ifrs newsletter 02/2013

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THEMENÜBERSICHT

Aktuelle Verlautbarungen und Änderungen des IFRS-Regelwerks

■ IASB veröffentlicht Entwurf zur Bilanzierung von Sicherungsgeschäften

bei Novation des Sicherungsinstruments 2

■ IASB veröffentlicht überarbeiteten Entwurf zu IFRS 9 bezüglich

Wertminderungen bei Finanzinstrumenten 3

■ IASB veröffentlicht Entwurf zu Änderungen an IAS 19 7

■ IASB veröffentlicht Request for Information zu Preisregulierungen 7

Aktuelles aus anderen Gremien

■ EU: Übernahme von Änderungen an IFRS 1 bezüglich

Darlehen der öffentlichen Hand 8

■ EU: Übernahme der Annual Improvements 2009–2011 9

■ EU: Übernahme der geänderten Übergangsregelungen von

IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 10

■ DRSC: Veröffentlichung eines Entwurfs zur Überarbeitung

der RIC und Anwendungshinweise zu den IFRS 10

■ IDW: HFA veröffentlicht Entwurf zu Einzelfragen zur Ermittlung des

beizulegenden Zeitwerts nach IFRS 13 11

Praxishinweise

■ Hinweise zur IFRS-Zwischenberichterstattung für das 1. Quartal 2013 12

2/2013

RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 2/20132

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Aktuelle Verlautbarungen und Änderungen

des IFRS-Regelwerks

IASB veröffentlicht Entwurf zur Bilanzierung von Sicherungsge-schäften bei Novation des Sicherungsinstruments

Der International Accounting Standards Board (IASB) hat am 28. Februar 2013 den Standardentwurf ED/2013/2 Novation of Derivatives and Continuation of Hedge Accounting – Proposed Amendments to IAS 39 and IFRS 9 (Novation von Derivaten und Fortsetzung der Bilanzierung von Sicherungsgeschäften – vorge-schlagene Änderungen an IAS 39 und IFRS 9) veröffentlicht.

Mit diesem Standardentwurf reagiert der IASB auf die am 4. Juli 2012 verabschie-dete EU-Verordnung des Europäischen Parlaments und des Rates über außer-börslich abgeschlossene Derivate (sogenannte Over-the-Counter-Derivate, kurz OTC-Derivate), zentrale Gegenparteien und Transaktionsregister. Diese Verord-nung, auch unter der Bezeichnung EMIR (European Market Infrastructure Regula-tion) bekannt, trat am 16. August 2012 in Kraft.

Zum Hintergrund: Die Europäische Union hat im Zuge der Finanzmarktkrise durch Verabschiedung der EMIR-Verordnung Schritte unternommen, mögliche Risiken durch die Nutzung von OTC-Derivaten zu minimieren. Standardisierte OTC-Derivate, wie z. B. Zinsswaps und Credit Default Swaps, unterliegen künftig einer Clearingpflicht und sollen über eine zentrale Gegenpartei abgewickelt werden. Verordnungen der EU gelten in den EU-Mitgliedstaaten stets unmittelbar. Durch das seit dem 16. Februar 2013 wirksame EMIR-Ausführungsgesetz wurden in Deutschland die erforderlichen nationalen Anpassungen im KWG, WpHG, BörsG und InvG umgesetzt. Darüber hinaus hat die Europäische Wertpapieraufsichts-behörde ESMA technische Umsetzungsstandards entwickelt, die Mitte Dezember 2012 durch verschiedene delegierte Verordnungen der Europäischen Kommission übernommen wurden. Es ist zu erwarten, dass ab Mitte 2013 die Meldepflicht für OTC-Derivate beginnt, wobei die EMIR-Verordnung eine rückwirkende Meldung der zum 16. August 2012 bereits bestehenden oder danach geschlossenen OTC-Derivate vorschreibt.

Nach den gegenwärtigen Regelungen von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung wäre die Bilanzierung der Sicherungsbeziehung, für die ein OTC-Deri-vat als Sicherungsinstrument designiert wurde, zu beenden, wenn eine Clearing-pflicht und Einsetzung einer zentralen Gegenpartei als neue Vertragspartei zur

RBS RoeverBroennerSusat IFRS-Newsletter 2/2013 3

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Ausbuchung eines OTC-Derivats führt. Eine Neudesignation des nunmehr gegen-über der zentralen Gegenpartei gehaltenen Derivats als Sicherungsinstrument würde jedoch zu größeren Ineffektivitäten im Vergleich zur zuvor bestehenden Sicherungsbeziehung führen, da das neue Derivat im Zeitpunkt der Neudesignati-on jeweils einen beizulegenden Zeitwert von ungleich null aufweisen wird.

