ifrs | hgb | bilanzsteuerrecht amortised cost), 2. vermögenswerte, die erfolgsneutral zum...

Editorial

Sehr geehrte Leserinnen und Leser,

die Dynamik der Veröffentlichungen bringt es mit sich,

dass wir auch in dieser Ausgabe über einen weiteren

abgeschlossenen Meilenstein des IASB berichten:

dem lang erwarteten Standard zur Bilanzierung von

Finanzinstrumenten (IFRS 9). Im Vergleich zum IAS 39 ist

nicht gerade eine Komplexitätsreduktion festzustellen und

trotz des hohen Detaillierungsgrads des IFRS 9 bleibt die

Herausforderung der Umsetzung des neuen Standards. Da

dient derzeit als Trostpflaster, dass die Neuregelungen - ein

EU-Endorsement vorausgesetzt - erst 2018 anzuwenden

sind. Wir stellen Ihnen in der vorliegenden Ausgabe des

Newsletter Accounting den IFRS 9 ausführlich vor.

Für HGB-Bilanzierer von großem Interesse dürfte unser

zweites Schwerpunktthema sein: die geplanten neuen

Bilanzierungsvorschriften des sogenannten BilRUG. Sie

sind, wenn sie in dieser Form verabschiedet werden,

teilweise ab 2014 anzuwenden und bringen in Teilen einen

erhöhten Erstellungsaufwand mit sich, auch wenn erklärtes

Ziel des Gesetzgebers eine Entbürokratisierung ist.

Abschließend möchten wir Sie zu unserer IFRS Update-

Veranstaltung im Herbst dieses Jahres einladen. Näheres

hierzu finden Sie im Innenteil des Newsletters.

Wir wünschen Ihnen eine angenehme Lektüre.

Ihr PKF Team

Inhalt I. Internationale Rechnungslegung ....2

IFRS 9 „Financial Instruments“ verabschiedet -

(vorläufiges) Ende eines langen Weges ...................2

Internationale Kurznachrichten................................5

II. Nationale Rechnungslegung .........8Der Referentenentwurf zum Bilanzrichtlinie-

Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Harmonisierung

bei gleichzeitiger Entbürokratisierung? ...................8

Nationale Kurznachrichten ....................................10

III. Bilanzsteuerrecht .........................11Aktuell veröffentlichte Urteile

der Finanzgerichte .................................................11

IFRS | HGB | Bilanzsteuerrecht

III |14

Wirtschaftsprüfung &Beratung

PKF newsletter accounting

IFRS UPDATE-VeranstaltungEinladung beiliegendoder unterwww.pkf.de/ifrs-update

2 | PKF newsletter accounting | III | 14

IFRS 9 „Financial Instruments“ verabschiedet - (vorläufiges) Ende eines langen Weges

Die Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach IAS 39

„Financial Instruments: Recognition and Measurement“

erweist sich in vielen Bereichen als ausgesprochen

komplex. Die geltenden Vorschriften überfordern nicht

wenige Anwender und Nutzer von IFRS-Abschlüssen.

Diese Beobachtung hat beim IASB bereits vor Jahren zu

Deregulierungsbestrebungen geführt, mit dem Ziel, stär-

ker prinzipienbasierte Ansatz- und Bewertungsregeln für

Finanzinstrumente zu entwickeln. Nachdem die Finanz-

krise mehrere Schwachpunkte des IAS 39 aufgedeckt

hatte, hat der Standardsetzer im November 2008 das

Projekt „IAS 39 Replacement“ auf die Agenda gesetzt.

Am 24. Juli 2014, also rund fünfeinhalb Jahre später, hat

das IASB nun den Nachfolgestandard IFRS 9 „Financial

Instruments“ veröffentlicht. Erstmalig anzuwenden sind

die neuen Regeln für Geschäftsjahre, die am oder nach

dem 1. Januar 2018 beginnen. Ihre vorzeitige Anwendung

wird – vorbehaltlich eines uneingeschränkten und recht-

zeitigen EU-Endorsement – zulässig sein. Noch offen ist,

wann mit dieser Entscheidung zu rechnen ist.

Abgetrennt und als eigenes Projekt hat das IASB die

Entwicklung von Vorschriften für dynamische Portfolio-

Sicherungen (Macro-Hedges) definiert. Hierzu ist am

17. April 2014 das Diskussionspapier „Accounting for

Dynamic Risk Management: a Portfolio Revaluation

Approach to Macro Hedging“ veröffentlicht worden. Es

behandelt schwerpunktmäßig die besondere Bedeutung

dieser Thematik für Kreditinstitute. Aber auch für Industrie-

und Handelsunternehmen können die Überlegungen von

Interesse sein, wenn sie z. B. das Risiko schwankender

Rohstoff- oder Warenpreise auf Portfoliobasis absichern.

Im Folgenden stellen wir die wesentlichen Änderungen

gegenüber dem derzeitigen IAS 39 bei der Bilanzierung

finanzieller Vermögenswerte und finanzieller Verbindlich-

[ I. INTERNATIONALE RECHNUNGSLEGUNG ]

keiten vor. Die neuen Regelungen für das Hedge Accoun-

ting sind im PKF Newsletter Accounting I.2013 ausführ-

lich erläutert. Sie sind inhaltlich unverändert in den finalen

Standard eingegangen.

Klassifizierung finanzieller Vermögenswerte

IFRS 9 hält an dem Grundprinzip des IAS 39 fest: Über

die Bewertung eines finanziellen Vermögenswerts ent-

scheidet seine Kategorisierung im Zugangszeitpunkt.

