i rapporti tra organi e funzioni di...

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I RAPPORTI TRA ORGANI E FUNZIONI DI CONTROLLO Gli elementi di convergenza e distinzione nelle sfere di intervento

Pierpaolo Sedioli

Revisore legali dei conti

LaBase Revisioni Srl

Bologna – Torre Legacoop, 24 ottobre 2017

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Fonti di riferimento

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Le fonti di legge, regolamentari e professionali:schema di sintesi

Descrizione Fonte

Modelli societari Art. 2380 e ss. c.c. – tradizionaleArt. 2409 sexiesdecies e ss. c.c. – monisticoArt. 2409 octies e ss. c.c. – dualistico

Revisione legale e modelli societari Art. 2409 bis c.c.; art. 2409 quiquiesdecies c.c.; art. 2409 noviesdecies.D.lgs. 39/2010 «Testo Unico della Revisione legale»

Organo di controllo Art. 2397 e ss. c.c. – SpaArt. 2409 octiesdecies e ss. c.c. – monisticoArt. 2409 duodecies e ss. c.c. – dualisticoArt. 2477 c.c. - SrlArt. 2519 e 2543 c.c. – Coop

Scambio di informazioni tra revisore e collegio sindacale

Artt. 2403 bis, co. 3; Art. 2409 septies c.c.Norma di comportamento del Collegio sindacale 5.3 (CNDCEC - 2015)ISA Italia 250 B (verifiche periodiche)Verbali e Procedure del Collego sindacale - CNDEC

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Le fonti di legge, regolamentari e professionali:schema di sintesi

Descrizione Fonte

Scambio di informazioni tra Collegio sindacale e ODV

Artt. 2381 c.c., 2403 c.c., 2407 c.c.; D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231.Norma di comportamento del Collegio sindacale 5.5 (CNDCEC - 2015)

Scambio di info tra Revisore, Organi di Governance e funzioni aziendali

ISA Italia 260 (Comunicazione con i resp.li governance)ISA Italia 265 (Comunicazione carenze controllo interno)Isa Italia 610 (utilizzo del lavoro dei revisori interni)

Altri documenti utili «Il controllo dei revisori e sindaci di società: elementi di convergenza e distinzione nelle sfere di intervento nelle nuove norme di comportamento del Collegio sindacale» FNC – 2016

«Gli organi di controllo aziendale. I rapporti di collaborazione del “sistema di controllo interno”» FNC – 2016

«L’attività di vigilanza del collegio sindacale delle società non quotate nell’ambito dei controlli sull’assetto organizzativo» CNDCEC – ODCEC Roma 2016

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Overview: i modelli di Corporate Governance

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Art. 2380 c.c. “Se lo Statuto non dispone diversamente,l’amministrazione e il controllo della società sonoregolati” come segue:

Assemblea dei Soci

Consiglio di Amministrazione

Collegio Sindacale

Revisore legale o Società di revisione/Collegio Sindacale*

* Nel solo caso di società che non sono tenute alla redazione del bilancio consolidato. In tal caso il collegio sindacale è costituito da revisori legali iscritti nell’apposito registro.

Organo amministrativo

Organo di controllo

Funzione di revisione legale

Il sistema tradizionale: riferimenti normativi

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Art. 2409 - sexiesdecies C.C. “Lo Statuto può prevedereche l’amministrazione e il controllo”della società sianoregolati come segue:

Assemblea dei Soci*

Consiglio di Amministrazione

Comitato per il Controllo sulla Gestione

Revisore legale o Società di revisione


Organo di controllo


Il sistema monistico: riferimenti normativi

* L’Assemblea dei Soci nomina il Consiglio di Amministrazione che a sua volta, al suo interno, nomina il Comitato per il Controllo sulla Gestione

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Al consiglio si applicano, in quanto compatibili, ledisposizioni previste per gli amministratori nel sistematradizionale.

Nel sistema monistico al consiglio è attribuita l’ulteriorecompetenza della determinazione del numero e dellanomina dei componenti del comitato per il controllodella gestione.

Le attività del consiglio sono equivalenti a quellepreviste per lo stesso organo nel modello tradizionale.

Non è prevista la figura dell’Amministratore Unico.

Il sistema monistico: Consiglio di Amministrazione

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Le funzioni di controllo della società sono affidate alcomitato per il controllo sulla gestione a cui si applicano lenorme previste per il collegio sindacale

Il comitato:

vigila sull’adeguatezza della struttura organizzativa dellasocietà, del sistema di controllo interno e del sistemaamministrativo e contabile

svolge i compiti ulteriori che gli possono venir assegnatidal consiglio di amministrazione (in particolare i rapporticon il soggetto incaricato della revisione legale)

Il sistema monistico: Comitato per il Controllo sulla Gestione

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Il comitato per il controllo della gestione è nominato dal consiglio diamministrazione.