Mit ED/2013/2 soll eine Erleichterung von der Pflicht zur Beendigung des Hedge Accounting geschaffen werden. In seinem Entwurf schlägt der IASB eine begrenz-te Änderung von IAS 39 und in dem in Kürze verabschiedeten Kapitel zum Hedge Accounting in IFRS 9 vor, nach der eine Novation eines Sicherungsinstruments unter bestimmten Voraussetzungen keine Auflösung einer Sicherungsbeziehung bedeutet. Folgende Bedingungen müssen jedoch kumulativ erfüllt sein:

� Eine Novation wird aufgrund eines neuen Gesetzes vorgeschrieben.

� Die Novation führt zu einer neuen zentralen Gegenpartei bzw. Clearingstelle, die Vertragspartner sämtlicher Parteien des erneuerten Derivats (novated derivative) wird.

� Es darf keine Änderungen an den Vertragsbedingungen des ursprünglichen Derivats geben, abgesehen von den Änderungen, die notwendige Folge der Novation sind.

Der Zeitpunkt des Inkrafttretens der vorgeschlagenen Änderungen steht noch nicht fest. Die Kommentierungsfrist des Entwurfs lief bis zum 2. April 2013.

IASB veröffentlicht überarbeiteten Entwurf zu IFRS 9 bezüglich Wertminderungen bei Finanzinstrumenten

Der IASB hat am 7. März 2013 einen Änderungsentwurf zu IFRS 9 Finanzinstru-mente hinsichtlich der Bilanzierung von Wertminderungen bei Finanzinstrumen-ten veröffentlicht (ED/2013/3 Financial Instruments: Expected Credit Losses). ED/2013/3 ist Bestandteil von Phase 2 des IASB-Projekts zur Ablösung von IAS 39 Finanzinstrumente: Ansatz und Bewertung durch IFRS 9. Dieser Entwurf ist bereits die dritte Version, um im Rahmen von Phase 2 die Bilanzierung von Wertminderungen von Finanzinstrumenten zu regeln.


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Mit ED/2013/3 soll künftig ein Wertminderungsmodell, das auf erwarteten Kredit-ausfällen basiert, eingeführt werden (expected loss model). Derzeit werden nach IAS 39 Wertminderungen nur dann erfasst, wenn sie sich auf bereits eingetrete-ne Verlustereignisse beziehen (incurred loss model). Der Unterschied zwischen beiden Modellen liegt folglich darin, dass das expected loss model erwartete Verluste ohne das Vorhandensein von konkreten Verlustindikatoren berücksichtigt, während bei dem incurred loss model erwartete Verluste nur dann berücksichtigt werden dürfen, wenn Verlustindikatoren bereits vorhanden sind. Diese verzögerte Verlusterfassung wurde im Rahmen der Finanzkrise als deutliche Schwäche von IAS 39 identifiziert. Mit dem nunmehr vorliegenden Entwurf sollen Wertminde-rungen nicht mehr nur dann erfasst werden, wenn sie bereits eingetreten sind. Stattdessen ist in Zukunft grundsätzlich eine Risikovorsorge für erwartete Zah-lungsfälle zu bilden.

In den Anwendungsbereich der neuen Vorschriften fallen zu fortgeführten Anschaffungskosten bewertete finanzielle Vermögenswerte (zu denen auch For-derungen aus Lieferungen und Leistungen gehören), vom Gläubiger gehaltene Schuldinstrumente, die zum beizulegenden Zeitwert mit Erfassung der Wertän-derung im Gesamtergebnis (fair value through other comprehensive income) und somit erfolgsneutral bewertet werden, Leasingforderungen sowie unwiderrufliche Kreditzusagen und Finanzgarantien, die nicht erfolgswirksam zum beizulegen-den Zeitwert bewertet werden.

Der Umfang der Wertminderung bei Finanzinstrumenten, soll gemäß ED/2013/3 von der Kreditqualität des Finanzinstruments seit Erstansatz abhängen. Für die Höhe der Risikovorsorge sind insgesamt drei Stufen vorgesehen (dieses drei-stufige Modell wurde im Zuge der Überarbeitung des Entwurfs durch den IASB auch als three-bucket model bezeichnet, vgl. BC11 zu ED/2013/3).


