ﺔﻴﻤﻨﺘﻟا ﻢﻋدو ﺔﺌﻴﺒﻟا ﻰﻠﻋ …...تﺎﻣﻮﻜﺤﻟا و...

و الحكومات مجمع مداخالت الملتقى الدولي الثاني حول األداء المتميز للمنظمات2011نوفمبر 23و 22المنعقد بجامعة ورقلة يومي نمو المؤسسات و االقتصاديات بين تحقيق األداء المالي و تحديات األداء البيئي، : الطبعة الثانية

493

:المقدمةمل تعد مسالة احلفاظ على البيئة واملوارد الطبيعية للمجتمع من األمور املستحسنة اليت ميكن قيام بعض منشات

.ختياريا إمام منشات اإلعمال.الدول، وعلى اثر هذا 1992بالتنمية والبيئة عام مؤمترها اخلاصوبسبب أمهية التنمية والبيئة، عقدت األمم املتحدة

ويدور النقاش اآلن حول كيفية إسهام القطاعات االقتصادية . معظم الدول التنمية املستدامة كهدف وطيناملؤمتر تبنتق هذا اهلدف، حيث نتج عن ذلك عدد من املبادئ مثل األعمال املستدامة أو املسؤولية املؤسساتية أو األعمال يف حتقي

واستجابًة لذلك شرعت الشركات وبصورة خاصة الشركات الكندية باإلفصاح عن تقرير . البيئية، احملاسبة املستدامةمها وخلق ما يعرف بقيمة املسامهني سنوي عن التنمية املستدامة القتناعها بأن ذلك سوف يزيد من قيمة أسه

Shareholder value.لذا أصبحت قضايا العناية بالبيئة والكلف واإليرادات واملنافع املرتتبة عنها تتصدر مكانة بارزة وبالغة األمهية

وفري البيانات زيادة احلاجة لتإىلمما أدى . حول العامل بسبب عالقتها الوثيقة برفاهية اإلنسان ومبستوى معيشته وتقدمه

التنمية المحافظة على البيئة ودعمدور المحاسبة فيالمستدامة

عمر إقبال توفيق المشهداني.دجامعة جرش، األردن

علي خلف الركابي.دعة جرش، األردنجام

إدارة األعمال العمومية ومتطلبات تحقيق التنمية المستدامة: الخامسالمحور

494

إىلاملعرفية املالئمة عن البيئة .

ها املالية السنوية مل تعد كافية إلغراض البيئة ، وإمنا إىلاملعلومات احلالية اليت تقدمها احملاسبة إنمن تتطلب تركيز احملاسبني، على االقتصاديات احملتملة ومنافع اليت ميكن حتقيقها من استحداث احملاسبة للبيئة املستدامة،

إدارةيئية يف ترشيد قرارات خالل بناء إطار شامل للمحاسبة البيئية ينبع من واقع استخدام احملاسبني لتقنيات احملاسبة الباهتمام احملاسبني القانونيني واملدققني اخلارجيني إىلهذا إضافة املنشاة املؤثرة على البيئة، وترشيد التكاليف البيئية،

.بالتحقق من صحة املعلومات املتعلقة بالبيئة يف القوائم احملاسبية وثائق دليل واسرتشاد عن دور احملاسبة يف دعم التنمية وقد انتهجت العديد من اهليئات العلمية عملية إعداد

ومنظمة واحملافظة على البيئية، مثل وكالة احلفاظ على البيئة يف الواليات املتحدة ، ومجعية احملاسبني اإلداريني يف كنداقسم التنمية / م املتحدةالبيئة الكندية ، والدائرة القومية للدفاع عن جودة البيئة يف الواليات املتحدة ومنظمة األم

.املستدامةوالسؤال املطروح ما هو السلوك املناسب لتجسيد االحتياجات املطلوبة لإلشراف على التقدم باجتاه االستدامة

باحلقيقة يوجد استجابتني واسعتني ملشكلة قياس االستدامة ،حيث . Corporate sustainabilityاملؤسساتية كرة األعمال املستدامة بسبب صعوبة حتديد جمموعة من املؤشرات العملية اليت تساعد تبدأ األوىل، بعدم وضوح ف

واالستجابة الثانية الدروس املستقاة من احلسابات القومية اليت تساعد يف التحديد .الشركات يف حتسني أدائها البيئي.الرمسي لالستدامة أو عدم االستدامة ملشروع ما

:مشكلة البحثإن املعلومات

البيئة ، وإمنا تتطلب تركيز احملاسبني يف املنظمات، بصورة مستمرة ، على االقتصاديات احملتملة ومنافع اإلدارة الداخلية . اسبة للبيئة املستدامة األخرى اليت ميكن حتقيقها من استحداث احمل

:وتصادف الشركات أحياناً بعض األسئلة عند تطوير وتطبيق التنمية املستدامة مثل.التنمية املستدامة ختتلف عن نظم اإلدارة البيئيةحماسبةهل -1.كيف تقيس الشركات مدى النجاح يف حتقيق التنمية املستدامة-2.إدخاهلا يف معادلة التنمية املستدامةما هي املتغريات اخلارجية املؤثرة وكيف ميكن-3

:أهمية الدراسةواملهمة، فالتنمية املستدامة مفهوم معقد يفتح الباب للعديد من تناول البحث واحدا من املوضوعات املثرية .1

.التفسريات واملواضيع اخلاصة مبدى فائدة ومصداقية حماسبة التنمية املستدامة


495

خالية من باألداء البيئي لغرض احملافظة على البيئة خضراءاالهتمام املتزايد من مجيع احلكو .2.التلوث والوصول إىل جودة عالية للمنتجات،

يئة .3. والتنمية

أمهية الدور الذي تلعبه احملاسبة يف قياس وحتليل تكاليف احملافظة على البيئية واإلفصاح عن املعلومات البيئة مبا .4يساعد املنشآت على التحسني والتطوير املستمر ودعم سياسية التنمية املستدامة

:أهداف الدراسة.ستدامةدور احملاسبة يف حتقيق التنمية املوتقييم توضيح .1احملافظة على البيئة ودعم التنمية املستدامةيفاحملاسيبالنظاماحملاسبة ومسامهة بيان.2.إجياد صيغة مفاهيميه ترتكز على التنمية املستدامة.3

:منهج البحث:حتقيقاً ألهداف البحث قام الباحث يف حبثه بإتباع اآليت

املنهج الوصفي باالعتماد على املصادر احملا.1.استخدام شبكة االنرتنت

:الجانب النظري للبحث:مدخل عام للتنمية المستدامة. 1

تستلزم أجراء تغري يف مضمون النمو وحمتواه يعد موضوع التنمية املستدامة مثاًال للموضوعات البيئة اهلامة واليت ، من حيث أثرها يف توزيع املوارد بني األجيالاستخدام املواد والطاقة وأكثر حتقيقًا للمساواةإىلل ميًال ليصبح اق

.ق التنمية املستدامة ينبغي إن متثل محاية البيئة جزء ال يتجزأ من عملية التنمية وال ميكن التفكري فيها مبعزل عنهايولتحقحول البيئة اإلنسانية، الذي 1972ا برز خالل مؤمتر أستكهومل عام إن مفهوم التنمية املستدامة، برز أول م

وناقش املؤمتر للمرّة األوىل القضايا البيئية .نظمته األمم احملتدة، والذي يعد خطوة أوىل حنو االهتمام العاملي بالبيئةلتنمية مها أشد أعداء و مت اإلعالن عن أّن الفقر و غياب ا. وعالقتها بواقع الفقر وغياب التنمية يف العامل

)بالالرياشي،(البيئة،United Nations)أنشأت اجلمعية العامة لألمم املتحدة برنامج األمم املتحدة للبيئة استنادا لذلك

Environment Programme) PNUE تتمثل وظائفه الرئيسية يف تقرير التعاون بني الدول فـي جمال البيئة ،دي جانريو ولقد حظى مفهوم التنمية املستدامة بأمهية كربى يف مؤمتر ريو، )2002لشيخ،ا(ومتابعة البـرامج البيئية

الذي اعرتف علنًا وعلى نطاق واسع بان جودة البيئة وسالمة االقتصاد يرتبطان بعضهما ببعض 1992عام بالربازيل


496

ر وضع أسس بيئية عاملية للتعاون بني وهدف املؤمتعلى حنو ال ينفصل، وقد أكد املؤمتر على أمهية التنمية املستدامة،.الدول املتخلفـة و املتقدمة من منطلق املصاحل املشرتكة حلماية مستقبل األرض

دىن من الغازات امللوثة و احلابسة للحرارة و الضارة باألوزونقدر ممكن من الطاقة واملوارد، وينتج احلد األالتنمية .(,World Commission on Environment and Development, 1987)وعرف

: املستدامةبقدرة األجيال المقبلة على تلبية تنمية تسمح بتلبية احتياجات و متطلبات األجيال الحاضرة دون اإلخالل"

احتياجاتهاوع

).1992تقرير األمم املتحدة،"(والبيئية ألجيال احلاضر واملستقبلتلبية حاجات حيث تشري التنمية املستدامة إىل العدل يف.يهدف املفهوم أعاله حتسني نوعية حياة اإلنسان

