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I SIMPOSIUM CONTABLE Y DE
AUDITORIA DEL SECTOR MINERO
ENERGÉTICO - TRUJILLO
“NICs y NIIFs: Incidencia tributaria”
Setiembre 2011
Rudolf M. Röder pwc
1. Principio de reserva de ley.
2. Ejemplos de modificaciones en las NICs que
podrían tener incidencia fiscal.
3. Conclusiones
PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
Artículo 74 de la Constitución
Potestad Tributaria del Estado. Principios y límites.
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una
exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de
delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo”.
Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario
Principio de Legalidad – Reserva de Ley
“Sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho
generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y
la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente
de retención o percepción, sin perjuicio de lo establecido en el
artículo 10”.
Doctrina
“Al crearse un cobro tributario, podrá decirse que se ha respetado la reserva
de ley cuando vía ley o norma habilitada, se regulen los elementos
esenciales y determinantes para reconocer dicho tributo como tal, de
modo que todo aquello adicional pueda ser delegado para su regulación a la
norma reglamentaria en términos de complementariedad, mas nunca de
manera independiente. Respetando los elementos esenciales que deben
integrar la materia reservada, se señala que son aquellos que mínimamente
deben estar contenidos en la creación de un tributo; es decir, los hechos
imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como
el objeto y la cantidad de la prestación; por lo que todos esos elementos no
deben quedar al arbitrio o discreción de la autoridad administrativa”.
De la Garza, F. Derecho Financiero Mexicano. Porrúa S.A., 1976, p. 271., citado por el Tribunal
Constitucional en su Sentencia recaída en el Expediente No.2762-2002-AA.
Jurisprudencia TC
“La regulación del hecho imponible en abstracto – que requiere la máxima
observancia del principio de legalidad – comprende la descripción del hecho
gravado (aspecto material), el sujeto acreedor y deudor del tributo (aspecto
personal), el momento de nacimiento de la obligación tributaria (aspecto
temporal), y el lugar de su acaecimiento (aspecto espacial)”.
Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No.3303-2003-AA-TC.
Conclusiones preliminares
• Bajo nuestro ordenamiento constitucional, los tributos deben ser creados
exclusivamente por una norma que tenga rango de ley.
• El Tribunal Constitucional ha interpretado que la regulación del hecho
imponible debe estar contenida en una norma con rango de ley.
• Los aspectos que componen el hecho imponible son: i) aspecto material;
ii) aspecto personal; iii) aspecto temporal; y, iv) aspecto espacial.
• La base imponible es un atributo del aspecto material, es su aspecto
dimensional.
• Cualquier regulación de un aspecto de la hipótesis de incidencia,
incluyendo la base imponible del aspecto material, que se encuentre
contenida en una norma distinta de una Ley o un Decreto Legislativo, es
inconstitucional.
Fundamento del Tribunal Fiscal para
recurrir a las NICs
RTF 01932-5-2004 y 12093-4-2007
“La norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y
señala que también se incluyen otros conceptos similares que resulten
necesario para colocar los bienes en condiciones de ser usados, lo cual
concuerda con las normas contables, cuya aplicación es supletoria a lo
regulado en la normativa tributaria, de conformidad con lo dispuesto en la
Norma IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, según el
cual en lo no previsto en las normas tributarias podrán aplicarse normas
distintas siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen”.
“Norma”, en las NICs y NIIFs es traducción del inglés
(International Accounting Standard e International Financial
Reporting Standard.
Ellas constituyen, por lo tanto, una “norma”, en su acepción
de estándar, (término reconocido válidamente por la Real
Academia de la Lengua), y no en su acepción de
disposición con alcance normativo, que es el sentido que
tiene el Código Tributario.
¿Cuáles son las normas a las que se refiere el
artículo IX del Título Preliminar del CT?
Las NICs y NIIFs solo tienen relevancia jurídica normativa
para propósitos financieros y societarios, y ello derivado no
de sí mismas sino del artículo 223 de la LGS que les
confiere esta calidad y del viejo Código de Comercio, que le
atribuye a la costumbre comercial calidad de fuente de
derecho comercial.
¿Cuáles son las normas a las que se refiere el
artículo IX del Título Preliminar del CT?
La SUNAT se ha llegado a utilizar las NICs para evaluar el cumplimiento de
principios tributarios básicos como por ejemplo el principio de causalidad.
