IX. Para impedir que en el comercio de Estado a Estado se establezcan restric­ciones."

De acuerdo con esta facultad, la Federación puede combatir no sólo losimpuestos alcabalatorios que limiten al comercio de Estado a Estado, sinotambién cualquiera otra forma que adopten los Estados para restringir elcomercio.

CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN.-La Ley de Ingresosde la Federación que cada año expide el Congreso de la Unión, consigna lasiguiente clasificación de los impuestos:

L Impuesto sobre la renta.11. Impuesto al activo.III. Impuesto al valor agregado.IV. Impuesto sobre producción y servicios.V. Impuesto sobre tenencia.VL Impuesto sobre automóviles nuevos.VII. Impuestos al comercio exterior.VIII. Accesorios (recargos y multas).IX. Contribuciones de mejoras por obras de ínfraestructura hidráulica.X. Derechos.XL Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causa­

das en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidación o de pago.

CAPÍTULO VIII

EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: INTROOUCCIÓN. EFECTOS OE LOS IMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.LA EVASIÓN ILEGAL. AL PAGO. CAUSAS DE LA EVASIÓN ILEGAL EN Msxtco.LA REMOCIÓN. ILICITUD DE LA REMOCiÓN EN OTROS TIEMPOS. EFECTOS DELOS IMPUESTOS QUE SE PAGAN. EL IMPUESTO COMO ESTÍMULO AL TRABAJO.

NUESTRA LEGISLACIÓN.

INTRODUCClóN.-En el establecimiento de todo impuesto el legisladordebe estudiar cuidadosamente los posibles efectos que traerá su aplicación:si el sujeto señalado como contribuyente será realmente el pagador del mis­mo; cuál será la reacción de la economía nacional y, en especial, la de la ac­tividad que quedará gravada; si se dará origen a la emigración de la fuenteafectada; si se producirá una disminución del capital destinado a la actividadque se pretende gravar; si se dará origen a una fuerte evasión ilegal, etc.Precisamente por esto deben estudiarse minuciosamente los efectos del im­puesto que se pretenda implantar, con el objeto de lograr la finalidad que sebusca con su creación. Para eUo, los efectos de los impuestos deben separar­se y estudiarse en dos grandes grupos: efectos de los impuestos que no sepagan y efectos de los impuestos que se pagan.I

EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE NO SE PAGAN.-Desde el punto de vistaeconómico, ¿qué es lo que origina la evasión en el pago del impuesto? Paracontestarnos esto, debemos separar la evasión en sus dos formas de presen­tación: evasión ilegal al pago y remoción.

LA EVASIÓN ILEGAL AL PAGo.-La evasión o sustracción ilegal al pago sepresenta, entre otros, en el contrabando y en el fraude fiscal.

El contrabando consiste en introducir o sacar del país mercancías porlas que no se cubren los impuestos aduaneros correspondientes. Surge comouna "industria", cuando los impuestos que se dejan de pagar hacen costeableesa actividad, pues el rendimiento o utilidad del contrabandista consiste en

I El capítulo se circunscribe al estudio de los efectos de los impuestos, dejándose pendienteel estudio de los efectos de la contribución especial y de los derechos o tasas, que es interesante.

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los impuestos que no se pagan, por lo que éstos deben ser superiores a losgastos y estimaciones que ello ocasiona o que se deben tomar en conside­ración; o bien, cuando se supedita la importación a permisos administrativosdifíciles de otorgarse, lo que, además, puede ocasionar desviaciones del per­sonal burocrático.

En el primer caso, nos señala Einaudi.I como la introducción ilegal delas mercancías se hace casi siempre por caminos o zonas no autorizadas, losgastos de transporte son superiores que si se introdujesen por los caminosautorizados; el contrabandista debe, además, estimar en algo su vida, la cualpeligra durante su actividad; asimismo, debe tomar en consideración la posi­bilidad que existe de perder la mercancía y de ser detenido por el resguardoaduanal, una vez introducida la mercancía; sabe, también, que no puede ven­der a cualquier persona, o sea, que no puede operar libremente como un co­merciante honrado; por último, como el comprador sabe que él tambiéncorre un riesgo, por adquirir artículos ilegalmente introducidos al país, pideser indemnizado, por lo que solicita fuerte reducción en el precio de la mer­cancía, comparado con el que los productos similares tienen en el comercio.Si hechos todos estos gastos y estimaciones, el contrabandista observa que lautilidad que obtiene es igual a la que obtendría si se dedicara a la importa­ción legal, preferiría llevar una vida honrada; pero si observa que el rendi­miento es grande, proseguirá en su actividad o en su "industria"; como ladenomina Einaudi.J

En el segundo caso, no son las tarifas aduaneras las que provocan elcontrabando, sino la protección que se da a la industria nacional, supeditan­do la entrada de productos extranjeros a permisos previos de importación,que al ser difícil su obtención, hacen que surja el contrabando y, por ende,la omisión de impuestos de importación.

Por consiguiente, el efecto de las altas tarifas arancelarias o la restric­ción administrativa para la importación de mercancías, origina el florecimien­to del contrabando. Por ello, en tratándose del primer caso, la HaciendaPública al establecer impuestos aduaneros con altas tarifas, debe tomar enconsideración la posible disminución de contribuyentes y el aumento del con­trabando de la mercancía altamente gravada, lo que traerá como consecuen­cia un aumento en los gastos del resguardo aduana!. Si a pesar de estasestimaciones, el margen de utilidad entre el rendimiento de las antiguas tari­fas y las nuevas es fuerte, se habrá justificado su alza si la finalidad de ellases proveer de mayores recursos económicos al Estado.

En el fraude fiscal, el contribuyente trata de eludir parcial O totalmenteel pago de los impuestos, mediante el engaño o aprovechamiento de errores

2 Principios de Hacienda Pública.

3 Principios de Hacienda Pública.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 89

de la administración pública, siendo el aliciente para cometer el fraude fis­cal, al igual que el contrabando, las altas cuotas, tasas o tarifas aprobadas.

En síntesis, los impuestos con fuertes tarifas, cuotas o tasas, traen comoefecto inmediato el aumento en el contrabando o en la defraudación, por loque reducir el costo del primero y la existencia de cuotas moderadas en elsegundo, disminuyen notablemente la evasión ilegal.

CAUSAS DE LA EVASIÓN ILEGAL EN MÉXICO.-Si la existencia de cuotasmoderadas contribuye a la reducción de la evasión del pago de impuestosque gravan ingresos o servicios, Zpor qué entonces na se cubria con veraci­dad el impuesto federal sobre ingresos mercantiles, sino solamente por un10 a 12% de los contribuyentes de dicho gravamen, no obstante que la tasageneral era del 4%,4 el 40 al millar sobre el ingreso bruto? Hoy el impuestoal valor agregado se omite en igual forma, pero la tasa general es más fuer­te: 15%. Las respuestas pueden derivar de las cuestiones siguientes:

a) ¿Será que el comerciante o industrial quiere ganar un tanto por cien­to en cada peso, libre de todo gravamen?

b) ¿Será que el comerciante o industrial quiere hacerse rico rápidamen­te, haciendo suyo lo que le corresponde al fisco?

e) ¿Será que el comerciante o industrial carece de escrúpulos, por loque toca al pago de impuestos?

d) ¿Será que el comerciante o industrial piensa en los cien años deperdón?

e) ¿Será que la tasa del impuesto, atendiendo al valor que tienen ciertosbienes y servicios de primera necesidad, no es baja, sino elevada?

f) ¿Será que las tarifas del impuesto sobre la renta desalientan a decla­rar la utilidad real y, por ende, a pagar correctamente el impuesto?

g) ¿Será que la falta de capitales, a bajo interés, encarece la moneda y,por lo tanto, aumenta de valor la cantidad a pagar por concepto del impues­to al valor agregado o del impuesto sobre la renta?

h) ¿Será que en muchos casos el comerciante o el industrial utilizan elimpuesto para completar el gasto de familia?

i) ¿Será que la complejidad del sistema tributario en vigor O el cúmulode obligaciones fiscales, cuyo conocimiento o cumplimiento origina fuertesgastos, inducen a la evasión?

j) ¿Será que la inmoralidad administrativa constituye un grave freno paraun mejor comportamiento del contribuyente?

Pretender aumentar las tarifas, cuotas o tasas de los impuestos existenteso crear nuevos gravámenes sin prever la reacción y comportamiento de loscontribuyentes e ignorar la situación económica de la fuente gravada, así

4 Incluido el impuesto o participación estatal y municipal.

90 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

como la del país, es llevar a un fracaso seguro las finalidades de la reformay disminuir el número de los contribuyentes honestos.

LA REMOCIÓN.-Por lo que toca a la sustracción legal en el pago de unimpuesto, denominada "remoción" o "evasión legal del pago", se presentacuando el gravamen hace incosteable la actividad gravada y, por consiguien­te, el particular opta por trasladar el negocio de una región a otra, para elu­dir el pago del mayor o nuevo impuesto, o bien cuando el contribuyentesimplemente deja de realizar los actos generadores del crédito fiscal, a finde no pagarlo.s

ILICITUD DE LA REMOCiÓN EN OTROS TIEMPOS.-La rernocron o sustrac­ción legal de un impuesto es considerada en la actualidad como no sancio­nable, en virtud de que no es obligatorio realizar actos generadores decréditos fiscales; pero sin embargo, hasta el siglo XVIIl, fue considerada ile­gal en Europa, en lo referente al pago del impuesto sobre la sal. En efecto,cada particular tenía obligación de adquirir determinada cantidad de sal poraño, aun cuando no la consumiera en su totalidad, lo que tenía por objetoimpedir la adquisición de este producto por zonas o países en que se enaje­nase a menor precio, o sea que el Estado se garantizaba la percepción queanualmente preveía por concepto del impuesto sobre la sal.6

EFECTOS DE LOS tMPUESTOS QUE SE PAGAN.-Los impuestos que se paganpueden producir el efecto de ser trasladados por el contribuyente a terceros,hasta llegar a una persona que no tiene a quien transmitirle la carga del gra­vamen. La traslación de un impuesto se verifica en tres fases:

Primera. La persona a quien la ley señala como contribuyente del im­puesto, es sobre la que recae el gravamen. Sobre esta persona se produce elimpacto del impuesto. Para Sommers elimpacto o percusión de un impuesto"es el punto donde la ley impone la exacción"."

5 El 1º de enero de 1970 entró en vigor una reforma a la Ley del Impuesto sobre Compra­venta de Primera Mano de Aguas Envasadas y Refrescos, creándose la tasa del 25% sobre elprecio del refresco que se sirviera a través de aparatos eléctricos O mecánicos, conocidos como"dispensers". Como el grueso del público aceptó la repercusión de esta tasa, para el mes de fe­brero los establecimientos retiraron los aparatos y empezaron a servir el refresco en botella, pa­gando como impuesto el 4% sobre ingresos mercantiles en lugar del 25% y quedándose con ladiferencia que el consumidor ya había aceptado como incremento en el precio. La remoción delimpuesto especial no fue prevista por el legislador, perjudicándose a los fabricantes de los apa·ratos ya que su utilización se redujo sensiblemente y el público sufrió la repercusión de un im­puesto que en definitiva no percibió el fisco, pero sí benefició al propietario de los restauranteso cafeterías. A fines de 1974, el fisco federal emitió bases especiales de tributación para los con­tribuyentes que utilicen esos aparatos eléctricos para servir refrescos, con el objeto de alentar eluso de elJos.

6 Obra citada de L. Einaudi.7 Sommers Harold, M. Finanzas Públicas e Ingreso Nacional. Edición Fondo de Cultura

Económica.

INTRODUCCiÓN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO. 91

Segunda. El contribuyente, al trasladar el impuesto a un tercero que a suvez puede transmitirlo a otros, realiza lo que se denomina traslación del im­puesto; lo que Sommers define como "el proceso por medio del cual se for­za a otra persona a pagarlo".s La traslación puede ser hacia adelante oprotraslación, o hacia atrás o retrotraslación, según la dirección de la traslación.

Para Sommers, protraslación "es la traslación del impuesto que se haceal cobrar más por los bienes y servicios" y retrotraslación "cuando se pagamenos por los bienes y servicios't.? En la protraslación el contribuyentetransmite al consumidor el impuesto que grava las ventas que celebra o losservicios que presta. En cambio en la retrotraslación el consumidor es quientransmite el impuesto al vendedor o prestatario del servicio.

Esta segunda fase puede presentarse varias veces antes de agotarse, yaque tratándose de la traslación hacia adelante y de un impuesto qu!" grava laproducción o ventas de un fabricante, éste puede trasladar el gravamen aldistribuidor general, quien a su vez, lo trasladará a los subdistribuidores y és­tos al expendedor, quien lo trasladará al consumidor. Se aclara que en oca­siones no se produce la traslación del impuesto y ello se da cuando elcontribuyente absorbe su pago.

Tercera. Por último, cuando el impuesto llega a un tercero que no puedetrasladarlo, se produce la incidencia del impuesto, que es definida porSommers como "el último lugar donde descansa el impuesto't.w

Sin embargo, no se crea que es fácil determinar sobre quién incide endefinitiva un impuesto. En efecto, tratándose de la protraslación y en elejemplo citado, tenemos que el fabricante al trasladarlo hacia adelante, has­ta incidir en definitiva sobre el consumidor, puede dar lugar a que éste, alver disminuida su capacidad de adquisición, solicite aumento de salarios oemolumentos, lo que originará, caso de concederse, aumento en los costosde producción y, por ende, nuevo aumento en el precio del producto o mer­cancía; o bien, si el consumidor no puede recuperar su pérdida de capacidadadquisitiva, puede suceder que opte por restringir el consumo del bien o ser­vicios que usa, o bien, solicitar reducción en el precio por el monto del im­puesto. En uno u otro casos, la traslación de un impuesto puede volverse uncírculo vicioso en el que se ignora quién es el sujeto sobre quien incideefectivamente el impuesto.

8 Sornrners Harold, M. Finanzas Públicas e Ingreso Nacional. Edición Fondo de CulturaEconómica.

9 Somrners Harold, M. Finanzas Públicas e Ingreso Nacional. Edición Fondo de CulturaEconómica.

10 Obra citada de Harold M. Sornmers.

92 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

EL IMPUESTO COMO ESTíMULO AL TRABAJO.-Por el siglo XVII se consi­deró en Europa que debía de gravarse fuertemente el trabajo personal conel objeto de obligar al hombre a trabajar más, ya que al ver disminuida sucapacidad adquisitiva con motivo del gravamen tendería a laborar más, a finde recuperar su antigua capacidad adquisitiva, con lo que el impuesto ten­dría el efecto de operar como un estímulo al trabajo'! I

Sin embargo, estos pensamientos no produjeron el efecto deseado, porser falsa su premisa, lo que en la actualidad se ha corroborado en aquellospaíses en que se grava fuertemente el ingreso personal.

En efecto, en los Estados Unidos de Norteamérica, en donde el nivel devida es bastante elevado, así como también los impuestos a pagar, se havisto que profesionales, escritores, etc., prefieren trabajar solamente determi­nado período al año, a fin de no percibir mayores ingresos, pasados o exce­didos éstos de cierto monto estiman que dejan de trabajar en su provechopersonal para hacerlo únicamente en beneficio de la hacienda pública, por loque el efecto de los fuertes impuestos al ingreso personal, hace que no cons­tituyan un estímulo al trabajo y, en ocasiones, hasta provocan cambio de na­cionalidad, como suele suceder por los altos impuestos personales existentesen Suecia y Noruega.

Con tal motivo el Presidente Reagan disminuyó la tasa máxima de la ta­rifa del impuesto sobre la renta a 50% y después al 35%, lo cual copió nues­tro legislador surgiendo la crítica que con ello se benefició de maneraextraordinaria al rico.

NUESTRA LEGISLAClóN.-Por el año de 1950, el legislador mexicano pre­tendió obligar al comerciante e industrial a repercutir en forma expresa elimpuesto sobre ingresos mercantiles cuya tasa federal entonces era del 1.8%,con el objeto de que el consumidor o el usuario se percatasen de que elloseran los verdaderos pagadores del gravamen. Sin embargo, debido a la pre­sión de los organismos de contribuyentes,· a los dos o tres meses de haberentrado en vigor la reforma se le dejó sin efecto, a través de una simple cir­cular no publicada en el Diario Oficial.

Algunos contribuyentes alegaron que dicha obligación les aumentaba susgastos de operación ya que, por el cúmulo de operaciones que algunos deellos celebran a diarios, ello requería contratar personal dedicado exclusiva­mente a esa labor; otros, que por ser pequeños o medianos contribuyentes,les era imposible cumplir con esa obligación y carecían de tiempo para docu­mentar sus operaciones, sobre todo los de pequeña cuantía; otros más aduje­ron que la traslación del impuesto ya iba incluida en el precio en que

11 Obra citada de L. Einaudi.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 93

anunciaban sus bienes o servicios, por lo que al repercutirlo en forma expre­sa les complicaría gravemente sus operaciones y cálculos.

En realidad, la verdadera oposición para el cumplimiento de esta obliga­ción residía en la grave evasión del impuesto sobre ingresos mercantiles, loque se hubiera puesto al descubierto sí los contribuyentes del gravamen sehubieran producido con honradez en el cumplimiento de esa obligación;obligación ésta que hoy recoge el impuesto al valor agregado y que no ha si­do combatida, por lo siguiente:

a) Permite al contribuyente recuperar, vía acreditamiento, el impuestoque a su vez a él se le trasladó cuando actuó como consumídor.

b) La tasa general es del 15%, lo que hace atractiva la traslación para elcontribuyente omiso.

e) Con su publicidad el Erario indicó que esto era benéfico para el con­sumidor final, convirtiéndose en el impuesto más odiado de nuestra legisla­ción fiscal.

Debido a que este impuesto se ha convertido en' el más impopuiar e irri­tante de toda nuestra historia impositiva, mediante reforma introducida a lafracción In' del artículo 31 de la Ley de la Materia, que entró en vigor el 1Q

de agosto de 1985, el legislador eliminó la obligación de trasladar en formaexpresa y por separado la tasa del impuesto, en tratándose de operacionescon el público en general, salvo que el cliente solicite que se le desglose enel documento de adquisición.

El pago de las cuotas del Seguro Social a cargo del empleador, las apor­taciones al INFüNAVIT, el impuesto local sobre nóminas, el SAR y despuésel impuesto sustitutivo del crédito al salario, que afortunadamente se derogó,producen el desaliento de contratar mano de obra o de inscribir a todos lostrabajadores en el registro federal de contribuyentes O de otorgar aumentossalariales acordes COn el valor económico que los salarios han perdido.

CAPÍTULO IX

LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOS.

CRÍTICA DEL TÉRMINO. Su FUNDAMENTO. DEFINICIÓN QUE ADOPTA NUES­

TRA LEGISLACiÓN. CARACTERÍSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL

PRECIO. DEFINICIÓN. SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERE­

CHOS. CLASIFICACiÓN DE LOS DERECHOS. ANALOGÍAS y DIFERENCIAS ENTRE

IMPUESTOS Y DERECHOS.

INTRODUCCIÓN.-Los tratadistas están de acuerdo en que la figura jurí­dica tributaria denominada tasa o taxa, llamada "derecho" en nuestra legisla­ción fiscal federal,' es la más difícil de caracterizar, lo que no ha impedidoque en nuestras escuelas superiores, salvo excepciones, se le trate superficial­mente y los estudiantes la consideren como la más sencilla de explicar. Aesta idea equivoca han contribuido elementos que por su experiencia en lamateria era de esperarse que, al tratarla, lo hicieran en forma exhaustiva yno elementalmente, como ha ocurrido, máxime cuando nuestra legislaciónfiscal federal, hasta 1982, ignoraba la existencia de la contribución especial,lo que ha traído como consecuencia que se asimilen las prestaciones quereúnen las características de esta última o con un ímpuesto o con derechos.

Entre los tratadistas se sostiene que se pagan derechos: a) En contra­prestación de un servicio público particular.? b) Cuando el Estado ejercemonopolio sobre el servicio, pues cuando concurre con los particulares se es­tará en presencia del pago de un precio privado;' e) En la prestación detoda clase de servicios estén o no monopolizados,» d) Sólo cuando el particu­lar provoca la prestación del servicio.> como cuando éste le es impuesto por

I En la doctrina y la legislación extranjera, se usan los términos de tasa o laxa y noderechos.

2 B. Griziotti.3 Bielsa, R., p. 260.4 Doctrina Mexicana.s H. Dalton.

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96 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

una ley;6 f) Cuando el servicio es prestado sea por la administración activa opor la administración delegada del Estado, etc.?

El último párrafo del artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Produc­ción y Servicios -que entró en vigor el 1º de enero de 1991- nos dice:"En la adquisición de marbetes a que se refiere la fracción IV del artículo19 de esta ley, se pagarán 450.00 por cada uno. De dicho pago, 450.00 pesospodrán ser acreditados al efectuar el pago a que se refiere el primer párrafode este artículo y la cantidad restante, tendrá el carácter de derecho por laadquisición de marbetes que se destinará a la Secretaría de Hacienda y Cré­dito Público para sufragar el costo de los mismos."

Si los derechos de contribuciones que se pagan por el uso o aprovecha­miento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibirservicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, étendránel carácter de derecho las cantidades que se pagan para sufragar el costo demanufacturación de un bien? Si se acepta este nuevo criterio de derechos,que no encaja en la definición legal, el Estado cobrará, como hoy, derechospor el servicio de expedir pasaportes y el día de mañana otra cantidad parasufragar el costo de producción de los pasaportes o por el papel en que co­bran derechos -el último párrafo del artículo 15 se derogó a partir del 1ºde enero de 1992-.

En nuestra legislación fiscal federal, hasta 1982, encontrábamos que losderechos eran contraprestaciones que se pagaban tanto cuando el Estadoejercía o no monopolio sobre el servicio, como cuando el servicio era provo­cado o impuesto a través de una ley, y se daba la impresión de que los dere­chos se podían exigir tanto por la administración activa como por ladelegada del Poder Ejecutivo.

Sin embargo, se considera que la característica esencial de los dere­chos que debe recoger nuestra legislación, es la de que el Estado ejerza mo­nopolio sobre el servicio o los bienes correspondientes. ¿Qué diferencia hayentre el precio que se paga por un servicio público que puede obtenerse delos particulares y al mismo costo, de aquel que se paga por la adquisición ouso de un bien público que también puede obtenerse de los particulares y almismo precio?

En otros términos, se opina que los derechos pueden aplicarse, no sóloen contraprestación de servicios públicos monopolizados, sino también tra­tándose de bienes sobre los que el Estado ejerce monopolio.

Sólo cuando el Estado monopoliza un servicio o un bien podemos aseve­rar que el precio es público, en virtud de que este se establece atendiendosólo al interés general.s

6 Ortega, J. B. Obra en formación Derecho Fiscal.7 Einaudi, L Principios de Hacienda Pública.8 Esta idea la recoge el nuevo Código Fiscal de la Federación en su Art. 29 , Frac. IV.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 97

SU IMPORTANCIA COMO FUENTE DE INGRESOs.-Puede conceptuarse que esgrande la importancia de los derechos, como fuente de recursos para elEstado, ya que a través de ellos el Poder Público recauda fuertes sumas quelo resarcen de las erogadas en la prestación de servicios sobre los que ejerceun poder de monopolio.

Esta figura tributaria ocupa en todas las legislaciones el segundo lugaren importancia como fuente de ingresos.

CRÍTICA DEL TÉRMINO.-Se critica el término "tasa" por considerar quepuede dar origen a confusiones, dado que en el idioma inglés significa im­puestos (taxes), lo que ha inclinado a autores como Einaudi a hablarnos deun "precio públicov.? Aun cuando nuestra legislación fiscal federal y la casitotalidad de las locales emplean el término "derechos" --cuyo origen se des­conoce- y no el de tasa, ello no quiere decir que nuestro vocablo sea mástécnico y, por ende, exento de crítica semejante, ya que en inglés los im­puestos son conocidos también como "dutys" que en traducción pura al cas­tellano significa "derechos".

En la Ley de la Industria Eléctrica encontramos que el legislador haceuso del término "tasa", como sinónimo de derecho, no obstante que la legis­lación fiscal mexicana ignora ese término. Fuera de esta ley administrativa,en ningún otro ordenamiento se usa dicho término, pues el generalizado porel legislador es el de derechos.

Su FUNDAMENTO.-EI Estado justifica la imposición del pago de derechosexpresando que constituyen el equivalente o importe de los servicios presta­dos por él en forma particular y dado que el interés público en la prestaciónde estos servicios no es de la misma intensidad que en tratándose de los ser­vicios públicos generales, debe entonces el usuario soportar el costo del ser­vicio. Pero como en nuestra legislación fiscal federal ahora sólo se paganderechos en la prestación de servicios como en la enajenación de bienes,con la característica de que en su prestación o enajenación se ejerza un po­der de monopolio por la Federación, se justifica el pago de derechos, aten­diendo al monto a pagar, al interés público, por lo que el precio puede estarabajo del costo del servicio, ser el equivalente al costo del servicio o arribadel costo del servicio.

DEFINICIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN.-EI artículo 2º, fracciónIV del Código Fiscal de la Federación nos dice que "Derechos son las contri­buciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes deldominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Es­tado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por orga-

9 Einaudi, L. Obra citada, p. 24.

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nismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando, en este último caso,se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federalde Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organis­mos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado." Estadefmición entró en vigor el 1º de enero de 1992.

La vigente hasta el 31 de diciembre de 1988, expresaba que los "Dere­chos son las contribuciones establecidas en ley por los servicios que presta elEstado en sus funciones de derecho público, así como por el uso o aprove­chamiento de los bienes del dominio público de la nación", surgiendo deesta definición dos dudas: 1ª ¿Se pagan derechos tanto cuando el servicio esprestado por la administración activa o directa, como cuando es prestado porla administración delegada o autárquica del Poder Público?, y 2ª ¿Deben pa­garse derechos por toda clase de servicios que se reciban del Poder Público?Para responder estas interrogantes, veamos las características que para nues­tra legislación fiscal federal debe reunir tanto el servicio como el precio paraque su pago se considere como derechos y, por lo tanto, el por qué de lanueva definición.

CARACTERÍSTICAS QUE DEBE REUNIR EL SERVICIO Y EL PRECIO.-lª El servi­cio debe prestarse a petición del usuario. Cuando el Estado obliga, a través deuna ley, que los particulares que exploten determinada actividad o sean pro­pietarios o poseedores de ciertos bienes, reciban continua o periódicamentela prestación de un servicio público, a cambio del cual pagarán un precio,estaremos en presencia de un servicio público general divisible y no de unservicio público particular o divisible. En esos casos, se trata de actividadeso bienes en los que la colectividad está interesada en que sea precisamenteel Estado y no los particulares el que preste el servicio, a fin de tener la se­guridad de que se presta efectivamente y bien.

Estas actividades o bienes son de tal naturaleza especial que exigen, enbien de la tranquilidad pública, que el Estado sea el que preste el servicio: v.gr.: el servicio de inspectores en los centros nocturnos o de espectáculos quegarantiza el respeto de los precios señalados y la efectividad del programaanunciado; el servicio de inspección o verificación de los aparatos de pesas ymedidas que se utilizan en actividades mercantiles, que garantiza a los con­sumidores el buen estado de ellos y su correcto funcionamiento; etcétera.

Por consiguiente, sólo se estará en presencia de un servicio público par­ticular o divisible, cuando el usuario provoca su prestación.

2ª El servicio debe prestarlo la administración activa de la Federación. Deacuerdo con nuestra Constitución, el Congreso de la Unión tiene facultadespara establecer las contribuciones que basten a cubrir el presupuesto, el cualsolamente prevé los gastos que la Federación hará a través de su administra­ción activa, por lo que únicamente se pueden decretar tributos que vengan asatisfacer el presupuesto de la administración activa del estado, pero no el

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 99

de los organismos que constituyan la administración delegada, ya que los in­gresos que los organismos autárquicos perciben en el ejercicio de sus funcio­nes no se destinan a cubrir el Presupuesto de Egresos a que alude lafracción VII del artículo 73 constitucional, sino por sus propios presupuestos,que no están sujetos a control alguno por el Congreso de la Unión. 1O

Por lo tanto, si los derechos constituyen una figura jurídica tributaria ylos tributos sólo pueden establecerse por el Estado Mexicano en su carácterde Poder Soberano, a fin de recaudar los recursos que basten a cubrir elpresupuesto de su administración activa, tenemos que para que a un particu­lar se le exija el pago de una cantidad por concepto de derechos es precisoque haya recibido un servicio a través de una Secretaría o Departamento delEstado, y no por conducto de organismos autárquicos o de empresas de parti­cipación estatal, en las que se ha delegado la prestación de un servicio pú­blico, por cuanto que los ingresos que estos últimos perciben, no se destinana cubrir los gastos públicos a que hace referencia la fracción IV del artículo31 constitucional.

Debido a lo anterior se elaboró la nueva definición de derechos eliminan­do los servicios cuando se presten por organismos descentralizados, agregán­dose: "También son derechos las contribuciones a cargo de los organismospúblicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado", estoes, queriéndose corregir un problema se llega al absurdo de que también­son derechos, pero a cargo de quien preste el servicio, cuando éste lo otorgaun organismo descentralizado, no a cargo de quien lo recibe y el precio seestablece sin tomar en cuenta el interés público, sino sólo el monto del in­greso que percibe el organismo autorizado a prestarlo. La solución empeoróel problema.ü

3" El cobro debe fundarse en una ley. Sobre esta característica debe recordar­se lo que se dijo al tratar el tema del impuesto. Independientemente de ello,cabe repetir que si el Congreso de la Unión debe discutir y aprobar anualmentelas contribuciones que basten a cubrir el presupuesto y los derechos son una

ro A partir del presupuesto aprobado por la Cámara de Diputados para 1965, hay un inten­to para subsanar esta crítica que no ha quedado sino en eso, pues sigue sin conocerse el gasto eingreso real de la administración paraestatal.

II La ley que establece, reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, publicadaen el Diario Oficial de la Federación del 31 de diciembre de 1988, adicionó a la Ley Federal deDerechos el capítulo XV "De los Derechos a cargo de Organismos Descentralizados por prestarServicios Exclusivos del Estado", estableciendo, en los artículos t95~M, 195-N, 195-N Y 195-0,que Telégrafos Nacionales, la Comisión Federal de Electricidad, el Servicio Postal Mexicano yFerrocarriles Nacionales de México, pagarán por concepto de derechos por los servicios quepresten, el 0.5% de sus ingresos mensuales, dentro de los 15 días del mes de calendario siguien­te de que se trate. Estos preceptos desnaturalizan la figura de los derechos, por cuanto que re­sultan contribuyentes no quienes reciben el servicio sino los que lo prestan y (a cantidad a pagarva en proporción al monto de los ingresos y no a la extensión del servicio, satisfaciéndose máslas características de un impuesto que de un derecho.

100 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

contribución, hay que concluir que el Estado, para exigir el pago de una presta­ción tributaria por un servicio administrativo, debe apoyarse en una ley expedidapor el Congreso de la Unión. Esta caracteristica la recoge nuestra legislación alconsignarse en la definición de los derechos, que esta figura jurídica tribu­taria debe establecerse conforme a la ley.

Sin embargo, como el costo de un servicio público puede variar de unmomento a otro, generalmente aumentando, por causas económicas loca­les o mundiales, es conveniente que el Poder Ejecutivo se encuentre autori­zado para modificar el precio o sea la cuota aplicable. Pero para que esto nopugne Can nuestra Constitución, es recomendable que se modifique el se­gundo párrafo del artículo 131, en el sentido de que el Ejecutivo podrá serfacultado por el Congreso de la Unión para establecer, aumentar, disminuir,o suprimir las cuotas de los derechos expedidos por el propio Congreso, conla sola obligación de informar anualmente al propio Congreso del uso hechode esta facultad.

4" El pago del precio es obligatorio. El hecho de que el particular sea el quedeba provocar la prestación del servicio o enajenación del bien no debemosconcluir que los derechos se pagan voluntariamente. La provocación del ser­vicio o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la nación y elpago de su precio son dos momentos distintos. Aceptar que el pago de losderechos es voluntario por la circunstancia de que si el particular no deseacubrir ninguna cantidad por ese concepto, le basta abstenerse de hacer usode los servicios o aprovechamiento de los bienes, es crítica que también po­dría enderezarse al carácter de obligatoriedad que se da a los impuestos,pues si una persona no desea ser contribuyente de un impuesto, basta conque se abstenga de realizar los actos gravados. En el momento en que el Esta­do presta un servicio en sus funciones de derecho público o cuando el uso oaprovechamiento de los bienes del dominio público, cuyo precio debe ser sufra­gado por el beneficiario, surge a cargo de éste la obligación de pagarlo; en esemomento el contribuyente coincidió en la situación prevísta por la ley como ge­neradora del crédito fiscal. El hecho de demandar un servicio o un bien, no im­pone la obligación de pagarlo; ésta surge hasta el instante en que se satisface lademanda.

Por regla general, el precio se paga en el momento en que se provoca elservicio; pero si éste no llegare a prestarse, el pagador tendrá derecho a ladevolución de lo pagado, por no haber coincidido en definitiva en la situa­ción prevista en la ley, para que surgiera la obligación.J2

En este aspecto, hay división en la doctrina, ya que para Jarach, Gianini

12 El segundo párrafo del artículo 39 de la Ley Federal de Derechos, expresa: "El pago delos derechos que establece esta ley deberá hacerse por el contribuyente previamente a la presta­ción de los servicios, salvo los casos en que expresamente se señale que sea posterior o cuandose trate de servicios que sean de utilización obligatorio."

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 101

Bielsa, entre otros, como los derechos o tasas son contribuciones, su pago esobligatorio; para otros como Berliri y Ortega, el pago de los derechos es vo­luntario. Berliri expresa su pensamiento en los siguientes términos: "tratán­dose del impuesto, el contribuyente paga porque se ha realizado el hechoque da origen al nacimiento de la obligación tributaria; el pago del impuestoes un posterius. En la tasa, por el contrario, el contribuyente paga para que serealice una determinada situación; su prestación constituye un prius respecto ala hipótesis prevista por la ley". Agrega el propio autor, "en tratándose del im­puesto, la prestación se paga por que se ha coincidido en la situación previstapor la ley como la que da nacimiento a la obligación tributaria y, en cambio, entratándose de la tasa o derechos, éstos se pagan porque el contribuyente ha so­licitado la prestación de un servicio".

A lo anterior podemos agregar que el hecho de que el particular deba pro­vocar la prestación del servicio o el uso o aprovechamiento del bien, no signi­fica que el pago del mismo sea voluntario ya que si el estado ejerce monopoliosobre el servicio o bien y él es esencial para el habitante, es imposible escaparde la obligación de pagar su costo o el precio que por él se exige.

Sª La prestación debe ser proporcional y equitativa. Si la Constitución ensu artículo 31, fracción IV, establece la obligación de contribuir al gasto pú­blico, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, los de­rechos deben satisfacer también dichos requisitos, con lo que se ha sostenidoque la prestación debe guardar proporción con el costo del servicio. En casocontrario, si el precio es elevado en comparación con el costo del servicio,no hay proporcionalidad y equidad en aquél, ya que el Estado estará recu­perando cantidades superiores al gasto, y si es a la inversa, que el precioque se exige por el servicio es sumamente bajo en comparación a su costo,estaremos en presencia del pago no de un derecho o de una tasa, sino deun precio político.

La anterior característica la recogía la Ley de Ingresos de la Federación,al expresar que "las cuotas de los derechos, serán iguales para quienes reci­ban servicios análogos y para su determinación se tendrá en cuenta el costode dichos servicios o el uso que se haga de ellos".

Pero con el nuevo concepto de derechos, de que esta figura tributaria seaplica en todo servicio o explotación de bienes sobre los cuales el Estadoejerce un poder de monopolio, no será necesario que el precio guarde pro­porción con el costo del servicio, pues el mismo deberá establecerse sólo enatención al interés público.ü

13 El legislador ha olvidado que en los derechos debe de establecerse una cuota o cantidadfija a pagar por el mismo servicio, pero cuando la cuota o cantidad fija a pagar se incrementa noen razón a la extensión del servicio a prestarse, sino en atención a la capacidad de almacenajeque tiene un bien o en atención a la extensión del predio, siendo el servicio el mismo en tiempoy costo para el Estado, entonces se está frente a un impuesto y no un derecho. La Ley Federal de

102 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Sin embargo, en el artículo 138 de la Ley Federal de Derechos se esta­blece que por el servicio de expedición de homologación o registro de clase"B", los derechos se determinan atendiendo el valor de los equipos, apara­tos, dispositivos y accesorios de telecomunicaciones que se poseen por elusuario, es decir, no se toma en cuenta el costo del servicio, sino el valor delos bienes a utilizarse.

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en el Amparo en Revisión1210/91, en su acuerdo del día 11 de junio de 1992, revocó la sentencia die­tada por el Juzgado 20. de Distrito en Materia Administrativa en el DistritoFederal, recaída en el Juicio de Amparo p. 315/90, sosteniendo:

"Este Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia, en las tesis que más ade­lante se invocan, ha considerado que los conceptos de proporcionalidad y equidadno son iguales cuando se refieren a impuestos que cuando se refieran a derechos,ya que tratándose de éstos, para fijar su monto, debe tenerse en cuenta esencial ypreferentemente el costo que para el Estado tiene la ejecución del servicio admi­nistrativo que presta al particular, debiendo ser las cuotas respectivas fijas e igualespara todos los que reciban servicios análogos.

Además, como puede verse de la tesis relacionada con la jurisprudencia núme­ro 40, visible en las páginas 92 y 93 de la Primera Parte del Apéndice de Juris­prudencia de 1917 a 1988, este Tribunal Pleno ha sustentado que la palabracontraprestación (Vocablo que ya no se usa en el Código Tributario en Vigor) nodebe entenderse en el sentido que lo hace el Derecho Privado, de manera que elprecio corresponda exactamente al valor del servicio prestado, pues los serviciospúblicos que proporciona el Estado se organizan en función del interés general ysecundariamente en el de los particulares, ya que con tales servicios administrati­vos individualizados se tiende a garantizar entre otros, la seguridad pública, lacerteza de los derechos, la educación superior, la higiene del trabajo, la salud pú­blica y la urbanización. Además, porque el Estado no es la empresa privada queofrece al público sus servicios a un precio comercial, con base exclusivamente enlos costos de producción, distribución venta y lucro debido.

Por lo que se refiere al caso concreto, el precio reclamado, para calcular y fijarel monto del derecho a pagar por la expedición de certificados de homologacióno registro de clase "8" ciertamente, como lo alega la quejosa, atiende al costo delequipo a homologar o registrar, lo que no resulta proporcional ya que no atiendeal costo del servicio administrativo que presta el Estado, el cual es el mismo paratodos los solicitantes del servicio, pues éste reduce solamente a la expedición delcertificado en comentario, ya que previamente a tal expedición, el Estado realizaun estudio previo, respecto del cual los contribuyentes deben cubrir una diversacuota, según está establecido en la fracción 1 del propio precepto reclamado.

Derechos, en su articulo 195-J, prevé precios diferentes por el dictamen que emitan las autori­dades sanitarias de predios donde se pretenda construir, ampliar o reubicar plantas de gas o bo­degas de éstas, según la capacidad del tanque o la extensión del predio en donde él se instale.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 103

La desproporcionalidad del derecho en examen también se evidencia por la cir­cunstancia de que siendo el servicio solicitado la expedición del certificado dehomologación o registro clase "B" para equipos de telecomunicación, quienes re­quieran este servicio en aparatos de diversa cuantía, pagarán una cantidad distin­ta, ya sea mayor o menor, dependiendo de la cuantía del equipo a registrar, noobstante que el servicio solicitado es el mismo.

En consecuencia, el precepto reclamado resulta inconstitucional por violar elprincipio de proporcionalidad en virtud de que a fin de cuantificar el monto delderecho correspondiente toma en cuenta un elemento extraño al costo del servi­cio prestado, como lo es el valor del equipo de telecomunicación a homologar oregistrar. Cabe señalar que si bien el monto de los derechos no necesariamentedebe corresponder con exactitud matemática al costo del servicio prestado, sídebe fijarse en relación con dicho costo y no determinarse en función de la capa­cidad contributiva del sujeto del tributo que, en el caso, se vería reflejada en elvalor del equipo al homologar. Apoya las anteriores consideraciones, la tesis pu­blicada en la página 661, del Apéndice y Parte arriba citados, que establece: "DE­RECHOS FtSCALES_ LA PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE ÉSTOS ESTÁ REGIDA PORUN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS.-La satisfacción de las garantías deproporcionalidad y equidad de las cargas fiscales establecidas por el artículo 31,fracción, IV, de la Constitución Federal, que la leyes tributarias tratan de llevar acabo en materia de derechos a través de una escala de mínimos a máximos en fun­ción del capital del causante de los derechos correspondientes, traduce un sistemade relación de proporcionalidad y equidad que únicamente es aplicable a los im­puestos, pero que en manera alguna puede invocarse o aplicarse cuando se trate dela constitucionalidad de derechos, cuya naturaleza es distinta de la de los impuestosy, por tanto, reclama un concepto adecuado de esa proporcionalidad y equidad. Deacuerdo con la doctrina jurídico fiscal y la legislación tributaria, por derechos hande entenderse: "las contraprestaciones que se paguen a la hacienda pública delEstado, como precio de servicios de carácter administrativo prestados por los pode­res del mismo o sus dependencias a personas determinadas que los soliciten", detal manera que para la determinación de las cuotas correspondientes por conceptode derechos ha de tenerse en cuenta el costo que para el Estado tenga la ejecucióndel servicio que cause los respectivos derechos y que las cuotas de referencia seanfijas e iguales para todos los que reciban servicios análogos".

Igualmente son aplicables, por analogía, las siguientes tesis publicadas en la re­ferida compilación: 'DERECHOS. DEBEN FUARSE CONFORME AL SERVICIO QUE PRES­TA EL ESTADO Y NO AL CAPITAL EN GtRO DEL CAUSANTE.-Los derechos debenestablecerse tomando en cuenta el servicio que el Estado presta al afectado y nosu capital en giro, puesto que conforme al artículo 10., del Código Fiscal de laFederación, por derecho debe entenderse la contraprestación requerida por elEstado en pago de servicios prestados por él -CFF de 1938-."

Sobre este problema el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Na­

ción, en el Informe rendido por su Presidente relativo al año de 1989, Pri­

mera Parte, Pleno, Vol. 11, p. 610, emitió el siguiente fallo:

104 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

"DERECHOS FISCALES. SUBSISTE LA CORRELACIÓN ENTRE LA PRESTACIÓN DEL SERVI·CIO PÚBLICO y EL MONTO DE LA CUOTA.-Pese a que en la legislación vigente en laactualidad se suprimió de la definición de derechos fiscales el concepto de 'con­traprestaciones' por el servicio público prestado, como precisaba el Código Fiscalde la Federación de 1967, subsiste cuando se trata de una hipótesis la correlaciónentre la prestación del servicio público y el monto de la cuota, a tal grado queson términos interdependientes y que aquél es supuesto de causación de ésta; di­chas características que distinguen a este tributo de las demás contribuciones, per­miten considerar, aplicando los principios de equidad y proporcionalidad queestablece la fracción IV del artículo 31 constitucional, que debe existir un razona­ble equilibrio entre la cuota y la prestación del servicio, y que se impone dar elmismo trato fiscal a los que reciben igual servicio, lo que lleva a reiterar en loesencial los criterios que este Alto Tribunal ya había establecido conforme a la le­gislación fiscal anterior, en el sentido de que el establecimiento de normas quedeterminen el monto del tributo atendiendo al capital del causante, puede ser co­rrecto tratándose de impuestos, pero no de derechos, respecto de los cuales debetenerse en cuenta ordinariamente el costo que para el estado tenga la ejecucióndel servicio; y de que la correspondencia entre ambos términos no debe entender­se como en derecho privado, de manera que el precio corresponda exactamente alvalor del servicio prestado, pues los servicios públicos se organizan en función delinterés general y sólo secundariamente en el de los particulares."

Se sostiene que la proporcionalidad tiene como base el costo general yel costo específico del servicio o aprovechamiento de éste y que la equidadpermite al poder tributario discernir los beneficios que se reciben y las posi­bilidades económicas y sociales de cada contribuyente.r-

"AGUA, DERECHOS POR PRESTACiÓN DE SERVICIOS DE. LA TARIFA DE LA LEY DE IN·GRESOS DEL ESTADO DE BAJA CALIFORNIA, PARA 1993, PARA USO COMERCIAL. IN·DUSTRIAL Y GUBERNAMENTAL MEDIDO PARA LA CIUDAD DE MEXICALI, NO VIOLALOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD POR CONTENER CUOTAS DlVER·SAS APLICABLES A LAS DISTINTAS CANTIDADES DE METROS CONSUMIDOS.-Tratándo­se de derechos por el servicio de suministro de agua, el debido respeto a losrequisitos de proporcionalidad y equidad exige atender no sólo a una razonablecorrelación entre el costo del servicio y el monto del derecho, sino también a losbeneficios recibidos por los usuarios, sus posibilidades económicas y sociales y,además, a razones de orden extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar elconsumo del agua. Por ello, la tarifa establecida en el artículo 10, fracción 1, inci­so A), punto 2 inciso a), de la Ley de Ingresos del Estado de Baja California parael ejercicio fiscal de 1993 no viola los requisitos tributarios mencionados al conte­ner una cuota mínima aplicable a los primeros cinco metros cúbicos de agua con­sumidos y cinco cuotas más diversas aplicables a los metros cúbicos consumidos quecorrespondan del 6 al 40, del 41 al 100, del 101 al 500, del 501, al 10,000 Ydel 10,001

14 Juicio de amparo 129/93, promovido por Liquid Carbonic de México, S. A. de C. V., fallodel Primer Juzgado de Distrito en Materia Administrativa del Distrito Federal, dictado el 13 demayo de 1993.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 105

metros cúbicos consumidos en adelante, ya que independientemente del costo del ser­vicio, al aplicarse a todos los usuarios las diversas cuotas de la tarifa a los diversosmetros cúbicos de agua que consuman, se logra no sólo que quienes consumanigual paguen un derecho igual, quienes consuman menos cubran un derecho me­nor y quienes más consuman tributen con un derecho mayor, sino también que seracionalice el consumo del líquido vital."

"AGUAS, DERECHOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE. LA LEY DE INGRESOS DELESTADO DE BAJA CALIFORNIA PARA 1993 NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EOUIDAD TRI·BUTARIA AL ESTABLECER DIFERENTES TARIFAS.-Trátandose de derechos por laprestación del servicio de agua, el debido respeto a los requisitos de proporciona­lidad y equidad exige atender no sólo a una razonable correlación entre el costodel servicio y el monto del derecho, sino también a los beneficios recibidos porlos usuarios, sus posibilidades económicas y sociales y, además, a razones de or­den extrafiscal, entre ellas, la necesidad de racionalizar el consumo del agua. Porello, el que la Ley de Ingresos del Estado de Baja California para 1993 establezcadiferentes cuotas por el servicio de suministro de agua atendiendo al municipioen que se presta el servicio, al hecho de que se tenga o carezca de medidor, y aldestino que se da al agua, no la hace violatoria del principio de equidad ya quees razonable entender que entre los distintos grupos de usuarios que se deducende las diversas tarifas existen diferencias objetivas que ameritan tratamientos dis­tintos, pues atendiendo al municipio en que se recibe el servicio es lógico que va­ríe su costo atendiendo a su captación, conducción, saneamiento y distribución,además de que el diferente clima y reservas acuíferas determinan también dife­rencias entre usuarios de una región y otra, como también se determinan por elhecho de contarse o no con medidor dado que en unos casos podrá determinarseexactamente el consumo de agua y otros tendrá que presumirse y, por último, eldestino del agua para uso doméstico hace diferentes a los usuarios de este grupode quienes utilizan el agua para fines comerciales, industriales o gubernamentales,dado que los primeros utilizan el agua para satisfacer necesidades personales y fa­miliares, mientras que los segundos para incrementar sus posibilidades económi­cas. Por tanto, al existir diferencias objetivas entre los diversos grupos de usuariosresulta equitativo que se establezcan tarifas diferentes para cada grupo ya que,además, a todos los usuarios del mismo grupo les es aplicable la misma tarifa".-Tesis de Jurisprudencia No. XIX/95 (9a.) y No. XX (9a.) emitidas el 15 de ju­nio de 1995 por el Pleno. SJF y G, Novena Época, Tomo 1, Pleno, Salas y Tribu­nales Colegiados de Circuito, páginas 30 y 31.

Si los derechos gravan la prestación de servicios ¿es correcto que se apli­que esta contribución en el consumo de bienes y con tarifa progresiva y ta­sas diferenciales según el consumidor?

El consumo de agua potable no deriva de un servicio particular o divisi­ble que presta el Estado, sino que reúne más la característica de un servicio ge­neral divisible, ya que el 'agua se proporciona a toda la población, a unos seles conoce su consumo a través de los medidores de agua, a quienes carecende estos aparatos se le determina una cantidad a pagar cada bimestre segúnsu posible consumo y, a otros, que no se les cobra, se les proporciona me­diante tomas de agua generales ante la falta de un sistema de distribución.

106 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Pero una vez que el ente público presta el servicio de conexión para elconsumo de agua potable, por el cual cobra derechos, no vuelve a prestarservicio particular alguno. Y si se establece una tarifa progresiva, cuyas ma­yores cuotas se van aplicando a medida que aumenta el consumo, estamosmás cerca de un impuesto que de un derecho. Estos pueden establecersecuando van en proporción a la extensión del servicio a prestarse, como es elcaso del servicio de transportación.

y si fuese en efecto un derecho, ¿por qué se distingue con tasas dife­renciales atendiendo al destino del agua: para casa habitación o para usoempresarial, si el servicio es el mismo?

DEFINICI6N.-De acuerdo con las características que el servicio y elprecio deben reunir conforme a nuestra legislación, para que el pago puedaconsiderarse como un derecho, esta figura tributaria debe definirse como laprestación señalada por la ley exigida por la administración activa, en pagode servicios administrativos O por la explotación de bienes sobre los cualesel Estado ejerce un poder de monopolio.

Digna de citarse es la tesis de jurisprudencia que el Pleno de la SCJNaprobó el 13 de enero de 1998, con el número 1/1998, que establece:

DERECHOS POR SERVICIOS. SU CONNOTACIÓN.-Si bien es cierto que de acuerdocon la doctrina jurídica y la legislación fiscal, los tributos conocidos COmo dere­chos, o tasas en otras latitudes, son las contribuciones que se pagan al Estadocomo contraprestación de los servicios administrativos prestados, sin embargo, lapalabra "contraprestación" no debe entenderse en el sentido del derecho privado,de manera que el precio corresponda exactamente al valor del servicio prestado,pues los servicios públicos que realiza el Estado se organizan en función del inte­rés general y secundariamente en el de los particulares, ya que con tales serviciosse tiende a garantizar la seguridad pública, la certeza de los derechos, la educa­ción superior, la higiene del trabajo, la salud pública y la urbanización. Además,porque el Estado no es la empresa privada que ofrece al público sus servicios aun precio comercial, con base exclusivamente en los costos de producción, venta ylucro debido, pues ésta se organiza en función del interés de los particulares. Losderechos constituyen un tributo impuesto por el Estado a los gobernados que uti­lizan los servicios públicos y están comprendidos en la fracción IV del artículo 31constitucional, que establece como obligación de los mexicanos contribuir para losgastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y,por tanto, los servicios aludidos se han de cubrir con los gravámenes correspon­dientes, que reciben el nombre de "derechos". Visible en el SJF y su G, NovenaÉpoca, Tomo VII, enero de 1998, pág. 40-.

SERVICIOS QUE DEBEN SER SUFRAGADOS CON LOS DERECHOS.-Es difícilprecisar o enumerar todos los servicios por los cuales el Estado puede odebe exigir de los particulares la prestación que corresponda. Por ello seconsidera atinado referirnos al pensamiento de Ortega, al expresar que esmás fácil señalar aquellos servicios públicos por los que no es recomendable

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 107

que el Estado exija el pago de derechos o tasas y menciona dos tipos: pri­mero, aquellos en que el pago de gravamen es un estorbo para la finalidadque el Estado busca con la prestación del servicio; por ejemplo el serviciode justicia que aun cuando se exigiese a los usuarios del servicio una canti­dad mínima, comparada al costo real del servicio que se les ha prestado, in­dudablemente que sería un estorbo para la consecución del bien común queel Estado busca con el mismo. Otro ejemplo lo encontramos en el serviciodel registro de nacimientos que se presta de una manera gratuita por el Es­tado, respecto al cual debemos reconocer que si estableciese una cuota porbaja que fuese, ella se constituiría en un verdadero estorbo para la finalidadque el Estado busca con la prestación de ese servicio.

El segundo tipo de servicios por los cuales es recomendable que no seexija el pago de derechos se presenta cuando el acto de consumo de los ser­vicios sea consecuencia forzosa o casi forzosa, del cumplimiento de obligacio­nes públicas, excepción hecha, nos dice Ortega, de aquellas obligaciones queestán relacionadas con actividades lucrativas.

La Constitución nos impone, por ejemplo, la obligación de registrarnospara votar en las elecciones; acudimos a solicitar al servicio de registro, peroen cumplimiento de una obligación. Si el Estado pretendiese exigirnos elequivalente del costo de ese servicio, sería sumamente criticado, por cuantoque sería un servicio que los particulares no tendrían interés en solicitar.Realmente si acuden al registro, es porque están cumpliendo con una obli­gación que les impone la propia Constitución.

La Constitución también señala, en su artículo 5º, que para el ejerciciode una profesión deberán satisfacerse los requisitos que establezca, en elcaso de la Federación, la Ley Reglamentaria de dicha disposición. Por lotanto, todo profesional que quiera ejercer su profesión en el ámbito federal,deberá registrar su título. Existe la obligación, por lo tanto, de acudir a laDirección General de Profesiones de la Secretaría de Educación Pública asolicitar el registro del título. Estamos cumpliendo con una obligación, perosi como consecuencia del cumplimiento de la misma vamos a experimentarun beneficio económico por el ejercicio de nuestra profesión, resulta justoque el Estado exija por ese servicio el equivalente a su costo. En síntesis, losdos tipos de servicios por los cuales no es recomendable que el Estado esta­blezca derechos o tasas, se presentan cuando el pago del gravamen sea unestorbo de importancia para la consecución del bien común buscado y cuandoel acto de consumo del servicio sea una consecuencia forzosa O casi forzosadel cumplimiento de obligaciones públicas, excepto cuando en cumplimientode las mismas está relacionada con actividades lucrativas.

Con la vigencia de la Ley Federal de Derechos, la Ley de Ingresos hadejado de elaborar la clasificación de los derechos, no siendo posible derivaralguna de aquella ley en virtud de que en ella se van señalando los dere-

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chos, atendiendo a la secretaría o departamento administrativo que de ma­nera directa, o como cabeza de sector, tendrá a su cargo exigirlos.

El problema que ha surgido con la Ley Federal de Derechos es de que ellegislador ha sido omiso en recoger en ella todos los derechos correspon­dientes a servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público,por lo que indebidamente se sigue exigiendo el pago de derechos por esosservicios.

CLASIFICACIÓN DE LOS DERECHOS.-La doctrina ha elaborado diversasclasificaciones sobre los derechos o tasas. Así, Bielsa los divide en la siguien­te forma: a) Tasas de servicio de carácter industrial, pero de interés econó­mico; por ejemplo, el servicio telegráfico, postal y otros de comunicaciones;b) Tasas de instrucción pública; c) Tasas sobre actuaciones y actos jurídicos,y d) Tasas por servicios de policía, desinfección, sanidad, agua y policía co­mercial, como por ejemplo, la de pesas y medidas.

ANALOGÍAS y DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS Y DERECHOS.-Los impues­tos y los derechos coinciden en que ambas figuras tributarias son creadas porla ley y se pagan obligatoriamente.

Por el contrario, las principales diferencias entre unos y otros, son:a) Los impuestos se utilizan para cubrir servicios públicos generales o

indivisibles; los derechos para cubrir servicios públicos particulares o divi­sibles;

b) Los impuestos pueden ser a cuota fija, proporcional, progresiva, etc.;los derechos son proporcionales a la extensión del servicio y excepcional­mente de cuota fija, y

c) Los impuestos se aplican también para satisfacer otros servicios queno son indivisibles; los derechos únicamente para los particulares.

CAPÍTULO X

LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. SUS CARACTERíSTICAS. DE LOS SUJETOS. DEFINI­CIÓN. OBRAS y SERVICIOS PÚBLICOS POR LOS QUE EL ESTADO DEBE EXIGIR

QUE SE PAGUE ESTA PRESTACIÓN. LA CONTRIBUCiÓN POR MEJORAS. OTRASESPECIES DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL. NUESTRA LEGISLACIÓN. DEFINI­CIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACiÓN FISCAL FEDERAL. CARACTERíSTI­CAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIÓN. ANALOGÍAS y

DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CONTRIBUCIÓN Es­PECIAL. LAs CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL SÍ SON CONTRIBUCIONES: CRITERIO

DEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.

INTRODUCClóN.-La contribución especial es una figura jurídica tributa­ría de reciente creación, que ha sido recogida por casi todas las legislaciones;ha resultado objeto de grandes discusiones, porque si no es manejada conbuen juicio y criterio por el Estado puede crear un grave malestar entre loscontribuyentes. El ejemplo lo hemos visto en diversas entidades de la Re­pública en donde los contribuyentes han quedado profundamente molestospor la aplicación de esta contribución, en virtud de que el fisco local desa­tendió oríginalmente las recomendaciones de la doctrina.

SUS CARACTERÍSfICAs.-Entre las principales características de la contri­bución especíal, destacan las siguientes:

a) Es una figura jurídica tributaria, por cuanto que el Estado la imponecon el carácter de obligatoria a los particulares; I

b) Algo muy importante, y que no debemos olvidar para poder explicarla contribución especial, es que no es el pago por un servicio público presta­do por el Estado u otras entidades públicas, síno el equivalente por el bene­ficio obtenido con motivo de la ejecución de una obra o de un serviciopúblico de interés general, es decir, que la contribución especial se paga nopor el servicio que el Estado ha prestado, sino por el beneficio específicoque determinadas personas reciben con motivo de la prestación de este ser­vicio. Por ello, hay que tomar en cuenta que esta figura jurídica se utiliza

1 Autores como Berliri, la consideran como un simple impuesto especial.

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para la satisfacción de los gastos que se originan por los servicios de carác­ter general divisibles; en obras o servicios que benefician a toda la colectivi­dad, pero que en forma especifica favorecen a determinados individuos. Loque se paga por concepto de la contribución especial no es por el servicioprestado o por la obra ejecutada, sino por el beneficio que determinadaspersonas han experimentado con motivo de la prestación de ese servicio ode la obra ejecutada.s

e) Esta contribución solamente es pagada por el particular que obtieneun beneficio directo o inmediato, ya que es posible la distribución del costode la obra porque se conoce quienes son los más beneficiados con ella;

d) Se trata del pago de una cantidad de dinero que está en relación conel monto' del beneficio obtenido;

e) La contribución especial es impuesta por el Estado o los organismospúblicos autorizados, y

f) Por último, en tratándose de servicios, sólo se cubre en aquellos quese imponen por disposición de una ley.

DE LOS SUJETos.-GianniniJ nos señala dos clases de sujetos que estánobligados al pago de este gravamen. Ellos son: primero, los que encontrán­dose en determinada situación experimentan una particular ventaja econórni­ca como consecuencia de una actividad administrativa de interés general; ysegundo, quienes como consecuencia de las cosas que poseen o del ejerciciode una industria, de un comercio, o de otra actividad, provocan un gasto oun aumento en el gasto público.

DEFINlCIÓN.-La contribución especial podemos definirla, por lo vistohasta aquí, en los siguientes términos: es una prestación que los particularespagan obligatoriamente al Estado, como aportación a los gastos que ocasio­nó la realización de una obra o la prestación de un servicio público de inte­rés general, que los benefició o los beneficia en forma específica.

2 Es frecuente confundir este gravamen con el impuesto de plusvalía, que tiene por objetogravar los aumentos de valor que determinados bienes han experimentado como consecuencia dela baja del valor de la moneda o de la fuerte demanda en el mercado, etc. En tal equívoco incu­rrió el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación al resolver, el 17 de septiembre de1974, el amparo en revisión 2251nO, en los términos siguientes: "PLUSVALíA. IMPUESTO DENATU­RALEZA JURíDICA DE ESTE TRIBUTO REGLAMENTADO POR LA LEY DE COOPERACiÓN DEL ESTADO DEBAJA CALIFORNIA, REFORMADA POR DECRETO 77 DE 24 DE AGOSTO DE 1967. Este tipo de exaccióntributaria se establece en razón directa del beneficio o incremento que, con la sola ejecución delas obras, experimentan los inmuebles ubicados dentro de la zona de influencia; sin que en talincremento participe, en lo absoluto, la actividad del propietario, sino únicamente la del Estado.De ahí que sea a este último, a quien se encomienda la tarea de determinar la derrama delimpuesto en relación con las situaciones concretas correspondientes, de acuerdo con las bases ge­nerales que en la propia ley se consignan." Amparo en revisión 2251170, Alfonso CárdenasGonzález. 17 de septiembre de 1974. Informe rendido a la SCJN por su Presidente, año 1974,la. Parte, p. 343.

3 En su obra Principios de Derecho Tributario.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 111

OBRAS y SERVICIOS PÚBLICOS POR LOS QUE EL EsTADO DEBE EXIGIR QUE SEPAGUE ESTA PRESTACIÓN.-Se considera que el Estado debe exigir esta pres­tación en tratándose de aquellas obras o servicios de interés general que be­nefician de manera específica a determinadas personas, siempre y cuando nopueda recuperar el costo de la obra o servicio con su sola explotación. Poreso Luigi Einaudi señala, como ejemplo, que no es recomendable que el Es­tado pretenda recuperar el costo de la ejecución de un aeropuerto, porqueno obstante que su construcción beneficia económicamente a los propietariosde los predios vecinos, el costo de la obra se puede recuperar con la solaexplotación que del mismo se haga, esto es, con las cantidades que se co­bren a las empresas que presIan el servicio aéreo.

Hace años se sugirió que el Departamento del Distrito Federal modifi­case el llamado impuesto para obras de planificación y señalase que entre lasobras cuyo costo deberían derramarse entre los propietarios de los predioscolindantes se considerasen las de la construcción de los nuevos mercados,porque cuando son bien ejecutados y hechos con características modernas, ybuen material, han beneficiado económicamente a los propietarios de lospredios colindantes. Pero esa idea no se aceptó, seguramente porque subsis­tió la tesis de que el Departamento del Distrito Federal recuperaría el costode los referidos mercados con su sola explotación y el alquiler de sus locales.Por lo tanto, en aquellas obras o servicios en los que el Estado puede recu­perar el costo de la obra, no es recomendable que se exija a los propieta­rios de los predios colindantes al pago de esta prestación. .

Además, son también aplicables a esta figura las dos situaciones o casosque señala Ortega, en tratándose de las clases de servicios por los que elEstado no debe exigir el pago de los derechos, que se dan, cuando el preciopueda ser un estorbo para la consecución de la finalidad buscada por elEstado con el servicio, y cuando se solicita un servicio para cumplir obligacio­nes que nos impone la ley, salvo el caso en que su prestación produzca parael particular un beneficio económico. Ejemplo de la primera situación lo en­contramos en el caso de la educación primaria elemental, que es un serviciopúblico general divisible, por cuanto que beneficia a toda la colectividad queel Estado imparta esa educación en forma gratuita, aun cuando se conoceen forma específica a aquéllos que se benefician más que otros con la pres­tación de ese servicio. Sin embargo, si el Estado estableciese una cuota, porbaja que fuese, la misma significaría un estorbo para la finalidad que sebusca con la impartición de la educación primaria por parte de las escuelasoficiales.

Ejemplo del segundo caso es el de que toda persona que desee dedicar­se habitualmente a una actividad gravada con un impuesto debe inscribirseen el Registro Federal de Contribuyentes. Por ley existe esta obligación depretender recuperar su costo con el pago de derechos, lo que se estima con

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traproducente para la tributación, amén de que causaría grave írritación enlos contribuyentes.

LA CONTRIBUCIÓN POR MElORAS.-La figura típica de la contribución es­pecial es la contribución por mejoras, como se le conoció inicialmente a estaprestación. El tratadista inglés Hugh Dalton nos dice en su obra Principiosde la Hacienda Pública, que la contribución por mejoras es una invenciónnorteamericana, y Seligman nos la define en los términos siguientes: "Lacontribución por mejoras es una contribución compulsiva, proporcional albeneficio específico derivado, destinada a sufragar el costo de una obra demejoramiento emprendida para el beneficio común."

Esta figura se aplica en la construcción o ampliacíón de carreteras, ca­minos, calles, avenidas, parques y jardines, urbanización de las vías públicas,tales como pavimentación, banquetas, guarniciones, alumbrado, atarjeas, in­troducción de agua potable, etcétera.

Einaudi señala como características de esta figura, principal especie de lacontribución especial, las siguientes: a) Tiene un radio de aplicación geográ­fica, ya que el legislador establece o presume hasta qué área geográfica al­canzan los beneficios de la obra,' y b) Sirve para aumentar el patrimonio delEstado por cuanto que con lo que se va a recaudar por concepto de estaprestación, se liquidarán, los adeudos que el gobierno tenga con los propie­tarios de los predios que resultaron afectados por la apertura o ampliaciónde la nueva calle, y esas nuevas superficies públicas incrementarán el patri­monio de la Hacienda Pública.

Sin embargo, en la práctica se han presentado serios problemas cuandose está frente a una obra costosa, cuyos beneficios no se circunscriben a unárea geográfica determinada, sino a toda la ciudad. Este problema ocurriópor primera vez en el Distrito Federal con motivo del Viaducto Miguel Ale­mán, pues no obstante ser una obra que quedaba comprendida dentro delimpuesto de planificación, dado que benefició enormemente a los predioscolindantes, se observó que si se pretendía derramar su elevado costo entrelos propietarios de los predios que estaban dentro del área geográfica impo­nible, sobre todo los que están frente a esa obra, sería tanto como obligarlosa comprar nuevamente sus inmuebles. Por otra parte, se consideró que esavía pública no solamente beneficiaba a los propietarios cuyos predios esta­ban dentro del área geográfica, sino a todos los habitantes del Distrito Fe­deral y por ello el Departamento se abstuvo de exigir esta prestación porestimar, como se señaló, que es una obra que beneficia a toda la colectivi-

4 Por lo que toca a la contribución de mejoras del Distrito Federal, se considera que el ín­dice de influencia afectará a propietarios de inmuebles que tengan un frente o colindancia de50 mts. hasta 1,260 rnts., pagando ellos el 50% del costo de la obra (Arts. 188 Y 189 Código Fi­nanciero del D. F.).

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 113

dad, a todo el Distrito Federal, y que por su elevado costo sería injusto pre­tender recuperarlo exclusivamente de los propietarios de los predios que es­tán dentro del área geográfica gravable. Este criterio ha privado también enla construcción del Anillo Periférico y Ejes viales.

En la contribución por mejoras encontramos como sujetos de la misma,según Giannini, en primer lugar, a los que encontrándose en determinada si­tuación, experimentan una particular ventaja económica, como consecuenciade una actividad administrativa de interés general.

Llama la atención la Tesis de Jurisprudencia No. 41/1996 del Pleno de laSCJN, aprobada el 24 de junio de 1996, que nos dice:

DERECHOS TRIBUTARIOS POR SERVICIOS. Su EVOLUCIÓN EN LA JURISPRUDEN·

CIA.-Las características de los derechos tributarios que actualmente prevalecenen la jurisprudencia de este Alto Tribunal encuentran sus orígenes, según revelaun análisis histórico de los precedentes sentados sobre la materia, en la distinciónestablecida entre derechos e impuestos conforme al artículo 39. del Código Fiscalde la Federación del año de mil novecientos treinta y ocho, y su similar del Códi­go del año de mil novecientos sesenta y siete, a partir de la cual se consideró quela causa generadora de los derechos no residía en la obligación general de contri­buir al gasto público, sino en la recepción de un beneficio concreto en favor deciertas personas, derivado de la realización de obras o servicios (COOPERACiÓN,

NATURALEZA DE LA....). Este criterio, senlado originalmente a propósito de losderechos de cooperación (que entonces se entendían como una subespecie inclui­da en el rubro general de derechos), se desarrollaría más adelante con motivo delanálisis de otros ejemplos de derechos, en el sentido de que lo eran inaplicableslos principios de proporcionalidad y equidad en su concepción clásica elaboradapara analizar a los impuestos, y que los mismos implicaban en materia de dere­chos que existiera una razonable relación entre su cuantía y el costo general y/oespecífico del servicio prestado -SJF, junio de 1996, página 17-.

Hasta 1983, fecha en que entró en vigor el actual CFF, tanto en materiafederal como en la entonces Ley de Hacienda del Departamento del DistritoFederal, hoy Código Financiero del Gobierno del Distrito Federal, sólo reco­nocían la existencia de dos figuras tributarias: la del impuesto y los derechos,por lo que esta última Ley asimilaba a los derechos lo que era propio de lacontribución de mejoras, llamándolos de cooperación y de ahí la confusiónque se aprecia en la jurisprudencia de considerar como prestación de servi­cios la recepción de ún beneficio.

OTRAS ESPECIES DE LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL.-Otras especies de lacontribución especial las encontramos en las prestaciones por los servicios deverificación de pesas y medidas; en los servicios de vigilancia en los espec­táculos teatrales, deportivos y centros nocturnos; en los servicios por el per­miso para la portación de armas; en los servicios de seguridad social, etcétera.

En estas especies encontramos la segunda categoría de sujetos de lacontribución especial, señalados por Giannini, representada por quienes

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como consecuencia de las cosas que poseen o del ejercicio de una industriao comercio, o de otra actividad, provocan un gasto o un aumento en el gas­to público. En un centro nocturno, v. gr.: el Estado necesita designar un ins­pector que garantice el espectáculo, la efectividad del programa que seanuncia; quien desea portar un arma necesita obtener autorización del Esta­do como medio para controlar su uso, con lo que provoca un gasto al Estadoy, por lo tanto, éste tiene derecho a recuperar el costo del mismo, exigiéndo­lo de aquél que lo está originando.

NUESTRA LEGISLAClóN.-Nuestra legislación federal no reconocía, hasta1983, la figura de la contribución especial, aun cuando siempre han existidoen ella ejemplos, como son:

a) El impuesto de la mosca prieta que se aplica en las zonas en dondeexiste esta plaga, cuyos habitantes pagan cantidades adicionales en el consu­mo de la gasolina, con el objeto de que el Estado obtenga medios suficien­tes para combatir a dicha plaga.

b) A través de un organismo descentralizado, como es Caminos y Puen­tes Federales de Ingresos, tenemos la contribución por mejoras, pero nocomo tal, sino como un derecho o tasa, representado por las cuotas que di­cho organísmo exíge por el uso de las carreteras y puentes que construye yadminístra.

e) En la legislación del entonces Departamento del Distrito Federal en­contrábamos la contribución de mejoras, pero bajo el nombre de impuestospara obras de planificación y derechos de cooperación. La ley señalaba comoobjeto de las mismas, las mejoras que experimentaran los propíetarios de lospredios que colindan con las obras que se enumeraban para uno y otro.

El legíslador, por lo que toca al entonces Departamento del Distrito Fe­deral, se había abstenido de caracterizar la contribución de mejoras en formacorrecta y por ello es frecuente oir como su equivalente al impuesto de plus­valía. La contribución por mejoras, no hay que olvidar, es una prestaciónque se paga por el beneficio económico que experimenta el propietario deun predío que colinda o está dentro del área geográfica en que se ejecutó laobra; en cambio el impuesto de plusvalía, es el que se paga por el incremen­to económico que han obtenido determinados bienes, como consecuencia decambios económicos que ha experimentado el país o la zona en donde se en­cuentran ubicados esos bienes. En realidad son dos gravámenes totalmentediferentes. En la actualidad algunos países tienen en vigor el impuesto deplusvalía, pero en México no lo tenemos específicamente, aunque lo encon­tramos disfrazado en la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se afectanlas utilidades por la enajenación de bienes inmuebles que derivan de la pér­dida de valor de la moneda.

d) Otro ejemplo de contribución especial dentro de nuestra legislación,lo encontramos en lo que se ha denominado, a partir de 1982, contríbucio-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 115

nes de seguridad social, como lo son las aportaciones del Instituto Mexicanodel Seguro Social y al Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para losTrabajadores. Cabe aclarar, como ya se explicó antes, que a estas aportacio­nes se les da el carácter de fiscal no obstante que se destinan a satisfacer elpresupuesto de un organismo descentralizado, que no es discutido ni aproba­do por la Cámara de Diputados, con la finalidad de aprovechar el procedi­miento económico-coactivo, para que en esa forma los institutos no se veanimpedidos de realizar en forma oportuna y rápida las obligaciones a su car­go. Sería imposible para los citados institutos prestar en forma efectiva susservicios, si para requerir a un deudor tuviesen que acudir a los TribunalesJudiciales Federales.

Se había puesto en duda el si estas prestaciones constituían auténticascontribuciones especiales no obstante que una y otra tienden a beneficiar apatronos y trabajadores, garantizando el derecho a la salud y el derecho a lahabitación. Sin embargo, esas cuotas son verdaderas contribuciones especia­les, pues el trabajador y el patrono al cubrirlas, aun cuando no reciben acambio servicios inmediatos, tienen el derecho de exigirlos y aprovecharloscuando les sean necesarios, como, por ejemplo, en el caso de enfermedad dealgún trabajador.

A cambio de las cuotas que el asalariado entrega no recibe de inmediatolos servicios, y hay que pensar que existen algunos que tienen años de estarpagando las cuotas al Seguro Social y que nunca se han aprovechado obeneficiado de algunos de los servicios; pero tienen la expectativa de que encualquier momento los pueden solicitar y obtener su prestación del InstitutoMexicano del Seguro Social.

No podemos considerar las cuotas del Seguro Social como derechos,como inicialmente las estimó el legislador, porque por lo que se paga no serecibe de inmediato un servicio, sino solamente hasta que se llegue a coinci­dir en alguna de las situaciones en que conforme a la Ley del Seguro Socialexiste o nace el derecho a las prestaciones. Tampoco es un impuesto, por­que a cambio de lo que se paga se tiene el derecho a recibir los servicioscorrespondientes; en cambio, los servicios públicos o administrativos los reci­ben, inclusive, quienes no pagan impuestos, por ello se considera que lascuotas del Seguro Social son verdaderas contribuciones especiales por losservicios de previsión social, así como las aportaciones a cargo de los patro­nos para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores, visto elbeneficio que aquéllos experimentan al satisfacer en esa forma una obliga­ción constitucional a su cargo, como es la entrega de viviendas higiénicaspara sus trabajadores.

Sin embargo, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia que operó hastael 31 de diciembre de 1994, resolvió, por mayoría de votos, lo siguiente:

116 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

SEGURO SOCIAL, CUOTAS QUE SE CUBREN AL INSTITUTO MEXICANO DEL NO TIE·NEN CARÁCTER DE CONTRIBUCIONES.-Las cuotas obrero patronales que se paganal Instituto Mexicano Seguro social no tienen carácter de contribuciones, porqueno se apoyan en la fracción IV del Articulo 31 de la Constitución, sino en lasfracciones XIV y XXIX del artículo 123 de la Carla Magna, y la finalidad del es­tablecimiento de las primas es distinta a la de los tributos; pues mientras las pri­meras tienen como objetivo una protección a favor de los trabajadores contra losriesgos y eventualidades que pudieran suceder en el desempeño de sus labores lossegundos tienen como objetivo contribuir a los gastos públicos de la Federación,de los estados o de los municipios, con independencia de que el artículo 267 dela Ley del Seguro Social establezca que el pago de las cuotas, los recargos y loscapitales constitutivos tienen carácter fiscal, pues tal aseveración es, por una par­te, puramente práctica, y por la otra, el término fiscal es genérico y puede apli­carse tanto a los impuestos como a cualquiera otra prestación o contraprestacióna favor del Estado o de un organismo como obligación a cargo de los particula­res, puede ser exigida coactivamente, sin que elto signifique, por necesidad, quese trata de las contribuciones a que alude el artículo 31, fracción IV constitucio­nal. -Amparo directo 297/89-. SJF enero de 1995, página 308-.

Pero el Pleno de dicho Alto Tribunal, que inició sus actividades elideenero de 1995, corrigió lo anterior al sostener por unanimidad:

SEGURO SOCIAL, CUOTAS DEL. SON CONTRIBUCIONES Y SE RIGEN POR LOSPRINCIPIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD TRlBUTARIAS.-Del examen delo dispuesto en los artículos 20. del Código Fiscal de la Federación y 260,268, 269, 271 y demás relativos de la Ley del Seguro Social, se desprendeque las cuotas al Seguro Social son contribuciones, no sólo por la califica­ción formal que de ellas hace el primero de los preceptos citados, al conce­birlas como aportaciones de seguridad social a cargo de las personas que sonsubstituidas por el Estado en el cumplimiento de las obligaciones estableci­das por la ley en materia de seguridad social, O de las personas que se bene­fician en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados porel mismo Estado sino que, por su naturaleza, son obligaciones fiscales quedeben ceñirse a los principios tributarios, ya que se advierte de la evoluciónlegislativa que el Instituto Mexicano del Seguro Social, constituido desde susorígenes como un organismo público descentralizado de la AdministraciónPública Federal, se convirtió en un organismo fiscal autónomo encargado deprestar el servicio público de seguridad social, investido de la facultad de de­terminar los créditos a cargo de los sujetos obligados y de cobrarlos a travésdel procedimiento económico-coactivo y que, por lo mismo en su actuacióndebe observar las mismas limitaciones que corresponden a la potestad tribu­taria en materia de proporcionalidad, equidad, legalidad y destino al gastopúblico. -SJF junio de 1995, página 43-.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 117

e) A partir del 1" de enero de 1986, se modificó el artículo 2" del Códi­go Tributario Federal para incorporar las contribuciones de mejoras, que sedefinen en la fracción 111 del mismo, como "las establecidas en ley a cargode las personas fisicas y morales que se beneficien de manera directa porobras públicas", expidiéndose, con tal motivo, la Ley de Contribución de Me­joras por Obras Públicas de Infraestructura Hidráulica, que entró en vigoren la misma fecha; sustituyéndose, a partir del 1º de enero de 1991, por laLey de Contribución de Mejoras por Obras Públicas de Infraestructura Hi­dráulica.

DEFINICIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGISLACIÓN FISCAL FEDERAL.-La le­gislación fiscal federal sólo reconoce como especies de la contribución espe­cial a la contribución por mejoras y a lo que llama aportaciones de seguridadsocial, que define como ".. .las contribuciones establecidas en ley a cargo depersonas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligacio­nes fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que sebeneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporciona­dos por el mismo Estado".s

En la primera parte de la definición quedan comprendidas las aportacio­nes a cargo de los patronos para el Fondo Nacional de la vivienda para losTrabajadores, que vienen a sustituir la obligación que la Constitución Fede­ral impone a aquellos de proporcionar a sus trabajadores habitaciones cómo­das e higiénicas» y en la segunda parte se alude a las cuotas del SeguroSocial.

Tocante a la contribución por mejoras, esta se aplica a los contribuyen­tes cuyos predios se encuentran dentro del área geográfica en que el legisla­dor estima que se benefician en su valor, cuando se crea una nueva calle oavenida, o se le introducen los servicios de alumbrado, agua potable, o seconstruye el alcantarillado, o jardines o parques u otras obras como éstas enque se presta un servicio público general pero que de manera especial se be­nefician a determinadas personas, por lo que es justo que contribuyan al cos­to de lo hecho por ese beneficio especial que experimentan inmuebles de supropiedad.

CARACTERÍSTICAS DE ESTA FIGURA CONFORME A NUESTRA LEGISLACIÓN.­

Las que conforme a nuestra legislación debe reunir, son las siguientes:a) Debe cubrirse sólo en prestaciones de servicios públicos impuestos por

una ley o con motivo de la ejecución de ciertas obras. Hay que recordar loque se señaló acerca de la primera característica de los derechos, de quecuando el Estado impone por disposición de una ley que determinadas acti-

s Artículo 29, fracciones II y 111 del Código Fiscal de la Federación.6 Artículo 123, apartado A, fracción XII de la Constitución Federal.

118 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

vidades O quienes poseen ciertos bienes reciban un servicio público, es por­que hay interés de la colectividad de que el Estado garantice la seguridadde la efectividad y calidad del servicio. Se trata de servicios de interés gene­ral, pero divisibles y, por ello, cuando el Estado opta por imponer sus servi­cios mediante la aplicación de una ley y no espera que los particularesinteresados acudan a solicitarlos, lo que por éstos se pague constituye unacontribución especial.

b) El cobro debe fundarse en la ley. Por lo que toca a la Federación, he­mos visto en el artículo 31, fracción IV constitucional, que es obligación delos mexicanos contribuir al gasto público de la Federación, Distrito Federal,Estados o Municipios en que residan, de la manera proporcional y equitativaque dispongan las leyes y en los términos del artículo 73, fracción VIl de lapropia Constitución, el Congreso deberá discutir y aprobar anualmente, lascontribuciones que basten a cubrir el presupuesto. Por lo tanto, como la con­tribución especial es una auténtica figura jurídica tributaria no fue necesariomodificar a la Constitución para que el Código Fiscal de la Federación, queentró en vigor el 1º de enero de 1983, la recogiese.

c) El servicio debe prestarlo la administración activa o directa. Hay que re­cordar el motivo: el único presupuesto que se somete a la consideración dela Cámara de Diputados es el de la administración activa o directa del Esta­do, por lo que dicha Cámara desconoce el monto del presupuesto de la ad­ministración delegada o autárquica, de lo que se concluye que no hayobligación de pagar impuestos, derechos o contribuciones especiales cuyosrendimientos se destinan en favor de los organismos descentralizados. Porello, el servicio o la obra que se presta O se ejecuta y por los cuales el Esta­do desea recuperar su costo mediante la contribución especial, deberá pres­tarla o ejecutarla su administración activa o centralizada. Precisamente poresto el organismo denominado Caminos y Puentes Federales de Ingresos noexige la prestación como una contribución especial, sino como un precio quepodemos denominar público, porque el Estado lo fija de acuerdo con el cos­to de la obra y del servicio de mantenimiento. Sin embargo, la Ley Federalde Derechos señala como pago de derechos las cantidades que se cubren aciertos organismos descentralizados por los servicios que prestan.

¿y cómo considerar el cobro que hacen las empresas constructoras decarreteras de cuota, a quienes se les concede la concesión de explotarlas du­rante el número de años en que deben de recuperar su inversión y obteneruna utilidad razonable?

La autorización para cobrar el precio a los usuarios de ellas que otorgael Estado y los aumentos anuales atendiendo al por ciento de inflación, ¿sonderechos?, o ¿cómo reputar esta prestación que no ingresa a las arcas de laTesorería?, o ¿cómo considerarlas frente a las cantidades que se pagan porlos usuarios que transitan por carreteras de cuota que directamente adminis­tra el Estado a través de un organismo descentralizado?

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 119

d) La aportación económica debe ser inferior al valor del servicio público uobra ejecutada. La falta de respeto de esta característica es lo que da origena profundo malestar, cuando se aplica a los particulares. Esto es precisamen­te lo que han alegado los contribuyentes de los Estados y del Departamentodel Distrito Federal: que la autoridad local no les ha exigido que contribu­yan al costo de la obra, de acuerdo con lo que señalan las leyes de hacienda,sino que han tratado de exigirles el costo total de la misma.

La doctrina recomienda que el Estado no exija o derrame entre los par­ticulares beneficiados el costo total del servicio, sino solamente el de la parteque directamente les favorezca, ya que si se trata de un servicio público ge­neral divisible, el Estado debe aportar la cantidad que corresponde al benefi­cio general y únicamente debe exigir de los particulares la parte por la queellos se han beneficiado en forma específica, con lo que gobierno y particu­lares cubren proporcionalmente el costo del servicio.