أي أن .الشعوب يف اجليل احلايل، والعدل يف تلبية حاجات أجيال املستقبل، وحتقيق التوازن بني التنمية وصيانة البيئةال تتجاهل األجيال احلاضرة أي

يف البيئة واملوارد الطبيعية، عندما تقوم بإساءة استخدامها مبا يهدد بعدم استمرارية التنمية يف حقوق األجيال املقبلةفلسفة التنمية إناملستقبل، فلمحافظة على قاعدة املـوارد الطبيعية حتقـق التقدم االقتصادي واالجتماعي املنشود،

ئة هو األساس الصلب للتنمية املستدامة تستند على حقيقة هامة، مفادها أن االهتمام بالبي: مية املستدامة ثالثة عناصر أساسية للتنBrundtlandووبني تقرير )1992العجمي،(.االقتصادية

وهذا يعين ) Kee& Haan(والتنمية املستدامة وحتث على ضرورة اإلعداد للعناصر الثالثة والبيئيالنمو االقتصادياجل بأسلوب جزئي يأخذ يف االعتبار كل منها على حدة، بل تواجه بأسلوب شامل متكامل أن قضايا البيئة جيب أال تع

وحتديد أهداف التنمية االقتصادية حيرص على التنمية االقتصادية دون املساس بالبيئة بدرجة متنع استمرارية عطائها،.واالجتماعية مبفهوم االستدامة يف مجيع البلدان

التحسني يف الوضع البيئي أنولية للتنمية املستدامة باهتمامها بالبيئة من منطلق لذا اتسمت اسرتاتيجيات األاالهتمام بالبيئة ليس من باب الرفاهية املعشية للفرد أنإذ) اعتبارات رفاهية، بيئة خضراء(هو هدف حبد ذاته

واسرتاتيجيات تنموية تأخذ .بعني االعتبار اإلبعاد البيئية واالجتماعية جبانب بعدها االقتصادي والتنموي

:االستراتيجيات األساسية للتنمية المستدامة. 2


497

:تشمل األهداف الضرورة لسياسيات البيئة والتنمية النابعة من مفهوم التنمية املستدامة األمور اآلتية:ة النموتغير نوعي. أ

تتطلب تغريًا يف مضمون النمو مبا جيعله اقل كثافة يف من النمو أكثرتنطوي التنمية املستدامة على ما هو إجراءاتوهذه التغريات مطلوبة يف مجيع البلدان كجزء من مجلة . إنصافااستخدام املواد والطاقة، وجيعل أثاره أكثر

.ني توزيع الدخل، وللتقليل من درجة التعرض لالزمات االقتصاديةولتحس. خمزون راس املال البيئيإلدامةبنظر االعتبار فاالستدامة تتطلب وجهات نظر حول احلاجات املأخوذةوليس كافياً توسيع املتغريات االقتصادية

محاية مجال والرفاهية وتتضمن متغريات غري اقتصادية مثل الرتبية والصحة وكذلك اهلواء واملاء لتحسني و اإلنسانية.الطبيعة

:األساسيةاإلنسانيةتلبية الحاجات . بضرورة هي األساسيةللتنمية يف تلبية حاجات ومطامح السكان، وأكثر احلاجات األساسييكمن التحدي

أنلذا ينبغي . احلاجة للعيش واحلصول على الرزق.احلجم

توجيه التكنولوجيا والسيطرة على المخاطرإعادة. جتوجيه التكنولوجيات باعتبارها مفتاح العالقة بني إعادةحتقيق مستوى عال من التنمية املستدامة يتطلب إن

تستطيع التكنولوجي إىل حد كبري يف البلدان النامية حبيث اإلبداعوالطبيعة، فمن الضروري تعزيز القدرة على اإلنسانفاعلية لتحديات التنمية املستدامة، وتغيري اجتاه التنمية التكنولوجية توجيه اهتمامًا اكرب للعوامل أكثراالستجابة بصورة

ويف مجيع البلدان جيب تسري عمليات توليد التكنولوجيات البديلة، وحتديث التكنولوجيات التقليدية، وانتقاء . البيئيةميكن حتقيق التنمية املستدامة دون استخدام إشكال أفضل من التكنولوجيا والواقع انه ال.توردةوحتوير التكنولوجيات املس

.واستغالل املوارد املتجددة" النادر"واليت متكن من جتديد غري املتجدد :دمج البيئة واالقتصاد في صناعة القرارات. د

. للتنمية املستدامةاألساسيةمن االسرتاتيجيات تعد احلاجة لدمج االعتبارات البيئية يف عملية صنع القراراتالقانونية واملؤسساتية األطروهذا يستدعي تغيريات يف . على القرارات املتخذةأوسعمسؤولياتوتستلزم االستدامة فرض

يف اختاذ يفرض الصاحل العام مما يستلزم مشاركة عامة وواسعة أنميكن للقانون وحده وال. على املصلحة العامةللتأكيديكون هناك أنالبيئية للمشروع املقرتح عالية جدًا فان ذلك يتطلب اآلثارالقرارات اليت تؤثر على البيئة وعندما تكون

.ملثل هذه املشاريعإلزاميتدقيق مجاهريي

:اإلدارة البيئية والتنمية المستدامة. 3


498

ية املستدامة منهج جديد الداراة املنشأة هو انبثق عن االهتمام بالشأن البيئي ومن مث ظهور مصطلح التنماالهتمام وأدىوهي مصدر أساسي لتحسني صورة األنشطة الصناعية بيئيا وحتقيق امليزة التنافسية، . البيئيةاإلدارة

ة بالبيئة أصبح مشكلبعض الشركات اعتربت محاية املستهلك استثمار طويل األجل، وان اإلضرار أنإىلباملشاكل البيئية ، فالشركة األداءالقضايا البيئة جزء ال يتجزأ من نظام تقييم وأصبحت، وأخالقيةمنظمة مسؤولة أليغري مقبولة بالنسبة

صفر من شكاوى إطاريف أهدافهاوتتوقع حتقيق ) النوعية الكليةإدارة(TQMترى نفسها اليوم تعمل يف بيئة من هنا أصبح .ظيمية، وصفر من االنتهاكات للمعايري املتفق عليهامن السلطات التناإلنذاراتاملستهلكني، وصفر من

.)2002لبيب،.(مؤشرا على مدى االهتمام بالبيئة) ISO1400(احلصول على شهادة املواصفات القياسية حتقق مجلة من املنافع االقتصادية، متمثلة يف وفورات يف الكلفة من أنوميكن لإلدارة إذا ما تبنت هذا النهج

وزيادة حصة املنشأة يف . ، والتخفيض يف كلف التخلص من الفضالتاألخرىختفيض استهالك الطاقة واملوارد خالل.السوق نتيجة للتجديد يف املنتجات والزيادة يف الطلب على منتجات الشركة اليت تسهم يف ختفيض حدة التلوث

أضحى مطلبًا لكل ذي مصلحة فيها، وبذلك البيئية مل تعد مطلبًا ذاتيًا للمنشأة بل اإلدارةأنCaryوأكدومتثل نظم اإلدارة املتكاملة اليت ت صوب االهتمام بالبيئة،آالب مصادر ضغط متعددة على املنشتلك املطأصبحت

.تشمل املواضيع البيئية واالجتماعية واالقتصادية جمتمعة، خطوة هامة يف حتويل التنمية املستدامة إىل حقيقة واقعية

:المحاسبة البيئية في تحقيق التنمية المستدامةدور . 4مواد متوفرة ومتيسرة بكميات غري ) ماء،تربة،هواء(كانت وجهة النظر االقتصادية التقليدية تعد املوارد الطبيعية

ف وتصريحيصل على ما حيتاجه منها والتوسع يف استخدامهاأناإلنسان تستطيع أنهلا ، مبعىن ألمثنلكن هذا االفرتاض مل يعد مقبول من وجهة نظر البيئة، وأصبح التفكري االقتصادي . يدفع مقابل هلاأن

يتجه إىل قياس والتقومي االقتصادي للتكاليف واملنافع البيئية النامجة عن إجراءات محاية البيئة واحملافظة عليها، ودمج ت أصبحت تتحمل هذه التكاليف وفق آالسيما وان املنشع السياسات االقتصاديةاألبعاد البيئية يف تصميم وتقييم وصن

داخلية حتمل إىلعية والبيئية بعد فتحولت من تكاليف خارجية ماجتمبدأ من يلوث يدفع تنفيذاً للمسؤولية القانونية واال).1999:حسن. (ع القراراتالعملية، وتدخل يف تبين سياسات وبرامج محاية البيئة ويف صنأوعلى كلفة املنتج

إىلالقصرياألجليفبالضرورةسيؤديالبيئيةللتضحياتاملنشأةحتملسياسة من يلوث يدفع، و تطبيقإنوجيعل عملية إنتاج املنتجات الضارة بالبيئة صعبًا أو غري ممكن يف بعض األحيان هذا من ناحية تكاليف اإلنتاج،زيادة

مث التأثريومنللمنشأةالسوقيةالتنافسية واحلصةالقوهيفالتأثريإىلسيؤديبدورهوهذااملنتجاتأسعاريفألنه يؤثرومن ناحية أخرى تؤدي سياسة من يلوث يدفع اىل تنشيط ،Freedman,1992)(ورحبيتهااملنشاةتلكمنويف