Il comitato è composto da amministratori in possesso dei requisiti dionorabilità e professionalità stabiliti dallo statuto e dei requisiti diindipendenza previsti per i sindaci nel modello tradizionale. Almenouno dei suoi componenti deve essere scelto fra gli iscritti nel registrodei revisori legali.

I suoi componenti non devono essere membri del comitato esecutivoné avere deleghe o rivestire cariche in società controllanti ocontrollate.

Al suo interno il comitato elegge il presidente a maggioranza assoluta.

Il sistema monistico: Comitato per il Controllo sulla Gestione

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Art. 2409 - octies c.c. “Lo Statuto può prevedere chel’amministrazione e il controllo” della società sianoregolati come segue:

Assemblea dei soci*

Consiglio di Gestione

Consiglio di Sorveglianza**

Revisore legale o Società di revisione


Organo di controllo


Il sistema dualistico: riferimenti normativi

* L’Assemblea dei Soci nomina il Consiglio di Sorveglianza

** Il Consiglio di Sorveglianza nomina il Consiglio di Gestione

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Si occupa in via esclusiva della gestione dell’impresa e del compimentodegli atti necessari all’attuazione dell’oggetto sociale.

E’ composto da almeno due membri anche non soci.

I primi componenti sono nominati nell'atto costitutivo; durante la vitasocietaria sono invece nominati dal consiglio di sorveglianza. Lo statuto puòprevedere che alcuni membri vengano nominati dallo Stato o da un entepubblico o anche dai possessori di strumenti finanziari partecipativi.

Non può essere consigliere di gestione chi è membro del consiglio disorveglianza.

I componenti restano in carica per un periodo non superiore a tre esercizi(scadono alla data della riunione del consiglio di sorveglianza convocato perl’approvazione del bilancio relativo all’ultimo esercizio della loro carica).Possono essere rieletti, sempre che lo statuto non preveda diversamente.

Il sistema dualistico: Consiglio di Gestione

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Il consiglio di sorveglianza assomma i poteri dell’organo di controllo e, in

numerosi casi, dell’assemblea ordinaria.

Nomina e revoca i componenti del consiglio di gestione: approva il bilanciod'esercizio redatto dal consiglio di gestione e, ove previsto, il bilancioconsolidato.

Vigila sull'osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei principi dicorretta amministrazione e in particolare sull'adeguatezza dell'assettoorganizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suoconcreto funzionamento.

Il sistema dualistico: Consiglio di Sorveglianza

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Presenta la denuncia al tribunale di cui all'art. 2409 codice civile.

Riferisce per iscritto almeno una volta all'anno all'assemblea sull'attività divigilanza svolta, sulle omissioni e sui fatti censurabili.

Se previsto dallo statuto, delibera in ordine ai piani strategici, industriali efinanziari predisposti dal consiglio di gestione.

Il sistema dualistico: Consiglio di Sorveglianza

SIA NEL MODELLO MONISTICO CHE IN QUELLO DUALISTICO LA REVISIONE LEGALE È SVOLTA DA UN REVISORE LEGALE DEI CONTI O DA UNA SOCIETÀ DI REVISIONE

LEGALE DEI CONTI. Non è possibile quindi attribuirla ad organi della società.

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I rapporti tra organi e funzioni di controllonelle società non quotate

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Consiglio di Amministrazione/Consiglio

di Gestione

Struttura aziendale

Collegio sindacale/Consiglio

di sorveglianza

Revisore /Società di Revisione legale

Risk Management /Legal

Amministrazione e Finanza

Controllo di gestione Internal Audit

Comitato per il controllo sulla

gestione

Organismo di Vigilanza D.lgs.231

Gli attori del controllo: una possibile schematizzazione

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Un tool imprescindibile: il modello di distribuzione dell’attività di controllo, monitoraggio e vigilanza*

* Fonte: «Guida operativa sulla vigilanza del sistema di controllo interno» – CNDC 2000

Il grafico illustra il grado di

coinvolgimentodei diversi

soggetti nel raggiungimento

degliobiettivi del

sistema.

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Lo scambio di informazioni tra collegio sindacale e revisore legale

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Lo scambio di informazioni tra collegio e

revisore: il codice civile

Il Collegio sindacale e i soggetti incaricati della

revisore legale dei conti si scambiano

tempestivamente le informazioni rilevanti

affinché entrambi possano espletare al meglio i

rispettivi compiti (art. 2409-septies CC).

La norma era stata inserita nel 2003 con la Riforma del Diritto delle Società, ed è stata poi

modificata, solo nelle definizioni, dal D.lgs. 39/2010

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revisore: la Norma di comportamento 5.3

Il collegio sindacale ha rapporti, in via diretta e autonomamente dagli altriorgani, con l’incaricato della revisione legale.