Hay que advertir los peligros que presenta esta figura jurídica tributaria,porque, por ejemplo, considérese que en los límites de la ciudad de San LuisPotosí se construyera un periférico bien hecho y con buenos materiales.Indudablemente que el costo de la obra tendría un valor superior al de lospredios colindantes a ella; por lo que la recuperación de su costo originaríauna peligrosa reacción de los afectados.

Esos inconvenientes los observamos en el Distrito Federal, cuando seempezaron a prolongar hacia el sur la Avenida División del Norte y otras deigual importancia. Estas obras afectaron terrenos propiedad de agricultores ycampesinos que obtenían sus ingresos de la explotación de sus parcelas, y delas pequeñas entradas -normalmente equivalentes al salario mínimo- per­cibidas de la prestación de sus servicios en empresas particulares. ¿De dóndeiban a obtener los miles de pesos que les correspondía pagar por la derramadel costo de la obra en esa época?

Por ello, también es recomendable que el Estado guarde mucho secretorespecto a las obras que va a ejecutar y en las que va a tratar de recuperarsu costo a través de la contribución de que se trata, porque como se ha ob­servado, y esa es la experiencia que se tiene en la mayor parte de los países,hay particulares que están atentos de cuáles son las nuevas vías públicas quese van a abrir para acudir de inmediato, antes de que los propietarios de lospredios colindantes a ellas se enteren y comprarles los terrenos a bajos pre­cios, o bien, aprovecharse posteriormente de que los dueños de los inmue­bles son de escasa capacidad económica y no van a estar en condiciones depagar la contribución, con lo que corren el peligro de que el Estado les em­bargue y remate sus bienes para recuperar el importe de la parte que lescorresponda cubrir, equivalente al costo del beneficio económico que experi­mentaron sus predios.

La característica de que la aportación económica exigida a los particula­res debe ser inferior al valor del servicio públíco u obra ejecutada, mitiga,

120 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

atenúa en parte el rigor de esta figura jurídica tributaria. Cuántas vecesquien tiene en propiedad un predio vive tranquilo; pero desde el momentoque se percata que el Estado empieza a urbanizar la calle, pavimentar, ban­quetas, alumbrado moderno, de lo más costoso, entra en intranquilidad y an­gustia, porque se da cuenta que le corresponderá la obligación de pagar unaparte del costo de esa obra y, si el Estado abusa, pretendiendo recuperar delos "beneficiados" el costo total de la obra, el pago será muy considerable.

En el Distrito Federal la contribución especial aparece bajo el rubro deimpuestos por obras de planificación y derechos de cooperación, pero noexige que los particulares contribuyan con el costo total de la obra, sinocon parte del costo de la misma, que es lo correcto, pero en la práctica sereclama el costo total de la obra.

Por su pobreza económica la mayoría de los Estados optan por seguir elejemplo que se ha observado en el Distrito Federal, en el que indebidamen­te se derrama entre los particulares correspondientes el costo total de laobra. Lamentablemente la imitación que los Estados realizan está fuera detoda lógica porque no consideran que los predios en la provincia no aumen­tan de valor con la ejecución de las obras, como han aumentado en el Dis­trito Federal en condiciones semejantes. En el Distrito Federal no ha habidomalestar, porque todo propietario, sea de colonia proletaria o zona residen­cial, se percata que su predio aumenta de valor; pero a pesar de esto, hahabido pequeños propietarios, como los campesinos, que se han visto obliga­dos a enajenar rápidamente y a bajo precio sus terrenos, que ya tienen unenorme valor, porque no tienen con qué pagar las prestaciones que repre­senta la contribución con lo que, de hecho, no llegan a beneficiarse plena­mente del incremento económico que han experimentado sus predios.

e) El pago de la contribución constituye una prestación obligatoria. Si lacontribución que se analiza es una figura jurídica tributaria es lógico que supago debe efectuarse con carácter obligatorio. ¿Cuándo surge o nace la obli­gación tributaria? En el momento en que el Estado concluye las obras surgela obligación a cargo de los particulares, por cuanto que es entonces cuandoel beneficio se objetiviza y, además, el Estado queda en condiciones de de­rramar el costo de la obra. En tratándose de un servicio, al momento enque el servicio se presta.

En las carreteras de cuota construidas por particulares y concesionadasen su explotación a favor de ellos, no se aplica esta característica visto quese pretende recuperar el costo integro de ellas más una utilidad.

f) La prestación debe ser proporcional al beneficio recibido. Si tenemos laobligación de contribuir al gasto público, de la manera proporcional y equi­tativa que dispongan las leyes, debemos de contribuir al pago de la figura ju­rídica que se estudia, en la medida o en la proporción en que nos hemosvisto beneficiados con la ejecución de una obra o la prestación de un servi­cio público de interés general divisible.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 121

ANALOGÍAS y DIFERENCIAS ENTRE EL IMPUESTO, LOS DERECHOS y LA CON­TRIBUCIÓN EsPECIAL.-Las analogías entre las tres figuras jurídicas tributa­rias, son:

a) Las tres deben establecerse en una ley formalmente legislativa, yb) Las tres se establecen con el carácter de obligatorias.Las principales diferencias entre las tres figuras, son:a) El impuesto se establece para satisfacer servicios públicos generales

indivisibles y, cuando el interés público lo reclame, para satisfacer serviciospúblicos generales divisibles y servicios públicos particulares; la tasa o derechose exige en la prestación de servicios públicos particulares, y la contribuciónespecial se exige en la prestación de servicios públicos generales divisibles.

b) El impuesto se paga sin recibirse servicio O beneficio directo e inme­diato; la tasa o derecho se paga a cambio de un servicio, y la contribuciónespecial, se paga por un beneficio obtenido.

e) El impuesto puede contener, una tasa, cuota o tarifa progresiva O re­gresiva; la tasa o derecho es proporcionar al costo del servicio, excepcional­mente de cuota fija, la contribución especial es proporcional al beneficio yexcepcionalmente también es de cuota fija.

LAS CUOTAS DEL SEGURO SOCIAL NO SON CONTRIBUCIONES: CRITERIODEL PLENO DE LA SUPREMA CORTE.-Inicialmente el Pleno de la SupremaCorte de Justicia de la Nación emitió, durante 1988, cinco sentencias que noconstituyen jurisprudencia por no reunir el número de votos que exige el se­gundo párrafo del artículo 192 de la Ley de Amparo, en las que sostiene quelas cuotas obrero-patronales que se pagan al Instituto Mexicano del SeguroSocial no tienen el carácter de contribuciones.

El quinto fallo, se dictó en el amparo en revisión 303/88, promovido porReckitt & Colman de México, S. A. de C. V., expresándose:

"Tampoco asiste la razón a la recurrente, al estimar que las cuotas que se cubrenal Instituto Mexicano del Seguro Social, tienen el carácter de contribuciones y, porello, deben ajustarse a los requisitos de proporcionalidad y equidad que prevé elartículo 31, fracción IV de la Constitución Federal. En efecto, este Tribunal Plenoha sostenido el criterio de que las cuotas obrero-patronales que se paguen al Ins­tituto Mexicano del Seguro Social, no tienen su apoyo en la fracción IV del ar­tículo 31 de la Constitución, sino en las fracciones XIV y XXIX del artículo 123de la Carta Magna y la finalidad del establecimiento de estas primas es distinta ala de los tributos, pues mientras las primeras tienen como objetivo una proteccióna favor de los trabajadores contra los riesgos y eventualidades que pudieran suce­der en el desempeño de sus labores, los segundos tienen como objetivo el de con­tribuir a los gastos públicos de la Federación, de los Estados o de los Municipios,con independencia de que el artículo 267 de la Ley del Seguro Social establezca elpago de las cuotas, los recargos y los capitales constitutivos tienen el carácter de'fiscal' (sic), pues tal aseveración es, por una parte, puramente práctica y por laotra el término 'fiscal' es genérico y puede aplicarse tanto a los impuestos como a

122 EMILIO MARGÁlN MANAUTOU

cualquier otra prestación o contraprestación a favor del Estado o de un organismodescentralizado que por estar prevista en la ley como obligación a cargo de losparticulares puede ser exigida coactivamente, sin que ello signifique por necesidadde que se trata de las contribuciones a que alude el artículo 31, fracción IV cons­titucional. En congruencia con lo anterior, las cuotas obrero-patronales citadas nopueden ni deben estar sujetas a los requisitos de proporcionalidad y equidad aque el precepto constitucional alude, especialmente si se considera que: a) Lascuotas de referencia tienen el carácter de primas y no de contribuciones; b) Encuanto a su asimilación con los créditos fiscales sólo tienen un fin meramentepráctico dada la exigencia de la prestación del servicio público de aseguro que alInstituto Mexicano del Seguro Social, le fue encomendado por el Congreso de laUnión, y e) El interés público existente para que dicha prestación sea proporcio­nada con eficiencia y oportunidad en beneficio de los asegurados. De la maneraanterior, si las cuotas obrero-patronales tienen su origen constitucional y su funda­mento en el artículo 123, fracciones XIV y XXIX de la Constitución, y no en elartículo 31, fracción IV de la Ley Fundamental no deben sujetarse a los requisitosde proporcionalidad y equidad fiscales que exige el último de los dispositivos cita­dos. Este tribunal sustentó idéntico criterio al resolver los amparos en revisión5001/87, promovido por Mundo Viviente, Sociedad Anónima, 1308/87 de EncajesMexicanos, Sociedad Anónima, 763/88 de Prolim, Sociedad Anónima, 4774/87 deCompañía Industrial de Orizaba, Sociedad Anónima y Acabados Río Blanco, fa­llados en sesiones de veintiocho de abril y siete de julio del presente año, por ma­yoría de once votos de los señores ministros, De Silva Nava, López Contreras,Cuevas Mantecón, Castañón León, Díaz Infante, Fernández Doblado, Rodrí­guez Roldán, Martínez Delgado, Gutiérrez de Velasco, Moreno Flores y SuárezTorres." SJF, Informe, 1988, parte 1, págs. 875, 876, 877 Y878.

Se estima erróneo el criterio mayoritario del Pleno de la Suprema Corte,por lo siguiente: el Estado tiene la obligación de velar por la seguridad so­cial de sus habitantes, pero si pretende lograrlo con la recaudación de losimpuestos y derechos O tasas en vigor, tendría que incrementar extraordina­riamente las cuotas O tarifas aplicables, lo que provocaría que en paísescomo Suecia, por ejemplo, los contribuyentes de elevados ingresos salgan deellos y renuncien a su nacionalidad, ocasionando fuertes pérdidas al Erario yque se agrave la situación económica de éste, al no obtener los recursos ne­cesarios para sufragar los gastos de seguridad social a que tienen derechotodos sus habitantes con residencia en ellos.

México, ante la pobreza de nuestro Erario y no deseando ahuyentar a loscapitales extranjeros y por consiguiente a sus ejecutivos o técnicos que vivenentre nosotros, primero como inmigrantes y después como inmigrados, aco­gió el sistema norteamericano: expedir una ley del Seguro Social, creandoun organismo descentralizado encargado de prestar servicios de seguridad so­cial en favor de las partes que contribuyen a su sostenimiento, que a su vezresultan ser las más directamente beneficiadas con los mismos: el Estado,por cuanto que con su cuota se desatiende de las necesidades sociales de lostrabajadores y familiares de los mismos, que asume tal organismo; el patro-

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 123

no, ya que con su cuota se libera de ciertas obligaciones y responsabilidadesque le impone el articulo 123, apartado A de la Constitución Federal y laLey Federal del Trabajo, y, por último, el trabajador, que con el pago de sucuota se ve protegido de los accidentes o enfermedades que contraiga dentroo fuera del trabajo, al igual que su familia, así como por cesantía, vejez ymuerte.

El Pleno, con su fallo, introduce la anarquía y la incertidumbre, ya quebasta con que el Ejecutivo Federal, reforme el Reglamento para la Clasifica­ción de Empresas y Determinación del Grado de Riesgo del Seguro deRiesgos de Trabajo, para que la prima de riesgos de trabajo se incremente atodos los patronos, esto es, que a través de un reglamento delegado se au­mente la cuota a cargo de una de las tres partes, no obstante que toda con­tribución o aumento de las existentes debe ser aprobada por el Congreso dela Unión.

Conforme a la tesis que se comenta, entonces tampoco las aportacionesque los patronos entregan al Instituto del Fondo Nacional de la Viviendapara los Trabajadores son contribuciones de seguridad social, en virtud deque tienen su apoyo en la fracción XII del apartado A) del artículos 123constitucional, ya que la finalidad de estas aportaciones son distintas a la delos impuestos o derechos, pues mientras aquéllas tienen como objetivo elproporcionar a los trabajadores habitaciones cómodas e higiénicas, los segun­dos tienen como objetivo el de contribuir a los gastos públicos de la Federa­ción. E igual podría sostenerse de los llamados derechos para las EscuelasArtículo 123 Constitucional, creados para dar cumplimiento a la obligaciónque el segundo párrafo de la fracción XII del apartado A del artículo 123impone a los patronos; obligación de establecer escuelas cuando la fuente detrabajo se encuentre en poblaciones con menos de 200 habitantes.

Afortunadamente el nuevo Pleno de la Suprema Corte estableció la TesisNo. XXVI/95(9a.), por unanimidad de votos, en su sesión privada celebradael 15 de junio de 1995, que se transcribe en la página 116.

CAPÍTULO XI

TEORÍAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIÓNDE LOS TRIBUTOS

SUMARIO: TEORIA DE LOS SERVICIOS PÚBLICOS. TEORIA DE LA RELA­

CIÓN DE SUJECIÓN. TEORIA DE LA NECESIDAD SOCIAL. TEORíA DEL SEGU­

RO. TEORÍA DEL DESARROLLO ECONÓMICO. POSICIÓN QUE ADOPTA NUESTRA

CONSTITUCIÓN: DEL GASTO PÚBLICO. CARACTERíSTICAS DEL GASTO PÚo

BLICO. DEFINICIÓN. COMPETENCIA DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS PARA

APROBAR EL GASTO PÚBLICO. SUS CONSECUENCIAS.

Diversas han sido las teorías elaboradas por la doctrina para fundamen­tar el derecho del Estado para imponer y percibir tributos, de las que se ci­tarán cuatro, así como la posición que adopta nuestra Constitución alrespecto.

TEoRÍA DE LOS SERVICIOS PÚBLlCOS.-Esta teoría considera que el tribu­to tiene como fin costear los servicios que el Estado presta, por lo que con­sidera lo que los particulares pagan por concepto de gravámenes es elequivalente a los servicios públicos recibidos. Esta teoría es conocida igual­mente como Teoría de la Equivalencia o también Teoría del Beneficio (Be­nefit Teory) por los ingleses. Contra ella se han enderezado las siguientescríticas:

a) Hasta fines del siglo pasado casi todos los países coincidían respectoa los servicios públicos que el Estado debía prestar a la sociedad, pero en laactualidad varían de una nación a otra, según que la intervención estatal enlas actividades de los particulares sea mayor o menor. De ahí que serviciosque en un país se prestan exclusivamente por el Estado, en otro concurren adarlos éste y los particulares y, en otros, únicamente los particulares.

Por consiguiente, se advierte que el concepto "servicio público" es vagoe impreciso, por estar supeditado a las ideas politico-financieras que las per­sonas que se sucedan en. el poder guardan al respecto.

b) No toda la actividad del Estado va encaminada a la prestación de losservicios públicos, por lo que no todos los recursos se destinan exclusiva­mente a la satisfacción de servicios de esta naturaleza. Cierto que el Estado

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126 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

eroga fuertes cantidades por esta clase de servicios, pero en los Estadoscontemporáneos no es ésta la única actividad sino que también tienen a sucargo colmar necesidades de distinta naturaleza, que sólo con una interpreta­ción muy forzada podríamos aceptar como públicas; v. gr.: gastos que elEstado realiza fuera de su actividad regular, como son los de propagandarealizada en el extranjero a favor de su sistema de gobierno, con el fin demantener lo más alejado posible de sus fronteras un conflicto armado.

c) No todas las leyes impositivas poseen finalidades fiscales, o sea la desuministrar recursos, por lo que si llegan a producir ingresos, ello es ajenoal propósito que fundamenta a dichos ordenamientos.

TEORÍA DE LA RELACIÓN DE SUJECIÓN.-Para los tratadistas alemanes deDerecho Público, la obligación de las personas para pagar tributos surgede su condición de súbditos, "de su deber de sujeción". Que esta obligaciónno está supeditada a que el contribuyente perciba ventajas particulares, puesel fundamento jurídico para tributar "es pura y simplemente la relación desujeción".

Para los autores de esta teoría carece de importancia la clasificación delos tributos en atención a los servicios públicos que con ellos se sufragarán.En contra de ella se han enderezado críticas tales como que no sólo lossúbditos están obligados para con el país, sino también los extranjeros. Estacrítica es débil frente al fondo que encierra la teoría de la relación de suje­ción, ya que es producto del alto concepto que los habitantes de algunospaíses europeos tienen no sólo sobre su obligación de tributar, sino de ha­cerlo con honestidad.

En cambio, en países como los de nuestro continente, estas ideas chocancon el concepto que sobre la obligación de tributar se tiene, en el sentido deque es el pago de los servicios públicos recibidos.

TEORÍA DE LA NECESIDAD SOCIAL.-Andreozzi, en su obra Derecho Tri­butario, expresa que el fundamento esencial del tributo es la satisfacción delas necesidades sociales que están a cargo del Estado. Explica su teoría dela necesidad social comparando las necesidades del hombre con las de la so­ciedad, las cuales divide en dos clases: físicas y espirituales. Las necesidadesfísicas del hombre, son: alimentación, vestido, habitación y, en general, todasaquellas que necesita satisfacer para subsistir. Satisfechas estas necesidades,el hombre tiende a superarse, a adquirir mejor medio de vida, a colmaraquellas necesidades que lo elevarán espiritualmente y que le proporciona­rán una mejoría en su persona.

La sociedad, al igual que el hombre, tiene necesidades que satisfacer, afin de poder subsistir y elevarse en el campo de la cultura, lo que puede lo­grarse con los recursos que el Estado percibe por concepto de tributos.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 127

Las necesidades de la sociedad son similares a las del hombre, pero decarácter general y no particular. Así tenemos que las necesidades físicas deella, san: alimentación, vivienda, vestido, orden y seguridad, confort, serviciospúblicos, etcétera.

Por lo que toca a las necesidades espirituales, puede citarse; escuelas,universidades, museos, deportes, conciertos, etcétera.

Frente a estas necesidades comunes se encuentran las privadas, que elhombre satisface por sí mismo, pero que en un momento dado pueden que­dar incorporadas dentro de aquéllas.

Para Andreozzi, la existencia de leyes fiscales con finalidades extrafisca­les satisface también necesidades sociales, por cuanto que a través de ellasel Estado puede regular o satisfacer determinadas necesidades o apetenciasde la sociedad.

En efecto, la ayuda que proporciona a la industria origina la expediciónde leyes impositivas que conceden franquicias fiscales; el auxilio a la mismaen contra de la competencia de la industria extranjera da lugar a la eleva­ción de las tarifas aduaneras; para ayudarla a competir fuera del país conmercancías semejantes, se disminuyen los impuestos a la exportación; o paracoadyuvar al desenvolvimiento de la industría que explota exclusivamentemateria prima nacional, se elevan, extraordinariamente, las tarifas aduanerascorrespondientes a la materia prima.

Por último, Andreozzi hace hincapié en los grandes gastos que sostienenlos países económicamente fuertes -Estados Unidos, Inglaterra, Rusia­con el objeto de mantener lo más alejado posible de sus fronteras el peligrode una conflagración. Esos cuantiosos gastos, que son cubiertos principal­mente con el producto de los impuestos y que vienen a colmar una necesi­dad que sienten los habitantes de esos países, para no sufrir en su propioterritorio un conflicto armado, vienen a satisfacer un verdadero requerimien­to social.

Aplicando esta teoría a nuestra realidad, observamos cómo el GobiernoFederal, a través de diversos organismos y entes públicos, eroga anualmenteconsiderables cantidades para satisfacer las necesidades "físicas" y "espiritua­les" de la sociedad mexicana.

Dentro de las necesidades físicas que el Estado Mexicano trata de satis­facer primordialmente, tenemos la alimentación que se procura colmar a tra­vés de organismos descentralizados, como la Conasupo, que gasta fuertessumas tratando de mantener a bajos precios los articulos de consumo indis­pensable, o bien, concede subsidios o franquicias a fabricantes de artículosalimenticios de primera necesidad, a fin de evitar el alza del producto, uotorga precios de garantía para la siembra de ciertos productos agrícolas, et­cétera.

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Por lo que respecta al problema de la habitación, se invierten anualmen­te respetables cantidades a través de instituciones como el ISSSTE, el Banconacional de Obras y Servicios Públicos, el Instituto Mexicano del Seguro So­cial, el Instituto Nacional para el Desarrollo de la Comunidad Rural y de laVivienda Popular, el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para losTrabajadores y el FOVI, para tratar de resolver, en parte, la escasez de vi­viendas o casas de bajo precio. Se han expedido ordenamientos como la Leyde la Vivienda Popular, en la que se conceden diversos beneficios a las per­sonas que se dediquen a la construcción de habitaciones baratas. Franquiciassemejantes las encontramos, también, en la legislación del Gobierno del Dis­trito Federal, como en la Ley de Exención de Impuestos a la Construcciónde Habitaciones Baratas.

Tratándose de los servicios públicos el Estado efectúa gastos de conside­ración por este concepto ya que aún en los casos en que percibe ingresospor su prestación, muchas veces el precio fijado es político, como por ejem­plo las bajas tarifas que se mantienen en los transportes oficiales.

Veamos ahora los medios de que se vale el Gobierno Federal, para sa­tisfacer las necesidades espirituales de la sociedad.

1. Promoción de la cultura:a) Educación preprimaria, primaria y secundaria, así como estudios su­

periores prestados a través del Instituto Politécnico Nacional, la Escuela Na­cional de Maestros, la Escuela de Agricultura, el Colegio Militar y lasEscuelas Superiores Rurales, enteramente gratuitas;

b) Por conducto de organismos como el Instituto Nacional de Bellas Ar­tes se presentan a bajos precios obras teatrales o conciertos de alto costo es­cénico, que difícilmente podría presentar la iniciativa privada a los mismosprecios;

e) Existen diversos grupos culturales o de investigación, como el Colegiode México, constituidos por las personas más destacadas de nuestro país, ensu profesión, arte o especialidad, cuyo nombramiento y remuneración son vi­talicios y que periódicamente dictan conferencias de alto valor;

d) Con cargo al Erario se sostienen numerosos museos y se protegen lasprincipales zonas arqueológicas del país, y

e) Se conceden franquicias fiscales a las agrupaciones teatrales que pre­sentan obras que ayudan al desenvolvimiento de la cultura.

2. Promoción del deporte:a) Por conducto de organismos descentralizados, como la Confederación

Deportiva Mexicana, el Consejo nacional del Deporte, el Instituto Mexicanodel Seguro Social, etc., el gobierno contribuye a la difusión del deporte, y

b) Todos los organismos deportivos amateurs gozan de exención en elpago de impuestos federales.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 129

Revisando nuestra legislación federal encontramos decretos que se deno­minan de descentralización industrial, que tienen por finalidad estimular porzonas el desarrollo económico del país.

Esta teoría se objeta diciéndose que en realidad es una réplica de la deequivalencia por cuanto que el Estado, al satisfacer necesidades sociales, nohace sino cubrir servicios públicos.

Esta aseveración es errónea, ya que como antes se señaló, el concepto"servicio público" no abarca toda la actividad del Estado, siendo, además,vago e impreciso, en virtud de que no todos los servicios que él presta ga­rantizan la regularidad, continuidad y uniformidad en la prestación, que sonlos elementos que todo servicio que se considera público debe reunir, segúnla definición del tratadista mexicano Gabino Fraga, en su obra Derecho Ad­ministrativo.

TEoRÍA DEL SEGURO.-Los tributos, en especial el impuesto, se conside­ran como el pago de una prima de seguro por la protección que el Estadootorga a las vidas y haciendas de los particulares; tesis ésta que se ha reputa­do como falsa, en virtud de que "la actividad del Estado no se ha reducidoen ningún tiempo ni podría estarlo nunca a una simple función de pro­tección de la hacienda de sus súbditos", pues "de actuar el Estado como unaempresa de seguros tendría la obligación, al realizarse el riesgo, de indemni­zar al dañado por dicho riesgo, de manera que en caso, por ejemplo, de unhomicidio, el Estado debería indemnizar a los deudos del muerto, así comoen caso de robo, o cualquier otro que lesionara su patrimonio debería in­demnizar a la víctima, y el Estado no procede en esa forma porque su fun­ción no consiste, tratándose de los servicios de seguridad, en garantizar elrespeto de la vida o de las propiedades de sus súbditos o indemnizarlos encaso de violación")

Sin embargo, hoy, a medida que se incrementa la violencia criminal seha llegado a la conclusión de que el Estado debe compensar a las víctimasinocentes de esos crímenes.

En apoyo de esta idea se ha dicho que a las personas acusadas de undelito se les otorga toda la protección que la sociedad les puede ofrecer,para no ser injustamente castigados, pero, "Zqué sucede con la persona heri­da tirada en la calle, algunas veces media muerta? Si es hospitalizada pierdesu salario; cubre en buen número de casos sus gastos de curación. La socie­dad toma bajo su cuidado a la persona acusada de un delito, pero hacepoco por la persona que está sufriendo el daño".2

1 Flores Zavala, Ernesto. Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas, p. 46, Ed. 1946.2 Ex senador Ralph W. Yarborough, for Texas, 1971.

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Se ha llegado al punto, se expresa por legisladores norteamericanos "deque se debe dar consideración a la víctima del crimen, a aquél que sufre porcausa del delito. Para él la sociedad ha fallado miserablemente .. .la sociedadtiene una obligación. Cuando la protección de la sociedad no es suficientepara prevenir a personas de que sean victimadas, la sociedad tiene entoncesla obligación de compensar a la victima por el fracaso de la protección")

Nueva Zelanda y Gran Bretaña fueron los pioneros en el pago de com­pensación por el Estado a víctimas del crimen, pues sus programas se inicia­ron en 1964. Siete de las diez provincias canadienses y algunos Estados deAustralia tienen sistemas de compensación y Suecia está por iniciar uno. EnGran Bretaña, sólo se cubre indemnización en los casos de crímenes con vio­lencia.

Algunos otros países europeos, incluyendo a Noruega, Finlandia, PaísesBajos y Alemania, han demostrado interés en la experiencia sueca.

En los Estados Unidos de Norteamérica seis entidades federativas (Nue­va York, Massachusetts, Maryland, California, Hawai y Nevada), han aprove­chado programas tendientes a cubrir tales pagos y algunas otras entidadesestán considerando la idea. A medida que la violencia criminal aumenta,fuerte presión se está realizando para la existencia de una ley federal queotorgue compensación de los fondos públicos a las víctimas inocentes de ta­les crímenes. La teoría que ayer fue objeto de fuertes críticas, hoy se estáadoptando por los países más importantes.

TEORÍA DEL DESARROLLO ECONóMlco.-EI Reglamento de la Ley delImpuesto al Activo de las Empresas,s en el penúltimo párrafo del conside­rando 6, nos dice "Que los lineamientos del sistema de planeación económicaa que se refieren los artículos 25 y 26 constitucionales han sido consideradosen la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas que se reglamenta, de talmanera que propugna un trato igualitario a las empresas y lograr que aque­llas que operan deficitariamente superen esta situación que afecta la econo­mía y las finanzas del país, dado que éstas también originan gastos públicosen relación con los cuales deben contribuir", de lo que se desprende que elEjecutivo Federal mexicano ha dado origen a una nueva teoría que funda­menta la percepción de impuestos: al desarrollo económico nacional deberánconcurrir todos los habitantes del país pagando impuestos en proporción alvalor de los bienes que posean, en tanto los que paguen por los rendirnien­tos que ellos les produzcan o deban de producirles no vayan de acuerdo conlos mismos.

3 Senador Mike Mansfield. 1971.4 Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 30 de marzo de 1989.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 131

Anda mal un sistema impositivo que se sustenta en esta teoría, pues ellosignifica que para el Estado sólo hay una clase de contribuyente que debede subsistir: el próspero o eficiente, no así el deficitario, aún cuando esta si­tuación sea imputable al propio Estado o a los fenómenos económicos inter­nacionales, ya que si se quiere seguir operando deberá pagar un impuestoacorde con los gastos públicos que origine su subsistencia, sirviendo de baseel valor actualizado de sus activos.

Cuando las pérdidas de una empresa son reales, el pago de este impues­to agrava su situación económica, pues de dónde obtendrá los recursos paracubrirlo: aumentando el capital de la misma, solicitando empréstitos a labanca; reduciendo su gasto corriente, disminuyendo su personal, enajenandoparte de sus activos, etcétera.

La empresa deficitaria no pagará el impuesto a las ganancias de las so­ciedades mercantiles, pero cubre impuestos indirectos, contribuciones espe­ciales, paga salarios sobre los que retiene el impuesto sobre la renta, etc., delo que se concluye que esta clase de contribuyentes sí contribuye al gastopúblico, aún cuando no con la extensión con que sería lo ideal.

POSICtÓN QUE ADOPTA NUESTRA CONSTITUCIÓN: DEL GASTO PÚBLICO.­

Nuestra Constitución en su artículo 31, fracción IV, expresa que es obligaciónde los mexicanos la de contribuir a los gastos públicos de la Federación,Distrito Federal, Estados y Municipios en que residan, de la manera propor­cional y equitativa que dispongan las leyes.s Por lo tanto, el fundamento ju­rídico para tributar reside en la necesidad que los mexicanos tenemos desufragar los gastos públicos; pero, Zqué debemos entender por gastos públi­cos?, itienen ese carácter todas las erogaciones que el Estado efectúa, tantopor conducto de su administración activa o directa, como por su administra­ción delegada o paraestatal? o isolamente la tienen las que realice por con­ducto de la primera de las administraciones citadas? En principio, gastopúblico es toda erogación hecha a través de una secretaría o Departamentode Estado, o de un organismo descentralizado.

Se ha sostenido que por gastos públicos deben entenderse los que sedestinan a la satisfacción atribuida al Estado, de una necesidad colectiva;quedando, por lo tanto, excluidos de su comprensión, los que se destinen ala satisfacción de una necesidad individual. Conforme a estas ideas los gas­tos públicos se clasifican en colectivos e individuales y se pregunta, ¿particu-

5 Se hace la observación de que la Constitución no prevé la satisfacción de gastos autoriza­dos en el presupuesto mediante financiamientos internos o externos, ya que sólo se habla de es­tablecer las contribuciones que basten a cubrir el gasto público, "omisión muy explicable envirtud de que estos preceptos provienen de épocas en que las funciones del Estado eran muyrestringidas y su intervención muy limitada en los aspectos del desarrollo económico nacional".Manuel Sánchez Cué. Colaboración a la obra Estudio de Derecho Público Contemporáneo, Ed.F.C.E. y U.N.A.M., 1972.

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lares de quién, del Estado o de los funcionarios encargados del Poder Público?Si son del primero, son gastos públicos y también si son de los segundos,en cumplimiento de sus funciones, luego entonces, debemos rechazar eseconcepto.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha expresado, en jurispru­dencia definida, que por gastos públicos "no deben entenderse todos los quepueda hacer el Estado, sino aquéllos destinados a satisfacer las funciones yservicios públicos". Esta tesis por su amplitud, no resuelve el problema, yaque hay organismos descentralizados que tienen encomendadas funciones yservicios públicos y, sin embargo, no obstante que las erogaciones para reali­zarlos deben reputarse como gastos públicos, no reciben esta denominación,por la misma razón que ellos no pueden beneficiarse del rendimiento de ungravamen. Por consiguiente, debemos concluir que la tesis expuesta por laSuprema Corte de Justicia no sirve para precisar el contenido del concepto"gastos públicos".

CARACTERÍSTICAS DEL GASTO PÚBLlCO.-En atención a lo dispuesto porel artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política Mexicana, en relacióncon los artículos 73, fracción VII, 74, fracción IV y 126 del mismo ordena­miento, una erogación hecha por la Federación quedará comprendida como"gasto público", si reúne las siguientes características:

1. Que la erogación sea hecha a través de la administración activa. Si en lostérminos de los preceptos constitucionales a que se ha hecho referencia,los mexicanos tenemos la obligación de cubrir las contribuciones que decretael Congreso de la Unión, en cuanto basten a satisfacer el presupuesto y éstesólo prevé las erogaciones que la Federación hará a través de su administra­ción activa, o sean, las Secretarías y los Departamentos de Estado, y demáspoderes de la Unión, pero no las que realizará por medio de sus organismosdescentralizados, tenemos que concluir que la primera característica quedebe reunir la erogación, es la de que se realice por conducto de la adminis­tración activa.

2. Que la erogación se destine a la satisfacción de las funciones de los entesque constituyen la administración activa de la Federación. De acuerdo con lasdisposiciones constitucionales citadas, la Cámara de Diputados deberá revisarla cuenta pública del año anterior, examen que "tendrá por objeto conocerlos resultados de la gestión financiera, comprobar si se ha ajustado a los cri­terios señalados por el presupuesto y el cumplimiento de los objetivos conte­nidos en los programas", que toda erogación ajena a las funciones de laSecretaría o Departamento de Estado a cuyo presupuesto corresponda, serárechazada por dicha Cámara y el funcionario que la autorizó quedará sujetoa responsabilidades.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 133

Para determinar cuáles son las funciones atribuidas a una secretaría odepartamento autónomo, basta acudir a la Ley Orgánica de la Adminis­tración Pública Federal del 24 de diciembre de 1976, en la que se precisantodas las asignadas a cada una de las entidades que constituyen la adminis­tración activa. Se considera que una erogación no se justifica, cuando ella sedestina a la satisfacción de funciones no previstas en dicha ley.

3. Que la erogación esté prevista en el presupuesto de egresos. No bastaque un gasto se haga a través de la administración activa y que el mismocolme una función a ella atribuida, para que se considere gasto público, sinoque es indispensable, además, que el renglón respectivo se encuentre previs­to en el Presupuesto de Egresos, en los términos del artículo 126 constitucio­nal, pues la obligación de tributar se funda en la necesidad de satisfaceraquellos gastos previstos en el presupuesto.

Como excepción a lo anterior, tenemos lo previsto por el artículo 75 dela misma Constitución, que expresa que cuando por cualquier circunstanciase omita fijar la retribución que corresponda a un empleo que está estableci­do por la ley, se entenderá por señalada la que hubiere tenido fijada en elpresupuesto anterior o en la ley que estableció el empleo.

Siempre se ha considerado por la doctrina que el Presupuesto de Egre­sos señala el programa de trabajo que un gobierno elabora para el ejerciciofiscal siguiente, el cual contiene los servicios y las inversiones que se presta­rán y ejecutarán y que se presume que son los que prioritariamente debende llevarse a cabo sobre otros servicios y obras que se programarán para losejercicios fiscales siguientes, pues aun teniendo recursos no es posible exce­derse de ciertos Iímites.

Sin embargo, ha surgido la discusión de cuál es el alcance que otorga elartículo 74, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados UnidosMexicanos, que señala como facultad exclusiva de la Cámara de Diputadosel aprobar anualmente el presupuesto de Egresos de la Federación.

El Poder Ejecutivo determina a través de la Secretaría de Hacienda yCrédito Público cuál es el monto de los ingresos que espera recaudar en elsiguiente ejercicio fiscal, tanto de contribuciones, como no contribuciones-productos y aprovechamientos-, así ,como de la conveniencia de recurriral financiamiento interno como externo, de ser necesario, para enseguida,atendiendo a la importancia y necesidades de cada Secretaría de Estado dis­tribuir ese ingreso que se asigna a dicho 'Poder y a los demás Poderes.

Si el Poder Ejecutivo cuenta con 18 Secretarías de Estado y atendiendoa las prioridades de sus necesidades decide cuáles se deberán atender y cuá­les se posponen en su satisfacción de no ocurrir problemas que originen uncambio de esas necesidades prioritarias que se piensan atender en los si­guientes ejercicios.

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La elaboración del Presupuesto de Egresos significa planificar, enten­diéndose por tal la programación del trabajo,» el cual no sólo debe satisfacerlas necesidades ordinarias a cargo del Estado sino también que lo que sedestine a inversiones nuevas o continuación de las ya iniciadas pero que re­quieren de más de un ano para concluirse, produzcan el efecto económicodel desarrollo del país.

El presupuesto de Egresos no sólo contempla el gasto corriente e inver­sión de cada Secretaría de Estado, sino también los de los entes sobre loscuales ellas constituyen cabeza de sector.

La facultad que tiene la Cámara de Diputados de examinar, discutir yaprobar el Presupuesto de Egresos elaborado por el Poder Ejecutivo, no sig­nifica que pueda desarticularse para beneficiar a algunos legisladores queabogan por sus distritos en perjuicio del desarrollo económico que dichoPresupuesto intenta lograr.

Se podrá objetar el aumento del gasto corriente si ello no se justificaplenamente; ciertas inversiones que por su monto --<:onstrucción de un nue­vo aeropuerto de la Ciudad de México, si el actual puede ampliarse o exten­derse para ser útil aun durante determinado número de años- y atacar conello necesidades de extrema urgencia, pues la Cámara de Diputados no pue­de por si elaborar el Presupuesto de Egresos.

4. Que la erogación se haga con cargo a la partida destinada al renglónrespectivo. Como última característica, encontramos la necesidad de que elrenglón que prevé un gasto, cuente con la asignación correspondiente, puesel sistema rígido incorporado a nuestro presupuesto no permite pago algunoen exceso de lo que esté comprendido en él o determinado por ley poste­rior. Por lo tanto, la administración activa sólo puede gastar hasta el montode lo previsto en cada renglón del Presupuesto de Egresos: si se exceden deesos límites, las erogaciones dejan de reputarse "gastos públicos", ya que noexiste obligación para tributar en exceso de lo previsto y, por consiguiente,tocará al Congreso de la Unión exigir responsabilidades.

DEFINICIÓN.-De acuerdo con las caracleristicas señaladas por gasto pú­blico se entiende toda erogación hecha por el Estado a través de su admi­nistración activa, destinada a satisfacer las funciones de sus entidades en lostérminos previstos en el presupuesto.

COMPETENCIA DE LA CÁMARA DE DIPUTADOS PARA APROBAR EL GASTOPÚBLICO. SUS CONSECUENCIAs.-Por último, incidentalmente tenemos que enlos términos del artículo 74, fracción IV, de la Constitución, es facultad ex­clusiva de la Cámara de Diputados aprobar el presupuesto anual de gastosde la Federación. Visto esto, podemos señalar lo siguiente:

6 Pedro Muñoz Amato, "Introducción a la Administración Pública", Fondo de Cultura Eco­nómica, Ed. 1954, página 101.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 135

PRIMERO. Que el senado aprueba la Ley de Ingresos de la Federación,sin saber en qué se invertirá lo que se va a recaudar.

SEGUNDO. Conforme al artículo 126 de la Constitución, no puede hacer­se pago alguno que no esté previsto en el presupuesto o determinado porley posterior, con lo que la Cámara de Senadores no conocerá el gasto gene­ral de la administración activa de la Federación, pero sí cuando haya que au­torizarse un nuevo, pero pequeño gasto, comparado con el general, dado queuna iniciativa será ley si es aprobada por las dos Cámaras legisladoras.

TERCERO. A partir del 7 de diciembre de 1977, la Cámara del Senadocarece de competencia para conocer de la cuenta de la hacienda Pública,con lo cual se da fin a una incongruencia que existía: que esta Cámara nointervenía en la aprobación del presupuesto, pero sí conocía después delexamen del gasto hecho.

CAPÍTULO XII

LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. SUS DIFERENCIAS. CARACfERíSTICAS DE lA LEY

TRIBUTARIA. NUESTRA CONSTITUCiÓN Y lA LEGISlACIÓN SECUNDARIA.

INTRODUCCIÓN.-EI Derecho Tributario se encuentra en la actualidad enpleno desarrollo buscando como se señaló en el capítulo de la Ubicación delDerecho Tributario, su autonomía de las ramas del Derecho a las que haestado incorporado, coma son las del Administrativo y el Financiero. Lo anoterior está originando graves errores, omisiones o lagunas en las leyes tribu­tarias que se expiden; errores, omisiones o lagunas que varían, según seanadministrativistas o financieros los que las elaboren, sobre todo cuando el"legislador" es solamente técnico de gabinete, divorciado de la realidad jurí­dica, moral y cívica en que se encuentran ·colocados el grueso de los contri­buyentes y el personal de la administración tributaria.

Ante esta situación, el reglamento adquiere cada día mayor importanciacoma instrumento para corregir o colmar errores, omisiones o lagunas quese encuentran en la ley. Nuestra legislación fiscal federal, en su evoluciónestá llena de ejemplos de leyes con graves fallas de técnica legislativa,' quese han pretendido corregir con la expedición de reglamentos y, a veces, hastacon simples circulares, lo que hace importante estudiar, aun cuando en foroma somera, las diferencias y alcances de la ley tributaria y su reglamento,

Sus D1FERENCIAS.-Carré de Malberg, en su obra Teoria General del Es­tado.t expresa que la diferencia esencial entre el Poder Legislativo y el Po­der Reglamentario, consiste en que: "El uno es de esencia más alta que elotro. Tanto el reglamento como la ley, dice, son fuentes del Derecho, peroel derecho que crean, respectivamente, no tiene el mismo valor y no lo crea,en efecto, con igual potencia. Por una parte, la regla emitida por la vía le­gislativa tiene sobre todas las existentes una fuerza superior que consiste: a)En que tiene primacía anulándolas en oposición a ella, y b) En que no pue-

1 Citado por M. Andreozzi en su obra Derecho Tributario Argentino, tomo I.

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de modificarse ni derogarse más que por una nueva disposición del órganolegislativo. "

Se han hecho algunas críticas en contra de las diferencias antes señala­das, diciéndose que existen leyes que no tienen la característica de perma­nencia que debían de tener y que es importante, en contra del reglamentoque se deja en manos de la administración para una más móvil y más adaptableaplicación y la posibilidad de sustitución, cada vez que sea indispensable.

Por consiguiente, si el reglamento no es de la misma esencia que la ley,Zcuál es su función?

Como el reglamento es expedido por el Poder Ejecutivo, que carecede facultades para imponer cargas a los particulares, su potestad jurídica y demando consiste en hacer posible la aplicación práctica de las disposicionesde la ley, aclararlas, regular la materia que ésta le autoriza, pero siemprerespetando los lineamientos por ella señalados.

La doctrina está acorde en que las disposiciones reglamentarias debenajustarse en todo a los preceptos de la ley que trate de reglamentar, sin am­pliar ni restringir los postulados de la misma, toda vez que la facultad regla­mentaria es una fuente secundaria de derecho que se encuentra subordinadaa la fuente primaria, que es la ley, y no tiene otro objeto que determinar suforma de aplicación y particularismo en concreto, por lo tanto, la ley, elcontenido de la ley expresa y literal, constituye el límite de validez de los re­glamentos y si éstos van más allá de lo preceptuado por la ley, se conviertenen ordenamientos ilegales e inaplicables.s

Sin embargo, en los últimos años el Ejecutivo Federal, autor de las ini­ciativas que contienen novedades fiscales que debe aprobar el Congreso dela Unión, ha empezado a abusar del llamado reglamento delegado, descono­cido por nuestra Constitución, que no emana de la potestad reglamentariadel Poder Ejecutivo sino de una habilitación legal que le es conferida por elcitado Congreso.3

Como ejemplos tenemos, en la LISR que estuvo en vigor hasta el 31 dediciembre de 2001 y que ya no se recogen en la nueva LISR:

a) La parte inicial del tercer párrafo del inciso b) de la fracción III delartículo 12-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, termina diciendo" ... siempre que se cumplan los requisitos que señale el reglamento".

b) La parte final de la fracción IV del precepto antes citado, concluyeexpresando ".. .los contribuyentes podrán disminuir el monto de los pagosprovisionales, cuando proceda, en los casos y cumpliendo los requisitos queseñale el reglamento de esta ley".

2 Apuntes del Lic. Fernando Rodríguez de la Mora.3 M. Ma. Díez, Derecho Administrativo, tomo 1, pp. 428 Y429.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 139

e) El último párrafo de la fracción XII del artículo 24 de la misma ley,nos dice: "En todos los casos deberán establecerse planes conforme a losplazos y requisitos que se fijen en el reglamento de esta ley."

d) La parte final del cuarto párrafo del artículo 27 del Código Fiscal dela Federación, nos dice que "Las personas inscritas deberán conservar en sudomicilio la documentación comprobatoria de haber cumplido con las obli­gaciones que establecen este artículo y el reglamento de este código."

En ocasiones, el Poder Legislativo delega facultades no ya en el Ejecuti­vo Federal sino en una Secretaria de Estado, o en un órgano autónomo o enun órgano desconcentrado SAT, como se aprecia en los siguientes casos:

a) La segunda parte del quinto párrafo del artículo 31 del Código Fiscalde la Federación, establece: "También podrán enviarse por medio del servi­cio postal en pieza certifícada en los casos en que la propia secretaría lo au­torice, conforme a las reglas generales que al efecto expida; en este últimocaso se tendrá como fecha de presentación la del dia en que se haga la en­trega a la Oficina de Correos."

b) El segundo párrafo del artículo 20 del citado código, nos dice: "Enlos casos en que las leyes fiscales así lo establezcan, a fin de determinar lascontribuciones y sus accesorios, se aplicará el índice nacional de precios alconsumidor, el cual será calculado por el Banco de México y se publicará enel Diario Oficial de la Federación dentro de los primeros diez días siguientesal que corresponda."

e) El articulo 32-E del Código Fiscal de la Federación, expresa que "Lascasas de bolsa deberán expedir los estados de cuenta a que se refiere el ar­tículo 29-C de este Código, con los requisitos que al efecto emita el Serviciode Administración Tributaria mediante reglas de carácter general."

CARACTERÍSTICAS DE LA LEY TRIBUTARIA.-Andreozzi señala como ca­racterísticas de la ley tributaria, en comparación con las demás leyes, lassiguientes.s

1. Es una ley que impone la obligación de dar sumas de dinero al Estado;II. La ley tributaria tiene eficacia específica propia, y111. Tiene un poder de ejercicio inmediato, dejando a salvo los derechos.

del obligado para discutir su constitucionalidad.

NUESTRA CONSTITUCIÓN Y LA LEGISLACIÓN SECUNDARIA.-Al señalarnuestra Constitución que compete al Congreso de la Unión el discutir yaprobar en su período ordinario de sesiones, las contribuciones que basten acubrir el presupuesto -artículo 73, fracción VII- y al Presidente de la Re­pública promulgar y ejecutar las leyes que expida dicho Congreso, proveyen-

4 Obra citada.

140 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

do en la esfera administrativa a su exacta observancia -artículo 89, fracción1-, se concluye que la facultad reglamentaria tiene como marco a la ley tri­butaria y, por lo tanto, no puede excederse de ese límite, pues de no respe­tarlo se convertirá en un ordenamiento ilegal.

Sin embargo, no hay que olvidar las excepciones que a lo anterior con­signa la misma Constitución en sus artículos 29 y 131, que la doctrina deno­mina decreto-ley y decreto-legado.s

Veamos algunos ejemplos en nuestra legislación, en los que el reglamen­to se excede de la ley tributaria:

a) La derogada Ley del Impuesto sobre Compraventa de Primera Manode Aguas Envasadas y Refrescos establecía en el último párrafo del artículo9º, que los proveedores de extractos o concentrados que hagan ventas aquienes exploten máquinas para expender refrescos no embotellados, tendránlas mismas obligaciones a cargo de los proveedores de envases, corcholatas,etiquetas y de anhídrido carbónico; obligaciones éstas que se extendieron alos proveedores de jarabes, en los términos del oficio-circular 306-V-IV-238del 14 de enero de 1971, lo cual se rechazó por el Tribunal Fiscal de laFederación.s

b) La anterior Ley del Impuesto sobre la Renta no gravaba en forma al­guna las remuneraciones que profesionales extranjeros residentes en el ex­tranjero percibiesen de algún profesional residente en México, salvo que susservicios los prestara eventualmente en nuestro país; laguna ésta que se pre­tendió subsanar al aplicarse el reglamento de dicha ley, cuyo artículo 96 ex­presaba que en los casos en que profesionales extranjeros radicados en elextranjero percibiesen participaciones en honorarios profesionales, se les de­berá retener el impuesto que resulte de aplicar a la tarifa correspondiente;omisión que corrigió la LISR, vigente hasta el 31 de diciembre de 2001, ensus artículos 147 y 147-A Y que la vigente, a partir del 1 de enero de 2002,grava en sus artículos 183 y 184.

c) El artículo 47-B de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente du­rante 1977 y 1978, expresaba que la utilidad bruta era la cantidad que resul­taba de disminuir a los ingresos propios de la actividad del contribuyente, enun ejercicio, entre otros conceptos "el costo de lo vendido". Al no prevereste precepto el costo de lo arrendado o el costo del servicio prestado, elReglamento de la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias nos decía, ensus artículos 10 y 11 lo siguiente: "Artículo 10. Tratándose de prestación deservicios, el costo de lo vendido se integrará ... ", y "Artículo 11. Las empresasque obtengan ingresos por conceder el uso o goce de bienes, integrarán el

5 Véase: capítulo Fuentes del Derecho Tributario.6 Véase: Juicio de Nulidad Nº 5101/71.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 141

costo de lo vendido con el importe... " Esto fue rechazado por nuestros tribu­nales judiciales."

d) El artículo 41 del Reglamento para la Clasificación de Empresas yDeterminación del Grado de Riesgos del Seguro de Riesgos de Trabajo, pu­blicado en el Diario Oficial de la Federación de 29 de junio de 1981, nosdice: "En lo no previsto en el presente reglamento, se aplicará la Ley delSeguro Social en todo 10 no relativo a riesgos de trabajo, clasificación de lasempresas, determinación de clases y grados de riesgo para el seguro de esteramo."

Esta disposición se derogó por absurda.e) El artículo 9º, fracción II de la Ley del Impuesto al Valor Agregado,

expresa: "no se pagará el impuesto en la enajenación de... construcciones ad­heridas al suelo destinadas o utilizadas para casa-habitación"; el artículo 21del reglamento de esa ley, nos dice: " ... se considera que son casas-habita­ción, las construcciones adheridas al suelo que sean utilizadas para ese fincuando menos los dos últimos años anteriores a la fecha de enajenación".

f) La Ley del Seguro Social, en buen número de sus preceptos, delegaen el Ejecutivo la facultad de regular aspectos que corresponden a la propialey. En estos casos, como el poder reglamentario actúa en cumplimiento de10 que establece la ley, 10 que él expida no es ilegal, pero sí resulta inconsti­tucional el precepto de la ley que autoriza su actuación.

g) El primer párrafo del artículo 9º de la Ley del Impuesto al Activo delas Empresas, vigente en 1989, establecia que "Los contribuyentes de esteimpuesto podrán acreditar una cantidad equivalente al efectivamente pagadocontra las cantidades a que estén obligados en el impuesto sobre la renta,correspondiente a sus actividades empresariales...", y la parte inicial del artícu­lo 22 del reglamento de dicha ley, vigente en 1989, decía: "para los efectosdel artículo 9º de la ley las personas físicas que otorguen el uso o goce tem­poral de bienes por los que causen el impuesto, podrán acreditar los pagosque hayan efectuado, tanto provisionales como el del ejercicio correspon­diente al impuesto, contra los pagos provisionales y el del ejercicio correspon­diente al impuesto sobre la renta, en la parte que corresponda a los ingresosprovenientes del uso o goce temporal de los bienes antes mencionados, se­gún sea el caso", esto es, las personas físicas que concedan el uso o gocetemporal de bienes inmuebles, por cuyos ingresos pagan el impuesto sobre larenta en los términos del capítulo III de la Ley de la Materia que grava ac­tos de naturaleza civil, podían acreditar el impuesto al activo de las empre­sas contra su pago del impuesto sobre la renta no obstante que éste no se

7 Véase: Juicio de amparo O. A. 354/80, Primer Tribunal Colegiado en Materia Adminis­trativa del Primer Circuito, fallo del 10 de diciembre de 1980. Mismo sentido, sentencia en laPrimera Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Federación, expediente 6251nS,del 10 de julio de 1979.

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efectúa por actividades empresariales. Para evitar esto, al segundo año de vi­gencia Se cambió el título de la ley para quedar como: Ley del Impuesto alActivo.

h) El último párrafo de la fracción 1 del artículo 14 de la Ley del Im­puesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 1990, decía: "Tra­tándose de donativos otorgados a instituciones que proporcionan el serviciopúblico de enseñanza, siempre que sean establecimientos públicos o de pro­piedad de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validezoficial de estudios en los términos de la Ley Federal de Educación y se tratade donaciones no onerosas ni remunerativas, conforme a las reglas generalesque al efecto determine la Secretaría de Educación Pública"; por decretoque reforma y adiciona al Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Ren­ta, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 15 de mayo de 1990,se adicionó el artículo 14-C cuyo último párrafo impone a las donatarias, lasiguiente obligación: "Las donatarias autorizadas, a más tardar el mes defebrero de cada año, deberán presentar sus estados financieros dictaminadospor contador público autorizado ante la autoridad competente y la declara­ción informativa con los datos de los principales cuarenta donantes a la ofi­cina receptora correspondiente a su domicilio." Claramente el reglamentosujeta la percepción de los donativos no a reglas generales que determine laSecretaría de Educación Pública, síno a obligaciones no previstas en la ley.

i) El artículo 52 del Código Fiscal de la Federación establece los requisi­tos que deben satisfacer los contadores públícos que dictaminen, para efec­tos fiscales, los estados financieros de los contribuyentes, que son: que elcontador público que dictamine esté registrado ante las autoridades fiscalespara estos efectos; que el dictamen se formule de acuerdo con las disposi­ciones del reglamento de este Código, y que el contador público emita, con­juntamente con su dictamen, un informe sobre la revisión de la situaciónfiscal del contribuyente. Ahora el último párrafo del artículo 45 del Regla­mento de dicho Código agrega un nuevo requisito: "presentar constancia deque sustentó y aprobó examen ante la autoridad fiscal en la que se de­muestre que se encuentra actualizado respecto de las disposiciones fiscales o,en defecto de esto último, presentar constancia de cumplimiento de la nor­ma de educación continua, expedido por su colegio o asociación profesional,o constancia de actualización académica expedida por dicho colegio o asocia­ción".

Por último, tenemos el problema que ha surgido cuando se deroga oabroga la ley en que el reglamento se sustenta. ¿Continúa éste en vigor? ElPleno de la SCJN, en su sesión privada celebrada el 26 de febrero de 1996emitió las Tesis No. XIX/96 y XXJ96 que establecen:

REGLAMENTOS. CASO EN QUE SIGUEN VIGENTES A PESAR DE QUE SE ABRO­GUE LA LEY EN QUE SE SUSTENTAN. Aun cuando es válido concluir que, por

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 143

regla general, si una leyes reformada, derogada o abrogada, el reglamentoque la detalle, se verá afectado de la misma manera, incluso en el supuestode que no se hubiese reformado, derogado o abrogado expresamente; sinembargo, cuando en la nueva ley se establezca que los reglamento de la leyabrogada continuarán vigentes "en lo que no se opongan a la nueva ley", ta­les disposiciones son válidas conforme con el principio que reza que quienpuede lo más, puede lo menos, ya que si el legislador está facultado paraponer en vigencia nuevas leyes, resultaría incongruente que no pudiera man­tener la de los reglamentos.

REGLAMENTOS. EL LEGISLADOR ESTÁ fACULTADO PARA MANTENER TRANSI­TORIAMENTE su VIGENCIA, AUN CUANDO LA LEY QUE DETALLABAN HUBIESE SIDODEROGADA O ABROGADA. Cuando el legislador recupera de manera transito­ria la preceptiva reglamentaria de la anterior ley, hasta en tanto se expide elreglamento de la nueva, actúa dentro de sus facultades y no invade la esferade atribuciones del Ejecutivo, toda vez que en ese supuesto, el legislador noejercita la facultad reglamentaria que es exclusiva del titular del Ejecutivoen términos de lo dispuesto por el artículo 89, fracción 1 constitucional, sinoque está legislando con el carácter provisional del artículo transitorio, en elentendido de que no existe el impedimento para que el legislador, dentro dela ley, establezca las reglas minuciosas y de detalle que caracterizan a los re­glamentos, y que hacen posible la aplicación de aquélla.

El Artículo Segundo, segundo párrafo transitorio de la vigente LeyAduanera expresa que "En tanto se expiden las disposiciones reglamentariasde esta Ley, seguirá en vigor el Reglamento de la Ley que se abroga entodo lo que no se le oponga".

CAPÍTULO XIII

INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN. MÉTODOSDE INTERPRETACIÓN. INTERPRETACIÓN RESTRICTIVA. INTERPRETACIÓN ES·TRICTA O LITERAL. INTERPRETACIÓN ANALÓGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.

NUESTRA LEGISLACIÓN. INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA.

INTRODUCCIÓN.-La norma que se pretende aplicar no siempre es claray precisa, sino que muchas veces resulta oscura, o no tiene el alcance que sele quiere dar, o su expresión es diversa a la intención de su autor. Como re­gla general, puede decirse que si una norma tiene una finalidad determina­da, su interpretación no puede ser contraria a ella, salvo cuando porequivocación patente, la finalidad que se desprende del texto es diversa a laidea en que se inspiró. Trinidad García en su obra Introducción al Estudiodel Derecho expresa, al respecto, que sólo con grandes reservas debe admitir­se que la ley no dice lo que su texto indica.

Andreozzi, en su obra Derecho Tributario Argentino, I nos dice sobre elparticular, que la leyes una voluntad cuya finalidad es satisfacer una necesi­dad jurídica, por lo que su interpretación no puede ser otra tarea, que la dedar a esa voluntad una manifestación de aplicación, de tal modo que haya,en lo posible, una unidad conceptual entre su finalidad y su aplicación.

Por lo tanto, considera que el espíritu con que se interpreta una ley,debe concordar con la voluntad de la ley interpretada.

INTERPRETACIÓN E INTEGRACJÓN.-Los tratadistas se han preocupado porprecisar la diferencia existente entre interpretación e integración de una ley.La interpretación "supone la investigación de lo que el legislador ha queridodecir y ha dicho efectivamente, en una particular regla de derecho" ... ; la in­tegración consiste en colmar una laguna existente en la ley, mediante la bús­queda de la norma aplicable al caso.?

MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN.-Los principales métodos de interpreta­ción en materia fiscal, son: el restrictivo, el estricto o literal, el analógico yel económico.

1 Obra citada, tomo 1.

2 Dr. Luis Ma. Pigurina. "La Interpretación de las Leyes Tributarias", publicado en la Revis­la /CSEA, Nº 11, p. 39. La Cuarta Sala Regional Metropolitana del Tribunal Fiscal de la Fede­ración, por decisión mayoritaria, sostuvo, al argumentarse que el artículo 11 del Reglamento de

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INTERPRETACiÓN RESTRlCTIVA.-García Belsunces nos dice que la inter­pretación restrictiva es aquella "que restringe o reduce el sentido literal dela ley", criticando la idea de Jarach, que afirma que por esa forma de inter­pretación se debe entender la prohibición de interpretar ampliatoria o exten­sivamente las normas.

Hay diversas tesis sobre este criterio de interpretación. Las principales ymás conocidas son las siguientes:

a) Indubio contra Fiscum. Este método de interpretación tiene hoy en díafuertes partidarios y es la que sustentan todavía los tribunales de los EstadosUnidos de Norteamérica, al expresar more strongly against the government.

Los primeros sostenedores de esta regla fueron los romanos, al decir queno incurría en falta quien, en caso de duda, resolviese en contra del fisco.

Los tratadistas italianos argumentan al respecto que si el legíslador es elautor de la norma, el poder público debe sufrir las consecuencias de una nor­ma oscura o deficiente, pues siendo los tributos cargas que se imponen a losparticulares, en caso de oscuridad o de duda debe estarse por la no imposición.

Ante 10 anterior, llama la atención la siguiente sentencia emitida por losfundadores del Tribunal Fiscal de la Federación, que establece:

NORMAS DE DERECHO. SU OBLIGATORIEDAD.-Son obligatorias para los particula­res, a pesar de las dificultades que éstos pueden hallar en la interpretación de lasmismas.-RTFF marzo de 1938, pág. 11163-.

Encontramos, a partir del 1 de enero de 1999, un ejemplo de esta tesisen nuestra legislación tributaria con motivo de la reforma introducida al ar­tículo 75, fracción Y, segundo párrafo del CFF, que ahora nos dice:

"v. Cuando por un acto o una omisión se infrinjan diversas disposiciones fiscalesa las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que corresponda a la in­fracción cuya multa sea mayor.

Tratándose de la presentación de declaraciones o avisos cuando por diferentescontribuciones se deba presentar una misma forma oficial y se omita hacerlo poralguna de ellas, se aplicará una multa por cada contribución no declarada u obli­gación no cumplida".

Se omite presentar la declaración mensual o trimestral para el pago delas contribuciones que ella señala, infringiéndose diversas disposiciones fiscalesal dejar de pagar, por ejemplo, el impuesto sobre la renta de las personasmorales, el impuesto al valor agregado y el impuesto especial sobre produc­ción y servicios. Conforme al primer párrafo debe sancionarse la infracción ala que corresponda la multa mayor y conforme al segundo párrafo debe de

la Tasa de Utilidades Brutas Extraordinarias colmaba una laguna existente en el título 11 bisde la Ley del Impuesto sobre la Renta, que "... dicha norma reglamentaria no subsana lagunaalguna, sino que completa la establecida por la ley en la materia... ".

3 García Belsunce, H. A. La interpretación de la Ley Tributaria, pp. 13-14.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 147

sancionarse las tres infracciones. Siendo el Estado el autor de la norma debeél sufrir las consecuencias y aplicarse lo dispuesto en el primer párrafo.

b) Indubio Pro-Fiscum. Los partidarios de este método expresan que "elEstado moderno no establece contribuciones para enriquecerse o acumulartesoros, sino que solamente se exigen hasta donde lo requieren las necesida­des públicas. El problema, sea de una ley tributaria existente o proyectada,siempre se resuelve en un debate entre contribuyentes. Lo que se recaudede menos en un impuesto determinado, mediante la desgravación o exenciónde un contribuyente, se tornará en agravación de la situación de otro contri­buyente, porque para que el Estado subsista, lo no-solventado por uno, debeser pagado por otro. Tanto la política como la jurisprudencia deben tratar altributo como causa favorable al fisco, porque es causa de utilidad pública",»

Esta tesis ha sido criticada, diciéndose que nadie está obligado a pagar másde lo que legalmente le corresponde; luego lo que unos dejen de pagarpor errores O lagunas de la ley, no tendrá porqué afectar a los demás.

Interesante es la Tesis No. XU96 establecida por el Pleno de la SupremaCorte de Justicia en su sesión privada celebrada el 6 de febrero de 1996,que nos dice:

LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR ESTÉ

OBLIGADO A DEFINIR TODOS WS TÉRMINOS y PALABRAS USADAS EN LA LEY.-Lo queexige el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 31, fracción IV,constitucional, es que la determinación de los sujetos pasivos de las contribucio­nes, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren en la ley ypara ello es suficiente que en ellas se precisen en forma razonable, de maneraque cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qué atenerse res­pecto de sus obligaciones fiscales. No se puede pretender que se llegue al absurdode exigir que el legislador defina, como si formulara un diccionario, cada una delas palabras que emplea, si las que eligió tienen un uso que revela que en el medioson de clara comprensión. De acuerdo con ello, expresiones como "uso domésti­co", "uso no doméstico", "uso doméstico residencial", "uso doméstico popular" o"uso del sector público" son, por sí solas, comprensibles, sin que pueda aceptarseque su empleo en la ley sea violatorio del principio de legalidad tributaria, nitampoco exigirse que en la sentencia que establece estas conclusiones se definanesas expresiones, exactamente por la misma razón. Además, si las autoridades ad­ministrativas al aplicar las disposiciones relativas se apartan del contenido usual delas expresiones al examinar en amparo la constitucionalidad de las resolucionesrelativas, la correcta interpretación de la ley bastaría para corregir el posible abu­so, sin que ello pudiera significar que se hubieran delegado en las autoridades ad­ministrativas facultades legislativas y que, por ello, la ley fuera inconstitucional-visible en la pág. 104 del Anexo al Informe Anual-.

INTERPRETACIÓN ESTRICTA O LITERAL.-Para Jarach, interpretación estric­ta significa evitar la interpretación analógica, en cambio, para García Bel­sunce, la interpretación estricta o declarativa, es aquella que asigna a la

4 Mantellini. La Suuo a e/ Codice Civile, citado por Luis Ma. Pigurina.

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norma "el alcance manifiesto o indubitable que resulta de las palabras em­pleadas que, como dice Vanoni, el intérprete declara")

Los sostenedores de este método expresan que los sistemas de interpre­tación admitidos por el Derecho en general, no son aplicables al DerechoFiscal y que dada la naturaleza especial de sus normas, éstas sólo deben in­terpretarse en sus términos, literalmente, de un modo rígido y estricto.s

Emilio Galdara? sostiene que el Derecho Tributario es más taxativo quecualquier otro y exige ser aplicado con precisión y exactitud.

La interpretación estricta tiene la virtud de destacar los defectos, erro­res, oscuridades o lagunas de la ley.

Sin embargo, este método sólo es bueno cuando la norma no ofreceproblema alguno, cuando la norma es clara, precisa y emplea términos quesólo tienen un solo significado. Pero, ¿qué sucede cuando recoge un términocon más de un significado?; Zdebe interpretarse de acuerdo con el uso co­rriente o conforme a su significado técnico?

Berliri y Pigurina sostienen que si el significado técnico es propio deotra ciencia, debe entenderse en su sentido común y corriente. Sólo cuandoel significado técnico deriva de una rama del Derecho, debe estarse a estaacepción y no a la de uso corriente.

INTERPRETACIÓN ANALÓGICA DE LA LEY TRIBUTARIA.-Se considera peli­groso aplicar este método de interpretación, por cuanto que su elasticidadpermitiría hacer extensiva una disposición a situaciones que no eran inten­ción del legislador gravar o regular, por su sola semejanza -no igualdad­con la situación verdaderamente aplicable. Con esto, se dotaría a los organis­mos administrativos de capacidad para legislar, lo que puede ser de gravesconsecuencias para el contríbuyente.

La doctrina agrega que este método de interpretación viola el principiode que "no hay tributo sin ley", ya que la analogía supone que hay situacio­nes no previstas por la ley. De aplicarse, se violaría el principio de legalidad.

Además, se sostiene que si las leyes tributarias son leyes de excepción yrestrictivas de derechos, no pueden ser interpretadas analógicamente.

Pigurina, entre otros autores, manifiesta que la diferencia entre analogíae interpretación radica en que "ésta sirve para conocer lo que el legisladorha pensado; aquélla para conocer lo que habría pensado".

Concluye Pigurina que la analogía "puede utilizarse síempre que no serefiera a normas creativas de nuevas relaciones tributarias, o por esa vía nose extíngan o modifiquen los elementos esenciales de las relaciones tributa­rias establecidas en la legislación".

5 Obra citada.6 Citado por Luis Ma. Pigurina, en su ponencia a las Segundas Jornadas de Derecho Tribu­

tario Latinoamericano.7 Galdara. l/interpretasiane de/la Legge.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 149

APLICACIÓN ANALÓGICA DE UNA NORMA LEGAL NO PROCEDE REALIZARLA EN

CUANTO RESULTA UNA CARGA.-No cabe realizarla en cuanto resulte de acuerdocon los principios generales del derecho en los casos en que como resultado seobtenga la imposición de una carga en contra de quien no está expresamente obli­gado por la Ley o por cualquier acto jurídico.-RTFF marzo de 1938, pág. 1353-.

Sin embargo, en tratándose de la materia aduanera, la doctrina del dere-cho tributario parece estar acorde en que debe aceptarse la analogía comométodo de interpretación, ante la imposibilidad de precisar en las tarifas deimportación o de exportación por el avance tan vertiginoso que tiene la tec­nologia y por ello en cada partida de ellas, por ejemplo en instrumentos mu­sicales de viento se enumeran los que se consideran como los principales yse concluye con "y otros". Pero nuestra Ley de Ingresos de la Federaciónpara el Ejercicio Fiscal que está por entrar en vigor siempre contiene en suartículo 1º., al término de enumerar todas las fuentes de ingresos, lo siguien­te: "Cuando una ley establezca alguno de los ingresos previstos en este ar­tículo, contengan disposiciones que señalen otros ingresos, estos últimos seconsiderarán comprendidos en la fracción que corresponda a los ingresos aque se refiere este artículo".

Son dos casos de excepción en que se admite el método analógico pornuestra legislación tributaria.

NUESTRA LEG1SLACtÓN.-El Código Fiscal de la Federación señala en suartículo 5º que "Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los parti­culares y las que señalan excepciones a las mismas, así como las que fijanlas infracciones y sanciones, son de aplicación estricta. Se considera que esta­blecen cargas a los particulares las normas que se refieren al sujeto, objeto,base, tasa o tarifa."

Es un error el pensar que toda norma jurídica debe interpretarse en sustérminos, en forma aislada de las demás disposiciones que constituyen la leyy no en forma armónica. Pretender esto es destruir todo el mecanismo queel legislador ha incorporado en una ley tributaria.

Al respecto y con motivo de sentencias contradictorias, el Pleno del Tri­bunal Fiscal de la Federación, mediante resolución del 17 de marzo de 1941,sentó jurisprudencia diciendo: "las normas que la integran deben entenderseen forma armónica o sea relacionándolas unas con otras, a fin de no dar aun precepto aislado un alcance indebido, por la sola circunstancia de que di­cho precepto haya empleado determinada palabra sin hacer distingos".-RTFF, 1937-1948, página 271-.

Sin embargo, en la LISR que entró en vigor el 1 de enero de 2002, en­contramos el siguiente ejemplo: el artículo 109, fracción XXVIII, nos dice:"No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientesingresos: ... XXVIII. Los que se obtengan, hasta el equivalente de dos sala­rios mínimos generales del área geográfica del contribuyente elevados al año,por permitir a terceros la publicación de obras escritas de su creación en li-

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bros, periódicos o revistas, o bien, la reproducción en serie de grabacionesde obras musicales de su creación, siempre que los libros, periódicos o revis­tas, así como los bienes en los que se contengan las grabaciones, se destinenpara su enajenación al público por la persona que efectúa los pagos por es­tos conceptos y siempre que el creador de la obra expida por dichos ingresosel comprobante respectivo que contenga la leyenda "ingreso percibido en lostérminos de la fracción XXVIII, del artículo 109 de la Ley del Impuesto so­bre la Renta. Por el excedente se pagará el impuesto en los términos de esteartículo". Pero este precepto no señala los términos en que se pagará el im­puesto por el excedente. A partir de 2003 se corrige esto.

El Artículo Octavo Transitorio de la Ley de Ingresos de la Federaciónpara el Ejercicio Fiscal de 2002, expresa en su fracción 1, inciso b), subinciso4, que la aplicación del impuesto a la venta de bienes y servicios suntuariosa cargo de personas físicas o morales, se sujetará a lo siguiente: "El impues­to se calculará aplicando la tasa del 5%, cuando se realicen los actos o acti­vidades siguientes: ... b) La prestación de los servicios siguientes: ... 4) Losbares, cantinas, cabarés, discotecas, así como de restaurantes en los que sevendan bebidas alcohólicas, excepto cerveza y vino de casa ... ". Pero resultaque los restaurantes no venden bebidas alcohólicas sino que prestan el servi­cio de servir bebidas, sean alcohólicas o no junto con los alimentos.

Dos ejemplos de interpretación estricta, es decir, en que debemos de estaral alcance gramatical, literal, que tienen las palabras usadas por el legislador.

Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en la Contradicción de tesis15/99, sustentó la Tesis 2ª. CXLII/99, que nos dice:

"LEYES TRIBUTARIAS. Su INTERPRETACIÓN AL TENOR DE LO DISPUESTOEN EL ARTÍCULO 5º DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. Conforme a loestablecido en el citado numeral, para desentrañar el alcance de lo dispuestoen las normas que establecen el sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de unacontribución y las excepciones a ésta, las respectivas disposiciones debenaplicarse en forma estricta, mientras que la interpretación del resto de lasdisposiciones tributarias podrá realizarse aplicando cualquier otro método deinterpretación jurídica. Ante tal disposición, la Suprema Corte de Justiciaconsidera que la circunstancia de que sean de aplicación estricta determina­das disposiciones de carácter tributario, no impide al intérprete acudir a losdiversos métodos que permiten conocer la verdadera intención del creadorde las normas, cuando de su análisis literal en virtud de las palabras utiliza­das, sean técnicas o de uso común, se genere incertidumbre sobre su signifi­cado, ya que al efecto de la disposición en comento es constreñir a aquél arealizar la aplicación de la respectiva hipótesis jurídica única y exclusivamen­te a las situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en ella, una vezdesentrañado su alcance".

Con esta tesis se admite lo expresado por Trinidad García de que sólocon grandes reservas debe admitirse que la ley no dice lo que su texto indica.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 151

Sin embargo, ha habido constitucionalistas que han dicho, al examinarun precepto, que su redacción es tan clara que no se necesita ser interpreta­da y, en otras ocasiones, que no hay que ser letristas, que debemos de de­sentrañar el sentido del numeral.

Hoy se habla de tomar en consideración el aspecto económico que con­tiene el artículo que se interpreta y de que no debemos estar a a interpreta­ción estricta del mismo, sino armonizar la disposición del precepto queaparenta contener una omisión o no el alcance que se desprende de su lec­tura sino interpretarlo de manera armónica con los demás artículos de la leyy se llegará a la conclusión de que no existe la omisión que se cree que tiene.

Pero de' aceptarse lo anterior, que viene eliminar lo concerniente a la in­terpretación estricta de ciertos preceptos de una ley tributaria, y que en ellose parece a la interpretación del derecho penal, pues el delito por el que seconsigna una persona debe encajar totalmente a los elementos que constitu­ye tal delito, Zqué no se está dando lugar a que se integre la ley en los erro­res u omisiones en que puede incurrir el legislador?

Si los restaurantes quedan comprendidos en el rubro de prestaciones deservicios y enseguida se les obliga a pagar una tasa adicional si en ellos hayventa de bebidas alcohólicas, ¿qué prestar el servicio de servir a la clientelalas bebidas alcohólicas que ella solicita se equipara a una operación de venta?

La SCJN ha resuelto, a través de sus dos Salas, que en el rubro de ena­jenáción quedan comprendidos los restaurantes, lo cual es grave error de in­terpretación.

Interpretar un precepto es tratar de desentrañar el alcance que él tienepor las palabras que lo conforman, o como dice un autor: conocer lo que ellegislador ha querido decir y ha dicho -Berliri-, pero si a los artículos deuna ley tributaria que nos señalan, por ejemplo, quien es el sujeto de ella,cuál es su objeto y cuál es la base del tributo, no debemos recurrir a la in­terpretación extensiva ni restrictiva, sino al alcance gramatical de las pala­bras que el legislador utilizó.

Cuando surgió en 1948 la primera Ley Federal del Impuesto sobre Ingre­sos Mercantiles, su artículo 1 señalaba como objeto del impuesto los ingre­sos por concepto de ventas y a fines de ese año se reformó el precepto paraque a partir de 1949 enumerara la fracción I todas las formas jurídicas comopuede transmitirse un bien y al tercer año simplemente aludió a los ingresospor enajenación de bienes.

¿En el primer año hubiera sido correcto gravar lo proveniente de unapermuta o dación en pago?

La doctrina del derecho tributario está cambiando de ideas respecto altema de interpretación por el alcance que en ocasiones tienen las palabras otérminos que el legislador a utilizado, sobre todo cuando las emplea en laacepción de uso común y corriente, olvidando que tiene acepciones distintasa ésta.

152 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

LEYES fiSCALES. LA REMISIÓN DE UN ORDENAMIENTO A OTROS EN MATERIA

FISCAL, PARA EFECTOS DE INTERPRETACIÓN DE SUS NORMAS, PUEDE HACERSE

MIENTRAS NO EXISTA PRECEPTO ESPECÍFICO QUE LA PROHÍBA. Para determinarel contenido y alcance de un precepto es necesario acudir a otros que esténrelacionados sin que para ello sea necesaria remisión expresa. Es decir,mientras no exista un precepto específico que prohíba la remisión a otrospreceptos del mismo o de otros ordenamientos, dicha remisión puede hacerse-Juris. Visible en la Gaceta del SJF Nº 40, Abril de 1991, pág. 25-.

Por lo que toca al problema de los vocablos que tienen más de unaacepción, las autoridades hacendarias han sostenido que cuando el derechoguarda silencio, debe estarse a la acepción de uso común y las autoridadesjudiciales que debe estarse a su sentido técnico, ejemplos:

a) La extinta Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, anotes de su reforma de diciembre de 1960, expresaba que estaban exentos losingresos provenientes de la edición de libros de carácter cultural o educativo.Los propietarios de imprentas, cuyos ingresos derivan de la prestación de unservicio, sostuvieron que los ingresos que percibían por la impresión de unatesis profesional o de una obra de carácter cultural o educativo estabanexentos de causar el impuesto sobre ingresos mercantiles, en virtud de queen los términos del Diccionario de la Real Academia Española, edición es irn­presión y, por lo tanto, que no sólo los editores de libros gozaban de laexención, sino también ellos, aun cuando sólo ejecutaran la labor de impresión.

b) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles consig­naba que estaban exentos de cubrir el impuesto los ingresos provenientes dela enajenación de pan. Los fabricantes de galletas alegaron, y obtuvieron el fa­llo favorable de los tribunales, de que los ingresos que obtenían por la enaje­nación de sus productos estaban exentos de causar el impuesto sobre ingresosmercantiles, en virtud de que en los términos del Diccionario de la Real Aca·demia Española, galleta es pan doblemente cocido, o sea, que galleta es pan.

En el lenguaje de uso corriente, se distingue perfectamente entre galletay pan, considerándose a aquélla como un producto de lujo, mientras queéste es de consumo ordinario o indispensable. El artículo 22, fracción II delReglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, vigente hastael 29 de febrero de 1984, expresaba: "Las galletas y el pastel son pan." .

c) La misma Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, hastaantes de su reforma de diciembre de 1960, establecía que estaban sernígrava­dos los ingresos provenientes de la enajenación de trabajos de artes gráficas.En esta franquicia pretendieron ampararse los industriales que obtienen in­gresos por la enajenación de telas en las que se produce un estampado, asícomo los que los obtienen por la enajenación de bolsas de papel que llevanimpreso un grabado o dibujo, en virtud de que la Carta Constitutiva de laUnión Internacional de Impresores, reputan a estos trabajos como pertene­cientes a las artes gráficas.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 153

d) Nuestros tribunales han aceptado, en contra del criterio de la autori­dad hacendaria, que cuando una ley administrativa da a una actividad unaacepción que en el uso común y corriente no tiene, debe estarse a esa· acep­ción legal. La Ley de la Industria Cinematográfica señala que forma parte dedicha industria la exhibición de películas cinematográficas; por lo tanto, losexhibidores de películas han acogido en su provecho las disposiciones que laLey del Impuesto sobre la Renta consigna sólo en favor de quien realiza unaactividad industrial y no una actividad comercial.

La interpretación en su sentido estricto o literal tiene la virtud, como yase ha expresado, de destacar las lagunas o defectos de los términos emplea­dos, ejemplos:

a) El Código Fiscal de la Federación define como actividad agrícola, ensu artículo 16, fracción I1I, " .. .las actividades de siembra, cultivo, cosecha yla primera enajenación de los productos obtenidos, que no hayan sido objetode transformación industrial". Interpretando estrictamente esta disposición,podemos pensar que el agricultor que enajena su posible cosecha mediantecontrato de esperanza, no está obligado a pagar el impuesto si por causasimputables a la naturaleza no llega a haber cosecha.

b) El mismo artículo 16 en su fracción 1, nos dice que por actividad co­mercial se entienden " .. .las que de conformidad con las leyes federales tie­nen ese carácter y no están comprendidas en las fracciones siguientes". Enla fracción 11 siguiente define por actividad industrial " ... la extracción, con­servación o transformación de materias primas, el acabado de productos y laelaboración de satisfactores".

De lo anterior puede concluirse que una actividad reputada como indus­trial por una ley administrativa, por ejemplo la exhibición de películas cine­matográficas, pero que no queda comprendida dentro de la definición deactividad industrial que da el Código Fiscal de la Federación, escapa de laobligación de tributar, ya que no puede reputarse tampoco como actividadcomercial por disposición de la ley administrativa.

Por lo que toca a la interpretación analógica, nuestra legislación la admi­te aparentemente en tratándose de las operaciones de importación y de ex­portación, al expresar la Tarifa General de Importación que "las mercancíasno mencionadas en ninguna de las partidas de la tarifa, deberán clasificarse enla partida que comprende los artículos que con ella guardan mayor analogía".

Se dice aparentemente, porque si la Tarifa General de Importación vacitando a través de sus partidas y desglosando en subpartidas las mercancías ocosas que puedan entrar al país, para ir asignando con mayor equidad el im­puesto de importación, tenemos que, haciendo nuestro el pensamiento deAndreozzi, se admite la analogía como método de interpretación sólo para de­terminarse o concretarse si caben ciertas categorías dentro de un criterio gené­rico reconocido, pero no para crearse nuevas figuras tributarias, es decir, no haylagunas jurídicas que colmar mediante la analogía. Veámoslo con un ejemplo:

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La Tarifa de Importación grava todo instrumento musical de viento y endiversas partidas alude a determinados instrumentos musicales de viento. Alimportarse un instrumento musical de viento se acude a la analogía paraprecisar si dentro del criterio reconocido en las diversas partidas específicasqueda comprendido el instrumento, pues en caso contrario entrará en lapartida que contiene el criterio genérico, es decir, en la partida "residual".

El legislador va desglosando un concepto de criterios, a medida que vareparando en la inequidad de dar el mismo tratamiento fiscal a bienes o cosasque, aun cuando aparentemente iguales, tienen destino y cualidades distintas.

Otro ejemplo de analogía en nuestra legislación fiscal federal lo encon­tramos en la Ley de Ingresos de la Federación, al expresarse que "cuandouna ley impositiva contenga, además de las disposiciones propias del grava­men, otras que impongan una obligación tributaria distinta, esta última seconsidera comprendida en la fracción del artículo 1º de esa ley, que corres­ponde a dicho gravamen".

De todo lo expuesto, se pueden formular las siguientes conclusiones:1. Las normas de la ley tributaria deben interpretarse en forma armóni­

ca y no aisladamente, con el objeto de dar a la ley "una unidad conceptualentre su finalidad y su aplicación";

2. Por su naturaleza específica, deben interpretarse en forma estricta oliteral, las normas que señalan el sujeto, el objeto, la base, el momento delnacimiento y del pago del crédito fiscal, las exenciones, las obligaciones, lasinfracciones y las sanciones.

Peligroso resulta el criterio adoptado por la Sala Administrativa de laSuprema Corte de Justicia de la Nación, respecto a la corriente que adoptael Código Fiscal de la Federación, al decirnos que" ...se abandonó el princi­pio de aplicación "restrictiva" del precepto relativo del Código anterior y ac­tualmente el intérprete debe buscar su equilibrio entre los intereses de losparticulares y del Estado, utilizando para ello los diversos métodos de inter­pretación, atendiendo incluso a la naturaleza económica de los fenómenoscontemplados por dichas normas'',8 ya que la interpretación estricta no con­siste en conciliar intereses, sino en determinar si el caso concreto que seexamina queda o no comprendido dentro del alcance que literalmente tienenlas palabras utilizadas por el legislador.