املياه وتصفية اهلواء من التلوثصناعة محاية البيئة وإنعاش صناعات مثل صناعة معدات وجتهيزات تنقية ومعاجلة .مث التأثريومن


499

احد اإلبعاد املهمة اليت ميكن إضافتها لوظيفة احملاسبة، هو عمل احملاسبون واملسؤولون عن البيئة معاً لذا فانبة عن على تشجيع مبادرات التنمية املستدامة داخل الشركات، وللقيام بذلك ال بد للمحاسبني من استخدام احملاس

أمور تتجاوز احملاسبة املالية واحملاسبة اإلدارية، لتشمل ختمينات إىل، واليت تتطرق احملاسبة اخلضراءأوالتنمية املستدامة ختص البيئة اخلارجية تتضمن التأثريات البيئية الناجتة من عمليات املنظمة،

تزويد متخذي القرارات بااملعلومات اليت تساعد منظمات ،فضال عن البيئة

ن عدد كبري من أصحاب املصاحل وعلى هذا األساس فا.) IFAC,2005(اإلعمال يف إعداد اخلطط اإلسرتاتيجيةSustainability Accountingبدءوا الرتكيز على حبوث حماسبة الرفاهية املستدامة

على العوامل البيئية واالقتصادية الشاملة فحسب وإمنا على اجلوانب االجتماعية الضرورية واألساسية للبيئة املستدامة .)2006الصفار،(

احملاسبة البيئة تتضمن حتديد وجتميع وحتليل البيانات إنكدت جمموعة عمل األمم املتحدة عن احملاسبة للبيئة ، وأ)الصفار، مصدر سابق(:واستخدام نوعني من املعلومات الختاذ القرارات هي

.املعلومات الفيزيائية املتعلقة باستخدام وتدفقات الطاقة واملاء واملواد وبضمنها النفايات--.

:إن هناك سببني لتناول املسائل البيئية يف احملاسبةCary)2(003ويؤكد .املسائل البيئية هي مسائل إعمال.1

بان هناك Caryالقضايا البيئية ذات مضامني مهمة للتدقيق والذي يعرف بالتدقيق البيئي ويف هذا.2:مخس خطوات ميكن ان يساهم احملاسبون فيها ضمن اإلدارة البيئية

.تغري األنظمة احملاسبية- أ.حذف النواحي املتضاربة يف النظام- ب.تقدمي بوادر األداء البيئي يف التقارير املالية- ج.تطوير أنظمة معلومات وأنظمة حماسبية جديدة-د.البيئية ضمن املوازنة الرأمساليةالتخطيط للمتطلبات- ه

. احملاسب هنا كعضو يف فريق إدارة املنظمة، لذا فان دوره اكرب من جمرد احملافظة على أنظمة املعلومات املاليةإن:اسية جتاه قضايا البيئة يقع ضمن مخسة مراحلسإن دور احملاسب يف مساعدة املنظمات لكي يصبح أكثر ح

.صالقائم بشكل سطحي لكي يتختعديل النظام احملاسيب .1.األداءكان ممكناً مثل تقييم االستثمار وتقييم إذاتعديل العناصر البيئية السلبية للنظام احملاسيب .2


500

يف جدول للقضايا احملتملة الناشئة عن التطورإدراكاوأكثريصبح ذو نظرة تقدمية أنإىلحيتاج النظام احملاسيب .3.البيئةأعمال

.املايل اخلارجياإلبالغتغرب وظيفة .4وتعد الشفافية ،تطوير األنظمة احملاسبية وأنظمة املعلومات، واحلاجة تشمل معلومات كمية وماليةإىلاحلاجة .5

، ويدعم .وبشكل كبري التنمية املستدامة

ما تقدم يرى الباحث إن احملاسبة على التنمية املستدامة حتتاج من احملاسب خربات وتدريب يف جمال إىلاستنادا مني التأعلم البيئة، الكيمياء، اهلندسة، الفيزياء، علم املناخ، قانون البيئة، تقدير املخاطر:

البيئي، العالقات العامة والصحافة، تكنولوجيا املعلومات والنظم الديناميكية باإلضافة لنماذج احملاكاة باستخدام تعاون املهنيني واألكادمييني فالعديد من إىلإعداد وتطوير معايري للمحاسبة البيئية حيتاج وان .احلاسبات اإللكرتونية

األكادمييني يستطيعوا مبا حيملوا من أفكار عمل الكثري أنعلومات حماسبية بيئية، كما املهنيني لديهم اخلربة إلعداد نظم متعاون املهنيني ومؤسسات اإلعمال وضع األفكار اخلاصة باحملاسبة إىليف جمال البيئية، لكنهم حيتاجون

(Hooks,1994)البيئية

سامهة يف احملافظة على البيئة، واختذت االستجابة من هذا املنطلق استجابة احملاسبة ألفكار التنمية املستدامة للمحتقيق التنمية املستدامة، ويقدم الباحث سعيا وراء االهتمام بالبيئة إىلصورًا شىت، وهذا بدوره دفع كافة فروع احملاسبة

.البيئة والتنمية على فروع احملاسبة ومبا يدعم التنمية املستدامةألثراستعراض :لطبيعيةمحاسبة الموارد ا-أ

دعم اقتصاديات الدول املختلفة، ويف دعم املركز التنافسي للمشروعات تلعب األصول الطبيعية دورًا رئيسيًا يفحتقيق التوازن البيئي باملعدالت املطلوبة بني خطط التصنيع للشركات الصناعية اليت تقع جغرافيًا يف مناطق االقتصادية و

اإلنسان بفعل أنشطته املختلفة متادى على البيئة مية هذه املوارد واحملافظة عليها، النتكاثر هذه املوارد، وبني أهداف تن. مسببا هلا التلوث بشىت أشكاله فحصل اختالل يف االتزان البيئي

فالتنمية املستدامة للموارد الطبيعية تتلخص يف إجراء ختفيضات متواصلة من مستويات االستهالك املبددة الطبيعية وذلك عرب حتسني مستوى الكفاءة، وإحداث تغيري جذري يف أسلوب احلياة، وتغيري أمناط للطاقة واملوارد

)GÓMEZ,2001 .(ضرورة إىلأهم املربرات اليت أدت بناء على ذلك بدأت مهنة احملاسبة باالهتمام مبحاسبة املوارد الطبيعية، ومن

اء تقييم لألصول الطبيعية وتوفري بيانات حماسبية عنها، هو التطور الذي حدث بالنسبة ملتخذي القرارات التفكري يف إجر االستثمارية من حيث اهتمامهم وطلبهم املتزايد حنو اإلفصاح عن املعلومات احملاسبية غري املالية الالزمة الختذا القرارات

طبيعية، وتوجيه مؤسسات اإلعمال حنو املسامهة يف حتقيق التوازن بني البيئة وخاصة املعلومات املتعلقة باملوارد البيئية وال


501

إىلوالتنمية املستدامة، الن أهم األهداف اليت تسعى احملاسبة ).2007فرغلي،(والقيم النقدية لعناصر املوارد الطبيعية

التخطيط الستخدام امثل هلذه األصول يتطلب ضرورة توفري أنالطبيعية يف األصولة عن وتظهر أمهية احملاسباألرصدةبيانات حماسبية توضح

، )www.arab-api.org(.األصولالبيئية السلبية اليتاآلثاراملختلفة، مبا حيقق التوازن بني واألنشطةاسرتاجتيات محاية األرصدة املتاحة من املوارد الطبيعية يتطلب توفر بيانات حماسبية تساعد كل من إعدادأنإىلباإلضافة

محاية البيئة قي رسم سياسات اإلنفاق على برامج محاية البيئة، وحتقيق التوازن بني خطط وأجهزةمؤسسات اإلعمال

.احلفاظ على املوارد الطبيعية والبيئيةوتتوىل حماسبة املوارد الطبيعية توفري املعلومات حول خمزون املوارد الطبيعية ، واالستخدامات الفعلية واحملتملة

فعلى سبيل املثال فان تقييم الغابات سيكون بغرض . حتياطيات املصادر الطبيعية كالغابات واملاء النظيف واملعادنالفمثال . يف السوق لألخشابلتوفري مصادر حمتملة أو/للمجتمعات القريبة والنظيفةاملساعدة يف تقدمي مصادر للمياه

ظهرتلذا، وهذه البيانات ستتطابق يف النظم احملاسبية، باألخشاستحتفظ بسجالت عن خمزون األخشابشركات )2007حسن،(:والطبيعي منهاالبيولوجىالتنوععناصرلتقييمأساليبعدة

هلا ذلك السوقية السائدةبالقيمةالبيولوجىالتنوععناصرتقييماستنادا هلذه الطريقة يتم:السوقسعرطريقة.1معينة سنةعنيف البحاراألمساكتقييميتمولذلكبالسوق،سعرهلامساكفاأل.هلاللتداولسعرمىت ما توفر

منأنواعكذلك هناكالسوق،السائد يفبالسعرمقّوماسنوياأمساكمنالصيدمراكبحتصدهمامبقدار.السعربذلكماليا واقتصادياتقييمهايتمبالسوقسائدسعرهلااليتالنباتات