In particolare, nell’espletamento della propria attività di vigilanza, il collegio èchiamato, da un lato, a proporre la nomina e a formulare il parere in meritoalla revoca del soggetto incaricato della revisione legale (art. 13 D.Lgs. n.39/2010), dall’altro lato, ad attuare un reciproco scambio di dati e informazionirilevanti per l’espletamento delle rispettive funzioni di controllo (art. 2409-septies c.c.).

Le comunicazioni potranno avvenire anche tramite scambio di corrispondenza, relazioni scritte e comunicazioni non strutturate quali call conference o video –conferenza.

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Il collegio sindacale scambia periodicamente dati e informazioni conl’incaricato della revisione legale, se nominato, per l’espletamento dei rispettivicompiti.

La differente natura delle funzioni svolte da tali soggetti fa sì che leinformazioni che essi possiedono siano diverse. Pertanto le informazioni che ilcollegio sindacale scambia con l’incaricato della revisione legale devonointendersi limitate a quelle che si rendono necessarie per svolgere la propriafunzione.

Il collegio sindacale può chiedere all’incaricato della revisione legale: le eventuali comunicazioni destinate alla direzione (c.d. lettere di

suggerimenti); le informazioni relative alla frequenza pianificata delle verifiche ex

art. 14, co. 1, lett. b) D.lgs. n. 39/2010 e secondo il principio di revisione(SA Italia) 250 B;

gli esiti delle verifiche periodiche ex art. 14, co. 1, lett. b), del D.lgs.n.39/2010 e secondo il principio di revisione (SA Italia) 250 B;

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Il principio di revisione SA Italia 250B

Dalle verifiche potrebbero emergere potenziali rilievi in meritoall'esistenza e corretta tenuta della contabilità sociale e dellacorretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabilioltre a segnalazioni di rischi derivanti da carenze nell'assettoorganizzativo, amministrativo e contabile della società.

Il revisore o la società di revisione riepilogano carenze, nonconformità o errori riscontrati in una specifica carta dilavoro**, di seguito presentata.

Il revisore deve altresì valutare i risultati di ciascuna verificaperiodica ai fini della eventuale comunicazione agli organi digovernance, come previsto dagli ISA Italia 260 e 265 (chevedremo).

** CNDCEC/Assirevi – Documento applicativo dell’ SA Italia 250B – luglio 2015

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Il foglio di lavoro previsto da CNDEC e Assirevi,in conformità all’ISA 250B

Cliente 0 Foglio di lavoro W5

Data bilancio 00/01/1900 Compilato da 0

Rivisto da 0

Trimestre di riferimento 0

In data 00/01/1900

Verifica della sistemazione di carenze procedurali, non conformità ed errori riscontrati nelle verifiche precedenti

Nelle verifiche preceddenti non sono state rilevate carenze procedurali, non conformita ed errori

Carenze nelle procedure adottate dall'impresa per la regolare tenuta della contabilità sociale


Tipologia di carenza procedure - Descrizione

Data verifica nella

quale la carenza è stata

riscontrata

Data nella quale la

carenza è stata

sistemata dalla

direzione

Data di verifica della

sistemazioneNote e commenti

Non conformità nell'esecuzione degli adempimenti previsti dalla normativa di riferimento


Tipologia di non conformità agli adempimenti riscontrata - Descrizione

Data verifica nella


riscontrata

Data nella quale la

carenza è stata

sistemata dalla

direzione



Errori nelle scritture contabili


Errore nelle scritture contabili riscontrato - Descrizione

Data verifica nella


riscontrata

Data nella quale la

carenza è stata

sistemata dalla

direzione



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(segue)Il collegio sindacale può chiedere all’incaricato della revisione legale: le informazioni sulla generale portata e pianificazione della revisione e sui

risultati significativi emersi dalla revisione legale; la relazione di revisione legale sul bilancio d’esercizio e, se redatto, sul

bilancio consolidato.

Sono altresì oggetto di scambio nei limiti dei rispettivi compiti: i dati e le informazioni rilevanti in ordine:

• all’osservanza della legge e dello statuto;• al rispetto dei principi di corretta amministrazione;• all’assetto organizzativo, al sistema amministrativo-contabile, al

sistema di controllo interno, al processo di informativa finanziaria, alsistema di revisione interna e al sistema di gestione

• del rischio;• alla valutazione della continuità aziendale;

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le comunicazioni e le richieste, scritte e verbali, dell’incaricato della revisione legale rivolte agli amministratori e ai dirigenti;

l’esistenza di fatti censurabili o di irregolarità; i dati e le informazioni che, in relazione al tipo di controllo effettuato

dall’incaricato della revisione legale, possano costituire indizi di uncomportamento illegittimo o comunque anomalo da parte della società.