Conforme al principio de causalidad únicamente son deducibles los gastos
orientados a la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente
generadora de dichas rentas.
Un caso Grave: Los Instrumentos Financieros Derivados (NIC 39).
La SUNAT ha sostenido que sólo son “causales” las pérdidas por IFD cuando
se cumplen los requisitos de la NIC 39. A dicho efecto incluso se ha remitido a
las FASB.
El legislador se ha visto obligado a intervenir para revertir el nefasto efecto del
criterio de la SUNAT
Ello da pié a que la SUNAT haga lo propio
CASO 1: CASTIGO POR VALOR NETO REALIZABLE
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 2 – INVENTARIOS
CASO 1: CASTIGO POR VALOR NETO REALIZABLE
“Valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso
normal de la operación menos los costos estimados para terminar su
producción y los necesarios para llevar a cabo la venta” (NIC 2 – p. 6).
“El costo de los inventarios puede no ser recuperable en caso de que los
mismos estén dañados, si han devenido parcial o totalmente obsoletos, o bien
si sus precios de mercado han caído. Asimismo, el costo de los inventarios
puede no ser recuperable si los costos estimados para su terminación o su
venta han aumentado. La práctica de rebaja de saldo, hasta que el costo sea
igual al valor neto realizable, es coherente con el punto de vista según el cual
los activos no deben valorarse en libros por encima de los importes que se
espera obtener a través de su venta o uso” (NIC 2 – p. 28).
CASO 1: CASTIGO POR VALOR NETO REALIZABLE
“Se realizará una nueva evaluación del valor neto realizable en cada periodo
posterior” (NIC 2 – p. 33)
“El importe de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable,
así como todas las demás pérdidas en los inventarios, serán reconocidas en el
periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida” (NIC 2 - p. 34).
¿Qué efecto
tributario tiene el
mencionado
castigo?
CASO 1: CASTIGO POR VALOR NETO REALIZABLE
• El ajuste al valor neto realizable de los inventarios constituye una
disminución a su costo contable, pero …
¿Cuál es un naturaleza tributaria?
• ¿Es depreciación?
No. Sólo se deprecian los bienes del activo fijo no los inventarios.
• ¿Es desmedro?
Podría ser. Pero su deducibilidad se encuentra sujeta a requisitos
establecidos en la LIR y el RLIR, entre otros, que el bien se destruya lo
que no sucede por el solo efecto de su valorización.
• ¿Es pérdida irreversible?
No. Puede revertirse con la valorización del periodo siguiente.
CASO 1: CASTIGOS POR VALOR NETO REALIZABLE
Artículo 35.e) del RLIR
“Deberán contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los
elementos constitutivos del costo de producción por cada etapa del proceso
productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de
Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa
y gastos de producción indirectos”.
La norma sólo establece una remisión a la NIC correspondiente para determinar
los elementos del costo.
¿Cuál es la NIC correspondiente? ¿La que varía dependiendo IASB? ¿La que
estaba vigente a la fecha en que se publicó esta disposición?
CASO 1: CASTIGOS POR VALOR NETO REALIZABLE
Como se aprecia en este caso existe una modificación en las normas
contables.
En el Perú, hasta el año 2005, no existía obligación de efectuar un
ajuste al valor en libros de los inventarios por concepto de “valor neto
realizable”.
A partir del año 2006, para propósitos financieros, todas las empresas
deben valorizar sus existencias al “valor neto realizable”.
Producto de dicho procedimiento contable, se afecta no solo el valor
contable de las existencias sino también pueden afectarse directamente
los resultados del periodo.
¿Cuál es el efecto fiscal de dicho procedimiento contable?
CASO 1: CASTIGOS POR VALOR NETO REALIZABLE
• ¿Entonces el castigo contable por pérdida de valor del inventario , producto de
llevarlo a su valor neto realizable, es deducible tributariamente?
• La SUNAT tiene la firme posición que las NICs son de aplicación para fines del
IR (Informes No.035-2007, 224-2007 y 104-2008, entre muchos otros).
• ¿Esta posición sería correcta? ¿No afecta el principio de legalidad?
• ¿Qué sucede con la regulación de desmedros?
CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 23 – COSTOS POR INTERESES
CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS
Un activo cualificado, es aquel que requiere,
necesariamente, de un periodo de tiempo
sustancial antes de estar listo para su uso o para la
venta (NIC 23 – p.4).
