if n. 082 la deducibilità dellirap per il 2012

INFORMATIVA N. 082 26 MARZO 2013

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IMPOSTE DIRETTE

LA DEDUCIBILIT DELLIRAP PER IL 2012

Art. 6, DL n. 185/2008 Art. 2, comma 1, DL n. 201/2011 Istruzioni mod. UNICO 2013

Nel mod. UNICO 2013 le imprese / lavoratori autonomi possono beneficiare della deduzione di una quota dellIRAP versata nel 2012. La deduzione complessivamente spettante deriva: dalla deduzione forfetaria (10%) dellIRAP versata nel 2012; dalla deduzione correlata allIRAP versata nel 2012 riferita al

costo del personale. Dopo aver esaminato le condizioni in base alle quali spettano le deduzioni in esame, si propongono alcuni esempi di compilazione del mod. UNICO 2013.

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Dal 2012 possibile dedurre dal reddito dimpresa / lavoro autonomo, al sussistere di specifiche condizioni, una quota dellIRAP corrispondente: al costo del personale; al 10% dellIRAP pagata. Tali deduzioni spettano ai soggetti che determinano la base imponibile IRAP quale differenza tra componenti positivi e negativi del valore della produzione, ossia a: societ di capitali ed enti commerciali (art. 5, D.Lgs. n. 446/97); societ di persone e imprese individuali (art. 5-bis, D.Lgs. n. 446/97); lavoratori autonomi, in forma individuale o associata (art. 8, D.Lgs. n. 446/97); banche, societ finanziarie ed imprese di assicurazione (artt. 6 e 7, D.Lgs. n. 446/97).

La deduzione preclusa ai soggetti che si avvalgono del metodo retributivo (ad esempio, enti non commerciali). Tuttavia, i predetti soggetti possono usufruire del beneficio qualora, relativamente allattivit commerciale esercitata, determinino lIRAP ai sensi dellart. 5, D.Lgs. n. 446/97: a seguito di opzione, come gli imprenditori agricoli e le Amministrazioni pubbliche; per regime naturale, come gli enti non commerciali.

Le predette deduzioni vanno esposte nei quadri di riferimento (RE, RF e RG) del mod. UNICO 2013 come di seguito illustrato.

DEDUCIBILIT IRAP (FORFETARIA) 10%

Lart. 6, DL n. 185/2008 ha disposto la deducibilit a regime (dal 2008) di una quota (10%) dellIRAP ai fini della determinazione del reddito dimpresa / lavoro autonomo al sussistere di spese per il personale e/o oneri finanziari. A decorrere dal 2012, ai sensi dellart. 2, DL n. 201/2011, tale deduzione subordinata alla sola presenza di oneri finanziari. Conseguentemente, la deducibilit (10%), ora correlata allimposta forfetariamente riferita alla sola quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati. Per la quantificazione della deduzione non rileva lammontare di tali componenti negativi, che pertanto pu risultare anche di entit trascurabile. Al riguardo lAgenzia delle Entrate nella Circolare 14.4.2009, n. 16/E ha infatti precisato che:

la deduzione prescinde dallammontare complessivamente sostenuto per interessi passivi. Resta inteso che il sostenimento dei costi deve rispondere a criteri di inerenza, ragionevolezza ed economicit e risultare coerente con gli obiettivi di politica aziendale perseguita.

La quota deducibile pari al 10% dellIRAP versata nel periodo dimposta (principio di cassa). Conseguentemente, con riferimento al 2012, rilevano nella generalit dei casi i seguenti versamenti a titolo di saldo 2011. A tal fine il saldo va considerato soltanto se a debito (non ha rilevanza il saldo

a credito); prima e seconda rata dellacconto 2012.

Come precisato nella citata Circolare n. 16/E, quanto versato a titolo di acconto va computato nel limite dellimposta dovuta per il 2012 e pertanto leventuale determinazione nel mod. IRAP 2013 di un saldo a credito costituisce una rettifica degli acconti versati. Gli acconti IRAP si considerano versati, ancorch il versamento sia stato effettuato con lutilizzo di crediti disponibili mediante il mod. F24 (compensazione c.d. orizzontale). Quanto versato a titolo di acconto pu essere altres rilevato dallutilizzo in compensazione c.d. verticale del credito IRAP senza presentazione nel mod. F24.