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Stufe 1: Hier werden zunächst alle Finanzinstrumente bei Zugang eingeordnet, bei denen nicht bereits bei erstmaligem Ansatz ein Wertminderungsabschlag berücksichtigt ist. Dort verbleiben sie, solange sich ihre Kreditqualität nicht ver-schlechtert und die Instrumente weiterhin ein niedriges Ausfallrisiko aufweisen. Erwartete Verluste sind in Höhe des Barwerts eines erwarteten 12-Monats-Verlusts ausgehend vom jeweiligen Abschlussstichtag unmittelbar erfolgswirk-sam über ein Wertberichtigungskonto (vgl. ED/2013/3.21 f.) zu erfassen. Zinsen werden auf Grundlage des Bruttobuchwerts erfasst. Die Durchführung der Effek-tivzinsmethode erfolgt somit vor Berücksichtigung der Risikovorsorge. Finanzins-trumente, bei denen von vornherein ein Ausfallrisiko besteht, werden bei der Erst-verbuchung mit einem kreditrisikoadjustierten Effektivzins diskontiert angesetzt und ein entsprechender Wertminderungsabschlag wird berücksichtigt. Bei der Folgebilanzierung werden diese Finanzinstrumente über denselben kreditrisiko-adjustierten Effektivzins aufgezinst, solange keine wesentliche Verschlechterung des Kreditrisikos auftritt (vgl. die Illustrative Examples zu ED/2013/3, S. 84).

Stufe 2: In diese Stufe werden alle Finanzinstrumente eingeordnet, bei denen sich das Ausfallrisiko signifikant erhöht hat, aber (noch) keine objektiven Hinwei-se auf Wertminderung vorliegen. Die Risikovorsorge erfolgt in Höhe des Bar-werts aller erwarteten Verluste über die gesamte Restlaufzeit des Instruments. Die Zinsen werden wie in Stufe 1 erfasst.

Stufe 3: Liegt neben der Erhöhung des Ausfallrisikos ein objektiver Hinweis auf Wertminderung vor, wird das entsprechende Finanzinstrument der Stufe 3 zu-geordnet und es erfolgt die Risikovorsorge wie in Stufe 2 in Höhe des Barwerts aller erwarteten Verluste der Restlaufzeit des Instruments. Die Zinserfassung erfolgt jedoch auf Grundlage des Nettobuchwerts (Buchwert nach Abzug der Risikovorsorge).

Entsprechend ED 2013/3 BC92 kann der Diskontierungszins der risikofreie Zins, der Effektivzins oder ein Zinssatz zwischen diesen beiden Zinssätzen sein.


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Überblick über das expected-loss-model:

Für Leasingforderungen und Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sieht der Entwurf eine Vereinfachung vor. Für diese Instrumente kann eine Unterschei-dung in Stufen unterbleiben und die Risikovorsorge erfolgt in Höhe des Barwerts der erwarteten Zahlungsausfälle innerhalb der verbleibenden Restlaufzeit.

Darüber hinaus erlaubt der Entwurf für Forderungen aus Lieferungen und Leis-tungen für die Schätzung des 12-Monats-Verlusts und des erwarteten Restlauf-zeitverlusts die Aufstellung einer sogenannten Wertberichtigungsmatrix, die auf historischen Ausfallquoten basiert. Mithilfe dieser Matrix können pauschale Prozentsätze für Wertberichtigungen in Abhängigkeit von der Dauer der Über-fälligkeit von Forderungen bestimmt werden, z. B. 1 %, wenn keine Überfälligkeit besteht, 3 %, wenn die Forderung weniger als 90 Tage überfällig ist, und 20 % bei einer Überfälligkeit von 90 bis 180 Tagen (vgl. ED/2013/3 BC.35). Die Kom-mentierungsfrist für den IASB-Entwurf endet am 5. Juli 2013.

Stufe 1 Stufe 2 Stufe 3

Erwarteter 12-Monats-Verlust

Erwarteter Restlaufzeitverlust

Erwarteter Restlaufzeitverlust

Verzinsung

Effektivverzinsung auf Basis des Bruttobuchwerts

Effektivverzinsung auf Basis des Bruttobuchwerts

Effektivverzinsung auf Basis des Nettobuchwerts

Erfassung der erwarteten Kreditverluste

(Quelle: IASB, www.iasb.org)

Verschlechterung der Kreditqualität


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IASB veröffentlicht Entwurf zu Änderungen an IAS 19

Der IASB hat am 25. März 2013 einen Entwurf zu Änderungen an IAS 19 Leis-tungsorientierte Pläne: Arbeitnehmerbeiträge veröffentlicht.

In seinem Entwurf mit dem Titel ED/2013/4 Defined Benefit Plans: Employee Con-tributions – Proposed Amendments to IAS 19 schlägt der IASB eine Ergänzung des IAS 19.93 vor. Danach soll klargestellt werden, wie die in den formalen Bedingun-gen eines Pensionsplans enthaltenen Beiträge von Arbeitnehmern oder Dritten bilanziert werden, wenn diese mit der Dienstzeit verknüpft sind. Insbesondere wirft der IASB die Frage auf, ob diese Beiträge den Dienstjahren als negative Leistung nach IAS 19.70 zuzurechnen sind. Der IASB hat in IAS 19.93 klargestellt, dass dies analog zu der Zurechnung der Bruttoleistung gemäß IAS 19.70 möglich ist.