يتماليتالطرقمن)Traveling Cost(واالنتقالالسفرطريقةتعترب:النتقالواالسفرتكلفةطريقة.2مثل .بالسوقسائدسعرهلاليساليتالبيولوجيالتنوعلعناصراالقتصاديةالقيمةحتديدىفعليهااالعتماد

سائد سعرهلاليساليتالنباتيةالبيئةوعناصراحليوانية،البيئةوعناصرالطبيعية،حدائق احليوانات، واحملمياتتكلفة إىلباإلضافةاحمللى،أواخلارجيالسفرتذاكرتكلفةمنواالنتقالالسفرتكلفةوتتكون، بالسوقومنطقةاحليوانية والنباتية،البيئةهذهملناطقأثناءالزائرونفيهايعيشاليتاملنطقةيفواملعيشةاإلقامة

واالنتقال السفرتكلفةوميكن صياغة منوذجالفرصة البديلة، تكلفةذلكإىلويضافالطبيعيةاحملميات:بالشكل التايل

BV = (TC + AC + OC) × VN × OL:إنحيث

BVالبيولوجيالتنوععنصرقيمة


502

TCالبيولوجيالتنوععناصرمقرإىلالزائرينموطنمنوالسفراالنتقالتكلفةACللزائرينواملعيشةاإلقامةتكلفةOCاملضاعةواإليراداتالفرصةتكلفةVNالبيولوجيالتنوعلعنصرالزائرينعددOLالبيولوجيللتنوعواالقتصادياإلنتاجيالعمرسنوات

الرأمساليةالقيمةعناالستبدالية تعربالتكلفةأنأساسعلىالطريقةتلكتقوم:االستبداليةالتكلفةطريقة.3يف سدادهايتمالمبالغ التياالستبداليةبالتكلفةويقصد.البيولوجيالتنوعصرعنامنعنصرلكل

وأدناه كشف يوضح كيفية استخراج العائد ، اآلنالسائدةحبالتهللعنصراملفقودةاحلاليةالقيمة) استبدال(إحاللاحث بتصرف من حسن املصدر، إعداد الب(الصايف الذي حتققه الشركة عند تطبيق سياسة التنمية املستدامة

2007(:للموارد الطبيعيةكشف تقييم المحاسبي

املستدامةالتنميةحتققعدمخسائر. 1xxxاملتوقعةالسنويةاملبيعاتكمية

)(xxالفعلية املبيعاتكميةxxxاملبيعات بسبب اإلضرار البيئةيفالنقصكمية

xxx)البيع للطنسعرxاملبيعاتيفالنقصيةكم(املبيعات يفالنقصقيمة

:إليةيضاف

xxxالبطالةمعدالتزيادة

xxxالعاطلةالطاقةخسائر

xxxاملعيشةمستوىاخنفاض

xxxاملياهتلوثأضرار

xxxاهلواءتلوثأضرار

املوارد الطبيعيةمنالنوعذلكإلنتاجاملستدامةالتنميةحتقيقعدمخسائرإمجايل:مورد طبيعيإلنتاجاملتواصلةالتنميةحتقيقتكلفةب

xxxاملوارد وحداتصيانة.١

xxxباإلضرار البيئيةوالسكاناملصانعتوعيةبرنامج.٢

xxxواقيةأسوارإنشاء.٣

xxxالبيئيةاإلدارةنظمدعم.٤


503

xxxامةالتنمية املستدحتقيقأية تكاليف أخرى تساهم يف . 5

xxxاملستدامةالتنميةحتقيقتكلفةإمجايل

. 1العائدويشملالنوعذلكإلنتاجاملستدامةالتنميةمعدالترفعمناحملققالصاىفالعائد.جاملستدامةالتنميةحتققبرنامجتنفيذمنالعائد احملققإمجايل

xxx)حتقيقهاتالىفيتمعدم حتقيق التنمية املستدامة اليتاخلسائرقيمة(

)(xxاملستدامةالتنميةمعدالتوزيادةرفعتكلفةمنهخيصم. 2xxx) 2–1(الصايفالعائد

:إن حماسبة املوارد الطبيعية تساهم يف دعم سياسة التنمية املستدامة من خالللما تقدم ميكن القو إىلاستنادا تقييم كفاءة استخدام املواد اخلام.تخدام مصادر الطاقة تقييم كفاءة اس. املسامهة يف اكتشاف مصادر جديدة للمواد اخلام والطاقة.عن املطلوبات الناشئة بسبب تعويض اإلضرار البيئية يف املوارد الطبيعيةاإلفصاحمبستوىالشركةإدارةإلعالمالبيئية،واملتابعةالرقابةوظيفةإجنازأجلدورية عن املوارد الطبيعية منتقاريرإعداد

.للشركةالبيئيةباألنشطةوإعالمللشركة،البيئىاألداءاملسامهة يف حتديد العائد املتحققة من تطبيق سياسات التمنية املستدامة.

:محاسبة الدخل القومي-بالقوميةبة لذلك ويف غياب احملاس،اإلنتاجيةجتاهل حماسبو الدخل القومي ولفرتة طويلة دور الطبيعة يف العملية

.تناقض املعلومات على مستوى املنظمة إىلسلع جمانية تقع خارج نطاق علم االقتصاد ،وهكذا فعند تقدير القيمة حيث تعاملوا مع اخلدمات البيئية على

الكلفة احلقيقة للموارد الطبيعية اليت إىلمة يضيفون أية قياملضافة أو الناتج املتحقق يف القطاع الرئيسي كان احملاسبون الكانت تستغل ،كذلك فان الفضالت والنواتج الضارة للمصانع والشركات واحلكومات يتم جتاهلها يف احلسابات القومية

اخلسارة املعنوية إىلإضافةعن طريق عالج املرضى وارتفاع معدل الوفيات أعلىحىت لو كانت تسبب تكاليف اقتصادية تزايد االنتقاد املوجه ملؤشرات االقتصاد الكلي املستخدمة لذا ).76- 75: 1995:الصرييف(ناجتة عن تلوث الطبيعيةال

:هيعمل احلسابات القوميةإطاريف نظام احلسابات الوطنية وظهرت عدة نقاط ضعف يف الربط بني ارتفاع ىلإإظهار مستوى الرفاهية، فالكثريون مييلون إىلاحلسابات الوطنية الإن-1

وهناك بعض العمليات اليت جتري للحيلولة دون . القومي وارتفاع واخنفاض مستوى الرفاهيةاإلنتاجواخنفاض يكون هناك حتسني حقيقي أنيتضخم دون اإلمجايلالتفكك االجتماعي كاالتفاق على اجلرعة فالناتج احمللي

.يف رفاهية السكان


504

اخلطر من تدهور الطبيعة وان إنذارإطالقإىلقليدية، تشجع املدافعون عن البيئة احلسابات الوطنية التإن-2تعكس أنالنشاط االقتصادي يكون مستحيًال متامًا دون احملافظة على احمليط البيئي، وهم يرغبون يف

هور احلسابات الوطنية تدهور حالة البيئة كلما حيصل ذلك التدهور من خالل مؤشرات ملموسة توضح التدإىليؤدي أنتغري انتباه املواطنني والساسة وذلك ميكن أناحلاصل يف البيئة،فاحلسابات الوطنية املعدلة ميكن

.كفيلة حبماية البيئة واحملافظة على مواردها من النفادإجراءاتاختاذ األمرال يتعلقو البيئية، األصوليعاب على نظام احلسابات التقليدي إغفاله تسجيل الرتاجع احلاصل يف -3

االنتقاد موجه ضمن نطاق ضيق وحمدد إن، بل األوزونبطبقة أوالطبيعية اإلحياءاندثار بعض أوهنا بفقدان جتاري وبالتايل جيب معاملتها أساسالطبيعية اليت تعد قيمة مضافة ويتم تداوهلا على األصولهو ما خيص

أسلوب النظر أنجزء من االقتصاد وذات قيمة سوقية إال هياألصولفتلك . إنتاجهامعاملة األصول اليت يتم .إليها ضمن احلسابات الوطنية هو أسلوب خاطئ

للمحافظة على البيئة ومواردها الطبيعية، أضحى من نتيجة لتلك االنتقادات وتزايد االهتمام بالتنمية املستدامة ي يكون قادر على إعطاء صايف الناتج احمللي، أي الضروري العمل على تطوير نظام احلسابات القومية التقليدية لك

الناتج املعدل بيئيًا لكي يتمكن صانعوا القرارات على مستوى االقتصاد الكلي من صياغة السياسات االقتصادية الكلية ورة وهذا دفع األمم املتحدة إىل التأكيد على ضر .تعمل على إعادة النظر يف تقيم االقتصاد الكليأن

إدخال التغري البيئي يف احلسابات القومية من خالل عدة مؤمترات منها تقرير اللجنة العاملية حول البيئة والتنمية الذي أكد على ضرورة إدخال التغري البيئي يف نظام ،ومؤمتر األمم املتحدة حول البيئة والتنمية " مستقبلنا املشرتك"