In particolare, il collegio sindacale può evidenziare all’incaricato della revisionelegale eventuali elementi del processo di informativa finanziaria ovverorappresentazioni di voci contenute nel progetto di bilancio ritenuti, a suogiudizio, meritevoli di particolare analisi e richiedere allo stesso di comunicarnegli esiti.Salvo casi specifici che richiedano maggiore frequenza, è opportuno che il collegio sindacale incontri l’incaricato della revisione legale almeno in occasione delle fasi di avvio delle attività di revisione e di quelle conclusive di verifica del bilancio. Ogni incontro può essere oggetto di verbalizzazione nella quale vengono sintetizzati i principali aspetti emersi dallo scambio di informazioni.

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Le informazioni acquisite, le richieste formulate e le risposte, anche senegative, sono verbalizzate nel libro delle adunanze e delle deliberazioni delcollegio sindacale.

In particolare, nel verbale devono evidenziarsi:

i dati e le informazioni ricevuti dall’incaricato della revisione legale; i dati e le informazioni comunicati all’incaricato della revisione legale; l’inesistenza di dati e di informazioni specificatamente richiesti all’incaricato

della revisione legale cui non sia seguita la dovuta comunicazione; la mancata comunicazione di dati o di informazione richiesti da parte

dell’incaricato della revisione legale.

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Il verbale dell’incontro col soggetto

incaricato della revisione legale*

* CNDCEC – Verbali e procedure del collegio sindacale – aprile 2016

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Il verbale dell’incontro col soggetto

incaricato della revisione legale: esempio

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I rapporti sindaci/revisori nella relazione del

Collegio Sindacale ex art. 2429 c.c.

Nel paragrafo «Osservazioni e proposte in ordine al bilancio ed alla sua approvazione»

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La relazione del CS ex art. 2429 c.c.: esempio

RELAZIONE DEL COLLEGIO SINDACALE ALL’ASSEMBLEA DEI SOCI

All’Assemblea dei Soci

della LaBase Società Cooperativa

Forlì

Premessa

Egregi Soci,

nella presente relazione Vi diamo conto della sola attività di vigilanza svolta ai sensi dell’art.

2403 c.c., avendo la Società conferito l’incarico di revisione legale ai sensi dell’art. 2409 bis

c.c. alla società di revisione La Spunta S.p.A., incaricata anche di effettuare la certificazione

del bilancio ai sensi dall’art. 15 della Legge n. 59 del 31 gennaio 1992.

Relazione ai sensi dell’art. 2429, comma 2, c.c.

Attività svolta

(omissis)

(nell’esempio la società di revisione ha fatto un richiamo di informativa sulla continuità, i

sindaci richiamano anche essi le circostanze: problematiche di business, finanziarie, piani

industriali prospettici, accordi con le banche ecc…al fine di spiegare la loro attività di

vigilanza, poi:)

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La relazione del CS ex art. 2429 c.c.: esempio

Tali fatti sono stati ampiamente descritti e commentati nella Nota Integrativa e sintetizzati

dalla Società di Revisione legale nel paragrafo “Richiamo di informativa” della propria

relazione, che conclude come segue:

“Conclusioni del revisore sulla continuità”

Osservazioni in ordine al bilancio d’esercizio

(Omissis)

Abbiamo tenuto rapporti con i responsabili della Società di Revisione La Spunta S.p.A.,

incaricata della certificazione della società ai sensi dell’art. 15 della legge 59/92, oltre che

della revisione legale ai sensi dell’art. 2409 bis del C.C., al fine di scambiare reciproche

informazioni riguardo all’approccio di revisione ed ai risultati della stessa.

Per ciò che riguarda le risultanze della revisione legale svolta ai sensi dell’art. 2409 bis del

c.c., si rinvia pertanto alla relazione emessa ai sensi dell’art. 14 del D.lgs. 39/2010 dalla

società incaricata, che contiene un giudizio positivo con un richiamo di informativa in merito

alla sussistenza del presupposto della continuità aziendale già descritto in precedenza.

Osservazioni e proposte in ordine alla approvazione del bilancio

Sulla base di quanto sopra esposto e per quanto è stato portato a conoscenza del collegio

sindacale ed è stato riscontrato dai controlli periodici svolti, si propone all’Assemblea di

approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2016 così come redatto dagli

Amministratori, tenuto conto di quanto esposto nel paragrafo “Richiamo di informativa”

della relazione della società di revisione legale.

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Lo scambio di informazioni tra revisore legale e organi di governance

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Le comunicazioni con i Responsabili delle

attività di governance: ISA 260 e ISA 265

I principi di revisione stabiliscono le linee guida sulle

comunicazioni tra revisore e responsabili delle attività di

governance.

ISA Italia 260 (nuova edizione 2017*): Comunicazione con i responsabili delle attività di governance

ISA Italia 265: Comunicazione delle carenze nel controllo interno ai responsabili delle attività di governance ed alla direzione

• In vigore per le revisioni contabili dei bilanci relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 6 agosto 2016 o successivamente.La nuova versione, fondamentalmente, recepisce le previsioni del nuovo ISA Italia 701 sulla comunicazione negli EIP degliaspetti chiave della revisione.