Abweichend von der heutigen Regelung sieht der Stan-

dard nicht mehr vier, sondern nur noch drei Kategorien an

finanziellen Vermögenswerten vor:

1. Vermögenswerte, die zu fortgeführten Anschaffungs-

kosten zu bewerten sind (financial assets measured

at amortised cost),

2. Vermögenswerte, die erfolgsneutral zum beizule-

genden Zeitwert zu bewerten sind (financial assets

measured at fair value through other comprehensive

income) und

3. Vermögenswerte, die erfolgswirksam zum beizule-

genden Zeitwert zu bewerten sind (financial assets

measured at fair value through profit or loss).

Finanzielle Vermögenswerte fallen nur dann in die Katego-

rie Bewertung zu fortgeführten Anschaffungskosten, wenn:

ein Unternehmen nach seinem Geschäftsmodell finanzi-

elle Vermögenswerte nur hält, um die aus ihnen resultie-

renden vertraglichen Zahlungen zu vereinnahmen, und

der Vermögenswert Zahlungen nur zu bestimmten

Stichtagen und ausschließlich in Form von Zinsen

und Tilgungsbeträgen gewährt (Cashflow-Kriterium).

Sieht das Geschäftsmodell auch vorzeitige Verkäufe

finanzieller Vermögenswerte vor, ist ihre Zuordnung zur

zweiten Kategorie geboten. Da gleichzeitig das Cashflow-

Kriterium erfüllt sein muss, qualifizieren sich nur Fremd-

kapitalinstrumente für diese Klassifizierung. Für sie sieht

IFRS 9 eine erfolgsneutrale Fair Value-Bewertung vor.

PKF newsletter accounting | IFRS | HGB | Bilanzsteuerrecht

III | 14 | PKF newsletter accounting | 3

III |14

Im Zuge der Finalisierung des Standards hat das

IASB ergänzende Regelungen zur Identifizierung des

Geschäftsmodells in IFRS 9 aufgenommen. Die vertrag-

lich fixierten Zahlungszuflüsse aus finanziellen Vermö-

genswerten vereinnahmen zu wollen, schließt danach

Verkäufe vor ihrer Endfälligkeit nicht generell aus. Die

Gesamtumstände dürfen allerdings keine Zweifel an der

grundsätzlichen Investmentpolitik des Unternehmens

aufkommen lassen. Zudem enthält der Standard ausführ-

liche Anwendungsleitlinien zum Cashflow-Kriterium.

Finanzielle Vermögenswerte, die weder in die erste noch

in die zweite Kategorie fallen, sind erfolgswirksam zum

beizulegenden Zeitwert zu bewerten. Ausgenommen sind

lediglich bestimmte Eigenkapitalinstrumente, bei denen

das Unternehmen im Zugangszeitpunkt unwiderruflich

für eine erfolgsneutrale Zeitwertbilanzierung votiert.

Ergänzend zu diesen allgemeinen Zurechnungsvorschrif-

ten übernimmt IFRS 9 aus IAS 39 das Wahlrecht, finan-

zielle Vermögenswerte zur Vermeidung von Rechnungs-

legungsinkonsistenzen oder zur Komplexitätsreduktion

erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert zu bewerten

(Fair Value-Option).

Entsprechend der dargestellten Grundsätze ergibt sich

folgender Prozess nach IFRS 9, um die zulässige Katego-

rie für die Bewertung von finanziellen Vermögenswerten

zu bestimmen:

Bewertungsmodelle

Die Bewertung finanzieller Vermögenswerte zu fort-

geführten Anschaffungskosten folgt den aus IAS 39

bekannten Regeln. Lediglich Wertminderungen sind

nach einem grundlegend geänderten Konzept zu erfas-

sen (siehe nachfolgend).

Die für bestimmte Fremdkapitalinstrumente vorgesehene

erfolgsneutrale Zeitwertbewertung wirkt sich in Bezug

auf Zinserträge, Wertminderungen und Abgangserfolge

in gleicher Weise auf die Gewinn- und Verlustrechnung

aus, wie die Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs-

kosten. Zusätzlich sind Änderungen des beizulegenden

Zeitwerts erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis zu erfas-

sen und spätestens bei Ausbuchung des finanziellen Ver-

mögenswerts zu reklassifizieren.

Das Wahlrecht, bestimmte Eigenkapitalinstrumente einer

erfolgsneutralen Zeitwertbewertung zu unterwerfen,

kann für jedes Instrument gesondert ausgeübt werden.

In diesem Fall sind mit Ausnahme von Dividendenerträ-

gen alle Wertänderungen ohne Berührung der Gewinn-

und Verlustrechnung im Eigenkapital zu erfassen. Ihre

spätere Reklassifizierung ist ausgeschlossen.

Die erfolgswirksame Zeitwertbewertung nach IFRS 9

entspricht bei der Zugangs- und Folgebewertung der

gegenwärtigen Regelung nach IAS 39.

In den Anwendungsbereich von IFRS 9 fallende Instrumente

Sind vertragliche Cashflows ausschließlich Tilgungen und Zinsen?

Zur Erzielung vertraglicher Cashflows gehalten?

Zur Erzielung vertraglicher Cashflows und zum Verkauf gehalten?

Fortgeführte Anschaffungskosten

Erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert erfasst

Zum beizulegenden Zeitwert im sonstigen Gesamtergebnis erfasst

Fair Value-Option? Fair Value-Option?

Ja

Ja

Ja JaNein

Nein

Nein

Nein

JaNein


Wertminderungen

IFRS 9 sieht für finanzielle Vermögenswerte der ersten bei-

den Kategorien ein gänzlich neues Modell zur Erfassung

von Wertminderungen vor. An dem incurred loss model

des IAS 39 war bemängelt worden, es erfasse Wertmin-

derungen zu spät, nämlich erst, wenn sich ein Ausfall kon-

kret abzeichne. Dieser Kritik hat das IASB mit dem Über-

gang auf ein expected loss model Rechnung getragen.