3. Cuando un término tenga más de una acepción y ninguna de ellas sealegal, debe estarse a su sentido técnico; sólo cuando una norma legal dé unaacepción distinta a la de la ciencia a que corresponde el término, se estará asu sentido jurídico, y

4. La interpretación analógica debe proscribirse en la interpretación de

8 Revisión fiscal. Parafinas Nacionales, S. A., 9 de septiembre de 1971, 5 votos. Visible enel informe rendido a la Suprema Corte de justicia de la Nación. Segunda parte, página 93.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 155

las normas que recogen lo consignado en el punto 2 anterior o se colme unalaguna jurídica en perjuicio del contribuyente.

INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA.-Expresa nuestra Constitución que "En lainterpretación... de las leyes o decretos, se observarán los mismos trámitesestablecidos para su formación" -artículo 72 inciso F-. Esto es lo que seconoce como interpretación auténtica, ya que es la que hace el mismo legis­lador de las normas que expide. Sin embargo, se expresa que esto no es enrealidad una interpretación jurídica, sino que el legislador impone un sentidodeterminado de la ley por medio de otra ley.?

En nuestro sistema jurídico, sólo en el Derecho Tributario encontramosla interpretación auténtica y en una rama muy especializada del mismo: lalegislación aduanera. En efecto, las reglas generales para la interpretación dela nomenclatura de la ley, que crea la Tarifa General de Exportación y de laLey General de Importación, publicadas en el Diario Oficial de la Federaciónlos días 23 y 27 de diciembre de 1974, mejor conocidas como notas explica­tivas de las partidas que forman las citadas tarifas, contienen aclaracionesdel propio legislador respecto al alcance de las partidas. Lamentablemente,esto ha cambiado.10

Estas notas explicativas cuando se aprueban por el Congreso simultánea­mente con las Tarifas de Exportación o de Importación, aun cuando en oca­siones su contenido se amplía o se restringe con posterioridad mediantedecretos delegados expedidos por el Presidente de la República, tienen la ca­tegoría de ley. Estas notas explicativas son breves aclaraciones al contenidode las partidas de las Tarifas de Exportación o de Importación.

Sin embargo, el Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circui-to, en el amparo en revisión 250/86, sostuvo lo siguiente:

"EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DE LA REFORMA A LA FRACCIÓN 1 DEL ARTicuw 20CONSTITUCIONAL, INTERPRETACIÓN DE LA.-Independientemente de los diversossistemas para la interpretación de la ley, que se clasifican por su origen, en au­téntico, doctrinario y judicial, siendo el primero de ellos, el que tiene prioridadsobre los dos restantes, por provenir del propio órgano legislativo, puesto que losdos últimos se dejan para los estudiosos del Derecho y para los tribunales encar­gados de su aplicación, respectivamente, es por ello que, en forma atinada el juezde los autos y el a qua, se remitieron a lo establecido por la fracción 1 del artícu­lo 20 constitucional reformada, para fallar como lo hicieron pues, en efecto, en la

9 T. García. Introducción al Estudio del Derecho, p. 155. Ed. 1973.10 En efecto, al aprobarse por el Congreso de la Unión, las nuevas Leyes del Impuesto Ge­

neral de Exportación y de Importación, publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 8 y12 de febrero de 1988, respectivamente, empezaron a aparecer en dicho órgano de difusión ofi­cial, entre los meses de mayo y junio siguientes, buen número de acuerdos, pero expedidos porel titular de la Secretaría de Comercio y Fomento Industrial, por los que se dan a conocer lasnotas explicativas para la interpretación y aplicación de la nomenclatura de las tarifas estableci­das por las leyes antes mencionadas, con lo que pierden la categoría de interpretación auténtica.

156 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

exposición de motivos para tal reforma, se expresa la voluntad del legislador enla que impone al juzgador la obligación de que, para resolver si procede o noconceder la libertad provisional bajo caución, es necesario atender a las modali­dades que presente el ilícito, esto es, las calificativas que deberán ser tomadas enlas constancias procesales." Visible en el informe rendido a la Suprema Corte deJusticia de la Nación por su presidente, al terminar el año de 1986, tercera parte,Tribunal Colegiado de Circuito, p. 319.

No se está de acuerdo con lo anterior debido a que la interpretaciónauténtica es la que hace el propio legislador, autor de la norma, consignán­dola dentro de la ley, o bien por separado, pero publicándose en el DiarioOficial de la Federación y las exposiciones de motivos nunca se publican eneste órgano. .

CAPÍTULO XIV

EL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. CONCEPTO. Su IMPORTANCIA. EL RECURSO

ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSA. FUNDAMENTO DEL RE­

CURSO ADMINISTRATIVO. SU NATURALEZA TÉCNICA Y JURÍDICA. EL PRIN·

CIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA. FUNCIONES DEL

ÓRGANO REVISOR.

INTRODUCCIÓN.-Los actos de la administración pública deben estar fun­dados en leyes y ordenamientos tales que resistan un análisis frente a la CartaMagna del país, que es la Constitución; o en otros términos, que la adminis­tración debe sustentar su actuación frente a los particulares en la legalidadde sus actos.

Sin embargo, no siempre la actuación del poder público se ajusta a losordenamientos en que se funda, ya sea por interpretaciones erróneas, excesoen el cumplimiento de sus funciones o arbitrariedades de los funcionariosencargados de aplicarlos, lo que origina violación de los derechos de los ad­ministrados, e inclusive, de los que legítimamente le corresponden a la mis­ma administración pública.

Frente a actos de tal naturaleza se ha reconocido la necesidad, para evi­tar un recargo en las labores de los órganos jurisdiccionales y por conside­rarse que los actos de los inferiores deben estar sujetos a revisión por lasautoridades superiores, de dotar a los particulares de recursos o medios dedefensa ante la propia administración pública por medio de los cuales puedalograrse la nulificación de los actos o resoluciones dictadas con violación a laley aplicada.

CONCEPTo.-Cuando se está frente a una decisión administrativa concuyo contenido existe desacuerdo, debe de precisarse de inmediato cuál es elcamino legal para impugnarla: juicio ante un tribunal administrativo o anteun tribunal judicial, o ¿previamente deberá agotarse un recurso administrati­vo?; pues el juicio ante un tribunal, de la naturaleza que sea, no procede sicontra el acto hay defensa ante las autoridades administrativas por virtud delcual pueda ser modificado, revocado o nulificado.

t57

158 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

Es importante, pues, precisar si en el ordenamiento conforme al cual seemitió el acto o en otro de naturaleza general, existe algún medio de defen­sa ante la propia autoridad administrativa, pues de estar previsto, la resolu­ción no tiene, para un tribunal, el carácter de definitiva.

De lo expuesto tenemos que el recurso administrativo es todo medio dedefensa al alcance de los particulares para impugnar ante la administraciónpública, los actos y resoluciones por ella dictados en perjuicio de los propiosparticulares, por violación al ordenamiento aplicado o falta de aplicación dela disposición debida.

El recurso administrativo da, pues, origen a una controversia entre laadministración y el administrado, y de cuya resolución pueden conocer lostribunales.

Su IMPDRTANcIA.-EI recurso administrativo, así como tiene sus partida­rios, tiene sus fuertes impugnadores. Veamos cuáles son las ventajas y des­ventajas que unos y otros le asignan, para de su análisis determinar suimportancia. Como ventajas se señalan:

a) El recurso administrativo permite a la autoridad administrativa "lavaren casa la ropa sucia", pues es inconcebible la cantidad de resoluciones ab­surdas, dolosas o arbitrarias que se emiten, que sonrojarían a la misma ad­ministración de ser llevadas ante un tribunal.

No dejaría bien parada a la administración que en un juicio se demues­tre que el funcionario resolvió sin tener idea del problema que se planteó opasó por su conocimiento, o bien, dictó resolución adversa porque es de losque piensan que por ser la administración, siempre tiene la razón, o de malafe, sea para defender intereses bastardos o vengar agravios personales, porlo que en estos casos el recurso administrativo opera como un "cedazo", de­jando que lleguen a los tribunales únicamente los asuntos en que esos viciosno se presenten.

Al particular, este medio de defensa le evita un conflicto oneroso, puesél mismo puede ser su propio abogado, ya que sólo basta la presentación deun escrito redactado inclusive de su puño y letra que indique su inconformi­dad contra un acto de la autoridad y el porqué de la propia inconformidad,para que se le dé entrada. El desahogo de las pruebas que se ofrezcan o so­licite la autoridad, no se sujetará al tecnicismo propio de un tribunal.

b) Permite a la autoridad admínistrativa conocer, en la inconformidad, deaquellas lagunas o fallas de técnica legislativa existentes en la ley, que quizáno convenga que el reclamante exhiba ante un tribunal, pues la publicidad odifusión que la sentencia recibirá, será mayor que la que pudiera tener laresolución administrativa que diera la razón al recurrente.

c) El particular tiene la posibilidad de que la autoridad resuelva el re-

, INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 159

curso conforme a justicia y no conforme a derecho, ya que la autoridad pue­de tomar en cuenta circunstancias que un tribunal no puede examinar.

En ocasiones, la autoridad administrativa encargada de resolver el recur­so se percata que la resolución impugnada es indebida y, lo más lamentable,que el particular no expone el argumento principal o bien no aporta laprueba idónea, por lo que opta por solicitarle al recurrente que amplíe suescrito o le presente de inmediato la prueba omitida.'

d) Al actuar el recurso como un "cedazo", se depuran los casos para ladefensa y se evita, además, un recargo a las labores de los tribunales.

e) Para el particular, si la razón le asiste, será más expedita la justiciaadministrativa.

Muchas veces la autoridad se da cuenta que cometió un grave error enperjuicio del recurrente y para evitarle males mayores ordena que de inme­diato se deje sin efecto el acto combatido. Ante un tribunal, y aun allanándo­se la autoridad a lo que expresa la parte actora, hay que esperar la sentenciaque, por el cúmulo de labores, puede tardar meses. en dictarse.

Como desventajas, se señalan:a) Muchos funcionarios de la administración piensan al resolver el re­

curso, que siempre deben darle la razón a la misma.Como consecuencia, el particular considera que es tiempo y dinero per­

didos agotar un recurso administrativo, pues desconfía de la justicia adminis­trativa, ya que es ella misma la que lo está obligando a inconformarse, porlo que se califica el recurso administrativo como un mal necesario, pues ne­cesita agotarse para tener el derecho de acudir a los tribunales.

b) Las decisiones importantes, por regla general, se llevan al acuerdo dela autoridad superior, por lo que al intentarse el recurso administrativo sesabe, de antemano, que la resolución reclamada será confirmada.

e) El particular considera que al percatarse la administración que a ellano le asiste la razón, procurará retardar, lo más posible, la solución del caso.

Rodríguez de la Mora expresa que por taxativas y requerimientos queen materia de pruebas se introdujeron a los recursos administrativos en elCódigo Fiscal, se perjudicará sobre todo a los particulares de escasos recur­sos, pues los de mayor capacidad económica cuentan con la asesoría de abo­gados y contadores capaces que podrán aconsejarlos oportuna y debidamente;

1 El Código Fiscal, a partir del 19 de enero de 1985, legaliza este proceder al expresar enel segundo párrafo del artículo 132, lo siguiente: "La' autoridad podrá corregir los errores queadvierta en la cita de los preceptos que se consideren violados y examinar en su conjunto losagravios, así como los demás razonamientos del recurrente, a fin de resolver la cuestión efecti­vamente planteada, pero sin cambiar los hechos expuestos en el recurso. Igualmente podrá revo­car los actos administrativos cuando advierta una ilegalidad manifiesta y los agravios seaninsuficientes, pero deberá fundar cuidadosamente los motivos por los que consideró ilegal el ac­to y precisar el alcance de su resolución."

160 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

y que aunque en lo personal no simpatiza con los recursos administrati­vos, que en México han demostrado su ineficacia, estima que el de revo­cación, de aplicación general en materia fiscal, podrá producir algunosbeneficios si se le maneja adecuadamente.2

Por las ventajas que se han señalado, el recurso administrativo es impor­tante y cubre una función social. Sin embargo, mientras subsistan las críticasque se le han enderezado y ellas se comprueben en la mayoría de los casos,se irá desnaturalizando cada día más el recurso administrativo, hasta con­vertirse en un lastre que impida lograr justicia administrativa expedita.

EL RECURSO ADMINISTRATIVO Y LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSA.-Como

en el recurso administrativo y en el juicio ante los tribunales hay un litigio,se ha querido distinguir entre uno y otro, diciéndose que en el primero elparticular agota un recurso y en el segundo ejerce una acción.

Sobre esto, Bielsas aclara que el recurso es diferente de la acción, tantopor su sentido etimológico, como por su régimen jurídico, "pues el recursosiempre se promueve, se deduce, o se plantea contra la decisión de una au­toridad, cualquiera que sea: judicial o administrativa; militar o eclesiástica,etc."; "que con el recurso se propone siempre (quien lo promueve), volverun acto a la legalidad originaria, O a la situación jurídica anterior. No sepromueve recurso contra el acto de un particular, ni contra el acto de unórgano o de un funcionario que se coloca fuera de la esfera de la funciónpública. Entonces se promueve "acción", que será civil o penal, según elcaso, pues se le considera persona privada, siempre particular". En síntesis,nos dice este autor, "el recurso es propio de la actividad jurisdiccional, judi­cial o administrativa en sentido lato".

"El recurso contencioso administrativo se deduce contra una decisiónirregular de la autoridad administrativa" ... "Si hay que impugnar un testa­mento o contrato nulo, entonces se deduce 'acción' de nulidad; si lo que seimpugna es el fallo de un pago esa nulidad se pide por recurso de nulidad,y no por acción. Contra el fallo definitivo del Tribunal de Alzada, sólo sepromueven recursos" ... "Contra un acto del Estado (nación, provincia o co­muna) que ha obrado como persona jurídica, se promueve acción judicial, y norecurso contencioso administrativo, porque entonces no se trata de acto depoder o autoridad, es decir, que no hay decisión de índole administrativa.t's

2 Comentarios sobre el nuevo Código Fiscal. Publicaciones de la Academia Mexicana deDerecho Fiscal, 1967,

J R. Bielsa. cuestiones de lurísdicción, p. 240.4 R. Bielsa. Obra citada, pp. 240-241.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 161

Si el recurso administrativo y el juicio administrativo tienen de común elque en ambos hay un litigio, veamos algunas de sus principales diferencias:

a) El primero constituye a la administración en juez y parte; el segundoconstituye a la administración sólo en parte; ,

b) El primero origina una controversia administrativa; el segundo originaun proceso;

e) El primero traerá consigo que se ejerza una función administrativa; elsegundo, una función jurisdiccional;

d) El primero promoverá que la administración busque el esclarecimien­to de la ley, en bien de la función administrativa; el segundo, que el órganojurisdiccional busque el esclarecimiento de la ley, en bien del interés público;

e) El primero permite a la administración, como juez, actuar sin some­terse a un procedimiento rígido y fatal; el segundo, sólo permite al juez, porexcepción, actuar de oficio, y

f) El primero desembocará en una resolución administrativa, sólo recla­mable ante el órgano jurisdiccional, sea administrativo o judicial; el segundo,en una sentencia, sólo impugnable mediante los recursos jurisdiccionales co­rrespondientes, ante el Tribunal de Alzada.

FUNDAMENTO DEL RECURSO ADMINISTRATIVO.-La Suprema Corte de Jus­ticia de la Nación, hasta 1928, con apoyo en "criterios muy firmes que ve­nían del siglo pasado", había rechazado la pretensión de que en las leyesadministrativa existiesen recursos administrativos cuyo conocimiento fueseprevio al procedimiento judicial; lo más que se había aceptado era un juiciode oposición ante los Juzgados de Distrito, contra resoluciones de la Hacien­da Pública mexicana, pero dejando en libertad al opositor para optar poracudir al juicio de garantías.

En 1929 dichos criterios fueron derribados por nuestro más alto tribunal,al variar su jurisprudencia y establecerse que la prosecución del recurso ad­ministrativo constituía un trámite obligatorio para el particular, previo a lainterposición de su demanda de amparo.

La Ley de Amparo, al recoger lo anterior, estableció en su articulo 73,fracción XV, que es improcedente el juicio de garantías "Contra actos de au­toridades distintas de las judiciales, cuando deban ser revisadas de oficio,conforme a la ley que los rija, o proceda contra ellos algún recurso, juicio omedio de defensa legal, por virtud del cual puedan ser modificados, revoca­dos o nulificados, siempre que conforme a la misma ley se suspendan losefectos de dichos actos mediante la interposición del recurso o medio de de­fensa legal que haga valer el agraviado, sin exigir mayores requisitos que losque la presente ley consigna para conceder la suspensión definitiva."

Causal similar respecto al juicio de anulación encontramos en el artículohoy 80, fracción VI, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Admi-

162 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

nistrativo, al indicarse que es improcedente el juicio ante el TFJFA, contraactos "Que puedan impugnarse por medio de algún recurso o medio de de­fensa, con excepción de aquéllos cuya interposición sea optativa."

SU NATURALEZA TÉCNICA Y JURÍmCA.-Algunos autores niegan importan­cia técnica y jurídica al recurso administrativo, sosteniendo que "Si bien enel recurso administrativo se puede solicitar a la administración una determi­nada resolución basándose en consideraciones de hecho más que legales, y,por el contrario, en el contencioso exclusivamente se toman en cuenta razo­namientos jurídicos, dicha situación no implica la imposibilidad de hacer usode estos últimos también con carácter exclusivo en un recurso adrninistrati­VO,5 y que "Se considera que toda exigencia técnica que condicione la proce­dencia del recurso o limita la acción del órgano revisor del acto, contribuyea negar la justicia más elemental o a hacer nugatoria la garantía o defensaque significa el recurso administrativo para el derecho de los particulares"... 6

Como se aprecia, se quiere hacer aparecer al recurso administrativocomo una defensa al alcance de los particulares ante la administración públi­ca, en la que el conflicto deberá dirimir más en cuestiones o situaciones dehecho que de derecho, libre de todo tecnicismo, o sea, como discuten previa­mente dos particulares antes de acudir a juicio a dirimir su controversia.

Sin embargo, estimamos que el recurso administrativo es eminentementetécnico y jurídico. El desconocimiento o el menosprecio de estas característi­cas trae consigo el que muchos particulares, al estar mal asesorados, no obs­tante asistirles toda la razón, pierden la oportunidad de defensa. Fundamosnuestra aseveración en las siguientes reglas de nuestra legislación:

a) Es improcedente el juicio de anulación contra resoluciones o actosrespecto de los cuales conceda el Código Fiscal o una ley fiscal especial al­gún recurso, medio de defensa ante las autoridades administrativas, por vir­tud del cual pueden ser modificadas, revocadas o nulificadas;?

b) "En las sentencias que se dicten en los juicios de amparo, el acto re­clamado se apreciará tal como aparezca probado ante la autoridad responsa­ble, y no se admitirán ni se tomarán en consideración las pruebas que no sehubiesen rendido ante dicha autoridad, para comprobar los hechos que mo­tivaron o fueron objeto de la resolución reclamada."8

De lo expuesto se aprecia que si al agotar el recurso administrativo elinteresado no ofreció las pruebas idóneas, aquellas que demuestren la ilega­lidad del acto impugnable, ni formula los alegatos debidos, en la fase con-

s Raúl Gutiérrez, F. El Recurso por Exceso de Poder. Tesis para obtener el título de licen-ciado en Derecho, 1955, p. 65.

6 Nava Negrete, Alfonso. Derecho Procesal Administrativo. POITÚa, 1959.7 Art. 8, fracción VI, de la LFPCA.

8 Artículo 78. Ley de Amparo.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 163

tenciosa no podrá corregir la prueba, ni cambiar sus alegatos, pues el órganojurisdiccional juzgará la resolución reclamada, con los mismos elementos quela autoridad administrativa tuvo a su alcance para resolver, salvo que sehaya negado a admitir pruebas o a analizar todo el alegato que se le hizo, oque en el procedimiento administrativo, que dio origen a la resolución, nose le haya dado al actor oportunidad de ofrecer medios de prueba.

Nuestro legislador se ha esmerado en darle al recurso administrativo uncarácter eminentemente técnico y jurídico, pues constituye la base o piedraangular de la que partirá toda defensa que ante los tribunales administrati­vos o judiciales, hagan los particulares.

Estimar que por el hecho de que en el recurso administrativo la autori­dad y el interesado pueden convenir respecto al orden de presentación delas pruebas, o que las mismas se amplíen, o que dialoguen una y otra vezsobre el problema a resolver, le resta seriedad y significación jurídica al re­curso, es incurrir en un grave error que se apreciará al acudir ante un tribu­nal, por las reglas y formalidades que rigen el procedimiento.

El Código Fiscal de la Federación, a partir de 1985 y hasta 1995, volviómás estricto el recurso administrativo al expresar su artículo 123 que si elpromovente no acompaña con el escrito en que se interponga el recurso ad­ministrativo los documentos que acrediten su personalidad, cuando actúen anombre de otro o de personas morales; el documento en que conste el actoimpugnado, y la constancia de notificación de dicho acto, excepto cuando elpromavente declare bajo protesta de decir verdad que no recibió constancia ocuando la notificación se haya practicado por correo registrado con acuse derecibo o se trate de negativa ficta se tendrá por no interpuesto el recurso, sise omiten las pruebas documentales que se ofrecen y el dictamen pericial, ensu caso, se tendrán por no ofrecidas. A partir de 1996, se atenuó lo anterior.

Sin embargo, y con el objeto de no beneficiarse el Fisco Federal de unamala defensa hecha al agotarse el recurso administrativo de revocación queestablece el CFF, con fecha 1 de enero de 1996, se adicionó un último pá­rrafo al artículo 197 del CFF, que nos dice: "Cuando la resolución recaída aun recurso administrativo no satisfaga el interés jurídico del recurrente yéste la controvierta, se entenderá que simultáneamente impugna la resolu­ción recurrida en la parte que continúe afectándolo, pudiendo hacer valerconceptos de impugnación no planteados en el recurso", esto es, que se pue­den plantear en el juicio de nulidad agravios no expuestos en el recurso ad­ministrativo o mejorar los planteados.

EL PRINCIPIO DE FIRMEZA EN LA RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA.-Un pro­blema que el legislador ha tratado de solucionar, aun cuando sólo para lamateria lributaria, y que ha ocasionado que la Sala Administrativa de la Su­prema Corte sostenga sobre el mismo diferentes criterios, ha sido el de la

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interposición, por parte de los particulares, de recursos administrativos noprevistos.

El Código Fiscal de la Federación, vigente hasta el 31 de diciembre de1961, expresaba en su artículo 19, último párrafo, lo siguiente: "Cuando lasleyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente algún recurso ad­ministrativo, será improcedente cualquier instancia de reconsideración en lavía administrativa y no producirá efecto jurídico alguno la interposición ytramitación de esa instancia."

No obstante, la claridad de este precepto, muchos contribuyentes, porignorancia y otros por creer que una aclaración bien hecha podía originarque la administración modificase su determinación, interponían contra unaresolución definitiva su inconformidad ante la misma autoridad que la habíaemitido, lo que ocasionaba que se les aplicase el precepto citado, perdiendopor lo tanto, toda oportunidad de defensa. Pero muchas veces la autoridadadministrativa daba entrada a la inconformidad y después de analizar losnuevos argumentos y pruebas que se acompañaban u ofrecían, confirmaba suprimitiva resolución. Contra esta segunda resolución los interesados acudíanal Tribunal Fiscal.

¿Era aplicable lo dispuesto por el artículo 19 del Código Fiscal en esoscasos?; ¿era, por lo tanto, extemporánea la demanda que se presentaba anteel Tribunal Fiscal? Sobre estos puntos, la Sala Administrativa de la SupremaCorte de Justicia de la Nación estableció jurisprudencia de que cuando laautoridad da entrada a un recurso no previsto en la ley, procediendo al estu­dio de los nuevos argumentos que se enderezaban contra la resolución, eraprocedente el juicio de nulidad que se entablaba contra la resolución que seemitía confirmando lo anterior.

Con este motivo se procedió a la reforma del párrafo que se comenta,quedando, a partir del 1º de enero de 1962, en los términos siguientes:

"Cuando las leyes o reglamentos fiscales no establezcan expresamente al­gún recurso administrativo, será improcedente cualquier instancia de reconsi­deración en la vía administrativa y no producirá efecto jurídico alguno, lainterposición, tramitación y resolución de esa instancia."

La reforma tuvo como finalidad invalidar la jurisprudencia de la SupremaCorte de Justicia de la Nación con el objeto, según nuestros adrninistrativis­tas, de que exista certidumbre en las resoluciones que dicta la administraciónfiscal.

El legislador, no satisfecho con lo anterior, al expedir el Código Fiscalde la Federación de 1966,' estableció, en el artículo 158, lo siguiente:

9 En vigor desde el lº de abril de 1967 al 31 de diciembre de 1982, excepto su último títu­lo que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1983.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 165

"Contra las resoluciones dictadas en materia fiscal federal, sólo procede­rán los recursos administrativos que establezcan este código o los demás or­denamientos fiscales.

"Las resoluciones que se dicten como consecuencia de recursos no esta­blecidos legalmente, serán nulos. Dicha. nulidad será declarada, aun de ofi­cio, por la autoridad superior a la que hubiere dictado la resolución si éstano modifica, en favor del particular la primera resolución; si hubiere modifi­cación favorable al particular, la nulidad de la nueva resolución sólo podráser declarada por el Tribunal Fiscal."

En los términos del segundo párrafo transcrito teniamos que cuando unfuncionario revocaba su propia resolución o la del inferior, que no admitíarecurso administrativo, la autoridad hacendaria podía solicitar la nulidad deesta segunda resolución dentro de los cinco años siguientes ante el TribunalFiscal de la Federación, sólo con demostrar no que la primera resolución es­tuvo bien dictada y la segunda no, sino que no existía recurso administrativoalguno al darse entrada a la instancia y que por ese solo hecho, en los tér­minos del precepto que se comenta, la resolución emitida era nula.

La reforma se prestaba más a la arbitrariedad del funcionario que a unajusta impartición de justicia administrativa, todo en aras del principio de fir­meza de la resolución administrativa.10

FUNCIONES DEL ÓRGANO REVlSOR.-Cuando el particular agota el recursoadministrativo y demuestra los errores u omisiones en que incurrió la autori­dad cuya resolución o acto se recurre, la autoridad revisora no puede subsa­nar las fallas que se señalan, pues sería sustraerse de la litis en perjuicio delrecurrente.

Con demasiada frecuencia la autoridad revisora olvida que aun cuandoes parte, debe actuar como juez: revisar el acto frente a las violaciones lega­les que esgrime el inconforme, pruebas que presenta y resolver a quien leasiste la razón, pero no aprovechar su papel de autoridad administrativapara corregir las fallas legales cometidas por la autoridad recurrida.

Al respecto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación haexpresado:

"RECURSO DE REVOCACIÓN. AL RESOLVERLO NO SE PUEDEN SUBSANAR LAS IRRE­

GULARIDADES EN QUE INCURRIÓ LA AUTORIDAD QUE EMITIÓ LA RESOLUCIÓN IM­

PUGNADA.-5i al resolver un recurso de revocación promovido en contra de unaresolución determinante de un crédito, se considera fundado el concepto de im­pugnación consistente en que en la misma no se tomaron en cuenta los plantea­mientos hechos valer en la inconformidad interpuesta en contra de los hechosasentados en el acta que le dio origen, debe decretarse su revocación, sin que

10 El contenido del artículo 19 ya no lo recoge el nuevo Código Fiscal, el cual se limita aseñalar contra qué actos administrativos es improcedente el recurso -véase artículo 124-.

166 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

pueda la autoridad que resuelve sustituir a la que emitió la resolución, subsanan­do la irregularidad que cometió, pues además de que su competencia es para re­solver el recurso y no para determinar créditos, al hacer un pronunciamiento debeexaminar los planteamientos formulados y no perfeccionar una determinación quereconoce expresamente que fue indebida. La anterior conclusión lógicamente noimpide que la autoridad que determinó el crédito esté en aptitud de emitir unanueva resolución en la que corrija el error cometido sobre la base de que esté entiempo y tenga fundamentos y motivos para hacerlo." Revisión Nº 898179. RTFFde enero-mayo de 1981, página 360-.

Lamentablemente el grueso de las autoridades administrativas o fiscales,al resolver el recurso administrativo, tienden a corregir los errores cometidospor la autoridad recurrida, lo cual va en perjuicio del particular y confirmaante éste que en tal medio de defensa la autoridad se vuelve juez y parte.Como el grueso de estos recursos los promueven los propios particulares sinintervención de peritos en la materia, no se percatan ellos del exceso en queincurre la autoridad que los resuelve.

El problema se agrava cuando el recurso se ha tramitado y resuelto porla misma autoridad que emitió el acto que se recurre, ya que al expedir susegundo acto corrige las irregularidades que cometió en el primero. Sobreesto, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha resuelto:

"RECURSO ADMINISTRATIVO. SI LA AUTORIDAD QUE LO RESUELVE ES LA MISMA

QUE EMITIÓ EL ACTO IMPUGNADO, NO PUEDE SUBSANAR LOS ERRORES COMETIDOS

POR ELLA MISMA AL EMITIR SU RESOLUCIÓN INICIAL.-Aduce la autoridad en susagravios, que si bien es cierto que no se le dio contestación inmediata al escritode inconformidad presentado por la actora en contra de lo asentado en el acta fi­nal de auditoría, también lo es que al interponerse el recurso de revocación sesubsanó el error cometido analizando con posterioridad los argumentos planteadosen dicho escrito en el mismo momento en que se interpuso el recurso de revoca­ción, por ello es que no existe la violación formal a que alude la Sala a quo en susentencia. Sobre este particular, tanto la justicia federal como este Cuerpo Cole­giado han sustentado el criterio que si las autoridades administrativas aceptan queal emitir sus resoluciones incurrieron en violaciones de procedimiento consistenteen que no se analizaron los escritos de inconformidad presentados por los particu­lares en contra de las actas de visita, debe nulificarse obviamente la resoluciónque se está impugnando para el efecto de que se estudie la inconformidad. Luegoentonces, resulta inadmisible que estas anomalías procedimentales queden subsa­nadas al momento en que el particular la aduzca en su revocación esta irregulari­dad que contiene la resolución impugnada." Revisión Nº 798/82.

CAPÍTULO XV

CLASIFICACIÓN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. EN ATENCIÓN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN

SE INTERPONE. EN ATENCIÓN A QUIEN LO INTERPONE. EN ATENCIÓN AL OB·

JETO QUE SE PERSIGUE. EN ATENCIÓN A LA MATERIA. EN ATENCIÓN AL OR­

DENAMIENTO QUE LO ESTABLECE. EN ATENCIÓN A SU NATURALEZA. EN

ATENCIÓN A NUESTRA LEGISLACIÓN FEDERAL

INTRODUCCIÓN.-Como quedó dicho en el capítulo anterior, por conside­rar que la autoridad se constituía en juez y parte, hasta el año de 1928,nuestros Tribunales Judiciales Federales no admitían la constitucionalidad delos medios de defensa que contra actos de la administración pública se hi­ciesen valer ante la misma administración pública. Fue en el año de 1929cuando la Suprema Corte de Justicia de la Nación aceptó que el juicio degarantías era improcedente, si antes el quejoso tenía a su alcance un recursoo medio de defensa que agotar ante la misma administración.

Los recursos administrativos presuponen, como ya se ha dicho, el logrode una justicia administrativa rápida y expedita, observándose en los últimosaños, que nuestro legislador los ha previsto en numerosos ordenamientos,sean administrativos o tributarios.

Veamos brevemente las clasificaciones más importantes de las distintasclases de recurso o medios de defensa que ante la administración públicapueden hacerse valer, atendiendo a sus finalidades u objetivos, naturaleza,etc., y así tenemos que el recurso administrativo se clasifica:

a) En atención a la autoridad ante quien se interpone;b) En atención a quien lo interpone;e) En atención al objeto que se persigue;d) En atención a la materia;e) En atención al ordenamiento que lo establece yf) En atención a su naturaleza.

EN ATENCiÓN A LA AUTORIDAD ANTE QUIEN SE INTERPONE.-Existen tresclases de recursos en atención a la autoridad ante la que se interponen: losque se promueven ante la misma autoridad que emitió el acto, los que pro-

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168 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

ceden ante el superior jerárquico y aquéllos de los que conoce una comisióno dependencia especial.

El recurso ante la misma autoridad que emitió el acto es aconsejable allegislador tratándose de resoluciones cuya ilegalidad tengan su origen enerrores de cálculos, numéricos o de procedimientos. Sin embargo, es comúnencontrar ordenamientos que prevén la revisión del fondo del asunto ante lamisma autoridad que emitió el acto, lo cual se considera de poca efectivi­dad, ya que la inconformidad que se haga valer, normalmente no hará cam­biar el criterio o sentido de la resolución impugnada y sólo servirá paraampliar el concepto o valor de las pruebas existentes, que indudablementefueron consideradas por la autoridad.

En cambio, tratándose de los recursos que se hacen valer ante el supe­rior jerárquico, la inconformidad tendrá mayores posibilidades de éxito, si larazón asiste al particular, pues será analizada por personas cuyo pensamien­to no estará influenciado por los estudios previos que dieron como conse­cuencia la emisión del acto que revisan. En esta clase de recursos laspruebas existentes o las nuevas que se aporten, serán objeto de un estudioimparcial.

Por último se encuentran los recursos que se hacen valer ante una comi­sión o dependencia especial, o ante una autoridad que carece de mando so­bre la que emitió el acto.

EN ATENCIÓN A QUIEN LO INTERPONE.-En atención a la persona que in­terpone el recurso administrativo, éste se clasifica en: por quien tenga inte­rés legítimo directo y por quien tenga interés legítimo indirecto.

Tiene interés legítimo directo el que es titular de la resolución emitidapor la autoridad administrativa.

Tiene interés legítimo indirecto, cualquier otra persona cuyos intereseslegítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión.'Un ejemplo de este tipo de recurso lo encontramos en el artículo 25 de laextinta Ley de Fomento de Industrias Nuevas y Necesarias, al admitir quehay terceros que pueden resultar perjudicados por el otorgamiento de fran­quicias fiscales, reconociéndoles interés legítimo indirecto para agotar el re­curso administrativo previsto en dicho precepto.

EN ATENCIÓN AL OBJETO QUE SE PERSIGUE.-En atención al objeto que sepersigue con el recurso, éste se clasifica en: recurso de reconsideración o derevocación y de revisión. El primero se establece con la finalidad de que laautoridad que dictó la resolución reconsidere su acto, en cuanto perjudicapor causas ajenas al fondo del asunto; o en otros términos, tiende a la revo­cación parcial o total de la resolución impugnada, 'por contener errores nu­méricos de cálculos o de procedimientos.

1 Artículo 168, inciso b) del proyecto de Ley Tributaria Española.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 169

El recurso de revisi6n tiene por objeto que la autoridad jerárquica supe­rior revise la resoluci6n del inferior, por violaciones de fondo alegadas porel recurrente.

EN ATENCIÓN A LA MATERIA.-La autoridad administrativa puede emitirresoluciones que quedan sometidas unas al Derecho Administrativo, que sonla mayoría, y otras al Derecho Privado. La doctrina nos dice2 que en aten­ci6n a la materia pueden establecerse recursos administrativos en los que seimpugnen resoluciones que se rigen por el Derecho Público y recursos admi­nistrativos que se hagan valer contra resoluciones que se rigen por el Dere­cho Privado, lo que no es aceptable ya que si la autoridad administrativa, alcelebrar un contrato con particulares, acepta someterse en todo conflicto deinterpretaci6n O aplicaci6n del documento ante las autoridades judiciales delfuero común, no puede limítarse la intervenci6n de dichos tribunales, creán­dose recursos administrativos que deban agotarse antes de someter el con­flicto ante la autoridad judicial, pues se estarán violando derechos adquiridospor los particulares.

EN ATENCIÓN AL ORDENAMtENTO QUE LO ESTABLEcE.-Se considera que esley formalmente legislativa el ordenamiento que expide el 6rgano a quien laConstituci6n le confiere dicha facultad y que es un reglamento el ordena­miento expedido por el Poder Ejecutivo salvo los casos de decreto ley y de­creto delegado. De esto se desprende que los recursos administrativospueden establecerse en una ley o en un reglamento, pero siempre y cuandoen este último supuesto, el reglamento no sea de ejecuci6n, esto es, un or­denamiento que tiene como finalidad aclarar las disposiciones de la ley ohacer posible la aplicaci6n práctica de la misma, pues si la ley no estableceun recurso administrativo, el reglamento no puede crearlo, ya que establece­ría una obligaci6n no prevista en aquel ordenamiento.

De lo anterior se concluye que el reglamento puede prever la existenciade un recurso administrativo s610 cuando se trate de un ordenamiento aut6­nomo, como lo es el reglamento de policía o de buen gobierno, ya que enese caso el reglamento no estará violando o excediéndose de ley alguna.

"Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Naci6n, estima que,como antes se dijo, debe prevalecer la tesis del Tercer Tribunal Colegiado en Ma­teria Administrativa del Primer Circuito, por las siguientes consideraciones:

"En principio es de advertirse que los medios de defensa o recursos admi­nistrativos, son los distintos procedimientos jurídicos establecidos en ley paraobtener que la administración revise sus propios actos y los confirme, modifiqueo revoque.

"Como se acaba de indicar, es peculiar en dichos medios de impugnación, elhecho de que su existencia se encuentre prevista en una ley, lo que resulta ser

2 A. A. Gordillo. El Recurso Administrativo, p. 177.

170 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

una condición de eficacia para que su observancia obligue a los particulares; luegoentonces, no habrá recurso administrativo obligatorio sin una ley que lo prevea.

"En consecuencia el particular está obligado a agotar los recursos establecidosen ley, que es la que establece el principio de definitividad y a la que le corres­ponde establecer las excepciones, defensas o medios de impugnación de carácteradministrativo. En otras palabras, los medios de defensa han de estar contenidosen un ordenamiento general, imperativo y abstracto, que son las características detoda ley, lo que debe ser consecuencia de un acto formal y materialmente legisla­tivo, es decir, debe emanar del Congreso de la Unión; de tal manera que sola­mente así puede ser obligatoria su interposición, como una condición previa paraagotar el juicio de nulidad ante el Tribunal Fiscal de la Federación. '~j

Sin embargo, la Sala Superior del Tribunal Fiscal ha aceptado que losrecursos administrativos existentes en reglamentos de ejecución priven sobreel Código Fiscal de la Federación, al establecer, en tratándose del recursoadministrativo de revocación en el artículo 26 del Reglamento del Artículo274 de la Ley del Seguro Social, que es improcedente el juicio de nulidaden contra de las resoluciones de desechamiento del recurso de inconformi­dad que promueven los particulares, al expresar que" ... el acto impugnado essusceptible de combatirse mediante el recurso regulado en el artículo 26 delreglamento del artículo 133 (hoy 274) de la Ley del Seguro Social de 1943",4con lo cual se coartan los derechos que a los particulares otorga un ordena­miento expedido por el Poder Legislativo, ya que de no existir el contenidodel artículo 26 entonces no habría duda de que los perjudicados con el dese­chamiento del recurso administrativo de inconformidad que hubiesen promo­vido, podrían acudir directamente al Tribunal Fiscal.

3 Contradicción de Tesis número 20190 Juris. Sala Administrativa de la S.CJ.N.4 Revisión Nº 940n9, sesión de 9 de noviembre de 1984. Este fallo fue desechado por el

Juzgado Quinto de Distrito en Materia Administrativa del Primer Circuito, en el juicio de ampa­ro 36185, con fecha 13 de marzo·de 1985, lo cual fue ratificado JX>r el Primer Tribunal Colegiadoen Materia Administrativa del Distrito Federal en el amparo en revisión R. A.·1225187. Confirmalo anterior el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en losamparos directos 1473188 y 1113/88, al sostener, respectivamente, "si la ley formal no previeneun recurso administrativo, el reglamento que se expida para detallarla no puede establecerlo y silo establece, debe entenderse como opcional para el afectado, ya que de otra suerte implicaría lacreación de medios de defensa no instituidos por la ley que se reglamenta, restringiéndose inde­bidamente, los medios de impugnación que otorgan otros ordenamientos jurídicos de mayor je­rarquía, como lo es, en nuestro caso, el Código Fiscal de la Federación" y "La potestadreglamentaria que deriva de la fracción 1 del artículo 89 de la Constitución de la República, con­ferida al titular del Ejecutivo Federal, otorga a dicho órgano para mejor proveer en la esferaadministrativa al cumplimiento de las leyes, dicte aquellas normas que faciliten a los particularesla observancia de las mismas, a través de disposiciones generales, imperativas y abstractas (ca­racterísticas de la ley), las que en nuestro sistema jurídico toman el nombre de reglamentos ad­ministrativos, teniendo como límites naturales, específicamente, los mismos de las disposicionesque dan cuerpo y materia a (a ley que reglamentan, detallando sus hipótesis y supuestos norma­tivos de aplicación, no estando entonces permitido que a través de la facultad reglamentaria,una disposición de esa naturaleza otorgue mayores alcances o imponga distintas limitantes que lapropia ley que ha de reglamentar, por ejemplo, creando un recurso administrativo cuando la leyque reglamenta nada previene al respecto.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 171

EN ATENCIÓN ASU NATURALEZA.-EI modelo del Código Tributario para laAmérica Latina, clasifica el recurso administrativo en obligatorio y optativo.Estaremos en presencia de un recurso administrativo obligatorio, cuando elcontribuyente debe de agotarlo antes de acudir a juicio.

Estaremos en presencia de un recurso administrativo optativo, cuando que­da al criterio del particular el agotarlo o bien acudir directamente a juicio.El recurso administrativo de revocación 'del CFF es optativo.

EN ATENCIÓN A NUESTRA LEGISLACIÓN FEDERAL.-Conforme a nuestra le­gislación federal podemos dividir en dos grandes grupos los recursos admi­nistrativos: recursos existentes en ordenamientos administrativos y recursosexistentes en ordenamientos tributarios.

Los recursos existentes en ordenamientos tributarios se clasifican en es­peciales y generales. Los primeros se encuentran consignados en ordena­mientos tributarios que tienen el carácter de especiales. El único existente ennuestra legislación fiscal federal se halla en la Ley Aduanera.

El recurso administrativo es general cuando se encuentra previsto en unordenamiento tributario que se aplica supletoriamente en todo lo no previs­to por los ordenamientos tributarios especiales. V. gr.: El recurso previsto enel Código Fiscal de la Federación, es el de revocación (Art. 116 del citadoCódigo).

Para la materia administrativa federal existen recursos administrativos es­peciales, por ejemplo en la Ley de Responsabilidades de los Servidores PÚ­blicos al Servicio de la Federación, Ley de Competencia Económica, Ley deComercio Exterior, Ley General de Instituciones y Sociedades Mutualistasde Seguros, etc., que son obligatorios y el general supletorio del grueso delas leyes administrativas que recoge la Ley Federal de Procedimiento Admi­nistrativo que es optativo, denominado de revisión, que establece en su ar­tículo 83.

CAPÍTULO XVI

ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. ELEMENTOS ESENCIALES. ELEMENTOS SECUN­DARIOS. REQUISITOS DE ADMISiÓN DEL RECURSO ADMINISTRATIVO. DE

LOS REQUISITOS ESENCIALES. DE LOS REQUISITOS FORMALES.

INTRODUCCiÓN.-Podemos clasificar los elementos del recurso adminis­trativo en esenciales y secundarios. Son elementos esenciales aquellos quenecesariamente deben darse para que se haga valer un recurso administrativo.

En cambio, los elementos secundarios son aquellos cuya ausencia no vi­cia o constituye una laguna infranqueable para la validez del recurso admi­nistrativo, o sea, que son elementos cuya omisión por el legislador nooriginan la inexistencia del recurso.

ELEMENTOS ESENCIALES.-Son elementos esenciales de validez:-a) Que elrecurso administrativo esté establecido por el ordenamiento legal correspon­diente, y b) La existencia de una resolución administrativa'!

Ya hemos visto en el capítulo anterior que el recurso administrativo seclasifica atendiendo al ordenamiento legal que lo establece, por lo que en oca­siones el recurso administrativo debe necesariamente estar previsto en un or­denamiento formalmente legislativo y, en otros casos, puede preverse en unordenamiento expedido por el Poder Ejecutivo, como lo es el reglamento.

Por consiguiente, si una ley tributaria no impone a los contribuyentes laobligación de agotar un recurso administrativo antes de acudir ante un tri­bunal, en nuestro caso y en materia federal el TFJFA, no puede el regla­mento de dicha ley crear un recurso administrativo, pues este ordenamientoestaría coartando el derecho que a los particulares otorga el Código Fiscal

1 Héctor Fix Zamudio señala que para que pueda considerarse obligatorio el agotamientode los recursos administrativos, entre otros requisitos, es necesario que se "establezca la suspen­sión del propio acto con motivo de la interposición del recurso"; no debiendo exigir la ley admi­nistrativa "mayores requisitos que los que establece la Ley de Amparo para conceder lasuspensión definitiva del propio acto administrativo", aportación a la obra Estudios del DerechoPúblico Contemporáneo. Homenaje a Gabino Fraga. Ed. Fondo de Cultura Económica-UNAM,1972.

t73

174 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

de la Federación, ordenamiento formalmente legislativo, de acudir al juicio denulidad, pues ello implicaría que un ordenamiento expedido por el poder re­glamentario, de ejecución, tuviese mayor jerarquía que aquél.

Esto lo recoge el legislador al expresar en el artículo 116 del Código Fis­cal, que contra los actos administrativos dictados en materia fiscal federal sepodrá interponer el recurso de revocación.

Además, el Poder Legislativo no puede delegar en el poder reglamenta­rio facultades que constitucionalmente a él le corresponden, salvo que lamisma Constitución lo autorice como en los casos del decreto-ley y decre­to-delegado, previstos en los artículos 29 y 131 de la propia Constitución.

La sola existencia de una resolución administrativa expedida en contrade un particular, no implica que pueda impugnarse en un recurso adminis­trativo, sino que ella debe reunir ciertas características para que, dándose,sea una resolución impugnable mediante el recurso administrativo. Las carac­terísticas que debe reunir dicha resolución, son:

1. Que sea definitiva;2. Que sea personal y concreta;3. Que cause un agravio;4. Que conste por escrito, excepción hecha de la derivada de una negati­

va ficta, y5. Que sea nueva.Una resolución administrativa es definitiva cuando no admite revisión de

oficio; cuando la autoridad no pueda por sí modificar su propia resolución.En segundo término tenemos que la resolución debe ser personal y con­

creta, por lo que no puede agotarse el recurso administrativo contra resolu­ciones de carácter general, abstracta e impersonal.

El recurso administrativo no procede contra resoluciones impersonalesen virtud de que una resolución de este tipo no puede deparar perjuicios in­mediatos o concretos sino hasta su aplicación, que es cuando con apoyo enella se expida una resolución a cargo de determinado contribuyente. Si la re"solución impersonal, general y abstracta causa con su sola expedición perjui­cios inmediatos o irreparables, procede en su contra el juicio de garantías.

En tercer término tenemos que la resolución debe causar un agravio;que la misma origine un perjuicio o lesione un interés legítimo directo oindirecto.

Es común observar en las autoridades hacendarias el criterio de quesólo puede agotar el recurso el particular que dio origen al crédito que sereclama y no los terceros que por distintas causas entran en la relación jurí­dica tributaria o poseen un interés. Sin embargo, si el legislador imputa res­ponsabilidad fiscal, no sólo a aquél que da origen al nacimiento del créditofiscal, sino también a terceros, es forzoso concluir que cuando la acción del

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 175

fisco lesione derechos de estos últimos, ellos pueden agotar los recursos exis­tentes, ya que al desconocerles su interés, se les causaría un perjuicio en supatrimonio; v. gr.: el artículo 56 del Código Fiscal de la Federación en vigorhasta el 31 de marzo de 1967, expresaba que "la prescripción es personalpara los sujetos del crédito fiscal". Con base en esta disposición, la Secreta­ría de Hacienda pretendía desconocer el derecho que tiene un tercero parasolicitar la declaración de prescripción de la responsabilidad objetiva, queadquirió al haber comprado un bien que se hallaba afecto al pago de crédi­tos fiscales no cubiertos por el deudor directo, argumentando que la declara­toria de prescripción sólo puede invocarla el sujeto que dio nacimiento a laobligación fiscal.

Lo anterior no fue recogido por el vigente Código Fiscal y sí en cambioen su artículo 122, fracción Il, se concreta a señalar que el recurso adminis­trativo se tramitará mediante la interposición de un escrito en el que se pre­cisarán los agravios que cause el acto impugnado.

Como al expedirse el Código Fiscal de la Federación de 1966 el legisla­dor se concretó, en muchas situaciones, simplemente a recoger en sus térmi­nos preceptos del anterior ordenamiento en el que no se establecían recursosadministrativos, tenemos que hoy el recurso administrativo procede en las hi­pótesis previstas no sólo contra una resolución que conste por escrito, sinotambién de la derivada de una negativa ficta, que representa el significadoque se da al silencio de la autoridad, una vez transcurrido el término de cua­tro meses desde la fecha en que se planteó un problema ante la autoridadhacendaria (hoy el término es de tres meses).

En efecto, el Código Fiscal no distingue en cuanto al tipo de resolucio­nes que pueden impugnarse, cuando en su artículo 122, fracción Il, expresaque para la tramitación de un recurso administrativo se deberán precisar losagravios que causa el acto impugnado. Por su parte, el artículo 37 del mis­mo ordenamiento nos dice que las instancias o peticiones que se formulen alas autoridades fiscales deberán .ser resueltas en un plazo de tres meses;transcurrido dicho plazo sin que se notifique la resolución, el interesado po­drá considerar que la autoridad resolvió negativamente e interponer los me­dios de defensa en cualquier tiempo posterior a dicho plazo, o bien esperara que se dicte la resolución; de lo que se concluye que en algunos de los dis­tintos casos e hipótesis de procedencia de los recursos establecidos por elpropio ordenamiento, es posible impugnar no sólo las resoluciones que cons­ten por escrito, sino también las derivadas del silencio de las autoridades.

Lo anterior, como se expresó, no proviene de una novedad introducidapor el legislador en materia de recurso administrativo, sino de un olvidoacerca de que antes del ordenamiento de 1966 no existían recursos adminis­trativos.

176 EMILIO MARGÁtN MANAUTOU

Durante la vigencia de ese ordenamiento se planteó el problema antenuestros tribunales, resolviéndose:

'(NEGATIVA 'FleTA', NO PROCEDE SU IMPUGNACiÓN ANTE LA AUTORIDAD ADMINIS­

TRATlVA.-Si la negativa fleta conforme a su propia naturaleza, a la doctrina, a lajurisprudencia y a la regulación del Código Fiscal de la Federación, no puede serimpugnada ante la propia autoridad administrativa, sino que es necesario que sehaga a través de una demanda de nulidad presentada ante el Tribunal Fiscal de laFederación, esto es, si la autoridad dentro del término que las leyes fijen no re­suelve las instancias de los particulares y, a falta de término, dentro de los 90 díassiguientes a su interposición, se presume que lo hace en sentido negativo. estocon el objeto de que no queden indefinidamente sin contestación dichas promo­ciones; lo que hace obvio que su impugnación no pueda hacerse valer ante la pro­pia autoridad administrativa, pues ésta también puede dejar de resolver, y asísucesivamente de manera ilimitada dejar de resolver lo que se le solicita, circuns­tancia por la cual se hace necesario que la impugnación correspondiente a unanegativa fleta se haga ante una autoridad diversa a la administrativa; lo que se co­rrobora por el hecho de que en el Código Fiscal de la Federación se establece enel Título Cuarto, artículo 192, fracción IV, 194 Y 204, párrafo segundo, el plazoque se otorga al interesado para combatir ante el Tribunal Fiscal de la Federa­ción la resolución que se entiende dada en sentido negativo."2

Sin embargo, el Código Fiscal establece, en su artículo 123, fracción III,que el promovente deberá acompañar al escrito en que se interponga el re­curso, la constancia de notificación del acto impugnado, excepto cuando "setrate de negativa fleta".

De establecerse que el recurso administrativo sólo procede en contra deresoluciones escritas, tenemos:

a) Si de resolverse en forma desfavorable una petición formulada por unparticular hay que agotar enseguida un recurso administrativo obligatorio,puede evitarse esto último impugnando el silencio de la autoridad ante el Tri­bunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa. Sin embargo, tanto la LeyFederal de Procedimiento Administrativo como el Código Fiscal de la Fede­ración establecen que contra el silencio de la autoridad ante una instancia,procede agotar el recurso previsto en estos ordenamientos -Ver Arts. 84 y123, fracción III, respectivamente, siendo ambos optativos.

b) No perjudica al particular el desechamiento de su demanda, cuandose impugna una resolución derivada del silencio de la autoridad.

Que la resolución sea nueva significa que lo que ella resuelve 'aluda ahechos que no han sido consentidos, expresa o tácitamente, o que no hansido materia del recurso administrativo, o que no han sido materia de juicio,o que no han sido materia de un recurso especial.

2 Amparo directo 1110/81, visible en el informe rendido a la Suprema Corte de Justicia dela Nación, por su presidente, al terminar el año de 1982, Tercera Parte, p. 31.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 177

ELEMENTOS SECUNDARIOs.-Son elementos secundarios de validez: a)

Término dentro del cual ha de hacerse valer; b) Autoridad ante quien debahacerse valer; c) Período de admisión de pruebas; d) Plazo en el cual ha deresolverse el recurso una vez desahogadas las pruebas; e) Momento en queempieza a correr el término, y f) Libertad para impugnar la nueva resolu­ción ante los tribunales.

En el recurso que se establezca debe precisarse el término dentro delcual ha de hacerse valer la inconformidad, pues de omitirse este dato se es­tará a lo previsto en el articulo 121 del Código Fiscal, de que el escrito deinterposición del recurso será presentado dentro de los cuarenta y cinco díassiguientes al en que surta efectos la notificación del acto que se impugna.

El legislador, al crear un recurso administrativo en una ley tributaria,puede establecer un término mayor o menor para la presentación del escritode inconformidad, pero si olvida señalar el plazo dentro del cual debe ago­tarse el recurso, ha de estarse a lo dispuesto por el precepto antes citado.

Se considera criticable, e inclusive se pone en duda su constitucionalidad,que el legislador haya consignado en el pasado como término el de diez días,que es un plazo inferior al que los particulares tienen para impugnar los ac­tos de la administración pública ante los Tribunales Judiciales Federales,conforme a la Ley Reglamentaria de los artículos 103 y 107 de la Constitu­ción, que es de quince días.

Es necesario que el legislador señale la autoridad ante la que debe ha­cerse valer el recurso, pues de omitirse este elemento, la inconformidad de­berá hacerse valer ante el titular de la Hacienda Pública, quien determinaráal funcionario que deba conocer y resolver el recurso, siempre que estafacultad sea delegable en los términos del reglamento interior de dichahacienda.

Ante esta eventualidad el Código Fiscal prevé, en el citado artículo 121,que el escrito agotando el recurso deberá presentarse ante la autoridad com­petente en razón del domicilio del contribuyente o ante la que emitió o eje­cutó el acto impugnado -la Administración Local Jurídica es la competente;la Administración Local de Auditoría Fiscal es la que emite el acto, y laAdministración Local de Recaudación la que lo ejecuta-, pudiendo enviarsea estas autoridades por correo registrado con acuse de recibo, teniéndose eneste caso como fecha de presentación del escrito la del día en que se deposi­te en la oficina de correos de la jurisdicción del contribuyente.

Tocante a la admisión de pruebas, si el recurso tiene por objeto atacarparcial o totalmente la resolución, la autoridad tendrá necesariamente querecibir las que ofrezca el recurrente, salvo que la inconformidad verse sobreun punto de derecho, ya que éste no está sujeto a prueba. De proceder el

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ofrecimiento de pruebas éstas deberán ser idóneas, pues con ellas el intere­sado ha de demostrar lo erróneo de la resolución que impugna.t

Se sostiene, con frecuencia, que agotar un recurso administrativo no tie­ne mayor importancia, porque el escrito de inconformidad no tiene que ajus­tarse, en su presentación, a las formalidades que debe llenar un escrito dedemanda que se presenta ante un tribunal.

Esto es cierto, pero el no confiar en un perito en Derecho la inconfor­midad, desde el recurso administrativo, ha originado que asuntos en los queasiste toda la razón legal, el contribuyente pierde no sólo el recurso sinotambién el juicio que con posterioridad promueva contra la resolución recaí­da en el propio recurso. El hecho de que el legislador exíma al contribuyen­te del cumplimiento de requisitos de orden secundario, al presentar unainconformidad administrativa, no significa que también lo libere de la obliga­ción de ofrecer pruebas cuando deben presentarse para demostrar lo que seafirma, pues sostener 10 contrario es negar no sólo la importancia práctica,sino esencialmente jurídica, que tiene el recurso administrativo."

Afortunadamente el vigente Código Fiscal no recoge la regla que consig­naba el anterior en su artículo 159, de que "Si dentro del trámite que hayadado origen a la resolución o acto recurrido, el interesado tuvo oportunidadrazonable de rendir pruebas, sólo se admitirán en el recurso las que hubiereallegado a tal oportunidad", pues hoy sólo alude a la obligación del promo­vente de acompañar con su escrito en que interponga el recurso, las pruebasdocumentales que ofrezca y el dictamen pericial, en su caso; que cuando laspruebas documentales no obren en poder de él, no obstante que se trata dedocumentos que legalmente se encuentran a su disposíción, deberá señalarel archivo o lugar en que se encuentren para que la autoridad fiscal requie­ra su remisión cuando esto sea legalmente posible.s Lo anterior lo recogela Ley Federal de Procedimiento Administrativo, en su artículo 96, segundopárrafo.

La regla derogada, por su vaguedad e imprecisión, dio origen a arbitra­riedades por parte de las autoridades fiscales, ya que un particular, al pedirque se le resuelva un problema, en todo piensa menos en que su consultaserá resuelta en forma ilegal o desfavorable. Como su instancia la formulade buena fe, no piensa en la necesidad de ofrecer pruebas desde ese mo-

3 Artículo 130 del C. F.4 Ver artículos 122 y 123 del C. F. A partir del 12 de enero de 1990, si al promoverse el re­

curso administrativo no se acompaña junto con el escrito los documentos que acrediten la perso­nalidad cuando se actúa a nombre de otro o de personas morales, o el documento en que consteel acto impugnado o la constancia de notificación del mismo, salvo que bajo protesta de decirverdad se declare que no recibió constancia o que el acto se le notificó por correo, se tendrá porno interpuesto el recurso; rigorismo que a partir de 1996 se atenuó.

5 Artículo 123, penúltimo párrafo del C. F.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 179

mento, por lo que al resolverse en su perjuicio el problema y al agotar el re­curso administrativo correspondiente y ofrecer las pruebas idóneas, se en­contraba con que no se le admitían porque durante el trámite de su consultatuvo razonable oportunidad de ofrecer pruebas, lo que significaba hacer nu­gatoria en su perjuicio garantías constitucionales.

Respecto al cuarto elemento, la autoridad deberá dictar resolución y no­tificarla en un término que no excederá de tres meses, contados a partir dela fecha de interposición del recurso.s

El inconveniente que podría presentarse en los recursos administrativosde que la autoridad revisora recurriese a actos dilatorios, para retardar laemisión de la resolución definitiva, fue subsanado en nuestra legislación fis­cal federal al establecerse que si la autoridad administrativa no resuelve loante ella planteado dentro de los tres meses siguientes a su presentación, sereputará que existe negativa ficta, que el silencio de la autoridad se conside­ra como una .resolucíón negativa, para que el particular afectado pueda ocu­rrir al TFJFA a demandar su nulidad, tal y como si existiese una resoluciónpor escrito.

Se dice que puede, porque pasados los tres meses, el contribuyente que­da en condiciones de optar por acudir de inmediato ante el TFJFA o seguiresperando la resolución por escrito, de tal modo que no es obligatorio, unavez transcurridos los tres meses, acudir al juicio de nulidad ante el TFJFA.7

Por lo que toca al quinto elemento, para la materia fiscal federal, el tér­mino empieza a correr al día siguiente a aquél en que surta efectos la notifi­cación del acto a impugnarse.s

Como último elemento, se encuentra que contra la resolución desfavora­ble que se emita como consecuencia del recurso hecho valer, el interesadodebe quedar en libertad de impugnar dicha resolución ante los órganos juris­diccionales. De no otorgarse ese derecho, no existirá obligación de agotar elrecurso, ya que su exigencia sería violatorio del artículo 13 constitucional,por considerarse que en este caso la autoridad administrativa se erigiría entribunal especial.

REQUISITOS DE ADMISIÓN DEL RECURSO ADMINISTRATlVO.-Los requisitospara la admisión del recurso administrativo que se haga valer, se clasificanen esenciales y formales. Los requisitos esenciales para la admisión del re­curso deben estar consignados en el ordenamiento legal y su incumplimientopor parte del reclamante dará origen a que se tenga por no presentada la in­conformidad.

6 Artículo 131, del C. F.7 Artículos 37 y 131, del C. F. No hay que olvidar la posibilidad de agotar el recurso admi­

nistrativo por lo que establece el artículo 123 en su fracción IU del CFF.8 En los términos del primer párrafo del artículo 135 del C. F., las notificaciones surtirán

sus efectos el día hábil siguiente a aquél en que fueron hechas.

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En cambio, los requisitos formales Son aquellos que aun cuando no sesatisfagan por el interesado no traen consigo el desechamiento de la incon­formidad, pero sí pueden ocasionar que la resolución administrativa que re­caiga sea desfavorable a sus intereses por no haber estado la autoridadrevisora en condiciones de analizar debidamente el problema.

DE LOS REQUISITOS ESENClALES.-Son requisitos esenciales para la admi­sión del recurso que la inconformidad se presente por escrito, dentro deltérmino legal y se encuentre firmado el mismo por el interesado o su repre­sentante legal.

La doctrina está acorde en que el recurso administrativo no se sujete alas mismas formalidades o tecnicismos propios del recurso que se hace valerante un tribunal, sino que deben darse el máximo de facilidades para que elparticular pueda acudir en inconformidad ante la misma administración. Quelos requisitos mínimos que se exijan deben de permitirse que. se satisfagansin un rigorismo extremo.

Así tenemos, que el recurso administrativo debe hacerse valer por escri­to, pero el documento que lo consigne puede redactarse a máquina o 'depuño y letra del inconforme. Sobre este requisito, el Código Fiscal, en susartículos 121, 122 Y 123, aluden a que el recurso administrativo se interpon­drá por escrito, no indicando necesariamente que deba estar redactado endeterminado estilo.

Además, el escrito debe presentarse en tiempo, pues su interposiciónfuera del término legal dará origen a su desechamiento por extemporáneo.

RECURSO PRESENTADO DENTRO DEL PERÍOOO DE VACACIONES. DEBE CONSIDERAR­SE QUE LEGALMENTE SE RECIBIÓ EL PRIMER DÍA HÁBIL SIGUIENTE.-Si el oficio quecontiene un recurso hecho valer en contra de una sentencia de Primera Instanciase presenta en la Oficialía de Partes del tribunal dentro de un período de vaca­ciones debe considerarse que, por ser inhábiles los días correspondientes, legal­mente se recibió el primer día hábil siguiente, lo que debe tomarse en cuenta alhacer el cómputo correspondiente para verificar si se hizo valer dentro del térmi­no legal." Sentencia emitida por la Sala del Tribunal Fiscal en la revisión Nº1028/81, visible en la revista de dicbo Tribunal de julio de 1982, página 684.

Por último, el escrito agotando el recurso administrativo que no esté fir­mado por el interesado o su representante legal, equivale a la nada.

La Sala Superior del entonces TFF, en la Revisión No. 12374/88, sobrelo anterior resolvió:

AUSENCIA DE LA fiRMA DE LA AUTORIDAD EMISORA DEL ACTO IMPUGNADO PRODUCE LA

NULIDAD DE LA MISMA.-EI artículo 16 constitucional establece que nadie puedeser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en vir­tud de mandamiento escrito de autoridad competente que funde y motive la cau­sa legal del procedimiento; por tanto, si la resolución administrativa impugnadacarece de la firma de la autoridad emisora, esta ausencia implica la falta de una

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 181

parte esencial de esa resolución, como lo impone el precepto constitucional al re­ferirse a mandamiento escrito de autoridad competente, y la consecuencia es sunulidad manifiesta -Visible en la Revista del TFF de septiembre de 1989, pági­na 11-.

DE LOS REQUISITOS fORMAlES.-Son requisitos formales para la admisión delrecurso: a) Que el escrito de inconformidad sea claro, es decir, que no sea oscu­ro, que permita a la autoridad entender claramente lo que se manifiesta, y b)Que el escrito no sea irregular, esto es, que consigne lo siguiente:

1. Señalamiento de la autoridad responsable: quien emitió la resolución que seimpugna;

2. Qué es lo que se impugna: la cita de la resolución que se reclama;3. Exposición de los antecedentes que culminaron con la emisión de la resolu­

ción: la relación de hechos;4. Que se funde la pretensión: la cita del derecho que apoya la reclamación, y5. Ofrecimiento de las pruebas que demuestran la ilegalidad de la resolución,

salvo que se trate de un punto de derecho.De no exponerse correctamente estos señalamientos, puede dar origen a que

la autoridad revisora confirme la resolución impugnada, por falta de ellos parajuzgarla.?

9 El penúltimo párrafo del artículo 122 del CF, a partir del 10. de enero de 1999, expresaba:"Cuando no se haga alguno de los señalamientos de las fracciones J y JI de este artículo -al ac­to que se impugna y los agravios que causa el acto impugnado-, la autoridad fiscal desecharápor improcedente el recurso interpuesto. Si se omiten los de la fracción 111, se tendrán por noofrecidas las pruebas". Al declararse lo transcrito inconstitucional, a partir del 1 de enero de1995, se expresa: "Cuando no se expresen los agravios, no se señale la resolución o el acto quese impugna, los hechos controvertidos o no se ofrezcan las pruebas a que se refieren las fraccio­nes J, 11 Y 111, la autoridad fiscal requerirá al promovente para que dentro del plazo de cincodías cumpla con dichos requisitos. Si dentro de dicho plazo no se expresan los agravios que lecausen la resolución o acto impugnado, la autoridad fiscal desechará el recurso; si no se señalael acto que se impugna se tendrá por no presentado el recurso; si el requerimiento que se in­cumple se refiere al señalamiento de los hechos controvertidos o al ofrecimiento de pruebas, elpromovente perderá el derecho a señalar los citados hechos o se tendrán por no ofrecidas laspruebas, respectivamente".

CAPÍTULO XVII

LAS GARANTÍAS INDIVIDUALESY ALGUNOS ASPECTOS DEL DERECHO

TRIBUTARIO MEXICANO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. EXAMEN DE LOS ARTícULOS 1º, 3º, FRACCIÓN

VII, 5º, 8º, 99 , 13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 y 27.

INTRODUCClóN.-Siempre es fascinante asomarse a la Constitución, auncuando sea para analizar en forma somera, como en esta ocasión algunos as­pectos del Derecho Tributario Mexicano frente a las garantías individualescontenidas en los primeros 29 artículos de nuestra Carta Magna.

El examen de las disposiciones constitucionales que en forma aislada oque en forma conjunta guardan relación o pueden tenerla con la materia tri­butaria, es labor que nos permite juzgar, desde la cúspide, el sistema imposi­tivo que en México impera, así como las fallas o excesos existentes en elmismo frente a aquéllas.

Si el Derecho Tributario se caracteriza por ser la rama del Derecho que,con apoyo en la Constitución, atenta directamente contra la economía delparticular, en bien del interés público deben sus disposiciones u ordenamien­tos tener como límite o marco de referencia, el que la Constitución mismaseñale. Rebasar ese límite o marco es convertir lo que es aquiescencia delpueblo, en triste u odiosa obligación.

Asimismo, es interesante el examen de las resoluciones que nuestros tri­bunales han emitido, en especial, las de la Suprema Corte de Justicia de laNación, que en buen número de casos han venido en auxilio de la HaciendaPública Mexicana, frente a situaciones que no encuentran su respaldo en laConstitución, pero que de no otorgarse originarían graves problemas, lo quedebe llevarnos a un exhaustivo examen de esas situaciones, pero que esca­pan del alcance de esta obra, con el objeto de que nuestro más alto tribunalno se convierta en un permanente reformador de nuestra Carga Magna.

"En efecto, la Suprema Corte, mediante sus decisiones interpretativas dela Constitución, altera constantemente el efecto práctico y la aplicación de la

183

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misma. Como lo expresara Woodrow Wilson, la Suprema Corte es una espe­cie de Convención Constituyente en sesión continua."!

Tristeza da la reforma que recoge la fracción II del artículo 105 de laConstitución al señalar que la Suprema Corte de Justicia de la Nación co­nocerá, en los términos que señale la ley reglamentaria, de los asuntos si­guientes: "II De las acciones de inconstitucionalidad que tengan por objetoplantear la posible contradicción entre una norma de carácter general y estaConstitución", esto es, ¿puede haber contradicción entre una ley, ordena­miento secundario, y la Constitución, nuestra Carta Magna? Debió decirse:"II. De las acciones de inconstitucionalidad de una ley" y nada más.

EXAMEN DE LOS ARTÍCULOS 1°, 3°, FRACCIÓN VD, 5°, 8°, 9°, 13, 14, 16,

17, 21, 22, 23 y 27.-ART. 1º En los Estados Unidos Mexicanos todo individuogozará de las garantías que otorga esta Constitución, las cuales no podrán res­tringirse ni suspenderse sino en los casos y con las condiciones que ella mismaestablece.

.Este precepto consigna la garantía de igualdad de que en México todapersona o índividuo, sin distinción de nacionalidad, religión o color, gozade las garantías que la Constitución Mexicana consígna en sus primeros 29artículos.

La Primera Sala de la SCJN, en su Jurisprudencia 1ª/J. 81/2004, nos díceal respecto:

"IGUALDAD. LíMITES A ESTE PRINCIPID.-La Constitución Política de los EstadosUnidos Mexicanos establece que todos los hombres son iguales ante la ley, sinque pueda prevalecer discriminación alguna por razón de nacionalidad¡ raza, sexo,religión o cualquier otra condición o circunstancia personal o social, de maneraque los poderes públicos han de tener en cuenta que los particulares que se en­cuentren en la misma situación deben ser tratados igualmente, sin privilegio ni fa­vor. Así, el principio de igualdad se configura como uno de los valores superioresdel orden jurídico, lo que significa que ha de servir de criterio básico para la pro­ducción normativa y su posterior interpretación y aplicación, y si bien es ciertoque el verdadero sentido de la igualdad es colocar a los particulares en condicio­nes de poder acceder a derechos reconocidos constitucionalmente, lo que implicaeliminar situaciones de desigualdad manifiesta, ello no significa que todos los in­dividuos deban ser iguales en todo, ya que si la propia Constitución protege lapropiedad privada, la libertad económica y otros derechos patrimoniales, estáaceptando implícitamente la existencia de desigualdades materiales y económicas;es decir, el principio de igualdad no implica que todos los sujetos de la norma seencuentren siempre, en todo momento y ante cualquier circunstancia, en condi­ciones de absoluta igualdad sino que dicho principio se refiere a la igualdad jurí­dica, que debe traducirse en la seguridad de no tener que soportar un perjuicio

1 Corwin, Edwards S. La Constitución Norteamericana y su actual significado.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 185

(o privarse de un beneficio) desigual e injustificado. En estas condiciones, el valorsuperior que persigue este principio consiste en evitar que existan normas que,llamadas a proyectarse sobre situaciones de igualdad de hecho, produzcan comoefecto de su aplicación la ruptura de esa igualdad al generar un trato discrimina­torio entre situaciones análogas, o bien, propicien efectos semejantes sobre perso­nas que se encuentran en situaciones dispares, lo que se traduce en desigualdad

jurídica" -SJF y G, Pleno y Salas, oclubre de 2004, página 99-.

Toda persona O individuo puede dedicarse a la profesión, trabajo o acti­vidad que le acomode, siendo lícitos; no ser obligado a prestar trabajos per­sonales sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento (Art. 50); no sele podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacíficamente con cual­quier objeto lícito (Art. 90); no ser juzgado por leyes privativas ni por tribu­nales especiales (Art, 13); no ser privado de la vida, de la libertad o de suspropiedades, posesiones O derechos, sino mediante juicio seguido ante lostribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidadesesenciales del procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anteriori­dad al hecho (Art. 14, segundo párrafo); etc., por lo tanto, Zcómo un orde­namiento O precepto tributario, puede violar la garantía establecida en elartículo 10?

El Código Fiscal de la Federación establece en su artículo 52, fracción 1,que el contador público que desee dictaminar balances para efectos fiscales,deberá estar registrado ante las autoridades fiscales y, para tal efecto, única­mente se inscribirá a "Las personas de nacionalidad mexicana... "2

Tenemos pues, que el extranjero que estudia en México la carrera decontador público, conforme a los planes de estudio aprobados por los orde­namientos en vigor, hasta llegar a la titulación, no puede ejercer en toda suextensión su profesión por ser de nacionalidad extranjera, no obstante dedi­carse a una actividad que a él le acomoda y es lícita. Como el artículo 1,830del Código Civil para el Distrito y Territorios Federales, aplicable en toda laRepública en materia federal, nos dice que: "es ilícito el hecho que es con­trario a las leyes de orden público o a las buenas costumbres" y la SupremaCorte ha sostenido que el Poder Ejecutivo puede reglamentar las garantíasconstitucionales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho es perjudi­cial a los intereses de la sociedad, ¿qué podemos sostener que el extranjeroque estudia y se titula de contador público en México, no puede dictaminarpara efectos fiscales porque eso va contra las leyes de orden público o esperjudicial a los intereses de la sociedad?

2 Su antecedente es el artículo 6º, fracción 1, del Derecho Presidencial que crea la Audito­ría Fiscal Federal, expedido el 21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.

186 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

La determinación del concepto de orden público, tanto para la doctrina,como para la legislación y la jurisprudencia, no es clara y precisa. En efecto,se sostiene que la noción de orden público "depende exclusivamente de lavoluntad del Estado";3 "es de los más oscuros del Derecho Internacional Pri­vado";4 se identifica con las "normas de derecho público";5 "sólo es posibleenunciar las hipótesis legales de orden público, pues lo ostenta toda normajurídica que persigue cualquiera de estas finalidades: la cosa pública, es de­cir, la seguridad interior y exterior del Estado, la conservación de la actualforma de gobierno, la tranquilidad del país, su organización administrativa,la tutela de las buenas costumbres o los principios tradicionales de la mo­ral, la protección a los derechos individuales a la vida, a la salud, a los bie­nes, el pensamiento, el trabajo", etc.s En ninguna de estas ideas o en lashipótesis que se señalan por la doctrina, podemos considerar que encaja eldictamen para efectos fiscales que formule un contador público extranjerotitulado en México.

Además, como el dictamen que el contador público expide para efectosfiscales no tiene fe pública, sino sólo la presunción de que su elaboración seha ajustado a la técnica contable y a la ética profesional, en virtud de estarexpedido por una persona autorizada para ejercer la profesión de contadorpúblico, se concluye que la fracción I del artículo 52 del nuevo Código Fis­cal de la Federación viola, en perjuicio del contador público extranjero queestudia y se titula en México, la garantía que contiene el artículo constitu­cional que se comenta, ya que el artículo 5º del mismo ordenamiento esta­blece la garantía de que todo individuo puede dedicarse a la actividad quemejor le plazca, siendo lícita.

Confirma lo expuesto, el artículo 33 de la Constitución al decirnos quelos extranjeros tienen derecho a las garantías que otorga el capítulo 1, títuloprimero de la presente Constitución.

Un problema similar fue planteado a la Suprema Corte de Justicia de laNación con motivo de lo establecido por la Ley General de Profesiones, re­glamentaria del artículo 5º de la Constitución, de que el registro de un títulosólo procede, entre otros casos, si el profesional es de nacionalidad mexica­na, quien a través de su Sala Administrativa estableció la jurisprudencia queen seguida se cita y que ha reiterado en cuantos casos similares se le han so­metido a su consideración. Dicha jurisprudencia nos dice:

3 Mancini, citado en la obra Dos Estudios Jurídicos de 1. Burgoa, p. 66.4 Pillet y Niboyet, Ídem, p. 65.s Wiss y Fiare, Ídem, p. 69.6 Valery, p. 68.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 187

"Los artículos 1º y 33 constitucionales, dan derecho a los extranjeros a disfru­lar de las garantías que otorga la misma Constitución, entre las que se hallan lasdel artículo 49 , por lo que la restricción que establecen los artículos 15, 18 Y de­más relativos de la Ley de Profesiones de 30 de diciembre de 1944, reglamentariade los artículos 4º y 5º de la Carta fundamental están en abierta pugna con lasdisposiciones constitucionales citadas, que garantizan a todos los habitantes delpaís la libertad, en el ejercicio profesional."?

La Ley Federal para el fomento de la microindustria establece, en sus ar­tículos 8º, 12 Y 14, respectivamente, que "Sólo las personas físicas de nacio­nalidad mexicana, si satisfacen los requisitos que se establecen en esta ley,pueden obtener la cédula de microindustria que les permita tener reconoci­do para sus unidades de producción el carácter de empresas de microindus­tria y gozar de los beneficios que éste y otros ordenamientos les otorguen";"Los individuos de nacionalidad mexicana que deseen asociarse para consti­tuir una persona moral que, como se prevé en el artículo 4º, pueda ser con­siderada como empresa microindustrial, podrán hacerlo adoptando la formade sociedad de responsabilidad limitada que regula la Ley de SociedadesMercantiles, con las modalidades que prevé el presente capítulo, sin per­juicio de que puedan adoptar otra forma legal" y "Las sociedades de respon­sabilidad limitada microindustriales sólo podrán tener como socios apersonas físicas de nacionalidad mexicana y no podrán admitir al constituirseo con posterioridad, socios extranjeros, directa o indirectamente, lo cual de­berá hacerse constar expresamente en el contrato social y en el Registro deComercio.. .".

De lo transcrito se observa que la Ley Federal para el Fomento de laMicroindustria discrimina, en perjuicio del extranjero que reside en el paíscon la calidad de inmigrado, que lo discrimina en su derecho de dedicarse ala actividad que mejor le plazca mientras ella sea lícita.

En México viven miles de extranjeros con la calidad de inmigrados, casa­dos con mujer mexicana e hijos nacidos en el país, por lo que inconstitucio­nalmente se les priva del derecho, al crear ellos como persona física unamicroindustria, de gozar de los beneficios "que éste u otros ordenamientosles otorgan", o bien al asociarse con otros individuos de nacionalidad mexi­cana para constituir una sociedad de responsabilidad limitada que explotaráuna empresa microempresarial, no podrá ésta gozar de los beneficios "queéste u otros ordenamientos les otorguen".

Se les deja en estado de desigualdad jurídica frente a la persona física denacionalidad mexicana, sea por nacimiento o por naturalización, o ante lapersona moral de responsabilidad limitada que no tiene entre sus socios a

7 Tesis 825 visible en la p. 1,504 del tomo de jurisprudencia de la Suprema Corte de Justi­cia de la Nación de 1917 a 1954. El contenido original del artículo 4º constitucional pasó a for­mar parte del SI del mismo ordenamiento, a partir del 1º de enero de 1975.

188 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

un extranjero. Si se trata de promover a la microindustria no se deben deponer obstáculos como el que se ha señalado, que constituye una odiosa dis­criminación.

El penúltimo párrafo del artículo 110 de la Ley del Impuesto sobre laRenta, correspondiente al capítulo 1, "De los Ingresos por Salarios y en Ge­neral por la Prestación de un Servicio Personal Subordinado" del título IV,"De las Personas Físicas", nos dice que "Se estima que estos ingresos los ob­tiene en su totalidad quien realiza el trabajo ... "

Disposición similar se encuentra con respecto a los contribuyentes de laSección I del Capítulo 11, "De los Ingresos por Actividades Empresariales yProfesionales", en el último párrafo del artículo 120, no así en tratándose delos contribuyentes comprendidos en las Secciones 11 y 111 de este mismo Ca­pítulo y tampoco en tratándose de las personas físicas que obtienen ingresosconforme al Capítulo 111, "De los Ingresos por Arrendamiento y en Generalpor Otorgar el Uso o Goce Temporal de Bienes Inmuebles", por lo que si elcontribuyente que percibe ingresos por este último concepto está casado bajosociedad conyugal, tiene el derecho de asignar a su cónyuge la parte queconforme a las capitulaciones matrimoniales le corresponden como ingreso.

¿Qué en el primer caso: Capítulo 11, Sección 1, no se discrimina aten­diendo al origen del ingreso, no obstante que el receptor del ingreso está ca­sado bajo sociedad conyugal, lo que no sucede en tratándose de loscontribuyentes de las Secciones 11 y III del Capítulo II?

El Pleno de la SCJN en su Tesis de Jurisprudencia 42/97, aprobada el 2de junio de 1997, sostuvo:

EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.-El principio de eqnidad no implica la ne­cesidad de que los sujetos se encuentren, en todo momento y ante cualquier cir­cunstancia, en condiciones de absoluta igualdad, sino que, sin perjuicio del deberde los Poderes públicos de procurar la igualdad real, dicho principio se refiere ala igualdad jurídica, es decir, al derecho de todos los gobernados de recibir el mis­mo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho porque la igualdada que se refiere el artículo 31, fracción IV, constitucional, lo es ante la ley y antela aplicación de la ley. De lo anterior derivan los siguientes elementos objetivos,que permiten delimitar al principio de equidad tributaria: a) no toda desigualdadde trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción IV, de la Consti­tución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sino que dicha violación se con­figura únicamente si aquella desigualdad produce distinción entre situacionestributarias que pueden considerarse iguales sin que exista para ello una justifica­ción objetiva y razonable; b) a iguales supuestos de hecho deben corresponderidénticas consecuencias jurídicas; e) no se prohíbe al legislador contemplar la desi­gualdad de trato, sino s610 en los casos en que resulta artificiosa o injustificada ladistinción; y d) para que la diferenciación tributaria resulte acorde con las garan­tías de igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser ade­cuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de manera que larelación entre la medida adoptada, el resultado que produce y el fin pretendido

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 189

por el legislador, superen un juicio de equilibrio en sede constitucional.-Visibleen el SJF junio de 1997, Pleno y Salas, pág. 43-.

ART. 39 ..IV. Toda la educación que el Estado imparta será gratuita;

El precepto antes transcrito señala como garantía que la educación oficialserá gratuita; pero, ¿cuál es el alcance de esa garantía? Hubo un impuestodel 1% para la educación superior. ¿No está este gravamen contradiciendo aesta garantía? ¿Qué clase de prohibición es la que consigna el artículo 39 ensu fracción IV? ¿Será una prohibición contra contribuciones O aportacionesdirectas?, como por ejemplo: no exigir cuotas de inscripción o colegiaturamensual en las escuelas del gobierno; o no exigir a los alumnos precio porlos instrumentos o libros que el Estado produce o edita (libros de texto gra­tuito), porque en los tres casos habría una contribución directa con la que elEstado estaría recuperando parte del costo del servicio.

Si a lo anterior agregamos que todos tenemos la obligación de contribuiral gasto público, dentro del cual forma una parte muy importante lo que sedestina al renglón de la educación, podemos concluir que si no en forma di­recta, sí en forma indirecta, a través de pago de impuestos generales o espe­ciales, directos o indirectos, todo jefe de familia contribuye, en la medida enque se ve afectado por el sistema impositivo, a satisfacer el gasto que el Es­tado realiza al impartir la educación en forma gratuita.

Se puede decir que la idea del contribuyente es de que no se establezcaun precio por la educación oficial, por raquítico que éste sea, ya que eseprecio podría desalentar a los padres de familia de escasos recursos a inscri­bir a sus hijos en las escuelas oficiales. En efecto, si el Estado exigiese aun­que fuese un precio de $ 5.00 mensuales de colegiatura, muchos padres defamilia retirarían a sus hijos de las escuelas ante la imposibilidad de poderpagar dicha cuota.