نظام الصيغة جديدة لنظام احلسابات الوطنية، مسيت ب1993املتحدة يف عام اقرتحت األمم لذا ،احلسابات الوطنيةاملتكامل للمحاسبة البيئية واالقتصادية، واهلدف من هذه العملية هو إظهار التدهور البيئي يف نظام احلسابات الوطنية

التنمية املستدامة البيئة و ل حو 1992وبقدر ما يسمح به إطار ذلك النظام، واقر مؤمتر األمم املتحدة الذي عقد يف .)1992تقرير األمم املتحدة،(.املبادرة إىل أدراج البيئة ضمن احلسابات الوطنية

واملنطق وراء التكاليف البيئة يف احلسابات القومية يعود إىل كيفية تعامل الدولة مع التلوث الذي حتدثه ويؤثر ) الذي يلوث البيئة(توسيع ما يعرف بـمبادئ دفع امللوث (Himilton, 1996)على الدول األخرى، ويقرتح

Polluter pays principlesفإذا كان العبء يف حتسني البيئة يقع على عاتق الدول . يف جمال احملاسبة القوميةل هذا الضرر التزام وحماسبياً ميث. املتأثرة، عندها ميكن إرجاع الضرر الناتج عن املتغريات اخلارجية إىل الدولة املسببة للتلوث

أن الشركة تسلك ( وميكن االستعانة هنا بالفكرة اليت تقول.وطين جيب أن يظهر يف حسابات الدولة املسببة للتلوثوميثل ذلك اخنفاض ملموس ) سببت ضرر يف البيئةإذاسلوك االستدامة إذا وجدت آلية لوجود التزام حقيقي على الشركة

نا مع بقاء املتغريات األخرى ثابتة، أن الشركة أقل استدامة نتيجة الضرر الذي تسببه وميكن القول ه. يف دخل الشركةللبيئة، وباملقابل ميكن أن تصبح الشركة أكثر استدامة مع بقاء املتغريات األخرى ثابتة عند ختفيض حجم الضرر اخلارجي


505

زام الشركة بالدفع ،عندما يكون هناك ومع ذلك إن أي تقدير نقدي للضرر ال حيدد بالضرورة مدى الت.الذي تسببه.تدخل من الدولة يف املستقبل

، وان إعداد اإلنساينلإلبداعمن األصول البيئية ليس هلا قيمة دفرتية،اكثري أنوبسبب يف البداية على مت االتفاق لذا.قائمة ميزانية شاملة على حنو مقبول لألصول البيئية هو أمر صعب يف اغلب األحيان

حسابات فرعية، ومع ذلك فان هذا ال يعطي االنطباع بأن البيئة قد استثنت من احلسابات إىلترحيل التعديالت البيئية االستنتاج الرئيس الذي مت التوصل من خالل ورش العمل الذي أنإالالرئيسية

الدمج كانت ختص اجلوانب البيئية اليت ميكن قياسها من حيث قيمتها إىلعوة الدأناقامتة األمم املتحدة هو تذليل للحسابات الفرعية بل يف شكل تعديل للحسابات الرئيسة أوويطبق الدمج ليس يف شكل حاشية .املاليةواإلنتاجدخل ضمن العناصر االقتصادية فال جيب تناوهلا ضمن الندرجتالكانت إذاالبيئة إنآخروبكالم .

وبعد إقرار األسلوب الفرعي ونتيجة للضغوط ).1996الصرييف،(غريها أوالقوميني سواء ضمن احلسابات الفرعية العديدة اليت واجهت هذا املقرتح مت إدخال األسلوب املتكامل يف التعامل مع األمور البيئية يف احلسابات الوطنية ويعول

) .1993مؤمتر األمم املتحدة، (املال والتقييم األصول الطبيعيةحد ما على مفاهيم الكلفة ورأسإىلمدخل قائمة امليزانية يف احملاسبة البيئية يبدو مستساغًا عند احملاسبني واالقتصاديني على حدًا سواء حيث إن

عويضه عن طريق ميكن تيعد راس املال الطبيعي بند منفصل عن راس املال، وجيب احملافظة علية كما هو وان تدهوره الالنظام احملاسيب التقليدي إطارويف إطار حماولة توسيع ).1993املتحدة،األمممؤمتر .(زيادة اإلشكال األخرى لراس املال

:املتحدة ثالثة بدائل لتوسيع دور احملاسبة البيئية وهياألممالبيئية بنظر االعتبار قدم مؤمتر األمورليأخذ.والتدفقات اليت تكون هلا عالقة بالبيئةاألرصدةجتزئة قيم ومؤشرات النظام -املخرجات /الطاقة وتدفق املدخالت/ تضمني احلسابات الفرعية بيانات ملموسة ذات عالقة باملوازين املادية -

.الدورة االقتصاديةإىلالقطاعية من الطبيعة التكاليف االعتيادية الستهالك املوارد البيئية إدراجلتدهور البيئي من خالل تعديل صايف الناتج احمللي مبا يعكس ا-

.من طرق االقتصاد:استنادا ملا تقدم ميكن القول ان حماسبة الدخل القومي تساهم يف دعم سياسة التنمية املستدامة من خالل

لشروط احملاسبية ميثل هذا إرجاع الضرر الذي تسببه دولة للبيئة إىل الدولة املسببة للضرر ويف ظل ا.1.الضرر التزام وطين جيب أن يظهر يف حسابات الدولة املسببة للتلوث

تعديل صايف الناتج احمللي مبا يعكس التدهور البيئي وذلك، من خالل إدراج التكاليف االعتبارية .2.الستهالك املوارد البيئية من طرف االقتصاد

.عن استخدام سياسة التنمية املستدامةاستخراج العائد املتحقق للشركة الناتج .3:محاسبة الكلفة -ج


506

سي لرسم السياسات املتعلقة مبشكالت البيئة، وفهم بالعالقة ما ييعد التحليل االقتصادي والكلوي املفتاح الرئ.بني النمو والبيئة من جهة وحتليالت الكلفة واملنفعة اليت تشكل جانباً مهماً يف التحليل من جهة ثانية

اخلدمة تعرب عن قيمة عوامل اإلنتاج املستنفذة يف تصنيع أومن احلقائق احملاسبية املهمة إن تكلفة إنتاج السلعة و لذا فان جتاهل احلسابات . املنشأة متارس نشاطها مبعزل عن البيئةأنتأدية تلك اخلدمة، هذا بافرتاض أوذلك املنتج

احتواء اإلرباح املتحققة واملسحوبة وفق األسلوب إىلا سلع جمانية أدى التقليدية لتكاليف األنظمة البيئية واعتبارهماء وهواء وتربة بنوعية إىلالتقليدي على تكاليف غري حمسوبة جعلت اإلرباح تظهر بأكثر من احلقيقة، فاإلنتاج حيتاج

أنافظة عليها من النفاد، كما مقبولة، وان هذه املوارد غري متاحة بشكل كامل على مرور األزمنة، لذا من الضروري احمل. الفضالت اليت تطرحها العملية اإلنتاجية تتطلب تكاليف باهظة

حتليل التكاليف البيئية فهي متثل جزءا كبريا من إىلاإلدارة حباجة أن) Zachry et al(1998أكدلذا ات جديدة من املعلومات ملديري املصانع أنالتكاليف الكلية للشركة، كما

خاليا إنتاجية صغرية مما يتيح القياس الصحيح لكافة إىللتقسيم املصنع لإلدارةوهذه احلاجة للمعلومات توفر احلافز . التكاليف

ونة اخذ التكاليف البيئية يف احلسبان، وجعلها من العناصر املهمة املكإىلاحلاجة ملحة أصبحتاستثناءاً لذلك فضالً . )1998احليايل،(أنشطة محاية البيئة من التلوث إمنا هو مسؤولية اجتماعيةأناخلدمة، باعتبار أولكلفة املنتج

وتشخيص فرص النوعيةوإدارةالبيئية اجليدة اإلدارةاحملاسبة عن التكاليف البيئية تشكل عامًال ضروريًا لكل من أنعن .ر وإداتقليل التكاليف . محاية البيئةإجراءاتالقياس والتقومي االقتصادي للتكاليف واملنافع البيئية النامجة عن إىلالتفكري يتجه وأصبح

تتحمل هذه التكاليف وفق مبدأ من يلوث يدفع تنفيذًا للمسؤولية القانونية واالجتماعية أصبحتاملنشآت أنوالسيما داخلية إىل، فتحولت هذه التكاليف من خارجية )1999عيسى،(أنوالبيئية بعد

.تنصب على كلفة املنتج والعملية، وتدخل يف تبين سياسات وبرامج محاية البيئة ويف صنع واختاذ القراراتوالتكاليف البيئية هي التكاليف اليت تتعلق بالتدهور الفعلي او احملتمل للموارد الطبيعية والبيئية الناشئة عن

، والتكاليف اليت تنفق من أجل ختفيض أو توقف انبعاث املواد الضارة واليت تتحملها املنشأة من االقتصاديةاألنشطةوتشمل هذه التكاليف تكاليف السيطرة على (Hansen,1997)أجل التوافق مع املعايري املنظمة لقوانني البيئة

احلد من حترير املواد أوامللوثات إزالةأووتكاليف تقليل ) ظيميةاالستجابة للمعايري التنألجلتكاليف (منعة أوالتلوث ويتطلب عملية القياس احملاسيب .(EPA,2000)، والتكاليف املسترتة احملتملة، والتكاليف امللموسة بدرجة أقلاخلطرة