Nach diesem neuen Ansatz hat ein Unternehmen bei

finanziellen Vermögenswerten, die im Zugangszeitpunkt

nicht wertgemindert sind, zu jedem Stichtag eine Wert-

berichtigung in Höhe des wahrscheinlichkeitsgewichte-

ten Barwerts der erwarteten Zahlungsausfälle innerhalb

Beispiel: Ein Unternehmen (U) legt finanzielle

Überschüsse in variabel verzinsliche Wertpapiere

mit einer Laufzeit von drei bis fünf Jahren an, deren

Zinszahlungen es teilweise durch Kauf von Zins-

swaps in feste Zahlungsströme tauscht. Zu einem

geringen Teil investiert U in Bluechips-Aktien mit

einer hohen Dividendenrendite, um ein angestrebtes

Renditeziel zu verwirklichen. Soweit es der tägliche

Liquiditätsbedarf erfordert, löst U die eingegan-

genen Positionen auf.

Beurteilung:

Die Fremdkapitalinstrumente erfüllen das Cashflow-

Kriterium, die Aktieninvestments hingegen nicht. Die

Aktien sind damit erfolgswirksam zum beizulegenden

Zeitwert zu bewerten, soweit sich U im Erwerbszeit-

punkt nicht unwiderruflich für eine erfolgsneutrale

Fair Value-Bewertung entscheidet. Für die varia-

bel verzinslichen Wertpapiere ist nach IFRS 9 eine

erfolgsneutrale Bewertung zum beizulegenden Zeit-

wert geboten. Ein Ansatz zu fortgeführten Anschaf-

fungskosten scheidet aus, da U die Anlagen nach

seinem Geschäftsmodell zwar auch, aber nicht nur

mit dem Ziel tätigt, vertragliche Cashflows aus diesen

Investments zu vereinnahmen. Integraler Bestandteil

der Liquiditätssteuerung sind vielmehr auch Käufe

und Verkäufe von Wertpapieren. Andererseits zielt

die Anlagepolitik von U nicht darauf, Liquiditätszu-

flüsse durch ein aktives Management von Käufen und

Verkäufen zu maximieren, was eine Verpflichtung zur

erfolgswirksamen Zeitwertbewertung zur Folge hätte.

der nächsten zwölf Monate nach dem Abschlussstich-

tag zu erfassen. Erhöht sich während der Haltedauer

das mit dem Vermögenswert verbundene Kreditrisiko,

ist auf die Erfassung sämtlicher erwarteter Zahlungsaus-

fälle während der verbleibenden Restlaufzeit des Finanz-

instruments überzugehen. Eine vollständige Verlustanti-

zipation ist zudem für Forderungen aus Lieferungen und

Leistungen geboten, die kein Finanzierungsverhältnis

im Sinne des neuen Erlösrealisationsstandards IFRS 15

beinhalten. Für bestimmte andere finanzielle Vermögens-

werte eröffnet IFRS 9 ein Wahlrecht zwischen den bei-

den Bewertungsansätzen, solange keine Kreditrisikover-

schlechterung eintritt.

Bei bereits im Zugangszeitpunkt wertgeminderten Ver-

mögenswerten sind lediglich Veränderungen des bei Ein-

buchung erwarteten Verlusts als Aufwand oder Ertrag zu

erfassen.

Ein erhöhtes Kreditrisiko ist anzunehmen, wenn die Aus-

fallwahrscheinlichkeit nach dem Zugang des finanziellen

Vermögenswerts ansteigt. Auf den erwarteten Betrag

des Ausfalls kommt es nicht an. Die Kreditqualität ist zu

jedem Abschlussstichtag zu überprüfen. Befreit von die-

ser Verpflichtung sind Vermögenswerte, die ein abso-

lut niedriges Ausfallrisiko aufweisen. Für sie kann ohne

nähere Prüfung eine unveränderte Risikosituation ange-

nommen werden. Dazu zählen im Regelfall Anlagen mit

einem Rating ‚Investment Grade‘.

IFRS 9 sieht unterschiedliche Ansätze zur Identifizierung

eines gestiegenen Kreditrisikos vor. Favorisiert werden

Verfahrensweisen, die mit angemessenem Aufwand

weitgehend prospektive Informationen auswerten. Unab-

hängig von dem gewählten Beurteilungsansatz schließt

der Standard widerlegbar auf ein gestiegenes Kredit-

risiko, wenn vertragliche Zahlungen länger als 30 Tage

überfällig sind.

Kehrt sich der Anstieg des Kreditrisikos zu einem spä-

teren Stichtag erneut um, ist zu einer Verlusterfassung

auf Zwölfmonatssicht zurückzukehren.

In Höhe der Bildung bzw. Anpassung eines Wertbe-

richtigungspostens ist ein Aufwand oder Ertrag in der

Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen. Bei Fremdka-

pitalinstrumenten, die erfolgsneutral zum beizulegenden

Zeitwert bewertet werden, erfolgt die Gegenbuchung im

sonstigen Ergebnis ohne Anpassung des Buchwerts des

Vermögenswerts.