Se considera que la garantía contenida en la fracción IV del artículo 39

constitucional, tiende a asegurar a los habitantes del país que en forma di­recta no se exigirá que se contribuya al costo de la educación que el Estadoimparte.

El impuesto del 1% para la educación superior no violaba la garantíaprevista en el precepto antes citado, aun cuando sí era criticable su existen­cia, ya que no es a través de impuestos especiales, afectados a fines especifi­cos, como debe buscarse una mayor contribución a gastos determinados,pues para ellos existe todo un sistema impositivo que debe soportar un au­mento en las tasas existentes o creación de gravámenes afectando a fuentesaún no gravadas.

ART. S9 A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión,industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos.

190 EMILIO MARGÁIN MANAIJTQU

La parte inicial del primer párrafo consagra la garantía de libertad detrabajo, pues todo habitante de la República puede dedicarse a la actividadque mejor le plazca si ella es lícita.

Ya hemos visto que por ilícito se entiende lo "que es contrario a las le­yes de orden público o a las buenas costumbres".

El pleno de la SON, en la tesis P. XC/2000 aprobada en su sesión pri­vada el 29 de mayo del año 2000 que es idónea para integrar tesis jurispru­dencial y existen tres fallos similares, sobre esta garantía ha resuelto:

GARANTíA DE IGUALDAD. ESTÁ CONTENIDA IMPLíCITAMENTE EN EL ARTicuLO 5º

CONSTlTUCIONAL.-El análisis del primer párrafo del artículo 5º constitucionalque establece: "A ninguna persona podrá impedirse que se dedique a la profesión,industria, comercio o trabajo que le acomode, siendo lícitos. .. ..., permite consta­tar, en principio. que este precepto garantiza a todos los gobernados, entre otrascosas, el ejercicio de las libertades de comercio y de industria que sean lícitas y,en segundo término, que esa facultad se otorga a todas las personas sin distinciónalguna, es decir, sin hacer diferencias de nacionalidad, raza, religión o sexo, yaque su contenido no establece salvedad alguna al respecto; circunstancias queconstituye un fundamento importante de la garantía de libertad de comercio, yaque el artículo 5º Constitucional, al permitir a todas las personas ejercer el co­mercio o la industria que les acomode, siempre y cuando sean lícitos y no operealguna de las limitantes a que alude el mismo numeral, excluye implícitamente detal prerrogativa todo trato desigual que no pueda ser justificado constitucional­mente o apoyado en el interés público, puesto que no debe soslayarse que el dis­frute pleno de la garantía otorgada por la Carta Magna en el imperativo decuenta exige necesariamente la actualización del principio de igualdad material oreal entre los titulares de esa garantía, dado que jurídicamente la igualdad se tra­duce en que varias personas, cuyo número es indeterminado, que participen de lamisma situación, tengan la posibilidad y la capacidad de ser titulares cualitativa­mente de los mismos derechos y obligaciones que emanen de la ley aplicable fren­te al Estado, lo cual estará en función de sus circunstancias particulares. En estesentido, el numeral 5º Constitucional prevé sustancialmente ese principio funda­menlal de igualdad, en virtud de que tiene como finalidad colocar a lodos los go­bernados, cualquiera que sea su categoría o condición social, en igualdad decondiciones frente a la necesidad de vida de escoger el comercio, el oficio, el tra­bajo o la industria que les acomode, con las únicas salvedades de que éstos seanlícitos y de que no ataquen los derechos de terceros ni ofendan los intereses de lasociedad.-Visible en el SJF y su G junio de 2000, pág. 26-.

Examinando nuestra legislación tributaria y en especial el Código Fiscalde la Federación, en su artículo 52, fracción 1, tenemos lo siguiente:

Este precepto nos dice que el contador público que desee dictaminar ba­lances para efectos fiscales, deberá estar registrado ante las autoridades fis­cales y, para tal efecto, sólo se registrará a las personas de nacionalidadmexicana que tengan título de contador público registrado en la Secretaría

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 191

de Educación Pública y que sean miembros de un Colegio de Contadoresreconocido por la misma secretaria.f

El requisito de que tenga título de contador público parece ser normal,correcto, pero el mismo está restringiendo el ejercicio de una profesión porparte de quien está autorizado por la Ley General de Profesiones para ejer­cer la profesión de contador público, aun cuando carezca de un titulo y sóloposea un diploma.

Es de recordarse que al expedirse la ley antes citada, se reconoció la exis­tencia de un buen número de prácticos O de profesionales que ejercian unaprofesión sin tener un título, sea porque truncaron sus estudios o porque nun­ca celebraron su examen profesional. Cuántos hay que no han elaborado sutesis profesional, pero que son más capaces que buen número de los titulados.

Si la Ley Reglamentaria del primer párrafo del 5º constitucional autorizóla capacitación de estos profesionales sin titulo y una vez que ellos satisficie­ron todas las exigencias de dicha ley se les extendió su Cédula de ContadorPúblico, equiparándolos, sin ninguna limitación, a aquél que tiene título.¿Cómo es posible que a través de otro ordenamiento se restrinjan los alcan­ces de una ley que reglamenta garantías individuales?

Si la citada ley reglamentaria no establece como obligatoria la colegiatu­ra, sino potestativa, tenemos que concluir que este requisito de pertenecer aun Colegio de Contadores viene a coartar el ejercicio de una profesión lícitay a limitar lo que una ley reglamentaria de garantías constitucionales esta­blece, por lo que se viola la garantía prevista en la parte inicial del articulo5º constitucional.

El artículo 7º del decreto que crea la Auditoría Fiscal Federal antece­dente del artículo 52 antes citado, nos decía en su primer párrafo, parte ini­cial, que: "los causantes con ingresos anuales de diez millones de pesos omayores, están obligados a utilizar los servicios de contadores públicos regis­trados con el objeto de que éstos dictaminen, para efectos fiscales, los ba­lances y declaraciones de sus negocios".

De la lectura de este precepto se observaba la imposición de una obliga­ción no prevista en ninguna ley tributaria, difícil de satisfacerse, ya quehay zonas en la República en donde no hay un solo contador público, y ade­más, onerosa, por los elevados honorarios que había que cubrir al contadorpúblico, que bien puede contribuir a agravar la situación económica del con­tribuyente.

En efecto, la empresa que percibía en aquella época un ingreso brutoanual de diez millones de pesos en adelante y que estaba operando con pér­dida o sin ella, el obligarla a contratar a un profesional que señalara fuertes

8 Su antecedente es el artículo 69 , fracciones 11 y IV, del Decreto Presidencial expedido el21 de abril de 1959, en vigor hasta el 31 de marzo de 1967.

192 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

honorarios, por lo delicado de su labor a desarrollar o por no residir en lazona, contribuía a empeorar la situación económica de la misma, o a reducirsus utilidades, por lo que se violaba en su perjuicio la garantía de libertad detrabajo consagrada en el artículo 5º constitucional.

Quizá debido a estas dos razones, falta de contadores públicos en la pro­vincia y obligación onerosa, fue que se dejó sin efecto, mediante acuerdo in­terno, lo dispuesto por el artículo 7º del decreto que crea la Auditoría FiscalFederal, obligación que inicialmente no fue recogida por el actual CódigoFiscal Federal, pero que a partir de 1990 se volvió obligatorio para las em­presas que señala el artículo 32-A de dicho Código cuya constitucionalidadestá en duda por lo onerosa que resulta satisfacer.

De lo expuesto por el artículo 6º del Decreto Presidencial a que se haestado haciendo referencia, surge la pregunta siguiente: Zpucde el PoderEjecutivo reglamentar las garantías individuales?

Al respecto, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través desu Sala Administrativa, ha sentado la siguiente jurisprudencia:

"La facultad para reglamentar el artículo 4º constitucional, es exclusiva del PoderLegislativo de los Estados o de la Unión; y la reglamentación que hagan las auto­ridades administrativas, es anticonstitucional."9

Sin embargo, la Sala Administrativa se ha apartado de su propia juris­prudencia al sostener que el Poder Ejecutivo sí puede reglamentar las garan­tías individuales cuando se estime que el ejercicio de ese derecho no esperjudicial a los intereses de la sociedad.10

¿Puede considerarse perjudicial a los intereses de la sociedad mexicanaque un contador público no perteneciente a ningún Colegio de Contadores,dictamine para efectos fiscales, no obstante que los hechos afirmados en losdictámenes que se formulen sobre los estados financieros y su relación conlas declaraciones fiscales, se presumirán ciertos, salvo prueba en contrario?Independientemente de lo anterior, lo reglamentado por el artículo 6º nopuede decirse que encaja en el precedente jurisdiccional antes citado.

Quizá por ello el Poder Ejecutivo, autor de la iniciativa del anterior Có­digo Fiscal de la Federación, corrigió su actuación al aceptar que sea el Po­der Legislativo y no él el que reglamente el ejercicio de una profesión paraefectos fiscales.

ART. 5º .Nadie puede ser privado del producto de su trabajo, sino por resolución

judicial.

9 Semanario Judicial de la Federación, Ap. al T. L., p. 475. El contenido del entonces arotículo 411 pasó a formar parte del artículo 59 constitucional.

10 Semanario Judicial de la Federación. lomo XLV, p. 3,455, lomo LXII, p. 3,293, citados enla obra Las Garantías Individua/es, de I. 8urgoa, p. 192. Ed. ]944.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 193

Esta parte final del primer párrafo del artículo 5º constitucional consa­gra una garantía de seguridad jurídica, al establecerse que a ninguna perso­na puede despojársele del fruto de su labor si no es a través de una ordenjudicial.

De acuerdo con lo anterior, ¿los impuestos que gravan el ingreso delasalariado, del trabajador, son inconstitucionales?

En los artículos 31, fracción IV, y 123 en sus apartados A, fracción VIII,y R, fracción VI, constitucionales, encontramos las excepciones a la reglaque se comenta.

En efecto, el artículo 31, en su fracción IV, nos dice que es obligaciónde los mexicanos "contribuir para los gastos públicos así de la Federación,del Distrito Federal, como del Estado y Municipio en que residan, de la ma­nera proporcional y equitativa que dispongan las leyes".

El artículo 123, en su apartado A, fracción VIII, establece que: "el sala­rio mínimo quedará exceptuado de embargo, compensación o descuento"; yel mismo precepto en su apartado R, fracción VI, que a los trabajadores delEstado, "sólo podrán hacerse retenciones, descuentos, deducciones o embar­gos al salario, en los casos previstos en las leyes".

De lo anterior tenemos: hay la obligación de contribuir al gasto públicode la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes: que quienpercibe el salario mínimo no puede ser privado del mismo O parte del mis­mo, por carecer de capacidad contributiva, y que quien obtiene un ingresoen exceso del salario mínimo está obligado a contribuir al gasto público, siasí lo dispone una ley que, como ya hemos visto, debe ser formalmente le­gislativa.

Con respecto al salario mínimo, surge el siguiente problema: al expresarla Ley del Impuesto sobre la Renta que no pagará el impuesto por "lasprestaciones distintas del salario que reciban los trabajadores del salario mí­nimo general para una o varias áreas geográficas, calculadas sobre la basede dicho salario, cuando no excedan de los mínimos señalados por la legisla­ción laboral,... ". Por el excedente se pagará el impuesto en los términos deeste título, ¿no se estará violando la Constitución en perjuicio de quien per­ciba el salario mínimo profesional? Nuestra Carta Magna en su artículo 123,fracción VI, nos dice que "los salarios mínimos que deberán disfrutar los traba­jadores serán generales o profesionales. Los primeros regirán en una o envarias zonas económicas; los segundos se aplicarán en ramas determinadasde la industria o del comercio o en profesiones, oficios o trabajos especiales.Los salarios mínimos generales deberán ser suficientes para satisfacer las ne­cesidades normales de un jefe de familia, en el orden material, social y cul­tural y para proveer a la educación obligatoria de los hijos. Los salariosmínimos profesionales se fijarán considerando, además, las condiciones de

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las distintas actividades industriales y comerciales ..." y en la fracción VIIIdel mismo artículo que "El salario mínimo quedará exceptuado de embargo,compensación o descuento", o sea, que al no distinguir este último preceptoentre salario mínimo general y salario mínimo profesional, la Ley del Im­puesto sobre la Renta, como ordenamiento secundario, no puede introdu­cir distinciones. Por lo tanto, la exención que examinamos discrimina enperjuicio de quienes perciben salario mínimo profesional, resultando incons­titucional.

Pero la Secretaría del Trabajo, a través de su Dirección General delTrabajo, ha expresado,' que en estricta técnica jurídica, y dado que la frac­ción VII del artículo 123 constitucional está enunciada de una manera gené­rica "no estaría permitido aplicarla en forma restringida, haciendodistinciones que el precepto citado de la Ley Fundamental no hace. Sin em­bargo, es obvio que los Constituyentes de 1917 tuvieron en mente protegerla remuneración irreductible que garantiza la vida del trabajador y de su fa­milia sin pensarse en los salarios mínimos profesionales, cuya concepciónaún no había nacido en el espíritu de nuestra legislación ni en las corrientesdel pensamiento que la inspiraron". Que "los salarios mínimos profesionales,por definición, son siempre superiores a los salarios mínimos generales ypara trabajos del campo, pues deben ser remuneraciones que queden rela­cionadas con la capacitación calificada y adiestramiento de los trabajadores;por tanto, no entran dentro de la razón jurídica de protección del mínimofamiliar irreductible, a la cual obedece la fracción VIII del artículo 123". Porlo tanto, "considerar a los salarios mínimos profesionales como exentos deimpuestos, colocaría a sus perceptores en situación injustificada de privilegiocon relación a los trabajadores de ingresos intermedios entre los mínimosgenerales y los mínimos profesionales".

ART. 5º .Nadie podrá ser obligado a prestar trabajos personales sin la justa retribu­

ción y sin su pleno consentimiento, salvo el trabajo impuesto como pena por laautoridad judicial, el cual se ajustará a lo dispuesto en las fracciones 1 y 11 delartículo 123.

Este artículo consigna la garantía de libertad de trabajo, al establecerseque nadie puede ser obligado a prestar un servicio sin ser remunerado porél y sin su conformidad.

Ignacio Burgoa, expresa respecto a esta garantía, que: "El Estado nopuede imponer al individuo ninguna labor que no sea retribuida, salvo cuan­do se trata de las funciones electorales."ll

• Oficio No. IV/000279, Exp. 5:IV/230(6)(03)/5.

11 De las Garantías Individuales, p. 203, Ed. 1944.

INTRODUCCIÓN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 195

Se pregunta, ¿y las obligaciones fiscales a cargo de terceros, principal­mente las de retención y recaudación? En estas obligaciones se impone a untercero, sin su consentimiento y sin retribución alguna, la labor de auxiliar alfisco en el control de determinados tributos; labor que si no se desarrollacorrectamente y dentro del término que la ley señala, originará que éstesancione severamente a aquél.

Se considera que hay una omisión en la Constitución, pues la misma de­bería también consignar como salvedad las obligaciones que deriven de losordenamientos tributarios. Mientras tanto, las obligaciones a cargo de terce­ros, podemos reputarlas inconstitucionales.

Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia dela Nación resolvió lo siguiente:

"La retención del tributo no puede considerarse como un trabajo personal, y me­nos aún de los comprendidos en los prohibidos por el artículo 5º constitucional;sino que es uno de los medios adecuados para la recaudación de las contribucio­nes, porque no la hace onerosa ni difícil y facilita el control de la fuente impositi­va. Así es evidente que siendo las sociedades las que distribuyen o debendistribuir" las ganancias entre sus miembros, a ellas corresponde retener el impues­to, y precisamente por eso el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la Rentade 1941, establecía una obligación solidaria en el pago del tributo a cargo de laspropias sociedades. En tales condiciones constituyendo la retención del impuestouno de los medios indispensables para la recaudación del mismo, debe estimarseque la obligación correspondiente está comprendida dentro de la genérica, que acargo de los mexicanos establece el artículo 31, fracción IV, de la ConstituciónFederal. Por consecuencia, no constituyendo la retención un trabajo obligatorio,es claro que no es inconstitucional la ley que la consagra." Amparo en revisión4169151. 12

Al asentarse que la retención del tributo no puede considerarse comoun trabajo personal, ni que es dicha obligación onerosa ni difícil, implica, obien desconocimiento de los problemas que esta obligación significa para elagricultor, ganadero, o del industrial o comerciante de regular importanciaeconómica, O bien, que es de los casos en que nuestro máximo tribunal debeacudir en auxilio de la Hacienda Pública Mexicana.

ART. 8º Los funcionarios y empleados públicos respetarán el ejercicio delderecho de petición, siempre que ésta se formule por escrito, de manera pacificay respetuosa; pero en materia política sólo podrán hacer uso de ese derecho losciudadanos de la República.

A toda petición deberá recaer un acuerdo escrito de la autoridad a quien sehaya dirigido, la cual tiene obligación de hacerlo conocer en breve término alpeticionario.

12 Transcrita en la p. 502 de la obra Derecho Financiero Mexicano. de Sergio F. de la Garza.

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Este precepto contiene una garantía de libertad conocida por derechode petición. Conforme a esta garantía todo habitante del país puede formu­lar peticiones a la administración pública, quien tiene la obligación de pro­ducir respuesta, siempre y cuando esa instancia o petición se formule porescrito, de una manera pacífica y respetuosa, en otras palabras, que a todainstancia debe recaer un acuerdo.

Como la legislación administrativa no ha reglamentado lo relativo al de­recho de petición, salvo el caso de petición de aumento de precio tratándosede artículos sujetos a control de precios, ante el silencio de la autoridad y alno producirse una respuesta en un plazo prudente, el interesado debe acudiral juicio de amparo para el efecto de que se obligue a la autoridad respon­sable a dar contestación a la instancia, y después, si la respuesta o acuerdono es favorable, se deberá acudir nuevamente a la autorídad judícial, peroahora impugnando el contenido del acuerdo.n

La Suprema Corte de Justicia de la Nación, a través de su Sala Admi-nistrativa, ha establecido la jurisprudencia siguiente:

"Las garantías del artículo 8º constitucional tienden a asegurar un proveído sobrelo que se pide y no a que se resuelvan las peticiones en determinado sentido."14

Sin embargo, y en tratándose de la materia tributaria, la garantía del ar-tículo 82 constitucional se encuentra debidamente reglamentada, vísto lo dis­puesto por el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, que expresa:

"ART. 37. Las instancias o peticiones que se formulen a las autoridades fiscalesdeberán ser resueltas en un plazo de tres meses; transcurrido dicho plazo sin quese notifique la resolución, el interesado podrá considerar que la autoridad resolviónegativamente e interponer los medios de defensa en cualquier tiempo posterior adicho plazo, mientras no se dicte resolución, o bien, esperar a que ésta se dicte."

En relación con este precepto, Alfonso Cortína Gutiérrez expresó: "Alestablecer, siguiendo precedentes de legislación extranjera en materia admi­nistrativa, que el silencio de la autoridad equivale a una resolución denega­toria de la petición, la Ley de Justicia Fiscal no ha podido desconocer queexiste una garantía individual para que en término breve, la autoridad admi­nistrativa dé respuesta a la instancia de los particulares; por tal motivo, ypor no ser posible desconocer esa garantía individual, la existencia de un

13 Derecho de Petición. Atento lo dispuesto por el artículo 8° de la Constituci6n, que orde­na que a toda petición debe recaer el acuerdo respectivo, es indudable que si pasan más de cua­tro meses después que una persona presenta un ocurso y ningún acuerdo recae a él, se viola lagarantía que consagra el citado artículo constitucional. Quinta Época: tomo XLIX, p. 40, Gonzá­lez, Daniel. Tomo L, p. 716, Vico López, Manuel. Tomo L, p. 729, Solares, María. Tomo L, p.1,173. La Impulsora, Cía. de Bienes y Muebles, S. A. Tomo L, p. 2,009, Blanes López, Antonio.(visible en la p. 226 del apéndice al Semanario Judicial de la Federación. Tercera Parte, SegundaSala, 1965.)

14 Apéndice al tomo L del Semanario Judicial de la Federación, p. 90.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 197

precepto en la ley que establezca los efectos ya enunciados de la resoluciónnegativa, no desconoce la posibilidad en que se encuentra el interesado derecurrir en vía de amparo la actitud de la Administración Pública, cuandono da respuesta pronta a la petición; así pues, es preciso dejar definido queel silencio de la autoridad administrativa es una presunción que se establececomo un derecho del particular para considerar ficticiamente la resoluciónde la autoridad como resolución negativa, pero el peticionario puede optarpor uno de estos dos caminos; o bien, promover juicio de garantías para elefecto de que la sentencia de amparo obligue a la autoridad a contestar, obien, si lo prefiere, ocurrir directamente ante la jurisdicción administrativaen demanda de nulidad de una presunta resolución negativa, entendiéndoseque se trata de un derecho establecido por la ley para el particular."15

Lo que salva la constitucionalidad de que pasados tres meses sin que senotifique la resolución el interesado podrá considerar que la autoridad resol­vió negativamente, no obstante que el artículo 16 constitucional estableceque nadie puede ser molestado, sino en virtud de mandamiento escrito deautoridad competente, es de que queda a opción del promovente impugnarel silencio de la autoridad o seguir esperando por escrito la respuesta.

ART. 9º No se podrá coartar el derecho de asociarse o reunirse pacífica­mente con cualquier objeto lícito;

La parte transcrita del artículo 9º encierra una garantía de libertad, cuales el derecho o libertad de asociación para constituir pacíficamente una em­presa, sea con fines de lucro o sin él, con un objeto lícito.

Al amparo de esta garantía se constituyen las sociedades civiles o mer­cantiles autorizadas por nuestras leyes y las asociaciones con fines culturales,sociales, patronales, sindicales, etc., luego, ¿cómo es posible que a través deun ordenamiento tributario se viole O se coarte la libertad de asociarse enforma pacífica y para un objeto lícito?

Volvamos nuevamente al decreto que crea la Auditoría Fiscal Federaltepara examinar, frente a la garantía del artículo 9º constitucional, la fracciónIII del artículo 6º, última que nos falta por comentar de este precepto, rela­tivo a los requisitos que debe satisfacer todo contador público que desee suinscripción en el Registro de Contadores Públicos para emitir dictámenesfiscales. Dicha fracción dice.t?

15 Plática sustentada en la Escuela de Jurisprudencia de la U.N.A.M., el 21 de febrero de 1939,correspondiente al ciclo de conferencias denominado "Ciencia Financiera y Derecho Tributario".

16 Aun cuando se derogó a partir del 1° de abril de 1967, se considera de interés transcribirel comentario hecho en el cursillo de Derecho Tributario que se llevó a cabo en la UniversidadAutónoma de San Luis Potosí, del 10 al 13 de agosto de 1966.

17 Derogada al no quedar recogida por el artículo 85 del anterior Código Fiscal de la Fede­ración, ni por el vigente en su artículo 52.

198 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

"111. No pertenecer a despacho o asociaciones profesionales cuando figuren en sudenominación o en su dirección técnica, nombres de personas que carezcan de tí­tulos expedidos por instituciones mexicanas autorizadas para ello por la DirecciónGeneral de Profesiones."18

De acuerdo con este requisito todo contador público de nacionalidadmexicana, con título registrado en la Dirección General de Profesiones ymiembro de un Colegio de Contadores Públicos, no puede obtener su regis­tro en la Dirección de Auditoría Fiscal Federal, para emitir dictámenes conefectos fiscales, porque se ha asociado:

a) Bien con contadores mexicanos, pero que carecen de un título, ob) Bien con contadores públicos con cédula de profesiones, pero sin

título, oc) Bien con contadores públicos mexicanos O extranjeros, pero titulados

en el extranjero.Correcto en que el contador público titulado en el extranjero, nacional o

extranjero, no debe ejercer profesionalmente en México en tanto la Direc­ción General de Profesiones o alguna institución de educación superior en elpaís, no le reconozca o revalide sus estudios; pero que al contador públicotitulado en México, por el solo hecho de asociarse con contadores sin títuloo con despachos de contadores extranjeros, se les inhabilite para ejercer unode los aspectos más interesantes de su profesión, cual es el de dictaminarbalances o declaraciones para efectos fiscales, es coartarle el derecho de aso­ciación y, por ende, el ejercicio de una actividad lícita.

Se admite que es un grave problema para el profesional mexicano laexistencia en México de despachos extranjeros que, asociados con despachoso profesionales mexicanos, monopolizan las empresas extranjeras que invier­ten en el país, amén de que buena parte de los honorarios que ellas cubrenemigran; pero es de reconocerse que el inversionista extranjero desea, y ellole da más confianza para realizar inversiones en el extranjero, estar en con­tacto con los mismos despachos que en su país le prestan servicios profesio­nales, sean de abogacía, de contabilidad o de cualquiera otra profesión.

Sin embargo, mientras los despachos o profesionales mexicanos sean losque efectivamente presten los servicios profesionales y el socio extranjero noejerza su profesión en México, no puede reputarse que la asociación profe­sional que uno y otro constituyen, viola disposiciones de orden público o vacontra las buenas costumbres, únicos casos en que se considera ilícita la aso­ciación, por aplicación del artículo 1,830 del Código Civil para el DistritoFederal, aplicable en toda la República en materia federal.

18 Lo dispuesto por la fracción III del artículo 6º del decreto que crea la Auditoría FiscalFederal, no se llegó a aplicar, por lo que se autorizó el registro de contadores públicos queprestan sus servicios o están asociados con contadores o despachos extranjeros.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 199

Por lo expuesto, se concluye que el artículo 6Q, en su fracción IlI, del

decreto que crea la Auditoría Fiscal Federal, violaba la garantía que consig­na el artículo 9Q constitucional, en relación con lo previsto en el artículo 5Q

del mismo ordenamiento.Pero este problema ha quedado casi finiquitado al decirnos el inciso b)

de la fracción I del artículo 52, que el registro lo podrán obtener: "Las per­sonas extranjeras con derecho a dictaminar conforme a los tratados interna­cionales de que México sea parte".

ART. 13. Nadie puede ser juzgado por leyes privativas...La parte inicial del artículo 13 constitucional consagra una garantía de

igualdad, cual es de que todos seamos juzgados por leyes generales e imper­sonales. Pero analicemos qué debemos entender por "ley privativa".

Vallarta, en relación con el juicio promovido por los fabricantes de hila­dos y tejidos en contra del impuesto especial a su industria, sostuvo: "queno pueden tenerse como privativas aquellas leyes que se refieren sólo a de­terminada clase de personas, en razón a las circunstancias especiales en quese encuentran, y por esto nadie califica de privativas a las leyes sobre meno­res, los incapacitados, los comerciantes, los quebrados, los militares, etc. Ytodas las razones que no necesito exponer, que se oponen a que se hagaesta calificación de tales leyes, existen, para que tampoco se llame privativoel impuesto sobre los fabricantes, propietarios, agricultores, mineros, exporta­dores, etc.")9

Con apoyo en las ideas y tesis de Vallarta, la Suprema Corte de Justiciade la Nación, ha venido reiterando su jurisprudencia, que dice:

"Es carácter constante de las leyes, que sean de aplicación general y abstracta (esdecir, que deben contener una disposición que no desaparezca después de aplicar­se a un caso previsto y determinado de antemano, sino que sobrevivan a estaaplicación, y se apliquen sin consideración de especie o de persona, a todos loscasos idénticos al que previenen, en tanto que no sean abrogadas), Una ley quecarece de estos caracteres va en contra del principio de igualdad garantizado porel artículo 13 constitucional y aún deja de ser una disposición legislativa, en elsentido material, puesto que le falta algo que pertenece a su esencia. Las leyespueden considerarse como privativas, tanto las dictadas en el orden civil como encualquier otro orden, pues el carácter de generalidad, se refiere a las leyes detodas las especies, y contra la aplicación de leyes privativas protege el ya expresadoartículo 13 constitucional."20

Revisando nuestra legislación tributaria federal encontramos un claroejemplo de ley privativa en lo dispuesto en el artículo 7Q de la vigente Ley

19 Lozano, Antonio de J. Votos del señor Lic. don Ignacio L. Vallarta, tomo Il, p. 10. Ed.1894.

20 Semanario Judicial de la Federación. Ap. al tomo L, p. 137.

200 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

de Ingresos de la Federación, el cual se repite cada año al señalar a Petró­leos Mexicanos, organismo descentralizado, como obligado al pago provisio­nal de varios tributos aplicables sólo a él. Dicho precepto, en sus primerospárrafos, expresa:

ART. 7º.-Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios estarán obligadosal pago de contribuciones y sus accesorios, de productos y de aprovechamientos,excepto el impuesto sobre la renta, de acuerdo con las disposiciones que los esta­blecen y con las reglas que al efecto expida la Secretaría de Hacienda y CréditoPúblico, conforme a lo siguiente:

I. Hidrocarburos.De acuerdo con lo establecido en el artículo 260 de la Ley Federal de Dere­

chos, PEMEX-Exploración y Producción deberá realizar los anticipos que a conti­nuación se señalan:

A cuenta del derecho ordinario sobre hidrocarburos a que se refiere el artícu­lo 254 de la Ley Federal de Derechos, PEMEX-Exploración y Producción deberárealizar pagos diarios, incluyendo los días inhábiles, por 533 millones 260 mil pe­sos durante el año. Además, el primer día hábil de cada semana del ejercicio fis­cal deberá efectuar el pago de 3 mil 743 millones 75 mil pesos. Estos anticipos seacreditarán contra el derecho que resulte en la declaración anual.

11. Enajenación de gasolinas y diesel.Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, por la enajenación de gaso­

lina y diesel, enterarán por conducto de PEMEX-Refinaci6n, diariamente, inclu­yendo los días inhábiles, anticipos por un monto de 42 millones 144 mil pesos,como mínimo, a cuenta del impuesto especial sobre producción y servicios, mis­mos que se acreditarán contra el pago mensual que establece la Ley del ImpuestoEspecial sobre Producción y Servicios, correspondiente al mes por el que se efec­tuaron los anticipos.

111. Pagos del impuesto al valor agregado.Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios efectuarán individualmente

los pagos del impuesto al valor agregado en la Tesorería de la Federación, me­diante declaraciones que presentarán a más tardar el último día hábil del mes si­guiente a aquél al que corresponda el pago.

IV. Determinación y pago de los impuestos a la exportación de petróleo crudo ysus derivados.

Cuando el Ejecutivo Federal, en ejercicio de sus facultades a que se refiere elartículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, esta­blezca impuestos a la exportación de petróleo crudo, gas natural y sus derivados,Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios deberán determinarlos y pagar­los a más tardar el último día hábil del mes siguiente a aquél en que se efectúe laexportación.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 201

V. Impuesto a los rendimientos petroleros.Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepción de PEMEX-Ex­

ploración y Producción, estarán a lo siguiente:a) Cada organismo deberá calcular el impuesto a que se refiere esta fracción

aplicando al rendimiento neto del ejercicio la tasa del 30 por ciento de rendi­miento neto a que se refiere este párrafo, se determinará restando de la totalidadde los ingresos del ejercicio, el total de las deducciones autorizados que se efec­túen en el mismo. En ningún caso la pérdida neta de ejercicios anteriores se po­drá disminuir del rendimiento neto del ejercicio.

b) A cuenta del impuesto sobre rendimiento petroleros a que se refiere estafracción, Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios, a excepción dePEMEX-Exploración y Producción, deberán realizar pagos diarios, incluyendo losdías inhábiles, por un total de 3 millones 314 mil pesos durante el año. Además,el primer día hábil de cada semana del ejercicio fiscal deberán efectuar un pagopor un total de 23 míllones 262 mil pesos.

Por lo anterior, Petróleos Mexicanos es el contribuyente número uno delFisco Federal y siempre opera con pérdidas.

De lo anterior tenemos que el cúmulo de contribuciones que gravan lamisma fuente o riqueza económica, como lo es la industria petrolera, lláme­sele de producción, de explotación, de enajenación, de consumo, etc., sedejan sin efecto y se exige a cambio de ellas, al que realmente es el únicocontribuyente de las mismas, el pago de d'iversas cantidades con el carácterde provisionales.

Petróleos Mexicanos, como organismo descentralizado que es, ha consen­tido la violación del artículo 13 constitucional al no impugnar lo dispuestoen la citada Ley de Ingresos de la Federación.

Cuando se está frente a una ley que no comprende a todas las personasque realizan los mismos actos, se ha dicho que se está ante una ley que naes general y, sin embargo, no se invoca el concepto de ley privativa, por noser aplicable al caso.

Al impugnarse la aplicación del impuesto del 15% adicional sobre laparticipación que le correspondía al Estado de México en la tasa general yespeciales del extinto impuesto sobre ingresos mercantiles, se alegó la in­constitucionalidad del decreto correspondiente ya que dicho impuesto al nohacerse extensivo al resto de las participaciones que en impuestos federalespercibía el Estado, era un ordenamiento falto de generalidad, a lo que la au­toridad contestó que ello no era cierto, ya que el decreto no contenía unadisposición que iba a desaparecer después de aplicarse a un caso previsto ydeterminado de antemano, sino que iba aplicarse tantas veces los contribu­yentes del Estado, sin distinción alguna, cubriesen el impuesto federal sobreingresos mercantiles, criterio que hizo suyo el Pleno de la Suprema Corte deJusticia de la Nación al sostener:

202 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

IMPUESTO PARA EL FOMENTO DE LA EDUCACIÓN PÚBLICA EN EL ESTADO DEMÉXICO. Los NUMERALES QUE LO ESTABLECEN Y REGULAN NO VIOLAN EL AR­TicULO 13 DE LA CONSTITUCiÓN FEDERAL.-Los decretos números 41 de 6 demarzo de 1973, que reformó el título del capítulo decimocuarto y los artículos301 a 313 de la Ley de Hacienda del Estado de México y el 42, artículos 301 a313 de la Ley de Hacienda del Estado de México y el 42, de igual fecha, que adi­cionó el numeral 1.22 al artículo primero de la Ley de Ingresos de dicha enti­dad federativa para el ejercicio fiscal de 1973, y especialmente el artículo 302 dela Ley de Hacienda citada, no violan lo dispuesto por el artículo 13 constitucionalal señalar como sujetos pasivos del tributo a quienes realizan pagos del ImpuestoFederal sobre Ingresos Mercantiles. En efecto, si bien es cierto que el artículo 13de la Constitución Federal establece que 'Nadie puede ser juzgado por leyes pri­vativas.. .', también lo es que una recta interpretación jurídica de dicho numeralconduce a concluir que lo que el mismo prohíbe es el que se expidan leyes cuyasdisposiciones desaparezcan después de aplicarse a un caso concreto y determina­do de antemano y que se apliquen con consideración de especie o de persona,pero no el que un ordenamiento legal regule la situación jurídica en que se en­cuentre un indeterminado número de personas, como ocurre con los que pagan elimpuesto federal sobre ingresos mercantiles, que pueden ser tantos como cuantosperciban ingresos de esa naturaleza y, por lo mismo, estén obligados al pago dedicho tributo. Precisamente por comprender a todos los que se encuentren o lle­guen a encontrarse en la situación jurídica prevista, salvaguarda los atributos degeneralidad, abstracción e impersonalidad que debe satisfacer toda norma jurídica.Además, atento al orden de ideas antes expuesto, resulta evidente que la circuns­tancias de que no se grave con el impuesto en cuestión a todas las demás perso­nas que efectúan pagos por concepto de otros impuestos federales en el Estadode México, no trae corno consecuencia la privatividad de los decretos reclamados,en tanto que para que un ordenamiento legal no adolezca de dicho vicio no esnecesario que comprenda dentro de sus disposiciones a todas las personas que rea­lizan un hecho similar, pero no igual y proveniente de distinta causa, al que lle­van a cabo los destinatarios de la ley, sino que basta con que sus disposiciones seapliquen por igual a todos aquellos cuya situación jurídica coincida exactamentecon la hipótesis prevista por la norma. En el caso es evidente que la situación ju­rídica de quienes realizan pagos por concepto del impuesto federal sobre ingresosmercantiles, no es igual a la de los que efectúan pagos por concepto de otros im­puestos federales. En esas condiciones, como los citados decretos reclamados, re­gulan de manera general, abstracta e impersonal la situación jurídica en que seencuentran todos los que realizan pagos por concepto del impuesto federal sobreingresos mercantiles, sin contraerse a un caso concreto y determinado de antema­no y sin que sus disposiciones se apliquen con consideración de especie o de per­sona en particular, es inconcluso que los mismos no infringen lo dispuesto por elartículo 13 de la Carta Magna." Amparo en revisión 5994174, 30 de noviembre de1976.

ART. 13. Nadie puede ser juzgado ... ni por tribunales especiales ...El artículo 13 en su parte transcrita señala una garantía de igualdad, al

establecer que todos debemos ser juzgados por tribunales previamente esta-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 203

blecidos. ¿Qué debemos entender por tribunales especiales en los términosdel artículo 13 constitucional?

En jurisprudencia definida la Suprema Corte de Justicia de la Nación, haestablecido.

"Por tribunales especiales se entiende aquéllos que se crean exclusivamente paraconocer, en un tiempo dado de ciertos delitos o respecto de determinados delin­cuentes"... 21

Con motivo de la cancelación de patentes aduanales en los articulos 714y 721 del extinto Código Aduanero, hoy articulo 148 de la Ley Aduanera, seha pretendido alegar que dichos preceptos violan la garantía del artículo 13constitucional, ya que el fisco federal se constituye en tribunal, en el que es,además, juez y parte. Al respecto el Juez Segundo de Distrito del Distrito :Federal, en Materia Administrativa, sostuvo:

"La H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido lo que debe enten­derse por tribunal especial y dice: 'Por tribunales especiales se entiende aquelloque se crea exclusivamente Pwe conocer, en un tiempo dado, de ciertos delitoscon respecto de determinados delincuentes.' (Semanario Judicial de la Federación,tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644; tomo LV, p. 1,007). Es decir, que portribunal especial debe entenderse el que se constituye después de cometidos loshechos y sólo para juzgar a un determinado individuo, o a un grupo previamenteindividualizado de personas. Naturalmente que el procedimiento establecido porlos artículos 714 y 721 del Código Aduanero, no queda comprendido en la defini­ción del tribunal especial que la Suprema Corte de Justicia de. la Nación ha soste­nido: .. .'que a cualquier acto de la autoridad que implique afectación a los·derechos individuales debe anteceder un procedimiento, pero sin que sea precisoque la autoridad judicial sea indefectiblemente la que deba intervenir para resol­verlo', (Montes de Oca, Ignacio, Semanario Judicial de la Federación, tomo XXXV,p. 1856) .. .'para cumplir con el artículo 14, no es forzoso el procedimiento judi­cial, sino que puede seguirse una tramitación ante autoridad administrativa,pero es necesario que se respete la garantía de previa audiencia' (Gremio Uní­do de Alijadores del Puerto de Veracruz, tomo LlI, p. 2251) que la expresión"tribunal" no significa que todo procedimiento que termina con afectación delos derechos individuales haya ineludiblemente de desarrollarse ante un órganojudicial sino que alude a la autoridad que esté legalmente facultada para resol­ver' (Blanco Fernando, tomo LXXV, p. 1,892). De lo anterior se desprende queno es cierto como lo alega el quejoso que sea únicamente una autoridad judicialla facultada para privarla de sus derechos y que la garantía de audiencia sólopueda tener lugar en un juicio seguido ante autoridad judicial y menos que la au­toridad responsable no esté facultada legalmente para tal efecto, ya que el artícu­lo 714, faculta expresamente a la Secretaría de Hacienda para suspender ocancelar las patentes a los agentes aduanales, Tampoco es exacto que el procedi­miento establecido por el Código Aduanero establezca una facultad omnímoda a

21 Semanario Judicial de la Federación, tomo XXVI, p. 1,140; tomo LI, p. 1,644.

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la Secretaría de Hacienda convirtiéndola en juez y parte revocando sus propiasdeterminaciones, por cuanto que la revocación es un recurso común y corrienteen los procedimientos judiciales y administrativos que permite, previa audienciade las partes, que una autoridad revoque o modifique su propia determinación. Se­ñala el artículo 721 del código citado, que la cancelación de la patente será acor­dada por la Secretaría de Hacienda (en un procedimiento sumario) en laDirección de Aduanas y (con audiencia del interesado). Naturalmente que el có­digo al señalar como condición para cancelar las patentes, la existencia de un jui­cio sumario con audiencia del interesado, claro está que con ello se satisfacen lasexigencias de las garantías individuales. En tales condiciones, cumpliendo los ar­tículos 714 y 721 del Código Aduanero las exígencias constitucionales, resulta quelos actos reclamados al H. Congreso de la Unión, C. Presidente de la República,C. Secretario de Gobernación, C. Secretario de Hacíenda y Crédito Público y C.Director del Diario Oficial de la Federación, O sea la expedición, aprobación y re­frendo del Código Aduanero en el procedimiento señalado en los artículos antesmencionados, no violan las garantías individuales del quejoso, lo que amerita ne­garle la protección constitucional que solicita a este respecto." 22

Una de las críticas que se enderezaron contra la creación del TribunalFiscal de la Federación23 fue de que se estaba en presencia de un tribunalespecial, en los términos del artículo 13 constitucional, ya que el Poder Eje­cutivo se constituía en juez y parte.

Sin embargo, corno contra las resoluciones o sentencias del Tribunal Fis­cal de la Federación adversas al contribuyente, procede el juicio de garantíashasta llegar, en ciertos casos, al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de laNación, se concluye que con ello se salva la crítica que se comenta.

Si contra las sentencias de las Salas o el Pleno del Tribunal Fiscal noprocediese el juicio de garantías, se estaría en presencia de un tribunal espe­cial y, además, se violaría la prohibíción consignada en el artículo 49 de laConstitución al reunirse en el Presidente de la República dos poderes, o seael ejecutivo y el Judicial en materia fiscal.

Para salvar las críticas de la constitucionalídad del Tribunal Fiscal de laFederación, se procedió en 1946 a reformar el artículo 104 de la Constitu­ción "estableciéndose que en los juicios en que la Federación está interesa­da, las leyes podrán establecer recursos ante la Suprema Corte de Justiciacontra las sentencias de ... tríbunales administratívos creados por ley federal,siempre que dichos tribunales estén dotados de plena autonomía para dictarsus fallos".24

Como consecuencia de la reforma constitucíonal se estableció, en favorde las autoridades hacendarias, el recurso de revisión fiscal contra las sen-

22 Sentencia dictada en el Juicio de Amparo Nº 1419/56, con fecha 31 de mayo de 1958.23 Mediante la Ley de Justicia Fiscal, en vigor a partir del 1º de enero de 1937 y el Código

Fiscal de la Federación, vigente a partir del 19 de enero de 1939.24 Publicado en el Diario Oficiol de 30 de diciembre de 1946.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 205

tencias dictadas por el Tribunal Fiscal de la Federación en las que el créditose encontraba determinado y fuese mayor de $20,000.00, o bien, cuando elcrédito era indeterminado; medio de defensa para la autoridad que hoy re­coge la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo en su ar­tículo 63.

Toda duda que aún pudiese existir respecto a la constitucionalidad delTribunal Fiscal de la Federación, hoy Tribunal Federal de Justicia Fiscal yAdministrativa, o de la existencia de tribunales administrativos en México,desaparece con la reforma al artículo 104 constituciona]25 que establece:

"ART. 104.-Corresponde a los tribunales de la Federación conocer:

1-B. De los recursos de revisión que se interpongan contra las resoluciones de­finitivas de los tribunales de lo contencioso-administrativo a que se refiere la frac­ción XXIX-H del artículo 73 y fracción IV, inciso e) del artículo 122 de estaConstitución, sólo en los casos que señalen las leyes. Las revisiones, de las cualesconocerán los Tribunales Colegiados de Circuito, se sujetarán a los trámites quela ley reglamentaria de los artículos 103 y 107 de esta Constitución fije para la re­visión en amparo indirecto, y en contra de las resoluciones que en ellas dicten losTribunales Colegiados de Circuito no procederá juicio o recurso alguno".

Al expresar la Ley Federal del Trabajo (Art, 121) que la resolución quedicte la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, con motivo de las objecio­nes formuladas por los trabajadores a la declaración que del impuesto sobrela renta presente el patrono, "no podrá ser recurrida por los trabajadores",¿no estará constituyéndose aquella dependencia en un tribunal especial enperjuicio de los trabajadores?

Si aceptamos que por tribunal especial sólo se entiende aquellos que secrean exclusivamente para conocer, en un tiempo dado de ciertos hechos orespecto de determinadas personas, es indudable que la Secretaría de Ha­cienda no se constituye en un tribunal especial, pues no va a conocer en undeterminado tiempo de ciertas declaraciones o respecto de determinadoscontribuyentes, sino que va a conocer de todas las objeciones que formulenlos trabajadores a las declaraciones que presenten los patronos.

Pero si contra las resoluciones que dicte esa dependencia en perjuicio delos trabajadores no pueden ser recurridas por éstos, no obstante estar debi­damente justificadas sus objeciones, es indudable que la ley secundaria haconvertido a la autoridad hacendaria en un tribunal especial, visto que susdecisiones escapan del control de legalidad por parte de los tribunales judi­ciales federales.

25 Publicado en el Diario Oficial de 25 de octubre de 1967 y en vigor el 28 de octubre de1968.

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El artículo 70-A, que se adiciona al CFF a partir del 1 de enero de 1999,que pretende distinguir las sanciones de contribuyentes con buen historialtributario de aquellos que no lo tienen, fomentando así el cumplimiento delas obligaciones fiscales, tendrá aquél el derecho a una reducción en el mon­to de las multas que se le impongan por infracciones a disposiciones fiscalesen 100% y, en su lugar, se aplicará la tasa de recargos por prórroga, pero"Lo previsto en este artículo no constituye instancia y las resoluciones quese emitan por la autoridad fiscal no podrán ser impugnadas por los particu­lares", esto es, si dicha autoridad por mero capricho o animosidad que tengaen contra de ese contribuyente le rechaza su petición, éste no podrá recu­rrirla ya que el legislador lo ha constituido en un tribunal especial.

Ha llegado el momento de ampliar el concepto de tribunal especial paraque comprenda no sólo a aquéllos que se establecen para conocer, en undeterminado momento, de ciertos hechos o para juzgar a ciertas personas,sino también a toda autoridad cuyas decisiones no pueden ser recurridasante los tribunales judiciales.

ART. 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de personaalguna.

El primer párrafo del artículo 14 constitucional consigna una garantía deseguridad jurídica, con respecto a la cual la Suprema Corte de Justicia de laNación, ha dicho:

"En términos generales puede decirse que nuestro Derecho Positivo, tratándosede la retroactividad de las leyes, ha sustentado hasta la fecha, la teoría clásica delos derechos adquiridos, en la cual se establece, en esencia, que una leyes retro­activa cuando vuelve sobre el pasado para modificar situaciones creadas bajo elimperio de una ley anterior y afectando derechos adquiridos, entendiéndose portales aquéllos que han entrado al patrimonio del individuo o a su dominio, y loscuales no se le pueden ya arrebatar."

Este criterio ha sido sustentado por la Suprema Corte (Sala Auxiliar, re­visión 1803/942/1',9 de marzo de 1954. Cuatro votoS).26

Al iniciarse en una actividad que está exenta del pago de impuestos obajo la vigencia de una tasa o tarifa que se considera benigna, ¿hay derechosadquiridos para que no se le grave en el futuro o para que no se le aumentela tasa o tarífa? Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte haresuelto hasta formar jurisprudencia:

"Si bien las leyes fiscales, por ser de interés público, pueden retrotraerse, y es le­gítima facultad del Estado cambiar las bases de la tributación, la justicia de tal re-

26 Jer6nimo Bernes Esteira. Comp. en la p. 1,592 del tomo CXIX del Semanario Judicial dela Federación.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 207

troactividad sólo puede entenderse en el sentido de que los contribuyentes nopueden alegar que han adquirido el derecho de pagar siempre el mismo impuestoque afecta su patrimonio, pero nunca en el sentido de que ·Ios causantes han decubrir por el tiempo anterior a la nueva ley, la diferencia que resulte entre el im­porte que han venido pagando y el que deben pagar en lo sucesivo," (23 de juliode 1945, Cuatro votos, )27

Respecto a la competencia del entonces Tribunal Fiscal de la Federaciónpara conocer de problemas de retroactividad, la Sala Administrativa ha sos­tenido:

"Aunque exista garantía individual consagrada por el artículo 14 de la Constitu­ción en cuanto a la no retroactividad en la aplicación de las leyes reiteradas enel artículo 50, del Código Civil, y el 7º del Código Fiscal, es evidente que por elmismo principio, si las disposiciones legales rigen sólo después de su publicación,no pueden aplicarse para determinar efectos jurídicos nacidos y existentes al arn­paro de una ley anterior; por lo que sin necesidad de que el Tribunal Fiscal hagadeclaración alguna sobre violación de garantías, lo cual está reservado de maneraexclusiva al Poder Judicial de la Federación, por el artículo 103 de la Constitu­ción, dicho Tribunal Fiscal sí está capacitado para resolver exacta o inexacta apli­cación de la ley, en lo que respecta al tiempo de su vigencia."28

Se sostiene que para resolver si una ley tributaria es retroactiva en per­juicio de persona alguna, no debe acudirse a la teoría de los derechos adquiri­dos, sino que basta con precisar en qué momento surgió o nació la obligacióntributaria, en qué momento se realizaron las situaciones jurídicas o de hechoque de acuerdo con la ley impositiva dan origen a la obligación tributaria yaplicar a la misma el gravamen que en ese momento se encuentra en vigor.Esto lo recoge el artículo 6º del Código Fiscal, al expresar: "Las contribucio­nes se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas' o de hecho, pre­vistas en las leyes fiscales vigentes durante el lapso en que ocurran,"

Sin embargo, aun cuando la solución parezca sencilla, en la práctica nosencontramos con problemas que hacen difícil aplicar lo antes dicho, Tene­mos por ejemplo, el que surgía cuando se aumentaba el impuesto sobre ga­nancias distribuibles, pues siempre se. decía en un artículo transitorio que la

27 Rodolfo Hemlius E. y Coags. Como en p. 498 del tomo LXXXV del Semanario Judicialde la Federación, de 3 de junio de 1954.

En el mismo sentido: La Cía. del Puente de Nuevo Laredo, S. A., p. 3,496, de 3 de marzode 1942, 5 votos, tomo LXXI.

En el mismo sentido: Bremen, S. A., p. 2,107. Tomo LXXII, 5 votos, 23 de abril de 1942.En el mismo sentido: Miller Thomas B. y Coags., p. 111, tomo LXXXIV, 4 de abril de 1945,

5 votos.En el mismo sentido: "Roces y Hermanos". Contra actos del Presidente de la República y

otras autoridades, 4 votos, 18 de abril.28 Banco de Industria y Comercio, S. A., Comp. en la ... p. 907 del tomo CXX del Semana­

rio Judicial de la Federación.

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nueva tasa se aplicaría sobre las utilidades que arrojasen los balances que secelebran a partir del 1º de enero siguiente, es decir, como la disposición en­traba en vigor el 1º de enero, se consideraba por los contribuyentes que alaplicar la autoridad el aumento de la tasa sobre las utilidades a distribuir yque derivaban de las operaciones que celebró la empresa en el período fis­cal que acababa de concluir, era darle efectos retroactivos.

Ha habido diversas tesis sobre si este aumento a la tasa del impuesto so­bre ganancias distribuibles, que se aplicaba sobre los balances de las empre­sas que terminaban su ejercicio el 31 de diciembre, era retroactivo o no, queson las siguientes: por un lado la mayoría de las Salas del Tribunal Fiscal dela Federación y la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de laNación, sostuvieron, en forma reiterada, que el impuesto que grava las utili­dades a distribuir, al igual que el impuesto sobre la renta que grava al co­mercio y la industria, es un tributo que se va generando de momento amomento, en el instante en que la empresa celebra su operación que le re­ditúa un ingreso, en efectivo o a plazo, en ese momento, en el que se cele­bra la operación, se genera el impuesto, o sea, que la obligación tributariapor lo que toca al impuesto sobre ganancias distribuibles, no se genera hastael momento en que la empresa termina su ejercicio fiscal, sino que va gene­rándose a medida que se van celebrando las operaciones que producen losingresos gravados por la ley; por lo tanto, el aumento de la tasa sobre ga­nancias distribuibles será retroactivo si se aplica sobre utilidades provenien­tes de operaciones celebradas antes de que entre en vigor.

Sin embargo, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, no estandoconforme con lo anterior y con motivo de la nueva competencia que se ledio al Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para conocer delos juicios que versaren sobre la inconstitucionalidad de leyes, obtuvo de esealto cuerpo, la sentencia siguiente:

"En efecto, tal y como lo sostienen las autoridades recurrentes, no puede decirseque el artículo 4º transitorio cuya constitucionalidad Se controvierte, viola en per­juicio de la quejosa, el derecho fundamental de irretroactividad establecido por elartículo 14 constitucional, si se toma e~ consideración que dicho precepto se re­fiere claramente a las ganancias que las sociedades distribuyan o deban distribuir,cuando los balances que las fijen se practiquen a partir del primero de enero de1954, es decir, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley del Impuesto so­bre la Renta que contiene dicha disposición transitoria, que como se ha visto,empezó a regir precisamente a partir de esa fecha, primero de enero de 1954; yno existiendo retroactividad porque de acuerdo con el régimen establecido tantopor la Ley General de Sociedades Mercantiles como la del Impuesto sobre laRenta, las ganancias distribuibles constituyen el incremento de valor de la accióno de la parte social, independientemente de su distribución, aumento que sólo tie­ne lugar hasta el momento en el cual se determinan las utilidades de la sociedad.Esta fijación de utilidades se realiza normalmente a través del balance, o sea la

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 209

operación contable por la cual se conoce el resultado de la actividad social duran­te un ejercicio determinado, y en los casos de excepción, cuando no se practicabalance, la misma Ley del Impuesto. sobre la Renta establece las bases para hacerdicha determinación de las utilidades sociales. Ahora bien, la fijación de las utili­dades de la empresa, que constituye la condición para el nacimiento de las ganan­cias distribuibles, debe realizarse dentro del término de cuatro meses a partir dela clausura del ejercicio social, o sea la Asamblea Ordinaria de Socios tiene laobligación de aprobar el balance (artículo 181 de la Ley General de SociedadesMercantiles), balance que a su vez debe practicarse dentro de los tres meses con­tados desde la conclusión de dicho ejercicio (artículo 173 del mismo ordenamien­to) y es hasta entonces cuando los socios tienen el derecho a retirar las gananciasque les corresponde, como se desprende claramente del diverso artículo 19 de larepetida Ley de Sociedades Mercantiles, que en lo conducente establece, que larepartición de utilidades sólo podrá hacerse después del balance que efectivamen­te las arroje; pero aún más, el incremento del patrimonio de los socios se realizaindependientemente de que la asamblea acuerde la distribución de las ganancias,con apoyo en las bases a que se refiere el artículo 6º, fracción X, de la multicíta­da Ley de Sociedades, ya que fijadas las utilidades sociales, aumentan el valor delas acciones o de las aportaciones relativas, pero todo ello, como se ha dicho, conbase en los resultados del balance. Por consecuencia, y como un corolario de ladiversa personalidad de los socios y de las sociedades de que habla el artículo 2ºde la propia Ley de Sociedades Mercantiles, y que esta Suprema Corte ha recono­cido en su jurisprudencia en relación con los fines fiscales, debe concluirse quetanto la empresa como sus integrantes tienen diverso patrimonio y diversos ingre­sos; la sociedad percibe utilidades, que van obteniendo por las operaciones de lanegociación y se determinan en el balance, y los socios, ganancias o dividendos alas que sólo tienen derecho cuando por virtud del propio balance, se conoce el resul­tado del ejercicio social, porque con anterioridad, los socios no tienen derecho adividendos, ya que las utilidades corresponden exclusivamente a la sociedad; porlo que estando completamente delimitadas las utilidades de la sociedad y las ga­nancias o dividendos de los socios, es claro que no existe retroactividad en el ar­tículo 4º transitorio de que se trata, que se refiere exclusivamente a las gananciasdistribuibles y no a las utilidades, y a las que aplica la nueva tarifa cuando se per­ciban con posterioridad a su vigencia, o sea, si se fijan tomando como base losbalances practicados después del 1º de enero de 1954. Esto no quiere decir quese deje a voluntad de la sociedad la determinación de las utilidades distribuiblespara los efectos fiscales, ya que el artículo 138 de la ley establece con precisiónlas reglas a que debe sujetarse la fijación de las referidas ganancias, las que comose ha visto, se consideran determinadas aun cuando la empresa no acuerde su dis­tribución. En segundo término, debe decirse que como lo sostienen las recurrentesy diversamente a lo que afirma el Juez de Distrito, no existe contradicción entreel articulo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta del 30 de diciembre de 1953y su artículo 4º transitorio a que se ha venido haciendo mérito, puesto que el ci­tado artículo 16 tiene aplicación claramente tratándose de utilidades de la socie­dad, o sea, las que se van obteniendo momento a momento por virtud de lasoperaciones sociales, pero no respecto de las ganancias distribuibles, que son per-

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cibidas por los socios, o tienen derecho a las mismas, hasta que el balance permitaestablecer, independientemente de que la misma sociedad acuerde su distribución,el incremento en el patrimonio de los socios, de acuerdo con las reglas que esta­blece el artículo 138 de la ley, incremento que constituye la fuente del impuesto,como claramente se desprende del artículo 125, fracción X, de la repetida Ley delImpuesto sobre la Renta, y que establece que constituye fuente del impuesto encédula VI (imposición de capitales), entre otras, las ganancias que distribuyan odeban distribuir toda clase de sociedades mexicanas o extranjeras que operen enel país." (Sentencia emitida por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de laNación, el 10 de junio de 1958, con motivo del amparo en revisión 6431/55, pro­movido por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, actor: En el juicio deamparo: Laboratorios Panamericanos, S. A.)

Se opina que la obligación tributaria nace para el accionista en el mo­mento en que la empresa concluye su ejercicio fiscal, pues es a partir de eseinstante cuando se puede determinar si hay utilidad a distribuir, si se llegó O

no a coincidir en la situación o circunstancias que la ley señala como he­cho generador del crédito fiscal. Por consiguiente, la tasa del impuestoa cargo del accionista por las utilidades que se le distribuyen, deberá ser lavigente al instante siguiente al momento en que termina el ejercicio fiscalde la sociedad.

Conforme al decreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposicio­nes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial dela Federación del 31 de diciembre de 1986, se le adicionó a este ordenamien­to el título VIII denominado "Del Mecanismo de Transición del Impuestosobre la Renta a las Actividades Empresariales", en cuyo articulo 801 se es­tablece: "Las sociedades mercantiles aplicarán por separado las disposicionescontenidas en los títulos II y VII de la ley. El impuesto conjunto del ejerci­cio será la cantidad que resulte de sumar los montos de impuesto determina­dos de conformidad con este titulo, en las siguientes proporciones:

En el año de calendario Título Il Título Vil

1987 20% 80%

1988 40% 60%1989 60% 40%

1990 80% 20%."

El legislador, sorpresivamente, en la ley que establece, reforma, adicionay deroga diversas disposiciones fiscales, publicada en el Diario Oficial de laFederación del 31 de diciembre de 1988, en su ARTÍCULO SEXTO deroga el tí­tulo VII "Del Sistema Tradicional del Impuesto sobre la Renta a las Activi­dades Empresariales" y se reforma el artículo 801 para quedar como sigue:

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

"ART. 801. ..

211

En el año de calendario

1987198819891990

Título II

20%

40%

100%

100%

Título VlI

80%

60%

Cuando el legislador nos dice que para los años de 1987 a 1990 tendrávigencia un mecanismo de aplicación de dos sistemas en el impuesto sobrela renta y cuáles serán los porcientos de utilidad a gravarse con la tasa y ta­rifa respectiva, ¿puede el mismo alterar lo anterior afectando los derechosde los contribuyentes?

El legislador no puede desconocer derechos que ha otorgado, en estecaso, a los contribuyentes del título II de la Ley del Impuesto sobre la Ren­ta, quienes confiados en el mecanismo antes descrito, planearon, programa­ron o se sintieron sabedores de lo que se les aplicaría al resultado fiscal queobtuviesen de 1987 a 1990.

El legislador, al borrar lo que el mismo había establecido para tener vi­gencia hasta 1990 está destruyendo lo que él había tutelado en la ley.

Si el legislador no hubiese estatuido en el ARTÍCULO TERCERO del de­creto que reforma, adiciona y deroga diversas disposíciones de la Ley delImpuesto sobre la Renta, el título VIII denominado "Del Mecanismo deTransición del Impuesto sobre la Renta a las Actividades Empresariales",bien podría sostenerse que no se están vulnerando derechos que él otorgópor anticipado a las socíedades mercantiles y a las personas físicas empresa­riales en el artículo 802.

La ley no puede afectar actos o hechos realizados o acontecidos en el pa­sado en perjuicio de persona alguna, pero tampoco puede desconocer dere­chos que ha otorgado a los particulares hasta cierto futuro mediante cambiosque a ella se le introduzcan, porque entonces surgiría la inseguridad jurídica.

La aplicación integral del nuevo sistema del impuesto sobre la rentapara las actividades empresariales está condicionada a que aún transcurranlos años de 1989 y 1990, pues el propio legislador estableció tal condíciónpensando que de 1987 a 1990 era el tiempo razonable para que los contribu­yentes afectados pudiesen planear y ajustarse en sus actividades al nuevo sis­tema que amplía extraordinariamente la base del impuesto.

Sirve de apoyo el criterio contenido en la tesis emitida por la SegundaSala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, visible en el apéndice alSemanario Judicial de la Federación, 1917-1985, Tercera Parte, p. 505, quedice:

212 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

"RETROACTIVIDAD EN LA TRIBUTACIóN.-Normalmente las leyes deben aplicarsedurante el período de su vigencia; sólo por excepción deben seguirse aplicando apesar de que las leyes posleriores las hayan derogado o abrogado, a fin de pre­servar los derechos o las situaciones jurídicas favorables a los interesados, que seconstituyeron al amparo de aquéllas, y en acatamiento al artículo 14 constitucio­nal que consagra, la no retroactividad de la ley. Lógicamente, los problemas máscomplejos al respecto se presentan cuando el ejercicio de la facultad o derecho ola situación jurídica constituida no se agota en sus efectos durante el tiempo devigencia de la ley a cuyo amparo se produjo y ésta es sustituida por otra que yano consagra ese derecho; pero con frecuencia una ley no sólo debe regir los he­chos acaecidos durante su vigencia, sino también las consecuencias jurídicas de losmismos que se sigan produciendo aún bajo la vigencia de una nueva ley, para locual debe atenderse ya sea al concepto de derecho adquirido, al de situación jurí­dica concreta o al de situación jurídica constituida. Con base en lo anterior, sibien el Congreso de la Unión debe legislar anualmente en materia impositiva paradeterminar los impuestos que habrán de cubrir el presupuesto del correspondienteal año fiscal, lógica y jurídicamente debe entenderse que las disposiciones que enesa materia se encuentren vigentes cada año regirán los hechos acaecidos duranteel mismo, pero sin que puedan afectar, no sólo las situaciones jurídicas consuma­das o constituidas con anterioridad, sino tampoco las consecuencias que de estasúltimas se sigan produciendo en los casos en que el desconocimiento o afectaciónde esas consecuencias impliquen necesariamente la afectación de la propia situa­ción jurídica o del hecho adquisitivo del derecho, puesto que únicamente podríaafectar esas consecuencias aún no producidas (Jacta pendentia) cuando con ello nose destruya o afecte en perjuicio del interesado la situación jurídica consumadageneradora de su derecho."

Por consiguiente, la reforma introducida al artículo 801 de la Ley delImpuesto sobre la Renta, en vigor a partir del 1º de enero de 1989, viola lagarantía prevista en el primer párrafo del artículo 14 constitucional.

Ejemplos de irretroactividad de ordenamientos expedidos por el Congre­so de la Unión y que entraron en vigor el 1º de enero de 1991.

a) ART. 17-A, segunda parte del primer párrafo del Código Fiscal de laFederación: "Dicho factor se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Pre­cios al Consumidor del mes anterior al más reciente del período entre el ci­tado índice correspondiente al mes anterior al más antiguo de dicho período."Es el mes de diciembre de 1989.

b) ART. 32-A. del Código Fiscal de la Federación impone, por primeravez, que las personas que en el ejercicio inmediato anterior hayan obtenidoingresos acumulables superiores a cinco mil millones de pesos, que el valorde su activo determinado en los términos de la Ley del Impuesto al activosea superior a diez mil millones de pesos O que por lo menos trescientos desus trabajadores les hayan prestado servicio en cada uno de los meses delejercicio inmediato anterior, dictaminen sus estados financieros.

El artículo tercero, fracción IV, Disposición Transitoria, establece: "Los

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 213

contribuyentes que deban dictaminar sus estados financieros en los términos

de la fracción 1 del artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación, consi­derarán como último ejercicio fiscal el de 1990 y contarán hasta diciembre

de 1991 para presentar el dictamen correspondiente, dichos contribuyentes

deberán presentar el aviso respectivo ante las autoridades federales compe­

tentes a más tardar el 31 de julio de 1991."

lila agraviada aduce violación en su perjuicio al principio de irretroactívidad de laley que establecen los artículos 14 y 16 constitucionales. Tiene razón la amparista,pues al reformarse el artículo 801 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, viola elprincipio de irretroactividad de la ley, porque está modificando por los años demil novecientos ochenta y nueve y noventa, lo que de manera expresa estaba re­gulando la ley hasta por el año de mil novecientos noventa, y violando con ello underecho adquirido por el contribuyente, derivado expresamente de la ley, para de­terminar la forma en que quedaría gravado el resultado fiscal de las sociedadesmercantiles, creando en consecuencia una inseguridad jurídica; de modo que sibien es cierto que como lo señalan las autoridades responsables el Congreso de laUnión puede legislar anualmente en materia de impuestos, también lo es que nopueden afectarse situaciones jurídicas que la propia ley había constituido con an­terioridad como lo es en el presente caso, que derivado de la ley la parte quejosahabía adquirido el derecho de determinar su impuesto de la forma como se esta­blecía en el precepto legal que se impugna antes de la reforma que se controvier­te. En tales condiciones, al resultar fundado el concepto de violación que se hacevaler, procede conceder el amparo solicitado por la parte quejosa, respecto de laaprobación, expedición y promulgación, refrendo y publicación de la ley impugna­da por lo que hace a la reforma al artículo '801 de la Ley del Impuesto sobre laRenta." Sentencia emitida por el Juzgado Séptimo de Distrito en Materia Admi­nistrativa en el Distrito Federal en el amparo Nº 69/89, con fecha 24 de octubrede 1990.

Apoya lo anterior, la siguiente Jurisprudencia del Pleno de la SupremaCorte de Justicia de la Nación, visible en la Gaceta del Semanario Judicial dela Federación, Nº 30, junio de 1990, p. 37, que nos dice:

"RENTA, IMPUESTO SOBRE LA. EL ARTícULO 809 DE LA LEY DE LA MATERIA (ADI­CIONADO POR DECRETO DE 27 DE DICIEMBRE DE 1986), VIOLA LA GARANTÍA DEIRRETROACTIVIDAD QUE CONSAGRA EL ARTÍCULO 14 CONSTlTUCIONAL.-EI artículo809 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado por el artículo tercero deldecreto que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, de fecha 27de diciembre de 1986, publicado en el Diario Oficial de la Federación del 31 delmismo mes y año, establece la forma en que se deben disminuir las pérdidas fisca­les ocurridas antes del 10 de enero de 1987 de manera distinta a lo establecidopor el artículo 55 de la ley de referencia, anteriormente en vigor. El mismo esta­blecía la facultad de disminuir las pérdidas fiscales ajustadas del resultado fiscaldel ejercicio inmediato anterior y de la utilidad fiscal ajustada de los cuatro si­guientes, mientras que el invocado artículo 809 establece esa facultad con dos mo­dalidades que son: 1. Disminución de dichas pérdidas fiscales conforme con el

214 EMILIO MARGÁIN MANAUTüU

título II o con el capítulo VI del título IV de la ley mencionada, con la condiciónde que se reexpresen; 2. Disminución de esas pérdidas fiscales, sin reexpresar, enel título VIl de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al aplicarse dichas modalida­des para la disminución de las pérdidas fiscales indicadas, se viola la garantía deirretroactividad, en virtud de que el derecho a disminuirlas en su totalidad se ad­quirió por los contribuyentes con anterioridad a que entraran en vigor las refor­mas reclamadas, esto es, conforme con lo dispuesto en el artículo 55 antesmencionado, motivo por el que no podrán aplicarse las nuevas disposiciones fisca­les a estos casos, pues ello traería como consecuencia que esa~ pérdidas no se pu­dieran disminuir en los términos anteriormente indicados, toda vez que existe laobligación de que se reexpresen, es decir, que se tomen en cuenta los efectos in­flacionarios, ya sea respecto de la totalidad de las pérdidas fiscales, o bien toman­do en cueota lo dispuesto por el artículo 801 de la ley reformada. Lo anteriortrae como resultado que el contribuyente no podrá disminuir sus pérdidas del to­tal de las utilidades, como lo podía hacer con anterioridad a la entrada en vigordel precepto impugnado, sino que únicamente podrá disminuir los porcentajes queseñala el artículo 801 citado, lo cual dejaría sin efecto el derecho de los causantesa disminuir las pérdidas fiscales multicitadas de conformidad con lo dispuesto porel artículo 55 antes indicado, derecho que ingresó a su esfera jurídica antes deque entrara en vigor la reforma impugnada."

Para terminar, se ha considerado que el aumento de las tasas de las con­tribuciones en vigor viola esta garantía de seguridad jurídica, originando queel Pleno de la SCJN estableciese su Tesis de Jurisprudencia Núm. 105/1999,que sostiene:

CONTRIBUCIONES. LAs LEYES QUE LAS INCREMENTAN NO VIOLAN LA GARANTÍA DE

IRRETROACTIVIDAD.-Esta garantía, consagrada en el artículo 14 de la Constitu­ción Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que una ley no puedecontener disposiciones que regulen hechos acontecidos con anterioridad a su vi­gencia o afectar derechos adquiridos: el Congreso de la Unión, en ejercicio de lapotestad tributaria que la propia Constitución le confiere, anualmente determinalas contribuciones del año fiscal correspondiente, y cuando las incrementa haciael futuro, es claro que no afecta situaciones anteriores y los particulares no pue­den alegar violación a dicha garantía porque no tienen el derecho adquirido parapagar siempre sobre una misma base o tasa, ya que contribuir al gasto público esuna obligación de los mexicanos consagrada en el artículo 31, fracción IV, consti­tucional, y no un bien que ingrese al patrimonio del contribuyente.

Tenemos también el problema de las normas procesales, cuando se esti-ma que afectan el pasado.

RETROACTIVIDAD DE LA.S NORMAS PROCESALES.-Para que una ley se considere re­troactiva se requiere que obre sobre el pasado y que lesione derechos adquiridosbajo el amparo de leyes anteriores, lo que no sucede con las normas procesales.En efecto, se entienden como normas procesales aquéllas que instrumentan elprocedimiento; son las que establecen las atribuciones, términos y los medios dedefensa con que cuentan la partes para que con la intervención del Juez compe-

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 215

ten te, obtengan la sanción judicial de sus propios derechos, esos derechos nacendel procedimiento mismo, se agotan en cada etapa procesal en que se van origi­nando y se rigen por la norma vigente que los regula; por lo tanto, si antes deque se actualice una etapa del procedimiento, el legislador modifica la tramita­ción de ésta, suprime un recurso, amplía un término o modifica lo relativo a lavaloración de las pruebas, no puede hablarse o aplicación retroactiva, pues no sepriva, con la nueva ley, de alguna facultad con la que ya se contaba, por lo quedebe aplicarse esta última -Jurisprudencia del Octavo Tribunal Colegiado enMateria Civil del Primer Circuito. SJF, Abril de 1997, Pág. 178-.

Las autoridades fiscales han sostenido que deben aplicarse las tesis inter­pretativas de los Tribunales que imperaban cuando se inició la visita domici­liaria o la revisión de gabinete y no las nuevas aun cuando ningún cambio oreforma ha sufrido el precepto legal.

Al respecto el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa delPrimer Circuito rechazó la anterior, al sostener:

"JURISPRUDENCIA. Su VARIACIÓN y APLICACIÓN INMEDIATA NO IMPLICA VIOLACIÓN

AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACfIVIDAD.-Con la aplicación inme­diata de una nueva jurisprudencia no se viola en perjuicio de la quejosa el princi­pio jurídico de irretroactividad, pues la jurisprudencia no constituye legislaciónnueva ni diferente, sino sólo es la interpretación correcta de la ley, que la Supre­ma Corte de Justicia de la Nación efectúa en determinado sentido y que se haceobligatoria por ordenarlo así el artículo 192 de la Ley de Amparo; la nueva juris­prudencia no constituye una nueva ley abrogatoria o derogatoria de otra anterior,sino sólo la unificación de determinación del verdadero sentir de la ley, que no semodifica por el hecho de desentrañar su contenido con precisión y certeza; por loque debe aplicarse inmediatamente a los casos a que la misma jurisprudencia serefiere". -Gaceta del SJF No. 47, noviembre de 1991, página 121-.

ART. 14.... oo....

Nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previa­mente establecido, en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedi­miento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad al hecho.

Este segundo párrafo también establece una garantía de seguridad jurí­dica al decretarse que nadie puede ser molestado en su persona o sus bienes,si no es mediante juicio seguido ante los tribunales previamente establecidos,en el que se cumpla con el debido proceso legal y conforme a leyes expedidascon anterioridad al caso.

¿y el procedimiento económico-coactivo, cuya constitucionalidad nadieobjeta, qué no viola esta garantía de seguridad?

El procedimiento económico-coactivo es uno de los particularismos delDerecho Tributario, esencialisimo para la Hacienda Pública, pues el mismole permite la obtención O aseguramiento en forma rápida, económica y opor-

216 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

tuna de los créditos fiscales que le corresponden. Ningún sistema tributariopodría subsistir como tal, sin la existencia de este procedimiento.

Al impugnarse su constitucionalidad se ha dicho que el Estado molestaal contribuyente en su persona y en sus bienes, sin que medie juicio seguidoante tribunal alguno. Sobre esto, desde la época de ValJarta, la SupremaCorte de Justicia de la Nación ha reiterado su jurisprudencia, declarando laconstitucionalidad del procedimiento económico-coactivo, diciendo:

"Debe declararse que la ley sobre facultad económico-coactiva no es an­ticonstitucional, porque el pago del impuesto no es una deuda provenientede un contrato sancionado por la ley civil, sino que es el resultado de unanecesidad política, cual es la de atender los servicios públicos, y para hacerestos efectivos, el poder administrativo debe tener bajo su acción la suma defacultades necesarias, sin necesidad de pedir auxilio a otro poder (véase elestudio del señor Vallarta sobre la constitucionalidad de la facultad econó­mico-coactiva, año de 1885).29

"Si se atiende la necesidad que tiene el fisco, de percibir a la mayorbrevedad posible, los ingresos que le corresponde, a fin de atender a las ne­cesidades que demandan los servicios públicos, y si se atiende a las faculta­des del Congreso, para dictar leyes que tiendan a ese fin, se verá que la leyque creó la facultad económico-coactiva, no es anticonstitucional, ni pugna,por lo siguiente, con ninguno de los preceptos establecidos por la mismaConstitución. En efecto: dos disposiciones legales son las que sustentan laconstitucionalidad de la ley de 23 de mayo de 1910. Una, es la fracción sép­tima del articulo 73 de la Constitución, que faculta al Congreso para impo­ner las contribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. La otra, es lafracción trigesimaprimera del mismo articulo 73 constitucional, que faculta alCongreso para expedir todas las leyes que sean necesarias, con objeto de ha­cer efectivas las demás facultades que le concede la Ley Suprema, al propioCongreso y a los demás Poderes de la Unión. De manera que al estar capa­citado el Congreso para crear sus leyes de presupuestos, al tener facultadpara expedir una ley en que se determine cuáles son los ingresos de la Ha­cienda Pública, forzosamente tenía que disfrutar de las mismas facultadespara expedir otra ley, que indicara la forma de hacer efectivos esos ingresos;y esa leyes la que creó la facultad económico-coactiva, expedida por elCongreso de la Unión el 23 de mayo de 1910, vigente en la actualidad por­que los mismos motivos que hubo en esa fecha para decretarla, existen aho­ra y porque las mismas facultades que tenía el Congreso conforme a laConstitución de 1857, que regía en la fecha antes dicha, se los confiere aho­ra la Constitución vigente."3o

29 Tomo IV, p. 121. Pérez, Francisco. 8-1-19.30 Tomo VIII, p. 960, Barros, Felipe, N. lB-V.Z1.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 217

En opinión de Burgoa,31 la constitucionalidad del procedimiento econó­mico-coactivo se salva debido al segundo párrafo del artículo 22 constitucio­nal, que expresa:

"ART. 22 .

"'No se considerará como confiscación de bienes la aplicación total o parcial delos bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial para el pago de la res~

ponsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pago de im­puestos o multas.' "

Opinión con la cual no se está de acuerdo, ya que el procedimiento eco­nómico-coactivo no puede ser considerado como confiscación.

Sobre este problema se considera que el procedimiento económico-coac­tivo sí viola la garantía del segundo párrafo del artículo 14 constitucional ysu declaratoria de constitucionalidad se debe al auxilio que al poder públicole ha dado la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Facultad Económico-Coactiva.

SU EJERCICIO NO PUEDE CAUACARSE DE VIOLENCIA NI PUGNA CON LA CONSlITUCIÓN.-La

violencia prohibida por el artículo 17 del Código Supremo consiste en el empleoilegítimo de la amenaza o de la fuerza, y no puede calificarse de ilegítima la con­ducta de una autoridad hacendada cuando dentro de los límites de su competen­cia legal, y apoyándose a las normas jurídicas aplicables, finca un crédito fiscal otramita el procedimiento para hacerlo efectivo. La actividad desenvuelta a travésdel procedimiento económico coactivo no entraña la confiscación de bienes queprohíbe el artículo 22 de la misma Carta Magna, pues el cobro de los créditos re­ferentes a impuestos o multas es lícito llevarlo a cabo, sin solicitar el auxilio delórgano jurisdiccional, mediante disposiciones que tienen carácter ejecutivo, y quesi bien, por supuesto, pueden someterse, a solicitud de los afectados, a revisiónjudicial, no requieren para su validez, de la previa aprobación de los tribunales-Tesis de jurisprudencia del Segundo Tribunal Colegiado en Materia Adminis­trativa del Primer Circuito, visible en el Informe rendido a la SCJN por su Presi­dente, al terminar el año de 1976, Tercera Parte, Tribunales Colegiados deCircuito, página 106-.

Decir que dentro de la facultad que tiene el Congreso de la Unión paracrear contribuciones está también la de expedir leyes que las hagan efectivas,es sostener igualmente que no serán inconstitucionales las leyes que, violan­do las garantías individuales, hacen posible se cumplan con las que regla­mentan jurídicamente las facultades sobre las que compete legislar a laFederación. Debería reformarse la Constitución y preverse como salvedad alprocedimiento económico-coactivo.

Podemos citar un segundo caso que es recogido no sólo por la legisla­ción fiscal federal, sino por todas las legislaciones fiscales estatales, y que es

31 Las Garantías Individuales, p. 420, Ed. 1944.

218 EMILIO MARGÁlN MANAUTOU

lo consignado en el primer párrafo del articulo 163 del Código Fiscal de laFederación, que establece: "Si durante el embargo, la persona con quien seentiende la diligencia no abriere las puertas de las construcciones, edificios ocasas señaladas para la traba o en los que se presuma que existen bienesmuebles embargables, el ejecutor, previo acuerdo fundado del jefe de la ofi­cina ejecutora, hará que ante dos testigos sean rotas las cerraduras que fuerenecesario, para que el depositario tome posesión del inmueble o para quesiga adelante la diligencia." Se opina que esta disposición viola la garantíaconstitucional que se examina, pues lo correcto es aplicar lo dispuesto en elartículo 40 de este mismo ordenamiento: una multa por oposición a un actoy en caso de reincidencia, la consignación respectiva por desobediencia a unmandato legítimo de autoridad competente, solicitándose, por conducto delagente del Ministerio Público Federal, a la autoridad judicial, junto con laorden de aprehensión, la de la rotura de las cerraduras que fuese necesario.

ART. 14 .En los juicios del orden criminal queda prohibido imponer por simple ana­

logia y aun por mayoria de razón, pena alguna que no esté decretada por unaley exactamente aplicable al delito de que se trata.

Este tercer párrafo del artículo 14 constitucional encierra, al igual quelos dos primeros párrafos, una garantía de seguridad jurídica cuyo campo deaplicación es el procesal penal y deriva del principio general de derecho nu­l/a poena, sine lege.

Comentando esta garantía, Burgoa expresa que: "puede suceder, verbi­gracia, que un hecho esté catalogado o tipificado por una disposición legalcomo delito, no obstante ello, si dicha disposición legal no consigna expresa­mente la pena que ha de imponerse a su autor, la autoridad correspondienteno puede aplicar ninguna sanción penal, so pena de infringir el articulo 14constitucional. Éste es el sentido en que debe tomarse el adverbio exacta­mente empleado en el tercer párrafo de este precepto".»

En el Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 30 de marzo de1967, encontramos un ejemplo que no obstante estar tipificado como delic­tuoso, el mismo no podía ser sancionado en vista de la garantía que consignael tercer párrafo del articulo 14 constitucional, que nos decia:

"ART. 272. El delito de defraudación se sancionará con prisión de tres meses ados años, si el monto de lo defraudado o lo que se intentó defraudar es inferiora $ 50,000.00 Yprisión de dos a nueve años si aquél es superior a $ 50,000.00."

¿Y si lo defraudado o lo que se intentó defraudar era exactamente de$ 50,OaO.aO? Hay delito, pero no hay pena impuesta por la ley. Por un errorde técnica legislativa tenemos que quien defraudó o intentó defraudar exac-

32 Las Garantías Individuales, p. 370, Ed. 1944.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 219

tamente $ 50,000.00, no podía ser sancionado por falta de pena aplicable alcaso.»

En la derogada Ley General del Timbre encontramos otro caso, que esel siguiente:

"ART. 4º Los objetos y cuotas de los impuestos y derechos serán:""A) Si se trata de muebles sobre el valor más alto entre ellos ... 2%."8) Si uno de los bienes objeto de la permuta o ambos son inmuebles, se apli­

cará sobre el monto del bien de mayor valor, las cuotas establecidas en los subin­cisos 1 al 7 del inciso e de la fracción VI."

" "

y si el avalúo arroja idéntico valor para los bienes objeto de la permuta,¿cuál será la base del impuesto? Ninguna.

Hay error de técnica legislativa y quienes coincidan exactamente en la si­tuación que arriba se plantea, no incurren en infracción al no cubrir impues­to alguno.

Al establecer el artículo 91 del Código Fiscal que "La infracción en cual­quier forma a las disposiciones fiscales, diversa a las previstas en este capítu­lo, se sancionará con multa de $ 176.00 a $ 1,766.00, ¿no se estará violandoesta garantía?

ART. 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, pa­peles o posesiones, sino m virtud de mandamiento escrito de la autoridad com­petente, que funde y motive la causa legal del procedimiento.

La parte inicial del primer párrafo del artículo 16 constitucional encierrauna garantía de seguridad jurídica, al establecer que la autoridad debe justi­ficar su actuación y, además, razonar su proceder, cuando en el ejercicio desus atribuciones afecte a alguien.