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ISA Italia 260: Ruolo della comunicazione

Il principio di revisione tratta principalmente delle comunicazioni dal revisoreai responsabili delle attività di governance. Tuttavia, una efficacecomunicazione reciproca è importante in quanto:

a) assiste il revisore e i responsabili delle attività di governance nellacomprensione degli aspetti relativi al contesto della revisione contabile enello sviluppo di un rapporto di collaborazione costruttivo. Questorapporto si sviluppa nel rispetto dell’indipendenza e dell’obiettività delrevisore;

b) assiste il revisore nell’acquisizione di informazioni pertinenti allarevisione contabile dai responsabili delle attività di governance.Ad esempio, i responsabili delle attività di governance possono assistere ilrevisore nella comprensione dell’impresa e del contesto in cui opera,nell’identificazione di appropriate fonti di elementi probativi e nel fornireinformazioni relative a operazioni o eventi specifici;

c) assiste i responsabili delle attività di governancenell’adempimento della loro responsabilità di supervisione delprocesso di predisposizione dell’informazione finanziaria,riducendo quindi i rischi di errori significativi nel bilancio.

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ISA Italia 260: chi sono i responsabili

dell’attività di governance?

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ISA Italia 260: chi sono i responsabili

dell’attività di governance?

Nella maggior parte delle imprese, l’attività di governance è responsabilitàcollegiale di un organo, come un consiglio di amministrazione, un organo disorveglianza, i soci, i proprietari, un comitato di direzione.

In alcune imprese di minore dimensione, tuttavia, una persona può essereresponsabile delle attività di governance come, ad esempio, il proprietario-amministratore in assenza di altri proprietari, o un fiduciario unico.

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ISA Italia 260: gli aspetti da comunicare

Il revisore deve comunicare:

Le responsabilità del revisore nell’ambito della revisione contabile del bilancio il revisore è responsabile del giudizio sul bilancio la revisione contabile del bilancio non solleva dalle rispettive

responsabilità né la direzione né i responsabili delle attività di governance.

La portata e la tempistica pianificate per la revisione contabile, inclusi i rischi significativi che ha identificato.

I risultati significativi emersi dalla revisione contabile Il punto di vista in merito agli aspetti qualitativi significativi delle prassi

contabili adottate dall’impresa Le eventuali difficoltà significative incontrate Gli aspetti significativi discussi con la Direzione e le attestazioni scritte

richieste Le circostanze che influiscono su forma e contenuto della relazione Eventuali altri aspetti significativi

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ISA Italia 260: gli aspetti da comunicare

Gli aspetti comunicati possono includere:

le modalità pianificate dal revisore per fronteggiare le aree per le quali è stato identificato evalutato un rischio più elevato di errori significativi;

l’applicazione del concetto di significatività nell’ambito della revisione contabile;

la natura e l’ampiezza delle competenze o conoscenze specifiche necessarie per svolgere leprocedure di revisione pianificate o per valutare i risultati di revisione, incluso l'utilizzo di unesperto del revisore;

… e difficoltà quali:

ritardi significativi da parte della direzione, la mancata disponibilità del personale dell’impresaovvero la riluttanza della direzione a fornire le informazioni necessarie al revisore per svolgere leprocedure di revisione;

tempi richiesti per il completamento della revisione irragionevolmente brevi.

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ISA Italia 260: le modalità di comunicazione

Il revisore deve comunicare per iscritto ai responsabili delle attività digovernance relativamente ai risultati significativi emersi dalla revisione se,secondo il proprio giudizio professionale, una comunicazioneverbale non sarebbe adeguata. Non occorre che le comunicazioni scritteincludano tutti gli aspetti emersi nel corso della revisione. (Rif.: Parr. A46-A48).

Adeguatezza del processo di comunicazioneIl revisore deve valutare se la comunicazione reciproca tra il revisore e iresponsabili delle attività di governance è stata adeguata ai fini dellarevisione contabile. In caso negativo, il revisore deve valutarel’eventuale effetto sulla propria valutazione dei rischi di errorisignificativi e sulla capacità di acquisire elementi probativisufficienti ed appropriati, e deve intraprendere azioni appropriate. (Rif.:Parr. A51- A53)

DocumentazioneSe gli aspetti vengono comunicati verbalmente, il revisore deve includerlinella documentazione della revisione indicando quando e a chi sonostati comunicati. Se sono stati comunicati per iscritto, il revisore deveconservare una copia nella documentazione della revisione.

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ISA Italia 260: le modalità di comunicazione

Un’efficace comunicazione può implicare presentazioni strutturate erelazioni scritte, ma anche comunicazioni meno strutturate, come lediscussioni. Le comunicazioni scritte possono comprendere la letterad’incarico fornita ai responsabili delle attività di governance.