III |14

Finanzielle Verbindlichkeiten

Im Wesentlichen unverändert aus IAS 39 übernommen

hat das IASB die Vorschriften zur Klassifizierung und

Bewertung finanzieller Verbindlichkeiten. Im Regelfall

werden finanzielle Verbindlichkeiten daher auch unter

der Ägide des IFRS 9 zu fortgeführten Anschaffungskos-

ten zu bewerten sein. Ausgenommen sind insbeson-

dere Derivate mit einem negativen Fair Value, die als Teil

des Handelsbestands einer erfolgswirksamen Zeitwert-

bewertung unterliegen. Macht ein Unternehmen von der

Fair Value-Option Gebrauch – die Voraussetzungen

hierfür entsprechen im Wesentlichen den Vorgaben des

IAS 39 –, gilt eine Besonderheit: Die Veränderung des

beizulegenden Zeitwerts ist nur noch insoweit erfolgs-

wirksam zu erfassen, als sie nicht auf die Änderung

des eigenen Kreditrisikos zurückgeht. Letzterer Teil ist

abzuspalten und erfolgsneutral im sonstigen Ergebnis

zu berücksichtigen. Etwas anderes gilt dann, wenn die

erfolgsneutrale Behandlung der auf die Änderung des

eigenen Kreditrisikos zurückgehenden Zeitwertschwan-

kung eine Bewertungsanomalie in der Gewinn- und Ver-

lustrechnung entstehen lässt oder vergrößern würde.

Eingebettete Derivate

Eine deutliche Vereinfachung im Vergleich zur gegenwär-

tigen Regelung sieht der IFRS für Derivate vor, die in nicht-

derivative finanzielle Vermögenswerte eingebettet sind.

Soweit eine Bewertung des Kontrakts zu fortgeführten

Anschaffungskosten aufgrund des Cashflow-Kriteriums

ausscheidet, ist er insgesamt erfolgswirksam zum beizu-

legenden Zeitwert zu bewerten. Die bisher übliche Auf-

trennung des hybriden Instruments entfällt mithin.

Keine geänderte Behandlung sieht der IFRS 9 dagegen

für in Basisinstrumente eingebettete Derivate vor, die

keine finanziellen Vermögenswerte darstellen. Das gilt für

Basisverträge in Form finanzieller Verbindlichkeiten oder

sonstiger Verträge (z. B. Leasingkontrakte). Sie sind wei-

terhin auf die Notwendigkeit einer Abspaltung der einge-

betteten Derivate hin zu überprüfen.

Internationale Kurznachrichten

ESMA stellt Verbesserungsbedarf bei Anhangangaben

zu Unternehmenszusammenschlüssen fest

Die European Securities and Markets Authority (ESMA) hat

am 16. Juni 2014 einen Bericht veröffentlicht, der auf der

von ihr durchgeführten Untersuchung über die Anhang-

angaben zu Unternehmenszusammenschlüssen nach

IFRS 3 in 56 Abschlüssen europäischer Unternehmen aus

dem Jahr 2012 basiert.

Generell fordert die ESMA hinsichtlich der Anhanganga-

ben eine übersichtlichere Darstellung, beispielsweise in

einem zusammenhängenden, statt in mehreren Abschnit-

ten, und mehr Fokus der Angaben auf die spezifischen

Transaktionen.

Weiterhin hat die ESMA für die folgenden Angaben Ver-

besserungsbedarf festgestellt:

Angaben zu dem erfassten Goodwill oder zu negativen

Unterschiedsbeträgen

Vielfach wurde als Begründung für den erfassten

Goodwill lediglich die Entstehung von Synergien

angeführt, jedoch ohne eine Erläuterung, wie diese

erwarteten Synergien realisiert werden sollen. Im

Falle negativer Unterschiedsbeträge fanden sich bei

einem Drittel der untersuchten Gesellschaften keine

Angaben zu den Gründen für die Entstehung des

negativen Unterschiedsbetrags.

Angabe zu den Hauptgruppen übernommener Ver-

mögenswerte und Schulden

Diese Angabepflicht gemäß IFRS 3.B64(i) soll durch

einen höheren Detailgrad verbessert werden. Die

ESMA hat festgestellt, dass oftmals Vermögenswerte

und Schulden trotz unterschiedlichen Charakters

aggregiert dargestellt wurden.

Eventualschulden

Die vorgesehenen Angaben zu angesetzten Eventual-

schulden wurden nur von einer sehr geringen Anzahl

von Anwendern gemacht.

Annahmen und Bewertungsmethoden

Auch bei den Angaben zu Annahmen und Bewer-

tungsmethoden zur Bestimmung des Fair Values

angesetzter Vermögenswerte und Schulden sieht die

ESMA Verbesserungsbedarf. Anzugeben sind nicht


nur die Bewertungsmethode, sondern auch die

wesentlichen getroffenen Bewertungsannahmen.

Der Verweis darauf, dass die Bewertung durch einen

externen Gutachter erfolgte, wird von der ESMA als

nicht ausreichend erachtet.

Die ESMA betont, dass sie von Abschlusserstellern

ebenso wie von Abschlussprüfern erwartet, dass die

Feststellungen bei zukünftigen Abschlüssen berücksich-

tigt werden. Darüber hinaus sind die Verlautbarungen der

ESMA auch von nationalen Aufsichtsbehörden, wie der

Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung e. V. (DPR),

zu beachten.

IDW ERS HFA 40: Einzelfragen zur Wertminderung

von Vermögenswerten nach IAS 36

Die Regelungen zur Wertminderung von Vermögens-

werten nach IAS 36 weisen einen hohen Komplexitäts-

grad auf. Seit Langem ist das Thema daher regelmäßig

Schwerpunkt der nationalen und internationalen Enforce-

ment-Einrichtungen. Daher hat sich das Institut der Wirt-

schaftsprüfer e. V. (IDW) entschlossen, eine Anwendungs-

unterstützung für die Praxis zu entwickeln und am 4. Juni

2014 den IDW ERS HFA 40 „Einzelfragen zu Wertminde-

rungen von Vermögenswerten nach IAS 36“ veröffentlicht.