Nach den Vorschlägen des IASB dürfen die Beiträge von Arbeitnehmern oder Dritten in der Periode, in der sie fällig sind, auch als Reduktion des Dienstzeit-aufwands erfasst werden, sofern diese vollständig mit den in dieser Periode erbrachten Leistungen des Arbeitnehmers verbunden sind. Dies ist insbesondere bei Beiträgen möglich, die einen festen Prozentsatz des Gehalts ausmachen, der nicht von den geleisteten Dienstjahren des Arbeitnehmers für das Unternehmen abhängig ist.

Der Anwendungszeitpunkt dieser Änderungen steht noch nicht fest. Die Kommen-tierungsfrist zu diesem Entwurf endet am 25. Juli 2013.

IASB veröffentlicht Request for Information zu Preisregulierungen

Der IASB hat am 28. März 2013 zum Forschungsprojekt zu Preisregulierungen (rate regulation) einen Request for Information veröffentlicht.

Unter einer Preisregulierung versteht man das Setzen eines Preises für Dienst-leistungen oder Produkte aufgrund staatlicher Regulierungen (z. B. durch eine Aufsichtsbehörde oder Regierung). Preisregulierungen kommen oftmals in den Fällen zum Tragen, in denen ein Unternehmen eine Monopol- bzw. beherrschende Marktstellung innehat.


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Mithilfe des Request for Information sollen Preisregulierungssysteme identifiziert und somit soll insbesondere der Rahmen des Projekts abgesteckt werden. Sobald ein genauerer Überblick über die Zielsetzungen unterschiedlicher Preisregulie-rungssysteme vorliegt, wird der IASB ein Diskussionspapier zu diesem Projekt veröffentlichen.

In Deutschland werden z. B. durch die Bundesnetzagentur der Energie-, Telekom-munikations- und Postsektor sowie zum Teil auch der Eisenbahnverkehr reguliert. Des Weiteren sind in Deutschland die Preise für rezeptpflichtige Arzneimittel durch die Festlegung der Erstattungspreise für die Krankenkassen einer Preisregulie-rung unterworfen.

Der IASB hat in seinem Request for Information insgesamt fünf Fragen aufgewor-fen, zu denen bis zum 30. Mai 2013 Stellung genommen werden kann.

Aktuelles aus anderen Gremien

EU: Übernahme von Änderungen an IFRS 1 bezüglich Darlehen der öffentlichen Hand

Die Europäische Union hat am 4. März 2013 mit Verordnung (EU) Nr. 183/2013 die Änderungen an IFRS 1 Erstmalige Anwendung der International Financial Reporting Standards – Darlehen der öffentlichen Hand in EU-Recht übernommen.

Mit der Änderung wird klargestellt, wie ein Darlehen der öffentlichen Hand mit einem nicht dem Marktniveau entsprechenden Zinssatz von einem IFRS-Erstan-wender zum Zeitpunkt des Übergangs auf IFRS zu bilanzieren ist. Diese Dar-lehen sind von der vollen retrospektiven Anwendung der IFRS beim Übergang auf IFRS ausgenommen. Durch diese Änderung an IFRS 1 soll erreicht werden, dass IFRS-Erstanwender von den gleichen Erleichterungsvorschriften Gebrauch machen können, wie sie IFRS-Anwendern in Bezug auf IAS 20 Bilanzierung und Darstellung von Zuwendungen der öffentlichen Hand gewährt werden.

Diese Änderung ist auf Geschäftsjahre anzuwenden, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen.


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EU: Übernahme der Annual Improvements 2009–2011

Die Europäische Union hat am 28. März 2013 mit Verordnung (EU) Nr. 301/2013 die jährlichen Verbesserungen der IFRS aus dem Zyklus 2009–2011 in euro-päisches Recht übernommen. Die Änderungen an folgenden Standards sind verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 begin-nen, anzuwenden:

IFRS 1 Erstmalige Anwendung der IFRSZulässigkeit der wiederholten Anwendung von IFRS 1; Angabe von Vorjahresver-gleichsinformationen bei Fremdkapitalkosten in Bezug auf qualifizierte Vermö-genswerte, bei denen der Aktivierungszeitpunkt vor dem Übergang auf IFRS liegt.

IAS 1 Darstellung des AbschlussesKlarstellung bezüglich des Erfordernisses von Vorjahresvergleichsinformationen.