La forma della comunicazione può essere influenzata da fattori quali:

se nella relazione di revisione sarà inserita una trattazione dell'aspetto.

se l’aspetto è stato risolto in modo soddisfacente;

le aspettative dei responsabili delle attività di governance, compresa lapianificazione di riunioni o di comunicazioni periodiche con il revisore;

se si sono verificati cambiamenti significativi nei membri di un organo digovernance.

Quando viene discusso un aspetto significativo con un singolo membrodei responsabili delle attività di governance, per estendere agli altri.

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ISA Italia 265: la comunicazione delle carenze nel controllo interno

ai responsabili di Governance ed alla Direzione

L’obiettivo del revisore è di comunicare in modo appropriato airesponsabili delle attività di governance ed alla direzione lecarenze nel sistema di controllo interno che ha identificato nel corsodella revisione contabile e che, secondo il suo giudizio professionale,sono sufficientemente significative da meritare di essere portatealla loro attenzione.

Una carenza nel controllo interno esiste quando:

un controllo è configurato, messo in atto ovvero opera in modo tale da non consentire la prevenzione, o l’individuazione e la correzione, in modo tempestivo, di errori nel bilancio; ovvero

non esiste un controllo necessario per prevenire, ovvero per individuare e correggere, in modo tempestivo, errori nel bilancio.

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Il revisore deve stabilire, sulla base del lavoro di revisione svolto, seha identificato una o più carenze nel controllo interno:

Nel caso in cui il revisore abbia identificato una o più carenze nelcontrollo interno, egli deve stabilire, sulla base del lavoro direvisione svolto, se esse, singolarmente o in combinazione,costituiscano carenze significative.

Il revisore deve comunicare tempestivamente per iscritto airesponsabili delle attività di governance le carenze (o lecombinazioni di carenze) significative nel controllo internoidentificate nel corso della revisione.

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Nella comunicazione scritta relativa alle carenze significative nelcontrollo interno, il revisore deve includere: una descrizione delle carenze ed una spiegazione dei loro

potenziali effetti sufficienti informazioni per permettere ai responsabili delle attività di

governance e alla direzione di comprendere il contesto dellacomunicazione.

In particolare, il revisore deve chiarire che:i. lo scopo della revisione contabile era quello di esprimere un

giudizio sul bilanci.ii. La revisione contabile ha tenuto in considerazione il controllo interno

pertinente alla redazione del bilancio, al fine di definire le proceduredi revisione appropriate alle circostanze, e non per esprimere ungiudizio sull’efficacia del controllo interno

iii. Gli aspetti riportati sono limitati a quelle carenze che ilrevisore ha identificato nel corso della revisione contabile eche ritiene sufficientemente importanti da meritare di essere portateall’attenzione dei responsabili delle attività di governance.

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La relazione di revisione in caso di limitazione alle procedure di

revisione che discendono da carenze significative: esempio

Elementi alla base del giudizio con rilieviLimitazione alle procedure di revisioneLa Società espone in bilancio rimanenze di magazzino per complessivi Euro 2.500 mila alnetto di un fondo svalutazione di Euro 60 mila. Nel corso della revisione su tale saldocontabile, in sede di effettuazione delle procedure di conformità, avevamo rilevato erappresentato alla direzione carenze significative del controllo interno su tale area.Conseguentemente gli amministratori, con il supporto di un Advisor esterno, hannoavviato un processo di analisi al fine di pervenire ad una corretta valutazione dellerimanenze medesime, oltre ad azioni volte a colmare le carenze del controllo interno. Alladata della nostra relazione di revisione la Società non ha ancora completato taleprocesso, pur avendo circoscritto la problematica a un importo quantificato, sulla basedei dati e delle informazioni resi disponibili, in circa Euro 500 mila. Su tale importo,pertanto, non siamo stati in grado di ottenere elementi probativi sufficienti ed appropriatisu cui basare il nostro giudizio e di determinare se si sarebbe potuta riscontrare lanecessità di ulteriori rettifiche rispetto alle rimanenze di magazzino. Pertanto non siamoin grado di concludere sulla corretta valutazione secondo i principi contabili di riferimentodi rimanenze di magazzino per complessivi Euro 500 mila.

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Attenzione: altri ISA prevedono comunicazioni!

ISA Italia 450 Valutazione degli errori identificati nel corso della revisione contabile - paragrafi 12-13

ISA Italia 505 Conferme esterne - paragrafo 9

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Attenzione: altri ISA prevedono comunicazioni!ISA Italia 510 Primi incarichi di revisione contabile -Saldi di apertura - paragrafo 7

ISA Italia 550 Parti correlate - paragrafo 27

ISA Italia 560 Eventi successivi - paragrafi 7 b)-c), 10 a), 13 b), 14 a) e 17

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ISA Italia 570 Continuità aziendale - paragrafo 25

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ISA Italia 600 La revisione del bilancio del gruppo - paragrafo 49. Il team di revisione del Gruppo deve comunicare agli organi di Governance del Gruppo:

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Sullo sfondo… il nuovo ISA Italia 701

Il revisore degli EIP deve descrivere ciascun aspetto chiave della revisione, utilizzando un sottotitolo appropriato, in una sezione separata della relazione di revisione dal titolo «Aspetti chiave della revisione contabile».