Der Entwurf konzentriert sich auf die Identifizierung eines

Vermögenswerts, der wertgemindert sein könnte, die

Ermittlung des Nutzungswerts sowie auf die Ermittlung

des erzielbaren Betrags und Buchwerts einer zahlungs-

mittelgenerierenden Einheit. Darüber hinaus gibt der Ent-

wurf auch Hilfestellung bei der Werthaltigkeitsprüfung

für zahlungsmittelgenerierende Einheiten mit Geschäfts-

oder Firmenwert und nicht beherrschenden Anteilen. Zu

diesem Themenkreis war das IFRS Interpretations Com-

mittee (IFRIC) um Klärung verschiedener Fragestellungen

gebeten worden, deren Bearbeitung jedoch abgelehnt

wurde. Der Entwurf zeigt die Auswirkungen der Anwen-

dung der full goodwill- bzw. der partial goodwill-Methode

auf den Werthaltigkeitstest auf und gibt auch Hinweise

zum Umgang mit einer gezahlten Kontrollprämie. Weiter

stellt die Stellungnahme Vorgehensweisen zur Darstellung

von späteren Anteilszukäufen bzw. -verkäufen für den

Werthaltigkeitstest anhand von Beispielen dar.

IASB veröffentlicht Projektupdate zur geplanten

Leasingbilanzierung

Das IASB hat am 7. August 2014 auf ihrer Internetseite

ein Projektupdate zum Thema Leasing veröffentlicht.

Darin sind die wichtigsten vorläufigen Entscheidungen im

Hinblick auf den neuen Leasingstandard erläutert, die im

ersten Halbjahr 2014 getroffen wurden. Darüber hinaus

wird in dem Projektupdate der vom IASB und vom FASB

erwartete weitere Projektablauf dargestellt.

Auch weiterhin gibt es für einige Aspekte unterschiedliche

Ansätze der beiden Standardsetzer. Das IASB favorisiert

ein eingliedriges Bilanzierungsmodell, mit der Folge, dass

der Leasingnehmer Leasingverhältnisse als Typ-A-Lea-

singverhältnis (d. h. als Finanzierungsleasing) behan-

delt. Das FASB hingegen verfolgt ein duales Modell, bei

dem der Leasingnehmer das Leasingverhältnis ähnlich

der bisherigen Klassifizierungskriterien des IAS 17

entweder als Typ-A-Leasingverhältnis oder als Typ-B-

Leasingverhältnis behandelt. Auch bei einem Typ-B-

Leasingverhältnis ist das Leasingverhältnis in der Bilanz

zu erfassen; der Unterschied zu einem Typ-A-Leasing-

verhältnis besteht jedoch insbesondere in der Erfassung

und beim Ausweis des Leasingaufwands in der Gewinn-

und Verlustrechnung.

Die Entscheidungen, welche das IASB und das FASB im

Rahmen der bisherigen Sitzungen getroffen haben, zei-

gen, dass trotz aller Bemühungen die Bilanzierung von

Leasingverhältnissen nach IFRS und US-GAAP auch wei-

terhin voraussichtlich Unterschiede aufweisen wird. Bis

Ende des Jahres stehen auf der Agenda insbesondere

noch die Übergangsvorschriften auf den neuen Standard.

Das IASB geht davon aus, dass der neue Leasingstan-

dard in 2015 veröffentlicht wird. Der Erstanwendungs-

zeitpunkt steht derzeit allerdings noch nicht fest.

IASB veröffentlicht Änderungen an IAS 27 „Separate

Financial Statements“

Das IASB hat am 12. August 2014 den Änderungsstan-

dard „Equity Method in Separate Financial Statements

(Amendments to IAS 27)“ veröffentlicht. Die Änderung

sieht die Wiedereinführung der Equity Methode als Bilan-

zierungsoption für Anteile an Tochterunternehmen, Joint

Ventures und assoziierten Unternehmen in separaten

Abschlüssen eines Investors vor. Die bestehenden Mög-

lichkeiten zur Bewertung zu Anschaffungskosten oder

zum beizulegenden Zeitwert nach IAS 39/IFRS 9 bleiben

erhalten.

Die Änderungen treten für Berichtsjahre in Kraft, die am

oder nach dem 1. Januar 2016 beginnen. Eine vorzeitige

Anwendung ist zulässig.


IFRS Update 2014PKF Deutschland lädt ein zur IFRS Update-Veranstaltung.

teRmIne 27. Oktober 2014, Köln 5. November 2014, Berlin 12. November 2014, Frankfurt am Main 19. November 2014, München

ReFeRentenProf. Dr. Harald Kessler, CVA

Gesellschafter und Geschäftsführer der KLS Accounting & Valuation GmbH, KölnHonorarprofessor an der Albert-Ludwigs-Universität Freiburg

WP StB CPA Santosh VarugheseLeiter des IFRS Desk PKF Deutschland

agenda 13:30 Uhr Begrüßungskaffee und Anmeldung 13:45 Uhr IFRS Kompakt: Neuerungen für 2014 15:00 Uhr Der neue Standard zur Erlösrealisation

– Überblick über den neuen Standard – Zweifelsfragen in der praktischen

Anwendung – Handlungsbedarf

16:00 Uhr Pause

16:30 Uhr Neuigkeiten rund um den Konsolidierungskreis u. a.