Los costos por intereses deben ser reconocidos
como gastos del periodo en que se incurre en ellos,
salvo si fueran capitalizados de acuerdo con el
párrafo 11 (NIC 23 – p. 10).
Los costos por intereses que sean directamente
atribuibles a la adquisición de, construcción o
producción de activos que cumplan las condiciones
para su cualificación, deben ser capitalizados,
formando parte del costo de dichos activos (NIC 23
– p. 11).
¿Qué sucede
tributariamente con los
intereses asociados a
un activo cualificado?
CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS
Artículo 20.1 de la LIR
“Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido,
incrementada en las mejoras incorporadas con carácter permanente y los gastos
incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de
despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales,
incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición o
enajenación de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el
enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente. En
ningún caso los intereses formarán parte del costo de adquisición”.
CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS
Resolución del Tribunal Fiscal No. 00915-5-2004.
“(…) cuando la norma tributaria regula el valor computable de los bienes
adquiridos y señala que también se incluyen otros conceptos similares que
resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados,
concuerda con lo dispuesto por las normas contables, excepto cuando señala en
forma expresa la exclusión de los intereses.
(…)
Que en tal sentido, toda vez que en la Ley del Impuesto a la Renta se señala en
forma expresa que los intereses no forman parte del valor depreciable del activo,
éstos son deducibles como gasto (…)”.
• El Tribunal Fiscal además de ceñirse al texto del artículo 41 de la LIR
(aplicable al caso) anotó que la NIC 23 establecía únicamente un
tratamiento alternativo cuando disponía la capitalización de intereses.
• Es válido preguntarse entonces si el Tribunal Fiscal cambiaría de opinión en el
contexto actual donde el tratamiento de la capitalización de intereses
vinculados con activos cualificados no es facultativo.
CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS
• La duda se acrecienta si se toma en consideración que el texto vigente del
artículo 20 de la LIR únicamente establece que los intereses no formarán
parte del costo de adquisición sin hacer una mención similar para el caso del
costo de producción o construcción.
• Vale anotar que conforme al artículo 11.g) del RLIR:
“g) Normas supletorias
Para la determinación del costo computable de los bienes o servicios, se
tendrán en cuenta supletoriamente las normas que regulan el ajuste por
inflación con incidencia tributaria, las Normas Internacionales de Contabilidad
y los principios de contabilidad generalmente aceptados, en tanto no se
opongan a lo dispuesto en la Ley y en este Reglamento”.
¿Qué NICS y principios de contabilidad son aplicables supletoriamente? ¿Los vigentes a la fecha de publicación de la norma? ¿Los que están
vigentes en cada periodo y que cambian conforme a IASB?
CASO 2: ACTIVOS CUALIFICADOS
• Es claro que el artículo 20 de la LIR no ha cambiado, por lo que su sentido no
podría haber cambiado.
• Una modificación de este sentido por una vía distinta a la de una modificación
a través de una Ley es, por lo tanto, impensable dentro del ámbito
constitucional.
• Por ello, debería considerarse que, en este caso, la modificación de la NIC no
debería tener efectos para la determinación del valor del activo
• ¿Pero cuál será la posición de la Administración, que muchas veces aplica las
NICS / NIIFS sin un análisis previo del principio de reserva de Ley?
• ¿Qué posición debe adoptar el Contribuyente?
CASO 3: GASTOS PREOPERATIVOS
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 38 – ACTIVOS INTANGIBLES
CASO 3: GASTOS PREOPERATIVOS
“En algunos casos, los desembolsos se realizan para suministrar a la entidad
beneficios económicos futuros, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni
intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el
importe se reconocerá como gasto en el momento en que se incurra en él. Por
ejemplo, excepto cuando formen parte del costo de una combinación de negocios,
los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento
en que se incurra en ellos (véase párrafo 54). Otros ejemplos de desembolsos que
se reconocen como gastos son los siguientes:
(a) gastos de establecimiento (esto es, costos de puesta en marcha de
operaciones), salvo que las partidas correspondientes formen parte del costo de un
elemento de propiedades, planta y equipo, siguiendo lo establecido en la NIC 16
Propiedades, Planta y Equipo. Los gastos de establecimiento pueden consistir en
costos de inicio de actividades, tales como costos legales y administrativos
soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos
necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una
operación (costos de preapertura), o bien costos de lanzamiento de nuevos
productos o procesos (costos previos a la operación)” (NIC 38 p. 69);
CASO 3: GASTOS PREOPERATIVOS
Artículo 37.g) de la LIR
“Los gastos de organización, los gastos pre-operativos iniciales, los gastos pre-
operativos originados por la expansión de actividades de la empresa y los intereses
devengados durante el periodo pre-operativo, a opción del contribuyente podrán
deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo
máximo de diez (10) años”.