األنشطة سواء فيما يتعلق للتكاليف البيئية حتديد األنشطة أو العمليات املراد قياسها وجيب أن تتوافر البيانات عن تلك باملاضي أو احلاضر أو املستقبل، وحتديد وحدة القياس حيث تعترب النقود هي وحدة القياس احملاسيب إال أن هذه الوحدة

).2009مطاوع،(بالقياس إيل استخدام املقاييس العينية لذا يلجا القائم ال تناسب كافة الظواهر املراد قياسها


507

االعتبارات البيئية يف صنع إسهامدوافع داخلية تتضمن إىلوراء تبين حماسبة تكاليف محاية البيئة وميكن تقسيم الدوافع معلومات يف الكلفة، حيث إىلالقرارات الرشيدة ، ودوافع خارجية حيث حيتاج الدائنون واملقرضني وهيئات الضرائب

املطلوبة اإلجراءاتة، فهذه التكاليف تتضمن احتساب كلف تلعب التكاليف البيئية دوراً كبرياً يف حتقيق التنمية املستدام:املستوى املستدمي فهي تتضمنإىللتغري مستوى النشاط االقتصادي

.لإلصالحالتقوية اإلجراءاتتكاليف .1.تكاليف بدائل التحسني الستنفاذ املوارد الطبيعية.2.النظيفةاألنشطةإىلامللوثة بيئياً األنشطةتكاليف التغري املباشر من .3

:حماسبة الدخل القومي تساهم يف دعم سياسة التنمية املستدامة من خاللأنتقدم ميكن القول ماإىلاستنادا يف) أو احليواناإلنسانأوالرتبةأواهلواءأوباملاءسواء(جتنبهاأوالبيئيةاألضرارمنعلتكاليفحتمل املنشأة-

.املختلفةزاولتهاملنتيجةاملستقبليفأواحلاضرالوقتالبيئيةالتكاليفدخولإىلأدىممااإلنتاج؛تكلفةضمنومحايتهاالبيئةعلىاحملافظةتكلفةاعتبار -

.احملاسبيةالوظيفةدائرةيفواالجتماعية

األداءحتليلورةوضر ّكلها،البيئيةالتكاليفألداءواالقتصاديةاملاليةاجلوانبليشملالتكاليفنظامتطوير -.البيعوأسعاراإلنتاجتكاليفعلىذلكانعكاسوبيانإلحداث املنظمةالبيئي

:المحاسبة اإلدارية-دتزايد ضغوط اإلطراف ذوي املصاحل على إدارة منشات اإلعمال بشان احملافظة على البيئة ودعم التنمية إن

إطار شامل للمحاسبة اإلدارية البيئة يساعد إدارة املنشات يف ترشيد توجيه األنظار حنو ضرورة بناء إىلاملستدامة أدى عملية اختاذ القرارات، وأكدت بعض الدراسات إن الكلف البيئية ال يتم تضمينها غالبًا يف سجالت احملاسبة اإلدارية

احملاسبة اإلدارة وهناك بعض الكلف البيئية ال يتم تضمينها أطالقًا يف سجالت ) .UN , 2001 : 13(التقليدية ) Less tangible costs(التقليدية، وهي الكلف شبة امللموسة

الكلف اليت تتحملها الشركة ذات الصورة البيئية الضعيفة يف نظر الزبائن واليت يتم التعبري عنها باخنفاض ( تقديرها األساليب أنBaker,1996)لذا أكد).كلف االلتزام البيئي املستقبلي(لية ، والكلف املستقب) حصتها السوقية

التقليدية للمحاسبة اإلدارية تفتقد للفاعلية الالزمة لتزويد املديرين باملعلومات اخلاصة بالتكاليف البيئية الضرورية للقرارات التكامل بني النواحي االقتصادية واحملاسبية اإلدارية املختلفة، ويكمن التحدي يف إعداد نظام للمعلومات يسمح بتحقيق

يركز على املعلومات الفيزيائية لتدفقات الطاقة واملاء واملواد والبيئية، من خالل تصميم نظام للمحاسبة اإلدارية البيئية.املعلومات املالية عن الكلف واإليرادات واالدخار إىلوالفضالت، باإلضافة

فأن احملاسبة اإلدارية البيئية هيً أدارة األداء ) IFAC(سبة اإلدارية البيئية لـ وطبقًا لالئحة مفاهيم احملااالقتصادي من خالل تطوير وتنفيذ نظم وممارسات حماسبية مناسبة تتعلق بالبيئة، وقد يتضمن ذلك اإلبالغ والتدقيق يف


508

، حماسبة الكلفة الكلية، تقومي املنافع ) ورة احلياةكلفة د( بعض الشركات، إذ أن احملاسبة اإلدارية البيئية عادة ما ُتسهم يف). (IFAC,2005والتخطيط االسرتاتيجي لإلدارة البيئية

إن استخدم اإلدارة ملعلومات احملاسبة اإلدارية البيئية يضمن االستخدام العقالين للموارد واحملاسبة عنها، أمهيةرية بوجه أنظار اإلدارة وتسهم يف صنع القرارات ويزيد من فاستخدام معلومات الكلفة البيئية يف جمال احملاسبة اإلدا

ولدى . التكنولوجية املفضلة بيئياً البدائليف اختيار اإلدارةاملتاحة ويؤثر على الرأمساليةودقة التحليل االقتصادي للبدائل ئية وتغري عالقات الكلفة املتفقة يف قيادة اليت تليب الشروط البيواإلجراءاتاليوم اندفاع على اختيار التكنولوجيات اإلدارة

.السوق ولتنتج يف ذلك عليها معرفة تركيبة التكاليف البيئية ومنافع التحسني البيئيتلعب دورًا كبريًا يف حتقيق التنمية أنتقنيات احملاسبة اإلدارية اإلسرتاتيجية ميكن أن(Baker,1996)ويرى

اء املتوازن متثل احد األدوات املهمة للمحاسبة اإلدارية البيئية اليت تساهم يف احملافظة املستدامة، فإسرتاتيجية بطاقة األدعلى البيئة وحتقيق التنمية املستدامة من خال خالل منوذج األداء البيئي املتوازن، والذي ميثل نتاج تفاعل كل من نظامي

و رفع درجة كفاءة استخدام املنشاة لعوامل اإلنتاج املختلفة احملاسبة اإلدارية واإلدارة البيئة حيث يسعى كال النظامني حنحتقيق رقابة وتقييم األداء على إىلالطبيعية،ويهدف هذا النموذج أومن خالل استخدام وحدات القياس النقدية

أخر وهو القرارات املستويني االقتصادي والبيئي، وتساهم احملاسبة اإلدارية البيئية يف دعم التنمية املستدامة يف جمال مهمهنالك ما يسمى باالستثمار املسؤول ) قصري األجل(، ففي جمال االستثمار اجلاري)اجلارية االستثمارية(االستثمارية

، والذي يأخذ فيه املستثمرون باحلسبان تعهد Socially responsible investment(SRI)اجتماعيًا منع تشغيل األحداث ،وضمان حقوق األفراد عند اختاذ القرارات الشركات مبواضيع حمددة، مثل محاية البيئة ،و

يف جمال أمااالستثمارات، حيث ينظر إىل العائد املايل يف األجل القصري كمؤشر غري كايف على جناح املشروعات، مجيع اآلثار البيئة ، جيب على الشركة تطبيق برنامج متكامل يقوم على دراسة)األجلالقرارات الطويلة (املوازنة الرأمسالية

) Selg,1994(التاليةاألسئلةللمشروعات االستثمارية اجلديدة فعند اختاذ هذه القرارات يطرح صانعوا القرارات )1999عيسى ،(و

.ما املضامني البيئية للبديل.1.ما التحسني البيئي املطلوب.2).املستدامة(ية الشروط املستقبلية هل يتناغم البديل مع الشروط البيئية احلالية وهل لديه مرونة على تلب.3.هل يسهم البديل يف تبين التنمية املستدامة.4.هل يساهم البديل يف خفض نسبة الفاقد والتالف ورفع كفاءة أنشطة نظافة البيئة.5

واليت الرأمساليةاملوازنة إعدادللمعلومات البيئية هو يف عملية أمهيةاألكثرالتطبيق إنBoyd,1993ويؤكد إنWhite,1995ويرى .حت


509

متنع عمليات أوتعد نشاطاً ميكن من خالله حتسني املمارسات البيئية من خالل تبين املشاريع اليت تقلل الرأمساليةاملوازنة .