IAS 16 SachanlagenKlarstellung hinsichtlich der Klassifizierung von Ersatzteilen und Wartungsgerä-ten als Vorräte oder Anlagevermögen.

IAS 32 Finanzinstrumente: AusweisBilanzierung der Ertragsteuerwirkung von Ausschüttungen an den Inhaber eines Eigenkapitalinstruments muss in Übereinstimmung mit IAS 12 Ertragsteuern erfolgen.

IAS 34 ZwischenberichterstattungSegmentvermögenswerte und -schulden sind im Zwischenbericht nur noch dann angabepflichtig, wenn diese Informationen regelmäßig dem Hauptentschei-dungsträger übermittelt werden.


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EU: Übernahme der geänderten Übergangsregelungen von IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12

Die Europäische Union hat am 4. April 2013 mit Verordnung (EU) Nr. 313/2013 die Änderungen betreffend die Übergangsleitlinien an IFRS 10 Konzernabschlüs-se, IFRS 11 Gemeinsame Vereinbarungen und IFRS 12 Angaben zu Anteilen an anderen Unternehmen in europäisches Recht übernommen. Mit den Änderungen erfolgt eine Klarstellung der Übergangsvorschriften für die erstmalige Anwen-dung des IFRS 10.

Weiterhin werden mit den Änderungen an IFRS 10, IFRS 11 und IFRS 12 Erleich-terungen für die erstmalige Anwendung dieser Standards eingeräumt, sodass angepasste Vergleichsinformationen nun lediglich für die direkt vorangegangene Vergleichsperiode anzugeben sind. Außerdem wird das Erfordernis zur Angabe von Vergleichsinformationen im Zusammenhang mit nicht konsolidierten, struktu-rierten Gesellschaften für Perioden vor der erstmaligen Anwendung des IFRS 12 gestrichen.

Die Änderungen sind verpflichtend für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2014 beginnen, anzuwenden.

DRSC: Veröffentlichung eines Entwurfs zur Überarbeitung der RIC und Anwendungshinweise zu den IFRS

Das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) hat am 26. März 2013 einen Entwurf zur Überarbeitung und Aktualisierung diverser Verlautbarungen im Sinne des § 315a Abs. 1 HGB, insbesondere Interpretatio-nen des Rechnungslegungs Interpretations Committee (RIC) und Anwendungs-hinweise des DRSC zu den IFRS, veröffentlicht.

Dieser Überarbeitungsbedarf ergibt sich insbesondere aufgrund von geänder-ten bzw. neu erarbeiteten IFRS, neu erarbeiteten Deutschen Rechnungsle-gungs Standards (DRS), novellierten Gesetzen und überarbeiteten Richtlinien bzw. Verordnungen der Europäischen Union.


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Für RIC-Anwendungshinweis IFRS (2009/02) Ausgewählte IFRS-Bilanzierungs-fragen in Zusammenhang mit der Finanz- und Wirtschaftskrise wurden inhalt-liche Änderungen vorgeschlagen. Für weitere fünf Verlautbarungen, darunter auch DRSC-Anwendungshinweis 1 (IFRS) Einzelfragen zur Bilanzierung von Altersteilzeitverhältnissen nach IFRS, wurden ausschließlich redaktionelle Änderungen vorgeschlagen.

Der Entwurf kann noch bis zum 24. Mai 2013 kommentiert werden.

IDW: HFA veröffentlicht Entwurf zu Einzelfragen zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts nach IFRS 13

Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) hat am 22. März 2013 den Entwurf einer IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung Einzelfragen zur Ermittlung des Fair Value nach IFRS 13 (IDW ERS HFA 47) vom 13. März 2013 auf der Internetseite des IDW veröffentlicht.

Der erstmals ab dem 1. Januar 2013 anzuwendende IFRS 13 regelt die Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts nunmehr standardübergreifend. IFRS 13 umfasst eine einheitliche Definition des beizulegenden Zeitwerts sowie einheitliche Bewer-tungsvorschriften. Weiterhin beinhaltet IFRS 13 weiterführende Anwendungsleitli-nien und vereinheitlichte Vorschriften zu den Anhangangaben.

In seiner Stellungnahme thematisiert das IDW u. a. die Bestimmung des Haupt- bzw. vorteilhaftesten Markts, die Anwendung des Konzepts der bestmöglichen Nutzung, die Auswahl geeigneter Bewertungsverfahren sowie die Kategorisierung von Bewertungsobjekten in der Fair-Value-Hierarchie. In einem separaten Ab-schnitt werden die Besonderheiten bei der Ermittlung des beizulegenden Zeit-werts von Derivaten dargestellt.