– Transaktionen mit anderen Gesellschaftern

– Klarstellungen zur Equity-Methode – Erwerb von Anteilen an einer

Joint Operation 17:30 Uhr Analyse der aktuellen DPR-Feststellungen 18:00 Uhr „ Get Together“ mit Imbiss und Getränken

adReSSatenAngesprochen sind Vorstände und Geschäftsführer, Leiter aus den Bereichen Rechnungswesen,

Finanzierung und Reporting sowie deren Mitarbeiter. Gerne können sich auch mehrere Interessenten aus Ihrem Unternehmen anmelden.

VeRanStaLtUngSORte Und teRmIne Köln Berlin Frankfurt am Main München 27. Oktober 2014 5. November 2014 12. November 2014 19. November 2014 ROTONDA Business-Club in den Geschäftsräumen Commerzbank-Arena Rocco Forte Hotels Salierring 32 von PKF Mörfelder Landstraße 362 The Charles Hotel 50677 Köln Platanenallee 11 60528 Frankfurt am Main Sophienstrasse 28 14050 Berlin 80333 München

anmeLdUngDie Teilnahme am IFRS Update ist für Sie kostenlos.

Wir bitten um Ihre Anmeldung bis zwei Wochen vor der jeweiligen Veranstaltung per E-Mail an [email protected] oder unter www.pkf.de/ifrs-update.

Bei Fragen steht Ihnen Frau Cvrlje als Ansprechpartner per E-Mail [email protected] gerne zur Verfügung.Sofern Sie an der Veranstaltung nicht teilnehmen können, senden wir Ihnen gerne die

Vortragsunterlagen zu. Schicken Sie uns dafür bitte eine E-Mail an o. g. Adresse.


Der Referentenentwurf zum Bilanz-richtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) – Harmonisierung bei gleich-zeitiger Entbürokratisierung?

Das Bundesjustizministerium hat am 27. Juli 2014 einen

Referentenentwurf für das Gesetz zur Umsetzung der

neuen Bilanzrichtlinie 2013/34/EU, zur Änderung der

Richtlinie 2006/43/EG und zur Aufhebung der Richtli-

nien 78/660/EWG und 83/349/EWG (BilRUG) veröffent-

licht. Durch dieses Gesetz sollen die deutschen Rech-

nungslegungsvorschriften (i. W. im HGB) an die neuen

europäischen Regelungen angepasst werden.

Die wesentlichen Änderungen stellen wir Ihnen im

Folgenden dar.

Größenklassen

Die neue Bilanzrichtlinie wurde auch mit dem Ziel ver-

fasst, die bürokratischen Belastungen kleiner und mittlerer

Unternehmen zu verringern. Hierzu zählt v. a. die Anpas-

sung der Größenklassen, die bezüglich des Jahresab-

schlusses für kleine Kapitalgesellschaften wie folgt vorge-

nommen wurde:

Bilanzsumme von maximal TEUR 4.840 auf

TEUR 6.000

Umsatzerlöse von maximal TEUR 9.680 auf

TEUR 12.000

Mitarbeiter unverändert bis 50 im Durchschnitt

Bei den mittelgroßen Kapitalgesellschaften wurden diese

Grenzen festgelegt:

Bilanzsumme von maximal TEUR 19.250 auf

TEUR 20.000

Umsatzerlöse von maximal TEUR 38.000 auf

TEUR 40.000


Außerdem wurden die größenabhängigen Befreiungen

im Hinblick auf die Aufstellung eines Konzernabschlus-

ses angehoben.

Die Kriterien bezüglich des Summenabschlusses erhö-

hen sich wie folgt:

Bilanzsumme von TEUR 23.100 auf TEUR 24.000

Umsatzerlöse von TEUR 46.200 auf TEUR 48.000


Bei der alternativen Betrachtung des konsolidierten

Abschlusses sind nun folgende Werte maßgeblich:

Bilanzsumme von TEUR 19.250 auf TEUR 20.000

Umsatzerlöse von TEUR 38.500 auf TEUR 40.000


Bewertung und Ausweis

Für selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände

und entgeltlich erworbene Geschäfts- oder Firmenwerte

wird die Vereinfachung eingeführt, dass typisierend eine

betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zwischen fünf und

zehn Jahren angesetzt werden darf, sofern diese nicht

verlässlich bestimmbar ist.

[ II. NATIONALE RECHNUNGSLEGUNG ]

Durch das BilRUG sollen für bestimmte immaterielle Vermögens-gegenstände typisierende Nutzungsdauern eingeführt werden



III |14

Der Ausweis von Erträgen aus Erzeugnissen, Waren

und Dienstleistungen soll nunmehr grundsätzlich unter

den Umsatzerlösen erfolgen. Es ist keine Voraussetzung

mehr, dass sie typisch für die gewöhnliche Geschäftstä-

tigkeit der Gesellschaft sind. In der Gewinn- und Verlust-

rechnung darf außerdem kein außerordentliches Ergeb-

nis mehr ausgewiesen werden. Solche Geschäftsvorfälle

sind stattdessen im Anhang darzustellen.

(Konzern-)Anhang

Den Anhang betreffen die meisten Änderungen im Rah-

men des BilRUG. Die für Sie Wichtigsten stellen wir Ihnen

nachfolgend vor:

Änderungen der Bilanzierungs- und Bewertungsme-

thoden sollen zukünftig nicht mehr nur qualitativ, son-

dern auch quantitativ dargestellt werden.

Die Auswirkung von nicht in der Bilanz enthaltenen

Geschäften (z. B. Finance-Lease) auf die Finanzlage

ist zusätzlich anzugeben.