En efecto, toda autoridad al expedir una resolución que lesione o vayaen perjuicio de un particular, debe justificarla citando las disposiciones lega­les en que apoya su proceder, la que, además, deberá estar razonada, o sea,exponiendo los motivos de la misma. Al respecto, la Suprema Corte de Justi­cia de la Nación ha emitido la siguiente ejecutoria:

"De conformidad con el artículo 16 de la Constitución Federal, nadie puede sermolestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones sino en virtudde mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causalegal del procedimiento, por lo que es evidente, en atención a esta disposiciónconstitucional, que las autoridades están obligadas a expresar en sus resoluciones,

33 El Código Fiscal de la Federación anterior corrigió el problema en su artículo 73 y elnuevo Código Fiscal en su artículo 108.

220 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

las razones y motivos que tengan para dictarla en determinado sentido, dándose­los a conocer al interesado, a efecto de que esté en aptitud de hacer valer sus de­fensas contra la misma, ya que, de lo contrario, se le infieren molestias infundadase inmotivadas y, consecuentemente, se viola en su perjuicio la garantía constitucio­nal señalada.">

Pero veamos este problema frente a las resoluciones que dicta la Ha­cienda Pública Mexicana. El artículo 51, fracción II de la Ley Federal deProcedimiento Contencioso Administrativo expresa que se declarará que unaresolución administrativa es ilegal cuando se demuestre "omisión de los re­quisitos formales exigidos por las leyes". En la interpretación de este incisoel entonces Tribunal Fiscal de la Federación sostuvo, a través de sus Segun­da y Séptima Salas, respectivamente, lo siguiente:

"La circunstancia de que no se cite la disposición legal que sirva de apoyo a unaresolución fiscal, no puede estimarse que deja indefenso al causante, tanto más sien la propia instancia expresa argumento impugnado en cuanto al fondo de laprocedencia o importancia de tal resolución." Juicio 572/1946. Tribunal Fiscal dela Federación. Cía. Mexicana de Sedas "El Fénix",

"Según tesis sustentadas por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación,esta circunstancia no constituye una omisión de carácter formal, sino de fondo,por lo que el Tribunal Fiscal de la Federación en el juicio que se entable contratales resoluciones debe concretarse a nulificar, por ilegal, el acto administrativo, yno señalar como efecto de sentencia, el que se dicte una nueva resolución." Juicio1217/944 promovido por Compañía Unida de Ventas, S. A.

La Segunda Sala del Tribunal Fiscal sostiene que la circunstancia de queno se cite la disposición legal que sirve de apoyo a una resolución fiscal, nopuede estimarse que deje .indefenso al contribuyente, tanto más si en la pro­pia instancia expresa argumentos en cuanto al fondo; que si el contribuyentealega como causal de nulidad el que la resolución no esté fundada y motiva­da, pero en seguida entra al fondo del asunto exponiendo las razones quetuvo la autoridad para haber expedido la resolución y las disposiciones enque ella se apoyó, pero que omitió consignar en el documento, entonces nohay motivo para que se decrete la nulidad de la resolución, pues el interesa­do ha suplido las deficiencias de la misma.

En cambio, para la Séptima Sala del Tribunal Fiscal, según tesis susten­tada por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, esta circunstancia noconstituye una omisión de carácter formal, sino de fondo, por lo que el Tri­bunal Fiscal de la Federación en el juicio que se entable contra tales resolu­ciones, debe concretarse a nulificar por ilegal el acto administrativo y noseñalar como efectos de sentencia el que se dicte una nueva resolución, esdecir, que según esta tesis que ha hecho suya la Séptima Sala, cuando la au-

34 Tomo XXXVItI, p. 199.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 221

toridad emite una resolución que no está fundada ni motivada, el contribu­yente debe alegar esa causal de nulidad y no agregar nada en cuanto alfondo para no subsanar la deficiencia de la autoridad, porque entonces seaplicará la tesis de la Segunda Sala del Tribunal Fiscal de la Federación.

De lo anterior se desprende que es inconstitucional lo dispuesto en la frac­ción IV del artículo 52 de la LJ;'PCA, al expresar que "Siempre que se estáen alguno de los supuestos previstos en las fracciones 11 y I1I, del articulo 51de esta Ley, el Tribunal declarará la nulidad para el efecto de que se repon­ga el procedimiento o se emita nueva resolución; en los demás casos, cuandocorresponda a la pretensión deducida, también podrá indicar los términosconforme a los cuales deberá dictar su resolución administrativa". Este últi­mo precepto en su fracción 11 nos dice que se declarará que una resoluciónadministrativa es ilegal cuando se demuestre "Omisión de los requisitos for­males exigidos por las leyes, siempre que afecte las defensas del particular ytrascienda al sentido de la resolución impugnada, inclusive la ausencia defundamentación y motivación, en su caso".

En estas disposiciones el legislador manifiesta que toda resolución admi­nistrativa en que se observe ausencia de fundamentación o motivación y estose alegue como causal de ilegalidad, de confirmarse ello, la sentencia serápara el efecto de que la autoridad administrativa emita un nuevo acto, peroen el que ahora corrija la omisión en que había incurrido.

La Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, sostiene:

"FALTA DE FUNDAMENTACIÓN Y MOTIYACIÓN.-No debe señalarse en la sentenciaque es para efectos de que la autoridad emita una nueva resolución. Tratándosede violaciones por falta de fundamentación y motivación de los actos de la autori­dad, la sentencia de nulidad que dicte este tribunal no debe ser para efectos deque se emita una nueva, dando oportunidad a la autoridad para que la formulenuevamente ajustándose a derecho, ya que como ha señalado el Tercer TribunalColegiado en Materia Administrativa del Distrito Federal, en jurisprudenciafirme, el Tribunal Fiscal no debe indicar a la multicitada autoridad que emita unnuevo acto purgando el vicio, toda vez que esta actitud implica una indebida susti­tución a la autoridad fiscal." Resolución de 7 de septiembre de 1976, juicio 767/76/1375/75, visible en la RTFF del Tercer Trimestre de 1976.

Por consiguiente, una resolución que viola garantías constitucionales nopuede producir el efecto de que la autoridad tenga nueva oportunidad parasubsanar sus errores de omisiones.

Tenemos algunos otros ejemplos, como los siguientes:a) Al establecer el articulo 89, fracción 11, constitucional, que es facultad

del Presidente de la República nombrar a los "empleados superiores de Ha­cienda" y el articulo 76, fracción 11, del mismo ordenamiento, que es facultadexclusiva del Senado ratificar los nombramientos que el Ejecutivo Federalhaga de los "empleados superiores de Hacienda", y este cuerpo legislativo ja-

222 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

más ha ratificado los nombramientos de los empleados superiores de Hacien­da, como son los del Oficial Mayor, subsecretarios y el del propio titular.dela Secretaría de Hacienda y Crédito Público, sino sólo a partir del año de1988, de empleados menores de Hacienda y no de todos, ¿qué validez tienenlos actos de éstos últimos si carecen de competencia al tener origen su nom­bramiento en empleados superiores de Hacienda que los designaron paraocuparlos, si éstos, los que extendieron los nombramientos, no han sido rati­ficados en sus cargos por el Senado y, por ende, para ejercer las facultadesque tienen otorgadas?

¿Puede el Senado sostener que el titular de la Secretaria de Hacienda yCrédito Público, los subsecretarios y el Oficial Mayor de esta dependenciano son los empleados superiores de Hacienda?

b) Al establecer el artículo 76, fracción 1, y último párrafo del CódigoFiscal de la Federación multas fijas, la autoridad fiscal no tiene forma demotivar y de razonar el monto de la sanción pecuniaria que impone, las queresultan inconstitucionales ~ver examen de multa excesiva-o

e) El artículo 13 de la derogada Ley de Hacienda del Departamento delDistrito Federal, señalaba como infracción practicar, encubrir o consentirque se lleven a cabo instalaciones hidráulicas, así como derivaciones de agua,sin la autorizacíón respectiva, realizar modificaciones o manipulaciones a losramales de las tuberías de distribución, según el diámetro de la instalación, yenseguida la multa fija a imponerse en atención al diámetro de la instalaciónexpresada en milímetros, irespeta la garantía de la debida motívación?

Dicho numeral establece:

Hasta

Hasta

Hasta

Diámetro de la insta/aciónexpresada en milimetros

131926

Multa expresada en salario mínimogeneral de la zona económica a que

corresponde el Distrito Federal

50

60

75

El Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Adminístrativa del Primer Cir­cuito establecíó que el artículo 13-0 no es inconstítucional "... porque novulnera en manera alguna ningún artículo de nuestra Constitución Política,ya que el mínimo y el máximo de las sanciones se encuentra relacionado conel diámetro de la tubería utilizada por la derivación de la toma de agua".Amparo directo 1398187, visible en el informe presentado a la Suprema Cor­te por su presidente, al terminar el año de 1988, tercera parte, TribunalesColegiados, p. 171.

Si el diámetro de la tubería utilizada es de 10 o de 13 milímetros, lamulta a imponerse es la misma: 50 veces el salario mínimo general de la zo-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 223

na económica a que corresponde el Distrito Federal; luego entonces, ¿cuáles el mínimo y el máximo en este ejemplo?, ¿la motivacíón se encuentra enel diámetro de la tubería utilizada?

Por último, tenemos lo siguiente: las órdenes de visita domiciliaria' quese expiden sea a nombre de una persona física o persona moral, sin consi­derar su importancia que como contribuyentes tienen en la recaudación,contienen como machote la misma motivación, hasta en las comas o puntos.¿Qué no se está en presencia de una motivación genérica? El acto de moles­tia, sostienen los Tribunales Judiciales Federales, debe de precisar el motivopor el cual se emite en' perjuicio de una persona, luego entonces no es co­rrecto el que la motivación sea la misma para todos los contribuyentes a vi­sitarse, así sean chicos, pequeños, medianos o gigantes.

Por último, cuando se impone la multa mínima que establece un precep­to, ¿sólo debe fundarse pero no motivarse por ser la mínima? Aun cuando elPleno de la SON parece inclinarse porque la respuesta sea afirmativa, inte­resantes son las siguientes tesis del Primer Tribunal Colegiado del OctavoCircuito, que sostienen:

MULTAS FISCALES. AUN SIENDO LA MÍNIMA. NO ES ABSOLUTA NI IRRESTRICTA LA FA­CULTAD DE LA AUTORIDAD PARA IMPONERLAS.-Sostener el criterio de que cuandose aplique el porcentaje mínimo de una multa, no deban especificarse las razonesde su proporcionalidad y justicia, especialmente en el caso de que el monto sea deun 70%, sería tanto como pretender encubrir y justificar la aparente constitucio­nalidad de una multa de una magnitud significativa, para cuya imposición no seatiende al elemento subjetivo del actor, corriendo el riesgo de ser excesiva y des­proporcional a las circunstancias del particular en el caso concreto, pues el hechode que el artículo 76 fracción 1I del Código Fiscal de la Federación, no reproduzcalos requisitos constitucionales de fundamentación y motivación que exige el ar­tículo 16, no significa que la autoridad no debe observar ese mandato constitucio­nal y solamente atender a la ley secundaria, porque ante todo y por encima decualquier ley se encuentra el principio de supremacía constitucional previsto en elartículo 133 de nuestra Carta Magna, lo que implica que la autoridad sancionado­ra por imperativo jerárquico debe, al imponer una multa, tomar en consideracióntanto el elemento objetivo como el subjetivo del infractor, pues basta la existenciade esos mandatos para que la obligación subsista para cualquier autoridad, y asísalvaguardar las garantías individuales previstas en los artículos 16 y 22, párrafosprimeros, de nuestra Carta Fundamental.

MULTAS FISCALES. LA COMPRENDIDA EN EL ARTícULO 76 DEL CÓDIGO FISCAL DE

LA FEDERACIÓN, DEBE ABARCAR TANTO EL ELEMENTO OBJETIVO COMO EL SUBJETI·

va, PARA NO SER VIOLATORIA DE GARANTÍAS INDlVIDUALES.-Para que la multa seamotivada, proporcional y justa, y no excesiva en los términos del artículo 22 cons­titucional, es necesario tomar en cuenta el elemento objetivo, que correspondea la gravedad de la infracción determinada, así como el subjetivo, que se refie­re a las circunstancias personales del infractor. Por ende, no basta que la mul­ta que se imponga sea la mínima de entre el mínimo y máximo, que señala la ley

224 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

para establecer de manera absoluta que por ese solo hecho no puede ser violato­ria de garantías. ya que en todo caso, ese monto variable en la ley, sólo guardarelación con el elemento objetivo. dejando de considerar el subjetivo. lo que pue­de motivar la injusticia de la sanción, no obstante que la multa impuesta fuere lamínima porque pudiera atentar en contra de lo dispuesto en el artículo 22 consti­tucional que prohíbe la imposición de multas excesivas porque aun la multa míni­ma pudiera ser excesiva para un contribuyente atento a su situación particular.Por consiguiente, aun en los casos de imposición de multas mínimas, la autoridadsancionadora debe desplegar el arbitrio que la ley le concede individualizándola, ytomando en cuenta los dos elementos anteriores, para así cumplir con el diversomandamiento del artículo 16 constitucional fundando y motivando su decisión se­gún el caso particular. Visibles en el SJF y su G marzo de 1999, págs. 1421 y1422-.

Sostener que la multa mínima como sanción no tiene porqué razonarse,entonces no tiene aplicación el requisito de la motivación de todo acto de laautoridad.

Sin embargo, la Segunda Sala de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia127/99, resolvió que la garantía de motivación no tiene aplicación en tratán­dose de la imposición de la multa mínima, al sostener:

MULTA FISCAL MíNIMA. LA CIRCUNSTANCIA DE QUE NO SE MOTIVE SU tMPOSICIÓN,

NO AMERITA LA CONCESIÓN DEL AMPARO POR VIOLACIÓN AL ARTícULO 16 CONSTI­

TUCIONAL.-Si bien es cierto que de conformidad con el artículo 16 constitucionaltodo acto de autoridad que incide en la esfera jurídica de un particular debe fun­darse y motivarse, también lo es que resulta irrelevante y no causa violación degarantías que amerite la concesión del amparo, que la autoridad sancionadora,haciendo uso de su arbitrio, imponga al particular la multa mínima prevista en laley sin señalar pormenorizadarnente los elementos que la llevaron a determinardicho monto, como lo pueden ser, entre otras, la gravedad de la infracción, lacapacidad económica del infractor, su reincidencia, ya que tales elementos sólodeben de tomarse en cuenta cuando se impone una multa mayor a la mínima,pero no cuando se aplica esta última, pues es inconcuso que legalmente no po­dría imponerse una sanción menor. Ello no atenta contra el principio de funda­mentación y motivación, pues es claro que la autoridad se encuentra obligada afundar con todo detalle, en la ley aplicable, el acto de que se trate y, además, amotivar pormenorizadamente las razones que la llevaron a considerar que, efecti­vamente, el particular incurrió en una infracción; es decir, la obligación de motivarel acto en cuestión se cumple plenamente al expresarse todas las circunstanciasdel caso y detallar todos los elementos de los cuales desprenda la autoridad queel particular llevó a cabo una conducta contraria a derecho, sin que, además,sea menester señalar las razones concretas que la llevaron a imponer la multamínima" -Contradic<:ión de tesis 27/99, visible en el SJF y G, Tomo X, diciem­bre de 1999, página 219-.

Es decir, al imponerse la multa mínima que puede ser 50%, 80% o 90%,

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 225

la garantía de seguridad jurídica de que todo acto de molestia debe de estarmotivado, no opera. Solo queda conocer el criterio del Pleno de la SCJ.

ART. 16 , .La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamen­

te para cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios y de poli­cía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para comprobarque se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose en estos casos a lasleyes respectivas y a las formalidades prescritas para los cateos.

En relación con la garantía de seguridad jurídica antes citada, debe­mos remitirnos al octavo y undécimo párrafos del mismo precepto, que nosdicen:

"En toda orden de cateo, que sólo la autoridad judicial podrá expedir y que seráescrita, se expresará el lugar que ha de inspeccionarse, la persona o personas quehayan de aprehenderse y los objetos que se buscan, a lo que únicamente debe li­mitarse la diligencia. levantándose, al concluirla, una acta circunstanciada, en pre­sencia de dos testigos propuestos por el ocupante del lugar cateado, o en suausencia o negativa, por la autoridad que practique la diligencia."

"La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamentepara... exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables para probar quese han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose, en estos casos, a las leyesrespectivas y a las formalidades prescritas para los cateos."35

En relación con lo anterior, son dignos de mencionarse los criterios ju-risdiccionales siguientes:

"Una acta de inspección sin testigos tendrá valor probatorio según las circunstan­cias especiales, ya sea por haber obtenido la conformidad del causante expresa otácita o por no presentarse pruebas o datos en contrario. Si se formulan objecio­nes o se impugna la falsedad del documento, su fuerza probatoria puede ser nuli­ficada por los medios legales, pero nunca considerarse inexistente. Voto particulardel señor magistrado Mariano Azuela. El acta de visita merece el valor probato­rio cuando ha firmado de conformidad el causante, aun cuando no hayan interve­nido los dos testigos, y no merece valor probatorio alguno, cuando ha firmadosimplemente para constancia el causante, o no ha firmado, o no comparecen losdos testigos. (Contradicción de sentencias dictadas en los juicios 2688/40 y.3806/40. Resolución del Pleno de 6 de mayo de 1942.)

"Se estima que el acta de inspección, de la que sólo aparece la firma del ins­pector sin la de los testigos, en ausencia del visitado, equivale al testimonio departe interesada sin ningún valor jurídico por consiguiente." Juicio 1614/49 delTribunal Fiscal de la Federación promovido por Cervecería Modelo, S. A.

35 El artículo 46 del nuevo Código Fiscal de la Federación, reglamenta lo relativo a las visi­tas domiciliarias.

226 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Por último tenemos la siguiente jurisprudencia definida de la Sala Admi-nistrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación:

"Para que las actas relativas a las visitas domiciliarias practicadas por la autoridadadministrativa, tengan validez y eficacia probatoria en juicio, es necesario que sa­tisfagan la exigencia establecida por el artículo 16 constitucional, consistente enhaber sido levantada en presencia de dos testigos propuestos por el ocupante dellugar visitado, en su ausencia o negativa, por la autoridad que practique la dili­

gencia."Sexta Época, tercera parte."

No obstante lo dispuesto por la garantía constitucional que se comenta,así como por los precedentes jurisdiccionales que se citan, en el Código Fis­cal de la Federación, en su artículo 46, fracción VI, parte final, expresa que"Si el visitado, la persona can quien se entendió la diligencia o los testigosno comparecen a firmar el acta, se niegan a firmarla, o el visitado o la per­sona con quien se entendió la diligencia se niegan a aceptar copia del acta,dicha circunstancia se asentará en la propia acta sin que esto afecte la vali­dez y valor probatorio de la misma."

El legislador debió consignar que ante la negativa del visitado y de lostestigos en firmar el acta, los visitadores deberán designar a los testigos enrebeldía de aquéllos, para el efecto de que el documento tenga plena validezy produzca consecuencias jurídicas.

Curiosamente el distinguido constitucionalista Ignacio Burgoa, en suobra "Las Garantías Individuales", Ed. 1983, p. 617, dice:

"Las visitas domiciliarias a que alude el último párrafo del artículo 16 constitucio­nal y que equivalen a las inspecciones que puede practicar toda autoridad admi­nistrativa para constar en cada caso concreto la observancia de los reglamentosgubernativos o de los ordenamientos de carácter fiscal, no sólo no deben de estarprecedidas por orden judicial alguna, sino ni siquiera por algún mandamiento es­crito. En efecto, éste implica una garantía formal en los términos de dicho pre­cepto de nuestra Constitución que condiciona, según lo hemos afirmado, todoacto de molestia, o sea, toda afectación o perturbación que experimente un gober­nado en los diversos bienes jurídicos que integren su esfera particular (persona,domicilio, papeles, familia y posesiones). Ahora bien, la simple inspección o visitadomiciliaria no produce tal fenómeno, puesto que su objetivo únicamente consisteen establecer si se cumplen o no las leyes tributarias o los reglamentos guber­nativos, sin que por ello y por sí mismas causan agravio perjuicio alguno algobernado cuyo negocio sea visitado o inspeccionado. Por tanto, no siendo lasconsabidas inspecciones o visitas actos de molestia, no deben supeditarse a la ex­presada garantía formal, en cuya virtud, sin previo mandamiento escrito, puedenpracticarse."

Si la visita para exigir la exhibición de los libros y papeles indispensablespara comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, deberá efec-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 227

tuarse en el domicilio fiscal del contribuyente, ¿es constitucional el artículo45 del Código Fiscal de la Federación que autoriza recoger la documenta­ción para examinarla en las oficinas de la autoridad fiscal?

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el Amparo enrevisión 5603/90, resolvió:

"Al respecto debe decirse que se estima fundado el agravio de referencia si setoma en cuenta que de la lectura del artículo 16 de la Carta Magna, párrafo se­gundo, se desprende con claridad que el ejercicio de la facultad que se le concedea la autoridad administrativa, respecto de las visitas domiciliarias, debe verificarsecomo su nombre 10 indica, única y exclusivamente en el domicilio del visitado, elcual debe señalarse claramente en la orden de visita respectiva.

"En efecto, ni del texto de la disposición constitucional, ni de su interpretaciónlógica o teleológica puede concluirse como lo hace el juez a quo, que dicho pre­cepto autoriza, a los auditores a recoger la documentación que estime necesaria ya llevársela a las oficinas de la autoridad fiscal, tal como lo dispone el numeral 45en cuestión. En el ámbito fiscal, la visita domiciliaria únicamente tiende a que elvisitado exhiba, es decir, muestre al visitador los 'libros y papeles' que sean indis­pensables, esto es, los rigurosamente necesarios para demostrar el cumplimientode las disposiciones fiscales.

"... Los anteriores razonamientos, derivados de la exégesis del artículo 16Constitucional, en 10 que a visitas domiciliarias respecta, lleva necesariamente a laconclusión de que es correcta la afirmación del recurrente en el sentido de quetal precepto no autoriza en ninguna de sus partes, a que los visitadores recojano secuestren la documentación que revisan, sin que permita excepción alguna alrespecto.

"Por las mismas razones, deviene también fundado el agravio que se estudia enla parte que señala que nuestro régimen jurídico se compone de facultades expre­sas para la autoridad pública, por lo que en concordancia con tal principio, el nu­meral 16 del Código Supremo concede únicamente facultades de suspensión yrevisión en materia tributaria, pero no de desposeimiento, entendiéndose por tal,la de recoger la contabilidad prevista en el artículo 45, tercer párrafo del CódigoFiscal de la Federación... "

A partir del 1 de enero de 1996, se reforma el artículo 45 para eliminarlos concerniente a la sustracción de la contabilidad del domicilio fiscal delcontribuyente.

Al decirnos el undécimo párrafo que la autoridad administrativa podrápracticar visitas domiciliarias a) Para cerciorarse de que se han cumplido losreglamentos sanitarios y de policia, que son los que la doctrina del derechoadministrativo llama reglamentos autónomos, y b) Para exigir la exhibiciónde los libros y papeles indispensables para comprobar que se han acatadolas disposiciones fiscales, ¿cuál es el respaldo constitucional para practicarvisitas domiciliarias tendientes a verificar de que se han cumplido con las le­yes administrativas, tales como la Ley Federal de Protección al Consumidoro la Ley de Salud, ya que éstas no se equiparan a reglamento autónomos

228 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

por ser de mayor jerarquía jurídíca? No existe, salvo que se aluda a las facul­tades implícitas previstas en el artículo 73, fracción XXX de la Constitución.

Al expresar el undécimo párrafo, en su parte final, que las visitas domi­ciliarias deberán sujetarse "a las formalidades prescritas para los cateas",que son tres: levantarse una acta circunstanciada, en presencia de dos testi­gos y por la autoridad que practique la diligencia, los visitadores de las auto­ridades administrativas o tributarias, ¿son autoridades? No lo son.

Pero, se ha presentado el siguiente problema: al levantarse la última actaparcial y el acta final, que generalmente consta de 50, 70 o hasta 120 fojas,ellas se redactan en las oficinas por los visitadores y al acudir ante el contri­buyente los extraen de una computadora e impresora portátiles en dos, treso cuatro horas y mientras tanto las personas que figuran como testigos estánrealizando sus labores normales, con lo cual se incumple con lo expuesto enlos párrafos octavo y undécimo del artículo 16 al no levantarse en presenciade los dos testigos y menos en el tiempo que se consignan en tales actas.

ART. 17 .Toda persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales

que estarán expeditos para impartirla... "Su servicio será gratuito, quedando, enconsecuencia, prohibidas las costas judiciales... "

Esta garantía de seguridad jurídica la recoge y hace suya la Ley Federalde Procedimiento Contencioso Administrativo en el primer párrafo de su ar­tículo 6 al expresar: "En los juicios que se tramiten ante el Tribunal Federalde Justicia Fiscal y Administrativa no habrá lugar a condenación en costas.Cada parte será responsable de sus propios gastos y los que originen las dili­gencias que promuevan." Sin embargo, el artículo 170 del derogado CódigoFiscal, antes de ser reformado, agregaba en seguida: "los honorarios del pe­rito tercero serán pagados por las partes. Si los que corresponda sufragar alparticular, sea actor, demandado o coadyuvante, no son cubiertos oportuna­mente, los pagará la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y ésta exigiráel reembolso mediante el procedimiento administrativo de ejecución".

Podrán decir los autores de dicho precepto, antes de su reforma, que elTFJFA en sí, por el servicio que presta, no exige al particular, sea actor, de­mandado o coadyuvante, cantidad alguna, pero al establecerse que los honora­rios del perito tercero serán pagados por las partes, se viene a desnaturalizarla garantía prevista en la parte final del artículo 17 constitucional.

Los honorarios del perito tercero en discordia que corresponda cubrir alparticular, pueden resultar en infinidad de juicios superiores al crédito fiscalque se está impugnando o a la cantidad cuya devolución se reclama; o bien,junto con la suma a cubrir a su propio perito resulte casi igual o superior a loque se impugna o se reclama.

Frente a lo dispuesto por el citado artículo 170, y ante un juicio que re­quería el ofrecimiento de una prueba pericial, el particular tenía que prever

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 229

la intervención de perito tercero, y, por ende, el monto de sus posibles ho­norarios, lo cual podía desalentarlo a buscar justicia.

Se considera que el artículo 170 del Código Fiscal de la Federación ve­nía a violar la garantía prevista en el citado artículo 17 constitucional, ya quepor prohibición de costas judiciales debemos entender que ninguna cantidadle será exigida a los particulares que acudan a un tribunal, sea por el servi­cio que éste preste directamente, como por los servicios que terceros pres­ten, cuando los de éstos se requieran como consecuencia de un acuerdo deltribunal para mejor proveer, por lo que esta exigencia desapareció a partirdel 1º de enero de 1978.

Sin embargo, el artículo 231 del CFF vigente hasta el 31 de diciembrede 2005, nos decía, tratándose de un perito tercero en discordia que no hu­biera adscrito en la ciencia O arte sobre el cual verse el peritaje, " ... la Saladesignará bajo su responsabilidad a la persona que deba rendir dicho dicta­men y las partes cubrirán sus honorarios". Este precepto obligaba a las partesel pago de los honorarios del perito cuya ciencia o arte no hubierre ningunoadscrito, con lo cual se hace una distinción que venía a vulnerar la garantíaconstitucional que se examina. Hoy, el artículo 43 de la LFPCA rechaza loanterior y en su fracción V, segunda y tercera oración, nos dice: "Cuandohaya lugar a designar perito tercero valuador, el nombramiento deberá re­caer en una institución de crédito, debiendo cubrirse sus honorarios por laspartes. En los demás casos los cubrirá el Tribunal. .. ". Es criticable lo dis­puesto en la segunda oración.

El Pleno de la SCJN, en su Tesis de Jurisprudencia Núm. 72/1999, esta-bleció sobre esta garantía de seguridad jurídica, lo siguiente:

COSTAS JUDICIALES. ALCANCE DE SU PROHIBICIÓN CONSTITUCIONAL-Lo queprohíbe el artículo 17 constitucional es que el gobernado pague a quienes inter­vienen en la administración de justicia por parte del Estado una determinada can­tidad de dinero por la actividad que realiza el órgano jurisdiccional, pues dichoservicio debe ser gratuito.

Por último, tenemos la siguiente tesis de la Primera Sala de la SCJN,que alude a los diversos tribunales distintos de los judiciales cuya existenciareconoce nuestra Constitución.

"ADMINISTRACIÓN E IMPARTlCIÓN DE JUSTICIA. Los ÓRGANOS PERTENECIENTES ALPODER JUDICIAL NO SON LOS ÚNICOS ENCARGADOS DE REALIZAR ESA FUNCIÓN.-Escierto que en términos del artículo 17 de la Constitución Política de los EstadosUnidos Mexicanos, toda persona tiene derecho a que se le administre justicia portribunales que estarán expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijenlas leyes. Sin embargo, de ese precepto constitucional no se desprende que los ór­'ganos pertenecientes al Poder Judicial sean los únicos encargados de administrare impartir justicia, ni que los organismos que formalmente son integrantes del Po­der Ejecutivo tengan impedimento para sustanciar procedimientos administrativos

230 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

y emitir sus resoluciones, tan es así, que en el artículo 73, fracción XXIX-H, dela propia Constitución, se faculta al Congreso de la Unión para expedir leyes queinstituyan tribunales de lo contencioso-administrativo, que no pertenecen al PoderJudicial, dotados de plena autonomía para dictar sus fallos y que tienen a su car­go dirimir las controversias suscitadas entre la administración pública federal y losparticulares, así como para establecer las normas para su organización, funciona­miento, el procedimiento y los recursos contra sus resoluciones, de ahí que la ad­ministración e impartición de justicia que tutela el artículo 17 constitucional,puede desempeñarse por órganos del Estado que, aunque no son formalmente in­tegrantes del Poder Judicial, están en aptitud de realizar actos en sentido mate­rial e intrínsecamente jurisdiccionales, sin importar que el órgano estatal que losrealice pertenezca al Poder Legislativo, al Judicial o al Ejecutivo, siempre y cuan­do la ley los autorice para ello y no haya prohibición constitucional al respecto".-Obra citada, pág. 255-.

ART. 17....

Nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil.Conforme a este párrafo, que comprende una garantía de seguridad jurí­

dica, nuestra Constitución admite que el legislador ordinario puede estable­cer el delito fiscal.

Previsto en el Código Fiscal de la Federación lo relatívo al delito fiscal,buen uso se ha hecho de esta arma como medida para intimidar al contribu­yente a un mejor cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Dado el elevado índice de evasión fiscal que existe en México, se conclu­ye que ningún temor inspira la pena privativa de libertad como sanción, qui­zá imputable a que de pretenderse encarcelar a todo aquél que omite, quienentonces proporcionaría los recursos necesarios para construir las cárceles.

Digno de comentarse por la forma, digamos sui generis, en que se extin­gue, tenemos el delito de defraudación fiscal que junto con el de contrabandoes el más popular entre los contribuyentes. En efecto, el artículo 92 tercerpárrafo de la fracción IlI, del CFF, nos dice: "Los procesos por los delitosfiscales a que se refieren las tres fracciones de este artículo se sobreseerán apetición de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, cuando los procesa­dos paguen las contribuciones originadas por los hechos imputados, las san­ciones y los recargos respectivos, o bien estos créditos fiscales quedengarantizados a satisfacción de la propia secretaría."

De conformidad con lo anterior, quien comete el delito de defraudaciónfiscal sabe que a lo más a que se expone, si llegare a ser descubierto y con­signado ante la autoridad judicial, es a verse obligado a enterar las cantida­des omitidas, ya que restituyéndolas se extingue la acción penal; lo que vienea contribuir a que el contribuyente pierda temor a incurrir en este delito.w

Sin embargo, en los últimos años, salvo verdaderas excepciones, el FiscoFederal no solicita el sobreseimiento del proceso aun cuando el contribuyen­to le pague lo omitido.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 231

ART. 21. La imposición de las penas es propia y exclusiva de la autoridadjudicial... Compete a la autoridad administrativa la aplicación de sanciones porinfracciones de los reglamentos gubernativos y de policía, las que únicamenteconsistirán en multa o arresto hasta por treinta y seis horas, pero si el infractorno pagare la multa que se le hubiese impuesto, ser permutará ésta por el arrestocorrespondiente, que no excederá en ningún caso de treinta y seis horas...

Lo que interesa para nuestro estudio de esta disposición, son los dos pá­rrafos siguientes: "La imposición de las penas es propia y exclusiva de la au­toridad judicial... Compete a la autoridad administrativa el castigo de lasinfracciones de los reglamentos gubernamentales y de policía" ...

Se pregunta: ¿y las penas pecuniarias que impone la autoridad hacenda­ria, tienen apoyo constitucional?

Al referirse el artículo 21 de la Constitución que a la autoridad adminis­trativa le compete sancionar la violación de los reglamentos gubernativos yde policía, olvidó el constituyente hacer referencia a la competencia de laautoridad administrativa para sancionar la violación de las leyes u ordena­mientos de carácter administrativos o tributarios, es decir, que nuestra Cons­titución tiene una laguna respecto a la constitucionalidad de la facultad dela autoridad hacendaria para imponer penas pecuniarias, ya que, se repite, laley y el reglamento de carácter tributario no pueden asimilarse o reputarsereglamentos gubernativos o de policía.

Sobre este punto, Servando J. Garza en su obra De las Garantías Indivi­duales y el Derecho Tributario Mexicano, sostiene y con lo cual se está deacuerdo, que no siendo los ordenamientos tributarios reglamentos guberna­tivos y de policía, la autoridad hacendaria carece de competencia para impo­ner multas a los infractores de las leyes o reglamentos tributarios.'?

36 El artículo 92 del Código Fiscal de la Federación amplía el sobreseimiento del proce­. so penal, para los delitos tipificados en los artículos 102, 105, 108. 109, 111, 112, 114 Y 115del mismo ordenamiento. A partir de 1989 el fisco federal no se ha desistido de ningunaconsignación. I

37 Obra citada, p. 143. El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha resuelto.SANClO~ES. PUEDEN ESTABLECERLAS LEYES DISTINTAS A lA PENAL (Ley Federal sobre Derecho deAutor). La Ley Federal sobre el Derecho de Autor, en sus artículos 135, 136 Y 144 establecesanciones para diversos casos de violación a sus disposiciones. Es incontrovertible que en uso dela facultad para legislar sobre la materia de que se trata y con el propósito de realizar el objetode la ley, el Congreso de la Unión que la expidió pudo establecer las infracciones a sus disposi­ciones, así como las sanciones que deban imponerse cuando son violadas; pues la norma valepor su origen y caracteres, no por el cuerpo legal en el que se encuentre insertada. Amparo enrevisión 4890/73. José Cervantes Gallardo. 13 de agosto de 1974. (Publicado en el Boletín de laSuprema Corte de Justicia de la Nación correspondiente al mes de agosto de 1974, p. 17.). Sinembargo, no resuelve el problema: si la autoridad administrativa puede sancionar infraccionesque no corresponden a un reglamento de policía. Al imponérsele a un asalariado una multaequivalente al 150% de las diferencias que en materia del impuesto sobre la renta se le deter­minaron con motivo del rechazo de ciertos gastos y alegarse la inconstitucionalidad del numeralen que se apoyó la autoridad fiscal, artículo 76, fracción 11I del Código Fiscal de la Federación,el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito sostuvo. "y no es

232 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

ART. 21. .Si el infractor fuese jornalero, obrero o trabajador, no podrá ser sancionado

con multa mayor del importe de su jornalo salario de un día.Por jornalero, obrero o trabajador debemos entender a toda clase de

empleado, a todo aquél que rigiéndose por una relación de trabajo, quedaprotegido por la Ley Federal del Trabajo. Pero en materia tributaria se pre­senta el siguiente problema: un asalariado que tiene dos empleos y no hacela acumulación de los ingresos como lo ordena la Ley del Impuesto sobre laRenta. A la vuelta de cinco años es descubierta esa omisión por la autoridadhacendaria quien le finca la diferencia de impuestos a su cargo y pretendesancionarlo en los términos del artículo 76 del Código Fiscal de la Federa­ción, con una multa que puede ir del 55% al 75% de la contribución omiti­da, que resulta ser una multa que se excede del jornalo salario de un día detrabajo de esa persona. Se opina que en este caso es aplicable la garantíaque consagra el segundo párrafo del artículo 21 constitucional, por lo que elprecepto resulta inconstitucional para estos contribuyentes, pues no se lesdebe imponer una multa superior al importe de un día de labor.

Para los actuarios del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrati­va resultan inconstitucionales el párrafo cuarto del artículo 33 y tercero delartículo 65 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo,visto que dichas personas son trabajadores de un ente público federal, quenos dicen', el primero, que cuando las notificaciones no fueren hechas confor­me a esta Ley serán nulas y "se impondrá una multa al actuario, equivalentea diez veces el salario mínimo general diario del área geográfica correspon­diente al Distrito Federa, sin que exceda el 30% de su sueldo mensual", y, elsegundo, que "AJ actuario que sin causa justificado no cumpla con esta obli­gación -toda resolución debe notificarse, o en su caso, darse el aviso porcorreo personal electrónico en el plazo que señale el artículo 65-, se le im­pondrá una multa de una a tres veces el salario mínimo general de la zonaeconómica correspondiente al Distrito Federal, elevado al mes, sin que exce­da del 30% de su salario.. .":

ART. 21. ...

Tratándose de trabajadores no asalariados, la multa no excederá del equiva­lente a un día de su ingreso.

verdad que al imponérsele la multa a que alude en su escrito de garantías se viola en su perjui­cio el artículo 21 constitucional, por lo siguiente: porque el artículo 21 de la Constitución políti­ca de los Estados Unidos Mexicanos establecen el beneficio que en el mismo se consignarespecto los infractores de reglamentos gubernativos y de policía, yen el caso a estudio, nose viola uno de estos reglamentos, lo que se viola son disposiciones de la Ley del Impuesto so­bre la Renta" -juicio de amparo D. A. 1257/87-. Si hay congruencia en nuestros TribunalesJudiciales Federales resulta inconstitucional el título IV "De las infracciones y delitos fiscales"del Código Fiscal de la Federación.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 233

Este párrafo, al igual que el anterior, contiene una garantía de seguri­dad consistente en que a todo trabajador no asalariado: artista, deportista,torero, profesional independiente, etc., no puede ser sancionado con unapena pecuniaria que exceda a un día de su ingreso.

Por lo tanto, si estos contribuyentes incurren en omisiones en el pagodel impuesto sobre la renta o en infracciones a leyes administrativas o a re­glamentos de policía, se deberá dividir su ingreso anual en 365 días y elmonto del cociente es la multa máxima a imponérseles.

De ahí que también para estos sujetos resultan inconstitucionales los ar­tículo 76 y 77 del Código Fiscal, que señalan multas fijas e incrementos a ellassegún que existe reincidencia o agravantes en las infracciones cometidas.

Sin embargo, la Segunda Sala o el Tercer Tribunal Colegiado en MateriaAdministrativa del Primer Circuito, ha resuelto que lo dispuesto en los pá­rrafos transcritos de este precepto constitucional sólo es aplicable a los asa­lariados O trabajadores no asalariados por infracciones a ordenamientosadministrativos y no a los trabajadores que infringen ordenamientos tributa­rios. ¿Pero entonces no se puede sancionar a trabajadores asalariados o nopor violación a las leyes tributarias por no encontrar ello respaldo en esteprecepto constitucional?

Art. 22. Quedan prohibidas las penas de muerte, de mutilación y de infa­mia, la marca, los azotes, los palos, el tormento de cualquier especie, la mul­ta excesiva, la confiscación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas ytrascendentales".

En el primer párrafo de este precepto encontramos una garantía de se­guridad jurídica, que llevada al aspecto que en primer términos nos interesa,o sea, lo relativo al concepto de multa excesiva, tenemos que nadie puedeser sancionado con una pena pecuniaria que produzca una finalidad diversade la que conforme a la ley debió de inspirar a la autoridad administrativaque la impuso, porque se producirá lo que en la doctrina se conoce comodesvío de poder, considerado por la Ley Federal de Procedimiento Conten­cioso Administrativo, como una causal de nulidad de las multas impuestas porla autoridad hacendaría.se

La tesis del desvío de poder o exceso de poder surgió a mediados del si­glo pasado y se formó exclusivamente por la jurisprudencia que fue estable­ciendo el Consejo del Estado Francés. Primeramente se habló de exceso depoder al alegarse incompetencia de la autoridad, violación del procedimien­to, violación de la ley aplicada o al impugnarse las resoluciones administrati­vas por desvío de poder.

El primer antecedentes que se conoce de lo que hoy se ha denominadoteoría del desvío de poder tuvo su origen en una sentencia conocida como

38 Artículo 51, fracción V, LFPCA.

234 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Sentencia Bernes, emitida por el Consejo del Estado Francés el 19 de mayode 1858, que resolvió lo siguiente: El Alcalde de Tolosa estaba autorizadopara cobrar un precio a los bañistas que al acudir a la playa hacían uso delos establecimientos municipales; pero el alcalde pretendió exigir el precioaun a aquellos bañistas que no hacían uso de los establecimientos públicos.En este caso, el Consejo de Estado Francés resolvió que había desviación dela facultad otorgada al alcalde de Tolosa.

Un segundo caso se presentó en 1872 que fue el que constituyó, digamosya en definitiva, la base de la teoría del desvío de poder, que es el siguiente:en ese año, el gobierno francés decidió ejercer el monopolio en la fabrica­cíón de cerillos, por lo que todas las fábricas de cerillos en manos de parti­culares deberían de pasar a ser propiedad del Estado, previa indemnizaciónde sus propietarios.

Pero hubo un alcalde que queriendo que el municipio se ahorrara el im­porte de la indemnización, buscó una causal para clausurar la fábrica y queen esta forma el municipio se apropiaría del inmueble. Para ello inventócomo pretexto que la fábrica era insalubre, que no daba garantías de seguri­dad al personal que en ella laboraba y que por consiguiente, procedía laclausura de la misma.

En este caso, al igual que en el anterior, el Consejo de Estado Francésconsideró que había desvío de poder o exceso de poder por parte de la auto­ridad municipal, dado que las facultades deben ejercerse siempre en vista delfin que la ley ha tenido en cuenta para otorgarla, o sea, que la teoría deldesvío de poder consiste en que la autoridad administrativa, al aplicar unanorma, debe tomar en cuenta el fin que el legislador tuvo en mente al emi­tirla. En otras palabras, que la teoría del desvío de poder permite al juez elexamen de las intenciones de los administradores.w

Veamos brevemente, las principales tesis que sobre desvío de poder hanemitido las diversas Salas del Tribunal Fiscal de la Federación:

"Según la jurisprudencia del Consejo de Estado Francés que sirvió de base paraelaborar la doctrina en la materia que se considera, consiste éste en que la auto­ridad demandada al emitir un acto administrativo persiga una finalidad diversa dela que conforme a la ley debió inspirarle." (Juicio de nulidad 848/944 promovidopor Ernesto Madero y Hnos.)

"La facultad discrecional que la ley de la materia concede a las autoridades fis­cales para fijar las sanciones dentro del límite consentido, está fundado en el inte­rés públicos cuyo daño más o menos grave pueden ellas justificar en vista de losantecedentes, constancias o circunstancias que tienen entre sí, y si es verdad quedichas autoridades podrían en alguna ocasión extralimitarse en la imposición de

39 Alfonso Cortina. Examen de la facultad discrecional en el Derecho Tributario. Análisisde la Teoría Francesa del Desvío de Poder; su introducción al Derecho Fiscal mexicano, confe­rencia sustentada en la entonces Escuela de Jurisprudencia de la Universidad Nacional Autóno­ma de México, el 21 de febrero de 1939.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 235

las multas, en el caso de que éstas quedaran a su absoluto arbitrio, también lo esque tal posibilidad queda descartada desde que el legislador limita, como lo hizoen el artículo 233 del Código Fiscal, al margen de aquel arbitrio, de modo quecuando, al sancionar la autoridad fiscal se somete a tales limitaciones no puedehaber desvío de poder." (Juicio de nulidad 1892/55 promovido por Maximilian deMéxico, S. A.)

Por último, tenemos la jurisprudencia que sobre esta materia ha sentadola Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, queexpresa:

"La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sentado jurisprudencia en el sen­tido que el uso del arbitrio sólo es legítimo cuando el funcionario que de élgoza se apoya en datos objetivos, y partiendo de tales datos, razona las conclusio­nes a que llegue en el ejercicio del mismo arbitrio, declarando que puede contro­larse el uso de las facultades discrecionales cuando éstas se ejerciten en formaarbitraria y caprichosa, la decisión de la autoridad no invoca circunstancias de he­cho, las mismas son alteradas, o el razonamiento en que la resolución se apoya esilógico." Tocas 153/57, 3167/56, 3294/56, 6489/55 Y amparo en revisión 1969/58.Boletín de Información Judicial, correspondiente al mes de agosto de 1958, p. 461.(Resolución de 19 de septiembre de 1960.)

Estas ideas han sido recogidas por la fracción V del artículo 238 del CódigoFiscal, al expresarse que se declarará que una resolución administrativa es ilegal"Cuando la resolución administrativa dictada en ejercicio de las facultades dis­crecionales no corresponda a los fines para los cuales la ley confiere dichas fa­cultades."

El surgimiento de las multas fijas en el vigente Código Fiscal de la Fe­deración dio lugar a que se pusiera en tela de duda su constitucionalidad, porcuanto que pueden resultar excesivas al sancionarse por igual al que incurreen infracción por error o simple olvido, con respecto a aquél que comete lainfracción con dolo O mala fe, o bien se impone la misma multa al que care­ce de capacidad económica frente al que la tiene, o bien no se toman encuenta las razones que influyeron en la comisión de la infracción, etcétera.

Por ello el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Pri­mer Circuito, en el juicio de amparo O. A. 1573/88, con fecha 19 de octubrede 1988 sostuvo:

"Así el Código Fiscal vigente desde 1983, adoptó el sistema de multas fijas, con­sistentes en el establecimiento de porcentajes únicos, aplicables a contribuyen­tes omisos, sin tomar en consideración circunstancias especiales que permitan laindividualización de la sanción. Lo anterior lleva a concluir, que dada la determi­nación de cualquier infracción, la multa a imponer será la misma en todos los ca­sos, repercutiendo ésta en diferente forma sobre el patrimonio de los infractoressegún sea su capacidad económica, y abriendo la posibilidad de imponer multasexcesivas en contribuyentes de pocos recursos. El concepto de multa excesiva sepuede establecer, tomando en consideración los elementos que la integran, par­tiendo tanto de la acepción gramatical del término 'excesivo', como de las inter-

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prelaciones realizadas por la doctrina: a) En primer lugar, una multa es excesivacuando la sanción pecuniaria impuesta al infractor, para reprimir y prevenir la in­fracción tributaria, salga de los límites de lo ordinario o de lo razonable. b) Unamulta es excesiva cuando la sanción pecuniaria está en desproporción con las po­sibilidades económicas del multado, en relación a la gravedad del ilícito fiscal. e)El carácter excesivo de la multa está en función a las características individualesdel multado, pudiendo ser excesiva para unos, moderada para muchos y leve parapocos. d) Para que una multa no sea contraria al texto constitucional, debe en elestablecimiento del monto pecuniario, tener en cuenta las condiciones individua­les del infractor en concordancia con el hecho que la motiva. e) Las multas exce­sivas pueden estar establecidas en ley, cuando la sanción pecuniaria sea fija einvariable, impidiendo a la autoridad administrativa individualizar la multa encada caso concreto, lo que se traduce en que la imposición de la multa no setoma en cuenta ni las condiciones económicas del infractor ni el ilícito fiscal. LaSegunda Sala en la tesis publicada en el Semanario Judicial de la Federación,tomo XLVIII, p. 756, de la Quinta Época, así como en el informe rendido a laSuprema Corte de Justicia de la Nación, por su presidente al terminar el año de1936, pp. 85 Y 86, estableció al resolver el amparo administrativo en revisión2329/32 promovido por Eulogio Verdugo, el 14 de abril de 1936, por unanimidadde 4 votos, la definición de lo que debe entenderse por 'multa excesiva'; 'MULTAEXCESIVA. En el texto constitucional respectivo, sólo quedó consignada la prohibi­ción de imponer multas excesivas, pero sin darse la definición de ellas, ni estable­cer normas que bastaran para calificar las sanciones pecuniarias, en los casos quese presentaran en la práctica. Por otra parte, el concepto exacto del Constituyenteno puede conocerse, debido a que en la sesión respectiva del Congreso en que sevotó el artículo 22, no llegó a tratarse la cuestión, ni el dictamen de la comisiónque lo formuló contiene ideas sobre el particular. Por tanto, para establecer uncriterio sobre la fijación de las multas, la Segunda Sala de la Suprema Corte deJusticia adopta la teoría que consiste en dejar al criterio prudencial del juzgador,en cada caso particular, la calificación de si una multa es excesiva o no, debido aque este criterio es el más jurídico y justo, dado que no es posible establecer unanorma general que atienda a las condiciones económicas del infractor, que, endefinitiva, es la única circunstancia que puede tenerse en cuenta para valorar conequidad el carácter de la multa aplicada; sin que pueda admitirse la tesis de queel criterio para juzgar si una multa es excesiva o no depende de la aplicación delmáximo o mínimo que fije la ley, en correspondencia con la gravedad de la in­fracción, pues aun en el caso de que se aplique el mínimo, la multa podría serexcesiva para una persona, por el reducido valor de su patrimonio, para otra no,por la cuantía de sus bienes, por lo que, para imponerla, debe tenerse presenteen cada caso, dos elementos fundamentales: que exista correspondencia entre lacuantía de la multa y la fortuna y condiciones económicas del infractor, y quela sanción pecuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se co­metió la infracción que se castiga." De la tesis transcrita con anterioridad, se des­prende la idea fundamental de que para calificar el carácter excesivo o no de lamulta aplicada, deben tenerse presentes la correspondencia entre la cuantía dela multa y la fortuna o condiciones económicas del infractor, y que la sanción pe­cuniaria esté en proporción con el valor del negocio en que se cometió la infrac­ción que se castiga, lo que no sucede cuando el monto de la sanción es un

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 237

porcentaje fijo establecido en ley, como resulta en el caso concreto. Aún más, enatención a las finalidades que se persiguen con la imposición de la multa, entrelas que se encuentran la prevención y reprensión de la evasión ilegal tributaria, elcarácter de la multa también debe atender a la gravedad de la infracción y a laactitud del infractor. Estas características especiales que deberán tomarse encuenta para la imposición de una multa administrativa, que conducirán a la esti­mación de su constitucionalidad, son señaladas en la tesis publicada en el informerendido por su presidente a la Suprema Corte de Justicia de la Nación, al terminarel año de 1970, Tercera Parte, Sala Auxiliar, p. 105, que a la letra dice: "MULTA.

CUANDO NO SON EXCESIVAS. El concepto de multa excesiva es muy antiguo en lateoría de la Constitución. Y si el artículo 1 del Bill of Ríghts de 1688 decreta queno pueden exigirse fianzas exageradas, ni imponerse multas excesivas ni infringir­se penas crueles e 'inusitadas' otro tanto hace la enmienda octava que sufre laConstitución de los Estados Unidns de América, del 17 de septiembre de 1789, alos dos años de su expedición, cuando prescribe que 'no se exigirán fianzas exce­sivas; no se impondrán multas desproporcionadas, ni se aplicarán penas crueles ydesusadas'. Sin que sea oportuno profundizar más, por ahora, en los antecedentesconstitucionales mexicanos acerca de lo que debe entenderse por multa excesiva,sí, es pertinente expresar que el artículo 22 de la Constitución de 1857 prohibiólas multas de esa índole y que la constitución actual no sólo insiste en su pros­cripción, sino que incluso establece que no se considerará, como confiscación debienes, la aplicación total o parcial de los bienes de una persona, para el pagode multas (artículn 22, párrafos primero y segundo). Para la imposición de unamulta administrativa y su estimación de que es constitucional, deberá tomarse encuenta la gravedad de la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la co­lectividad y la reincidencia en la comisión del hecho que la motiva, en relacióncon la capacidad económica del actor, bases que deben observarse para que noresulte excesiva. Entonces, al tenor de los razonamientos que anteceden se puedeconcluir que, por lo que toca a la ley, una multa será considerada excesiva y. porlo tanto, inconstitucional, cuando fije la ley como multa una cantidad invariable yen su imposición, por lo tanto, no se pueda tomar en consideración la gravedadde la infracción realizada, los perjuicios ocasionados a la colectividad y la reinci­dencia en la comisión del hecho que la motiva, todo ello en relación con la capa­cidad económica del infractor. En efecto, al establecerse un sistema de multasfijas, no se puede apreciar desde el punto de vista legal, el carácter excesivo de lamulta impuesta, debido a que la autoridad administrativa no está obligada a indi­vidualizar el monto de la sanción y, por lo tanto, no existen parámetros de com­paración, para determinar si la multa carece de proporcionalidad o va más allá delo razonable ... En este orden de ideas, al establecer el legislador en el artículo76, fracción 111 del Código Fiscal de la Federación, un porcentaje único (150% delas contribuciones omitidas), como multa por la comisión de cualquier infracciónque origine la omisión total o parcial en el pago de contribuciones, incurrió enuna violación al artículo 22 constitucional, en virtud de que al no tomar en cuen­ta las circunstancias especiales del infractor, que permitan la individualización dela sanción, se abre la posibilidad de la aplicación de multas excesivas, como resul­tó en el caso sometido a la consideración de este tribunal ... En consecuencia, noexiste precepto alguno que faculte a la autoridad para que, tomando en conside­ración la capacidad económica del contribuyente omiso, la gravedad de la infrac-

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ción y el daño ocasionado a la colectividad, imponga la multa correspondiente,sino que el monto de la misma se traducirá en un porcentaje fijo, abriendo así laposibilidad de aplicación de sanciones injustas, en relación al carácter excesivo delas mismas, como resultó en el caso sometido a la consideración de este tribunal:'

Esta sentencia y otras similares fueron confirmadas por el Pleno de laSuprema Corte de Justicia, dando origen a las siguientes jurisprudencias.

MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE.-De la acepción gramatical del vocablo "excesi­vo", así como de las interpretaciones dadas por la doctrina y por la Suprema Cor­te de Justicia de la Nación, para definir el concepto de multa excesiva, contenidoen el artículo 22 constitucional, se pueden obtener los siguientes elementos: a)Una multa es excesiva cuando es desproporcionada a las posibilidades económicasdel infractor en relación a la gravedad del ilícito; b) Cuando se propasa, va másadelante de lo lícito y lo razonable; yc) Una multa puede ser excesiva para unos,moderada para otros y leve para muchos. Por lo tanto, para que una multa no seacontraria al texto constitucional, debe establecerse en la ley que la autoridad fa­cultada para imponerla, tenga posibilidad, en cada caso, de determinar su montoo cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la infracción, la capacidad económi­ca del infractor, la reincidencia, en su caso, de éste en la comisión del hecho quela motiva, o cualquier otro elemento del que pueda inferirse la gravedad o leve­dad del hecho infractor, para así determinar individualizadamente la multa quecorresponda. -Tesis de jurisprudencia No. 9/1995(9a)-.

"MULTAS FIJAS. LAS LEYES QUE LAS ESTABLECEN SON INCONSTITIJCIONALES.-Esta

Suprema Corte de Justicia ha establecido que las leyes, al establecer multas, de­ben contener las reglas adecuadas para que las autoridades impositoras tengan laposibilidad de fijar su monto o cuantía, tomando en cuenta la gravedad de la in­fracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia de éste en la con­ducta que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias que tiendan aindividualizar dicha sanción, obligación del legislador que deriva de la concordan­cia de los articulos 22 y 31, fracción IV, de la Constitución Federal, el primero delos cuales prohíbe las multas excesivas, mientras el segundo aporta el conceptode proporcionalidad. El establecimiento de multas fijas es contrario a estas dispo­siciones constitucionales, por cuanto al aplicarse a todos por igual, de manera in­variable e inflexible propicia excesos autoritarios y tratamiento desproporcionadoa los particulares". -Tesis de Jurisprudencia No. 10/1995 (9a.)-.

Los primeros fallos dieron origen a la reforma introducida al articulo 76,fracción Il del Código Fiscal de la Federación, en vigor a partir del 21 dejunio de 1992, para quedar como sigue: "11. Del 70% al 100% de las contri­buciones omitidas actualizadas, en los demás casos ... ". Pero este mínimo,que es elevado, Zserá constitucional?

La respuesta nos la da el Primer Tribunal Colegiado del Octavo Circuitoen su Jurisprudencia VIlI.lo.J/ll visible en el SJF y su G mayo de 1998, pá­gina 948, al sostener:

MULTA FISCAL. LA REFORMA AL ARTÍCIJLO 76 FRACCIÓN 11 DEL CÓDIGO FISCAL

DE LA FEDERACiÓN, NO HACE DESAPARECER EL VICIO DE INCONSTlTUCIONALIDAD.-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 239

Aun cuando por reforma que se efectuó al artículo 76 fracción 11 del Código Fis­cal de la Federación, publicada en el Diario Oficial erzo de julio de 1992, se mo­dificó la multa fija del 100% de las contribuciones omitidas, y en su lugar seestableció la aplicación de una multa del 70% al 100% como mínimo y máximo,por la omisión total o parcial en el pago de contribuciones; de cualquier manerala sanción que contempla dicha norma contiene vicios que contrarían el artículo22 de la Constitución Federal, pues a propósito de multas, el Máximo Tribunalde la República tiene establecido criterio jurisprudencia número P/J.9195, publica­do en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de julio de 1995, bajola voz de "MULTA EXCESIVA. CONCEPTO DE." cuyo texto es el siguiente: "De laacepción gramatical del vocablo 'excesiva' J así como de las interpretaciones dadaspor la doctrina y por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, para definir elconcepto de multa excesiva, contenido en el artículo 22 constitucional, se pue­den obtener los siguientes elementos: a) Una multa es excesiva cuando es despro­porcionada a las posibilidades económicas del infractor en relación a la gravedaddel ilícito; b) Cuando se propasa, va más adelante de lo lícito y lo razonable; ye) Una multa puede ser excesiva para unos, moderada para otros y leve para mu­chos, por lo tanto, para que una multa no sea contraria al texto constitucional,debe establecerse en la ley que la autoridad facultada para imponerla, tenga laposibilidad, en cada caso, de determinar su monto o cuantía, tomando en cuentala gravedad de la infracción, la capacidad económica del infractor, la reincidencia,en su caso, de éste en la comisión del hecho que la motiva o cualquier otro ele­mento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor, para asídeterminar individualmente la multa que corresponda."; de consiguiente, si en laespecie la propia norma fiscal limita a la autoridad a imponer la multa tomandoen cuenta únicamente la contribución omitida, pero sin facultarla para que consi­dere otros elementos, como lo son la capacidad económica, la reincidencia y laconducta del infractor, y en general cualquier elemento del que pueda inferirse lagravedad o levedad del hecho infractor, que determine particularmente la quecorresponda, entonces debe entenderse que dicha sanción presenta el vicio deinconstitucionalidad a que se refiere el criterio jurisprudencial apuntado, no obs­tante de que la fracción " del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación es­tablezca ahora un porcentaje del 70% al 100% de las contribuciones omitidascomo mínimo y máximo para su imposición; pues la infracción y el monto quepor ésta deba pagarse, continúa apoyándose solamente en base a las contribucionesomitidas, sin establecer las reglas que para su imposición deben considerar las au­toridades hacendarias, que como se dijo, deben consistir en la facultad de examinarla capacidad económica, la reincidencia y la conducta del infractor, así como cual­quier elemento del que pueda inferirse la gravedad o levedad del hecho infractor.

De manera inconcebible la Segunda Sala de la SCJN ha resuelto que lamulta que el infractor se auto impone, equivalente al 50% de las contribu­ciones omitidas, no es multa fija, al expresar, en su Tesis de Jurisprudencia23/2000, lo siguiente:

MULTA FIJA. No ES INCONSTITUCIONAL LA REDUCCIÓN PREVISTA EN EL ARTICULO76, FRACCIÓN I, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.-El análisis de las frac­ciones 1 y 11 del citado artículo, lleva a considerar que ambas normas regulan la

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misma infracción con la. aplicación de multas en diferentes porcentajes que estáníntimamente vinculados con el momento o con la oportunidad en que el particularmoroso decida pagar la contribución omitida. La fracción II del invocado disposi­tivo, establece que la infracción derivada de la omisión en el pago de contribu­ciones, será sancionada con una multa del setenta al cien por ciento de las contri­buciones omitidas, actualizadas; por Su parte, la fracción 1 dispone que si el par­ticular decide pagar esas contribuciones junto con sus accesorios, antes de que lesea notificada la resolución que determine su monto, s610 tendrá obligación depagar el cincuenta por ciento de la cantidad respectiva. Ello demuestra que el le­gislador estableció que la omisión en el pago de contribuciones originaría unasanción genérica consistente en una multa del setenta al cien por ciento de lascontribuciones omitidas, actualizadas, pero concedió una reducción a favor delos contribuyentes morosos que decidieran pagar la contribución omitida juntocon sus accesorios, antes de que les fuera notificada la resolución que determina­ra su monto, aplicando un veinte por ciento menos del mínimo establecido comomulta por tal concepto y, por tanto, no atender a la sanción genérica establecidaen la fracción n. Esos razonamientos ponen de relieve que sólo la fracción 11 esla que realmente establece la sanción por la infracción derivada de la omisión enel pago de contribuciones. En consecuencia, ninguna razón existe para considerarque la fracción I del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación, establezca unamulta fija de las consideradas inconstitucionales, pues tan sólo otorga a los contri­buyentes morosos la oportunidad de pagar la multa en un porcentaje menor cuan­do decidan cubrirla antes de que se les notifique la resolución mediante la que sedetermine su monto. -SJF y G. Novena Época, Tomo XI, marzo de 2000, pág. 39.

Para la Segunda Sala se está en presencia de una sanción genérica quese auto aplica el infractor antes de que se emita la resolución por parte dela autoridad fiscal, caso en el cual puede ser del 70% al 100%, la cual notoma en cuenta la capacidad económica del mismo, la reincidencia de ésteen la conducia que la motiva y, en fin, todas aquellas circunstancias quetienden a individualizar dicha sanción, por lo que se le aplica por igual alcontribuyente que por error incurrió en la omisión y al contribuyente que lohizo con dolo o mala fe.

Por confiscación de bienes, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia dela Nación sostiene que no ha de entenderse la aplicación en favor del fisco,de la totalidad o mayor parte de los bienes de un particular determinado, enpago de impuestos (Informe S.C.J.N., 1978, p. 341).

Para terminar, tenemos lo relativo a "penas inusitadas y trascendentales".Una pena es inusitada "cuando su imposición no obedece a la aplicación

de una norma que la contenga, sino el arbitrio de la autoridad que realiza elacto impositivo".40

Estaremos en presencia de una pena trascendental cuando se pretendesancionar, por una infracción, a personas ajenas a la misma.

4{) I. Burgoa, Las Garantías Individuales, p. 419, Ed. 1944.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 241

Al respecto, el Tribunal Fiscal de la Federación a través de su PrimeraSala, resolvió, el 2 de junio de 1949, lo siguiente:

IIArtículo 29, fracción 1 del Código Fiscal de la Federación. Su interpretación.Considera la Sala que el precepto de referencia únicamente se refiere a créditosderivados de impuestos y derechos y no de multas, porque esto implicaría dar aéstas un carácter trascendental que prohíbe la Constitución de la República. Enefecto, el artículo 22 constitucional prohíbe la aplicación de penas trascendentalesque son, conforme a la doctrina jurídica aquéllas que trascienden a personas di­versas del infractor o delincuente; pero por lo que se refiere al origen de las pres­taciones fiscales a que alude la citada fracción 11, cabe observar que ni siquiera seextiende a derechos insolutos, ya que de su propio texto se infiere que la respon­sabilidad objetiva que en él se establece se limita a prestaciones insolutas por con­cepto de impuestos personales. Si pues, lo que trata de cobrarse al actor es unamulta impuesta a persona distinta, o sea a Treviño, S. A., la responsabilidad obje­tiva, fundada como lo sostiene dicha Procuraduría, no le alcanza y, por ende, nomotiva la legalidad del cobro impugnado." (Junio 2 de 1949), juicio de nulidad5671/949 promovido por Alfonso Treviño Rodríguez.

Sin embargo, el criterio de la Sala Administrativa de la Suprema Cortede Justícia de la Nación, dentro del cual queda perfectamente comprendidolo dispuesto por el artículo 26, fracción IV del Código Fiscal de la Federa­ción, es el siguiente:

"Créditos fiscales, cuando hay cambio de causante. La correcta y legal interpreta­ción que debe darse al artículo 29, fracción 11 del Código Fiscal de la Federación,es que lo que la ley ha establecido, es una obligación para quien adquiere o tras­pase algún bien que sea fuente de ingresos y que a la vez sea origen de créditosfiscales, para el pago de éstos aun cuando sea a cargo del anterior propietario.No se trata simplemente del pago de impuestos, sino que la ley habla genérica­mente de créditos fiscales, entre los cuales quedan comprendidos los que provienende la aplicación de sanciones, y tampoco limita el precepto de responsabilidad ob­jetiva a las veces en que ya estuviera fijado el crédito del fisco al verificarse laadquisición o traspaso, sino que debe atenderse a que la mente de la ley, es la deabarcar también aquellas responsabilidades que pueden dar nacimiento al créditofiscal y que están insolutas, aun cuando sea por virtud de determinación o fija­ción concreta de dicho crédito." (Ingenio Kakalná, S. A., agosto 9 de 1948. Cincovotos, p. 1,116 del tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federación.) Sostie­ne la misma tesis: Benjamín Fernández (enero 4 de 1945. Cinco votos, p. 25 deltomo LXXXIII de la misma publicación).

En el segundo párrafo del artículo 706 del derogado Código Aduanerode 1981 encontramos un claro ejemplo de pena trascendental, así como claraviolación a la técnica fiscal, al expresar dicho párrafo que: la responsabilidadsolidaria de los comitentes por obligaciones pecuniarias, comprende los actos uomisiones de sus agentes aduana les aun cuando sean delictuosos.

En efecto, si el comítente es responsable directo de los impuestos adua­neros que legalmente origina la importación o exportación de mercancías y

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debidamente pague de menos su agente aduana!. Señalar al comitente res­ponsable solidario de los actos delictuosos que el agente aduanal cometa enel desempeño del mandato, cuando se ignora o se desconocen dichos actos,es violar la garantía constitucional que se comenta.

Lo anterior lo recoge el artículo 187 del Reglamento de la Ley Aduane­ra,4\ al decimos: "Cuando la determinación de impuestos al comercio y dederechos aduaneros hubiese sido hecha bajo la responsabilidad de un agenteaduanal, será a cargo de los contribuyentes el pago de las diferencias de di­chas contribuciones, multas y recargos que se determinen, si provienen deinexactitud o falsedad en los actos que proporcionaron a los citados agentesaduanales y siempre que estos últimos no hubieran tenido conocimiento dedicha inexactitud o falsedad", que a su vez hace suyo la Ley Aduanera queentró en vigor ello. de abril de 1996, al expresar el último párrafo del artícu­lo 53: "La responsabilidad solidaria comprenderá los accesorios, con excep­ción de las multas".

ART. 22. '" ....•.No se considerará como confiscación de bienes la aplicación total o parcial

de los bienes de una persona, hecha por la autoridad judicial, para el pago dela responsabilidad civil resultante de la comisión de un delito, o para el pagode impuestos o multas.

El párrafo transcrito, al igual que el primero de este precepto, contieneuna garantía de seguridad jurídica. Aparentemente hay contradicción entrelos dos párrafos, dado que el primero prohíbe "la multa excesiva y la confis­cación de bienes y cualesquiera otras penas inusitadas y trascendentales",pero el segundo señala, la excepción a aquella regla. En relación con este se­gundo párrafo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de laNación, ha emitido la siguiente ejecutoria:

"Debe observarse que es errónea la interpretación que se da al mencionado pre­cepto, porque lo que éste establece es que no es confiscatoria la aplicación debienes que la autoridad judicial haga para el pago de la responsabilidad civil re­sultante de la comisión de un delito, ni lo será tampoco la aplicación que de esosbienes se haga para el pago de impuestos y multas; y que, de acuerdo con las le­yes, las autoridades administrativas están y han estado siempre facultadas para co­brar impuestos e imponer multas, así como también para hacer la aplicación debienes con esos objetos, es evidente que el artículo veintidós, al hablar de aplica­ción de bienes para el pago de impuestos y multas, se refirió precisamente a laque con los indicados objetos hacen las autoridades administrativas."42

Ernesto Flores Zavala sostiene que el segundo párrafo del artículo 22,autoriza al Poder Legislativo a establecer leyes tributarias con tasas, tarifas o

41 En vigor a partir del 19 de julio de 1982.42 Tomo XX, p. 355, Cía. de comercio, Inversiones e Industrias, S. A. 10-11-27.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 243

cuotas que sean conñscatorias.o ya que el mismo expresa que no se conside­ra como confiscación de bienes la aplicación total o parcial de los bienes deuna persona para el pago de impuestos o multas. Esta tesis se considera in­correcta, en virtud de que se olvida lo que nos dice la fracción IV del artícu­lo 31 constitucional, de que todos tenemos la obligación de contribuir algasto público, así de la Federación, como del Distrito Federal, o del Estadoy Municipio en que se resida, de la manera proporcional y equitativa quedispongan las leyes.

Si se estableciera un impuesto que absorbiese el 100% de la utilidad queobtuviese un comerciante o industrial, en época de paz, ese impuesto no po­dría reputarse proporcional y equitativo, sino confiscatorio en los términosdel primer párrafo del artículo 22 constitucional.

La correcta interpretación del segundo párrafo del artículo 22, se opina,es la siguiente: si por actos imputables al contribuyente, sean de buena omala fe, éste incurre en un fuerte adeudo con el Erario, sea por concepto deimpuestos o de multas que de hacerse efectivo originara su insolvencia, yaque será despojado de todos sus bienes, no podrá alegarse violación de lagarantía que consagra el primer párrafo del artículo 22, pues la situaciónqueda comprendida en la excepción a dicha garantía y que encontramos enel segundo párrafo de dicho precepto.w

ART. 23. Ningún juicio criminal deberá tener más de tres instancias. Nadiepuede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en el primer juiciose le absuelva o se le condene. Queda prohibida la práctica de absolver de lainstancia.

Este precepto, al igual que el anterior, encierra una garantía de seguri­dad jurídica, interesándonos para nuestro estudio la parte relativa a que:"nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo delito, ya sea que en eljuicio se le absuelva o se le condene", que es un principio general de dere­cho incorporado en nuestra Constitución.

Servando J. Garza, en su obra De las Garantías Individuales.ss hace unestudio de este precepto (en la parte transcrita) diciéndonos que cuando sepretende sancionar a un contribuyente que ha eludido dolosamente el pago

43 Finanzas Públicas Mexicanas, p. 205, Ed. 1946.44 "PAGO DEL INTERÉS FISCAL. LA APLICACiÓN DE BIENES PARA GARANTIZARLO. No CONSTITUYE

CONFISCACiÓN. Cuando del acta respectiva se advierte que la aplicación de bienes del quejoso lallevó a cabo la autoridad administrativa para garantizar el pago del interés fiscal, es evidenteque tal conducta encuentra su sustento legal en el artículo 22 del pacto federal, en su segundopárrafo, sin que pueda considerarse a ese aseguramiento como una 'confiscación' en los térmi­nos y para los efectos a que alude el párrafo primero de dicho precepto legal." Queja 94/86,sentencia del Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, visible en el in­forme rendido a la Suprema Corte por su presidente, al terminar el año de 1987, tercera parte,Tribunales Colegiados de Circuito, p. 422.

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de impuestos, tanto con pena pecuniaria como pena privativa de la libertad,mediante dos procedimientos distintos, uno administrativo y el otro judicial,se está violando en perjuicio del mismo dicha garantía.

La autoridad hacendaria sostiene que el problema ha quedado resueltocon lo dispuesto por el artículo 70 del Código Fiscal de la Federación queestablece lo siguiente:

"ART. 70. La aplicación de las multas, por infracciones a las disposiciones fisca­les, se hará independientemente de que se exija el pago de las contribucionesrespectivas y sus demás accesorios, así como de las penas que impongan las au­toridades judiciales cuando se incurra en responsabilidad penal."

Se considera, al igual que Servando J. Garza, que el procedimiento ad­ministrativo para la imposición de las penas pecuniarias es en sí un juicio, yaque la autoridad hacendaria deberá de juzgar la actuación del infractor, he­cho lo cual procederá a castigarlo con una pena pecuniaria como lo es lamulta. Es más, el sancionado puede inconformarse ante el Tribunal Federalde Justicia Fiscal y Administrativa y contra la sentencia de este órgano, acu­dir al juicio de garantías en donde, previo el procedimiento legal correspon­diente, se resolverá sobre la procedencia de la pena pecuniaria impuesta alquejoso.

Independientemente del procedimiento administrativo y jurisdiccional endonde se juzgó y sentenció al infractor con una pena pecuniaria, éste serállevado a un nuevo procedimiento en donde se le pretenderá juzgar nueva­mente, por el mismo acto, pero ahora con pena privativa de libertad, tene­mos que concluir que el artículo 70 del Código Fiscal de la Federación esviolatorio del artículo 22 constitucional. Confirma lo expuesto, la sentenciaque la Tercera Sala del entonces Tribunal Fiscal de la Federación emitió el25 de noviembre de 1959, en los términos siguientes:

"Es razonable extender, a la materia de las infracciones fiscales, el principio deDerecho Penal de que la ley más benigna debe aplicarse, con efectos retroactivosen favor del infractor, a hechos ocurridos antes de su vigencia, salvo inequívoca yterminante disposición en contrario, y tal es la solución que proponen algunos au­tores de Derecho Tributario. El artículo 252 del Código Fiscal engloba, dentro deltérmino de 'sanciones', medidas de carácter muy diverso, como las multas quepuede imponer la autoridad administrativa (fracción 1), y la prisión, que sólo pue­de decretar la autoridad judicial (fracción VI), lo que nos revela que pertenecen ala misma categoría los delitos fiscales y otras infracciones no calificadas de delic­tuosas. Regulando la materia de las infracciones, el propio código previene (ar­tículo 241) que, en todo lo no expresamente previsto, se aplicarán las reglas delCódigo Penal, entre las cuales se hallan las establecidas por los artículo 56 y 57que invoca la Sala de Primera Instancia. Finalmente, cabe decir que el lema delDerecho Criminal nu/lum crimen, nula poene sine lege, corresponde con exactitud,en su espíritu, al principio contenido en el artículo 11 del Código Fiscal: Las nor­mas de Derecho Tributario que establezcan cargas a los particulares serán de apli-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 245

cación retroactiva. Tratándose de materias análogas, es lícito aplicar, respecto deinfracciones a las leyes fiscales, la prevención de los artículos 56 y 57 del CódigoPenal." Sentencia dictada en el juicio de nulidad número 333/50, promovido porMiguel Padilla Navarro.

Jarach, frente a este problema, sostiene que el procedimiento debería deser uno solo y por consiguiente, en un solo juicio resolverse lo relativo a laspenas a que se ha hecho acreedor el infractor, pero no seguir dos procedi­mientos y juicios distintos.

Sáinz de Bujanda nos dice: "todas las infracciones tributarias son, portanto, una especie de infracciones penales. Las únicas diferencias que las se­paran de estas últimas, cuando se contemplan en su sentido específico o res­tringido de infracciones comprendidas en el Código Penal, consisten,fundamentalmente, en que la aplicación de las sanciones tributarias se llevana cabo por los órganos de la administración en el ejercicio de funciones ju­risdiccionales, en tanto que las infracciones criminales stricto sensu se califi­can y sancionan por los órganos del Poder Judicial".46

Sin embargo, el Fisco Federal, al presentar su querella, por ejemplo, tra­tándose del delito de defraudación fiscal, se concreta a señalar el monto delas contribuciones omitidas sin imponer multa alguna, seguramente por te­mor a que no prospere la consignación al haber sido el contribuyente sancio­nado con una pena pecuniaria. '

"ART. 27.""XVII. ...""Las leyes locales organizarán el patrimonio de familia, determinando los

bienes que deben constituirlo, sobre la base de que será inalienable y no estarásujeto a embargo ni a gravamen ninguno."

Lo transcrito en el tercer párrafo de la fracción XVII modificada por elDecreto que reforma al artículo 27 de la Constitución Política de los EstadosUnidos Mexicanos," que contiene la garantía de seguridad jurídica, al prote­ger lo que queda comprendido dentro del concepto patrimonial de familiade toda posibilidad de que un miembro de ella pueda enajenar los bienesque lo constituyen o bien ser objeto de embargo por adeudos a terceros, opor créditos fiscales.

Esta garantía de seguridad jurídica la vuelve a recoger la Constitución,en beneficio de los trabajadores o asalariados, en el artículo 123, apartado A,fracción XXVIII, que nos dice que "Las leyes determinarán los bienes queconstituyan al patrimonio de la familia, bienes que serán inalienables, no po-

46 Fernando Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, p. 214. Ed. 1962.47 Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 6 de enero de 1992.

246 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

drán sujetarse a gravámenes reales ni embargos y serán transmisibles a títulode herencia con simplificación de las formalidades de los juicios sucesorios."

Sin embargo, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia dela Nación, al resolver la contradicción de sentencias exístente entre el Primery Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito,respecto a si el patrimonio familiar, entre cuyos bienes que lo constituyen seencuentra un inmueble, está obligado al pago del impuesto predial, sostuvoque ".. .la consideración de que la calidad de mexicano obliga, a quien la tie­ne, a colaborar dentro de la medida de sus posibilidades para la conserva­ción del orden y de la tranquilidad, y a contribuir a los gastos públicos, a finde cooperar al sostenimiento y desarrollo de las instituciones estatales, delos servicios, de las obras públicas, y al desenvolvimiento material y espiritualde los habitantes de la República, y el propósito del legislador expresado enla exposición de motivos del Código Civil para el Distrito Federal organizael patrimonio familiar, según el cual tal beneficio tiene por objeto la protec­ción de la familia, pero sin que signifique carga alguna para la nación, pro­pósito que se malograría admitiendo la exención, la conclusión debe ser lade que se considere errónea la interpretación que pretende darse de esa ins­titución como una inmunidad contra el mismo estado que la creó y que debeconcluirse, al observar el texto relativo del artículo 123 constitucional, que eltipo de gravamen el cual confiere protección es el gravamen real, el embargoproveniente de particulares, lo que a su vez conduce a concluir que la tesiscorrecta es la que sustenta el Tercer Tribunal Colegiado del Primer Circuitoen Materia Administrativa, y, consecuentemente, ésta es la tesis que debeprevalecer". (Varios 99/80).

Se considera que la Sala Administrativa incurrió en el error de otorgarpreeminencia sobre el problema del patrimonio familiar a lo que expresa elartículo 123 constitucional sobre lo que al respecto consigna el artículo 27del mismo ordenamiento, no obstante que el primero se restringe al trabaja­dor, al asalariado, y el segundo no reduce sus beneficios a determinada clasede persona, en tanto el inmueble sea rural.

El tercer párrafo de la fracción XVII del artículo 27 está restringiendola exención ea favor de la propiedad rural que entre a formar parte del pa­trimonio familiar, no alcanzando a beneficiar a los propietarios de inmueblesurbanos que formen parte del patrimonio familiar, en cambio, la fracciónXXVIII del Apartado A del artículo 123, alude a bienes en general, propie­dad del obrero que formen parte de dicho patrimonio.

Conforme a la jurisprudencia que se examina la parcela o pequeña pro­piedad rural de una familia campesina, que la hubiese afectado al patrimo­nio familiar, podría estar sujeta a embargo y a pérdida de la misma por faltade pago del impuesto predial. Además, se estima que la restricción que hacela Sala Administrativa de lo que se entiende por gravámenes reales es pobre.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 247

El argumento del fallo consiste en que el patrimonio de familia no debesignificar una carga para la nación, argumento que bien podríamos enderezaren contra de la exención a los salarios mínimos que otorga la fracción VIIIdel Apartado A del artículo 123, ya que al considerarse que los perceptoresde esos salarios no están obligados al pago del impuesto sobre la renta, seconstituyen en una carga para la nación, por cuanto que no contribuyen algasto público de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

La jurisprudencia vulnera el patrimonio de familia que se constituye conla solemnidad que exige el Código Civil y, por ende, es contraria a la garan­tía constitucional que consagra el artículo 27 en su fracción XVII, tercer pá­rrafo de la Constitución Federal.

CAPíTULO XVIII

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIAEN LA LEGISLACIÓN MEXICANA

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. ANALOGíAS. DIFERENCIAS. DEFINICiÓN.

INTRODUCClóN.-Antes de entrar al estudio de los elementos de la obli­gación tributaria, de las características que posee y de la posición que frentea ella guarda nuestra legislación federal, debemos precisar las analogías y di­ferencias que existen entre dicha obligación y la del derecho privado.

ANALOGíAS.-La obligación tributaria y la obligación del derecho privadotienen como analogía, que tanto en una como en otra encontramos dos suje­tos: acreedor y deudor, y un objeto.

DIFERENCIAs.-Las principales diferencias que podemos mencionar, en­tre uno y otro tipos de obligaciones, son las siguientes:

a) La obligación tributaria es de Derecho Público, o sea, que siempre sesatisface y regula conforme a normas de esta rama del Derecho; en cambio,la obligación del Derecho Privado en ciertos casos se ve supeditada, para sucumplimiento, a normas del Derecho Público, v. gr.: cuando el Estado es de­mandado para el pago de una deuda contraída en los términos del DerechoCivil, el cumplimiento de la sentencia condenatoria está supeditada a queexista partida disponible en el presupuesto; en caso contrario, el acreedortendrá que esperar hasta el siguiente ejercicio fiscal;

b) La obligación tributaria tiene su fuente sólo en la ley; la obligacióndel Derecho Privado puede derivar de un contrato, de la ley, del delito, lagestión de negocios, el enriquecimiento ilegítimo, el acto jurídico unilateral yel riesgo profesional;

e) En la obligación tributaria, el acreedor o sujeto activo es siempre elEstado; en la obligación del Derecho Privado el acreedor puede ser un par·ticular o una entidad;

d) En la obligación tributaria la calidad de deudor o sujeto pasivo puedeadquirirla una entidad desconocida para la obligación del Derecho Privado;

249

250 EMIUQ MARGÁIN MANAUTOU

e) En la obligación tributaria, el objeto es único y consiste siempre endar; en la obligación del Derecho Privado el objeto puede ser de dar, de ha­cer y de no hacer;

f) La obligación tributaria, siendo de dar, sólo se satisface en efectivo yexcepcionalmente en especie; en la obligación de dar delDerecho Privado,la prestación puede satisfacerse en dinero, en especie o en servicios;

g) La obligación tributaria tiene como finalidad recabar las cantidadesnecesarias para sufragar los gastos públicos; la obligación del Derecho Priva­do no;

h) La obligación tributaria sólo surge con la realización de hechos o ac­tos jurídicos imputables al sujeto pasivo directo; la obligación del DerechoPrivado puede surgir por la realización de hechos o actos jurídicos imputa­bles a las dos partes, acreedor y deudor, como en el contrato; o bien sólo aldeudor, como en el acto jurídico unilateral; o bien, de la ley, como la patriapotestad o la tutela legítima, e

i) La obligación tributaria responsabiliza al tercero que interviene en lacreación de hechos imponibles, sea como representante o mandatario del su­jeto pasivo directo; en la obligación del Derecho Privado, dicho tercero noadquiere para sí responsabilidad alguna en el caso de que su representadono cumpla la obligación.

DEFINICIÓN.-La obligación tributaria es el vínculo jurídico en virtud delcual el Estado, denominado sujeto activo, exige a un deudor, denominadosujeto pasivo, el cumplimiento de una prestación pecuniaria, excepcional­mente en especie.