Der Entwurf der Stellungnahme kann bis zum 30. August 2013 kommentiert werden. Er kann auf der Website des IDW unter www.idw.de heruntergeladen werden.


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Praxishinweise

Hinweise zur IFRS-Zwischenberichterstattung für das 1. Quartal 2013

Seit dem 1. Januar 2013 sind diverse IFRS-Vorschriften durch ihre EU-Übernah-me erstmals in IFRS-Konzernabschlüssen anzuwenden. Die folgenden neuen Regelungen sind insbesondere für die IFRS-Zwischenberichterstattung nach IAS 34 für das 1. Quartal 2013 zu beachten. Durch die grundsätzlich retros-pektive Anwendung (außer in den Fällen, in den die Übergangsregelungen des einzelnen Standards Abweichendes beinhalten) sind im Einzelfall auch der Eröff-nungsbilanzwert zum 1. Januar 2012 und die Vergleichszahlen für das Vorjahres-quartal 2012 anzupassen.

Änderungen an IAS 19 Leistungen an Arbeitnehmer

Gemäß IAS 19.143 (2011) sind die Änderungen zur Bilanzierung von Personal-verpflichtungen retrospektiv anzuwenden. Im Rahmen der Zwischenbericht-erstattung führt dies gemäß IAS 34.43 zu einer retrospektiven Anpassung der Vergleichsperioden, die im Zwischenbericht und im Jahresabschluss dargestellt werden. Sofern der Darstellungszeitraum des Jahresabschlusses mit dem Kalen-derjahr übereinstimmt, führt dies zu einer erstmaligen Verpflichtung zur Anwen-dung des IAS 19 (2011) im Rahmen der Zwischenberichterstattung im Jahr 2013 und einer retrospektiven Anpassung zum 1. Januar 2012.

Auswirkungen durch die Anwendung des IAS 19 (2011) können sich insbeson-dere für die Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen und Pensionsver-pflichtungen ergeben. Bei Altersteilzeitverpflichtungen wird nach IAS 19.162 (2011) nicht mehr davon ausgegangen, dass die Aufstockungsbeträge an die Beendigung gekoppelt sind, sondern es wird vielmehr angenommen, dass sie an die Fortführung des Beschäftigungsverhältnisses gekoppelt sind. Demzu-folge werden die Aufstockungsbeträge nicht mehr in voller Höhe (spätestens) zum Beginn des Altersteilzeitverhältnisses zurückgestellt, sondern sie werden nunmehr ratierlich über die Arbeitsphase ab Beginn des Altersteilzeitverhältnis-ses angesammelt. Dies führt zu einer späteren Erfassung der Rückstellungen für Aufstockungsbeträge im Rahmen von Altersteilzeitverhältnissen.

Bei leistungsorientierten Pensionszusagen werden die versicherungsmathema-tischen Gewinne oder Verluste nunmehr verpflichtend vollständig innerhalb des sonstigen Ergebnisses (other comprehensive income) ausgewiesen. Daneben wird kein erwarteter Ertrag für Planvermögen mehr berücksichtigt. Stattdessen ist die Nettoverpflichtung aus versicherungsmathematischem Barwert und Plan-vermögen auf der Basis eines einheitlichen Rechnungszinses aufzuzinsen und im Zinsaufwand zu erfassen. Sofern nach IAS 19 (1998) versicherungsmathe-matische Ergebnisse bisher nach der Korridormethode bilanziert worden sind, werden diese nunmehr gemäß IAS 19 (2011) innerhalb des sonstigen Ergebnis-ses erfasst. Darüber hinaus sind die Auswirkungen auf die latenten Steuern zu beachten.


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Während die Ermittlung des versicherungsmathematischen Barwerts zwischen IAS 19 (1998) und IAS 19 (2011) keine Unterschiede aufweist, müssen die inner-halb der sonstigen Ergebnisse zu berücksichtigenden versicherungsmathemati-schen Ergebnisse nicht zwingend mit den nach der Korridormethode bisher nicht berücksichtigten versicherungsmathematischen Ergebnissen übereinstimmen.

Sofern beispielsweise bei einem versicherungsmathematischen Barwert (defined benefit obligation) von 100 Geldeinheiten (GE) bisher nicht berücksichtigte versi-cherungsmathematische Verluste in Höhe von 15 GE und berücksichtigte versiche-rungsmathematische Verluste in Höhe von 5 GE zu einer bilanzierten Rückstellung (defined benefit liability) von 85 GE (100 GE ./. 15 GE) führt, sähe die Anpassungs-buchung auf IAS 19 (2011) vor Steuern zum 1. Januar 2012 wie folgt aus:

Diese Umsetzung würde allerdings eine Ermittlung sämtlicher versicherungsma-thematischer Ergebnisse seit der Auflegung des Pensionsplans verursachen, was einen erheblichen Aufwand bedeuten kann. Eine spezifische Übergangsregelung (wie nach IFRS 1.D10 aF) gibt es allerdings derzeit (noch) nicht. Inwieweit die allgemeinen Ausnahmebestimmungen nach IAS 8.23 ff. Anwendung finden, nach denen die retrospektive Anpassung nicht durchgeführt werden muss, soweit sie nicht praktikabel ist, kann nur im Einzelfall beurteilt werden.