( ل ما تقدم يتضح إن احملاسبة اإلدارية البيئية ختتلف عن احملاسبة اإلدارية التقليديـة يف النقاط الرئيسة اآلتية من خالUN, 2001: 12:(

.إن احملاسبة اإلدارية البيئية تلقي اهتماما خاصاً للكلف البيئية بشىت صورها وإشكاهلا: أوًال ئية ال تُعىن فقط باملعلومات اخلاصة بالكلف البيئية ، ولكنها تُعىن أيضًا باملعلومات إن احملاسبة اإلدارية البي: ثانيًا

.اخلاصة بالتدفقات املادية ، ومصري املواد، والتدفق الطبيعي للمواد اخلام والطاقة، وكافة عناصر البيئية ع النشاط اإلداري، أو اختاذ القرار داخل املنظمة ميكن استخدام معلومات احملاسبة اإلدارية البيئية ألي نوع من أنوا : ثالثاً

.، ولكنها ذات أمهية استثنائية بالنسبة لآلثار والعواقب البيئية )البيئة واالقتصاد ( عليه فأن احملاسبة اإلدارية البيئية تعمل على تكامل أثنني من أعمدة التنمية املستدامة

واحملاسبة اإلدارية البيئة تساهم يف دعم سياسة التنمية املستدامة ومحاية البيئة من .منظمة يتعلقان باختاذ القرار الداخلي لل:خالل

.دمج البيئة يف قرارات االستثمار اجلارية الرأمسالية-أشراك احملاسبني اإلداريني ضمن فريق عمل لتبين مدخل إسرتاتيجي للمحاسبة اإلدارية وتقييم األداء يؤخذ -

.ي يف االعتبار عند تفعيلهماالشأن البيئترشيد القرارات االقتصادية ملستخدمي القوائم املالية فيما يتعلق بتقييم مدي وفاء املنشاة مبسئوليتها جتاه -

.تنمية وتطوير أنشطتها.استخدام وحدات القياس النقدية والعينة يف إعداد التقارير البيئية-.توفري قاعدة معلومات لنظم اإلدارة البيئية اإلسرتاتيجية، واختاذ القرارات اإلدارة الداخلية-

:المحاسبة المالية-هـرية البيئة، حيث يقوم نظام احملاسبة متثل احملاسبة املالية البيئة قاعدة املعلومات األساسية لنظام احملاسبة اإلدا

املعلومات املالية املستمدة من نظام احملاسبة إىلالعينية، باإلضافة أواإلدارية البيئة بتشغيل املعلومات البيئية الطبيعية ن يقاس

إىلوالتقارير املاليةالقوائممستخدمياحتياجاتبأخذ عوامل أخرى داخل الشركات بنظر االعتبار، لذا تزايدت


510

تعدد هذه االحتياجات، بسببتلبيةعنالتقليدياإلفصاحقصورللمنشآت ملواجهةاألداء البيئيعناإلفصاحولكي تستوعب احملاسباملستفيدين

اإلفصاح عن اجلوانب البيئية إىلاألداء االقتصادي، فان نظام احملاسبة املالية تطور إىلالبيئي واالجتماعي إضافة وتقاريركل قوائميفأوية،التقليدوالتقاريربالقوائمإيضاحيةمرفقاتيف شكللإلطراف املهتمة بنتائج إعمال املنظمة،

بتقييم املتعلقةترشيدمثالقرارات، ومنمتخذيبواسطةاملعلوماتتشغيلإىل زيادة كفاءةيؤديممامستقلة؛خاصة مع ظهور ما يعرف باملستثمر األخالقي الذي يأخذ ) 2011البهلول،(للمنشأةوالبيئيةاالقتصاديةاملسؤولية

.األداء االجتماعيوالتفاعل بني البيئة التأثرياتعنها، يبدأ من فهم هذه واإلفصاحالبيئية واالجتماعية للتأثرياتإن تضمني النظام احملاسيب

يانة البيئة ومحايتها تعتمد للموارد االقتصادية وصالكفءاخلاصة باملنظمة ، فالقرارات اليت ترشد االستخدام واألنشطة.على املعلومات احملاسبية الصحيحة

فيما SECوتظهر املعلومات البيئية يف أوجه خمتلفة، ففيما يتعلق باملتطلبات القانونية، جيب تلبية متطلبات تواجه منافسة الشركات اليت أنتكاليف معاجلتها، كما أوعن املعلومات البيئية مثل مستويات التلوث باإلفصاحيتعلق

لذا يتطلب منوذج احملاسبة عن األداء البيئي توسعا يف ) 1999عبد الرب،(الطويلاألجلالتنافسي للسوق يف اإلطاراألداءعن لإلبالغوهناك وسائل عديدة تد ليشمل اآلثار اخلارجية لتصرفات الوحدة احملاسبية،القياس احملاسيب حبيث مي

)2009احليايل،)(2009غزوي،ال(البيئي للشركات.املنشاة ملسامهيهاإدارةالتقرير السنوي الذي تقدمه -.البيئي يف تقارير منفصلة عن التقرير السنوياألداءالتقرير عن -.البيئي من خالل موقع الشركة على شبكة االنرتنيتداءاألعن اإلفصاح-سجالت التنمية (اجلهة املسؤولة رمسيًا عن ذلك إعدادهالبيئي يف سجل رمسي تتوىل األداءعن اإلفصاح-

).املستدامةارجية عن ويف جمال احملاسبة املالية يتمثل دور احملاسبة يف حتقيق التنمية املستدامة من خالل اإلفصاح للجهات اخل

، وإدراج اإلنتاجيةالتكاليف البيئية ومدى مسامهة املشروع يف معاجلة التلوث وطرق التخلص من فضالت العملية ، وضرورة االعرتاف بااللتزام البيئي يف القوائم املالية إذا كان مبلغ اخلسارة حمتمل املعلومات املتعلقة بالبيئة يف التقارير املالية

معقولة من الدقة، أما إذا كان تقدير اخلسارة ممكنا يتم اإلفصاح عنها يف املالحظات املرفقة، وممكن تقديره بدرجة .وحتديد وقياس النتائج البيئة واإلفصاح عنها يف القوائم املالية

:)المخلفات(محاسبة الطاقة والفضالت -ح


511

اإلنتاجنفايات وخملفات مصدر للموارد والطاقة ، وكذلك مصدر للعرفنا البيئة بصفة عامة إذااحلسابات الوطنية واخلاصة ومبا إطارواالستهالك، فيجب تعديل احلسابات لتأخذ بنظر االعتبار التغري البيئي ضمن

.حيقق أهداف التنمية املستدامة يف احملافظة على البيئة وحسن استغالل املواردالطاقة من مصادر غري قابلة للتجديد تأخذ، فلرمبا وتعد قضايا البيئة املرتبطة بالطاقة قضايا معقدة وحمرجة

يتضمن أننظام حملاسبة الطاقة جيب أيإن) اخلشب،الشمس،املياه(مصادر قابلة للتجديد أو) الفحم،النفط،الغاز(مع ) النفط،الديزل(وهذا يتطلب فصل حسابات الطاقة بشكل منفصل . لكل مصدر من مصادر الوقودأساسيةمبادئ

العمليات اليت يتم االعتماد عليها يف حتديد تكاليف إىلستخدام املباشر لتكاليف تلك الطاقة لغرض الوصول حتديد اال.واليت من ضمنها تكاليف الطاقةاإلنتاج

االعتبارات االقتصادية املالية إىلاليت من خالهلا ينظر األساسيةإدارةتشكل .اليت يتم اختاذ اخلطوات البيئيةاألساسيةوهلذا السبب . اعتبارات مالئمةاوالبيئية على ، إليهمن احلاجة أكثرويتعلق البعد االقتصادي باستخدام الشيء ) التبذير والتلوث(ملفهوم املخلفات بعدين إن

.يط اجلوي باالستمراربينما يتعلق البعد البيئي بتأثري هذه العملية على قابلية احملبشأن الرقابة على املخلفات والتلوث، وتضمن هذا التطور تزايد يف مراقبة اإجراءطورت بعض الشركات

وأدناه بعض . طمرها، وتشديد التعليمات املتعلقة بانبعاث الغازات وتصريفهاوإمكانالفضالت وطرقها وكيفية معاجلتها، :كاليف املخلفاتالضوابط املقدمة للرقابة على ت

التقليل من تسهيالت تعريف الفضالت واليت تشمل مواقع ردم حملية متوفرة ورقابة مشددة على تصريف .1.أخرىمواقع إىلالفضالت

.ذات خماطر خمتلفةزيادة اإلدراك بان الفضالت غري السامة جيب معاملتها على .2إىلتؤدي أنيف التصريف وبالشكل الذي مينع خلط الفضالت ااألمان.3

.غري معروفةأثارذات أنواعإنتاجزيادة تكاليف نقل الفضالت ، تعكس الرقابة املتزايدة على نقل الفضالت فيما يتعلق بإجراءات معاجلة .4

: الفضالت ، فهناك ثالثة مبادئ ة، من خالل التدقيق مجيع العمليات اليت تنتج فضالت ساماألدىنمنع وتقليل للحد

.فرض ضرائب عليهاإمكانيةاملستمر على هذه الفضالت مع إعادة التشغيل واالستخدام خصوصاً تلك املتعلقة بتعبئة الفضالت.التصريف األمن للفضالت.