Artículo 21.d) del RLIR
“La amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37 de la Ley, se efectuará a
partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación.
Una vez fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización
de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a
aquél en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente, sin exceder en total
el plazo máximo de diez años.
Los intereses devengados durante el periodo pre-operativo comprenden tanto a los
del periodo inicial como los del periodo de expansión de las operaciones de la
empresa”.
CASO 3: GASTOS PREOPERATIVOS
• La LIR y la NIC 38 regulan de modo específico el tratamiento de los
denominados gastos preoperativos.
• La LIR otorga la facultad de diferirlos hasta el inicio de actividades y
amortizarlos como un activo intangible en forma lineal en el plazo de 10 años.
• La NIC 38, en cambio, fue modificada y a partir de dicha modificación se
dispone que los gastos preoperativos deben reconocerse como resultados en
el ejercicio en que son incurridos y en ningún caso como activo.
• ¿Qué sucede con los gastos preoperativos que tributariamente se elige diferir?
¿Basta que se efectúen los agregados en las declaraciones juradas? ¿Qué
tratamiento recibe la diferencia de cambio relacionada con el activo intangible
no contabilizado? ¿Pueden afectar el activo intangible extracontablemente?
¿El tratamiento contable impide la amortización?
CASO 4: MÉTODO DE LA TASA DE INTERÉS EFECTIVO
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 39 – INSTRUMENTOS
FINANCIEROS: RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
CASO 4: MÉTODO DE LA TASA DE INTERÉS EFECTIVO
“La tasa de interés efectiva es la tasa de descuento que iguala exactamente los
flujos de efectivo por cobrar o por pagar estimados a lo largo de la vida esperada
del instrumento financiero (o, cuando sea adecuado, en un periodo más corto) con
el importe neto en libros del activo o pasivo financiero. Para calcular la tasa de
interés efectiva, una entidad estimará los flujos de efectivo teniendo en cuenta
todas las condiciones contractuales del instrumento financiero (por ejemplo, pagos
anticipados, rescates y opciones de compra o similares), pero no tendrá en cuenta
las pérdidas crediticias futuras. El cálculo incluirá todas las comisiones y puntos de
interés pagados o recibidos por las partes del contrato, que integren la tasa de
interés efectiva (ver la NIC 18), así como los costos de transacción y cualquier otra
prima o descuento” (NIC 39 - p.9).
CASO 4: MÉTODO DE LA TASA DE INTERÉS EFECTIVO
“Costos de transacción son los costos incrementales directamente atribuibles a la
compra, emisión, venta o disposición por otra vía de un activo o pasivo financieros
(véase el párrafo GA13 del Apéndice A). Un costo incremental es aquél en el que no
se habría incurrido si la entidad no hubiese adquirido, emitido, vendido o dispuesto
por otra vía del instrumento financiero” (NIC 39 - p.9).
“Los costos de transacción incluyen honorarios y comisiones pagadas a los agentes
(incluyendo a los empleados que actúen como agentes de ventas), asesores,
comisionistas e intermediarios, tasas establecidas por las agencias reguladoras y
bolsas de valores, así como impuestos y otros derechos. Los costos de transacción
no incluyen primas o descuentos sobre la deuda, costos financieros, costos internos
de administración o costos de mantenimiento” (NIC 39 – GA 13).
CASO 4: MÉTODO DE LA TASA DE INTERÉS EFECTIVO
• La NIC 39 aplicable a los activos y pasivos financieros ha incorporado el
método de la tasa de interés efectivo para calcular el coste amortizado de
dichos activos o pasivos.
• De acuerdo con el referido método, los costes de transacción asociados a la
contratación de un financiamiento (pasivo financiero) se deben amortizar a lo
largo de la vida útil de dicho pasivo.
• El artículo 57 de la LIR señala que los gastos de la tercera categoría se
imputan al ejercicio de su devengo.
• Entonces surgen las siguientes interrogantes: ¿La regla del método de la tasa
de interés efectivo es compatible con el principio del devengo? ¿Si no fueran
compatibles, se debe aplicar la NIC 39 sobre la NIC 18?