TRA GLI EIP:- Società quotate- Banche- Assicurazioni- SIM- SGR- SICAV- Istituti di pagamento- Istituti di moneta elettronica- Intermediari finanziari ex art. 107 TUB

Il nuovo Principio di Revisione entra in vigore per le revisioni contabili dei bilanci degli EIP relativi ai periodi amministrativi che iniziano dal 17 giugno 2016 o successivamente.

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Lo scambio di informazioni tra Collegio Sindacale e Organismo di Vigilanza

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In presenza dell’organismo di vigilanza e nel caso in cui esso non sia composto inparte da sindaci ovvero non sia affidata al collegio sindacale la relativa funzione,il collegio acquisisce informazioni al fine di verificare gli aspetti inerentiall’autonomia e all’indipendenza necessarie per svolgere efficacementel’attività ad esso assegnata.

Lo scambio di informazioni tra Collegio e

ODV: la Norma di comportamento 5.5

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Il collegio sindacale acquisisce dall’organismo di vigilanza leinformazioni relative al modello organizzativo adottato dalla società eal suo funzionamento.

Il collegio sindacale può stabilire con l’organismo di vigilanza termini emodalità per lo scambio di informazioni rilevanti concordando,eventualmente, un programma di incontri nel corso dell’anno.

Le informazioni acquisite, le richieste formulate e le risposte, anche senegative, sono verbalizzate nel libro delle adunanze e delledeliberazioni del collegio sindacale.

Nel caso in cui, viceversa, la società non abbia adottato un modelloorganizzativo, è comunque opportuno che il collegio sindacale sollecitiun’adeguata riflessione in merito.

È opportuno altresì che il modello organizzativo preveda in capoall’organismo di vigilanza obblighi di informazione nei confronti del collegiosindacale in merito all’attività svolta.



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La disciplina in tema di controlli che ha fatto seguito alla riforma del dirittosocietario si fonda sull’essenziale concetto della vigilanza sulla corretta eprudente gestione e sull’importanza che riveste, nell’organizzazione della s.p.a., ilsettore delle procedure interne.

Le norme cardine di questo sistema sono l’art. 2381 c. c. e l’art. 2403c.c. che nella riformulazione della funzione di vigilanza del collegio sindacaleincludono anche quella sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativoe contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento.

L’organismo di vigilanza a tal fine istituito costituisce un importante interlocutoreper il collegio sindacale; ciò in quanto il modello organizzativo, soggetto alleattività di verifica di detto organismo di vigilanza, è parte del sistema dicontrollo interno di cui il collegio sindacale valuta l’adeguatezza e ilfunzionamento.



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Nel caso in cui uno o più componenti dell’organismo di vigilanza siano stati sceltifra i sindaci della società tale flusso informativo acquisisce, evidentemente,migliore diffusione e maggiore tempestività.

Si rammenta al riguardo che la stessa funzione di organismo di vigilanza puòessere attribuita al collegio sindacale (ex art. 6, co. 4-bis, D.Lgs. n. 231/2001). Illegislatore ritiene, dunque, che la coincidenza delle due funzioni in un unicoorgano non comporti la loro sovrapposizione, né comprometta l’indipendenzadell’organismo di vigilanza.

Le due funzioni rimangono distinte, pur se coordinate fra loro, e delle attivitàsvolte nell’espletamento delle stesse dovrà essere fornita separatadocumentazione, dovendo pertanto darsi evidenza dell’attività svoltaex D.lgs. n. 231/2001 in verbali e in carte di lavoro distinti rispetto allibro delle adunanze e delle deliberazioni del collegio sindacale e airelativi documenti di supporto.

L’attribuzione al Collegio sindacale delle funzioni

di ODV: la Norma di comportamento 5.5

Posizione del CNDCEC….

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Il verbale dell’incontro con l’ODV*


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Il verbale dell’incontro con l’ODV*


ALCUNE «FAQ» IMPORTANTI:- La delibera di nomina dell’ODV è corretta?- IL MOG è aggiornato con i reati recentemente

addizionati?- Gli aggiornamenti al MOG sono approvati daL CdA?- C’è separazione tra chi redige il MOG e l’ODV?- E’ assegnato un budget all’ODV?- E’ istituito un canale di comunicazione preferenziale con

l’ODV?- La formazione è attuata e reiterata?- E’ data (e come) pubblicità al MOG?- L’ODV presenta la propria relazione annuale in CdA?- L’ODV redige un piano di controlli annuale?- Come organizza i controlli l’ODV? - Esistono procedure e protocolli di controllo specifici?