:


512

ى أساس الشركة أو النشاط أو املوقع ومن مث تعديل السياسة عل) املخلفات(االعرتاف بتكاليف الفضالت - أ.احملاسبية وفقاً لذلك

.إنشاء نظام معلومات للتسجيل يسيطر على الكمايات الفعلية من النفايات- بحتميل ومجع التكاليف ابتداءاً من تكاليف التصريف والتأمني اىل املوافقات واالجراءات الوقائية، وربطها مع - ج

ت احملاسبة التقليدية بيانااالعتمادميكناليتاألساليبمن) Product-Life-Cycle(املنتج حياةدورةأسلوباستخداميعترب

معدالتزيادةيفواليت تتسبباملعيب،واإلنتاجوالطاقةاخلاماتمنواهلالكالفاقدكميةوحتديدحصريفعليها.اإليراداتاخنفاضوبالتايلتاج،اإلنكميةواخنفاضبأنواعهاالبيئيالتلوث

:االستنتاجات.ال يزال هناك قصور يف إجياد الصيغ احملاسبية اليت تربط بني األبعاد الثالثة للتنمية املستدامة بآن واحد.1التنمية املستدامة مفهوم معقد يفتح الباب للعديد من التفسريات واملواضيع اخلاصة مبدى فائدة ومصداقية حماسبة .2

.ية املستدامةالتنمأن النمو واالزدهار الصناعي املتسارع كان له آثار سلبّية على استنزاف املوارد سواء الناضبة منها أو املتجددة،ومل أن النمو واالزدهار الصناعي املتسارع كان له آثار سلبّية على استنزاف املوارد سواء الناضبة منها أو املتجددة،ومل ..33

..تساعد النظم احملاسبية القومية على مواجهة القضايا البيئية والتنميةتساعد النظم احملاسبية القومية على مواجهة القضايا البيئية والتنميةإذا مل تؤخذ عناصر البيئية باحلسبان،مما حيتم على إن املنافع الناجتة من مزاولة املنشأة نشاطها ال تعترب منافع حقيقية .4

.املنشأة ضرورة حتميل اخلسائر الناجتة عن تدهور البيئةعدم توافر بيانات حماسبية ميكن من خالهلا توفري مقاييس مرتبطة بالبيئة بسبب عدم وجود معيار للمحاسبة البيئة.5

باإلضافة إن جتميع هذه البيانات يتطلب جهد كبري لتحد. األنشطة

انه توجد إالحماسبة التنمية، أورغم الصعوبات اليت تواجه املنشآت الصناعية فيما يتعلق بتطبيق احملاسبة البيئة .6.قناعات بضرورة قياس وحتليل التكاليف البيئية

خاصوبشكلاجلديدةاالقتصادية واالجتماعيةالبيئةيفاملستجدةرياتاملتغمعاحملاسيبالنظامانسجامعدم.7.األداء البيئيتكاليفعناصرحتليلعلىالنظامهذاضعف

:التوصيات.عليهااملتعارفاملبادئ احملاسبيةمنجزءاً االجتماعيةالبيئيةاملعلوماتعنالتقديرضرورة ان يكون.1

دامة من خالل ثالثة إبعاد اقتصادية، اجتماعية، وبيئيةالعمل على تفسري التنمية املست.2


513

والعرض عن معلومات البيئة والتنمية، القياسمتطلباتوحتددوتضبطتوضححماسبيةقواعدوصياغةوضعضرورة.3ة املالية تأخذ بنظر االعتبار اإلفصاح عن بيانات التنميالقوائمبإعدادالشركاتيلزمحماسيبمعيارمن خالل إصدار

.احلديثةالبيئيةمع املتغرياتيتالءماملستدامة ومبا

ظرا لدور مهنة احملاسبة ومسامهتها يف التحسني البيئي يتطلب أن يشمل القياس احملاسيب للتكاليف قياس تكاليف ن.4اجلة البيئة مثل التكاليف الناشئة عن التلوث الذي تسبب فيه نشاط املنشأة الصناعية باإلضافة لقياس تكاليف مع

األضرار البيئية سواء مت ذلك بشكل اختياري مبوجب مسئوليتها حنو محاية البيئة أو بشكل إلزامي مبوجب التشريعات .البيئية

حث اجلهات األكادميية بإجراء املزيد من الدراسات واألحباث يف جمال قياس وحتليل التكاليف البيئية ودورها يف .5.حتسني جودة املعلومات احملاسبية


514

:المراجع:المراجع العربية: أوالاألكادميية العربية يف الدمنارك " محاسبة التـلوث البيئــي") 2009(الحيالي ، وليد ناجي.1، إجراءات القياس المحاسبي لتلوث البيئة، مجلة التعاون الصناعي في )1998(الحيالي، وليد ناجي .2

.، السنة الثامنة عشر71الخليج العربي، العدد بريوت، ، مركز دراسات الوحدة العربية،"دراسات يف التنمية العربية الواقع و اآلفاق) "1999(الرياشي، سليمان .3مكتبة و مطبعة " اآلثار االقتصادية واملالية لتلوث البيئة ووسائل احلماية منها) " 2002(الشيخ، حممد صاحل .4

.، اإلسكندرية1اإلشعاع الفنية، طحبث مقدم اىل املؤمتر العلمي الدويل السنوي " المحاسبة عن البيئة المستدامة)"2006(الصفار،هادي رضا.5

.كلية االقتصاد والعلوم اإلدارية/ السادس جامعة الزيتونة األردنية بليبيااألهلية لإلسمنتالشركةفيالبيئياألداءعنالمحاسبياإلفصاح")2011(الطاهر، عادل البهلول .6

جامعة دمشق، االقتصادكليةالمحاسبةقسماطروحة دكتوراه"يةاستطالعدراسة".، املعهد العريب للتخطيط، الكويت" األبعاد البيئية للتنمية) "1992(العجيمي، ضاري ناصر.7.البيان للطباعة والنشر: القاهرة(، 5، ط"االجتاهات احلديثة يف احملاسبة اإلدارية ) "1999(عيسى، حسني حممد .8" االجتماعيةةاإلفصاح احملاسيب يف ظل توسع املنهج احملاسيب املعاصر ليشمل احملاسب) " 2009(سني ال غزوي، ح.9

حبث ماجستري، األكادميية العربية يف الدمنارك .1992شباط2-14 )ريوإعالن()1993(بالبيئةاخلاصاملتحدةاألممتقرير.10.القاهرةجامعة" املوارد الطبيعية والبيولوجيةحماسبة ) "1999(حسن، امحد فرغلي .11تطويرمركز" المحاسبيوالتقييمالمعرفيالمستدامة اإلطاروالتنميةالبيئة")2007(حسن، امحد فرغلي .12

.القاهرةجامعة،اهلندسةكلية، والبحوثالعلياالدراسات

" يئية على منشات اإلعمالإطار مقرتح للمحاسبة اإلدارية الب) " 2002(حممد ،لبيب، خالد .13.لالقتصاد والتجارة، العدد الثالث، يوليو

:المصادر االنكليزية


515

1. Baker, D., (1996) " Environmental Accounting s Conflicts and Dilemmas" ManagementAccounting, Oct. 1996, V74, No 9.

2.Boyd , J., (1998) " The Benefits of Improved Environment Accounting : An EconomicFramework to Identify Priorities" , September.

3.Brgson , J.M. & Bromiley , P.,(1993) " Critical Factors Affecting The Planning andImplementation of Major Projects " . Strategic Management Journal , No.14.

4. Chatfield, Michael,( 1977) " A History of Accounting thought " , Robert Krieyerypublishing company , New York.5. Freedman Matrin and Bikki Jaggi "an Ivestigation of The Long – Run Relationship betweenpollution Performande and Economi Performance the Case of Pulp and Paper Firms "CriticatPerspectives.5. GÓMEZ-LOBO, A. (2001) "Sustainable Development And Natural Resource Accountingin A Small Open Economy" www.ssrn.com6.Hansen C.,(1997) "Environmental Accounting For Environment", Health and Safety Costs,

University of Texas, Austin, Jan, , P. 18.7.Hooks, J.,(1994) " Providing for Aftercare: problems postponed " Chartered Accountants Journal

of New Zealand" V. 73, No 10.8.International Federation of Accountants (IFAC) (2005)"Environmental Management Accounting

" August9.Kee ,Peter & De Haan, Mark (2009) " Accounting for Sustainable Development" Division of

Macro-economic Statistics and Dissemination Development and support department.10 United Nations Commission (1992) on Environment and

Development.. Agenda 21. New York: UNCED.11. United Nations, Department for Economic and Social Information and Policy

Analysis, Statistical Division. 1993. Handbook of National Accounting: IntegratedEnvironmental and Economic Accounting (Studies in Methods, Series F. No. 61). New York:United Nations.

11 S.EPA(2000) Enhancing Supply Chain Performance With Environmental Cost Information:Examples From Commonwealth Edison, Anderson Corporation And Ashland Chemical Officeof Pollution Prevention And Toxics, , April, , P. 3.

12. White, A. & Savage, D. " Environmental Cost Accounting for Capital Budgeting :Abenchmark survey of Management Accountants " , September 1995 .

13. World Commission on Environment and Development (1987), Our common future, OxfordUniversity

14. Zachry, B., & Gaharan, R., & Catherine, G., & Chaisson, M.,(1998) " A Critical Analysis of

Environmental Costing " American Business Review , Jan., V.16, No.10.

ﺔﻴﻤﻨﺘﻟا ﻢﻋدو ﺔﺌﻴﺒﻟا ﻰﻠﻋ …...تﺎﻣﻮﻜﺤﻟا و...

Documents