Für die Aufstellung eines Jahresabschlusses (und auch eines Zwischenabschlus-ses ohne zusammengefasste Darstellung nach IAS 34.8) besteht nach IAS 1.40A (i. V. m. IAS 34.5(f)) die Pflicht zur Aufstellung einer dritten Bilanz auf den Zeitpunkt des Eröffnungsstichtags der Vergleichsperiode, sofern ein neuer Standard retros-pektiv angewendet wird.

Bei der Aufstellung der Zwischenberichterstattung auf Basis einer zusammen-gefassten Darstellung nach IAS 34.8 besteht diese Pflicht zur Aufstellung einer solchen dritten Bilanz hingegen nicht (IAS 1.4 i. V. m. IAS 1.BC33). Bei der Auf-stellung des Jahresabschlusses wird nach dem neu anzuwendenden IAS 1.40C geregelt, dass keine Anhangangaben bezogen auf die zusätzlich aufzustellende dritte Bilanz offenzulegen sind.

1. Januar 2012 IAS 19 (1998) Anpassung IAS 19 (2011)

Pensionsrückstellung −85 −15 −100

Ergebnisvortrag 85 −5 80

Sonstiges Ergebnis (Eigenkapital) 0 20 20


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Unklar ist allerdings, inwieweit Anhangangaben im Rahmen des Zwischenberichts vorzunehmen sind, die der neu anzuwendende Standard zum Jahresabschluss verpflichtend vorschreibt, während keine expliziten Vorgaben zur Erstellung von Anhangangaben im Rahmen der Zwischenberichterstattung für IAS 19 existieren. Die Verpflichtung zur Vornahme von Anhangangaben bestimmt sich daher nach der grundsätzlichen Regelung in IAS 34.15. Danach sind neue im Zeitraum der Zwischenberichterstattung aufgetretene Sachverhalte zu beschreiben, sofern sie wesentlich sind für das Verständnis des Bilanzlesers. Die Offenlegung von Infor-mationen im Anhang bezüglich dieser Sachverhalte soll insofern eine Aktualisie-rung des Anhangs im Vergleich zum vorangegangenen Jahresabschluss gewähr-leisten. Der Umfang der Berichterstattung im Anhang des Zwischenabschlusses orientiert sich somit an Bedeutung und Umfang der Pensionsverpflichtungen.

IFRS 13 Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts

Als Folge der Verabschiedung von IFRS 13 und des anschießenden EU-Endorse-ments sind für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, auch im Zwischenbericht Angaben zum beizulegenden Zeitwert von Finanzinstru-menten erforderlich. Dabei sind gemäß IAS 34.16A(j) sowohl die Angabepflichten des IFRS 13.91-96 sowie des IFRS 13.98 f. als auch die des IFRS 7.25 f. und IFRS 7.28-30 zu berücksichtigen. Gefordert sind somit Informationen zum beizu-legenden Zeitwert je Klasse von Finanzinstrumenten, wobei unterschieden wird zwischen regelmäßig (recurring), d. h. gemäß IFRS regelmäßig zum Geschäftsjah-resende, und nicht regelmäßig (non recurring), d. h. nur unter bestimmten Um-ständen wie ggf. bei Vorliegen von Wertminderungsindikatoren, zu ermittelnden beizulegenden Zeitwerten unterschieden wird. Für beide Gruppen sind u. a. die beizulegenden Zeitwerte, die Ebene der Ermittlungshierarchie (Fair-Value-Level), Wechsel zwischen den Ebenen der Hierarchie sowie ggf. Beschreibungen der Bewertungsverfahren und der eingeflossenen Daten anzugeben und ein Vergleich zum Buchwert ist zu ermöglichen. Besonders weitreichende Angaben sind für regelmäßig ermittelte beizulegende Zeitwerte des Level 3 erforderlich, wie z. B. Überleitungsrechnungen oder Sensitivitätsanalysen bezüglich der nicht beobacht-baren Inputfaktoren. Angaben zum beizulegenden Zeitwert sind gemäß IFRS 7.29 insbesondere dann nicht erforderlich, wenn der Buchwert diesem z. B. aufgrund der Kurzfristigkeit des Finanzinstruments annähernd entspricht oder für bestimmte Eigenkapitalinstrumente in Ermangelung eines aktiven Markts kein Level-1-Wert ermittelt werden kann.