Sofern in die Herstellungskosten von Vermögensge-

genständen Fremdkapitalzinsen einbezogen werden,

ist beim Jahresabschluss der Betrag der aktivierten

Zinsen bzw. beim Konzernabschluss der aktivierte

Betrag der Herstellungskosten insgesamt im Anhang

auszuweisen.

Bezüglich der Auflistung von Anteilen an anderen

Unternehmen soll nicht mehr ein Anteilsbesitz von

mindestens 20% maßgeblich sein. Es wird stattdes-

sen auf die Beteiligungsdefinition gemäß § 271 Abs. 1

HGB abgestellt (Anteile an anderen Unternehmen, die

einer dauernden Verbindung dienen sollen; dies wird

bei einem Anteil von mindestens 20% vermutet).

Die Angaben zum Bestehen von Optionen, Genuss-

scheinen, Wandelschuldverschreibungen und ähn-

lichen Papieren müssen derzeit nur Aktiengesellschaf-

ten machen. Sie sollen auf alle Kapitalgesellschaften

ausgeweitet werden.

Zudem wird die Erläuterung der latenten Steu-

ern um Steuersalden und deren Veränderungen im

Geschäftsjahr erweitert.

Auch der Gewinnverwendungsbeschluss bzw. der

Vorschlag hierzu soll grundsätzlich in den Anhang

aufgenommen werden.

„Vorgänge von besonderer Bedeutung nach dem

Schluss des Geschäftsjahres“ (Nachtragsbericht)

sind künftig nicht nur im Lagebericht, sondern auch

im Anhang ausweisen.

Mittelgroße Kapitalgesellschaften müssen zusätzlich

u. a. die Angaben zu latenten Steuern sowie zu markt-

unüblichen Geschäften mit (bestimmten) naheste-

henden Personen machen.

Für die HGB-Konzernabschlüsse ergeben sich über die

korrespondierenden oben genannten Änderungen hinaus

keine wesentlichen Neuerungen.

Größenabhängige Anhangerleichterungen

Das BilRuG sieht für kleine Kapitalgesellschaften diverse

Erleichterungen bei den Anhangangaben vor. Beispiels-

weise sind folgende Angaben nicht mehr zu machen:

Liste der Mitglieder von Geschäftsführung und Auf-

sichtsrat,

Angaben zum Anteilsbesitz,

Angabe des größten Konzernkreises,

Bewertungsparameter der Pensionsrückstellungen,

Ermittlung und Höhe der Ausschüttungssperre,

Ereignisse nach dem Schluss des Geschäftsjahres oder

Angaben zum Gewinnverwendungsbeschluss.

Zusätzlich sollen sie dagegen die durchschnittliche Mit-

arbeiterzahl angeben, allerdings nicht nach Gruppen

getrennt.

Das BilRUG sieht weitere Anhangvorschriften für die Unter-nehmen vor


Weitere Regelungen und Inkrafttreten

Nach dem Referentenentwurf soll für eine fristgerechte

Offenlegung die Bereitstellung von Jahresabschluss

und Lagebericht im elektronischen Handelsregister bei

prüfungspflichtigen Gesellschaften nicht mehr ausrei-

chen. Vielmehr muss zukünftig auch der Bestätigungs-

vermerk innerhalb von zwölf Monaten nach Ende des

Geschäftsjahres offengelegt werden.

In das HGB wird des Weiteren ein Unterabschnitt mit

ergänzenden Regelungen für Unternehmen des Roh-

stoffsektors (mineralgewinnende Industrie und Unterneh-

men, die Holzeinschlag in Primärwäldern betreiben) neu

eingefügt. Diese Unternehmen werden verpflichtet, jedes

Jahr einen sogenannten Zahlungsbericht zu erstellen, der

ihre Zahlungen an staatliche Stellen aufführt. Dies wird als

Mittel zur Korruptionsbekämpfung betrachtet.

Die materiellen Neuregelungen sollen im Wesentlichen

für Abschlüsse gelten, die nach dem 31. Dezember 2015

beginnen. Sie können aber großteils schon früher ange-

wendet werden.

Die Anhebung der Größenkriterien für den Jahres- und

Konzernabschluss sowie die geänderte Definition der

Umsatzerlöse sollen bereits für nach dem 31. Dezember

2013 beginnende Geschäftsjahre gelten.

Nationale Kurznachrichten

IDW und BStBK veröffentlichen Praxishinweis zu

Besonderheiten bei der Ermittlung eines objekti-

vierten Unternehmenswerts von KMU

Der Fachausschuss für Unternehmensbewertung und

Betriebswirtschaft (FAUB) und die Bundessteuerberater-

kammer (BStBK) haben Ende des ersten Quartals 2014

einen gleichlautenden Praxishinweis zu Besonderheiten

bei der Ermittlung eines objektivierten Unternehmens-

werts kleiner und mittelgroßer Unternehmen (KMU)

veröffentlicht.

Die Ausführungen konkretisieren die Anwendung des

IDW S 1 i. d. F. 2008 „Grundsätze zur Durchführung von

Unternehmensbewertungen“ in Bezug auf die Ermittlung

objektivierter Unternehmenswerte von KMU und geben

Hilfestellungen, wie mit Besonderheiten von KMU im

Bewertungsverfahren umzugehen ist. Der Praxishinweis

stellt weder zusätzliche Anforderungen auf, noch werden

Ausnahmen von der Anwendung des IDW S 1 dargestellt.

Vielmehr wird verdeutlicht, dass die Basis der Bewertung

der IDW S 1 ist und im Rahmen der Ermittlung objekti-

vierter Unternehmenswerte von KMU Besonderheiten zu

beachten sind.