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Al fine di comprendere il meccanismo sopra descritto, si propongono le seguenti esemplificazioni:

SALDO IRAP 2011

ACCONTI IRAP VERSATI 2012

IRAP DOVUTA 2012 IRAP RILEVANTE PER LA DEDUZIONE

CA

SO 1

400 (debito) 1.200 1.700 1.600 Lammontare rilevante pari ai versamenti effettuati a titolo di saldo 2011 e acconto 2012 (400 + 1.200)

CA

SO 2

300 (credito) 1.200 1.500 1.200

Lammontare rilevante pari soltanto al versamento effettuato a titolo acconto 2012 (1.200), essendo il saldo 2011 a credito

CA

SO 3

400 (debito) 1.200 1.100 1.500

Lammontare rilevante pari soltanto al versamento effettuato a titolo saldo 2011 e acconti 2012 nel limite dellimporto dovuto per tale anno (400 + 1.100)

Ai fini del calcolo dellammontare deducibile per il 2012, necessario verificare separatamente, per il 2011 e per il 2012, se vi siano oneri finanziari che abbiano concorso al valore della produzione IRAP (la verifica va effettuata secondo il principio di competenza).

Conseguentemente, se nella determinazione dellIRAP 2011 non sono presenti oneri finanziari, mentre gli stessi si riscontrano per il 2012, nella determinazione dellammontare deducibile: non possibile computare il saldo 2011 versato nel 2012; rilevano gli acconti versati nel 2012, nel limite dellIRAP dovuta. Esempio 1

La Tiglio srl presenta la seguente situazione: versamenti IRAP effettuati nel 2012 per 5.000 di cui:

1.000 saldo 2011 4.000 acconti 2012

IRAP dovuta per il 2012 pari a 4.300 Nel 2011 non sono presenti oneri finanziari. La deduzione IRAP spetta soltanto con riferimento agli acconti 2012 ed cos determinata.IRAP versata nel 2012: 5.000 di cui saldo 2011 1.000 di cui acconti 2012 4.000 Importo deducibile ai fini IRES (4.000 x 10%) 400

possibile considerare, utilizzando i medesimi criteri, lIRAP versata a seguito di: ravvedimento operoso (ad esempio, ravvedimento effettuato a giugno / luglio 2012 del

saldo IRAP 2011); accertamento / iscrizione a ruolo a seguito dellattivit di liquidazione.

Alla luce di quanto sopra esposto, al fine della determinazione dellammontare sul quale calcolare la deduzione IRAP, necessario: individuare lammontare versato a titolo di IRAP nel 2012, come risultante dai modd. F24 o

dalle compensazioni c.d. verticali; determinare nel mod. IRAP 2013 lammontare dellimposta dovuta.

Leventuale saldo a debito 2012 non va considerato in quanto assumer rilevanza quale importo versato nel 2013. Il saldo a credito invece costituisce, come accennato, una rettifica di quanto versato nel 2012 a titolo di acconto.

Il 10% dei versamenti effettuati costituisce la quota deducibile ai fini IRES / IRPEF.

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Con riferimento al 2012 lIRAP rilevante per la deduzione quindi cos determinata:

SALDO IRAP 2011

giugno/luglio 2012 (a)

I ACCONTO IRAP 2012

giugno/luglio 2012 (b)

II ACCONTO IRAP 2012

novembre 2012 (c)

SALDO IRAP 2012

giugno/luglio 2013 (d)

IRAP RILEVANTE PER LA DEDUZIONE

FORFETARIA (10%)

a debito debito debito a debito a + b + c a debito debito debito a credito a + b + c d a credito debito debito a debito b + c a credito debito debito a credito b + c d

DEDUCIBILIT IRAP RELATIVA AL COSTO DEL PERSONALE

Ai sensi dellart. 2, DL n. 201/2011, a decorrere dal periodo dimposta in corso al 31.12.2012 (2012 per i soggetti con periodo dimposta coincidente con lanno solare), possibile dedurre dal reddito dimpresa / lavoro autonomo lIRAP riferita alla quota imponibile del costo del personale dipendente ed assimilato al netto delle deduzioni ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis1, D.Lgs. n. 446/97. Per la deduzione in esame (analogamente a quella forfetaria del 10%), va considerata lIRAP versata in base al principio di cassa. Conseguentemente, con riferimento al 2012, generalmente rilevano i seguenti versamenti:

SALDO IRAP 2011

giugno/luglio 2012 (a)