Im Ergebnis hat der IASB als Konsequenz aus der Finanzmarktkrise die Syste-ma-tik des IAS 34.23 insofern durchbrochen, als diese Angaben unabhängig von we-sentlichen Ereignissen oder Geschäftsvorfällen im entsprechenden Zwischenbe-richtszeitraum erforderlich sind (vgl. IFRS 13.BC224). Damit wird der Umfang der Zwischenberichterstattung für alle Unternehmen deutlich ausgeweitet. Erstmals sind diese Anforderungen für die Zwischenberichterstattung zum 31. März 2013 anzuwenden. Eine retrospektive Anwendung bzw. die Darstellung von früheren Vergleichsperioden ist nicht erforderlich.


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IAS 1 Darstellung des Abschlusses

Durch die Verabschiedung und das EU-Endorsement der Änderungen an IAS 1 bezüglich der Darstellung des sonstigen Gesamtergebnisses ist für Geschäfts-jahre, die am oder nach dem 1. Juli 2012 beginnen bzw. begonnen haben (für Unternehmen, bei denen das Geschäftsjahr mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, demnach ab dem 1. Januar 2013), erstmals eine Aufteilung des sonstigen Ge-samtergebnisses in Bestandteile, die zukünftig erfolgswirksam (recyclebar), und in solche, die künftig nicht mehr erfolgswirksam (nicht recyclebar) werden können, vorzunehmen. Darüber hinaus sind bezogen auf diese beiden Gruppen die ent-sprechenden Angaben der latenten Steuern zu machen.

Im Zuge der Verabschiedung und EU-Übernahme der Annual Improvements 2009–2011 wurde IAS 1 auch dahingehend geändert, dass bei rückwirkenden Änderungen von Rechnungslegungsmethoden bzw. bei rückwirkenden Anpassun-gen (z. B. bei der Berichtigung von Fehlern und der Anwendung von neuen Stan-dards) und Umgliederungen gemäß IAS 8 verpflichtend eine dritte Bilanz zu Beginn der Vorjahresperiode zu erstellen ist, sofern die Änderung eine wesentliche Auswir-kung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hat. In diesen Fällen sind jedoch keine entsprechenden Anhangangaben in Bezug auf die dritte Blanz erforderlich. Bei freiwilligen zusätzlichen Vergleichsinformationen im Jahres-abschluss sind hingegen die entsprechenden Anhangangaben zu machen.

Segmentberichterstattung

Nach einer Änderung von IAS 34 durch die Annual Improvements 2009–2011 sind Segmentvermögenswerte und -schulden im Zwischenbericht nur noch zwingend anzugeben, wenn diese sich im Vergleich zum letzten Jahresabschluss wesentlich geändert haben und diese Änderungen auch regelmäßig dem Hauptentschei-dungsträger übermittelt werden.

IFRS 7 Finanzinstrumente: Angaben

IFRS 7 wurde im Dezember 2011 um Angabepflichten zur Saldierung finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlichkeiten ergänzt. Diese Angaben sind erstmals verpflichtend anzuwenden für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, sowie für entsprechende Zwischenberichtsperioden. Damit sind diese Normen für die Quartalsberichterstattung Q1/2013 erstmals zu beachten. Allerdings gilt weiterhin der Grundsatz der Zwischenberichterstattung nach IAS 34, wonach über wesentliche Ereignisse und Geschäftsvorfälle inner-halb der abgelaufenen Zwischenberichtsperiode zu berichten ist (IAS 34.6). Von den Unternehmen ist daher zu beurteilen, inwiefern diesbezüglich im 1. Quartal 2013 – im Vergleich zum vorangegangenen Geschäftsjahresende – wesentliche Ereignisse oder Geschäftsvorfälle stattgefunden haben.

IMPRESSUM

Der IFRS-Newsletter stellt Informationen zur Internationalen Rechnungslegung nur auszugsweise oder verkürzt dar. Um Infor- mationsfehler, für die wir keine Haftung über- nehmen, zu vermeiden, bitten wir die Beiträge mit den ungekürzten Veröffentlichungen des IASB, der EU oder anderer Organisationen zu vergleichen.

Herausgeber: RBS RoeverBroennerSusat GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Domstraße 15 20095 Hamburg

Verantwortliche Redaktion: WP/StB/CPA Dipl.-Kfm. Dirk DrieschDomstraße 15 20095 Hamburg T +49 40 415 22-822 E [email protected]

Druckerei:Max Siemen KG Oldenfelder Bogen 622143 Hamburg

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