CASO 4: MÉTODO DE LA TASA DE INTERÉS EFECTIVO
• Conforme a la corriente jurisprudencial predominante, ante la ausencia de una
definición legal de devengo, es razonable recurrir al Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de los Estados Financieros, a la Norma
Internacional de Contabilidad 1 – Presentación de estados financieros y a la
Norma Internacional de Contabilidad 18 – Ingresos ordinarios, para obtener
una definición aplicable. Es de señalar que conforme a dicha jurisprudencia, el
criterio de asociación o correlación de gastos e ingresos es un elemento que
debe tomarse en cuenta para la aplicación del principio de devengo.
• En base a la NIC 39, la SUNAT podría pretender que los costos de transacción
se difieran, o, incluso, si una empresa opta por diferirlos, luego la SUNAT
podría desconocer su deducción en ejercicios posteriores por tratarse de
“gastos de ejercicios anteriores”
• ¿Al momento de resolver, qué “norma contable” aplicará el Tribunal Fiscal para
“interpretar” la norma legal del artículo 57 LIR ? ¿No debería acaso
simplemente aplicar el artículo 57 de la LIR? ¿Es necesario recurrir a las
“normas contables” para obtener una definición de devengo? ¿Y la doctrina?
CASO 5: RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE UNA MEJORA DE CARÁCTER
PERMANENTE
Artículo 41 de la LIR
“Las depreciaciones se calcularán sobre el valor de adquisición o producción de
los bienes o sobre los valores que resulten del ajuste por inflación del balance
efectuado conforme a las disposiciones legales en vigencia. A dicho valor se
agregará, en su caso, el de las mejoras incorporadas con carácter permanente”.
CASO 5: RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE UNA MEJORA DE
CARÁCTER PERMANENTE
Para establecer en qué casos existe una mejora y cuándo un gasto, el Tribunal
Fiscal ha recurrido de manera uniforme a la NIC 16 (RTF 147-2-2001, 3595-4-
2003 y 343-3-2005, entre otras), pese a que existe un concepto de mejora para
fines civiles.
Citando como sustento los párrafos 25 y siguientes de la citada NIC, el Tribunal
Fiscal ha señalado que:
“(…) el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien
del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación
o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo
computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento
estándar originalmente proyectado, así si el desembolso origina un rendimiento
mayor, deberá reconocerse como activo”.
CASO 5: RECONOCIMIENTO TRIBUTARIO DE UNA MEJORA DE
CARÁCTER PERMANENTE
• La NIC 16 cuyo texto fue tomado como fundamento por el Tribunal Fiscal
de manera uniforme a lo largo de estos años ha sido modificada.
• La NIC 16 vigente no contempla una definición / descripción de los
supuestos que son considerados como mejora.
• ¿El criterio jurisprudencial continúa siendo válido? ¿La jurisprudencia ha
“juridizado” las NICs? ¿La jurisprudencia puede “juridizar” las NICs?
•El derecho civil, en cambio, sí contempla una clara definición de mejoras
en el Código Civil. ¿Deberíamos recurrir a ella?
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REFLEXIONES
¿Las NICS son determinantes para establecer el tratamiento tributario de una
transacción?
¿Debería existir una norma que dispusiese tal efecto expresamente? ¿Los
artículos 11, 33 o 35 del Reglamento tienen dicho alcance? ¿Una norma
reglamentaria podría establecer tal alcance? Jurisprudencia de Corte
constitucional de Colombia
Al parecer, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y la SUNAT están orientadas a la
aplicación de las NICS de manera irrestricta para efectos del IR.
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NUESTRA OPINIÓN:
Es cierto que para determinar el resultado del ejercicio se parte de los estados
financieros que se preparan sobre la base de las NICS y otras normas
contables.
Sin embargo, para propósitos tributarios debe primar la doctrina jurídica-fiscal
sobre la contable, la cual puede complementar el sustento en tanto no
desnaturalice la esencia jurídica prevista en la ley.
Es innegable la vinculación existente entre el IR y la contabilidad, pero el
derecho tributario tiene reglas particulares que persiguen finalidades propias y
distintas a las de los principios de contabilidad, debiendo primar en cualquier
escenario el principio constitucional de reserva de Ley.
Las normas contables que se consideren relevantes para la determinación
de la renta imponible deben incorporarse en el texto de la Ley o de su
reglamento, según el caso.