I ACCONTO IRAP 2012

giugno/luglio 2012 (b)

II ACCONTO IRAP 2012

novembre 2012 (c)

SALDO IRAP 2012

giugno/luglio 2013 (d)

IRAP RILEVANTE PER LA DEDUZIONE

RIFERITA AL COSTO DEL PERSONALE

a debito debito debito a debito a + b + c a debito debito debito a credito a + b + c d a credito debito debito a debito b + c a credito debito debito a credito b + c d

Ai fini del calcolo dellammontare deducibile per il 2012, necessario verificare separatamente, per il 2011 e per il 2012, se vi siano spese per il personale (la verifica va effettuata secondo il principio di competenza).

Come sopra accennato: lammontare versato a titolo di acconto, va computato nel limite dellimposta dovuta per

il 2012 e pertanto leventuale determinazione nel mod. IRAP 2013 di un saldo a credito costituisce una rettifica degli acconti versati;

lammontare degli acconti IRAP pu essere considerato ancorch compensato con i crediti disponibili tramite presentazione del mod. F24 oppure senza presentazione del mod. F24 in caso di compensazione c.d. verticale;

possibile tener conto, utilizzando i medesimi criteri, dellIRAP versata a seguito di: - ravvedimento operoso; - accertamento / iscrizione a ruolo a seguito dellattivit di liquidazione.

Va evidenziato che il costo del lavoro, comprende, come precisato dallAgenzia delle Entrate nella Circolare 19.6.2012, n. 25/E, anche i compensi dei co.co.pro. e degli amministratori e va considerato al netto delle deduzioni ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis1, D.Lgs. n. 446/97.

Non assumono rilevanza, ancorch indeducibili ai fini IRAP, i compensi occasionali di lavoro autonomo / dimpresa e degli associati in partecipazione.

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A titolo esemplificativo, i conti da considerare sono i seguenti:

Spese personale (voce B.9 Conto economico)

Soggetti assimilati (voce B.7 Conto economico)

Retribuzioni Compensi co.co.pro Oneri sociali Compensi amministratori

Contributi assistenziali Contributi INPS co.co.pro e amministratori Quota TFR Quota TFM

Quota TFR fondo INPS Rimborsi km Quota previdenza complementare

Rimborsi km

Al fine della determinazione dellammontare sul quale calcolare la deduzione IRAP, necessario reperire le seguenti informazioni, distintamente rilevate per i versamenti a saldo 2011 e per quelli in acconto 2012 (nel limite dellimposta dovuta): ammontare del costo del personale dipendente e assimilato; ammontare deduzioni IRAP ex art. 11, commi 1, lett. a), 1-bis, 4-bis e 4-bis1, D.Lgs. n. 446/97; valore della produzione IRAP, desumibile dal relativo mod. IRAP 2012 e/o 2013.

La quota IRAP riferita al costo del personale va cos determinata:

IRAP versata (saldo/acconto) x (Spese personale dip. e assimilati deduzioni IRAP) Valore della produzione IRAP

DEDUZIONE COMPLESSIVAMENTE SPETTANTE

Come sopra esaminato lammontare della deduzione spettante (forfetaria e riferita al costo del personale) connessa con lIRAP versata nel 2012. Nella prassi possibile riscontrare che la somma delle 2 deduzioni sia maggiore dellIRAP versata nellanno. Si ritiene che lammontare della deduzione complessivamente spettante non possa comunque eccedere tale limite. Cos, ipotizzando ad esempio la seguente situazione:

IRAP versata nel 2012 4.000 IRAP deducibile forfetariamente (10%) 1.000

Totale 4.500 IRAP deducibile riferita al costo del personale 3.500

lammontare complessivamente deducibile risulta pari a 4.000.

DEDUZIONI IRAP E MOD. UNICO 2013

Nel mod. UNICO 2013 lindicazione relativa allIRAP deducibile va effettuata con modalit differenziate a seconda che limpresa sia in contabilit ordinaria o semplificata ovvero si tratti di un lavoratore autonomo. Infatti: per le imprese in contabilit ordinaria (quadro RF del mod. UNICO), necessario evidenziare

lintero ammontare dellIRAP di competenza quale variazione in aumento e lIRAP deducibile tra le Altre variazioni in diminuzione;

per le imprese in contabilit semplificata (quadro RG del mod. UNICO) va evidenziata esclusivamente, tra gli Altri componenti negativi, lIRAP deducibile;

per i lavoratori autonomi (quadro RE del mod. UNICO) va evidenziata esclusivamente, tra le Altre spese documentate, lIRAP deducibile.