CAPÍTULO XIX

EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIÓN

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIÓN, EsTA·

DOS Y MUNICIPIOS. ALCANCE DE LA FRACCIÓN VII, EN RELACiÓN CON LA

FRACCiÓN XXIX·A DEL ARTIcULO 73 CONSTITUCIONAL. COMPETENCIA IMPO·

SITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE sí. PROBLEMAS DE LOS ESTADOS. POSIBLE

SOLUCIÓN AL PROBLEMA. CONCLUSIONES.

INTRODUCCIÓN.-En los términos del artículo 31, fracción IV, constitu­cional, es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicos de la

.Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que resi­dan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Por lo tanto, conforme a nuestra Constitución, la calidad de sujeto activorecae sobre la Federación, Distrito Federal, los Estados o provincias comose les denomina en otros países, y los Municipios; con la diferencia de quesólo los tres primeros tienen plena potestad jurídica tributaria, pues los Mu­nicipios únicamente puede administrar libremente su hacienda, la cual seforma de las contribuciones que les señalen las legislaturas de los Estados,según el artículo 115, fracción II de la propia Constitución. Fuera de la Fe­deración, el Distrito Federal, los Estados o Municipios, ningún otro organis­mo o corporación puede, en nuestro país, ser acreedor de créditos fiscales.'

COMPETENCIA ENTRE LA FEDERACIÓN, EsTADOS y MUNICIPIOS.-Para de­limitar la competencia en materia tributaria ante la Federación, el DistritoFederal, los Estados y los Municipios, es necesario hacer referencia, en for­ma breve, al sistema federal mexicano de donde deriva la competencia de laprimera con respecto a los segundos.

Al sistema federal mexicano se le han pretendido encontrar puntos desemejanza con el norteamericano o el canadiense. En efecto, al consumarse

1 Como excepción podemos señalar al Instituto Mexicano del Seguro Social y al InstitutoNacional de Fomento de la Vivienda para los Trabajadores, organismos descentralizados, con­siderados por sus leyes como organismos fiscales autónomos, que han recibido el respaldo de lostribunales, el primero para determinar créditos fiscales y recaudarlos directamente y el segundopara determinar diferencias pero sin el derecho de recaudarlos directamente.

251

252 EMILIO MARGÁIN MANAUTüU

la Independencia el 27 de septiembre de 1821, no surgieron varios Estadosindependientes entre sí, sino uno solo; los diputados Constituyentes de 1822no representaban entidad alguna.

Con el derrumbe del Imperio y reunido nuevamente el Constituyente,éste se decidió a implantar el sistema federal, el cual surgió, no como que elEstado unitario daba vida a los Estados federales, sino como que éstos da­ban vida al órgano federal. De ahí que Tena Ramírez, en su obra denomina­da Derecho Constitucional Mexicano, exprese que: "al promulgarse el Actanacieron los Estados y simultáneamente la Federación't.s Por lo tanto, seadoptó el principio de que las facultades no delegadas a la Federación, seentienden reservadas a los Estados; principio que se encuentra incorporadoen el artículo 124 de la Constitución Mexícana de 1917.

ALCANCE DE LA FRACCIÓN VII, EN RELACIÓN CON LA FRACCIÓN XXIX-ADEL ARTÍCULO 73 CONSTITUCIONAL.-En los términos de la fracción VII delartículo 73 constitucional, el Congreso tiene facultades para imponer las con­tribuciones necesarias para cubrir el presupuesto. Aun cuando ésta es unafacultad expresamente concedida a la Federación, los Estados también pue­den establecer las contribuciones necesarias para cubrir sus presupuestos, yaque de no ser así, perderían por completo su soberanía al tener que depen­der económicamente de la Federación. Por consiguiente, ¿cuál es la compe­tencia de la Federación con respecto a los Estados en materia impositiva?

A fines del siglo XIX y siendo Secretario de Hacienda, José Ives Liman­tour, se promovió una reforma a la Constitución de 1857 prohíbiéndose a losEstados gravar la entrada, salida o circulación de mercancías o cosas, o sea,el establecimiento de los impuestos conocidos como "alcabalatorios", Estareforma fue recogida por la Constitución de 1917 en su artículo 117.

Como esta prohibición opera contra los Estados y Municipios, sólo laFederación puede gravar la entrada, salida o el simple tránsito de mercan­cías o cosas por el territorio nacional.

El segundo caso de delimitación de competencia impositiva derivó, enprincipio, de una interpretación inadecuada de la Constitución de 1917, en elsentido de que si la nación es la propietaria originaria de los bienes y recur­sos naturales a que alude el artículo 27, párrafos 4º y 5º, Yla Federación surepresentante, sólo este ente público puede gravar dichos bienes y recursos.

Como nuestras entidades federativas nunca se han distinguido por sucelo soberano aceptaron, en su perjuicio y el de los Municipios, esa tesis dela Federación.

Posteriormente, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público sustentó elsiguiente criterio: si el artículo 73 de la Constitución precisa sobre lo que

2 2' Ed., p. 102, 1949.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 253

compete legislar al Congreso de la Unión, o sean las facultades delegadaspor los Estados a favor de la Federación, debe entenderse que dentro de lafacultad de reglamentar juridicamente determinada actividad, queda com­prendida también en forma exclusiva, la de naturaleza impositiva. Porejemplo, si la Federación es la única que puede legislar en materia de insti­tuciones de crédito, sólo ella puede gravar las actividades de éstas.

Sin embargo, este criterio presentaba el siguiente peligro: si es facultadexclusiva de la Federación legislar sobre el comercio y dentro de esa facultadqueda comprendida la impositiva, entonces los Estados y los Municipios nopueden crear leyes tributarias que graven el comercio. Con esta considera­ción se advirtió el peligro de esa tesis, ya que los principales ingresos de losEstados y Municipios provienen del comercio y de prohibírseles que lo gra­ven, se originaría su bancarrota. No obstante de pensarse lo contrario, losEstados y Municipios podrían, a través de leyes impositivas, hacer nugatoriala facultad de la Federación para reglamentar jurídicamente determinada ac­tividad o materia reservada como exclusiva de la Federación.

Para evitar lo anterior, se reformó la fracción XXIX-A del artículo 73 dela Constitución, consignándose como facultad exclusiva de la Federación es­tablecer contribuciones sobre:

1º El comercio exterior.2º El aprovechamiento y explotación de los recursos naturales compren­

didos en los párrafos 4º y 5º del artículo 27.3º Instituciones de crédito y sociedades de seguros.4º Servicios públicos concesionados o explotados directamente por la Fe­

deración.5º Especiales sobre:

a) Energía eléctrica;b) producción y consumo de tabacos labrados;e) gasolina y otros productos derivados del petróleo;d) cerillos y fósforos;e) aguamiel y productos de su fermentación;f) explotación forestal, yg) producción y consumo de cerveza.

De la lectura de este precepto surge de inmediato la cuestión siguiente:lo que grava la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuestosobre la Renta y algunos de los impuestos especiales, no está delegado a laFederación, luego, Zpor qué el Congreso de la Unión ha expedido esas leyesimpositivas?

La fracción que se comenta, introducida por reforma de 1942 y adiciona­da posteriormente, ha originado dos tesis interpretativas:

254 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

l' En la fracción XXIX se enumeran determinadas fuentes impositivasque sólo pueden ser gravadas por la Federación, pero sin que ello signifiqueque está impedida para gravar otras fuentes, en cuanto sea necesario paracubrir los gastos públicos, en los términos de la fracción VII del mismo ar­tículo 73 constitucional; o en otras palabras, que si las contribuciones que seestablecen gravando las fuentes que consigna la citada fracción XXIX noson suficientes para cubrir el presupuesto, entonces la Federación puedeconcurrir con los Estados, afectando otras fuentes, hasta obtener los recursossuficientes.

2ª La Federación sólo puede gravar las fuentes que enumera la fracciónXXIX y que esas fuentes rindan los recursos necesarios será cuestión decuotas, tasas o tarifas, más o menos elevadas, pues pretender que la Federa­ción pueda establecer contribuciones sobre fuentes distintas, sería violar elprincipio consignado en el artículo 124 de la Constitución.

La primera tesis es la que priva en la actualidad.La primera parte del último párrafo de la fracción XXIX, expresa: "Las

entidades federativas participarán en el rendimiento de estas contribucionesespeciales, en la proporción que la ley secundaria federal determine."

Si por entidades federativas se entienden los Estados, ¿ello significa queel Distrito Federal no tiene derecho a participar en el rendimiento de lascontribuciones federales a que alude el citado artículo 73, fracción XXIX,inciso 5º? Constitucionalmente, por entidades federativas se entienden losEstados y, sin embargo, el Distrito Federal participa de los rendimientoscomo si fuese una entidad federativa; es un problema de técnica legislativa ynada más, pues dicho párrafo debería expresar: "Los Estados y el DistritoFederal participarán en él. .."

Por último, cuando los subincisos b) y g) hablan de "Producción y consu­mo de tabacos labrados" y "producción y consumo de cerveza" y no simple­mente "tabacos labrados" y "cerveza", ¿significa que los Estados y el DistritoFederal, así como los Municipios, pueden gravar el tabaco y la cerveza, peropor hechos distintos a la producción y consumo, como lo sería la enajena­ción o los rendimientos?

Las leyes reglamentarias de esas fuentes impositivas nos decían que nopueden ser gravadas con impuestos locales, salvo con el predial. Sobre estose opina que el legislador al reformar o adicionar el inciso 5º que se comen­ta, debió simplemente haber dicho "tabacos labrados" y "cerveza", tal ycomo se redactaron los subincisos a), e) y f), pues con la redacción queadoptó para los subincisos b) y g), debe concluirse en sentido favorable a losEstados, Distrito Federal y Municipios, con lo que las leyes reglamentariasde estos dos subincisos se excedían de las disposiciones que reglamentaban.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 255

Sin embargo, al crear el Distrito Federal y los Estados el impuesto sobrenóminas se exigió el pago del mismo a todos los contribuyentes a que aludela fracción XXIX y el entonces Pleno de la SCJN estableció jurisprudenciaen favor de su aplicación, expresando que dicha contribución no gravaba aesas actividades sino a la cantidad que se pagaba por concepto de salarios,criterio este que se considera erróneo ya que ninguna entidad local puedegravar en forma alguna a los contribuyentes dedicados a las actividades pre­vistas en dicha fracción.

Afortunadamente, en el actual Pleno de la SCJN no todos los Ministrospiensan igual que sus antecesores por cuanto que en 1996 se resolvió porseis votos contra cinco que el Distrito Federal y los Estados sí pueden gravarcon dicho impuesto a los contribuyentes cuya actividad económica quedacomprendida en la fracción XXIX del artículo 73 constitucional. Hay, pues,esperanzas de que se corrija el error en que incurrió en el pasado nuestromás Alto Tribunal.

COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS ENTRE SÍ.-Sobre este pro­blema poco se ha escrito en México, y nuestros tribunales no han resueltocasos originados por la concurrencia de dos o más Estados en gravar el mis­mo ingreso, persistiendo la anarquía que se ha tratado de solucionar con laLey de Coordinación Fiscal del 22 de diciembre de 1978.

Ha contribuido a complicar su solución lo que nos dice el artículo 31,fracción IV, constitucional, acerca de que es obligación de los mexicanoscontribuir a los gastos públicos de la Federación, como del Distrito Federal,los Estados y los Municipios en que residan, lo que parece indicarnos que elDistrito Federal, los Estados y Municipios sólo tienen competencia para gra­var a las personas que tienen residencia dentro de sus respectivos territorios,propiciándose el desarrollo de los impuestos alcabalatorios y el empobreci­miento económico en que se encuentran un buen número de Estados y Mu­nicipios de la República.

PROBLEMAS DE LOS ESTADOS.-Los principales son los siguientes:1. Como sólo la Federación puede gravar los bienes y recursos naturales

a que alude el artículo 27 constitucional, tenemos que hay entidades federa­tivas que no obstante ser ricas en dichos bienes y recursos naturales, carecende capacidad económica.

2. La delegación de facultades que en materia impositiva hicieron losEstados en favor de la Federación en 1942, consignada en la fracción XXIXdel artículo 73 constitucional, ha constituido un impedimento para que aqué­llos puedan establecer su propio Impuesto sobre la Renta, ya que no podrángravar a todas las personas o empresas que obtienen rendimientos o utilida­des, pues escaparían todas las que se dedican a las actividades señaladas porla citada fracción XXIX.

256 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Sin embargo, en algunas leyes de hacienda de las entidades se gravanlos salarios y en otras, incluyendo el Distrito Federal, encontrábamos débilesintentos para gravar a los que ejercen una profesión, arte u oficio.'

3. Otra causa que influye en la escasa capacidad económica de muchasentidades la tenemos en que hay ciudades de otros Estados que son centrosde producción o de distribución que impiden el desarrollo de una industriao comercio propio de aquellas entidades. En el capitulo XXI se exponen al­gunos ejemplos de esta situación.

4. Otro obstáculo para que los Estados puedan proveerse de recursoseconómicos lo constituye la fracción IV del articulo 31 de la Constitución,que establece que es obligación de los ciudadanos contribuir a los gastos pú­blicos tanto de la Federación, como del Distrito Federal de los Estados yMunicipios en que residan, pues tal parece que los Estados, vista la prohibi­ción constitucional que tienen de afectar la entrada de productos provenien­tes de otra entidad o del extranjero, no pueden gravar a personas queresidan fuera de ese territorio, aun cuando en el mismo perciban todos susingresos o utilidades; v. gr.: el propietario de una planta envasadora deaguas gaseosas ubicado en el Estado de Morelos puede distribuir librementesus productos en el Estado de Guerrero, sin que quede afecto al pago de losimpuestos de esta última entidad.

Algunas entidades, como el Estado de México que es un centro indus­trial, antes de su coordinación impositiva, habian modificado su legislaciónfiscal para establecer que cuando las fábricas perciban sus ingresos fuera desu territorio se grava la producción y no los ingresos, ya que de otro modono podrían recibir impuestos de esas fuentes.'

5. La solución que la Federación pretendió inicialmente dar al problemade que un mismo peso estuviese gravado en forma distinta por dos entida­des y dos Municipios simultáneamente, era la de expedir leyes impositivas ala industria y al comercio a las que podían coordinarse los Estados que pre­viamente derogasen los impuestos locales que gravaran las mismas activida­des, otorgándoseles participaciones en la recaudación, lo cual significabaahorro de gastos de control y administración para los Estados.

Por ejemplo, en el Estado de Querétaro existe una industria cuya oficinade ventas está en el Estado de Nuevo León. Como en este último Estado seperciben los ingresos, esta entidad y el Municipio de Monterrey gravaríandichos ingresos y el Estado de Querétaro y su Municipio tratarían también

3 A partir del 1º de enero de 1983, las entidades locales no pueden gravar a estos contri­buyentes salvo a los médicos.

4 Sin efecto a partir de la coordinación con el extinto Impuesto Federal sobre IngresosMercantiles.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 257

de gravar los' mismos ingresos, por el hecho de que en ellos está establecidala industria.

El referido sistema de coordinación, ideado por la Federación, es bueno .para los contribuyentes, ya que el peso que perciban en Baja California esta­rá sujeto al pago del mismo impuesto del que perciban en Yucatán y, por lotanto, se simplifican las obligaciones fiscales. Sin embargo, las entidades fe­derativas, por la amarga experiencia que han tenido con los métodos decoordinación, se habían abstenido, en su mayoría, hasta 1972, de coordinarsea los impuestos federales correspondientes.

En efecto, las entidades federativas han observado que cuando han lle­gado a formar mayoría en la coordinación de un gravamen, la Federaciónpromueve de inmediato la reforma a la fracción XXIX del artículo 73 cons­titucional para que se le delegue la facultad de gravar en forma exclusiva di­cha fuente, pues tiene la seguridad de que los Estados coordinados no lenegarán su voto.

6. También contribuye a una mala recaudación por parte de las entida­des federativas, de los impuestos que mantienen en vigor, la designación detesoreros o directores de Hacienda que carecen de conocimientos en Dere­cho Tributario, aun cuando sean buenos prácticos de la legislación local.

7. Otra causa que determina las recaudaciones insuficientes de los Esta­dos deriva de la desconfianza de los contribuyentes hacia los funcionarios lo­cales. Normalmente existe más animadversión de los contribuyentes hacia losfiscos locales, que respecto al fisco federal, probablemente debido a que, sal­vo excepciones, aquéllos, incluyendo a la Tesorería del Distrito Federal, sonmuy arbitrarios en sus procedimientos de control y recaudación.

8. En materia impositiva, no obstante que el sistema federal mexicanoes similar al norteamericano, que todo lo no delegado se entiende reser­vado a los Estados, es más fácil precisar cuáles son las fuentes impositivasque pueden gravar los Estados, que determinar las que corresponden a laFederación.

POSIBLE SOLUCIÓN AL PROBLEMA.-Para tratar de resolver el caos y laanarquía que existen en materia impositiva, por falta de una delimitaciónadecuada de la competencia entre la Federación y los Estados, se han suge­rido las alternativas siguientes:

a) Que constitucionalmente sólo la Federación pueda establecer contri­buciones y de su rendimiento otorgar participaciones a los Estados, o

b) Que constitucionalmente sólo los Estados puedan establecer contribu­ciones y de su rendimiento concedan participación a la Federación.

En contra de tales proposiciones algunos han opinado que cualquiera deesos dos métodos destruiría el sistema federal mexicano, ya que si es la Fe­deración la única que puede establecer contribuciones, los Estados, al perder

258 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

su independencia económica, quedarían totalmente a merced de aquélla y, sies a la inversa, se estaría en presencia de una Federación débil por no con­tar con recursos propios.

Antes del actual sistema de coordinación fiscal, la Federación promovióuna reforma para lograr la coordinación de las entidades federativas en elentonces impuesto federal sobre ingresos mercantiles, que vino a constituirun grave golpe al sistema federal que consigna nuestra Constitución, ya queconforme a la misma las entidades que no se coordinaran obligarían a suscontribuyentes a pagar más impuestos, en comparación con los que residanen entidades ya coordinadas. Con ello se observó que los Estados y Munici­pios sólo establecerían los impuestos que quisiera la Federación.

Con fecha 22 de diciembre de 1978 se promulgó una nueva Ley deCoordinación Fiscal, con la que se pretende resolver en definitiva el proble­ma que hemos venido analizando.é

En la Exposición de Motivos de este ordenamiento, el legislador recono­ce que "La circunstancia de que los textos constitucionales no delimitancampos impositivos federales, estatales y municipales determina que tanto elCongreso de la Unión, como las legislaturas de los Estados, puedan estable­cer contribuciones sobre las mismas fuentes. Cuando ello ocurre se da lugara la doble o múltiple tributación interior, consecuencia de la concurrencia ocoincidencia en el ejercicio de facultades impositivas de Federación y Esta­dos." Y agrega: "debe reconocerse que la concurrencia impositiva está per­mitida en la Constitución e implicada en la fracción IV del artículo 31 de sutexto, pero de ello no puede derivarse la conclusión de que el constituyentehubiera querido que cada fuente fuera gravada con impuestos federales, es­tatales y municipales. La conclusión correcta no puede ser otra que la queel Constituyente no juzgó necesario o conveniente separar las fuentes tribu­tarias exclusivas de Federación, Estados o Municipios".

En los términos de esta ley, los Estados que deseen adherirse al SistemaNacional de Coordinación Fiscal para recibir las participaciones que les co­rresponda del Fondo General de Participaciones, deberán de dejar de gravarlas materias establecidas en las leyes federales relativas a impuestos partici­pables. El fondo estará formado con el 20% de la recaudación federal parti­cipable que obtenga la Federación en un ejercicio y dicho fondo seadicionará con un 0.5% del que participarán las Entidades Federativas y losMunicipios, cuando aquéllas se coordinen en materia de derechos.

Si alguna entidad no desea coordinarse, sólo tendrá derecho a participaren los impuestos que precisa el inciso 5º de la fracción XXIX del artículo 73de la Constitución Federal. Se estima, vista la "voluntariedad" que cadaEstado manifestó para coordinarse, que este nuevo sistema, con el que pre-

s En vigor el lº de enero de 1980, excepto el capítulo IV que entró en vigor en lo condu­cente el 1º de enero de 1979.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 259

tende resolverse el problema de la competencia impositiva entre la Federa­ción y los Estados, constituye un grave golpe al "pacto federal" y haceperder a éstos la relativa independencia económica de la que hoy gozan yque puede empeorarse según los términos del convenio de coordinación quese celebre.

Las raíces del actual sistema de coordinación fiscal se encuentran en ladoctrina, legislación y jurisprudencia argentina, ya que en este país surgióla tesis de que para un solo territorio debe de existir un solo impuesto y deque, para este efecto, el único ente que debe crear impuestos es la Federa­ción y ésta otorgar participación a los Estados y Municipios.

"Puede afirmarse que, desde la época de nuestra Independencia y soberanía polí­tica, la orientación de la legislación impositiva ha sido la centralización.

"A la total libertad de las provincias de dictar sus leyes tributarias y aduane­ras, ha seguido la limitación de las primeras y la supresión de las segundas; políti­ca que se ha afirmado desde la sanción de la ley de la unificación de impuestos.

"Cuatro leyes fundamentales tributarias demuestran esa orientación hacia lacentralización: la de aduanas y sus modificaciones; la de impuestos internos ysus modificaciones; la de unificación de impuestos, y la de réditos y sus modi­ficaciones.

"Queda a las provincias el resto del campo tributario, restringido y de relativovolumen económico.

"Se trata, sin duda de un proceso de caracteres complejos."Por un lado los acontecimientos históricos permiten afirmar que las provin­

cias argentinas han sido unidades soberanas antes de la estructuración institucio­nal. Por otro, aquélla no pudo subsistir con todas sus responsabilidades.

"Mientras por razones de extensión, riqueza y ubicación geográfica, algunasprovincias han crecido con ritmo vertiginoso, otras, dominadas por un cúmulo defactores adversos, han encontrado en su autonomía un privilegio difícil de mante­ner. Son las mal llamadas provincias pobres, que no lo son en realidad, pero queno viven en la actualidad, con el ritmo de aquéllas que no tienen ese calificativo.

"Ésta es una de las razones poderosas en cuyo mérito el concepto de centrali­zación ha arraigado más profundamente. La nación va en su ayuda con medioseconómicos y culturales obtenidos de todo el país. Sería ingenuo negar la sustan­cia política que hay en la centralización... "6

Argentina, a su vez, se apoyó en el sistema federal alemán: de que sólola Federación puede crear impuestos y otorgar, de la recaudación, participa­ción a las provincias y municipios, pero sin alterar en su Constitución el sis­tema federal que es idéntico al de Estados Unidos de América y que hoy,frente a sus problemas económicos, piensan en volver al sistema norteameri­cano. Lo que nosotros hicimos fue, con la Ley de Coordinación Fiscal, imitarla Ley de Unificación de Impuestos, renegando las llamadas entidades ricas

6 Andreozzi, M. Derecho Tributario Argemino.

260 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

del país del sistema de coordinación ante los bajos rendimientos que obtienen,es decir, nosotros a lo adoptado por Argentina lo hemos ido desnaturalizan­do, ante la queja de los Estados y Municipios, al autorizarlos a establecer unimpuesto al hospedaje y en la Ley de Ingresos de la Federación para elEjercicio Fiscal de 2002, al crear dos impuestos locales más.

CONCLUSIONES.-De lo hasta aquí expuesto, se concluye y opina lo si­guiente:

a) En los términos de la fracción XXIX, en relación con la VII del ar­tículo 73 constitucional, la Federación posee fuentes que sólo ella puede gra­var en forma exclusiva y si su rendimiento no basta a cubrir el presupuesto,el Congreso Federal puede gravar otras fuentes hasta que basten a cubrirlo;

b) Constitucionalmente las fuentes impositivas se clasifican en exclusivasy concurrentes; las primeras sólo las puede gravar la Federación y las segun­das pueden concurrir a gravarlas, simultáneamente, la Federación, los Esta­dos y los Municipios.

COMERCIO. LA POTESTAD TRIBUTARIA EN TAL MATERIA ES CONCURRENTE CUANDORECAE SOBRE COMERCIO EN GENERAL, YCORRESPONDE EN FORMA EXCLUSIVA ALAFEDERACiÓN CUANDO TIENE POR OBJETO' EL COMERCIO EXTERIOR, POR LO QUE LASCONTRIBUCIONES LOCALES QUE RECAIGAN SOBRE AQUEL NO IMPLICAN UNAINVASIÓN DE ESFERAS -Jurisprudencia P./J. 15/98 del Pleno de la SCJN, visibleen el SJF y G, febrero de 1998, página 35-.

Como aún subsiste la anarquía en este tema, es preciso buscar una solu­ción conforme al sistema federal mexicano, o sea, dentro de la concurrenciade la Federación, Estados y Municipios a gravar los mismos bienes y servicios,salvo en los casos previstos en la fracción XXIX del artículo 73 constitucional.

Para resolver el problema impositivo que priva en México, y fortalecer laeconomía de los Estados y Municipios, lo recomendable es que se analicecuidadosamente en una Convención Nacional Fiscal y con las conclusiones yrecomendaciones tomadas en ella se promueva la reforma de la Constitu­ción, estableciendo cuáles son las fuentes exclusivas de la Federación, de losEstados y de los Municípios, y que las restantes serán gravadas concurrente­mente por las tres entidades.

Se considera que las fuentes que deben ser exclusivas de los Estados yMunicipios, y concurrentes entre ellos, son las siguientes:

1. La propiedad o posesión de los bienes inmuebles, que grava el im­puesto predial;

2. Los ingresos de naturaleza mercantil percibidos por empresas cuya ac­tividad no está delegada a la Federación, que grava el impuesto al valoragregado;

3. Las actividades agrícolas y ganaderas.Los Estados, vista la coordinación fiscal y la reforma introducida al ar­

tículo 115 constitucional mediante la cual renunciaron en favor de sus Muni-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 261

cipros de los impuestos predial y sobre adquisición de inmuebles, así comode gravar una serie de servicios, sólo pueden establecer impuestos sobre laserogaciones por remuneración al trabajo personal prestado bajo la direccióny dependencia de un patrón y sobre enajenación de automóviles usados queno origina el pago del impuesto al valor agregado, poniéndose en duda laconstitucionalidad del primero, por cuanto que no podría aplicarse a loscontribuyentes cuyas actividades únicamente pueden ser gravadas por laFederación.'

7 Véase artículo 73, fracción XXIX. de la Constitución Federal. "Son infundados los argu­mentos de las quejosas consistentes en que todos los contribuyentes dedicados a las actividadesseñaladas en el artículo 73, fracción XXIX constitucional, están exentos de impuestos locales ysólo mediante leyes expedidas por el Congreso de la Unión pueden crearse contribuciones queafecten a tales sujetos. En efecto debe precisarse que Jos sujetos aludidos s610 pueden ser gra­vados por contribuciones federales, en lo relativo a las actividades señaladas en el precepto. Noobstante las legislaturas estatales pueden crear contribuciones a cargo de esos sujetos, siempreque no estén vinculados con las actividades que señala la Constitución. En este sentido y por víade ejemplo las legislaturas locales no pueden gravar los servicios de banca y crédito, pero ellono implica que las sociedades nacionales de crédito, no puedan ser sujetos del impuesto predialque un Estado haya decretado, pues el objeto material de este impuesto no son las actividadesreguladas en la Constitución (que son de exclusiva competencia del Congreso de la Unión encuanto a materia de gravámenes), sino una materia distinta como lo es la propiedad de bienesinmuebles." En este mismo sentido, el impuesto sobre n6minas no precisa como objeto los su­puestos que contempla el artículo 73, fracción XXIX constitucional, por lo cual no puede enten­derse que se surte la causal de exenci6n que aducen las quejosas. En efecto, en el impuestosobre nóminas el objeto materia del gravamen son las erogaciones en sueldos y no la realizaci6nde las actividades que contempla el precepto constitucional aludido, por lo que la limitanteconstitucional no es extensiva a la materia gravada en el impuesto reclamado. En otros térmi­nos, los sujetos mencionados que en el numeral referido, pueden serlo también del impuesto re­clamado, ya que las legislaturas estatales y las del Distrito Federal no están impedidas paracrear contribuciones con un objeto distinto a los que señala la Constitución. En efecto, los pre­ceptos controvertidos no establecen supuesto alguno de exención en favor de ciertos sujetos, yaque en forma general vincula a todas las personas (ya sean físicas o morales) que hagan eroga­ciones por concepto de salario, siendo por ello inatendible la supuesta inequidad del gravamenque requeriría plasmar diferencias en cuanto se estableciera la carga tributaria a ciertas perso­nas pertenecientes a una categoría determinada y se exceptuara a otras que también pertenecie­ran a esa categoría" y "Tampoco es exacto que el impuesto reclamado por ser indirecto yafectar el costo de la actividad que desarrollan ciertos sujetos que pueden estar constreñidos acumplir con precios oficiales, implique su inequidad. En efecto no se demuestra que los sujetosa que hipotéticamente se refieren las quejosas deban ser conceptuados en una categoría jurídicaespecial dándose las razones para esa diferenciación de donde se impondría el otorgarles en sucaso, un trato diferente en materia tributaria." Tesis del Pleno de la Suprema Corte de Justiciade la Nación, sustentada en el amparo en revisión Nº 2432/88, promovido por Metrosistemas, S.A. Según esta tesis, los fiscos locales pueden gravar indirectamente a las actividades que en lostérminos de la fracci6n XXIX, del artículo 73 constitucional, sólo pueden estar afectos a contri­buciones federales, esto es, no gravar directamente a las instituciones de crédito, pero sí indirec­tamente a sus actividades con un impuesto como el de nóminas que viene a influir en el costode sus servicios, con lo que se está afectando a las actividades de la banca, cuya reacción no seha hecho esperar de ella al cobrar ahora una cantidad fija por cada cheque que se expide; unacantidad anual por llevar la cuenta y comisiones por recibir el pago de contribuciones si esto seefectúa en el banco en que se tiene la cuenta o bien si el pago se efectúa en efectivo y no concheque.

262 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

La Federación, para calmar las quejas del Distrito Federal, Estados yMunicipios por las bajas participaciones que reciben, autorizó a los dos pri­meros en el' artículo 41, fracción I de la Ley del Impuesto al Valor Agregadoa crear el impuesto a la prestación de servicios de hospedaje, campamentos,paraderos de casas rodantes y de tiempo compartido, así como en la Ley deCoordinación Fiscal a establecer los derechos por anuncios y crear el im­puesto federal sobre vehículos nuevos cuya recaudación íntegra beneficia alDistrito Federal, Estados y Municipios por la enajenación que se realice enellos, a beneficiarse con el rendimiento del impuesto sobre tenencia o uso devehículos y a partir de 1997 podrán ejercer facultades de comprobación fiscalen materia del impuesto sobre la renta, impuesto al activo, ímpuesto al valoragregado y en el impuesto especial sobre producción y servicios, en tratándo­se de este último, de contribuyentes sujetos al régimen de simplificación tri­butaria, beneficiándose con los créditos fiscales que determinen y cobren,debiendo en todo otorgar los Estados participación a los Municipios.

Los Municipios, con la reforma constitucional antes citada, son ahora lostitulares de los impuestos predial y sobre adquisición de inmuebles, así comode importantes derechos por servicios que se les entregaron y que antesprestaban los Estados.

Desde el punto de vista económico el sistema de coordinación que nosrige puede ser aceptable; pero desde el punto de vista jurídico no, pues pug­na contra el pacto federal. Para evitar esta crítica hay que reformar a laConstitución Federal.f

8 En la Ley de Ingresos de la Federación para el Ejercicio Fiscal de 2002, para atenuarla queja de Jos Estados y Municipios de la baja participación que les corresponde conforme a laLey de Coordinación Fiscal, en su Artículo Séptimo Transitorio, fracciones IX y X, se autorizaa los Estados a establecer, sin violar el sistema de coordinación (sic), a establecer dos impues­tas: un impuesto sobre los ingresos mercantiles aplicable a las personas físicas cuyos ingresosanuales no superan los $4'000,000.00 y un impuesto a las ventas y servicios al público en generalcon tasa máxima de 3%. Se opina que ningún Estado se atreverá a establecerlos y fácilmentepodrían atacarse de inconstitucionales.

CAPÍTULO XX

LA HACIENDA MUNICIPAL

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS MUNICI·

PALES. CLASIFICACIÓN QUE SE PROPONE. SELECCIÓN DE LAS FUENTES

TRIBUTARIAS. CARACTERÍSTICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL.

CUOTAS. TASAS O TARIFAS A IMPLANTARSE. DE LOS EMPRÉSTITOS.

SITUACIÓN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL REFORMA AL ARTÍCULO 115

CONSTITUCIONAL

INTRODUCCIÓN.-Francisco de la Garza en su obra Hacienda Municipal.)justifica o fundamenta el derecho del Municipio de la percepción de ingre­SOS, diciéndonos que satisface necesidades esenciales de su población me­diante la prestación de una serie de servicios públicos, cuya suspensión totalo parcial, ocasionaría daños y perjuicios inmediatos, ingentes e irreparables,como lo serían el trastorno y molestias que acarrearían la falta de prestaciónde los servicios de barrido y limpieza de las calles, recolección de las basu­ras domiciliarias, de alumbrado público, de abastecimiento de agua potable,de drenaje, de policía, etc., los que por su fundamental importancia es nece­sario que el Municipio tenga la seguridad permanente de poder prestar.

De ahí que es urgente que el Municipio goce de una sólida situación fi­nanciera que le permita mantener, permanentemente y en todo momento, laprestación de todos sus servicios públicos, que juegan un papel tan predomi­nante en la vida municipal.s

1 Editorial Jus, 1947.2 No obstante la reforma al artículo 115 Constitucional para dotar a los Municipios de ma­

yores recursos, salvo verdaderas excepciones, el grueso de sus percepciones están comprcmeti­das en el pago del alumbrado del servicio público y en la introducción de agua potable, lo queha orillado al legislador federal a autorizar el cobro por parte de los Municipios de los derechospor servicios de alumbrado público, aun cuando para su determinación se utilice como base elconsumo de energía eléctrica -véase último párrafo del artículo 42 de la Ley del Impuesto alValor Agregado-.

Algunos como el Municipio de Los Cabos, B. C. Sur, hasta crearon un impuesto sobre in­gresos mercantiles disfrazado de contribución por mejoras, que el fisco federal, en cumplimientodel convenio de coordinación fiscal, obligó a derogado.

263

264 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

CLASIFICACIÓN DE LOS RECURSOS MUNICIPALES.-Denlro de la legislacióny doctrina mexicana se han elaborado diversas clasificaciones de los recursosmunicipales, citándose como las más importantes las formuladas por el Esta­do de México para sus Municipios, y por Emilio Guzmán Lozano.

A) La Ley de Ingresos para los Municipios del Estado de México, hacela siguiente clasificación de los recursos: impuestos, derechos, aportacionesde mejoras, productos, aprovechamientos y participaciones.

Los impuestos son:a) Predial.tb) Sobre fraccionamientos;e) Sobre traslación de dominio y otras operaciones con bienes inmue-

bles;d) Sobre anuncios publicitarios;e) Sobre diversiones, juegos y espectáculos públicos; yf) Sobre la prestación de servicios de hospedaje.

Los derechos o tasas se causan:a) Por alumbrado público;'b) Por agua potable;c) Por drenaje;d) Por Registro Civil;e) Por certificaciones;f) Por rastros;g) Por corral de concejo;h) Mercados;i) Panteones;j) Estacionamientos en la via pública;k) Registro y revisión de fierros para marcar ganado y magueyes;1) Alineamiento;m) Numeración;n) Licencias;ñ) Servicio de vigilancia a panteones particulares;o) Servicio de vigilancia a rastros particulares;p) Por servicio de vigilancia a estacionamientos de servicio público, yq) Otros.

3 Los Municipios que por acuerdo del cabildo hayan suscrito convenio de adhesión al Siste­ma Estatal de Coordinación Fiscal, en los términos de la ley de la materia, se abstendrán de co­brar este impuesto (Art. 29) .

4 Inconstitucional por ser fuente exclusiva de la Federación en los términos del subincisoa) del inciso 59 de la fracción XXIX del artículo 73 constitucional.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 265

Las aportaciones de mejoras, son:a) Las derivadas de la aplicación de la Ley de Cooperación para Obras

Públicas, yb) Otras cooperaciones.

Los productos, como se denominan los ingresos patrimoniales, se reciben:

a) De venta de bienes mostrencos;b) De censos, rentas y productos de la venta de bienes propios del

Ayuntamiento, yc) De bosques municipales.

Los aprovechamientos, que son los ingresos que no pueden reputarsecomo impuestos, derechos o tasas, aportaciones de mejoras o productos, seclasifican:

a) Multas;b) Recargos;c) Reintegros, yd) Indemnizaciones por daños a bienes municipales.

Por último, considera como participaciones:a) En ingresos federales, yb) En ingresos estatales.B) Guzmán Lozano en su ponencia presentada en la Tercera Convención

Nacional Fiscal.s clasifica a los recursos municipales en la forma siguiente:impuestos, derechos o tasas, participaciones, productos y aprovechamientos.

En tratándose de los impuestos, considera que corresponde a los Muni­cipios establecer el impuesto predial y los que recaigan sobre toda clase derecursos naturales que no sean de jurisdicción federal, espectáculos, activida­des mercantiles e industriales, juegos permitidos, etcétera.

Los derechos o tasas deben establecerse exclusivamente en la prestaciónde servicios administrativos.

Respecto a las participaciones, Guzmán Lozano considera que el Muni­cipio debe participar en la recaudación que la Federación y los Estados ob­tienen dentro del mismo, en los casos siguientes:

a) Recaudación de la Federación en el Municipio;b) Recaudación del Estado en el Municipio, yc) Cuando el funcionario municipal es recaudador o retenedor de la Fe­

deración o del Estado.En los tres casos, dicho autor opina que al Municipio debe correspon­

derle como mínimo de participación el 10% de la recaudación total.

s "La Hacienda Municipal."

266 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

CLASIRCACIÓN QUE SE PROPONE.-Atendiendo a las fuentes de recursosmunicipales y al orden en que deben ser estudiados por el funcionario paradeterminar los necesarios a satisfacer el presupuesto de egresos, se pone elsiguiente procedimiento y clasificación:

a) En primer lugar, es necesario precisar a cuánto ascenderán los ingre­sos que proporcionarán los bienes propiedad del Municipio por su explota­ción, enajenación o rendimiento;

b) En seguida, determinar los servicios administrativos que los particula­res solicitarán al Municipio, y cuyo costo es recomendable recuperar íntegra­mente mediante los derechos o tasas;

c) En tercer término, precisar los servicios municipales que beneficiarána toda la colectividad, pero en forma muy especial a determinadas personas,cuyo costo puede recuperarse por la aplicación de la contribución especial,de la que la contribución por mejoras es la figura principal;

d) Precisados los ingresos que rendirán los bienes del Municipio, los quese obtendrán por la prestación de servicios municipales requeridos por losparticulares, así como los que se percibirán de aquellos habitantes que enforma especial se beneficiarán con ciertos servicios municipales generales dí­visibles, se deberán establecer los impuestos que aun sean necesarios paracubrir el presupuesto. Estos los podemos clasificar en: de participaciones ypropios.

Los impuestos de participaciones son las cantidades provenientes de laaplicación de un impuesto federal o estatal, en el que el Municipio tiene de­recho sobre su rendimiento. Los impuestos propios son aquellos que gravanactividades cuyo rendimiento le corresponde al Municipio en forma íntegra.

e) Dentro del rubro de aprovechamientos debemos incluir todos los in­gresos que percibe el Municipio no reputados como productos, derechos otasas, contribuciones especiales o impuestos, en los que hay fuentes que pro­porcionan o pueden proporcionar ingresos de consideración, en ocasiones su­periores al rendimiento de un gravamen, como, por ejemplo, los que seperciben por concepto de multas, y

f) Por último, tenemos a los empréstitos como fuente de recursos muyimportantes para los Municipios, aún no explotada debidamente.

SELECCIÓN DE LAS FUENTES TRIBUTARIAS.-No siempre es recomendableque por toda clase de servicios administrativos que se soliciten a las autori­dades municipales se deba pagar necesariamente su precio. Tampoco entoda clase de servicios públicos generales divisibles debe pretenderse recupe­rar parte de su costo, y es mala política la de gravar con impuestos hasta lasmenores actividades económicas que realicen los habitantes, pues es precisa­mente al fisco municipal a quien el contribuyente más exige por lo que

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 267

paga; a quien más se le oponen los pagos y en quien desemboca todo desa­hogo contra lo que represente un Erario Público.

Ante la imposibilidad de enumerar los servicios administrativos quepresta el Municipio y por los cuales es recomendable la recuperación de sucosto, mediante el pago del precio correspondiente, es preferible señalar losdos tipos de servicios en los que no es recomendable que el Municipiorecupere su costo o exija precio alguno. Esos casos de excepción son lossiguientes:

.a) Cuando el pago del precio sea un estorbo de importancia para la ob­tención del bien común buscado. En efecto, el cobro de un precio, auncuando éste sea político, muchas veces constituye un freno a la finalidad bus­cada por la autoridad con la prestación del servicio, caso en el que es prefe­rible que se abstengan de percibir cantidad alguna.

Por ejemplo, en el servicio escolar de educación primaria elemental queel Municipio debe prestar, un precio irrisorio o sea eminentemente políticopuede constituir, en muchas ocasiones, un serio obstáculo para que familiasde escasos recursos económicos inscriban a sus hijos en las escuelas corres­pondientes.

b) Que la solicitud de prestación de un servicio sea consecuencia forzosao caso forzoso del cumplimiento de una obligación impuesta por el mis­mo Municipio, excepto si esa obligación está relacionada con actividadeslucrativas.

Hay obligación de votar en las elecciones municipales y para hacerlodebe obtenerse del Municipio la boleta de elector correspondiente, con loque se debe solicitar un servicio a la autoridad para cumplir con la obliga­ción que ella ha impuesto, por lo que seria injusto que para satisfacerla sepretenda exigir un precio por el servicio que se presta.

En cambio, no es criticable que se pague el precio del servicio, cuandono obstante solicitarse porque lo exija la ley, se experimente un beneficioeconómico. Hay obligación de que todo aparato de pesas o de medir que seutiliza en el comercio, se someta periódicamente a revisión; por lo tanto, sitodo comerciante, como consecuencia del servicio que se ha obligado a soli­citar, experimente un beneficio económico, justo es que pague el costo delmismo.

La contribución especial es una figura jurídica tributaria que podemosconsiderar todavía como de reciente creación y que no se encuentra debida­mente explotada por los Municipios, ya que a través de ella puede recupe­rarse si no la totalidad cuando menos buena parte del costo de un serviciomunicipal de carácter divisible, de servicios municipales que benefician enforma general a toda la colectividad y de manera muy especial a determina­dos habitantes.

268 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Dos son los tipos de contribuyentes que la doctrina encuentra en estafigura:

a) Aquéllos que encontrándose en determinada situación experimentanuna particular ventaja económica, como consecuencia de una actividad admi­nistrativa de interés general. Estos sujetos son los propietarios de los inmue­bles que se encuentran dentro del área geográfica en la que se estima que sederramarán los beneficios económicos producidos por una obra ejecutadapor el Estado. Estas obras son:

Apertura o ampliación de calle o avenida;Creación o ampliación de parques o jardines, yUrbanización de la via pública; etcétera.b) Aquéllos que como consecuencia de las cosas que poseen o del ejer­

cicio de una actividad industrial, comercial, o de otra actividad provoquenun gasto o un aumento en el gasto público. Quien pretenda, por ejemplo,crear un fraccionamiento, sea popular o residencial, debe considerar que vaa provocar un nuevo gasto o un aumento en el gasto municipal.

En efecto, la creación de un nuevo centro de población origina para elMunicipio problemas tales como un mayor consumo de agua potable y, porlo tanto, necesidad de realizar obras de captación e introducción de dicho líoquido; ampliación de los servicios de seguridad, de limpieza, de escuelas, deáreas verdes, etc., por lo que es justo que el fraccionador contribuya de ma­nera muy especial a satisfacer ese aumento del gasto público, mediante laentrega de las superficies requeridas para parques. y jardines, para construc­ción de una escuela y de un mercado, y la aportación económica para la in­troducción de agua potable, etcétera.

La única excepción que puede señalarse para la aplicación de la contri­bución especial la encontramos en aquellas obras municipales que con susola explotación permitirán la recuperación de su costo, en las que no es re­comendable su exigencia. Por ejemplo, la construcción de mercados.

Por el impuesto, que es el que proporciona los mayores ingresos, losMunicipios perciben recaudación, tanto por las participaciones que les co­rresponden en el rendimiento de impuestos federales y estatales, COmo delrendimiento de los establecidos como propios. Esta fuente impositiva debeaplicarse esencialmente a la propiedad de inmuebles, a las actividades mer­cantiles e industriales, a las actividades agrícolas y ganaderas, etcétera.

CARAcrERÍSfICAS QUE DEBE REUNIR EL TRIBUTO MUNICIPAL.-Atendiendoal tipo de contribuyentes que tiene el Municipio, a su número y al contactocasi diario que con ellos se mantiene, el tributo municipal debe llenar las si­guientes características:

a) Sencillo en su redacción para su mejor comprensión, por lo que esrecomendable que en los ordenamientos que se expidan se use un lenguaje

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 269

liso y llano, exento, hasta donde sea posible, de términos eminentemente téc­nicos o jurídicos;

b) Ágil en su determinación, que fácil y rápidamente pueda precisarse lacantidad a pagar por el contribuyente;

e) Económico en su recaudación, lo que permitirá destinar el máximo aservicios públicos, y

d) Cómodo en su cobro, esto es, debida selección de la época de pago;evitar molestias y la realización de engorrosos trámites administrativos o delargas esperas para el pago.

El Municipio es el sujeto activo que tiene como contribuyentes a todauna gama de personas, desde el comerciante, el industrial, el ganadero, elprofesional, el propietario de inmuebles, etc., hasta el simple estudiante yama de casa. De los tres sujetos activos -Federación, Estados y Munici­pios- estos últimos son los que tienen contacto más cercano con los contri­buyentes y, por lo tanto, los más expuestos a críticas y a sufrir lascontrariedades y el mal estado de ánimo de los mismos, no sólo cuando exis­ten malas administraciones municipales, sino cuando las hay por parte dela Federación o el Estado.

CUOTAS, TASAS O TARIFAS AIMPLANTARSE.-De los impuestos. En la actua­lidad, salvo verdaderas excepciones, los Municipios en Latinoamérica requie­ren en alto grado de establecer cuotas, tasas o tarifas que contribuyan ahacer ágil la aplicación de los impuestos, pues son los Municipios los quecon mayor desesperación necesitan que la administración de los gravámenessea lo más económica posible. Por ello, atendiendo a la actividad o clase decontribuyentes, debe implantarse la cuota, tasa o tarifa que proporcione losmayores rendimientos posibles. Así tenemos:

a) La ganadería. Lo ideal es establecer una tasa o tarifa que se apliqueen atención al valor del ganado objeto de la operación, pero la experienciaha demostrado que cuando ha sido así, hay continuo contubernio entre losganaderos y los compradores del ganado para facturar a precios inferiores alos reales. Además, es muy difícil controlar las operaciones que se realizanentre ganaderos, por lo que es de recomendarse que, mediante estudios eco­nómicos, se asigne una cuota fija por cabeza de ganado que se enajene.

Como las transacciones con ganado son de difícil verificación y sólo tie­nen dos puntos u operaciones de control, que son el de exportación y la en­trada a los rastros para su matanza, es por lo que en el primer caso,atendiendo a la clase o tipo de ganado, debe asignarse una cuota fija de im­puesto a pagar, independientemente del importe de la operación, y una cuo- .ta por kilo en el segundo caso. Es injusto que en la matanza de ganado seexija una cuota fija, independientemente del peso del animal.

270 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

b) La agricultura. Como el grueso de los agricultores es de escasos cono­cimientos, de baja capacidad económica y, además, permanece alejado deproblemas administrativos, es de recomendarse que, mediante estudios eco­nómicos, se les determine la cantidad a pagar atendiendo a la superficie y ala clase de productos que cultiva. En tratándose de citricultores, por ejem­plo, se puede simplificar aún más el impuesto a pagar, mediante la adopciónde una cuota específica por árbol en producción.

c) Del comercio y la industria. De acuerdo con la Ley de CoordinaciónFiscal los municipios no pueden gravar ninguna actividad empresarial, reci­biendo a cambio cantidades mensuales provenientes de lo que les correspon­de en la participación estatal en los términos de dicha Ley, no siempresuficiente como para satisfacer con los demás recursos las necesidades socia­les a cargo de ellos, obligando, como ya hemos visto, a un municipio a crearun impuesto sobre ingresos mercantiles disfrazado de contribución por mejo­ras y a otro un impuesto de radicación, ante la angustia de falta de recursos.

La coordinación fiscal impuesta por la Federación ha lesionado la eco­nomía de los municipios importantes del país, por cuanto que antes de lacoordinación percibían más. Sin embargo, la mayoría de los municipios síhan resultado favorecidos, pero ante el déficit en la recaudación tríbutarialas necesidades sociales a su cargo los han desbordado, incurriendo en cons­tante adeudo con la Comisión Federal de Electricidad y la Comisión Nacio­nal de Agua.

En los derechos o tasas. La doctrina recomienda que el sujeto activo, entratándose de la prestación de servicios administrativos, recupere sólo el cos­to de los mismos, pues si el precio a pagar está muy por encima de él, en­tonces estaremos en presencia de un impuesto y no de un derecho o tasa.

Sin embargo, la regla anterior debe tener sus casos de excepción. Enocasiones, el Municipio puede determinar el costo de un servicio, pero no lamedida en que será solicitado o utilizado por el habitante. En unos casos nosería justo que pagase el mismo precio quien utilice el servicio con modera­ción, que aquél que lo utiliza en abundancia; pero en otros, ante la imposi­bilidad de distinguir, es correcto que los usuarios paguen cantidades iguales.Por ejemplo, el caso del servício de transportación municipal: paga lo mismoquien utiliza el servicio para viajar seis cuadras, que quien viaja diez, doce omás cuadras.

Pero en tratándose, por ejemplo, del servicio de agua potable, no es co­rrecto que se aplique solamente una cuota fija a pagar por m.3 de agua con­sumida, sino que lo adecuado es la implantación de una tarifa progresiva. Amayor consumo, aplicación de mayores tasas. Contribuirá a hacer más justolo anterior, el que se distinga, además, entre el consumo de las zonas resi­denciales de primer orden, y el de aquéllas que no lo son.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 271

En la contribución especial. La cantidad a pagar se debe obtener median­te la derrama del costo del servicio público general divisible entre los pro­pietarios de los predios situados dentro del área geográfica en que ellegislador estima que se alcanzarán los beneficios de la obra, atendiendo ala superficie que se posee y su cercanía a la obra ejecutada.

Esta figura debe aplicarse con mucho cuidado, pues puede crear gravesmalestaress y contribuir a que propietarios de baja capacidad económica sevean desposeídos de su propiedad por la falta de pago, o bien obligados aenajenar, sin aprovecharse de los beneficios económicos de la obra.

DE LOS EMPRÉSTITOS.-Esta fuente de ingresos no ha sido correcta­mente aprovechada por los Municipios, pues a través de ella podrían satisfa­cerse necesidades que permitiesen recuperar su costo y, por ende, pagar elempréstito.

El Municipio, para la realización de obras de servicio público general di­visible, podría financiar su costo a través de empréstitos, previendo el pagode los mismos con la recuperación de su costo mediante la aplicación de lafigura jurídica tributaria de la contribución especial. Asimismo, podría recu­rrirse a este tipo de financiamiento para obras o servicios que con su solaexplotación pueden pagarse, como por ejemplo, la construcción de merca­dos, aeropuertos municipales, servicios de transportes urbanos, etcétera.

Lamentablemente, salvo verdaderas excepciones, las experiencias que sehan tenido con estas fuentes de ingreso no han sido satisfactorias. Ello esimputable a erróneos estudios económicos o a fugas, que impiden que laobra o el servicio financiado pueda satisfacer los adeudos en las condicionesy plazos originalmente señalados, por lo que las restantes fuentes de ingre­sos soportan el pago de los adeudos, con grave perjuicio de otros serviciosmunicipales, pues en esos casos los rendimientos del servicio municipal fi­nanciado quedan afectados durante un buen número de años, en exceso delo planeado. Es por esto que las autoridades estatales deben intervenir en lacontratación de empréstitos por parte de los Municipios, con el objeto deevitar endeudamientos en exceso de capacidades de pago, sobre todo, paraobras que no pueden satisfacer su costo.

Sin embargo, los empréstitos, como fuentes de financiamiento de servi­cios municipales, son de suma importancia y bien planeada su contratación,los beneficios económicos que experimentarían los habitantes, serían extraor­dinarios.

En la actualidad peligrosa se ha vuelto esta figura como medio de fi­nanciamiento de obras municipales por la desviación de los recursos, salvo

6 La aplicación de este tributo hace pensar de inmediato al contribuyente en qué es lo quese hace con lo que se recauda por concepto de impuestos.

272 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

para la construcción de mercados e introducción de agua potable o de dre­naje para la intervención del Banco de Obras y Servicios Públicos, que esoficial.

SITUACIÓN ACTUAL DEL ERARIO MUNICIPAL.-Salvo verdaderas excepcio­nes, los Municipios viven en franca bancarrota económica. Sus necesidadescrecen en proporción geométrica, mientras que sus ingresos lo hacen en pro­porción aritmética.

Hoy en día las entidades públicas, llámense Federación, Distrito Federal,Estados o Municipios, tienen mayores responsabilidades y necesidades quesatisfacer. No se desconoce que la Federación tiene a su cargo la satisfac­ción de necesidades nacionales; que no busca beneficiar a determinada zonadel país sólo por razones políticas o de preferencia; que el gasto que realizatiende a colmar metas imprescindibles de alcanzarse; pero con base en todoesto pretender restar importancia a los Municipios, como entidades públicasque también tienen a su cargo la satisfacción de necesidades sociales simila­res, es ignorar la realidad.

Cierto es que los Municipios no atienden problemas como el del abara­tamiento del costo de la vida; precios bajos en artículos de primera necesi­dad, construcción de viviendas, educación técnica o superior gratuitas, etc.;pero la existencia de estas necesidades entre sus habitantes, en forma grave ysin satisfacción, les ocasionan serios problemas, que van desde la delincuen­cia infantil y juvenil, hasta la creación sin ningún control, de nuevos centrosde población que carecen de toda clase de servicios públicos, todo lo cualviene a comprometer seriamente las haciendas municipales, de por sí ya po­bres.

La falta de recursos, sobre todo en los pequeños Municipios, origina to­lerancia de actividades consideradas inmorales, aun cuando no ilegales, asícomo la aplicación rigorista en extremo de los reglamentos de policía y buengobierno, con el objeto de lograr ingresos para las arcas municipales. Así ve­mos cómo la mayoría de los Municipios sin recursos económicos, y tambiénun buen número de los llamados importantes, perciben, si no como principa­les, elevados recursos de la explotación del vicio (cantinas, bares, casas deasignación, etc.); multas por la detención, con cualquier pretexto, de perso­nas en estado de embriaguez, infracciones de tránsito originadas por cam­bios en la circulación y que los automovilistas desconocen, sobre todo, porfalta de avisos oportunos o señales durante la noche, etcétera.

Agudiza la situación económica de los Municipios la mala administra­ción de los recursos o la sustracción de los mismos en beneficio de sus fun­cionarios, pues los habitantes se niegan a colaborar con aportacionesmayores a las que las leyes les obligan, peleándoles, inclusive, toda gestióntendiente al aumento de los gravámenes o precios existentes.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 273

En esos casos, para que los contribuyentes entreguen más de lo que le­galmente les corresponde, los funcionarios municipales deben ser sus amigoso restituirles con favores o privilegios sus desprendimientos, o bien, que sim­plemente les demuestren su agradecimiento. De no ser así, no hay colabora­ciones extraordinarias.

Hoy en día, los Municipios requieren del auxilio económico extraordina­rio de sus habitantes y para lograrlo sus funcionarios deben no sólo actuarcon la mayor limpieza posible en el manejo de los fondos públicos, sinoaceptar su participación en la cosa pública mediante el respeto al derechode voto, y también solicitando su parecer u opinión en las decisiones másimportantes, a través de comisiones o consejos de planeación. Únicamenteasí con el respaldo económico, moral y cívico de sus habitantes, pueden losMunicipios sortear los grandes problemas y satisfacer las crecientes necesida­des sociales a su cargo.

REFORMA AL ARTíCULO 115 CONSTITUCIONAL.-Deseando otorgarse unaverdadera independencia económica a los Municipios se 'procedió a reformaral artículo 115 de la Constitución Federal, estableciéndose en la fracción IVque los Municipios administrarán libremente su hacienda, la cual se formarácon los rendimientos de los bienes que les pertenezcan, así como de las con­tribuciones y otros ingresos que las legislaturas establezcan a su favor."

Se les otorga el derecho de percibir:a) Las contribuciones, incluyendo tasas adicionales, que establezcan los

Estados sobre la propiedad inmobiliaria, de su fraccionamiento, división,consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cam­bio de valor de los inmuebles;

b) Las participaciones federales, que les serán cubiertas por la Federa­ción con arreglo a las bases, montos y plazos que anualmente se determinenpor las legislaturas de los Estados, y

e) Las contribuciones o ingresos derivados de la prestación de serviciospúblicos a su cargo.

Lo anterior ha favorecido a los Municipios importantes, no así a los pe­queños, quienes han visto la resistencia de la administración paraestatal fe­deral para pagar el impuesto predial, debido a que el penúltimo párrafo dela fracción IV establece que "Sólo los bienes del dominio público de laFederación, Estados y de los Municipios estarán exentos de dichas contri­buciones."

Por ello, el artículo 17 de la Ley de Ingresos de la Federación para elEjercicio Fiscal de 1997, nos dice: "Quedan sin efecto las exenciones relati­vas a los gravámenes a bienes inmuebles previstas en leyes federales a favor

7 Publicada en el Diario Oficial de la Federación del 3 de febrero de 1983.

274 EMILIO MARGÁlN MANAUTOU

de organismos descentralizados sobre contribuciones locales, salvo en lo quese refiere a bienes de propiedad de dichos organismos que se consideren deldominio público de la Federación".

Acudiendo a la Ley Federal de Bienes Nacionales y a los ordenamientossimilares de los Estados se precisa cuándo se está frente a un bien del domi­nio público coincidiendo en que los bienes destinados a un servicio públicode una Secretaria de Estado o Departamento Administrativo u organismodescentralizado, son bienes del dominio público.

El problema reside en que buen número de organismos descentralizadostienen en propiedad inmuebles que no destinan ni van a estar destinados aun servicio público y se niegan a pagar el impuesto predial municipal.

CAPÍTULO XXI

COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOSESTADOS Y MUNICIPIOS

SUMARIO: COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS y MUNICIPIOS.PREOCUPACiÓN DE LA FEDERACIÓN. RESULTADOS. SISTEMA DE COORDINA­

CIÓN FISCAL EN VIGOR. POSIBLE SOLUCIÓN AL PROBLEMA.

COMPETENCIA IMPOSmVA DE LOS EsTADOS y SUS MUNICIPIOS.-ComonuesIra Constitución no consignaba hasta principios de 1983 atribuciones ex­presas a los Municipios en materia tributaria y lo no delegado a la Federa­ción se entiende reservado a los Estados, teníamos que éstos en susconstituciones locales distribuían entre ellos y sus Municipios lo que Guz­mán Lozano llamó el "Saldo Jurisdiccional que deja el Gobierno Federal".

Como consecuencia de este fenómeno dicho profesional sostuvo en laTercera Convención Nacional Fiscal, celebrada el año de 1947, que "el re­sultado ha sido un despojo, del que el Municipio ha sido víctima. El gobier­no estatal, en cuyas manos se encuentra, lo ha invadido y subyugado,arrebatándole bienes y funciones. No hay la descentralización política ni ad­ministrativa que proclama la Carta Magna. Hay una verdadera centralizaciónde recursos y atribuciones en los gobiernos de los Estados. Éstos han su­plantado a sus Municipios en la misma o parecida medida a como ellos a suvez, han sido víctimas del Gobierno Federal. La interferencia de la autori­dad nacional en la estatal se ha proyectado o continuado con otra de estaúltima en el campo municipal".'

PREOCUPACIÓN DE LA FEDERACIÓN.-En virtud de que los Municipios notienen plena potestad jurídica tributaria, pues son los Estados los que a tra­vés de sus legislaturas los que les autorizan las contribuciones que deberánsatisfacer sus presupuestos de egresos, se les ha venido reduciendo cada vezmás las fuentes económicas que pueden gravar. Por ello, siempre ha sidouna preocupación de la Federación la de que los Municipios cuenten con los

I "La Hacienda Pública Municipal". Ponencia presentada por Emilio Guzmán Lozano, enla Tercera Convención Nacional Fiscal celebrada en 1947.

275

276 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

recursos económicos suficientes para que puedan satisfacer sus necesidadesmás apremiantes y, por ende, subsistir en forma autónoma.

Así, hasta 1979, en las leyes tributarias que reglamentan o reglamenta­ban los diversos subincisos del inciso 5º de la fracción XXIX del artículo 73constitucional, el legislador tuvo el cuidado de señalar, en unos casos, laparticipación de los Municipios en el rendimiento de los impuestos y enotros la obligatoriedad de los Estados para precisar la participación munici­pal a través de sus legislaturas, pues de no hacerlo así la Federación se abs­tendría que entregarles las participaciones que les correspondían.

Asimismo, en diversas leyes impositivas especiales y en la general al co­mercio y la industria -impuesto federal sobre ingresos mercantiles- se se­ñalaba a las entidades federativas que se coordinaran, la participación que aéstas les correspondía y el porciento que de ella debía cada una entregara sus municipios.s

Inclusive se expidió una Ley de Coordinación Fiscal que viniese a resol­ver los problemas no sólo entre la Federación y los Estados, sino tambiénentre éstos y sus Municipios, que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembrede 1979.

REsULTADOS.-Las medidas que la Federación adoptó en los ordena­mientos señalados para resolver el problema de la competencia impositivaentre los Estados y sus Municipios fracasaron, debido, esencialmente, a queaquéllos siempre se apropiaron de las pocas fuentes económicas que les de­jaba la Federación, o bien, porque aprovechando los Estados que los Muni­cipios carecen de la facultad de crear sus propios tributos, limitaban a lashaciendas de éstos a fuentes de ingresos irrisorios, obligándolos a buscarayudas económicas en la administración pública federal y estatal, con lo quese les sujetaba en el aspecto político.

Con la expedición de la actual Ley de Coordinación Fiscal, Ley del Im­puesto al Valor Agregado y la reforma al artículo 115 constitucional, laFederación vino a agravar este problema reduciendo de manera extraordi­naria el "Saldo Jurisdiccional", tomando participación directa en la distribu­ción que a cada Estado y a sus Municipios les corresponde conforme a lasbases que ella ha adoptado.

SISTEMA DE COORDINACIÓN FISCAL EN VIGOR.-No encontrando la Fede­ración la solución de la competencia impositiva entre ella y los Estados y lade éstos con sus Municipios, lo que, además, estaba afectando el sano desa­rrollo de las actividades del país, se optó por ir imponiendo la coordinación,primero en el impuesto federal sobre ingresos mercantiles; a partir de 1978,

2 Leyes especiales en su mayoría derogadas con motivo del nuevo sistema de coordinaciónfiscal entre la Federación y los Estados.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 277

a exigirla con la vigencia de la nueva Ley de Coordinación Fiscal, y a princi­pios de 1983 con la reforma al artículo 115 constitucional.

En los términos de la vigente Ley de Coordinación Fiscal y reforma alartículo 115 constitucional, los Estados sólo pueden establecer las siguientescontribuciones:

a) Al ejercicio de una actividad profesional independiente.tb) A la prestación de un servicio personal subordinado;e) A los servicios de hospedaje, campamentos, paraderos de casas rodan­

tes y de tiempo compartido; yd) A la enajenación de vehículos usados.e) A partir del mes de enero'de 2005, los Estados podrán establecer im­

puestos cedulares aplicables sólo a las personas físicas por los siguientes in­gresos: por la prestación de servicios profesionales independientes; porotorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles; por enajenación de bie­nes inmuebles, y por actividades empresariales, siendo la tasa del 2% al 5%;impuestos cedulares que han sido atacados de inconstitucionalidad.

Los Municipios pueden crear, con la aprobación de la legislatura estatallas siguientes contribuciones:

a) A la propiedad raíz, conocido como impuesto predial;b) A la transmisión de la propiedad de inmuebles, conocido como im­

puesto a la traslación o adquisición de inmuebles;e) A los espectáculos públicos, con la limitación que señala el artículo

41, fracción VI de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;d) Derechos por los servicios a que alude. el artículo 115 fracción IV de

la Constitución;e) Contribución de mejoras, yf) Al permiso de anuncios.Problema de los Municipios. La precaria situación econormca de la in­

mensa mayoría de los Municipios en México se debe, entre otras causas, alas siguientes:

1. Como sólo la Federación puede gravar los bienes y recursos naturalesa que alude el artículo 27 constitucional, hay entidades federativas y Munici­pios que no obstante ser ricos en dichos bienes y recursos, carecen de capa­cidad económica.

2. Hay ciudades que son centros de producción o de distribución, queimpiden el desarrollo económico no sólo de las ciudades vecinas, sino hastade las entidades cercanas.

Por ejemplo, la ciudad de Guadalajara es un centro industrial y de distri­bución comercial de primer orden que impide el desarrollo no ya de indus-

3 En los términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado sólo pueden gravar la activi­dad que desempeñan, de manera independiente, los médicos.

278 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

trias importantes sino ni siquiera de un comercio económicamente fuerte, nosólo en las demás ciudades del mismo Estado de Jalisco, sino también en losEstados vecinos de Nayarit, Sinaloa, Colima, Michoacán, etcétera.

Otro ejemplo es Tampico, que tiene un comercio excedido para el nú­mero de habitantes que posee, pero que surte no sólo a esos habitantes,sino a los de Ciudad Madero, El Mante, Valles, Pánuco, o sea, casi toda lazona de las Huastecas, empezando a escapársele Tuxpan y Poza Rica, conmotivo de la apertura de la carretera México-Pachuca-Poza Rica y Tuxpan,ya que con esta vía dichas ciudades se encuentran a la misma distancia deTampico que del Distrito Federal.

Las malas vías de comunicación han constituido, en ocasiones, defensapara poblaciones cercanas a otras de mayor importancia. Tal es el caso, porejemplo, de la ciudad de Puebla que no obstante su cercanía al Distrito Fe­deral, logró desarrollar tanto una industria importante como también uncomercio bastante fuerte e independiente, lo cual no hubiera podido re­alizar de haber existido, como hoy una buena vía de comunicación con dichaciudad.

Mérida es otro ejemplo de una ciudad aislada del resto de la República,por falta de buenas vías de comunicación, lo que le permitió el desarrollo deuna industria y comercio propios.

Por cierto que entre el comercio de las ciudades de Mérida y de Villa­hermosa están estrangulando la economia del Estado de Campeche, que ca­rece no sólo de industrias sino también de un buen comercio.

3. Cuando la creación de una industria en determinada zona se hace concapitales de otra, la región o ciudad no se ven beneficiadas en la misma for­ma que si esa actividad hubiese surgido con capitales propios, como sucediócon las ciudades de Puebla y de Mérida. En cambio, en el puerto de Aca­pulco, se observa que lo que es la ciudad y sus habitantes pocos se hanbeneficiado de que sea el principal centro turístico del país, ya que las gran­des negociaciones que se han establecido para atender al turismo, importansus bienes o equipos del Distrito Federal y a éste exportan Sus ingresos outilidades.

4. Otro obstáculo para que los Municipios puedan proveerse de recursoseconómicos lo constituye la fracción IV del articulo 31 constitucional, al es­tablecer que es obligación de los mexicanos contribuir a los gastos públicosde la Federación, Distrito Federal, los Estados y Municipios en que residan,pues tal parece que vista la prohibición constitucional que tienen de gravarla entrada de productos provenientes de otro Estado o Municipio o del ex­tranjero, no pueden hacerlo con personas que residan fuera de su territorio,aun cuando en el mismo perciban todos sus ingresos o utilidades.

5. No siempre las inversiones cuantiosas que realiza la Federación en laprovincia benefician a ésta, ya que el material y el equipo que se necesitapara la construcción o ejecución de las obras se adquiere o fabrica en el

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 279

Distrito Federal o Municipios aledaños del Estado de México, principalmen­te, o en las ciudades de Guadalajara y Monterrey. Por ello, muchas veces noes cierto lo que se dice acerca de que la Federación ha erogado miles demillones de pesos en un Municipio, pues la realidad es que a lo sumo, loque de esa cantidad se gastó localmente, fue el importe de sueldos que noexcedieron, quizá, de algunos millones de pesos.

POSIBLE SOLUCIÓN AL PROBLEMA.-Habiendo tomado carta de naturaliza­ción en nuestro sistema impositivo federal las ideas que dieron origen al ac­tual sistema argentino: para un solo territorio un solo impuesto, se observa­hoy un extraordinario centralismo económico, que se piensa no encuentra surespaldo en el pacto federal que recoge nuestra Constitución, ya que en estamateria se ha invertido: todo lo no delegado por la Federación a los Estadosse entiende reservado para ella.

Desde el punto de vista económico el nuevo sistema puede ser idealpara el sano desarrollo de la economía del país, pero, Zpor qué no incorpo­rarlo en la Constitución, Zpor qué no introducir excepciones al pacto federalque se consigna en el artículo 124 de nuestra Carta Magna?

CAPÍTULO XXII

SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUIE·TO PASIVO. CLASIFICACIÓN DE JARACH. CLASIFICACIÓN DE PUGLlESE.CLASIFICACIÓN DE ANDREOZZI. CLASIFICACiÓN DE JOAQUÍN B. ORTEGA.CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO. CAUSAS OUE MODIFICAN LA CA·PACIDJ\D. NUESTRA LEGISLACiÓN. CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA

LEGISLACIÓN.

INTRODUCCIÓN.-No siempre la connotación del sujeto pasivo de un cré­dito fiscal coincide con personas reconocidas como tales por el Derecho Pri­vado, ya que en el Derecho Tributario se admite la existencia jurídica dedeterminados entes que aquella rama del Derecho desconoce. Así tenemos alas agrupaciones que, sin tener personalidad jurídica propia, constituyen unaunidad económica diversa a la de sus miembros y sobre la cual puede recaerla calidad de sujeto o deudor de un crédito fiscal. Por lo tanto, para el De­recho Tributario, el concepto de deudor es más amplio que para las demásramas del Derecho.

CAUSAS DE LA RESPONSABILIDAD DEL SUJETO PASlvO.-Se ha dicho que elsujeto del crédito fiscal es la persona física o moral, nacional o extranjera,que de acuerdo con la ley se encuentra obligada al pago del gravamen. Sinembargo, la responsabilidad del sujeto pasivo para el pago proviene de dis­tintos conceptos: bien porque él haya originado el nacimiento del crédito fis­cal, solo o en concurrencia de otras personas; bien porque él haya sustituidoal deudor primitivo, voluntariamente o por imperio de la ley; bien por el in­cumplimiento de una obligación que la ley impone y que trajo como conse­cuencia la evasión total o parcial del pago del tributo, por parte del que ledio nacimiento; o, por haber adquirido un bien o negociación que se en­cuentra afecto objetivamente al pago de. un gravamen no cubierto por eldeudor primitivo.

Entre las clasificaciones que al respecto ha elaborado la doctrina, se en­cuentran las siguientes:

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282 EMIUQ MARGÁIN MANAUTOU

CLASIFICACIÓN DE JARACH.'-Para Dino Jarach existen las siguientes ca-tegorías de la responsabilidad:

1. Responsables contribuyentes;2. Responsables por sustitución;3. Responsables por garantía, y4. Responsables solidarios.a) El responsable contribuyente es la persona que dio origen al naci­

miento del crédito fiscal.b) El responsable por sustitución es aquél que, en virtud de una disposi­

ción de la ley, está obligado al pago de un crédito fiscal no por la interven­ción personal y directa que tuvo en su creación, sino porque la conoció opasó ante él, sin haber exigído al responsable contribuyente el pago respecti­vo. Quedan comprendidos dentro de esta categoría, los funcionarios públicos,magistrados, notarios, retenedores, recaudadores, etcétera.

e) Son responsables por garantía tanto los que se encuentran en pose­sión de un bien afecto a un gravamen, como los que están respondiendo alpago de un crédito tributario, por el responsable contribuyente.

d) Los responsables solidarios lo son por sucesión o por representación.Como responsables por sucesión se encuentran los herederos y los dona­

tarios universales.La responsabilidad por representación se adquiere en forma voluntaria o

en forma forzosa. En el primer caso se encuentran los que asumen volunta­riamente la representación de otra u otras personas; en el segundo caso, losque, como los padres, los tutores, etc., ejercen por ley la representación.

CLASIFICACIÓN DE PUGLlESE.2.-Mario Pugliese, tratadista italiano quecon sus estudios sobre la materia tributaria ejerció gran influencia en nues­tra legislación fiscal, clasifica los sujetos pasivos en atención al origen de ladeuda, en las siguientes categorías:

1. Sujeto pasivo por deuda propia con responsabilidad directa;2. Sujeto pasivo en parte por deuda propia y en parte por deuda ajena,

con responsabilidad en parte directa y en parte solidaria; .3. Sujeto pasivo por deuda de carácter mixto con responsabilidad directa;4. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad solidaria;5. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad sustituta, y6. Sujeto pasivo por deuda ajena con responsabilidad objetiva.a) Dentro de la primera categoría queda comprendido no sólo el sujeto

que dio nacimiento al crédito fiscal, sino también su sucesor por causa demuerte, o inter-vivos, o sean, el heredero, el legatario o donatario a título

1 El Hecho Imponible.2 Instituciones de Derecho Financiero. Edición Fondo de Cultura Económica.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 283

universal, así como las sociedades que sustituyen a otras que se han extin­guido o que son el resultado de la fusión de dos o más sociedades.

b) En la segunda categoría se hallan comprendídos los coherederos y co­propietarios, ya que estas personas son responsables ante la administraciónpública tanto por la parte que a cada uno corresponde pagar, como por laparte de los demás coherederos, y a cualesquíera de ellos se les puede exigirel pago total del crédito físcal, o bien, a todos, por partes iguales. En el pri­mer caso, el que haga el pago total tendrá siempre a su favor el derecho de"recobro", que es la acción de repetir contra los demás responsables, por laparte que a cada uno de ellos les toca pagar.

e) La tercera categoría, desconocida para nuestra legislación, la tieneaquél que está obligado a declarar acumuladamente sus ingresos personales ylos que han obtenido las personas que dependen económicamente de él.

En los países cuya legislación del impuesto sobre la renta atiende más ala persona que a los ingresos, se permite al jefe de familia deducir de susingresos totales una serie de gastos por concepto de cargas de familia, por10 que se le obliga a declarar, junto con sus ingresos, los que han percibidolos demás miembros de la misma.

d) Para Pugliese, la responsabilidad solidaria en el pago de los créditosfiscales se ímpone con fines prácticos de garantía, con carácter disciplinarioy represivo.

En efecto, si un tercero que interviene en la relación tributaria no cum­ple con la obligación que le impone la ley, y ello trae como consecuencia laevasión total o parcial del crédito fiscal por parte del sujeto pasivo directo,justo es que se le obligue al pago de lo evadido y se le sancione su omisión,ya que si él hubiera cumplido con sus obligaciones, dífícilmente el responsa­ble dírecto lo habría eludido. De aquí su carácter represivo, de índole disci­plinario. Pueden adquirir esta responsabilidad, entre otros, los funcionarios,notarios, magistrados, porteadores, retenedores y recaudadores.

Esa responsabilidad se justifica, en el caso de los tres primeros, por tra­mitar o autorizar actos u operaciones sin exigir a las partes el cumplimientode las obligaciones fiscales que gravan a esos actos u operaciones; de los ci­tados en cuarto término, por transportar mercancías que no están amparadascon la documentación que acredite el pago de los créditos tributarios porparte del sujeto pasivo directo, mismos que éste ha eludido; de los citadosen quinto término, por no retener del sujeto pasivo directo el monto de loscréditos fiscales que éste debe pagar con motivo de los pagos que recibendel retenedor; y, por último, de los recaudadores, por no cumplir con sufunción de auxiliar a la hacienda pública en la recaudación de los tríbutosque gravan el consumo de los servicios O bienes que él presta O enajena, osea, por no cobrar junto con el precio el importe del tributo a cargo del su­jeto pasivo dírecto.

284 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

e) Dentro de la quinta categoría, que son los sujetos pasivos por deudaajena con responsabilidad sustituta se encuentran tanto los que voluntaria­mente se sustituyen como deudores del fisco por el responsable directo,como aquellos a quienes el derecho les imputa tal responsabilidad.

f) Dentro de la última categoría de responsabilidad, se encuentran com­prendidos. los que adquieren un bien afecto al pago de créditos insolutosque el obligado directo no pagó cuando era propietario del bien que les dionacimiento. Esta responsabilidad se va transmitiendo por los terceros que sevan sucediendo en la propiedad del bien; de ahí el nombre de responsabili­dad "ambulatoria" que también se le ha dado.

CLASIFICACIÓN DE ANDREOZZI.3_El tratadista argentino Manuel An­dreozzi clasifica la responsabilidad del sujeto pasivo, en atención al orden enque se ejercita por el Estado, por lo que la divide en directa o indirecta.

Corresponde la responsabilidad direcIa a la persona que intervino en lacreación de la obligación tributaria y la indirecta, a la persona que no inter­vino en su creación, pero que por diversas causas adquiere responsabilidadtributaria .

. Aclara que en una u otra categorías existirá la responsabilidad solidariasi así lo ha determinado expresamente la ley aplicable, pues esta responsabi­lidad no se presume.

CLASIFICACIÓN DE JOAQUÍN B. ORTEGA.4-Joaquín B. Ortega, clasifica alos agentes auxiliares del fisco en las siguientes categorías:

a) Agentes de liquidación. Son las personas a quienes una ley fiscal impo­ne el deber de formular la liquidación de créditos tributarios por los que notengan responsabilidad directa. La liquidación del impuesto predial es siem­pre a cargo del personal hacendario, así como los créditos que deriven de laaplicación de la contribución por mejoras, etcétera.

b) Agentes de retención. Son las personas a quienes una ley fiscal imponeel deber de descontar, de los pagos que hagan a deudores directos de crédi­tos tributarios, el monto de dichos créditos; v. gr.: la retención del impuestosobre utilidades distribuibles por la sociedad que las distribuye; la retencióndel impuesto sobre salarios y emolumentos por el patrono que hace el pagoal trabajador, etcétera.

e) Agentes de recaudación. Son los terceros a quienes una ley fiscal impo­ne el deber de efectuar el cobro de determinados créditos tributarios y deentregar la cantidad recaudada a la autoridad fiscal competente. En los im­puestos sobre consumo de energía eléctrica, artículos de lujo, de gasolina,etc., generalmente, el que proporciona el servicio o enajena el bien gravado,

J Derecho Tributario Argentino, tomo I.4 Anteproyecto del Código Fiscal de la Federación, formulado por Ortega en 1952.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 285

tiene a su cargo la obligación de cobrarle al consumidor del servicio o bienadquirido, el impuesto que grava la operación y del cual éste es el sujetopasivo directo.

d) Agentes de verificación. A diferencia de los agentes de liquidación, re­tención y recaudación, el agente de verificación lo puede ser no solamenteun tipo de persona, sino diversas. En efecto, conforme a las ideas de estaclasificación, los agentes de verificación son los terceros a quienes una leyfiscal impone el deber de no autorizar los actos o contratos que se celebranante ellos, sin la previa comprobación de que los créditos tributarios directa­mente relacionados con esos actos o contratos han sido pagados. Son ejem­plo de esto, los notarios que no deben protocolizar actos o contratosgravados por la ley sin que previamente las partes les acrediten el pago delos créditos fiscales correspondientes; así como los jueces y funcionarios pú­blicos, que no deben autorizar actos gravados sin que previamente se satisfa­gan los créditos fiscales o abstenerse de efectuar inscripciones en los librosde registros públicos, sin la previa comprobación de que determinados crédi­tos tributarios han sido pagados -no inscripción por parte del Registro PÚ­blico de la Propiedad-o

Asimismo, son agentes de verificación los terceros a quienes una ley fis­cal imponga el deber de no efectuar pagos si no es previa entrega de un re­cibo o documento requisitado en la forma que la propia ley determina. Laempresa que adquiere un bien está obligada en el momento de hacer entre­ga del precio a recabar un recibo que consigne el traslado del impuesto alvalor agregado; de no consignar la traslación, el gasto no es deducible.

A esta clasificación deben agregarse los agentes de control que son losterceros a quienes una ley fiscal impone el deber de no transportar mercan­cías o efectos, sin que previamente el propietario de ellos haga entrega de ladocumentación probatoria del pago de los créditos tributarios, o el deber deproporcionar los datos O informes relacionados con contribuyentes cuya acti­vidad investiga la hacienda pública. Esto último, tiene como objetivo contro­lar todas las operaciones que un contribuyente celebra con ellos y sirve paradeterminar, con mayor precisión, el volumen de operaciones que aquél re­aliza, su posible utilidad y si ésta va de acuerdo con lo declarado.

CAPACIDAD DEL SUJETO PASIVO DIRECTO.-Como el concepto de sujetopasivo del Derecho Tributario no coincide con el del Derecho Privado, tene­mos que tampoco son aplicables a aquél, los principios de la capacidad queeste último ha elaborado. En efecto, en el Derecho Privado es sujeto de de­rechos y obligaciones solamente quien tiene capacidad jurídica, por lo queningún efecto de derecho producen los actos de los incapaces, salvo quesean realizados a través de los que ejercen la patria potestad o la tutela.

En cambio, en el Derecho Tributario los actos de los incapaces sí produ­cen consecuencias o efectos fiscales; la única limitación que encuentra el su-

286 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

jeto activo es el de que no puede agotar el procedimiento de ejecución sinque previamente se discierna al incapaz un tutor, para que en su nombreoponga las defensas que considere pertinentes, ya que, como en las demásramas del Derecho, se le niega personalidad; por sí mismo no podría acudirante un tribunal. El procedimiento de ejecución debe tener como limite laobtención de una garantia, la cual una vez satisfecha, debe suspenderse.

Para el Derecho Tributario todo ser o ente es capaz de derechos y obli­gaciones fiscales. Como limitantes a esta regla tenemos a los actos que sonnulificados, por falta de capacidad general o especial de una o de las dospartes que lo celebran, requerida por la rama del Derecho a que correspon­den, que dan lugar a la devolución de lo pagado.

Para Jarach, quien tiene capacidad en el Derecho Privado, la tiene tam­bién en el Derecho Tributario, pero la capacidad de los entes que desconoceaquella rama del Derecho, a los que la misma considera incapaces, la po­seen en el Derecho Tributario, pues basta ser titular de relaciones económi­cas para que se tenga capacidad tributaria.

CAUSAS QUE MODIFICAN LA CAPACIDAD.-AI igual que en el Derecho Pri­vado, en el Derecho Tributario existen causas que vienen a modificar la ca­pacidad del sujeto pasivo directo; lo que Pugliese llama: "calidades yatributos" de la persona que modifican su capacidad tributaria.> Entre lasmás importantes tenemos:

Edad. La edad es considerada de capital importancia en los impuestospersonales, principalmente en los impuestos sobre herencias y legados de do­naciones, de migración y sobre la renta global, etcétera.