Diese ergeben sich unabhängig von den quantitativen

Merkmalen insbesondere aus den qualitativen Merkmalen,

wie z. B. der unternehmerischen Fähigkeit des Eigen-

tümers, da oftmals der wesentliche Erfolgsfaktor des

Unternehmens auf den persönlichen Fähigkeiten und

Beziehungen des Unternehmenseigners beruht. Hierdurch

ergibt sich, dass bei der Ermittlung eines objektivierten

Unternehmenswerts für KMU u. a. ein besonderes Augen-

merk auf die Bestimmung der übertragbaren Ertragskraft

zu legen ist. Dieser kommt eine besondere Bedeutung

zu, da im Rahmen von Unternehmensbewertungen regel-

mäßig von einer unendlichen Lebensdauer ausgegangen

wird, was die Annahme impliziert, dass die Ertragskraft

des zu bewertenden Unternehmens unbefris tet zur Ver-

fügung steht.

IDW veröffentlicht ES 11 „Beurteilung des Vorliegens

von Insolvenzeröffnungsgründen“

Vor dem Hintergrund der fortwährenden Diskussion

darüber, wann ein Unternehmen Insolvenzantrag stellen

muss, hat der Fachausschuss Sanierung und Insolvenz

(FAS) den Entwurf eines IDW Standards (ES) „Beurtei-

lung des Vorliegens von Insolvenzeröffnungsgründen“

erarbeitet. Damit sollen die bisherigen Standards IDW

PS 800 „Beurteilung eingetretener oder drohender Zah-

lungsunfähigkeit bei Unternehmen“ und die IDW Stel-

lungnahme 1/1996 „Empfehlungen zur Überschuldungs-

prüfung bei Unternehmen“ an die aktuelle Rechtslage

und Rechtsprechung angepasst und in einem Papier

zusammengefasst werden.

Der Entwurf beschäftigt sich ausführlich mit den Anfor-

derungen an eine insolvenzrechtliche Fortbestehensprog-

nose, die die gesetzlichen Vertreter im fortgeschrittenen

Krisenstadium zu erstellen haben. Im Fokus stehen dabei

die beiden Insolvenzeröffnungsgründe Zahlungsunfähig-

keit (§ 17 InsO) und Überschuldung (§ 19 InsO). Ergänzt

wird der Entwurf durch Ausführungen zur drohenden

Zahlungsunfähigkeit (§ 18 InsO), welche keine Antrags-

pflicht zur Insolvenzeröffnung begründet, dem Schuldner

jedoch das Recht zur Insolvenzeröffnung gibt.



III |14

Aktuell veröffentlichte Urteile der Finanzgerichte

FG: Abfindung von Gesellschaftern einer

Personengesellschaft

Bei frühzeitiger Erfüllung einer Abfindungsverpflichtung

vor dem Ausscheiden des Gesellschafters einer Perso-

nengesellschaft können in Höhe der Abzinsung Sonder-

betriebseinnahmen des abfindungspflichtigen Gesell-

schafters vorliegen.

EStG § 4 Abs. 3, § 11

(FG Münster vom 14.08.2012 – 13 K 4338/08 F, Rev.

eing., [Az. des BFH: VIII R 1/14], vgl. EFG 2014 S. 628)

FG: Ermittlung des Teilwerts einer Pensionsver-

pflichtung gegenüber einem beherrschenden

Gesellschafter-Geschäftsführer

1. Für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsver-

pflichtung gegenüber beherrschenden GmbH-Gesell-

schafter-Geschäftsführern ist auch nach Hebung der

Altersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung

weiterhin von dem in der Pensionszusage vorgese-

henen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit

Vollendung des 65. Lebensjahres auszugehen und

nicht vom geburtsjahrabhängigen höheren Pensions-

alter (entgegen R 6 a Abs. 8 EStR 2008).

2. Bei im Zeitpunkt der Hebung der Altersgrenze in der

gesetzlichen Rentenversicherung bereits bestehen-

den Pensionsverträgen mit einem Ruhestandsalter

von 65 Jahren bestehen auch keine Anhaltspunkte

für eine verdeckte Gewinnausschüttung.

EStG § 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3; KStG § 8 Abs. 3 Satz 2

(FG München vom 25.11.2013 – 7 K 1542/12, Rev. eing.

[Az. des BFH: I R 2/14], vgl. EFG 2014 S. 463)

FG: Zeitpunkt der Anschaffung eines Wirtschaftsguts

Ein aufgrund eines Werklieferungsvertrags erworbenes

Wirtschaftsgut ist auch dann erst zu dem Zeitpunkt ange-

schafft, zu dem die Gefahr und die Lasten auf den Erwer-

ber übergehen, wenn dieser die Nutzungen bereits von

einem früheren Zeitpunkt an sich ziehen konnte.

EStG § 7 Abs. 2, § 7 g Abs. 1; EStDV § 9 a

(Niedersächsisches FG vom 20.11.2013 – 4 K 124/13,

Rev. eing. [Az. des BFH: IV R 1/14], vgl. EFG 2014 S. 824)

FG: Zur Frage, inwieweit bei der Höhe einer

Teilwertabschreibung auf börsennotierte Akti-

enoptionen im Umlaufvermögen eine positive

Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag zu

berücksichtigen ist

Teilwertabschreibungen auf börsennotierte Aktienopti-

onen im Umlaufvermögen sind auf den Börsenkurs des

Bilanzstichtags zulässig, auch wenn sich der Börsenkurs

zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellung teilweise

erholt hat.

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 i. V. m. Nr. 1

(Hessisches FG vom 12.02.2014 – 11 K 1833/10, Rev.

eing. [Az. des BFH: IV R 18/14], vgl. EFG S. 982)

[ III. BILANZSTEUERRECHT ]


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