In ogni caso lammontare deducibile forfetariamente (10%) va tenuto distinto dalla quota riferita alle spese del personale.

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In particolare i righi del mod. UNICO 2013 interessati dallindicazione della quota deducibile sono i seguenti:

Modello Quadro Quota IRAP forfetaria (10%) Quota IRAP deducibile riferita al personale UNICO 2013 SC RF Rigo RF54, codice 12 Rigo RF54, codice 33

UNICO 2013 SP RF Rigo RF47, codice 12 Rigo RF47, codice 33 RG Rigo RG21, col. 3 Rigo RG21, col. 4 RE Rigo RE19, col. 1 Rigo RE19, col. 2

UNICO 2013 PF RF Rigo RF39, codice 12 Rigo RF39, codice 33 RG Rigo RG20, col. 2 Rigo RG20, col. 3 RE Rigo RE19, col. 1 Rigo RE19, col. 2

UNICO 2013 ENC RF Rigo RF41, codice 12 Rigo RF41, codice 33 RG Rigo RG21, col. 3 Rigo RG21, col. 4 RE Rigo RE19, col. 1 Rigo RE19, col. 1

ESEMPLIFICAZIONI MOD. UNICO 2013 SC

Nel quadro RF del mod. UNICO 2013 SC: lammontare dellIRAP di competenza, ricompreso nelle voci 22.a e 22.b del Conto

economico, va indicato a rigo RF17 Imposte indeducibili o non pagate; lammontare dellIRAP deducibile, determinato con le modalit sopra esposte, va indicato a

rigo RF54 Altre variazioni in diminuzione, utilizzando: il codice 12 con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%); il codice 33 con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle spese del personale.

Esempio: La Dalia srl evidenzia nel bilancio 2011 e 2012 costi per il personale dipendente ed oneri finanziari e i seguenti dati.

Calcolo % deducibilit IRAP

Anno Spese per il personale al netto delle deduzioni Valore produzione IRAP % deducibilit IRAP

2011 272.000 330.000 82,42% 2012 231.000 300.000 77,00%

Versamenti IRAP effettuati nel 2012

Tipologia Data versamento Versamenti IRAP

dovuta IRAP deducibile costo

personale IRAP deducibile 10%

Saldo 2011 9.7.2012 1.000 - - - 824 (1.000 x 82,42%) 100 (1.000 x 10%) I acconto 2012 9.7.2012 4.000 12.000 7.700 (10.000 x 77,00%) 1.000 (10.000 x 10%)II acconto 2012 30.11.2012 6.000

TOTALE 8.524 1.100

Ipotizzando che le imposte di competenza del 2012 siano pari a 61.000 (IRES + IRAP), il quadro RF del mod. UNICO 2013 SC va cos compilato:

Variazioni in aumento 61.000

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Variazioni in diminuzione 12 1.100 33 8.524

da ricomprendere a col. 37

Esempio: La Pico srl evidenzia nel bilancio 2011 e 2012 costi per il personale dipendente. Per tali anni non sono presenti oneri finanziari.



2011 120.000 200.000 60,00% 2012 100.000 150.000 66,67%





Saldo 2011 9.7.2012 5.000 - - - 3.000 (5.000 x 60,00%) - - - I acconto 2012 9.7.2012 1.400 5.000 2.000 (3.000 x 66,67%) - - - II acconto 2012 30.11.2012 1.600

TOTALE 5.000

Ipotizzando che le imposte di competenza del 2012 siano pari a 38.000 (IRES + IRAP), il quadro RF del mod. UNICO 2013 SC va cos compilato:

Variazioni in aumento 38.000

Variazioni in diminuzione

33 5.000


ESEMPLIFICAZIONI MOD. UNICO 2013 SP

Per le societ di persone in contabilit ordinaria vanno utilizzate le modalit sopra esposte per le societ di capitali e pertanto nel quadro RF del mod. UNICO 2013 SP:

lammontare dellIRAP di competenza (risultante dal Conto economico) va indicato a rigo RF16 Imposte indeducibili o non pagate;

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lammontare dellIRAP deducibile, va indicato a rigo RF47 Altre variazioni in diminuzione, utilizzando: il codice 12 con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%); il codice 33 con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle spese del personale.