Estado civil. El estado civil de la persona es tomado en consideraciónprincipalmente en los gravámenes sobre los célibes y en aquellos que permi­ten al sujeto pasivo disminuir ingresos gravables en atención al estado civilque guardan sus hijos.s

s Obra citada. VISITA DOMICILIARIA PRACTICADA A UN MENOR DE EDAD.-DEBE ENTENDERSE

CON AMBOS PADRES.-La celebración de ésta debe entenderse con el interesado o su representan­te legal, atento a lo dispuesto por el artículo 44, fracción 11, del Código Fiscal de la Federación,y, a falta de ambos, en la primera búsqueda deberá dejarse citatorio para espera, a fin deefectuar dicha diligencia con cualquiera de ellos, de tal modo que si se trata de una visita deauditoría que ha de llevarse a cabo con un menor de edad, para que sea legal, debe hacerse di­rectamente con quien o quienes ejerzan la patria potestad del mismo como sus legítimos repre­sentantes, tanto respecto de su persona como de sus bienes, los que conforme a lasdisposiciones del Código Civil para el Distrito Federal aplicable en forma supletoria al CódigoFiscal de 1<1 Federación, atento a lo dispuesto por el artículo 59 de dicho ordenamiento tributa­rio, en la especie son ambos padres de dicho .mencr los cuales ejercen por lo mismo todos losactos relativos de común acuerdo. Juicio N° 155189 de la Sala Regional de Noroeste del Tribu­nal Fiscal de la Federación, visible en la revista del mismo de diciembre de 1989, p. 21.

6 El Estado de Tamaulipas estableció por el año de 1929 un impuesto a la soltería el cualfue declarado inconstitucional.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 287

Sexo. Al igual que los dos anteriores, el sexo de la persona influye enlos impuestos personales, sobre los célibes y los establecidos en época deguerra.

Naturaleza legal de la sociedad. Este factor es de capital importancia enaquellos gravámenes que tienden a fomentar el desenvolvimiento de deter­minados tipos de sociedades, v. gr.: sociedades cooperativas, o bien, para in­fluir en el correcto funcionamiento de las sociedades que operan bajo unanaturaleza que no les corresponde.

Profesión, arte u oficio. En los impuestos personales varía la capacidadde la persona, en atención a la profesión, arte u oficio que desempeña.

Domicilio. El concepto de domicilio varía en el Derecho Tributario Se­gún que el impuesto sea real o personal. En el primer caso, se atiende al lu­gar en que se percibe la renta gravable, al lugar en que esté establecido elnegocio, o al lugar en que está ubicado el bien objeto del gravamen. Enel segundo caso se atiende al lugar en que reside el contribuyente, al lugaren que se encuentra, o bien, al lugar que el mismo legislador le fije.

En algunos Estados de la Unión Norteamericana basta residir un plazodeterminado en ellos, para que fiscalmente adquieran domicilio en los mis­mos; en otros, los nacidos en ellos, allí conservan siempre sus domicilios,etcétera.

Existen discrepancias entre los estudiosos de nuestra legislación tributa­ria, respecto a si ella distingue entre domicilio y residencia. Ciertos ordena­mientos, como la Ley del Impuesto sobre la Renta, parecen usar esosconceptos como sinónimos, y por ello algunos piensan que el Derecho Tribu­tario mexicano no distingue entre domicilio y residencia.

Debido a que nuestra legislación fiscal federal guardaba silencio al res­pecto era necesario acudir supletoria mente a lo dispuesto por el Código Ci­vil para el Distrito Federal, aplicable en toda la República en materiafederal -hoy Código Civil Federal-. Éste acepta que una persona puede ira residir a un lugar por un período mayor de seis meses sin perder su actualdomicilio, con el solo hecho de notificarlo a la autoridad municipal en quetiene su domicilio. Por consiguiente, no se deben usar como sinónimos losconceptos de domicilio y residencia, que deberán ser aclarados cuando setenga un verdadero impuesto a la renta global.

Hoy, el Código Fiscal de la Federación distingue entre residencia y do­micilio fiscal." Se considera que tienen residencia en territorio nacional, porlo que toca a las personas físicas, a las que hayan establecido su casa-habita­ción en México; cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga lapersona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México;cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales,

1 Artículos 90 y 10.

288 EMIUQ MARGÁIN MANAUTOU

y las de nacionalidad mexicana que sean funcionarios del Estado o trabaja­dores del mismo, aun cuando su centro de intereses vitales se encuentre enel extranjero, y las personas morales que se hayan constituido de conformi­dad con las leyes mexicanas, así como las que hayan establecido en Méxicola administración principal del negocio o su sede de dirección efectiva.

Salvo prueba en contrario, se presume que las personas físicas de nacio­nalidad mexicana, son residentes en territorio nacional.

Se considera domicilio fiscal de las personas físicas, tratándose de em­presarios, el local en que se encuentre el principal asiento de sus negocios;tratándose de las que presten servicios personales independientes, el localque utilicen como base para el desempeño de sus actividades, y, en los de­más casos, asalariados por ejemplo, al lugar donde tengan el asiento princi­pal de sus actividades.

Respecto de las personas morales, el domicilio fiscal lo será el local endonde se encuentre la administración principal del negocio y si tienen la re­sidencia fuera del país, el establecimiento que tenga en México, y en caso devarios establecimientos, el local en donde se encuentre la administraciónprincipal en el país, o en su defecto el que designen.

NUESTRA LEGISLAClóN.-De conformidad con el artículo 31, fracción IV,constitucional, es obligación de los mexicanos contribuir para los gastos pú­blicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Muni­cipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que disponganlas leyes. Como nuestra Carta Magna guarda silencio respecto a los extranje­ros, se les ha considerado obligados al pago de contribuciones por disposi­ción de ordenamientos secundarios como el Código Fiscal de la Federacióno la extinta Ley de Nacionalidad o de Naturalización, estimándose que auncuando sobre este punto hay una laguna en nuestra Constitución, los extran­jeros sí están obligados al pago de tributos dado que al hacer uso de nues­tras instituciones públicas, en igualdad de circunstancias que los mexicanos,justo es que también en igualdad de condiciones se les grave en la formaproporcional y equitativa que dispongan las leyes, para que contribuyan elgasto público.

CLASIFICACIÓN QUE ADOPTA NUESTRA LEGlSLACIÓN.-EI Código Fiscal dela Federación establece que las personas físicas y morales están obligadas acontribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivass ydespués enumerar quienes son responsables solidarios con los contribuyen­tes? absteniéndose de darnos una definición de qué se entiende por contribu­yente o sujeto pasivo directo, por lo que el legislador mexicano distingue sólo

!l Artículo 19.9 Artículo 26.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 289

dos clases de responsabilidades: como contribuyente o sujeto pasivo directoal que dio origen al nacimiento de la obligación tributaria y como sujeto conresponsabilidad solidaria, a todos los terceros que en forma indirecta ad­quieren la obligación en el pago de un crédito fiscal.

El legislador mexicano no da un concepto de responsabilidad solidaria,sino que se concreta a designar con tal carácter a personas que son codeu­dores de un mismo crédito; a quienes se imponga la obligación de retener orecaudar contribuciones; a las que están obligadas a efectuar pagos provisio­nales por cuenta del contribuyente, hasta por el monto de estos pagos; a losliquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo dela sociedad en liquidación o quiebra, así como aquellas que se causaron du­rante su gestión; a quienes adquieren negociaciones, respecto de las contri­buciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadasen la negociación, cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabili­dad exceda del valor de la misma; a los representantes, sea cual fuere elnombre con que se les designe, de personas no residentes en el país, concuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse con­tribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones; a quienes ejerzanla patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su repre­sentado; a quienes manifiesten voluntad de asumir responsabilidad solidaria;a quienes permiten el secuestro de bienes de su propiedad para garantizarun crédito fiscal hasta por los bienes dados en garantía, sin que en ningúncaso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado; los socioso accionistas cuando tenían tal cantidad, en la parte del interés fiscal que noalcance a ser garantizada con los bienes de la misma, siempre que la socie­dad incurra en cualquiera de los supuestos que se señalen, sin que la res­ponsabilidad exceda de la participación que tenían en el capital social de lasociedad durante el período o fecha de que se trate; las sociedades que, de­biendo inscribir en el libro de acciones o partes sociales a sus socios, inscri­ban a personas físicas que no comprueben haber retenido y enterado en casode que así proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante detales acciones o partes sociales o, .en su caso, haber recibido copia del dicta­men respectivo y, en su caso, copia de la declaración en la que conste elpago del impuesto correspondiente, y las sociedades que administre o lospropietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo comparti­do prestado por residentes en el extranjero cuando sean partes relacionadas en­tre sí, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan.

En síntesis, responsable solidario lo es todo tercero que conforme a ladoctrina adquiere la responsabilidad sustituta, solidaria, objetiva, etc., noexistiendo para los autores del Código Físcal ninguna importancia en distin­guir entre las distintas clases de responsabilidades que en materia fiscal pue­den presentarse.

290 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Es criticable lo anterior, ya que no todo tercero que incurre en respon­sabilidad pecuniaria puede sancionársele, pues no es lo mismo adquirirla vo­luntariamente o por entrar en posesión de bienes afectos al pago de créditosfiscales, que adquirirla por haber dejado de cumplir con una obligación quetrajo consigo que el sujeto pasivo omitiese parcial o totalmente prestacionesque él originó.

Por último, y de acuerdo con lo expuesto sobre la responsabilidad obje­tiva, ésta la adquiere un tercero por la sola tenencia de un bien afecto a uncrédito fiscal que se originó en el pasado y que no fue cubierto oportuna­mente por su entonces propietario. En este tipo de responsabilidad, la rela­ción jurídica tributaria se establece entre el sujeto activo y la persona queadquiere el bien y no entre el primero de los citados y el bien mismo, yaque es antijurídico hablar de relación jurídica entre una persona y una cosa.

Sin embargo, no es raro encontrar leyes tributarias en que la cosa obien que está garantizando a la Hacienda Pública el pago de los créditos fis­cales insolutos, es la responsable, y no la persona que la adquirió y que essu actual propietaria. Como ejemplo de esto podemos señalar lo que esta­blecía el artículo 58 de la derogada Ley Federal del Impuesto sobre IngresosMercantiles:

"ART. 58. En el caso de traslación de dominio, a cualquier título, de establecí­mientos en los cuales se perciban ingresos gravados por esta ley, los mismos nego­cios serán objetivamente responsables de los créditos fiscales insolutos."

Es pertinente recordar que las obligaciones que las leyes tributarias im­ponen a terceros para que la auxilien en el control de los contribuyentes ydel impuesto a pagar, mediante la labor de retención y de recaudación, noencuentran su apoyo en la Constitución, ya que el artículo 5º de esta LeyFundamental establece que "nadie podrá ser obligado a prestar trabajos per­sonales, sin la justa retribución y sin su pleno consentimiento."lO

10 El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación sostuvo, en marzo de 1985, pri­mero, que el retenedor o recaudador, sea persona física o moral, se reputa autoridad ejecutora,y pocos meses después, en el amparo en revisión 239/84, enmendó lo anterior al expresar que elparticular recaudador o retenedor de contribuciones es un auxiliar de la administración pública.

CAPÍTULO XXIII

DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIÓNTRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCiÓN. DEFINICIÓN. DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA. FUENTE DEL TRIBUTO. DOBLE IMPOSICiÓN INCONSTITUCIONAL.

OORODUCCtÓN.-Es común encontrar tratadistas que al hablar de la re­lación tributaria la confunden con la obligación tributaria, asignando el mis­mo concepto a una y otra definiéndolas como la prestación en dinero oespecie debida por el sujeto pasivo al sujeto activo, cuyo pago extingue a di­cha obligación. Sin embargo, es erróneo atribuirles el mismo significado, porcuanto que son dos conceptos distintos.

En efecto, puede existir una relación tributaria, sin que ello implique elnacimiento de la obligación tributaria.

Al dedicarse una persona a actividades que se encuentran gravadas poruna ley fiscal, surgen de inmediato entre ella y el Estado relaciones de ca­rácter tributario; se deben una y otra una serie de obligaciones que seráncumplidas, aun cuando la primera nunca llegue a coincidir en la situaciónprevista por la ley para que nazca la obligación tributaria. Cuántas empresasO particulares clausuran su negocio al cabo de cinco o seis años de haberoperado con pérdida en cada ejercicio fiscal y, por consiguiente, sin habercoincidido nunca en la situación prevista por la ley para que hubiese surgidoa su cargo la obligación de tributar, en virtud de que jamás obtuvieron utili­dad gravable.

Por otra parte, entre los contribuyentes con exención relativa y el Esta­do, existen relaciones tributarias y, sin embargo, mientras subsista la exen­ción, no surgirá la obligación de tributar.

El sujeto activo tiene a su cargo una serie de obligaciones en favor delsujeto pasivo, las cuales vienen a hacer más complejas las relaciones tributa­rias entre ellos. La relación tributaria impone obligaciones a las dos partes;la obligación tributaria solamente está a cargo del sujeto pasivo, nunca del su­jeto activo.

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292 EMILIO MARGÁIN. MANAUTOU

Por consiguiente, Zqué debe entenderse por relación tributaria y qué porobligación tributaria? .

DEFINICIÓN.-Con base en las ideas expuestas, la relación jurídica tribu­taria la constituyen el conjunto de obligaciones que se deben el sujeto pasivoy el sujeto activo y se extingue al cesar el primero en las actividades regula­das por la ley tributaria. Por obligación jurídica tributaria debe entendersecuando el contribuyente coincide en el hecho generador del impuesto o tri­buto, esto es cuando se realiza el acto señalado como objeto del impuesto otributo. Pero al coincidir en la obligación tributario ésurge la obligación depagar el impuesto o tributo, o sea, nace a cargo del contribuyente un créditofiscal? No siempre al coincidir en la obligación tributaria necesariamentesurge el crédito fiscal a cargo del contribuyente, pues se ignora si habrá cré­dito fiscal, salvo cuando coinciden objeto y base del tributo.

DEL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.-Ya hemos visto que obliga­ción tributaria es la cantidad debida por el sujeto pasivo al sujeto activo,cuyo pago la extingue, épero cómo surge la obligación a cargo del sujetopasivo?

Toda ley tributaria, sea que establezca un impuesto, contribución espe­cial o una tasa, debe señalar en sus primeros preceptos, cuál es su objeto, loque grava. Por regla general, en el título de la ley se expresa ese objeto,lo que ella grava.! Ley del Impuesto a la Producción del Petróleo, Ley delImpuesto al Consumo de la Energía Eléctrica, Ley del Impuesto sobre laExplotación Forestal, Ley del Impuesto al Valor Agregado, etcétera.

La ley impositiva al decimos que grava la producción del petróleo, elconsumo de la energía eléctrica, la explotación forestal, etc., nos indica queno grava la cosa, el bien o el establecimiento en sí mismos, sino un acto ohecho relacionado con ellos, por lo que al gravar la producción, el consumo,la explotación, la enajenación, etc., está señalando como objeto de la obliga­ción tributaria un acto o hecho que al ser realizado hace coincidir al contri­buyente en la situación o circunstancia que la ley señala como la que daráorigen al crédito tributario, pero que no necesariamente se presentará.s

No siempre la ley tributaria grava en forma íntegra lo que señala comoobjeto, sino que admite una serie de deducciones o de disminuciones, que-

1 Como excepción, en nuestra legislación tributaria teníamos un caso en la extinta Ley Ge­neral del Timbre, cuyo título no nos decía qué gravaba, sino cómo se acreditaba su pago.

2 La Ley de Hacienda del Departamento del Distrito Federal, en su capítulo de Impuestosobre Expendios de Bebidas Alcohólicas nos decía.que el objeto de este impuesto eran los expen­dios de bebidas alcohólicas. Este problema que se creía ya superado vuelve a surgir con el im­puesto al activo de las empresas, en vigor a partir del 1º de enero de 1989, por cuanto que elobjeto de esta contribución, en los términos de su artículo 19, es el activo de las empresas, esdecir, no es una situación o circunstancia que la ley señala como generadora de créditos fiscales,sino bienes.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 293

dando afecta al pago del tributo una base distinta al objeto del mismo. Ga­briel de Useras nos define la base del tributo como aquella parte o porción(de lo gravado por la ley), evaluada o determinada por distintos procedi­mientos, para determinar concretamente el gravamen a que se encuentraobligado el sujeto pasivo.

Como ejemplos tenemos el impuesto sobre la renta- que grava el ingresode las personas morales y personas físicas, señalando para las primeras ypara las segundas ciertos capítulos, las deducciones que son los gastos efec­tuados para percibirlos y siempre que se encuentren respaldados con docu­mentación que satísfagan los requisitos que la ley señala. Si hechas lasdeducciones y hay remanente en el ingreso percibido, este se constituye en labase sobre la cual se aplicará la tasa o tarifa que determinará el crédito fis­cal a cargo del contribuyente. En el impuesto al valor agregado el objeto delimpuesto es el valor que el contribuyente añade a los bienes que ha. adquiri­do para producir el bien que enajena o para revenderlos y la base es el re­manente que se dan en el plazo que la ley señala entre el impuesto que a élle trasladaron sus proveedores y el que él a su vez traslada a sus clientes.Restado el impuesto acreditable, el remanente del impuesto acreditado es labase del impuesto.

La Ley del Impuesto sobre Adquisición de Inmuebles, señala como obje­to del tributo la adquisición de inmuebles y como base del mismo, el valordel bien después de reducirlo en diez veces al salario mínimo general, eleva­do al año, de la zona económica a que corresponda el Distrito Federal.

En ocasiones coinciden el objeto y la base del tributo: el impuesto sobrela renta al gravar el ingreso bruto, sin deducciones, que deriven de la cele­bración de loterías, rifas, sorteos, juegos con apuesta, etc., señala como basedel gravamen lo que el mismo impuesto señala como objeto, que es el ingre­so bruto.

fuENTE DEL TRIBUTO.-La fuente del tributo es la actividad económicagravada por el legislador, la cual puede ser objeto de gravámenes sea enforma simultánea, por los distintos sujetos activos reconocidos por nuestraConstitución (Federación, Distrito Federal, Estados y Municipios), o por elmismo sujeto activo con más de un tributo, sin que en uno u otro casos Serepute inconstitucional el sistema tributario.

DOBLE IMPOSICIÓN INCONSTITUCIONAL.--;-POr último, es de hacerse re­ferencia a lo que debe entenderse por doble imposición inconstitucional.

Estaremos en presencia de una doble imposición inconstitucional, cuan­do la misma entidad pública establece más de un impuesto sobre el mismoobjeto.

3 Legislación de Hacienda Española, p. 217.

294 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Podemos clasificar los impuestos, de acuerdo con nuestra Constitución,en federales, locales y municipales, o sea, que muchas veces el mismo obje­to, la misma situación o circunstancia que la ley señala como hecho genera­dor del crédito fiscal, puede estar afecta a tres impuestos y no haber dobleimposición inconstitucional, porque esos gravámenes están establecidos portres entidades públicas distintas: Federación, Estados y Municipios. Perocuando la misma entidad grava igual objeto con más de un impuesto, enton­ces estaremos en presencia de una doble imposición inconstitucional. Porejemplo, el impuesto del 1% para la educación, tal y como se estableció ori­ginalmente, podía calificarse de inconstitucional desde el punto de vista delasalariado, por cuanto que la misma situación que era objeto del entoncesImpuesto sobre la Renta en Cédula IV, resultaba también objeto de aquél,ya que los ingresos totales que obtenían los asalariados por la prestación desus servicios, eran gravados doblemente.

Es frecuente oír hablar de que hay doble imposición inconstitucional,cuando la misma entidad establece más de un impuesto sobre la misma fuen­te. Se ha usado el término objeto y no fuente, porque se considera que lafuente puede estar gravada por tres impuestos de la misma entidad, sin quepuedan considerarse inconstitucionales. Por ejemplo, la energía eléctrica estágravada con el impuesto al valor agregado y con el impuesto a la prestacióndel servicio de energía eléctrica y, sin embargo, no hay inconstitucionalidaden ninguno de ellos, por cuanto que el mismo objeto no está gravado conmás de un impuesto por la misma entidad. El impuesto a la producción gra­va la generación de la energía eléctrica y el impuesto al consumo grava laadquisición, el consumo que se hace de la energía.

DOBLE TRIBUTACiÓN. No ES INCONSTITUCIONAL.-En sí misma la doble imposi­ción no es inconstitucional, por no existir precepto en la Carta Fundamental queasí lo establezca, y para demostrar la inconstitucionalidad de un precepto por vio­lación de los requisitos de proporcionalidad y equidad contenidos en el artículo 31,fracción IV, constitucional, debe quedar plenamente demostrado en autos, latransgresión, en los términos de la tesis número 11 del Apéndice al SemanarioJudicial de la Federación, Primera Parte, Pleno de la Compilación de 1965. Ampa­ro en revisión 8949/65. TRIBUNAL PLENO. Precedente que no han integradojurisprudencias: 1969 -1985. Pág. 327-.

DOBLE TRIBUTACIÓN. CONSTITUCIONALIDAD DE LA.-Es tendencia de la políticafiscal de la mayoría de los países, entre ellos el nuestro, evitar la doble tributa­ción precisamente para realizar la justicia fiscal; para lograrlo infinidad de paíseshan celebrado convenciones, convenios y modus vivendi, y existen normas de de­recho tendientes a evitar la doble tributación. Sin embargo, en ocasiones, la dobletributación es conscientemente buscada por el legislador para lograr diversos fi­nes, como lo son: graduar la imposición o hacerla más fuerte a través de losgravámenes que se complementen, en lugar de aumentar las cuotas del primera­mente establecido; buscar un fin social extrafiscal; lograr una mayor equidad en

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 295

la imposición tomando en cuenta la distinta capacidad contributiva de los sujetospasivos y aun tratar de captar un aumento en el ingreso con mayor comodidadpara la administración pública. En nuestra propia legislación positiva existen nor­mas que tratan de evitar la doble tributación y otros que claramente dan lugar aella. Sin embargo, no puede decirse que por el solo hecho de que un determina­do impuesto dé lugar a una doble tributación, por ello sea inconstitucional. Podrácontravenir una sana política tributaria o principio de buena administración fiscal,pero no existe disposición constitucional que la prohíba. Lo que la norma consti­tucional prohíbe, en su artículo 31, fracción IV, es que los tributos sean exorbi­tantes o ruinosos, que no estén establecidos por ley o que no se destinen paragastos públicos; pero no que haya doble tributación. En resumen, una mismafuente de ingresos puede estar gravada por uno o más tributos, sin contradecirpor ello la Constitución; lo que podría violar la Carta Magna es que con diversostributos se rompa la proporcionalidad y equidad que deben satisfacer. -Amparoen revisión 5322/50. TRIBUNAL PLENO. Precedentes que no han integrado juris­prudencia: 1969 -1985, Pág. 326-.

Por ello, se prefiere hablar de que hay doble imposición inconstitucionalcuando la misma entidad establece más de un gravamen sobre el mismo ob­jeto, porque la misma fuente puede ser gravada desde el punto de vista dela producción, la enajenación y el consumo, sin que sean inconstitucionalesesas tres formas de impuestos, ya que se están gravando tres objetos distin­tos, tres situaciones o circunstancias diferentes unas de otras.

Sin embargo el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación haresuelto que no hay doble imposición inconstitucional, cuando la misma enti­dad grava con más de un impuesto la misma situación O circunstancia, porno prohibirlo expresamente la Constitución Federal.

CAPÍTULO XXIV

MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACiÓN TRIBUTARIA. Mo­MENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. CASOS EN QUE VARÍAN

LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LA OBLIGACiÓN TRIBUTARIA.

MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN TRlBUTARIA.-De acuerdo con loexpuesto en el tema anterior, el objeto de la obligación tributaria es un actoque al ser realizado hace coincidir al contribuyente en la situación o circuns­tancia que la ley señala como hecho generador del crédito fiscal. Por consi­guiente, la obligación fiscal se causa, nace o genera en el momento en quese realizan los actos materiales, jurídicos o de ambas clases que hacen con­creta la situación abstracta prevista por la ley.'

El Código Fiscal de la Federación en su artículo 6º expresa que: "Lascontribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o dehecho, previstas en las leyes vigentes durante el lapso en que ocurran." .Esteprecepto está inspirado en la tesis expuesta por Mario Pugliese en su obraDerecho Financiero.

El momento de causación no es el mismo en todos los impuestos, puesvaría según la naturaleza de ellos. En efecto, en los impuestos de produc­ción, el crédito fiscal nace en los momentos en que se elaboran o fabricanlos artículos a que la ley alude; en los impuestos de consumo, en el instanteen que se adquieren o se consumen las mercancías gravadas; en los impues­tos de enajenación de primera mano, el crédito fiscal se genera en el mo­mento en que se enajenan por primera vez en el territorio nacional losbienes gravados; en los impuestos aduaneros -exportación e importación­los actos de causación se realizan en el momento en que salen del país oentran a él, las mercancías objeto del gravamen, etc.2

1 López Velarde, G. Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.2 El segundo párrafo del artículo 6Q del C. F., expresa: "Dichas contribuciones se determi­

narán conforme a las disposiciones vigentes en el momento de su causacién.i."

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298 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

MOMENTO DE PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.-Los créditos fiscalesdeben enterarse dentro del término que el legislador señala en la ley tribu­taria, el cual se establece no sólo en razón de comodidad del contribuyente,sino también en atención al momento en que mejor control pueda tener laHacienda Pública del propio contribuyente.

Los créditos fiscales son exigibles una vez que ha transcurrido la fechade pago, sin que ellos se hayan enterado; mientras no se venza o transcurrala época de pago, los créditos no pueden ser exigidos por el sujeto activo.

Lo anterior lo recoge nuestra legislación fiscal federal al expresar que"Las contribuciones se pagan en la fecha o dentro del plazo señalado en lasdisposiciones respectivas'',3 y "Las autoridades fiscales exigirán el pago de loscréditos fiscales que no hubieren sido cubiertos ... dentro de los plazos seña­lados por la ley... "4

El pago debe hacerse dentro del término que señala la ley. Este términopuede considerarse en algunos casos como un requerimiento impersonal diri­gido a todos los contribuyentes para que dentro de cierto plazo hagan lospagos, por ejemplo, del establecido en el artículo 14, primer párrafo de laLey del Impuesto sobre la Renta para las personas morales, al decirnos:"Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta delimpuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior aaquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuaciónse señalan:" los contribuyentes de la Sección III del Capítulo I1 del TítuloIV, artículo 139, efectuarán el primer pago semestral en el mes de julio y elsegundo en el mes de enero del ejercicio siguiente, pagos éstos que serándefinitivos. Si el día de los pagos provisionales coincide ser viernes, por lalabor que en él tienen los bancos, el plazo concluye el primer día hábil dela semana siguiente -Arl. 12, penúltimo párrafo del CFF-. "Cuando lasdisposiciones fiscales no señalen plazo para la presentación de declaracionesse tendrá por establecido el de quince días siguientes a la realización del he­cho de que se trate" -Arl. 31, último párrafo-.

CASOS EN QUE VARíAN LOS MOMENTOS DE NACIMIENTO Y DE PAGO DE LAOBLIGACIÓN TRlBUTARlA.-Así como encontramos leyes impositivas con dis­tintos momentos de causación, también hallamos que no siempre coincidenen ellas las épocas de pago del gravamen. Ahora bien, ¿por qué no coinci­den en todos los impuestos el momento de causación con la época de pago?EIlo es debido a que no todas las leyes impositivas son de idéntica naturale­za, ni todos los hechos o actos que generan el crédito fiscal son susceptibles

3 Artículo 6º, cuarto párrafo, C. F.4 Artículo 145, primer párrafo, C. F.

INTRODUCCIÓN Al ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 299

del mismo control por parte del fisco, razones por las cuales el legislador haescogido diversos instantes para hacerse el pago de los tributos. López Ve­lardes distingue los siguientes casos:

a) El gravamen es exigible (se paga) antes de que nazca la obligacióntributaria;

b) El gravamen es exigible (se paga) en el instante en que nace la obli­gación tributaria;

c) El gravamen es exigible (se paga) después de que nace la obligacióntributaria.

En el primer caso, primero se paga el crédito fiscal y después se reali­zan los actos generadores del mismo. Por regla general esto lo encontramosconsignado en aquellos impuestos que tienen por objeto mercancías de difí­cil control, cuando han salido de su zona de producción o explotación; v. gr.:La Ley del Impuesto sobre la Explotación Forestal establecía en su artículo10 que tratándose de productos de la vegetación forestal que requiriesen deguía que los amparase en su tránsito fuera de la zona de explotación, el im­puesto se pagaría en el momento en que se concediese la autorización paraefectuar la explotación, por lo que primero se pagaba y después se realiza­ban los actos gravados o de explotación.

En el segundo caso, coinciden los momentos de pago y de causación,con lo que el gravamen se paga en el momento en que se realizan los actosque dan origen al nacimiento del crédito fiscal. La coincidencia de los dosmomentos es recomendable en aquellos impuestos que gravan actos, contra­tos u operaciones, por los cuales la persona señalada como sujeto pasivo di­recto no tiene obligación de registrarse como contribuyente; v. gr.: la Ley delImpuesto al Valor Agregado en su artículo 33, segundo párrafo, estableceque "Tratándose de enajenación de inmuebles por la que se deba pagar elimpuesto en los términos de esta Ley, consignada en escritura pública, losnotarios, corredores, jueces y demás fedatarios que por disposición legal ten­gan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad, y loenterarán dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firme laescritura, en la oficina autorizada que corresponda a su domicilio", esto es,el enajenante paga el impuesto a su cargo entregando su importe al fedata­rio, que lo debe de recaudar y enterar después al fisco.

En el tercer caso, primero se realizan los actos de causación que danorigen al nacimiento del crédito fiscal y después se paga éste. Esto es visibleen aquellos impuestos que gravan actividades por las cuales se sujeta a re­gistro al contribuyente y cuyos rendimientos serían más cuantiosos y econó­micos si se hace cómodo el pago. V. gr.: El ejemplo ya expuesto delimpuesto sobre la renta de las personas morales y, en general, el de la rna-

5 Apuntes de un Segundo Curso de Derecho Administrativo.

300 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

yoría de los impuestos especiales a la producción y servicios quedan com­prendidos dentro de este caso, así como también el del impuesto al valoragregado con la excepción antes señalada.

Todavía podemos encontrar un cuarto caso, aun cuando semejante al ci­tado en primer término, que se distingue en el hecho de que se paga el cré­dito fiscal no por el contribuyente, sino por el tercero al que para efectos decontrol se le impone el deber de cubrirlo; v. gr.: la Ley del Impuesto al Pe­tróleo y sus Derivados establece en su artículo 10 un impuesto al consumode los derivados del petróleo que se importen, que deben pagarse en el mo­mento de su introducción al país por el distribuidor que los importa, quienrecuperará el gravamen hasta el momento en que el contribuyente de eseimpuesto realiza los actos de causación, que son el consumo o adquisiciónde los derivados de tal producto.

CAPÍTULO XXV

EXENCIÓN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. FINALIDAD DE LA EXENCIÓN. ¿QUÉ ES LA

EXENCIÓN? DEFINICiÓN. CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES. CARACTERís­

TICAS DE LA EXENCIÓN. CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIÓN. NUESTRA

LEGISLACiÓN.

INTRODUCClóN.-En el Derecho Privado una obligación puede extinguir­se por remisión de la deuda, esto es por perdón del acreedor al deudor enel cumplimiento de su obligación. Sin embargo, no siempre la remisión de ladeuda es total, pues a veces sólo se concede por los accesorios como son losintereses vencidos o por vencerse.

En el Derecho Tributario no existe una figura jurídica semejante, puesel sujeto activo tiene como obligación principal la de cobrar los créditos fis­cales. Carece de facultades para perdonar el pago de los créditos ya venci­dos O por vencerse, así como de los accesorios que son los recargos ysanciones.

En contra de esto puede argüirse que el Estado continuamente perdonaa los contribuyentes omisos, con la condición de que para el futuro cumplandebidamente con sus obligaciones. Esta política ha sido seguida frecuente­mente por nuestra Hacienda Pública Federal y ha dado en denominársele"borrón y cuenta nueva", porque se perdona lo pasado para que a partir delmomento correspondiente, el particular reanude sus relaciones con el fiscocomo si fuera un nuevo contribuyente.!

t Lo anterior bien podemos sostener que lo recoge, bajo ciertas circunstancias la fracción 1del artículo 39 del Código Fiscal de la Federación, al decir que el Ejecutivo Federal medianteresoluciones generales podrá "Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribucio­nes y sus accesorios, ... cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación dealgún lugar o región del país, un ramo de actividad, la producción o venta de productos o larealización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteoro­lógicos, plagas o epidemias". El borrón y cuenta nueva surgió nuevamente en el Artículo Segun­do Transitorio, fracción VII, del Decreto por el que se Reforman Diversas DisposicionesFiscales, publicado en el Diaria Oficial de la Federación de 31 de diciembre de 2000, ya que laautoridad fiscal no puede revisar ejercicios anteriores al de 2000 si no encuentra en éste algunade las irregularidades previstas en el inciso e) de tal fracción.

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FINALIDAD DE LA EXENCIÓN.-A pesar de que en el Derecho Tributariono existe una figura semejante a la remisión de la deuda, se ha creado otraque no tiene por objeto perdonar a los contribuyentes del pago de créditosfiscales, sino eximirlos de los mismos, conforme a reglas generales que parael efecto se dictan.

Esta figura jurídica tributaria es la exención.La exención del pago de la obligación tributaria es un privilegio creado

por razones de equidad, conveniencia o politica económica.De equidad, por cuanto que aquéllos que ya cubren un gravamen, justo

es que no paguen otro, por lo que se les exime del nuevo, a fin de dejarlosen situación de igualdad frente a los contribuyentes del mismo.

De conveniencia, porque en los llamados gravámenes sobre los consu­mos, el pagador es, salvo raras excepciones, el consumidor, el comprador dela mercancía o el usuario del servicio, por lo que es necesario eximir de im­puestos el consumo de artículos o de servicios considerados de primera ne­cesidad, a fin de no encarecer el costo de la vida.

De politica económica, cuando se desea incrementar el desarrollo deciertas industrias consideradas como nuevas o necesarias o para alentarlas aestablecerse en zonas susceptibles de desarrollo.

¿QuÉ ES LA EXENCIÓN?-Según algunos tratadistas, la norma tributariano crea excepciones, sino que elimina situaciones jurídicas imponibles, envirtud de que hay ausencia de materia gravable. Para otros, en cambio, lasexenciones son verdaderas excepciones a la regla general de tributación, cri­terio éste que sostiene la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación, al ex­presar que "las exenciones son excepciones a la regla general de causacióndel impuesto".2

No es de aceptarse que las exenciones son excepciones a la regla gene­ral de tributación, ni que en ellas hay ausencia de materia gravable, por lassiguientes consideraciones:

Si por excepción entendemos lo que se aparta de la condición generalde los demás de su especie, O sea, situaciones que no quedan ni puedenquedar comprendidas dentro de la regla general y, por exención, la situaciónque está comprendida dentro de la regla general, a la que por voluntad delhombre, el legislador, se le elimina o excluye de ella, pero que puede desa­parecer en cualquier momento, la exención realmente es un verdaderoprivilegio de que goza su titular. De ello tenemos que concluir que no pode­mos hablar de excepción a la regla general, sino de eliminación temporal ala misma por un acto del legislador. Hay eliminación temporal de materiagravable.

2 Rev. fiscal interpuesta contra la sentencia dictada por el Tribunal Fiscal de la Federaciónen el juicio de nulidad Nº 6582/47.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 303

Para que la excepción quede comprendida dentro de la regla general, senecesita modificar a ésta; en cambio, la situación que ampara una exenciónestá comprendida por la regla general y basta con desaparecer la disposicióno el renglón que contiene la propia exención, para que su titular sea contri­buyente del gravamen y no sujeto exento.

DEFlNICIÓN.-Conforme a las ideas expuestas, la exención es una figurajurídica tributaria, en virtud de la cual se eliminan de la regla general decausación, ciertos hechos o situaciones imponibles, por razones de equidad,de conveniencia o de política económica.

CLASIFICACIÓN DE LAS EXENCIONES.-Las exenciones se clasifican en:3

Objetivas y subjetivas;Permanentes y transitorias;Absolutas y relativas;Constitucionales;Económicas;Distributivas, yCon fines sociales.Atípicas.

Las exenciones objetivas son aquéllas que se otorgan en atención a cier­tas cualidades y características del objeto que genera el gravamen; v. gr.: lasque decreta el artículo 9º, fracciones 1, II, III, IV, etc., de la Ley delImpuesto al Valor Agregado; así como las que contiene la Ley del Impuestosobre la Renta en su artículo 109, fracción XV.

Las exenciones subjetivas son las que se acuerdan en función de la per­sona, o en otros términos, en atención a calidades o atributos de los sujetos;v. gr.: las que otorga la Ley del Impuesto al Valor Agregado en su articulo15, fracciones VI, XII YXIV, etc.; y las que concede la Ley del Impuesto so­bre la Renta en su artículo 109, fracción XII.

Las exenciones permanentes son las que subsisten hasta en tanto no seareformada la ley que las concede; v. gr.: las que contienen las Leyes delImpuesto al Valor Agregado, del Impuesto sobre la Renta y del Impuesto alActivo, etcétera.

Las exenciones transitorias son las que se establecen para gozarse por unlapso determinado o por períodos fijos; v. gr.: las que se otorgan conforme alos decretos de descentralización industrial.

Las exenciones absolutas son las que eximen al contribuyente de su obli­gación principal y también de las obligaciones secundarias. En cambio, las

3 Andreozzi, Manuel. Derecho Tributario Argentino. Tomo l.

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exenciones relativas son las que eximen al contribuyente de la obligaciónprincipal, pero no de las secundarias.s

Por lo que respecta a las exenciones constitucionales, éstas son las quese encuentran incorporadas en la Constitución Politica de cada Estado opaís. En la nuestra encontramos, por ejemplo, los artículos 27, fracciónXVII, tercer párrafo y 123, fracción VIII, que declaran que el patrimoniode familia y el salario mínimo están exceptuados de gravámenes o descuentoalguno.

Las exenciones económicas son las que se establecen con el fin de auxi­liar el desarrollo económico del país o entidades federativas; v. gr.: las queconceden los decretos de descentralización industrial.

Por lo que toca a las exenciones distributivas, son las que se crean con elobjeto de evitar las injusticias impositivas en que se incurriría si se gravarana personas que carecen de capacidad tributaria o a una misma persona condos o más impuestos. Estas exenciones sirven para distribuir equitativamentelas cargas fiscales; v. gr.: la contenida en el artículo 109, fracción I de la Leydel Impuesto sobre, la Renta.

Tenemos las exenciones con fines sociales que, como las señaladas en elartículo 109, fracción VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se otorganpara ayudar a la difusión de la cultura, del arte, del deporte, etcétera.

Por último, tenemos las exenciones atípicas que ninguna relación guar­dan con el objeto del impuesto y cuyo ejemplo encontramos en el artículo18, fracción XXV de la extinta Ley Federal del Impuesto sobre IngresosMercantiles, que otorgaba la exención a "Los ingresos que procedan de laprestación de servicios profesionales", esto es, se otorgaba la exención de unimpuesto que gravaba ingresos de naturaleza mercantil a ingresos de natura­leza civil, como lo son los que perciben las personas físicas que prestan ser­vicios profesionales independientes.

CARACTERÍSTICAS DE LA EXENC¡ÓN.-Las fundamentales son las si­guientes.e

a) La exención viene a ser un privilegio que se otorga al sujeto de unimpuesto; es una figura excepcional que, para gozarse, debe estar expresa­mente señalada por la ley. Por consiguiente, la redacción del precepto quela establece debe ser clara y precisa, a fin de no dar lugar a confusión res­pecto a la situación que favorece.

En esas condiciones, la norma que señale una exención está sujeta a in­terpretación estricta, en los términos en que se encuentra redactada, sin pre-

4 Artículo 19 , último párrafo, C. F.s Andreozzi, Manuel. Obra citada.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 305

tender aplicarla por analogía o mayoría de razón a situaciones diversas. Laexención está o no está en la ley.6

b) Al crearse una exención su aplicación debe ser para el futuro y es in­debido, por parte del particular, el pretender darle efectos retroactivos parafavorecer situaciones pasadas, pues ello significará dar origen a la inseguri­dad o falta de firmeza de las disposiciones que hoy gravan a situaciones queposiblemente mañana, por razones de política económica, quedarán exentas.Solamente que medie una situación excepcional, será posible aplicar retroac­tivamente una franquicia fiscal; v. gr.: los decretos de descentralización in­dustrial establecen que las exenciones o estímulos que se concedan, puedehacerse efectivas a partir del momento en que se ha presentado la solicitudrespectiva o se haya iniciado la producción de los artículos, no -obstante quela declaratoria de exención o de otorgamiento de estímulos se conceda me­ses después.

e) La exención es temporal y personal. Temporal, por cuanto que subsis­te hasta en tanto no se modifique la ley o disposición que la decrete. Perso­nal, en virtud de que sólo favorece al sujeto señalado, en tratándose deexenciones subjetivas, o al que opera con las mercancías exentas si se refierea exenciones objetivas. Por consiguiente, si la persona física o moral corres­pondiente cambiara de situación económica o de actividad, el privilegio desa­parecería de inmediato.

CAPACIDAD PARA CREAR LA EXENCIÓN.-Existe un principio de derechoque expresa que quien puede lo más puede lo menos. Por lo tanto, si el le­gislador es quien establece la regla general de tributación, puede tambiéneliminar las situaciones jurídicas imponibles que crea pertinentes. Inclusive,dentro de una exención de carácter general, el legislador puede igualmenteeliminar las situaciones que guste, siempre y cuando las haga constar en for­ma expresa; v. gr.: la fracción VIII del artículo 18 de la derogada Ley Fede­ral del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles, señalaba como regla generalque todo ingreso proveniente de la enajenación de mercancías sujetas a unimpuesto especial federal a la producción, explotación o venta de primeramano se hallaba exento; pero en la propia disposición se eliminaban dos ca­sos de ingresos, que aun cuando proviniesen de enajenación de mercancíassujetos a impuestos especiales federales a la producción, sí se gravan. LaLey del Impuesto sobre la Renta, en su artículo 94, también contiene unaexcepción a la excepción.

6 En ocasiones, para atemperar el rigor de la ley, se emiten criterios administrativos, queno pueden ser citados como precedentes legales, pero que ofrecen guía para la solución de pro­blemas, en los que se eximen temporalmente a ciertas actividades de quedar afectas al pago deun impuesto, como ha sido en materia del impuesto al valor agregado, o bien al expedirse unreglamento de ejecución, como el del impuesto al valor agregado o el del impuesto al activo, seamplían las exenciones de la Ley de la Materia.

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NUESTRA LEGISLAClóN.-De acuerdo con el artículo 28 constitucional, enlos Estados Unidos Mexicanos no habrá monopolios ni estancos de ningunaclase; ni exención de impuestos.i, De dicho precepto se puede desprender, deinmediato, que todas las exenciooes que establecen las leyes impositivas envigor, son inconstitucionales. Sin embargo, no es así.

En efecto, el citado artículo 28 constitucional, se encuentra comprendidodentro de los preceptos que señalan las garantías individuales, las que al servioladas en perjuicio de un particular pueden dar origen al juicio de ampa­ro. Por consiguiente, una exención será violatoria de las garantías individua­les cuando el legislador la establezca para favorecer a una o determinadaspersonas, es decir, cuando carezca de los requisitos de ser abstracta, generale impersonal'.

Esta interpretación ha sido acogida por nuestra Suprema Corte de Justi­cia de la Nación.

En síntesis, mientras una exención se establezca con carácter de general,sin pretender favorecer a determinada persona, sino para que gocen de ellatodos los que se encuentren incluidos dentro de la situación prevista, no seviola lo dispuesto por el citado artículo 28 constitucional'.

Sin embargo, esta interpretación pugna con la definición que el legisla­dor ordinario nos da en el artículo 13 de la Ley Reglamentaria del artículo28 de la Constitución Política Mexicana, que dice:

"ART. 13. Se considera que hay exención de impuestos cuando se releva total Oparcialmente a una persona determinada, de pagar un impuesto aplicable al restode los causantes en igualdad de circunstancias, o se condonan en forma privativalos impuestos ya causados."

Lo aconsejable sería, pues, reformar este precepto y decir que: "se con­sidera que hay exención inconstitucional cuando se releva total o parcial­mente" ...

Buscando el legislador evitar el uso de la palabra exención o para noampliar las que contiene la ley, ha recurrido a lo siguiente:

a) El artículo 109 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el artículo 8de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, los artículos 9,15, 20 Y 24 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y el artículo 6 de laLey del Impuesto al Activo, expresan: "No se pagará el impuesto ... "

b) El segundo párrafo del artículo 32 de la Ley del Seguro Social expre­sa que "No se tomarán en cuenta para la integración del salario base de co­tización, los siguientes conceptos:"

c) El artículo 2º-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigente apartir del 1º de enero de 1991, establece: "Las personas físicas con activida­des empresariales que únicamente enajenen bienes o presten servicios alpúblico en general no estarán obligadas al pago del impuesto por dichasactividades, siempre que en el año calendario anterior hayan obtenido ingre-

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sos por estas actividades y tenido o utilizado activos que no excedan, respec­tivamente, de una cantidad equivalente a 77 y 15 veces el salario mínimogeneral del área geográfica del contribuyente elevado al año".

Interesante es la Tesis No. LXXVIlI/96 del Pleno de la SCJN, aprobadaen sesión privada el 13 de mayo de 1996, que señala:

IMPUESTOS. LAs REGLAS SOBRE SU NO CAUSACIÓN ESTÁN SUJETAS A LOS PRINCIPIOS

CONSTITUCIONALES DE GENERALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS.-Los principios es­lablecidos en los artículos 13, 28 Y31, fracción IV, de la Constitución Federal ri­gen no sólo tratándose de exenciones de impuestos, sino también de los supuestosde no causación de los tributos, dado que la justicia en la imposición sólo puedealcanzarse si el legislador observa los requisitos de generalidad y abstracción, asícomo conserva el esquema de igualdad de las cargas públicas que pesan sobre losparticulares, de manera que al crear el supuesto generador de la obligación tribu­taria no se conduzca con fines discriminatorios, caprichosos o arbitrarios, sinoconforme a criterios objetivos que sean relevantes y tengan significación frente alobjeto y fin de la ley impositiva, lo que se logra cuando el legislador, al consíde­rar el objeto generador de la obligación tributaria, declara excluidos de la causa­ción a supuestos en que se desarrollen actividades que estime no convenientesconsiderar en el nuevo tributo por razones de orden económico, de orden social,de naturaleza política o de orden público -SJF, Novena Época, Tomo I1I, mayode 1996, pág. 112.

CAPÍTULO XXVI

EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: FORMAS DE EXTINCIÓN. EL PAGO. FORMAS DE PAGO. MODODE ACREDITAR EL PAGO. DETERMINACiÓN DEL PAGO. LUGAR PARA HACEREL PAGO. COMPENSACiÓN. CONDONACiÓN. CANCELACiÓN. CONVENIO O

CONCORDATO. OTRAS FORMAS DE EXTINCiÓN.

La obligación tributaria se extingue cuando se cubren los créditos fiscalesque se originaron, O cuando la ley los extingue o autoriza su extinción.

FORMAS DE EXTINCIÓN.-Las formas de extinción que la doctrina aceptason: el pago, la compensación, la condonación, la prescripción y la cancela­ción. Nuestra legislación, a partir de la vigencia del Código Fiscal de la Fe­deración de 1966, no acepta como forma de extinción de créditos fiscales, lacelebración de convenios.!

EL PAGo.-En nuestra legislación tributaria encontramos diversas clasesde pago: el pago liso y llano, el pago en garantía, el pago bajo protesta, elpago provisional, el pago de anticipos, el pago definitivo y el pago extempo­ráneo.

El pago liso y llano es aquél que efectúa el contribuyente sin objeción deninguna naturaleza. Este pago puede tener dos resultados: pago de lo debi­do y pago de lo indebido.

El pago de lo debido es el entero de lo que el contribuyente adeudaconforme a la ley.

En cambio, el pago de lo indebido consiste en el entero de una cantidadmayor de la debida o que no se adeuda. En el primer caso el contribuyente

1 Al establecer el fisco federal bases especiales de tributación para determinados giros de laactividad económica que permiten a los contribuyentes de los mismos apartarse del sistema legal,Zqué no se está en presencia de convenios fiscales? ¿Qué el sistema de cuota fija aplicable a losllamados "contribuyentes menores" no descansa en un convenio? Cuando el fisco declara quetodo contribuyente que guardando una situación irregular manifiesta la verdad en su último ejer­cicio, se le perdonan los ejercicios anteriores, óqué no se está proponiendo la celebración de unconvenio? Ver Artículo Segundo Transitorio, fracción VII, del Decreto por el que se ReformanDiversas Disposiciones Fiscales, publicado en el Diario Oficial de fa Federaci6n de 31 de diciem­bre de 2000.

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es deudor de créditos fiscales, pero al hacer el pago a la Hacienda Públicaentrega por error una cantidad mayor de la que legalmente le correspondepagar. En el segundo caso, el contribuyente, creyéndose deudor de la canti­dad que entera o que se le reclama, hace el pago, percatándose con poste­rioridad de su error. Como se observa, el pago de lo indebido surge de unerror del contribuyente.

El pago de una cantidad mayor de la debida puede derivar de un errorde hecho o de un error de derecho. El pago de más por error de hecho, tie­ne su origen en simples equivocaciones o en apreciaciones falsas que el con­tribuyente comete sobre determinados hechos y que originan que pague enexceso de lo debido, tales como: considerar un artículo con calidad superiora la que tiene, aplicando por ende una mayor cuota; liquidación equivocadaque arroja cantidad mayor a la debida; no deducción de los ingresos exentos,etc. En cambio, el pago de más por error de derecho, tiene su origen en laaplicación o interpretación errónea que el contribuyente hace de la ley fiscal,como considerar que la ley grava totalmente un ingreso, cuando en realidadella lo conceptúa semigravado, etcétera.

El pago de lo indebido, propiamente dicho, es el pago de una cantidadque no se adeuda, también puede ser por error de hecho o por error de de­recho. En el primer caso, el pago tiene su origen en situaciones que hacencreer al particular que es deudor del crédito fiscal que se le reclama; v. gr.:por la contigüedad de predios se requiere al propietario que no es el deudorreal, quien lo cubre de inmediato; por semejanza en nombres se requiere alque no es deudor, mismo que lo paga, etc. El pago de lo indebido propia­mente dicho, por error de derecho, deriva de la interpretación errónea de laley fiscal; por ejemplo, creyéndose contribuyente de un impuesto, se paga elgravamen; no estando gravada una operación se hace pago, etcétera.

En los términos del artículo 22 del Código Fiscal de la Federación, pro­cede la devolución del pago liso y llano de lo indebido que tuvo su origenen una autodeterminación del contribuyente, no así de aquél que se originópor un acto de la autoridad, pues en este caso, por no haberse impugnado elcobro oportunamente, se considera que se consintió el acto ilegal.

El precepto antes citado nos señala que en tratándose de impuestos quedeban ser retenidos a los sujetos pasivos el derecho a la devolución sólo co­rresponderá a éstos, guardando silencio cuando las cantidades hubiesen sidorecaudadas, esto es, tratándose de impuestos cuyos contribuyentes están suje­tos a retención por los ingresos que perciben o a recaudación por el consu­mo que realicen de un servicio.

Esto último es incorrecto pues parece negar al contribuyente el derechoa exigir la devolución de cantidades que en forma indebida le han sido co­bradas por un servicio o consumo que pagó y no estaba obligado a retener orecaudar. Vgr. El impuesto al consumo de energía eléctrica.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 311

El pago en garantía es aquél mediante el cual el contribuyente asegurael cumplimiento de la obligación tributaria, para el caso de coincidir en defi­nitiva, en el futuro, con la situación prevista por la ley; v. gr.: mientras se re­suelve si procede la solicitud de exención en los términos de los decretos dedescentralización industrial, el interesado puede importar la maquinaria in­dispensable garantizando los impuestos aduaneros, los que quedarán firmessi en definitiva se niega la exención.

Asimismo, la Ley Aduanera exige que se garantice el pago de los im­puestos de importación que se causarán, en caso de no regresar al extran­jero, aquellos bienes introducidos al país con carácter de importación tem­poral.

El pago bajo protesta es aquél que el contribuyente hace bajo inconfor­midad, respecto a un crédito fiscal que total o parcialmente no acepta debery cuya legalidad combatirá.t

El pago provisional es el que deriva de una autodeterminación sujeta averificación por parte del fisco v. gr.: el que prevé el artículo 14 de la Leydel Impuesto sobre la Renta.

El pago definitivo es el que deriva de una autodeterminación no sujetaa verificación por parte del fisco; v. gr.: el pago que prevé la Ley del Im­puesto al Valor Agregado y la totalidad de los impuestos especiales al co­mercio y la industria.

El pago de anticipo es el que se entera a cuenta de lo que ya le corres­ponde al fisco. El artículo 7º, fracción V, de la Ley de Ingresos de la Fede­ración para el ejercicio de 2003, establece que Petróleos Mexicanos pagará, acuenta de los derechos sobre hidrocarburos, diariamente la cantidad que enseguida se señala.

El pago extemporáneo es el que se entera fuera del plazo legal, y puedeasumir dos formas: espontáneo y a requerimiento.

El pago extemporáneo es espontáneo cuando se realiza sin que haya me­diado requerimiento de la autoridad hacendaria. El pago extemporáneo es arequerimiento cuando media gestión de cobro por parte de la autoridadhacendaria.3

El pago extemporáneo puede tener su origen en un prórroga o pormora. La prórroga del pago se presenta cuando la autoridad autoriza el en-

2 El Código Fiscal de 1966. en su artículo 25. primer párrafo. expresaba que: "podrá hacer­se el pago de créditos fiscales bajo protesta cuando la persona que los haga se proponga intentarrecursos o medios de defensa. El pago así efectuado extingue el crédito fiscal y no implica con­sentimiento con la"disposición o resolución a la que se dé cumplimiento". El actual no hace <Ilu­sión al pago bajo protesta, ya que si hay inconformidad el pago sigue la suene de ésta.

3 El artículo 73 del Código Fiscal de la Federación, establece que "No se impondrán multascuando se cumplan en forma espontánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señaladospor las disposiciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerza mayor ocaso fortuito ... "

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tero del crédito fuera del plazo señalado por la ley. Existe mora en el pagocuando el contribuyente injustificadamente deja de enterar el crédito dentrodel plazo señalado por la ley.

FORMAS DE PAGO.-Las formas de pago admitidas son: en efectivo, enespecie,' con giros o vales postales, mediante timbres fiscales, marbetes, faji­llas u otros signos semejantes, como las que derivan del uso de máquinastimbradoras; y, por último, con cheque.

MODO DE ACREDITAR EL PAGo.-EI pago puede acreditarse mediante de­claración, liquidación, retención, recaudación o con documentos o bienes enlos que consten adheridos timbres, marbetes, fajillas u otros signos semejantes.Nuestra legislación ha eliminado estos últimos modos de acreditar el pago.

DETERMINACIÓN DEL PAGo.-El pago puede determinarse por el sujetopasivo directo, por terceros o por la autoridad, o sea:

1. Por declaración;2. Por liquidación;3. Por retención;4. Por recaudación, y5. Por estimación.

LUGAR PARA HACER EL PAGO.-Como regla general tenemos que el suje­to pasivo directo o indirecto debe hacer el pago a través de la oficina recep­tora de su jurisdicción . .La autoridad hacendaria federal, en su afán defacilitar a los contribuyentes u obligados al pago de contribuciones el cum­plimiento de sus obligaciones fiscales o bien eliminar inmoralidades en supersonal, ha convertido a las instituciones de crédito en recaudadoras degravámenes. El Código Fiscal de la Federación prevé cuándo el pago de con­tribuciones puede realizarse por conducto de las oficinas postales. 5

4 Conforme a nuestra legislación fiscal federal sólo el impuesto a la producción de oro secubre en especie. Excepcionalmente puede hacerse con Bonos de la Deuda Pública de 40 años ycon Bonos de Tesorería.

S El quinto párrafo del artículo 31 del Código Fiscal expresa que "Las declaraciones ... sepresentarán en las oficinas que al efecto autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.También podrán enviarse por medio del servicio postal en pieza certificada en los casos en quela propia Secretaría lo autorice, conforme a las reglas generales que al efecto expida... ", la cualse reputa inconstitucional por cuanto que siendo facultad exclusiva del Congreso de la Unión le­gislar sobre la materia tributaria, no puede él delegar esa facultad en el Poder Ejecutivo y menosen una dependencia de éste como lo es la de Hacienda y Crédito Público, quien al legislar so­bre la presentación de declaraciones por correo registrado expresa, en la resolución que estable­ce reglas generales y otras disposiciones de carácter fiscal que invariablemente se publica el 31de marzo de cada año, que podrán enviarse declaraciones por medio del servicio .postal en piezaregistrada cuando en la localidad en donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente no existanoficinas recaudadoras ni instituciones de crédito ante las cuales puedan presentarse, con lo cualel último día hábil se reduce a cuatro horas y media, que es el tiempo en que se encuentranabiertas las cajas de las oficinas recaudadoras, o de las instituciones de crédito, ya que sólo

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 313

El pago de determinados gravámenes debe efectuarse en el Banco deMéxico, o en la Tesorería de la Federación, y otros por conducto de terce­ros, que son auxiliares del fisco, que tienen carácter de retenedores o de re­caudadores.

COMPENSAClóN.-La compensación, como forma de extinción, tiene lugarcuando tanto la Hacienda Pública como el contribuyente son acreedores ydeudores recíprocos por la aplicación de una misma contribución y siempreque las deudas sean líquidas y exigibles. En este caso, se compensan las dosdeudas hasta el monto de la menor. Cuando el fisco y el contribuyente sonacreedores y deudores recíprocos, pero por la aplicación de distintas contri­buciones, a partir del 1 de enero de 1996, el CFF no autoriza la compensa­ción.

Llama la atención que el legislador, a partir del 1 de julio de 2004, auto­rizara la compensación de créditos fiscales que el contribuyente tuviera a sufavor contra los que tuviera a su cargo, aun cuando fuese de impuestos dife­rentes los saldos a favor y los saldos a cargo cuando este derecho sólo esta­ba otorgado en una regla administrativa a contribuyentes que dictaminaronsus estados financieros, y apareciera en el Artículo Segundo Transitorio elderecho a compensar saldos a cargo y saldos a favor derivados del mismoimpuesto, lo cual recogía el propio artículo 22 hasta el 31 de diciembre de2003. Se espera que esto lo corrija el legislador a partir del próximo períodode sesiones del Congreso de la Unión.

La deuda del segundo se considerará líquida y exigible si tiene presenta­do dictamen sobre sus estados financieros para efectos ñscales,e salvo quehabiéndose impugnado el acto determinando créditos fiscales que se pagaronpara evitar garantizarlos y habiendo vencido al fisco, " ... el contribuyente po­drá compensar las cantidades a su favor, incluyendo los intereses, contracualquier contribución que se pague mediante declaración, ya sea a su cargoo que deba enterar en su carácter de retenedor -Ar!. 22, octavo párrafo delCFF-.

Las deudas serán líquidas cuando una y otra estén precisadas en sumonto; y exigibles, cuando el derecho del acreedor no se encuentre sujetoa duda; v. gr.: un contribuyente tiene derecho a solicitar la devolución de$ 1'000,000.00 por concepto de impuesto al valor agregado pagado de más y,a su vez, el fisco tiene sobre el mismo particular el derecho de exigirle elpago de la cantidad de $ 1 '500,000.00 por concepto del impuesto sobre la

las reciben de las nueve a las trece horas y media, violándosc lo dispuesto en el artículo 292 delCódigo Federal de Procedimientos Civiles que nos dice que los días se entenderán de veinticua­tro horas naturales. contados a partir de las veinticuatro a las veinticuatro.

6 Regla 2.2.7. de la Resolución que establece para 1996 reglas de carácter general aplicablesa Jos impuestos y derechos federales, excepto a los relacionados con el comercio exterior.

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renta, pagado de menos. El contribuyente y el fisco son acreedores y deudo­res recíprocos y las deudas son líquidas y exigibles, pero no fungibles en vir­tud de que derivan de la aplicación de distintas contribuciones.

Aclara el Código Fiscal que "No se podrán compensar las cantidadescuya devolución se haya solicitado o cuando haya prescrito la obligaciónpara devolverlas" y que quien efectúe una compensación que no procediera,cubrirá recargos sobre las cantidades compensables indebidamente ya partirde la fecha de compensación, independientemente de las sanciones que pro­cedieren."

La autoridad fiscal podrá compensar de oficio, esto es, sin que mediegestión de parte interesada, cuando ésta esté obligada a pagar por adeudospropios o por retención a terceros cuando éstos sean objeto de una senten­cia ejecutoriada o sean firmes por cualquier otra causa, contra las cantidadesque las autoridades fiscales estén obligadas a devolver al mismo contribuyen­te, aun cuando la devolución ya hubiera sido solicitada.

CONDONAClóN.-La condonación como forma de extinción de la obliga­ción tributaria, tiene puntos de contacto con la "remisión de la deuda" delDerecho Privado. En efecto, la condonación es una figura jurídica tributariaque se ha creado con el fin de que la administración pública activa se en­cuentre en posibilidad de declarar extinguidos créditos fiscales, cuando la si­tuación económica reinante en el país o en parte de él lo ameriten; o bien,para dar mayor amplitud a sus facultades tendientes a atemperar, en lo posi­ble, el rigor de la ley en el caso de imposición de multas. Como se aprecia,la condonación procede sólo en casos especiales.

Conforme a nuestra legislación tributaria vigente hasta el 31 de diciem­bre de 1968. -artículo 30 del derogado Código Fiscal de la Federación­podían ser condonados o reducidos los créditos fiscales de cualquier natura­leza, cuando por causas de fuerza mayor o por calamidades públicas, seafectase la situación económica de alguna región de la República o de algu­na rama de las actividades económicas, previa declaración que al respectohiciere el Poder Ejecutivo.

Sin embargo, poca utilidad práctica tenía esta disposición, a pesar de quese aplicaba siempre que una región del país sufría un desastre, en virtud deque sólo se favorecía a los contribuyentes menores del impuesto sobre larenta, y únicamente con una reducción del 50% de la cuota que estabanobligados a cubrir, ya que tratándose de contribuyentes con ingresos mayo­res de esa suma, como pagaban el impuesto sobre utilidad obtenida, que esla diferencia entre los ingresos brutos y las deducciones que autoriza la ley,se consideraba que si a pesar de la calamidad pública que azotó a la regiónen que operan, aún obtuvieron utilidades, justo es que paguen sus impues-

7 Artículo 76, penúltimo párrafo, C. F.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 315

tos, que indudablemente auxiliarán al Estado en los gastos extraordinariosque ese desastre le ocasionó.

Como constantemente el fisco federal se ve en la necesidad de acudir enauxilio de giros o de ramas de actividades económicas, que por fenómenoseconómicos O políticos resultan gravemente afectados, eximiéndolos, parcialo totalmente, del pago de recargos o de impuestos, se amplió el preceptoque se comenta y hoy se autoriza al Ejecutivo Federal para que medianteresoluciones de carácter general, pueda "condonar o eximir, total o parcial­mente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazodiferido O en parcialidades cuando se hayan afectado o trate de impedir quese afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de activi­dad, de producción o venta de productos, o la realización de una actividad,así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, pla­gas o epídemías",«

Tratándose de la condonación de multas, nuestra legislación preveía,hasta el 31 de diciembre de 1982, dos situaciones: condonación total, cuandoel contribuyente demostraba con pruebas supervenientes que no había come­tido la infracción que se le atribuía o que la persona a quien se había san­cionado no era la responsable; y condonación parcial, cuando la Secretaríade Hacienda y Crédito Público, apreciando discrecionalmente los motivosque tuvo la autoridad que impuso la sanción y demás circunstancias delcaso, la reduce, por lo que quedaban al buen juicio o criterio de la HaciendaPública mexicana calificar los motivos por lo que se sancionó y resolver loque considere moralmente justo. La resolución que se dictaba era impugna­ble ante el Tribunal Fiscal.

Hoy, el Código Fiscal sólo alude a la condonación, que puede ser totalo parcial, no constituyendo instancia tal solicitud y las resoluciones que sedicten no podrán ser impugnadas por los medios de defensa que estableceeste ordenamiento.?

De lo expuesto se aprecia que ha quedado sin efecto la jurisprudenciadel Tribunal Fiscal que otorgaba competencia a sus Salas para conocer deinconformidades en contra de negativas de condonación parcial.

CANCELACIÓN.-Procede que la Hacienda Pública cancele un crédito fis­cal, cuando su cobro es incobrable O incosteable. Se considera que un crédi­to es incobrable, cuando el sujeto pasivo O los responsables solidarios soninsolventes O han muerto sin dejar bienes; e incosteable, cuando por su esca­sa cuantía es antieconómico para el Erario proceder a su cobro. En uno u

8 Ley de 30 de diciembre de 1968, que establece, reforma y adiciona las disposiciones rela­tivas a diversos impuestos, hoy articulo 39, fracción 1 del C. F.

974, C. F.

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otro casos, la cancelación de los créditos no libera a los responsables de suobligación.10

López Velarde considera que esta forma de extinción de los créditos fis­cales tiene fuerte semejanza con la "remisión de la deuda", con lo cual nose está de acuerdo en virtud de que ésta se presenta cuando el acreedorperdona al deudor del cumplimiento de su obligación. En cambio, la cance­lación tiene lugar no porque el Erario desee perdonar al contribuyente sinopor conveniencia propia, en los casos de incosteabilidad del cobro e imposibilidad de obtenerlo, cuando el deudor es insolvente o muere sin dejar bie-

. nes. En la cancelación no hay, pues, perdón del sujeto activo hacia el sujetopasivo.

CONVENIO o CONCORDATo.-Desde 1975, el fisco federal mexicano havisto con desdén el convenio o concordato como forma de extinción de lasobligaciones fiscales, aduciendo que ello prostituye al contribuyente y queinclusive es visto con disgusto por el contribuyente honrado.

La crítica es correcta si el convenio o concordato se utilizara comométodo permanente para determinar los créditos fiscales a cargo del contri­buyente, pero si sólo se emplea cuando se está frente a situaciones excepcio­nales, tales como cuando en atención a la naturaleza y características de lasoperaciones que realicen los contribuyentes no sea posible, dentro de losprocedimientos ordinarios, precisar, con exactitud el ingreso o actividad gra­vable, o los sistemas ordinarios no permiten en forma sencilla y económicaprecisar los impuestos a pagar, o bien cuando el contribuyente es mediano yadeuda créditos que superan su situación económica que de exigírsele se lellevaría a la quiebra o clausura, o bien cuando se adeudan 100 y sólo se tie­ne para pagar 50, bienvenido el convenio o concordato, pero evitando, enestos últimos casos, otorgar este tratamiento en los casos de reincidencia.

No obstante las fuertes críticas empleadas en contra de esta forma deextinción de los créditos fiscales, que por cierto recoge la doctrina y legisla­ción avanzada, los autores de ella emitieron infinidad de bases especiales detributación e inclusive dos programas de facilidades a los contríbuyentes,»en los que en síntesis se les decía: "Dime la verdad por el último ejerciciofiscal y te perdono los cuatro años anteriores"; lo que fue recogido por elartículo 84·A del Código Fiscal de la Federación, a partir del 12 de enerode 1979, y por el vigente Código Tributario en su artículo 64, lo que dejó deofrecerse a partir de 1990. Esto se recoge nuevamente en el Artículo Segun­do Transitorio del Decreto por el que se reforman diversas disposiciones fis­cales, publicado en el Diario Oficial de la Federación de 31 de diciembre de

10 Artículo 146, último párrafo, C. F.It Publicado en el Diario Oficial de la Federación de 11 de septiembre de 1972.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 317

2000, al establecerse en la fracción VII que las autoridades fiscales iniciaránel ejercicio de sus facultades de comprobación revisando el ejercicio fiscal de2000 y de no encontrarse irregularidad alguna que precisa en los diez subin­cisos del inciso c) de dicho precepto, no hay lugar a revisar los cuatro ante­riores. Además, que la RESOLUCIÓN de Facultades Administrativas para lossectores de contribuyentes que en la misma se señalan para 2002 y que añocon año se da a conocer, que favorece al sector ganadero, agrícola, silvícola opesquero, de autotransporte terrestre foráneo de pasaje y turismo, de trans­porte terrestre de carga federal, al autotransporte terrestre de carga de ma­teriales y al autotransporte terrestre urbano y suburbano, ¿no equivalen abases especiales de tributación? El último publicado en el Diario Oficial dela Federación de 12 de abril de 2002.

Esas bases especiales de tributación y programas de facilidades eran au­ténticos contratos de adhesión y no debemos olvidar que el contrato es un"convenio".

OTRAS FORMAS DE EXTINCtÓN.-Buen número de contribuyentes, a partirde la devaluación del peso mexicano en diciembre de 1994, se han visto fal­tos de liquidez para hacer frente al pago de las contribuciones federales a sucargo, por lo que han incurrido en mora, agravándose su situación fiscal conla actualización de las contribuciones omitidas, recargos y en ocasiones lasmultas correspondientes, observándose que la autoridad fiscal ha aceptadootras dos formas de pago que son:

a) Dación en pago. Se acepta que el contribuyente pague con bienes desu propiedad los créditos fiscales a su cargo, generalmente inmuebles.

b) Prestación de servicios. Que parte del adeudo se cubra en efectivo yen servicios que el Estado pueda aprovechar otorgándoseles el valor oficialque ellos tienen registrados por parte de sus proveedores normales.

Estas dos formas de extinción son de aceptarse cuando el contribuyentecarece de liquidez y ello evita el cierre de importantes fuentes de trabajo,pero no en tratándose de una persona moral cuyos accionistas, en lo perso­nal, poseen amplia liquidez.

CAPÍTULO XXVII

DE LA PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD DE FACULTADES

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. DE LA PRESCRIPCIÓN QUE CORRE EN CONTRADEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TÉRMINO DE LA PRESCRIPCiÓN QUE CORREEN CONTRA DEL FISCO. RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN GANADA. DE LAPRESCRIPCiÓN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTIDA. TÉRMI·NO DE LA PRESCRIPCiÓN. INTERRUPCiÓN DE LA PRESCRIPCIÓN. SUSPENSIÓN.

DEVOLUCIONES DE OFICIO. DE LA CADUCIDAD.

INTRODUCCIÓN.-Como forma de extinción de la obligación tributaria, laprescripción es la segunda en importancia después del pago.

Se considera que el Derecho Fiscal debe sancionar no sólo la negligen­cia del sujeto activo en vigilar que los contribuyentes cumplan puntualmentesus obligaciones fiscales, sino también la del sujeto pasivo por no reclamaroportunamente la devolución de lo pagado indebidamente.

Se argumenta que si el fisco ha satisfecho plenamente su presupuesto,falta la razón para que indefinidamente subsista su derecho a percibir canti­dades que se previeron como necesarias en periodos pasados.

En bien del orden público y de la seguridad y certeza en las relacionesdel Estado con los contribuyentes, el derecho de las autoridades para deter­minar o exigir prestaciones fiscales y la obligación de las propias autoridadespara restituir las pagadas o cubiertas indebidamente, se extinguen por pres­cripción.

DE LA PRESCRIPCtÓN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO. PUNTO DE PARTI·DA.-Dos son las corrientes que nos precisan el momento en que empieza acorrer el término de la prescripción: 1ª Se considera que este término debeempezar a correr desde el momento en que la autoridad puede determinarel crédito fiscal y, en tratándose de las sanciones, desde que ella tiene cono­cimiento de la comisión de una infracción, y 2ª Que el término de la pres­cripción debe empezar a correr desde el momento en que el crédito fiscal esexigible y, en tratándose de las infracciones, desde el momento en que secometió la infracción o desde que cesan los actos violatorios, si la violaciónes continua.

319

320 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

La primera corriente debe desecharse en virtud de que viene a desnatu­ralizar el fundamento de la prescripción, ya que no contará el tiempo queha transcurrido si la autoridad no tiene conocimiento de la realización delos actos gravados o violatorios de la ley. Se considera que si por actos irn­putables al contribuyente (fraude, clandestinaje o contrabando) la autoridaddesconoce la realización de hechos imponibles, ello no debe perjudicar a lahacienda Pública sino al particular mismo)

La segunda corriente es la acertada y eminentemente jurídica, pues eltérmino de la prescripción debe correr desde el momento en que ha transcu­rrido el plazo dentro del cual debió de haberse cubierto el crédito fiscal.

En efecto, la autoridad tiene a su alcance infinidad de medios para lle­gar al conocimiento de la realización de los actos que se sustraen en la apli­cación de las leyes fiscales correspondientes. Para reforzar esta corriente, seargumenta que si prescriben los delitos, que son hechos antisociales, auncuando las autoridades no lleguen a tener conocimiento de su comisión, conmás razón los créditos fiscales cuya evasión no puede reputarse de la mismagravedad.

Nuestra legislación fiscal federal ha adoptado la segunda corriente alexpresar, en el segundo párrafo del articulo 146 del Código Fiscal de laFederación, que "El término de la prescripción se inicia a partir de la fechaen que el pago pudo ser legalmente exigido... " y el articulo 67 del mismoordenamiento consigna que las facultades de las autoridades fiscales, paracomprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las con­tribuciones omitidas y sus accesorios, asi como para imponer sanciones porinfracciones a dichas disposiciones, se extinguen en el plazo de cinco añoscontados a partir del día siguiente a aquél en que se presentó o debió pre­sentarse la declaración del ejercicio, o se presentó o debió presentarse la de­claración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule porejercicios, o a partir de que se causaron las contribuciones cuando no existala obligación de pagarlas mediante declaración, o se hubiere cometido la in­fracción a las disposiciones fiscales; pero si la infracción fuese de caráctercontinuo o continuado, el término correrá a partir del día siguiente al enque hubiese cesado la consumación o se hubiese realizado la última conduc­ta o hecho, respectivamente.

Puede argumentarse, con razón, que no es justo que el término de laprescripción sea igual para el contribuyente que está empadronado, controla­do por la autoridad, que para aquél que se dedica al comercio clandestino o

I Estas ideas las recoge el artículo 276 de la Ley del Seguro Social al decir que "El derechodel instituto a fijar en cantidad líquida los créditos, a su favor, se extingue en el término de cin­ca años, no sujeto a interrupción, contado a partir de la fecha de, la presentación por el patrón...del aviso o liquidación o de aquélla en que el propio instituto tenga conocimiento del hecho ge­nerador de la obligación."

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 321

al contrabando. La solución, pues, residirá en ampliar el término de la pres­cripción para los actos de defraudación, clandestinaje y contrabando, tal ycomo lo han hecho ya diversas legislaciones sudamericanas, así como el dela caducidad.s

TÉRMINO DE LA PRESCRIPCiÓN QUE CORRE EN CONTRA DEL FISCO.-No hayuníformidad en las legislaciones respecto a la duración del término de laprescripción que corre contra el fisco, pues para algunas debe ser de cincoaños y para otras de diez y hasta de quince. Nuestra legislación federal esta­blece, en el citado artículo 146 del Código Fiscal de la Federación, que esetérmino es de cinco años. Para el fisco federal norteamericano no existeprescripción en tratándose de la evasión delictiva.

INTERRUPClóN.-La interrupción de la prescripción produce el efecto deinutilizar todo el tíempo que ha transcurrido y en el Derecho Tributario estoOCurre cuando la autoridad realiza actos tendientes a la percepción del cré­dito fiscal, que son del conocimiento del deudor, o bien, por actos de ésteen los cuales reconoce expresa y tácitamente la existencia de la prestación.t

Pero sí el acto de la autoridad que interrumpió el término de la pres­cripción se deja sin efectos, por ilegal por la propia autoridad fiscal, se con­sidera que entonces no se destruyó el plazo que venía corriendo.

"PRESCRIPCiÓN DE UN CRÉDITO FISCAL. CASO EN QUE NO SE INTERRUMPE LA.-Nopueden aplicarse las reglas del derecho común relativas a la interrupción de laprescripción de un crédito fiscal, cuando existe disposición específica en la ley querige la materia, como lo es el artículo 33 del Código Fiscal de la Federación sinque pueda operar la supletoriedad del Código Civil del Distrito Federal, por noexistir diferencia alguna en la regulación de la ley especial que suplir, pues si bienel artículo precitado no precisa las formas en que puede existir un reconocimientoexpreso de la existencia de un crédito para los efectos de la interrupción de laprescripción, también lo es que el artículo 1168 del Código Civil del Distrito Fe­deral, solamente señala como forma de interrumpir la prescripción, la interposi­ción de la demanda o cualquier otro género de interpelación judicial, y si lademanda de nulidad interpuesta en contra de un cobro fiscal en que se niega laexistencia del crédito, no constituye gestión de cobro del acreedor o un reconoci­miento expreso o tácito del deudor del crédito fiscal por no tratarse de un actorealizado por la autoridad exactora para poder hacer efectivo el crédito en contradel deudor, sino un acto de éste para evitar el pago, no puede decirse que se in­terrumpe la prescripción. No es óbice para llegar a la conclusión anterior lo argu-

2 Esto lo recoge el párrafo siguiente a la fracción IV del artículo 67, al expresar: "El plazoa que se refiere este artículo será de diez años, cuando el contribuyente no haya presentado susolicitud en el Registro Federal de Contribuyentes, no conlleve contabilidad a no la conservedurante el plazo que establece este Código, así como por los ejercicios en que no presente algu­na declaración del ejercicio, estando obligado a presentarlas; ... en este último caso el plazo dediez años a partir del día siguiente a aquél en que se debía haber presentado la declaración seña­lada. . .."

3 Artículo 146, segundo párrafo, del CFF.

322 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

mentado por la autoridad en el sentido de que la revocación del oficio 6267 de 14de abril de 1986, había sido ordenado dentro de un procedimiento oficioso, comolo es el procedimiento administrativo de ejecución, ya que de la lectura del escritode demanda se desprende que el mencionado acto había sido impugnado median­te juicio de nulidad Nº 392/86; acto impugnado que fue sobreseido por la SalaRegional del Noreste, en virtud de que al producir la contestación el Subprocura­dor Fiscal Regional del Noreste, a nombre de la autoridad responsable dejó sinefectos el citado oficio." -Visible en el Informe presentado por el Presidente dela Suprema Corte de Justicia en el año de 1978, Segunda Parte, p. 70 Yen igualsentido Revisión Nº 130/88 de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federa­ción, de 6 de diciembre de 1989, pág. 14-.

SUSPENStÓN.-La suspensión del término de la prescripción se presentacuando se produce una situación que impide jurídicamente al acreedor hacerefectivo un crédito establecido a su favor, pero cuyo efecto no es el de inuti­lizar el tiempo que ha transcurrido, sino simplemente detener la cuenta deltérmino, la cual se reanudará una vez que ha desaparecido la causa que lasuspendió. Por ejemplo, es causa de suspensión, mientras subsista, el otorga­miento de una prórroga para el pago de créditos fiscales.

RENUNCIA A LA PRESCRIPCIÓN GANADA.-EI artículo 1,142 del Código Ci­vil para el Distrito Federal aplicable en toda la República en materia fede­ral, nos dice que; "la renuncia de la prescripción es expresa o tácita, siendoesta última la que resulta de un hecho que importa el abandono del derechoadquirido".

Es frecuente observar que la autoridad hacendaria requiere a contribu­yentes la presentación de documentación o información relacionada con de­claraciones presentadas más de cinco años atrás, a efecto de resolver lasituación fiscal que guardan las mismas.

En esos casos, el contribuyente no siempre opone salvedad alguna a lafacultad de la autoridad fiscal para determinar la prestaciones tributariasque pudieran derivar de la revisión de la documentación o información soli­citada, no obstante que han transcurrido, sin ninguna interrupción por partede la autoridad, más de cinco años desde la presentación de la documenta­ción o información solicitada, determinando ésta, como consecuencia, dife­rencias a cargo del contribuyente, momento en que éste recuerda que lasmismas derivan de la revisión de declaraciones presentadas hace más de cin­co años, y hace valer la salvedad de prescripción, que es rechazada por laautoridad alegando renuncia tácita a la prescripción ganada.

Al respecto, y como consecuencia de sentencias contradictorias emitidaspor la 5ª y 6ª Salas del Tribunal Fiscal de la Federación, el Pleno del mismoemitió, con fecha 30 de octubre de 1957, la siguiente resolución:

"Teniendo en cuenta las disposiciones aplicables al caso, que son los artículo1,141 y 1,142 del Código Civil, aplicado supletoriamente de acuerdo con el 11 del

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 323

Código Fiscal de la Federación, se llega a la conclusión de que es procedente latesis sustentada por la H. Quinta Sala en el expediente 1345/54, porque la presen­tación de la documentación necesaria para el estudio de las declaraciones definiti­vas correspondientes a períodos prescritos es un hecho que implica una renunciatácita al beneficio ganado. ya que dicha presentación tiene por objeto que la auto­ridad calificadora determine el impuesto que deben pagar los causantes y, por lotanto, no es válida la tesis sustentada por la H. Sexta Sala en el expediente núme­ro 1916/64, de que la presentación de documentos para calificar las declaracionescorrespondientes a períodos prescritos, obedece a cumplir con la prevención delas autoridades respectivas para no incurrir en sanción y que ese hecho no entra­ña renuncia tácita de la prescripción extintiva consumada. Este argumento sólo se­ría válido, en caso de que los causantes, al cumplir con la prevención de laautoridad requirente, hiciera la salvedad de que cumplían con lo ordenado sinperjuicio de la prescripción consumada, lo que no se hizo en los casos a que serefieren los juicios antes citados."

Hoy, al aludir el artículo 67 del CFF a la caducidad de las facultadespara determinar créditos fiscales, esta jurisprudencia no es ya aplicable.

DE LA PRESCRlPCtÓN QUE CORRE A FAVOR DEL FISCO. PUNTO DE PARTI­DA.-La prescripción corre a favor del fisco cuando ha percibido una canti­dad que legalmente no le corresponde y que, por ende, debe volver al con­tribuyente. En este caso, el término de la prescripción corre a partir delmomento en que se hizo el pago de lo indebido.

TÉRMINO DE LA PRESCRlPClóN.-Conforme a nuestra legislación federal,el término que debe transcurrir para que se extinga la obligación del Estadode restituir un pago de lo indebido es de cinco años.s

Conforme al Código Fiscal de la Federación vigente hasta el 31 de mar­zo de 1967, el término era de dos años, lo que se criticó duramente, expre­sándose que rompía la igualdad que sobre la prescripción debe observarseen la relación jurídica tributaria, ya que para el fisco era de cinco años. Sinembargo, no puede sostenerse que el interés del fisco, que es público, esidéntico O equiparable al del contribuyente, que es particular.

Además, para el Estado es muy oneroso reintegrar cantidades en perío­dos distintos al en que las percibió, ya que se tendrá que afectar un presu­puesto destinado a satisfacer necesidades públicas, mediante la sustracciónde sumas que no tienden a dicho fin.

Por esas razones debe sancionarse más severamente la negligencia delcontribuyente, reduciéndole el término para reclamar la devolución de lascantidades que ha pagado indebidamente. Sin embargo, al expedirse el Códi­go Fiscal de la Federación de 1966, se consideró conveniente igualar el tér­mino de la prescripción que corre contra el fisco, lo cual hace suyo el actualCódigo Fiscal de la Federación.

4 Artículo 22, último párrafo, C. F.

324 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN.-El término de la prescripción quecorre a favor de la Hacienda Pública se interrumpe y, por lo tanto, se invali­da el tiempo transcurrido, por actos de los particulares en que reclaman ladevolución de lo pagado indebidamente, así como por actos de las autorida­des tendientes a efectuar dicha devolución, que sean del conocimiento deaquéllos.s

SUSPENSlóN.-Son causas que suspenden el término de la prescripciónque corre a favor del fisco, las mismas que admite el Derecho Común; entreotras, que el contribuyente caiga en un estado de interdicción. Mientras nose le designe un tutor, el término que corre en su perjuicio se mantiene sus­pendido.

DEVOLUCIONES DE oFlCIO.-La derogada Ley del Impuesto sobre la Ren­ta expresaba que si al revisarse la declaración de un contribuyente se apre­ciaba que existían a su favor diferencias de impuesto, el Erario podrádevolverlas de oficio. Sobre este problema se sustentaron tres criterios:

1º En virtud de que la ley habla de devolución de oficio, el término nocorre nunca a favor del fisco;

2º Como el término de cinco años que señala el Código Fiscal de la Fe­deración se refiere a los casos en que ha habido pago de lo indebido y en lahipótesis de la Ley del Impuesto Sobre la Renta existen diferencias que seoriginaron con motivo de los pagos provisionales. El término de prescripciónaplicable a estas diferencias es el de diez años que establece el Código Ci­vil, Y

3º Las diferencias que resulten a favor de los contribuyentes deben recla­marse, de cualquier manera, en el término de cinco años.

Se considera que este último criterio es el correcto por cuanto que pordevolución de oficio debe entenderse, simplemente, que el legislador ha au­torizado a la Hacienda Pública para que, sin que medie gestión alguna departicular, pueda devolverle a éste lo que en definitiva ha pagado de más.El hecho de que se haya autorizado a la autoridad para que pueda devolverde oficio cantidades que ha percibido de más, no significa que el particularquede eximido de hacer valer sus derechos.

De este modo, en el momento en que se revisa una declaración y resultao se determina una diferencia a su favor el contribuyente puede reclamar ladevolución de lo que pagó indebidamente, o bien la autoridad puede reali­zar el reintegro, sin que medie gestión de la parte interesada.

DE LA CADUCIDAD.-En la Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1964 seintrodujo la figura procesal de la caducidad, en relación con problemas deprescripción.

5 Artículo 146, segundo párrafo, C. F.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 325

Sobre esto, la doctrina extranjera es casi unánime en aceptar que esteproblema ha sido ya superado, pues "el pretendido distingo entre prescrip­ción y caducidad"6 no existe, porque es totalmente extraño e indefendiblefrente a la teoría de la obligación tributaria.

La distinción entre prescripción y caducidad tuvo su origen en la doctri­na alemana anterior al Reichsabgaberdnung.

En efecto, dicha doctrina distinguía entre el derecho a la determinacióndel crédito y el derecho al cobro del mismo. En el primer caso, debería dehablarse de caducidad y en el segundo de prescripción.

Sin embargo, hoy en día la doctrina considera liquidado este problema,pues la obligación tributaria no surge con la determinación o liquidación deltributo, sino con la realización de los actos que la ley señala como los quedan origen al nacimiento del crédito fiscal. En otras palabras, al coincidir elparticular en la situación que la ley señala como hecho generador del crédi­to fiscal, en ese momento y no por actos posteriores de la administración,surge la obligación tributaria a su cargo.

Al incorporar nuestra legislación fiscal federal la figura de la caducidad,primero en la Ley del Impuesto sobre la Renta y después en el Código Fis­cal de la Federación, artículo 67 del vigente, se ha introducido la confusióny se ha cometido un grave error en perjuicio del fisco, ya que haga la quehaga éste para verificar la declarado por un contribuyente si dentro del pla­zo de cinco años no la determina y notifica diferencias de contribuciones asu cargo, esos actos no interrumpen el plazo y al finalizar el mismo la ac­ción fiscal habrá caducado.

"La innovación más importante e introducida en materia relativa a la extinción delas facultades de las autoridades para actuar, es el reconocimiento de que no seestá en presencia de un caso de prescripción, sino de un término que no puede serinterrumpido ni suspendido. Esto constituye un principio de seguridad para los par­ticulares, ya que éstos, al término señalado por la disposición que se comenta,tendrán la certeza de que las autoridades fiscales no podrán ya ejercitar las facul­tades a que el mismo se refiere, cualquiera que sea el estado que guarde el pro­cedimiento administrativo que se hubiere iniciado y aún en el caso extremo deque en dicho procedimiento ya se hubiere dictado la resolución respectiva, si éstano se hubiese notificado al afectado antes de que concluya el plazo de cincoaños."?

La disposición en cuestión ha sido interpretada en igual forma por laSala Administrativa de la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación.s

6 Fonrouge, G. Derecho Financiero, Vol. 1.7 Informe razonado al Secretario de Hacienda y Crédito Público de la Comisión Redactora

del Código Fiscal de la Federación, de 1966.8 Véase informe del presidente de la Segunda Sala correspondiente al año de 1970, página

118.

326 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Como en México cuando menos el 85% de los comerciantes, industrialesy profesionistas independientes omiten declarar sus. ingresos y utilidades re­ales, y la Hacienda Pública no podrá jamás revisar conforme a derecho den­tro del plazo de cinco años ni siquiera al 5% de estos contribuyentes,tenemos que el legislador ha contribuido a alentar la evasión.

Crea confusiones la figura porque en algunos casos está corriendo simul­táneamente para el contribuyente la prescripción del cumplimiento de unaobligación y la caducidad de las facultades del fisco para determinar créditosfiscales; v. gr.: se omite presentar la declaración de persona física para elpago del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio de 1980, porlo que al mismo tiempo, 15 de mayo de 1981, empieza a contar el términopara el cumplimiento de la obligación que con el fisco tiene el contribuyentede presentar la declaración por el citado ejercicio de 1980 y la facultad delfisco para determinar los créditos omitidos, cuya cuantía se ignora, así comopara sancionar la infracción en que se incurrió.

Con los requerimientos del fisco para que se presente la declaraciónomitida se interrumpe la prescripción que corre en favor del contribuyente,pero no así el término de la caducidad que sólo con la determinación delimpuesto se extingue en perjuicio de éste. La imposición de una multa igual­mente interrumpe el término que va corriendo para sancionar la infracción.Puede suceder que caduquen las facultades para la determinación del im­puesto dejado de pagar por el ejercicio de 1996, pero no así la obligación depresentar la declaración, aun cuando sólo indique cero pesos a pagar parano incurrirse en mayores problemas.

Aumenta la confusión la siguiente afirmación: "La prescripción no tienepor finalidad liberar, aun cuando puede producir tal efecto, mientras la cadu­cidad libera por ser tal su esencia't.?

Sobre este problema de caducidad, el TFJFA también ha tenido inje­rencia, al sostener que cuando un contribuyente solicita en tiempo la devo­lución de cantidades pagadas indebidamente, interrumpe con su gestión laprescripción que estaba corriendo en su perjuicio, no teniendo obligación derealizar nuevas gestiones, porque en este caso no vuelve a empezar a correrla prescripción en su perjuicio, porque debe de hablarse de caducidad de lainstancia.

La Sala Superior del entonces Tribunal Fiscal de la Federación, en lasrevisiones números 2944/86 y 1257/87 sostuvo:

"RECURSO DE OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN. NoPROCEDE CONTRA DUPLICIDAD DE CRÉDITOS.-Tratándose del supuesto previsto

9 Revista Investigación Fiscal de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público, correspon­diente al número 66, p. 17.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDiO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 327

en el artículo 118, fracción 1, del Código Fiscal de la Federación, para que el mo­tivo de inconformidad pueda reconocerse como fundado es necesario que se de­muestre ante la autoridad que conoce del recurso, precisamente que el crédito seha extinguido, en alguna de las siguientes formas o modos de extinción reconoci­dos por la legislación vigente: por haberse pagado (artículos 6º y 20 del CódigoFiscal de la Federación); por compensación (prevista en el artículo 23 del Có­digo Fiscal de la Federación); por condonación (a que se refieren los artículos 39,fracción I, y 74 del Código Fiscal de la Federación); por remate en adjudicaciónfiscal de bienes (artículo 173 del Código Fiscal de la Federación); por prescrip­ción (artículo 146 del Código Fiscal de. la Federación y 277 de la Ley del SeguroSocial); o bien por caducidad (artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, y276 de la Ley del Seguro Social); y es el caso que la duplicidad de cobros por símisma no es una forma de extinción reconocida por la legislación fiscal."

"OPOSICIÓN AL PROCEDIMIENTO DE EJECUCIÓN. AUN CUANDO SE LE MENCIONE CON

OTRO NOMBRE, DEBE ENTENDERSE QUE SE HACE VALER ÉSTE, SI SE RECURREN ACTOS

REALIZADOS EN EL PROCEDIMIENTO EJECUTIVO y SE ALEGA LA CADUCIDAD.-Si uncausante hace valer en tiempo, ante la autoridad competente, un recurso en elque impugna actos realizados en el procedimiento de ejecución, y alega, entreotras cuestiones, que el crédito que se le cobra se ha extinguido, por haber opera­do a su favor la caducidad de las facultades de la autoridad para hacérselo efecti­vo, pero menciona a ese recurso con otro nombre, debe entenderse que el que seestá intentando es el de oposición al procedimiento administrativo de ejecuciónprevisto por el artículo 118 del Código Fiscal de la Federación, en razón de quepor analogía debe aplicarse en la especie el principio de derecho procesal de quela acción procede en juicio aunque no se exprese claramente su nombre."lO

La Sala Superior ha incurrido en el error de confundir el plazo que tie­ne la autoridad para determinar un crédito fiscal, con el plazo que tiene pa­ra su cobro una vez que lo ha notificado legalmente. En el primer caso, loque se extingue, si no se determina el crédito dentro de los cinco años si­guientes a su omisión, son las facultades de las autoridades fiscales cuandose tenga obligación de hacerlo, es decir, opera la caducidad de las facultadesde la autoridad para determinarlo en los términos del artículo 67 del CódigoFiscal de la Federación; en el segundo caso, el crédito se extingue por pres­cripción el cual empieza a correr a partir de la fecha en que el pago pudoser legalmente exigido de conformidad con el artículo 146 del citado código.

Mediante adición introducida al Artículo 67, quinto párrafo, el plazo dela caducidad de las autoridades fiscales será de diez años, "cuando el contri­buyente no haya presentado su solicitud en el registro federal de contribu­yentes, no lleve contabilidad o no la conserve durante el plazo que estableceeste Código, así como por los ejercicios en que no presente alguna declara-

10 Sentencias visibles en la Revista del Tribunal Fiscal de la Federación, correspondiente a losmeses de diciembre de 1989, p. 13 Y de enero de 1990, p. 26, respectivamente.

328 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

clan del ejercicio, estando obligado a presentarlas; en este último caso elplazo de diez años se computará a partir del día siguiente a aquél en que sedebió haber presentado la declaración del ejercicio. En los casos en queposteriormente el contribuyente en forma espontánea presente la declaraciónomitida y cuando ésta no sea requerida, el plazo será de cinco años, sin queen ningún caso este plazo de cinco años, sumado al tiempo transcurrido en­tre la fecha en que debió presentarse la declaración omitida y la fecha enque se presentó espontáneamente, exceda de diez años...-n

El séptimo párrafo de este numeral expresa que "El plazo señalado eneste artículo no está sujeto a interrupción y sólo se suspenderá cuando seejerzan las facultades de comprobación de las autoridades fiscales a quese refieren las fracciones III -practicar visitas a los contribuyentes- yIV -revisar los dictámenes formulados por contadores públicos- del ar­tículo 42 o cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio."

Se entiende que la suspensión no invalida el tiempo que ha transcurridosino que simplemente lo detiene y no se vuelve a reanudar sino hasta que elcontribuyente elimine el obstáculo.

"A juicio de esta Sala, es fundado el agravio que se analiza, en virtud de que, laautoridad preIende desconocer el contenido del antepenúltimo párrafo del artícu­lo 67 del Código Fiscal de la Federación que reza:

"El plazo señalado en este artículo no está sujeto a interrupción y sólo se sus­penderá cuando se interponga, algún recurso administrativo o juicio."

Lo que quiere decir, que si bien es cierto que la hoy enjuiciada ejerció entiempo sus facultades, al haberse interpuesto contra la resolución contenida en eloficio 07291 de 8 de junio de 1990, juicio de nulidad, sin duda el término de ca­ducidad quedó suspendido, pero se volvió a reanudar, como dice la actora cuandose le dio a conocer a la autoridad la resolución dictada por la Segunda Sala Re­gional Metropolitana en el juicio 10372/90 con la que se declaró la nulidad de lamencionada resolución.

Ahora bien, que en el caso quedó suspendido el término de caducidad, no sólose da por así disponerlo la Ley, sino que la simple razón de que la resolución07291 de 8 de junio de 1990 fue dejada fuera de la vida jurídica, lo mismo que elprocedimiento que le dio origen, precisamente porque en éste no se habían segui­do los lineamientos del artículo 55 del Reglamento del Código Fiscal de la Fede­ración, por lo que, al reanudar aparentemente, como se verá en el siguienteconsiderando, el procedimiento, la autoridad, legalmente no se estaba apoyandoen el anterior procedimiento, la autoridad estaba ejerciendo nuevamente susfacultades de comprobación, es decir, la autoridad, legalmente no se estaba apo­yando en el anterior procedimiento, sino en uno nuevo ajustándose a lo dispuestoen el articulo 55 del Reglamento, de ahi que, el término de caducidad volvió areanudarse en la fecha que dice la actora y que la autoridad no controvierte en

1I Ley que reforma, adiciona y deroga diversas disposiciones fiscales, D. O. F., 20 de diciem­bre de 1991.

INTRODUCCIÓN Al ESTUDIO DEl DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 329

cuanto a la notificación de la resolución por parte de la Segunda Sala RegionalMetropolitana, siendo por lo mismo de desatenderse los criterios que invoca en sufavor la enjuiciante, ya que los mismos están basados en un artículo que difiereen cuanto a la posibilidad de suspender el término de caducidad con lo que el ar­tículo 67 del Código Fiscal de la Federación en vigor así dispone, esto es, quecuando contra una resolución se interponga juicio, el término de caducidad si bienno se interrumpe sí se suspende, lo cual no se preveía en el artículo 88 del Códi­go Fiscal de la Federación anterior.

Así pues, si en el caso del 1º de octubre de 1985 en que empezó a correr eltérmino de cinco años a que alude el articulo 67, al 16 de julio de 1990 en que senotificó la resolución contenida en el oficio 07291 de 8 de junio de 1990 habíantranscurrido cuatro años con nueve meses y quince días, y del 8 de julio al 7 denoviembre de 1991 en que se reanuda el término de caducidad, conforme ha que­dado expuesto transcurrieron, como dice la actora en sus alegatos tres meses yveintinueve días que sumados con los anteriores nos dan más de cinco años, porlo que, operó la caducidad de las facultades de las autoridades en términos delartículo 67 del Código Fiscal de la Federación y consecuentemente, la resoluciónimpugnada está afectada de ilegalidad con fundamento en la fracción IV del ar­ticulo 238 del Código Fiscal de la Federación, pues dejó de aplicarse el preceptomencionado anteriormente."12

Pero cuando los actos de la autoridad están viciados de ilegalidad, épue­den ellos producir efectos o consecuencias jurídicas? Nulificados por ilegales,debiendo la autoridad reponer todo su acto por estar viciado de origen, ¿sig­nifica que lo que duró el medio de defensa el plazo estuvo suspendido? Seconsidera, que al igual que en la prescripción, el acto que se deja sin efectossea por la propia autoridad o un tribunal, no puede producir el efecto dehaber suspendido el plazo de la caducidad. En cambio, si la autoridad venceal contribuyente así hayan transcurrido más de cinco años, no puede éstealegar a su favor la caducidad de las facultades.

Confirma lo anterior el siguiente fallo de la entonces Primera Sala delTFF, recaído en el Juicio Núm. 1371/44, que establece:

PRESCRIPCtÓN.-INTERRUPCtÓN DEL TÉRMINO PARA LA MISMA.-NOTIFICACIONES

NULAs-:Si la notificación hecha al causante, interesado de las determinacionesque consigna el crédito fiscal fuere declarado nula por no haberse dado a conocerlas causas y fundamento de la misma, como la nulidad decretada equivalen a lainexistencia del acto de notificación, el mismo no puede surtir efectos jurídicosninguno ni por ende interrumpir la prescripción del crédito fiscal relativo.

Se introduce la suspensión del plazo de la caducidad con motivo delejercicio de las facultades de comprobación que se inicia con la notificaciónde su acto y concluye cuando se notifique la resolución definitiva por parte

12 Juicio de nulidad número 206/92 promovido por Metales de Calidad, S. A. de C. V., visi­ble en el Boletín Jurídico de diciembre de 1992, p. 2.

330 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

de la autoridad fiscal; estando condicionada esta suspensión a que cada seismeses se levante cuando menos una acta parcial o final, o se dicte la resolu­ción definitiva. "De no cumplirse esta condición se entenderá que no hubosuspensión."

El penúltimo párrafo de este precepto nos dice que "Las facultades delas autoridades fiscales para investigar hechos constitutivos de delitos en ma­teria fiscal, no se extinguirán conforme a este artículo", con lo que nos remi­te al plazo de la prescripción que prevé el Código Penal para el DistritoFederal aplicable en toda la República en materia federal.

CAPÍTULO XXVIII

DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONESEN EL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: INTRODUCCIÓN. EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERE­

CHO PENAL COMÚN. FINALIDAD DE LA SANCIÓN EN EL DERECHO. CLASIFI­

CACIÓN DE LAS INFRACCIONES. DEFINICIÓN DE LA INFRACCIÓN. CLAsIFICACIÓN

DE LAS SANCIONES. FINALIDAD DE LA SANCIÓN. NUESTRA LEGISLACIÓN_ PRO­

CEDIMIENTO PARA LA IMPOSICIÓN DE LAS SANCIONES PECUNIARIAS. DE LOS

RECARGOS. VIGENCIA y APLICACIÓN DE UNA NUEVA LEY MÁS FAVORABLE.

!NTRODUCCIÓN.-Toda obligación impuesta por una ley debe estar provistade una sanción o pena en caso de incumplimiento, pues de no ser así, el cum­plimiento de la obligación será potestativo y no obligatorio para el particular.

El Derecho Tributario, conjunto de normas que imponen obligacionesde dar, de hacer, de no hacer y de tolerar, está provisto de medios adecua­dos con que exigir al contribuyente el debido y oportuno cumplimiento desus obligaciones fiscales. Entre esos medios encontramos las sanciones.

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO y EL DERECHO PENAL COMÚN.-Muchose ha discutido sobre si el derecho Penal es una solo o si debemos hablar deun Derecho Penal Tributario, autónomo del Derecho Penal Común. Sobreesto se coincide con aquéllos que sostienen que el Derecho Penal es uno,por cuanto que sus principios generales sobre los hechos a sancionar son co­munes: penar todo acto o hecho contrario a la ley'!

I Olvidamos "que los principios generales del Derecho Penal sí tienen aplicación en el cam­po de las infracciones administrativas, dado que no existe una diferencia sustancial sino de gradoentre los llamados delitos tributarios que se sancionan por la autoridad judicial mediante el pro­ceso correspondiente y las contravenciones o infracciones administrativas sancionadas por la 3U·

toridad administrativa, según procedimiento de la misma índole, ya que tanto unos como otrasconsisten en un acto u omisión que transgrede las normas fiscales, existiendo en ambos elemen­tos subjetivos de la culpabilidad, independientemente del elemento objetivo constituido por latransgresión de la norma o el daño causado a los intereses fiscales, de tal suerte que si hay unadiferenciación entre el delito y la infracción administrativa únicamente es en cuanto a la grave­dad del ilícito que trae aparejada la aplicación de diversas sanciones y en cuanto a la autoridadque las aplica". Revisión Nº 666n8, visible en la hoja informativa de la Sala Superior del Tribu­nal Fiscal de la Federación correspondiente al mes de enero de 1981.

33t

332 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

Las diferencias o particularismos propios del Derecho Penal Tributariosólo lo apartan del Derecho Penal Común en algunos aspectos; pero ambosparten de la misma base común. Las principales diferencias que se observanson:

1ª El Derecho Penal Tributario concibe la reparación civil y delictual; encambio, el Derecho Penal Común sólo la delictual, pues cuando hay lugar ala reparación del daño, ésta se gradúa o determina conforme al DerechoPrivado.

2ª El Derecho Penal Tributario sanciona no sólo hechos delictivos, sinotambién hechos u omisiones no delictivos; en cambio, el Derecho Penal Co­mún sólo sanciona hechos delictuosos.

3ª El Derecho Penal Tributario sanciona tanto a las personas físicas,como a las personas morales; en cambio, el Derecho Penal Común sólo alas personas físicas.

4ª El Derecho Penal Tributario imputa responsabilidad al incapaz y losanciona con penas pecuniarias; en cambio para el Derecho Penal Común elincapaz no es responsable.

Sª El Derecho Penal Tributario puede sancionar a personas que no in­tervienen en la relación jurídica tributaria, como a los agentes de control; encambio, el Derecho Penal Común sólo puede sancionar a los que intervinie­ron en la comisión del delito y a los que encubren a éstos.

6ª En el Derecho Penal Trihutario, en tratándose del delito, el dolo sepresume, salvo prueba plena en contrario; en cambio para el Derecho PenalComún, el dolo no se presume.

7ª El Derecho Penal Tributario a veces sólo tiende a obtener la repara­ción del daño; en cambio, el Derecho Penal Común tiende, principalmente,al castigo corporal y, secundariamente, a la reparación del daño.

FINAUDAD DE LA SANCIÓN EN EL DERECHO.-En el Derecho Privado lafinalidad de la sanción consiste en el resarcimiento de los daños y perjuiciosque el incumplimiento de una obligación ocasionó a una parte.

Esa sanción puede derivar de una convención entre las partes o de laley. En el primer caso, las partes determinan la sanción aplicable al que déorigen al incumplimiento de lo pactado; en el segundo, es la ley la que se­ñala la sanción, cuando las partes guardan silencio al respecto, O la normaes violada en perjuicio de una persona ajena al acto del que la comete.

En el Derecho del Trabajo, la finalidad de la sanción es indemnizar alperjudicado por el incumplimiento del contrato de trabajo.

En el Derecho Penal, la finalidad de la pena es infligir un sufrimiento alculpable de un hecho delictuoso.

En cambio, en el Derecho Tributario la finalidad que se busca con lasanción es que el contribuyente cumpla puntualmente sus obligaciones fisca-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 333

les, con el objeto de asegurar la eficiencia y regularidad de los servicios pú­blicos o de las necesidades sociales que están a cargo del Estado.

Para Méndez Aparicio, la pena o sanción en el Derecho Tributario es,por una parte, manifestación de defensa pecuniaria; por otra, en grado va­riable, recuperación o resarcimiento moratoria y, finalmente, una fuente derecursos independiente.

Es una manifestación de defensa pecuniaria, en virtud de que con ella elEstado busca proteger los créditos fiscales que le corresponden; es una for­ma de recuperación o de resarcimiento moratoria, por ser justo que el Era­rio -al igual que el particular en el Derecho Privado- perciba interesespor los daños o perjuicios que se le ocasionan al no pagársele puntualmentelos gravámenes; y constituye una fuente de recursos independiente, por cuan­to que la recaudación por este concepto es bastante elevada.

CLASIFICACIÓN DE LAS INFRACCtONES.-AnIes de entrar al estudio decada una de las sanciones que ha adoptado el Derecho TribuIario, es conve­niente clasificar, para su mejor entendimiento, las transgresiones o infraccio­nes que originan su imposición.

a) Infracciones de omisión o de contravención e infracciones de comisión ointencionales. La contravención es la violación no delictual de la norma tri­butaria. Estaremos en presencia de ella cuando el contribuyente viola unadisposición fiscal sin ánimo de causar un perjuicio económico al Erario; noexiste dolo o mala fe de su parte, sino a lo sumo negligencia o descuido enel cumplimiento oportuno de sus obligaciones.

Precisamente por Ser una infracción no intencional, algunos autores con­sideran a la contravención como falta menor, no merecedora de todo el ri­gor de las sanciones pecuniarias.

Las infracciones de comisión o de intención se originan por la violacióndelictuosa de las leyes tributarias, como son aquellas infracciones cometidascon pleno conocimiento e intención por parte del contribuyente, con el finde causar un perjuicio a los intereses de la Hacienda Pública. V. gr.: Alterarla contabilidad, exhibir un documento falso; falsear los balances o inventa­rios; proporcionar informes falsos; no declarar los ingresos reales, etcétera.

b) Infracciones instantáneas e infracciones continuas. Las primeras son lasque Se consumen y agotan en el momento en que Se cometen; v. gr.: Nopresentar declaración dentro del término señalado; no retener un impuestoen el momento que la ley señala, etc. Las infracciones continuas, denomina­das también de hábito, son las que no se agotan en el momento en que secometen, sino que persisten hasta que el particular Cesa de cometer los ac­tos violatorios, que son las que Se realizan instante tras instante, día tras día,hasta que el infractor Cesa en sus actos; v. gr.: llevar una contabilidad altera-

334 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

da, no llevar contabilidad, llevar doble juego de libros de contabilidad, no es­tar inscrito como contribuyente habitual, etc.

INFRACCIONES ADMINISTRATIVAS. SUS MODAUDADES.-Las modalidades de las in­fracciones tributarias a que se refiere el artículo 67, fracción In, del Código Fiscalde la Federación, no aparecen definidas en dicho cuerpo normativo. Es en mate­ria penal, tratándose de delitos, donde mejor se han perfilado estos conceptos,motivo por el cual analógicamente debe acudiese a los mismos. Tratándose del de­lito instantáneo, el derecho positivo mexicano, la doctrina y la jurisprudencia, sonacordes al conceptuarlo como: "Aquel que se consuma en un solo acto, agotandoel tipo", cuyos efectos pueden o no prolongarse en el tiempo; en cambio, tratán­dose de las modalidades de "continuo" y "continuado", existe diversidad de crite­rios. El artículo 99 del referido Código Fiscal da el concepto al que debeatenderse en esta materia respecto al delito continuado al establecer que: "El de­lito es continuado, cuando se ejecuta con pluralidad de conductas o hechos conunidad de intención delictuosa e identidad de disposición legal, incluso de diversagravedad". Respecto del delito continuo, sus notas características, extraídas sustan­cialmente de la jurisprudencia, consisten en las siguientes: "Es la acción u omisiónque se prolonga sin interrupción por más o menos tiempo". Con base en lo ante­rior, las infracciones administrativas podrán ser: instantáneas, cuando se consumanen un solo acto, agotando todos los elementos de la infracción, cuyos efectos pue­den ° no prolongarse en el tiempo; continuas, si la acción u omisión se prolongasin interrupción por más o menos tiempo; o, continuadas, en la hipótesis de plura­lidad de acciones que integran una sola infracción en razón de la unidad de pro­pósito inflacionario e identidad de lesión jurídica.-Tesis de la Segunda Sala dela SCJN LIXJ99.

Interesante la tesis del Séptimo Tribunal Colegiado en Materia Adminis­trativa del Primer Circuito, recaída en la Revisión fiscal 3567/98, que nosdice:

CRÉDITOS FtSCALES. CUANTIFICACIÓN DE. TRATÁNDOSE DE UNA INFRACCIÓN CONTI­

NUA.-En los casos de una infracción continua no es posible cuantificar el créditoa cargo del contribuyente, en tanto que la ilegalidad se suscita de momento a mo­mento y los efectos de esa infracción, por consecuencia, repercuten de igual for­ma de momento a momento, ocasionando que cambien de manera intermitentelos elementos para cuantificar la obligación omitida, es decir, no hay la instanta­neidad al haberse cometido la infracción; de ahí. que no se agotan inmediatamen­te todos los supuestos de causación de los gravámenes y cesan hasta que laautoridad en uso de sus facultades detecta la desobediencia del contribuyentepara que pueda liquidar el crédito a cargo del sujeto pasivo y será hasta ese mo­mento en que existan datos precisos para determinar la liquidación correspon­diente -Visible en el SJF de agosto de 1999, página 356-..

c) Infracciones simples e infracciones complejas. Las infracciones simplesson las que con un solo acto u omisión se viola una sola disposición. Lascomplejas son las que con un solo acto u omisión se infringen diversas dis-

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 335

posiciones y a todas ellas se les fija una sanción. Por ejemplo, la falta depresentación, por parte de una sociedad, de la declaración para el pago delimpuesto sobre la renta que origina a su vez la omisión del pago del impues­to al valor agregado.

d) Infracciones leves e infracciones graves. Las infracciones leves son losactos u omisiones del particular que no traen o pueden traer consigo la eva­sión de créditos fiscales. Infracciones graves son los actos u omisiones delparticular que traen o pueden traer consigo la evasión de créditos fiscales.

e) Infracciones administrativas e infracciones penales. Las infracciones ad­ministrativas son las que califica la autoridad hacendaria y las infraccionespenales son las que califica la autoridad judicial.

DEFINICIÓN DE LA INFRACCIÓN.-La infracción fiscal es definida por Ló­pez Velarde "como todo acto u omisión de un particular, que trae comoconsecuencia dejar de hacer lo que la ley fiscal ordena o efectuar lo que lamisma prohíbe".

CLASIFICACIÓN DE LAS SANCIONES.-Fonrouge2 clasifica a las sancionescon penas administrativas y penas penales. Las primeras son las que imponela autoridad administrativa y las segundas aquéllas cuya imposición corres­ponde a la autoridad judicial.

El propio autor las clasifica, también en penas principales y penas acce­sorias. Aquéllas las divide, a su vez, en pecuniarias y privativas de libertad ylas pecuniarias en multas y recargos.

Las penas accesorias son: el decomiso de objetos o mercaderías, la inha­bilitación para el ejercicio de derechos y el desempeño de funciones, la sus­pensión de empleos y la intervención permanente.

Otra clasificación importante y que ha sido recogida por el Código Fiscalde la Federación, atendiendo a las facultades de la autoridad sancionadora,es la imposición de penas pecuniarias que tienen su origen en facultades dis­crecionales y en facultades no discrecionales. En el primer caso, la multa aimponerse va de un mínimo a un máximo, por lo que la autoridad adminis­trativa debe de explicar el porqué del monto de la sanción que se impuso;en el segundo caso, la autoridad administrativa sólo debe de' cuidar que elacto que se sanciona con multa fija esté señalado como infracción y que aésta le corresponde ese tipo de multa.

En la multa discrecional la autoridad debe tomar en cuenta las causasque dieron origen a la infracción; el grado de preparación del infractor; susituación económica; si es o no reincidente, etc. En cambio, en la infracciónque se sanciona con multa fija, la autoridad administrativa se desatiende detodo lo anterior.

2 Derecho Financiero.

336 EMIUO MARGÁIN MANAUTOU

FINAUDAD DE LA SANCIÓN.-Los recargos punitivos son las indemnizacio­nes que el Erario percibe por el pago extemporáneo de los créditos fiscales.Se originan por la morosidad del contribuyente en el cumplimiento oportunode su obligación principal y tienen como finalidad hacer incosteable que seincurra en ella, de ahí el elevado interés que se exige en nuestra legíslación,hasta llegar a diez años de lo omitido.'

La doctrina y la legislación distinguen, además, otros dos tipos de recar­gos que no constituyen una sanción: los moratorios y los impositivos. Losprimeros constituyen el interés legal que le corresponde al Erario, cuandoéste ha convenido en la mora y, los segundos, son las cantidades adicionalesa las tasas previstas en las leyes por concepto de impuestos o derechos quedebe entregar el contribuyente.

La multa tiene como finalidad disciplinar al infractor. Se impone porcualquier violación a una norma tributaria, traiga o no como consecuencia laevasión de algún crédito fiscal.

En algunos países la multa puede ser hasta diez tantos del crédíto omiti­do, como en Argentina; en otros, como en los Estados Unidos de Norteamé­rica, la multa máxima del fisco federal es de medio tanto de lo evadido. Ennuestra legislación a partir de 2004, la multa mínima y máxima que se impo­ne, tratándose de omisión de contribuciones, va del 50% al 100%, en tratán­dose de otro tipo de infracción puede variar y aún incrementarse hasta un90% si se da alguno de los agravantes señalados en la fracción II del artícu­lo 75 del CFF.

Por lo que toca a la sanción privativa de libertad, tiene por finalidad in­fligir un castigo al contribuyente delincuente. Es de aclararse que no en to­dos los países se reconoce la existencia del delito fiscal y en algunos, comoel nuestro, el delito podrá extinguirse cuando el fisco federal lo solicita antesde que el Ministerio Público Federal formule conclusiones, solicitud que sólopodrá pedirse si el procesado paga las prestaciones originadas por el hechoimpugnado, o si a juicio del propio fisco ha quedado garantizado el interésfiscal.

NUESTRA LEGISLAClóN.-En los términos del artículo 70 del Código Fis­cal de la Federación, en las infracciones de los ordenamientos tributarios setomará en cuenta exclusivamente el aspecto administrativo y las sancionesque por tal concepto correspondan, serán sin perjuicio de la aplicación, ensu caso, de las que la autoridad judicial imponga por la responsabilidad pe­nal. Al respecto, la Sala Administrativa de la Suprema Corte de Justicia de

J En los Estados U nidos de Norteamérica la determinación de los recargos punitivos no tie­nen límite, pasen los años que pasen; en México, debido a que los recargos pueden ascenderhasta a diez años, por el tiempo transcurrido puede ser mayor la deuda por éstos que por el im­puesto omitido que los ha originado.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 337

la Nación, ha expresado que: "Los procedimientos seguidos por las autorida­des judiciales son completamente distintos de los que siguen las autoridadesadministrativas, en los casos de contrabando; en cada una de sus actuacio­nes, existen inculpados, por responsabilidades de distinto género: unas de ca­rácter penal, y otras de orden meramente administrativo por el pago dederechos fiscales." Tesis jurisprudencial Nº 272 visible, Reg. 523 del apéndi­ce al tomo XCVII del Semanario Judicial de la Federación, actor: DionisioAlvarado Cruz.-

El Código Fiscal de la Federación establece dos clases de sanciones: pe­cuniarias o multas privativas de libertad.

Ante la imposibilidad de que las autoridades fiscales pudieran aplicarlas reglas que para la imposición de sanciones establecía el Código Fiscalde la Federación de 1966, que contenía sólo multas apoyadas en facultadesdiscrecionales, hoy se adopta la clasificación de multas discrecionales y no dis­crecionales, apoyadas en las siguientes reglas:

PRIMERA. No se impondrán multas cuando se cumplan en forma espon­tánea las obligaciones fiscales fuera de los plazos señalados por las disposi­ciones fiscales o cuando se haya incurrido en infracción a causa de fuerzamayor o de caso fortuito.>

SEGUNDA. Las autoridades fiscales, al imponer multas por la comisión delas infracciones señaladas en las leyes fiscales, deberán fundar y motivar suresolución.s

TERCERA. Se considera como agravante el hecho de que el infractor seareincidente."

CUARTA. Cuando por un acto u omisión se infrinjan diversas disposicio­nes fiscales a las que correspondan varias multas, sólo se aplicará la que co­rresponda a la infracción cuya multa sea mayor.s

La introducción del sistema de multas fijas obedeció al hecho de que lasautoridades fiscales, ante la necesidad de emitir diariamente infinidad de re­soluciones no las fundaban y motivaban debidamente, sino que simplementese concretaban a señalar en todos los casos, como machote, la importanciade la infracción cometida; que las condiciones del contribuyente eran buenas,la conveniencia de destruir prácticas establecidas, etc., omitiendo tomar encuenta si se era o no reincidente; su comportamiento en el cumplimiento de

4 Véase capítulo XVII, artículo 23.5 Artículo 73, C. F.6 Artículo 75, C. F.7 Artículo 75, fracción 1, C. F.

8 Artículo 75, fracción V, C. F. parece haber contradicción entre el primer y segundo párra­fos de esta fracción.

338 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

las obligaciones fiscales; si el monto de la multa iba en proporción a su si­tuación económica, etc.?

Con tal motivo el legislador introdujo para este tipo de infracción el sis­tema de multas fijas, las cuales se van incrementando a medida que la auto­ridad fiscal va avanzando en la determinación de las contribucionesomitidas. LO Ya no tiene ahora el problema de razonar el monto de la multaque se impone, sino que basta que precise la omisión en que se incurrió ypara citar los preceptos que la tipifican como infracción y la multa fija quepara esa infracción corresponde. Pero al declarar el Pleno de la SCJ la in­constitucionalidad de las multas fijas, a partir de 1993 y años siguientes fueel legislador eliminando las multas fijas, salvo la que preveían los artículos 76,fracción l y 84-0 del CFF, que fueron declarados constitucionales totalmentea partir de 2006 y 2007.

La reincidencia es un agravante que debe sancionarse con mayor ener­gía."

Como novedad encontramos el incentivo para el sancionado con la mul­ta del 50% al IOO% de las contribuciones omitidas, de que si efectúa elpago de éstas con sus recargos dentro del mes siguiente a la notificación dela resolución correspondiente ella será disminuida en un 20%.

Con la eliminación de las multas fijas, salvo dos -Arts. 76, Frac. I, y84-0-, se vuelve a incorporar el sistema de multas discrecionales para todaslas infracciones, así como en la actual ley aduanera. Sin embargo, se estimaque se está frente a una multa fija cuando se expresa que se impondrá unamulta entre el IO% del crédito fiscal y $ 30,000.00; que en ningún caso lamulta que resulte de aplicar el porcentaje será menor de $ 3,000.00 ni mayora $ 30,000.00 pues siempre será fija la multa que se aplique.u

La presentación extemporánea, pero espontánea de una declaración, es

IJ "MONTO DE UNA SAl"CJÓN. Su MOTIVACiÓN DEBE CONSISTIR EN DETERMINACIONES ESPECíFICAS

RELATIVAS AL INFRACTOR Y 1\'0 EN EXPRESIONES GENÉRICAS. Del análisis cuidadoso del artículo 37del Código Fiscal en relación con el artículo 16 constitucional, se deduce que cuando una infrac­ción debe sancionarse con una multa que puede determinarse entre un mínimo y un máximo, sise impone más del mínimo la autoridad debe motivar la cuantificación hecha, atendiendo a lasreglas que consigna el artículo 37 citado, o sea a la gravedad o levedad de la infracción y a losatenuantes o agravantes que hubieran concurrido en su comisión, debiendo entenderse que lamotivación respectiva, especialmente si se toma en cuenta que se trata de una materia sanciona­dora administrativa, debe consistir en manifestaciones específicas que en forma indubitable e in­dividuálizada se refieran al infractor y a las circunstancias que se tomaron en cuenta."(Jurisprudencia NQ 63, texto aprobado en sesión de 18 de julio de 1980.) Visible en la hoja in­formativa de la Sala Superior del Tribunal Fiscal de la Federación, correspondiente al mes dejulio de 1980.

10 Artículo 76, C. F.11 Artículo 75, fracciones 1, 11, 111 Y IV.12 Arts. SO-A, fracción Hl, inciso a) y 86-D del CFF.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 339

una infracción leve (juicio de nulidad 752/49/01031/53); que el aviso extem­poráneo, pero espontáneo, es infracción leve (juicio 1903/54); que la presen­tación extemporánea, pero espontánea, de los libros de contabilidad estambién infracción leve (juicio 2535/54); que es igualmente leve, la presenta­ción extemporánea de declaración que no acusa ingreso (juicio 975/55); que,en cambio, las infracciones a las leyes de alcoholes nunca son leves, por lasconsecuencias sociales y de control de impuestos que corresponden por laventa de bebidas alcohólicas (juicio 2764/52); que las infracciones que traenconsigo evasión de impuestos son graves (juicio 1924/54); que la falta depresentación de los lihros de contabilidad y manifestaciones de los contribu­yentes no es una infracción leve, en virtud de que: "es el único medio quetiene el fisco para llevar el debido control de dichos causantes y del pago delimpuesto respectivo" (juicio 2535/54); que la resistencia a la práctica de unavisita de inspección no puede estimarse como infracción leve, porque es deaquéllas que dificultan el control de la situación fiscal de los contribuyentesen un momento dado (juicio 5631/47); y que el pago extemporáneo a un re­querimiento no es infracción leve (juicio 3805/54).

Además, el Trihunal Fiscal ha sostenido, sobre la imposición de multasdiscrecionales, que es de explorado derecho que las sanciones fiscales debenser adecuadas a la gravedad de la infracción cometida y a las condicioneseconómicas del infractor, por lo que si la infracción fue originada simple.mente por la ignorancia del interesado, es de considerarse que el contribu­yente no tuvo el propósito doloso de infringir las disposiciones fiscales, niexiste en su caso la actitud de rebeldía a que se refieren las autoridades en .sus contestaciones (juicio 683/53).

El Derecho Penal consagra un principio que nos dice que no puede ha­ber delito sin que previamente se tipifique como tal determinado hecho;principio que viola el artículo 91 del Código Fiscal de la Federación, al de­cirnos: "La infracción en cualquier forma a las disposiciones fiscales, diversaa las previstas en este capítulo, se sancionará con multa de $176.00 a$1,766.00 pesos."

Por último, el Código Fiscal de la Federación establece que cuando laspersonas obligadas a presentar declaraciones, avisos y demás documentos nolo hagan dentro de los plazos señalados en tas disposiciones fiscales, las au­toridades fiscales exigirán la presentación del documento respectivo, proce­diendo a imponer la multa que corresponda en los términos de este código.U

DE LOS RECARGos.-En los términos del artículo 21, segundo párrafo delCFF, los recargos se causarán hasta por cinco años, salvo en los casos a quese refiere el articulo 67 de este Código, supuestos en los cuales los recargos

13 Artículo 41, fracción III, C. F.

340 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

se causarán hasta en tanto no se extingan las facultades de las autoridadesfiscales para determinar las contribuciones o aprovechamientos omitidos ysus accesorios, y se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo lospropios recargos, la indemnización a que se refiere el párrafo séptimo -de­volución del cheque con que se pagó por falta de fondos-, los gastos deejecución y las multas por infracción a disposiciones fiscales, es decir, que en

, tanto no caduquen las facultades de la autoridad fiscal para determinar con­tribuciones omitidas, pueden generarse recargos moratorios,

El citado artículo 21 nos dice que los recargos se cubren en concepto deindemnización al fisco federal por la falta de pago oportuno, a razón de un50% mayor que los que deban cubrirse cuando la Secretaría de Hacienda yCrédito Público conceda prórroga o plazos para el pago de un crédito fiscal.

El artículo, 80, primer párrafo de la Ley de Ingresos de la Federaciónpara el Ejercicio Fiscal de 2002, nos dice que "En los casos de prórroga parael pago de créditos fiscales se causarán recargos al 2% mensual sobre saldosinsolutos, durante 2002", La prórroga o los plazos que se otorguen no debe­rán exceder de cuarenta y ocho meses,14

En tratándose de inconformidades, los recargos no deberán de causarsesi el crédito a discusión se paga y hay, dentro del plazo legal, inconformidadpor parte del contribuyente, por lo que si el crédito se garantiza con fianza,con certificado de depósito o con embargo de bienes del deudor y la resolu­ción definitiva es adversa a él, los recargos pueden ascender hasta a diezaños de la contribución de que se trata,

Algunas autoridades fiscales pretendieron exigir el pago de recargos conmotivo del pago extemporáneo de multas, estableciéndose por nuestros tri­bunales que "", la recta interpretación del artículo 22 del Código Fiscal esque los recargos que establece sólo se pueden cobrar sobre los créditos prin­cipales no pagados oportunamente, pero sin que puedan extenderse a lasmultas, que son créditos derivados, impuestos como pena por incumplimien­to mismo de la obligación principal. Estimar lo contrario sería duplicar lassanciones y obligaciones derivadas del incumplimiento, con grave violaciónde la equidad",l5 Hoy, el artículo 21 aclara que se excluyen los recargos delas multas por infracciones a disposiciones fiscales,

Vista la jurisprudencia establecida a fines del año pasado por el Pleno

14 De lo expuesto se observa que los recargos punitivos o por mora ascienden a 3% men­sual. Sin embargo, los párrafos siguientes de ese precepto nos señalan el procedimiento a seguirpara reducir la mencionada tasa de recargos tanto cuando los recargos son a favor del Fisco Fe­deral, como cuando los intereses son a cargo de él.

15 Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, D. A. 1097/80,28 de enero de 1981. El tercer párrafo del artículo 21 del Código Fiscal establece que "Los re­cargos se calcularán sobre el total del crédito fiscal, excluyendo los propios recargos, la indemni­zación a que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, los gastos de ejecución y las multaspor infracción a disposiciones ñscales.;."

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 341

de la Suprema Corte de Justicia, de que el cobro de intereses sobre intere­ses es constitucional en tanto el deudor otorgue su consentimiento para ob­tener de su acreedor un nuevo plazo para el pago de su adeudo, tenemosque al generar las contribuciones omitidas recargos moratorios y otorgar laautoridad fiscal el plazo para el pago en parcialidades de las contribucionesy recargos que deberán sumarse, resulta inconstitucional el artículo 66 delCFF al exigir que en cada parcialidad se cubra la tasa de recargos por pró­rroga, máxime que el contribuyente no ha dado su consentimiento para elloo bien acudir al juicio de garantías dentro de los quince días siguientes alpago de la primera parcialidad.

Los recargos, por su alto por ciento, tiene como finalidad desalentar in­currir en omisión de contribuciones y hoy la doctrina ya no considera a losrecargos como sanción.

VIGENCIA y APLICACIÓN DE UNA NUEVA LEY MÁS FAVORABLE.-El artículo117 del Código Penal para el Distrito Federal, aplicable en toda la Repúbli­ca para los delitos de la competencia de los Tribunales Federales, consignaun principio general de derecho en materia penal al expresar: "La ley quesuprime el tipo penal o lo modifique, extingue, en su caso, la acción penal ola sanción correspondiente, conforme a lo dispuesto en el artículo 56."

Ante la Sala Regional Norte-Centro del Tribunal Fiscal de la Federa­ción, en el juicio de nulidad número 167/89, se invocó esta regla en virtud deque cuando se sancionó una infracción ésta había dejado de serlo por refor­ma introducida al Código Fiscal, resolviendo dicha Sala el 18 de enero de1990 lo siguiente:

"...en lo que se refiere al principio general de derecho penal a que hace menciónla demandante en su demanda, no puede ser aplicable a sanciones de tipo fiscal,toda vez que de la supletoriedad que permite el último párrafo del artículo 5º delCódigo Fiscal de la Federación, sólo se da de norma fiscal expresa, y siempre quela aplicación supletoria del derecho común no sea contraria a la naturaleza propiadel derecho fiscal. Luego es cierto que el principio de derecho penal invocado porla actora no tiene aplicación de (en) materia fiscal porque es contrario a la propianaturaleza del propio derecho fiscal."16

¿Es contraria a la naturaleza propia del derecho penal fiscal el aplicar la

16 A partir del lº de enero de 1991, la multa máxima que contenía el 'artículo 76 en su frac­ción 11, que era de 150% de las contribuciones omitidas se redujo a 100% y en 1992, se modifi­có para quedar: "11. Del 70% al 100% de las contribuciones omitidas, actualizadas, en los demáscasos." Las resoluciones de la autoridad fiscal imponiendo hoy multas por las omisiones corres­pondientes a años anteriores, ódcbcn ser de 150% o de 100%? Los actos impugnados a través deun medio de defensa, en que se impuso multa de 150% o de 100% ódeben nulificarse para quela autoridad la fundamente y motive entre el 70% al 100%? Si la multa que debe imponerse pordeterminada infracción se reduce, debe operar el principio de la ley más benigna.

342 EMILIO MARGÁIN MANAUTQU

regla del artículo 41 del Código Penal del Distrito Federal? ¿Qué los princi­pios generales del derecho penal no tienen aplicación en el derecho tributa­rio? Indudablemente que sí, que lo que ayer estaba considerado como unainfracción sancionable y hoy ya no existe tal infracción, no puede haberpena sin ley que la establezca.

Según la tesis de la Sala Regional Norte-Centro, si el día de mañana yano se considera como un delito actos que hoy sí lo están por el capítulo 11"De los Delitos Fiscales", del título IV "De las Infracciones y Delitos Fisca­les", aun cuando la autoridad fiscal llegue al conocimiento de ellos sin estarya considerados como delitos debe proceder a la consignación, quizá con elargumento de que cuando se realizaron sí estaban tipificados como tales, ylos que estén purgando una pena por la comisión de ellos, deben continuarsufriéndola hasta que cumplan con la sentencia que se les impuso.

Este principio, de la aplicación de la ley más favorable, lo recoge el artícu­lo 70, último párrafo del CFF, a partir del 1 de enero de 1999, al establecerque "Cuando la multa aplicable a una misma conducta infraccionada, seamodificada posteriormente mediante reforma al precepto legal que la con­tenga, las autoridades fiscales aplicarán la multa que resulte menor entre laexistente en el momento en que se cometió la infracción y la multa vigenteen el momento de su imposición". ¿Qué había necesidad de introducir estanovedad al citado Código para que tuviera aplicación en la legislación tribu­taria mexicana el principio general de derecho a que se ha hecho mención?

Ha confirmado lo anterior la Segunda Sala de la SCJN al expresar, ensu Jurisprudencia 2a.1.8/98:

MULTAS FISCALES. DEBEN APLICARSE EN FORMA RETROACTIVA LAS NORMAS QUE RE·

SULTEN BENÉFICAS AL PARTICULAR.-5i la imposición de las sanciones (penales ofiscales) tiene como finalidad mantener el orden público a través del castigo que,en mayor o menor grado, impone el Estado al que incurre en una infracción,debe considerarse que las multas fiscales tienen una naturaleza similar a las san­ciones penales y, por tanto, la aplicación en forma retroactiva de las normas quebeneficien al particular, se apega a lo dispuesIo por el articulo 14 constitucional yal principio de retroactividad en materia penal aceptado por la jurisprudencia, laley y la doctrina, en tanto que, por tratarse de castigos que el estado impone,debe procurarse la mayor equidad en su imposición, en atención a lo dispuestopor el artículo lo. de la Carta Magna.

CAPÍTULO XXIX

MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓNDEL TRIBUTO A PAGAR

SUMARIO: IMPORTANCIA DEL TEMA. DOS REGLAS. PROBLEMAS QUE DE·

BEN PREVER Y SUPERAR EL MÉTODO QUE SE ADOPTE. REQUISITOS QUE

DEBE SATISFACER EL MÉTODO. DE LA DETERMINACIÓN DE LOS CRÉDITOS

FISCALES. CLASIFICACIÓN DE LOS MÉTODOS. EL MÉTODO INDICiARIO. PRIN­

CIPALES MÉTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIÓN

FEDERAL. EL MÉTODO OBJETIVO. EL MÉTODO DECLARATIVO.

IMPORTANCIA DEL TEMA.-Toda ley tributaria debe consignar el método osistema conforme al cual el contribuyente o el fisco, o mediante el acuerdode ambos, se determine el crédito a pagar.

Si importante es precisar cuál es el tributo más adecuado para gravaruna fuente económica y en qué medida y extensión debe hacerse, también loes el de lograr incorporar dentro de la ley el método más indicado para ladeterminación del crédito a pagar, atendiendo a la naturaleza del gravameny a la fuente del mismo, así como poner a disposición de las autoridades ha­cendarias los métodos que deberán emplearse pare precisar si se han pagadocorrectamente los créditos fiscales.

Como hay tres clases de tributos: el impuesto, la tasa o derecho y lacontribución especial, y dentro de cada una de estas figuras hay distintas es­pecies, el legislador sabe que para el buen éxito del gravamen que ha elegi­do, importantisimo papel tendrá el método que para la determinación delcrédito a pagar incorporará en la ley.

Todo fisco anhela encontrar sistemas o métodos de determinación deltributo a pagar que, rindiendo el máximo de recaudación sean limpios, sen­cillos, económicos y cómodos en su aplicación. Pero se olvida que el méto­do, por sí solo, no garantiza éxito en la recaudación, sobre todo cuando seimplanta para verificar el pago correcto de los créditos, ya que se requie­ren en el funcionario o personal hacendario amplios conocimientos no sóloteóricos y prácticos sobre la materia, sino también en la realidad en que sedesenvuelve el contribuyente, amén de toda su habilidad personal para obte-

343

344 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

ner el maximo de provecho del sistema que el legislador ha puesto en susmanos, sin violarlo o excederse del mismo.

Pero como esto requiere que el fisco piense y piense bien, lo cual no essencillo, ni fácil, y supone meses de espera para observar los resultados, antelos cuales las más de las veces tiene que rectificar el procedimiento, se dicey con razón, que el fisco siempre ha demostrado incapacidad para controlaral contribuyente y ante la necesidad de mayores recursos e imposibilitadode superar dicha incapacidad, opta por crear nuevos tributos o elevar losexistentes.

Dos REGLAS.-Dos reglas debemos sentar, desde este momento, cuyorespeto por parte del Erario evitarán problemas y zozobras en el contribu­yente. Ellas son:

l' La determinación del crédito fiscal no origina el nacimiento de la obliga­ción tributaria. En efecto, la obligación tributaria nace en el momento enque se realizan las situaciones O circunstancias que la ley señala como hechogenerador del crédito fiscal; la determinación del crédito, mediante la apli­cación del método adoptado por la ley, es un acto posterior al nacimiento dela obligación tributaria. Excepcionalmente, y en atención a la fuente gra­vada, puede invertirse este orden, pero de no llegar a realizarse los actosgravados habrá lugar a la devolución de lo enterado, por pago de lo indebi­do.

El pretendido distingo entre derecho a la determinación del crédito fis­cal y derecho al cobro del crédito determinado es lo que ha contribuido a laconfusión, aumentada por la distinción que se hace de que en el primer casodebe de hablarse de caducidad y en el segundo de prescripción.

La distinción a que hemos hecho referencia tuvo su origen en el Rei­chsabgabernung alemán, y se encuentra ya superada por la doctrina y la le­gislación extranjera; pero no así en la doctrina, legislación y jurisprudenciamexicana, en donde encontramos una grave confusión entre caducidad yprescripción en materia fiscal.'

2' Las normas para la determinación del crédito fiscal y las bases para suliquidación deben estar incorporadas en la ley y no en el reglamento. Es fre­cuente observar que el legislador establece que la determinación del impuestoa pagar se hará en los términos de la ley o, en su defecto, del reglamento; obien, la ley simplemente enuncia el método y deja al reglamento las bases

1 La figura de la caducidad se introdujo por primera vez en nuestra legislación fiscal en1962 en la Ley del Impuesto sobre la Renta. Hoy s610 se encuentra recogida por el Código Fis­cal de la Federación, en su artículo 67, que nos dice: "Las facultades de las autoridades fiscalespara comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omi­tidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones,se extinguen en un plazo de cinco años ..."; plazo que no está sujeto a interrupción y sólo sesuspenderá cuando se interponga un medio de defensa.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 345

conforme a las cuales se liquidará el crédito, con lo cual se introduce laincertidumbre y se deja al contribuyentes en manos de la administraciónpública.

Es más fácil reformar un reglamento que una ley; aquél en cualquiermomento; ésta sólo durante el período de sesiones del Poder Legislativo. Sila ley sólo se limita a enunciar el método para la determinación del créditofiscal y deja al reglamento el desarrollarlo, el contribuyente sabe que el mé­todo que aplica puede modificarse en su perjuicio en el momento en que elPoder Ejecutivo lo desee.

Se podrá argumentar que la reforma opera a partir de su vigencia y noretroactivamente en perjuicio de contribuyente alguno, pero esto no es sufí­ciente para infundir seguridad y confianza en el sujeto pasivo.s

PROBLEMAS QUE DEBEN PREVER Y SUPERAR EL MÉTODO QUE SE ADOPTE.­

Salvo excepciones, el pago de un tributo, principalmente del impuesto, no esefectuado con alegría o satisfacción por parte del obligado, pues éste lo con­sidera un mal necesario: "sacrificio contributivo, con los beneficios persona­les y sociales ímpncítos".'

Además, el legislador debe conocer el grado de preparación técnica queguarda el personal hacendario, pues ignorar este hecho es llevar a fracasoseguro al mejor de los métodos que la doctrina o teoría recomienden paratal o cual impuesto; igualmente, debe considerar el grado de honestidad dedicho personal, pues esto influye también en la recaudación.s

El propio legislador deberá revisar si los métodos generales de que dis­pone la Hacienda Pública para la verificación de lo que los contribuyentesse han determinado, son adecuados para el nuevo gravamen; o bien, si serárecomendable incorporar dentro de la nueva ley tributaria un método quepermita al fisco presumir, digamos de escritorio, que el contribuyente seproduce con veracidad.

En síntesis, el legislador debe conocer o prever el grado de educación-legal, civica y moral- que en materia tributaria guardan el contribuyentey el fisco.

Cuando el grueso de los contribuyentes se encuentra en situación irregu­lar frente a la ley tributaria; cuando no causa mella en su ánimo el daño

2 La Ley del Impuesto sobre la Renta que estuvo en vigor hasta el 31 de diciembre de1955, enunciaba en el artículo 22 el método 'para la determinación del impuesto a pagar, en tra­tándose de comerciantes, industriales, agricultores, etc., y en su reglamento, "artículo 39, señala­ban las deducciones que se autorizaban a efectuar, con lo que el Poder Ejecutivo podía encualquier instante modificar o reducir las deducciones que se autorizaban.

3 J. B. Ortega.4 Las Delegaciones Calificadoras Fiscales del Impuesto sobre la Renta y el método de cali­

ficación desaparecieron de la legislación mexicana por la inmoralidad en la revisión de las decla­raciones.

346 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

que con su conducta ocasiona al país y no repara en medios para eludir elpago correcto de los tributos, la educación del contribuyente deja muchoque desear.

Cuando el fisco no se percata que las leyes tributarias sólo se aplican entoda su extensión a un reducido grupo de contribuyentes;5 cuando se niega areconocer o pretende ignorar los problemas de los contribuyentes, o bien,los aprovecha para obtener recaudación adicional de los propios contribu­yentes y no busca superar en forma efectiva la honestidad de su personal, laeducación del fisco también deja mucho que desear.

REQUISITOS QUE DEBE SATISFACER EL MÉTODO.-Todo método que corres­ponda al contribuyente aplicar, para que garantice el rendimiento que de élse espera, debe satisfacer los requisitos siguientes:

a) Sencillez;b) Economía;e) Comodidad, yd) Limpieza.El método será sencillo cuando el propio contribuyente lo entiende e in­

clusive lo puede aplicar. Elaborar un método que sólo esté al alcance deltécnico, dada su complejidad, es como preparar una serie de trampas endonde indefectiblemente estará cayendo, un día ·sí y otro no, el obligado. Lafalta de satisfacción de este requisito mermará el rendimiento del gravamen.

Que el método sea económico, significa que no ha de obligar al contri­buyente a erogar honorarios elevados para su atención. Hay ocasiones enque el método, de atenderse debidamente, origina pago de honorarios quesuperan a la utilidad del contribuyente, o bien, absorbe buena parte de ella,de modo que se trabaja para el fisco y para el contador.s Si cumplir con elmétodo resulta oneroso, el grueso de los contribuyentes determinarán el im­puesto a pagar al margen del mismo con grave detrimento de sus resultados.

El método será cómodo, si evita molestias innecesarias e inútiles al con­tribuyente. El grueso de los contribuyentes, principalmente comerciantes eindustriales, no tienen un grado de preparación escolar elevado, pero se per­catan de inmediato de las fallas del método y, sobre todo, de lo que está demás dentro del mismo, así como de sus exigencias, aparentemente inocentes,cuya importancia no escapa a su criterio."

5 En México han dado en llamarse "Contribuyentes Cautivos",

6 La persona física empresarial,'en la vigente Ley del Impuesto sobre la Renta, se le sepa­ra en tres Secciones: en la Sección 1, la Que tributa igual que una persona moral; en la Sección11, la que percibe ingresos anuales no mayores de $4'000,000.00, y en la Sección 111, la que ob­tiene ingresos anuales no mayores a $1'750,000.00.

7 Manifestar el número de empleados y sueldos cubiertos a ellos, capital invertido, rentamensual, etcétera.

INTRODUCCiÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 347

El método será limpio cuando evita el contubernio entre obligado y per­sonal hacendario. Si para la determinación del impuesto a pagar se requiereun contacto constante entre el contribuyente y el fisco, el método corre peli­gro. Díganlo si no los resultados del impuesto sobre herencias y legados, delimpuesto predial, del propio impuesto sobre la renta, de las extintas Comi­siones Revisoras de Declaraciones del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles,etcétera.

Cuando para la determinación del impuesto a pagar se requiere que lasdos partes entren en contacto, el legislador debe prever un segundo métododentro de la ley, para uso exclusivo de la administración hacendaria, con elobjeto de que personal desconocido por el contribuyente verifique desdeel escritorio el impuesto deterrninado.f

DE LA DETERMINACiÓN DE LOS CRÉDITOS F1SCALES.-EI grueso de las le­yes tributarias en vigor señalan -y podemos decir que es regla general­que toca al contribuyente la aplicación del método y, por ende, la determina­ción de los créditos fiscales a su cargo."

Si excepcionales son las leyes en que es al fisco a quien le correspondedeterminar los créditos fiscales.tv más lo son las que requieren, para esosefectos, el acuerdo de las dos partes.'!

Por lo tanto, tenemos que los créditos fiscales se determinan:a) Por el contribuyente;b) Por el fisco, yc) Por el acuerdo del contribuyente y el fisco.

CLASIFICACiÓN DE LOS MÉTODOS.-Los métodos que la doctrina nos reco-mienda y que ha adoptado el legislador son:

a) El indiciario;b) El objetivo, yc) El declarativo.

8 Un tipo de método indiciario sería el recomendable.9 El Código Fiscal de la Federación que estuvo en vigor hasta el 31 de marzo de 1967, es·

tablecía en su artículo 77 que: "la determinación de los créditos fiscales y de las bases para suliquidación, su fijación en cantidad líquida... corresponderá a la Secretaría de Hacienda y Crédi­to Público".

Sin embargo, el legislador corrigió esta situación en el Código Fiscal que entró en vigor el1º de abril de 1967, al establecer en su artículo 80 que: "la determinación y liquidación de loscréditos fiscales corresponden a los sujetos pasivos, salvo disposición expresa en contrario"... ;lo cual recoge el actual, en el tercer párrafo del artículo 6°, al decir: "corresponde a los con­tribuyentes la determinación de las contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa encontrario".

10 Por ejemplo, la extinta Ley del Impuesto sobre Herencias y Legados y la del Predial.11 Hasta el 31 de diciembre de 1978, se requería el consentimiento del contribuyente para

que quedara firme la calificación que la autoridad hacía respecto al impuesto a la produccióndel alcohol.

348 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

EL MÉTODO INDICtARlo.-Este método consiste en tomar en cuenta cier­tos indicios, ciertas pruebas indirectas de la actividad del contribuyente o delobjeto gravado, para determinar, con mayor precisión, la capacidad contribu­tiva del primero o el consumo del segundo.

Los métodos indiciarios más importantes son:a) El basado en la capacidad abstracta de producción de la maquinaria y

cantidad de materia prima a emplearse;b) El basado en el giro del negocio y capital en él invertido, ye) El de la teoría de los signos externos de riqueza.1. En el método basado en la potencialidad abstracta de producción de

la maquinaria y materia prima a utilizarse, se determinan los créditos fiscalespor medio de un convenio que celebran la Hacienda Pública y el contribu­yente, tomándose en cuenta la capacidad abstracta de producción de la ma­quinaria y la cantidad de materia prima a emplearse; la administración y elproductor llegan a un acuerdo en la cantidad que se presume se produciráen un período dado y, sobre esa cantidad, se aplica la cuota del impuesto,determinándose así la suma a pagar.

En este sistema, la administración sólo toma en consideración la capaci­dad de producción de los elementos necesarios para elaborar lo que estágravado, haciendo caso omiso de la capacidad técnica del productor.

La principal injusticia de este método radica en que grava en ocasionesuna producción imaginaria, mayor a la real, originada por la inhabilidad delproductor para elaborar el total de la mercancía que se convino, O por cau­sas ajenas al mismo productor. Precisamente por esta injusticia, la adminis­tración procura señalar no el máximo que puede producir la maquinaria quese va a emplear, sino una cantidad menor, tomando en cuenta no sólo lasmermas y pérdidas propias de la industria, sino también aquellas circunstan­cias que puedan influir en una disminución de la potencialidad abstracta deproducción de la maquinaria.

Si el fabricante, por su capacidad y habilidad en la explotación de sumaquinaria, llegara a producir en exceso de lo convenido, deberá cubrir en­tonces un impuesto a la producción sobre dicho excedente.

2. La Revolución Francesa trató de poner fin a las arbitrariedades delEstado en la determinación de los impuestos a pagar, creando el impuestodenominado de patente, con el método basado en el giro del negocio y capi­tal en él invertido.

En este método, el impuesto se determina tomando en consideración dosfactores: giro y capital invertidos en el negocio.

Sin embargo, este método no es equitativo para los contribuyentes, yaque de acuerdo con lo expuesto se grava más fuertemente al comercio gran­de que al pequeño a pesar de que en muchos casos el pequeño obtiene ma­yores ingresos, y si no mayores ingresos, mayores utilidades que el grande,de acuerdo con el capital invertido en el negocio.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO 349

3. La teoría de los signos externos de riqueza es un método que la Ha­cienda Pública Francesa utilizó antes del inicio de la Segunda Guerra Mun­dial y lo continuó al término de la misma, hasta quedar incorporado en sulegislación. Dicho método consiste en valuar los elementos, bienes o indiciosque denotan la capacidad económica del contribuyente, es decir, signos oelementos que, dándoseles un valor económico y cotejados con el ingresodeclarado, pueden hacer presumir, con más o menos aproximación, cuál es elcomportamiento del contribuyente ante el ñsco.u

Por ejemplo, en tratándose del impuesto personal, serían signos de rique­za externa determinar cómo vive el contribuyente; si en casa propia o no, yen este supuesto, cuánto paga de renta; y si es casa propia, el valor de lamisma, si los hijos acuden o no a un colegio particular; si tiene servidumbre;si posee uno o varios automóviles y de qué marca o modelo; si su casa po­see jardín, grande o pequeño; si sale anualmente de vacaciones y a qué lu­gares, etc., por lo que si un profesionista en ejercicio de su profesión ycomo único ingreso manifiesta anualmente $ 120,000.00 Y vive en una casaparticular con valor de $ 600,000.00, que pagó y adquirió en los últimos dosaños, y sus hijos acuden a colegios particulares y tiene servidumbre, puedepresumirse que está omitiendo declarar el ingreso real, salvo que haya obte­nido ingresos no declarables para el impuesto sobre la renta, como porejemplo el haber obtenido un premio de la lotería o una herencia de los pa­dres, lo que en un 99% no resultará cierto.

PRINCIPALES MÉTODOS INDICIARIOS RECOGIDOS POR NUESTRA LEGISLACIÓNFEDERAL.-El método indiciario lo recogen la Ley del Impuesto sobre laRenta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la Ley del Impuesto Especialsobre Producción y Servicios, el Código Fiscal de la Federación, etcétera.

1. Para los pequeños contribuyentes que se dedican a actividades empre­sariales, aquellos cuyos ingresos anuales no excedan de $2'000,000.00, aplica­rán la tasa del 1% sobre el remanente del ingreso bruto menos el importede tres tantos del salario mínimo general de su área geográfica elevados alaño.n

2. La Ley del Impuesto sobre la Renta establece que cuando por causasimputables a la sociedad mercantil no sea posible determinar correctamentesu situación fiscal, se procederá a determinar presuntivamente los ingresosbrutos con los datos de su contabilidad y documentación, o se tomará comotales los contenidos en su última declaración presentada, con las modificacio­nes que en su caso hubieran tenido con motivo de revisíón.n

12 Éste fue el método seguido por la Delegación Especial de la Subsecretaría de Ingresos,no sólo durante el desarrollo de la labor de regularización fiscal efectuada en 1961 a 1964, sinotambién para determinar el comportamiento de los contribuyentes no regularizados.

13 Artículo 138 de la LISR.14 Art. 90. LI5R.

350 EMILIO MARGÁIN MANAUTOU

3. El Código Fiscal de la Federación autoriza a las autoridades fiscales,para aplicar la determinación presuntiva, emplear, entre otros procedimien­tos "Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cual­quier otra clase" y asimismo señala situaciones o circunstancias que danorigen a que las autoridades fiscales puedan determinar presuntivamente lautilidad fiscal de los contribuyentes, o el ingreso bruto de éstos, así como elvalor de los actos o actividades por los que deban pagar contribuciones, yque cuando se coloquen en alguna de las causales de determinación presun­tiva, se presumirá que el ingreso es igual al resultado de alguna de las si­guientes operaciones: A. Si con base en la contabilidad y documentación delcontribuyente o información de tercero pudieran reconstruirse las operacio­nes normales correspondientes cuando menos a treinta días lo más cercanoposible al cierre del ejercicio, el ingreso diario promedio se multiplicará porel número de días que corresponda al período objeto de revisión, y B. Si noes posible reconstruir las operaciones de treinta días, se tomarán como baselos ingresos que se observen durante siete días, cuando menos, de operacio­nes normales y el promedio diario resultante se multiplicará por el númerode días que comprenda el período objeto de revisión.r>

EL MÉTODO OBJETIVO.-EI método objetivo es el más común de losadoptados en las leyes especiales. Consiste en señalar una cuota o tasa enrazón al peso, a la medida, al volumen, a la calidad de la mercancía o al va­lor de las mismas. Ejemplos: $ 10.00 por kilo de sal; $ 100.00 por metro cú­bico de madera explotada; $ 20.00 por kilo de algodón, y $ 100.00 por metrocuadrado de seda; 5% al precio que se fije o 15% sobre el valor de la opera­ción, etcétera.

Este método no requiere ninguna investigación previa para la determina­ción del impuesto a pagar, pues para ello basta con que se aplique la cuotaseñalada al número de kilos que se produzcan, enajenen o consuman de lamercancía objeto del gravamen, O bien, se mida la cantidad del bien explota­do o se aplique la tasa sobre el valor de las cuotas o bienes.

Casi todos los impuestos federales a la industria, emplean este método.

EL MÉTODO DECLARATIVO.-EI método declarativo consiste en valorar unprecio, una venta o un capital, mediante la presentación de una declaraciónpor el que lo percibió o la celebró. Los principales métodos declarativos son:

a) Declaración jurada;b) Declaración con inspección de libros y presunciones, yc) Declaración exigida al pagador del crédito O al que cobra un precio.1. En la declaración jurada, el contribuyente, al presentar la declaración

de sus ingresos declara bajo juramento que los datos que ella contiene son

IS Arts. 56, fracción V y 61.

INTRODUCCIÓN AL ESTUDIO DEL DERECHO TRIBUTARIO· MEXICANO 351

ciertos. Hay dos formas de declaración jurada: la universal y la particular oespecial.

El juramento universal requiere que en toda declaración que se presentese haga el juramento. Precisamente por su universalidad, carece de eficacia,pues no posee la intimidación necesaria para que influya en el ánimo delcontribuyente y lo haga declarar con veracidad.

En cambio, el juramento particular o especial es de mayor eficacia y va­lor intimidativo, por cuanto que sólo en casos especiales -aquellos en losque el fisco presume la falsedad de los datos declarados- se llamará al par­ticular y se le requerirá, en presencia de funcionarios, a que preste su jura­mento de que la declaración que se revisa contiene datos veraces ycorrectos. Precisamente por esta solemnidad, es posible que el declarante re­capacite sobre los datos puestos en su declaración y ante el temor de unafuerte sanción por juramento en falso, se decida a corregirlos y manifestarlos verdaderos.

En nuestra legislación se utiliza el método de declaración universal, sinque el mismo haya producido o produzca efecto psicológico alguno sobre elcontribuyente, consistente en manifestar "bajo protesta de decir verdad".

2. En el método declarativo con inspección de libros la Hacienda Públicatiene el derecho de exigir a los contribuyentes la presentación de los librosde contabilidad, la documentación comprobatoria de las operaciones regis­tradas y los demás elementos que estime necesarios para el estudio de lasdeclaraciones, con el fin de determinar el impuesto a pagar. Este método esel incorporado por nuestro legislador en la vigente Ley del Impuesto sobrela Renta.

3. En el método de declaración exigida al pagador del crédito O al queexige un precio, llamado también imposición en el origen o fuente, la deter­minación del tributo corre a cargo de un tercero a quien la ley le imponeel deber de descontar o de efectuar su cobro, en los pagos que hagan o en elprecio que reciben de los deudores directos del crédito tributario.

Este método le permite al Erario que la determinación y recaudación deltributo a pagar sea económica y segura. Por ejemplo, es de menor costo ypresenta menos riesgos la recaudación si se exige que el patrono retenga elimpuesto a cargo de sus trabajadores, a que éstos lo enteren; lo mismo pue­de decirse respecto a que sea el productor de energía eléctrica quien deter­mine y recaude el impuesto de consumo a cargo de los usuarios, a que cadauno de éstos determine y pague por sí mismos el tributo.

ÍNDICE

Pág.

DEDICATORIA .

PRÓLOGO .

PRÓLOGO A LA SEGUNDA EDICiÓN.

PRÓLOGO A LA QUINTA EDICIÓN.

PRÓLOGO A LA SEXTA EDICIÓN..

PRÓLOGO A LA SÉPTIMA EDICIÓN

PRÓLOGO A LA OCTAVA EDICIÓN

PRÓLOGO A LA NOVENA EDICIÓN

PRÓLOGO A LA DÉCIMA EDICIÓN.

PRÓLOGO A LA DÉCIMO TERCERA EDICIÓN .

PRÓLOGO A LA DÉCIMO SEXTA EDICiÓN ...

PRÓLOGO A LA DÉCIMO SÉPTIMA EDICIÓN..

PRÓLOGO A LA DÉCIMO OCTAVA EDICIÓN .

ABREVIATURAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO I

AUTONOMÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

VII

IX

XI

XII

XIIIXIV

XVXVI

XVII

XVIIIXIX

XXXXI

XXII

SUMARIO: Ubicación del derecho tributario. Particularismos del derecho tribu­tario. Definición del derecho fiscal. Posición que guarda nuestra legislaciónfiscal federal. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

CAPÍTULO II

TERMINOLOGÍA DEL DERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: Introducción. La doctrina como legisladora. De la Ciencia Juridica.

De la Ciencia Económica. De la Ciencia Contable. De la Tecnología. Delos barbarismos. De la Jurisprudencia. El estudiante de Derecho y el estu­diante de Comercio, Terminología que se emplea en su acepción de usocomún y corriente, olvidando su acepción jurídica. . . . . . '" . . . .. 13

353

354 ÍNDICE

CAPÍTULO III

PRINCIPIOS TEÓRICOS DE LOS IMPUESTOS DE ADAM SMITH

SUMARIO: Introducción. Principio de Justicia. Principio de Certidumbre. Princi-pio de Comodidad. Principio de Economía. . . . . . . . . . . . " 25

CAPÍTULO IV

FUENTES DE DERECHO FISCAL

SUMARIO: Introducción. Clasificación de Andreozzi. Clasificación de Giannini.Nuestra legislación. La Constitución. Iniciativa de ley. Discusión y aproba­ción de la ley. Publicación de la ley. Vigencia constitucional de la ley tribu­taria. Vigencia ordinaria de la Ley Tributaria. El reglamento. El Decre­to-Ley y el Decreto-Delegado. La doctrina. La jurisprudencia. Conveniosinternacionales. Las reglas administrativas.. . . . . . . . . . . . .. 31

CAPíTULO V

CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS

SUMARIO: Introducción. Clasificación de los cameralistas. Clasificación de Gri­ziotti. Clasificación de Einaudi. Clasificación de Hugh Dalton. Clasificaciónde Bielsa. Clasificación adoptada por nuestra Legislación Federal. Clasifi-cación que se propone. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . " 55

CAPÍTULO VI

DEL IMPUESTO

SUMARIO: Introducción.legislación . . . . .

Su definición y características conforme a nuestra63

CAPÍTULO VII

CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS

SUMARIO: Su importancia. Impuestos directos e indirectos. Impuestos reales eimpuestos personales. Impuestos específicos e impuestos ad valorem. Im­puestos generales e impuestos especiales. Impuestos con fines fiscales eimpuestos con fines extrafiscales. Impuestos alcabalatorios. Clasificación delos impuestos alcabala torios. Clasificación que adopta nuestra legislación. 77

íNDICE

CAPÍTULO VIII

EFECTOS DE LOS IMPUESTOS

355

SUMARIO: Introducción. Efectos de los impuestos que no se pagan. La evasiónilegal al pago. Causas de la evasión ilegal en México. La remoción. Ilicitudde la remoción en otros tiempos. Efectos de los impuestos que se pagan.El impuesto como estímulo al trabajo. Nuestra legislación . . . . . . .. 87

CAPÍTULO IX

LOS DERECHOS, TASAS O TAXAS

SUMARIO: Introducción. Su importancia como fuente de ingresos. Crítica deltérmino. Su fundamento. Definición que adopta nuestra legislación. Carac­terísticas que debe reunir el servicio y el precio. Definición. Servicios quedeben ser sufragados con los derechos. Clasificación de los derechos. Ana-logías y diferencias entre impuestos y derechos. . . . . . . . , . . . .. 95

CAPÍTULO X

LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

SUMARIO: Introducción. Sus características. De los sujetos. Definición. Obras yservicios públicos por los que el estado debe exigir que se pague esta pres­tación. La contribución por mejoras. Otras especies de la contribución es­pecial. Nuestra legislación. Definición que adopta nuestra Legislación Fis­cal Federal. Características de esta figura conforme a nuestra legislación.Analogías y diferencias entre el impuesto, los derechos y la contribuciónespecial. Las cuotas del Seguro Social sí son contribuciones: criterio delPleno de la Suprema Corte . . . . . . . . . .'. . . . . . . . . . . .. 109

CAPÍTULO XI

TEORÍAS QUE FUNDAMENTAN LA PERCEPCIÓNDE LOS TRIBUTOS

SUMARIO: Teoría de los servicios públicos. Teoría de la relación de sujeción.Teoría de la necesidad social. Teoría del. seguro. Teoría del desarrollo eco­nómico. Posición que adopta nuestra constitución: del gasto público. Carac­terísticas del gasto público. Definición. Competencia de la Cámara de Dipu-tados para aprobar el gasto público. Sus consecuencias. . . . . . . . .. 125

356

CAPÍTULO XII

LA LEY TRIBUTARIA Y SU REGLAMENTO

ÍNDICE

SUMARIO: Introducción. Sus diferencias. Características deNuestra constitución y la legislación secundaria ....

la Ley Tributaria.137

CAPÍTULO XIII

INTERPRETACIÓN DE LA LEY TRIBUTARIA

SUMARIO: Introducción. Interpretación e integración. Métodos de interpreta­ción. Interpretación restrictiva. Interpretación estricta o literal. Interpre­tación analógica de la Ley Tributaria. Nuestra legislación. Interpretaciónauténtica " 145

CAPÍTULO XIV

EL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: Introducción. Concepto. Su importancia. El recurso administrativo yla jurisdicción contenciosa. Fundamento del recurso administrativo. Su na­turaleza técnica. y jurídica. El principio de firmeza en la resolución admi-nistrativa. Funciones del órgano revisor . . . . . . . . . . . . . . . " 157

CAPÍTULO XV

CLASIFICACIÓN DEL RECURSOADMINISTRATIVO

SUMARIO: Introducción. En atención a la autoridad ante quien se interpone.En atención a quien lo interpone. En atención al objeto que se persi­gue. En atención a la materia. En atención al ordenamiento que lo estable-ce. En atención a su naturaleza. En atención a nuestra Legislación Federal 167

CAPÍTULO XVI

ELEMENTOS DEL RECURSO ADMINISTRATIVO

SUMARIO: Introducción. Elementos esenciales. Elementos secundarios. Requisi­tos de admisión del recurso administrativo. De los requisitos esenciales. Delos requisitos formales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 173

ÍNDICE

CAPÍTULO XVII

LAS GARANTÍAS INDIVIDUALES Y ALGUNOS ASPECTOSDEL DERECHO TRIBUTARIO MEXICANO

357

SUMARIO: Introducción. Examen de los artículos 1º, 3º, fracción VII, 5º, 8º, 9º,

13, 14, 16, 17, 21, 22, 23 Y 27 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 183

CAPÍTULO XVIII

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA EN LA LEGISLACIÓNMEXICANA

SUMARIO: Introducción. Analogías. Diferencias. Definición.

CAPÍTULO XIX

EL SUJETO ACTIVO EN NUESTRA LEGISLACIÓN

249

SUMARIO: Introducción. Competencia entre la Federación, estados y municipios.Alcance de la fracción VII, en relación con la fracción XXIX-A del articu­lo 73 constitucional. Competencia impositiva de los estados entre sí. Pro-blemas de los estados. Posible solución al problema. Conclusiones . . .. 251

CAPÍTULO XX

LA HACIENDA MUNICIPAL

SUMARIO: Introducción. Clasificación de los recursos municipales. Clasificaciónque se propone. Selección de las fuentes tributarias. Características quedebe reunir el tributo municipal. Cuotas, tasas o tarifas a implantarse. Delos empréstitos. Situación actual del erario municipal. Reforma al artícu-lo 115 constitucional. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 263

CAPÍTULO XXI

COMPETENCIA IMPOSITIVA DE LOSESTADOS Y MUNICIPIOS

SUMARIO: Competencia impositiva de los estados y municipios. Preocupaciónde la federación. Resultados. Sistema de coordinación fiscal en vigor. Posi-ble solución al problema. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 275

358

CAPÍTULO XXII

SUJETO PASIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

ÍNDICE

SUMARIO: Introducción. Causas de la responsabilidad del sujeto pasivo. Clasifi­cación de Jarach. Clasificación de Pugliese. Clasificación de Andreozzi. Cla­sificación de Joaquín B. Ortega. Capacidad del sujeto pasivo directo. Cau­sas que modifican la capacidad. Nuestra legislación. Clasificación que adoptanuestra legislación , " 281

CAPÍTULO XXIII

DE LA RELACIÓN TRIBUTARIA Y DE LA OBLIGACIÓNTRIBUTARIA

SUMARIO: Introducción. Definición. Del objeto de la obligación tributaria. Fuen-te del tributo. Doble imposición inconstitucional. " 291

CAPÍTULO XXIV

MOMENTO EN QUE NACE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: Momento en que nace la obligación tributaria. Momento de pago dela obligación tributaria. Casos en que varían los momentos de nacimiento yde pago de la obligación tributaria. . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 297

CAPÍTULO XXV

EXENCIÓN EN EL PAGO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: Introducción. Finalidad de la exención. ¿Qué es la exención? Defini­ción. Clasificación de las exenciones. Características de la exención. Capa-cidad para crear la exención. Nuestra legislación . . . . . . . . . . . " 301

CAPÍTULO XXVI

EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

SUMARIO: Formas de extinción. El pago. Formas de pago. Modo de acreditarel pago. Determinación del pago. Lugar para hacer el pago. Compensa­ción. Condonación. Cancelación. Convenio o concordato. Otras formas deextinción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . " 309

ÍNDICE

CAPÍTULO XXVII

DE LA PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD DE FACULTADES

359

SUMARIO: Introducción. De la prescripción que corre en contra del fisco. Puntode partida. Término de la prescripción que corre en contra del fisco. Re­nuncia a la prescripción ganada. De la prescripción que corre a favor delfisco. Punto de partida. Término de la prescripción. Interrupción de laprescripción. Suspensión. Devoluciones de oficio. De la caducidad . . .. 319

CAPÍTULO XXVIII

DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES EN ELDERECHO TRIBUTARIO

SUMARIO: Introducción. El derecho penal tributario y el derecho penal común.Finalidad de la sanción en el derecho. Clasificación de las infracciones.Definición de la infracción. Clasificación de las sanciones. Finalidad de lasanción. Nuestra legislación. Procedimiento para la imposición de las san­ciones pecuniarias. De los recargos. Vigencia y aplicación de una nueva leymás favorable . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. 331

CAPÍTULO XXIX

MÉTODO PARA LA DETERMINACIÓNDEL TRIBUTO A PAGAR

SUMARIO: Importancia del tema. Dos reglas. Problemas que deben prever y su­perar el método que se adopte. Requisitos que debe satisfacer el método.De la determinación de los créditos fiscales. Clasificación de los métodos.El método indiciario. Principales métodos indiciarios recogidos por nuestralegislación federal. El método objetivo. El método declarativo . . . . .. 343

Esta obra se terminó de imprimir y encuadernarel día 16 de marzo de 2007 en los talleres de

Castellanos Impresión, SA de CV;

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