Per le societ di persone in contabilit semplificata lIRAP deducibile va indicata a rigo RG21 Altri componenti negativi: col. 3 Irap 10% con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%); col. 4 Irap personale dipendente con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle

spese del personale; e ricompresa a col. 6 del medesimo rigo. Per gli studi associati, tenuti alla compilazione del quadro RE, lIRAP deducibile va indicata a rigo RE19 Altre spese documentate: col. 1 Irap 10% con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%); col. 2 Irap personale dipendente con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle

spese del personale; e ricompresa a col. 3 del medesimo rigo. Esempio: La Revo snc in contabilit semplificata ha sostenuto: per il 2011 spese per il personale dipendente; per il 2012 spese per il personale dipendente e oneri finanziari



2011 67.000 80.000 83,75% 2012 46.000 22.000 209,09% (*)

(*) Il rapporto di deducibilit al massimo pu essere pari al 100%.





Saldo 2011 9.7.2012 237 - - - 198 (237 x 83,75%) - - - I acconto 2012 9.7.2012 1.240 800 800 (800 x 100%) 80 (800 x 10%) II acconto 2012 30.11.2012 1.860

TOTALE 998 80 39 (*) (*)

Lammontare complessivamente spettante non pu eccedere 1.037 pari ai versamenti IRAP (237 + 800) effettuati nel 2012. Nel caso di specie la deduzione forfetaria stata ricondotta a 39.

Il quadro RG del mod. UNICO 2013 SP va cos compilato


998

39

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Esempio: La Varo snc, in contabilit semplificata, non ha personale ed ha sostenuto nel 2011 e 2012 oneri finanziari. La societ evidenzia, relativamente allIRAP versata nel 2012, nonch al risultato del mod. IRAP 2013, i seguenti dati: saldo IRAP 2011 - 5.000 (credito) acconti IRAP 2012 21.000 IRAP dovuta 9.000 saldo IRAP 2012 - 12.000 (credito) Sulla base dei predetti dati, lIRAP deducibile per il 2012 cos determinata: IRAP rilevante per la determinazione della quota deducibile 9.000 IRAP deducibile 900 (9.000 x 10%) Il quadro RG del mod. UNICO 2013 SP va cos compilato:


ESEMPLIFICAZIONI MOD. UNICO 2013 PF

Per le imprese in contabilit ordinaria nel quadro RF del mod. UNICO 2013 PF: lammontare dellIRAP di competenza (risultante dal Conto economico) va indicato a rigo

RF12 Imposte indeducibili o non pagate; lammontare dellIRAP deducibile, determinato con le modalit sopra esposte, va indicato a

rigo RF39 Altre variazioni in diminuzione, utilizzando: il codice 12 con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%; il codice 33 con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle spese del personale.

Per le imprese in contabilit semplificata lIRAP deducibile va indicata a rigo RG20 Altri componenti negativi: col. 2 Irap 10% con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%); col. 3 Irap personale dipendente con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle

spese del personale; e ricompresa a col. 5 del medesimo rigo. Per i lavoratori autonomi, tenuti alla compilazione del quadro RE, lIRAP deducibile va indicata a rigo RE19 Altre spese documentate: col. 1 Irap 10% con riferimento alla quota IRAP deducibile forfetariamente (10%); col. 2 Irap personale dipendente con riferimento alla quota IRAP deducibile riferita alle

spese del personale; e ricompresa a col. 3 del medesimo rigo. Esempio: Ling. Pietro Aceri, nel 2011 e 2012 si avvalso nello svolgimento dellattivit di un dipendente. In tali anni non ha sostenuto oneri finanziari. Relativamente allIRAP versata nel 2012, nonch al risultato del mod. IRAP 2013, evidenzia i seguenti dati (si ipotizzi una % di deducibilit rispettivamente al 35% e al 40%):

900

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Tipologia Data versamento VersamentiIRAP

dovuta

% Deducibilit

IRAP

IRAP deducibile costo personale

IRAP deducibile

10% Saldo 2011 9.7.2012 900 - - - 35,00% 315 (900 x 35,00%) - - -

I acconto 2012 9.7.2012 800 3.00 40,00% 800 (2.00 x 40,00%) - - - II acconto 2012 30.11.2012 1.200 TOTALE 1.115

Il quadro RE del mod. UNICO 2013 PF va cos compilato:


1.115

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