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Il verbale dell’incontro con l’ODV: esempio

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I rapporti sindaci/ODV nella relazione del

Collegio Sindacale ex art. 2429 c.c.

Nel paragrafo «Osservazioni e proposte in ordine al bilancio ed alla sua approvazione»

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Lo scambio di informazioni tra sindaci, revisori ed altre funzioni aziendali

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FASI DEL CONTROLLO CHI LO FA PER QUALE PERIODO

PIANIFICAZIONE Imprenditore/ M/L termine

STRATEGICA Amministratori

CONTROLLO DI Direzione Breve termine

GESTIONE (Management)

CONTROLLO Singoli operatori Concomitante

OPERATIVO aziendali

LA LOGICA CHE ISPIRA IL PROCESSO DI PIANIFICAZIONE E CONTROLLO

E’ LA NECESSITA’ DI DEFINIRE:

1. Dove l’impresa vuole andare (obiettivi di fondo)

2. Attraverso quali azioni si propone di raggiungere gli obiettivi

3. Chi è il responsabile della realizzazione delle azioni (e quindi della realizzazione degli

obiettivi)

Veloce ripasso: struttura del sistema di pianificazione e controllo

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Il controllo di gestione

RAPPRESENTA QUINDI L’ATTIVITA’ DI VERIFICA:

DELL’ANDAMENTO DELLA GESTIONE AZIENDALE RISPETTO ALLE STRATEGIE E POLITICHE FISSATE DAGLI AMMINISTRATORI

DELL’IMPIEGO EFFICIENTE DELLE RISORSE AZIENDALI NELLA REALIZZAZIONE DEGLI OBIETTIVI

PROCESSO CHE, AVVALENDOSI DI OPPORTUNI

STRUMENTI, CONSENTE ALL’ALTA DIREZIONE DI

ACCERTARSI – NEL BREVE TERMINE – DEL GRADO DI

CONSEGUIMENTO DEGLI OBIETTIVI DERIVANTI

DALLA PIANIFICAZIONE STRATEGICA

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Caratteristiche del controllo di gestione

Gli attori principali sono i responsabili operativi, non lo staff

amministrativo

L’attenzione è sul breve termine

Gli obiettivi derivano dalla pianificazione strategica

Gli obiettivi sono fissati in termini economico-finanziari

Gli obiettivi comportano l’attribuzione di responsabilità

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CONFRONTO OBIETTIVI/RISULTATI

Meccanismi del controllo di gestione

DEFINIZIONE DEGLI OBIETTIVI

AZIONE

RILEVAZIONE DEI RISULTATI

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

NESSUNA

AZIONE CORRETTIVA

AZIONE

CORRETTIVA

REVISIONE

DEGLI OBIETTIVI

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Il sistema di controllo di gestione: funzioni e attori

CONTABILITA’GENERALE

E ANALISI DI

BILANCIO

CONTABILITA’ANALITICA

INFORMAZIONI

EXTRA

CONTABILI

SISTEMA DI

BUDGET

REPORTING

DIREZIONALE

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Il concetto di controllo interno è acquisito: ripassiamo i livelli

del controllo

Controllo di primo livello che gestisce e definisce i controlli cosiddetti dilinea, insiti nei processi operativi, ossia quelle verifiche svolte sia da chimette in atto una determinata attività, sia da chi ne ha la responsabilità disupervisione scambio info con la Direzione Aziendale

Controllo di secondo livello che monitora il corretto svolgimento delprocesso di valutazione e controllo dei rischi posto in essere dalmanagement, garantendone la coerenza rispetto agli obiettivi aziendali erispondendo a criteri di segregazione organizzativa sufficienti per consentireun efficace monitoraggio scambio di info con la Funzione Controllodi Gestione

Controllo di terzo livello svolto tipicamente dalla Funzione di InternalAudit che ha come obiettivo la valutazione della funzionalità complessiva delsistema di controlli interni dell'azienda. In questo contesto si segnalal'operato di una pluralità di soggetti (Internal Audit, O.d.V., CollegioSindacale) che operano anche su aree speculari nella verifica del correttofunzionamento delle procedure di controllo e nel riscontro dell'adeguatezzadei concreti assetti organizzativi aziendali scambio di info

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Lo scambio di informazioni con la DIREZIONE

L’incontro ha la funzione di raccogliere dai soggetti direttamenteinteressati le informazioni ed i dati utili e necessari al fine di verificare,sul piano della operatività, che le attribuzioni di poteri e l’eserciziodell’attività decisionale sia effettivamente svolta dai soggetti preposti.

Si dovrà accertare: la piena cognizione negli intervistati del ruolo da essi ricoperto nell’ambito

della struttura organizzativa; la natura e l’ampiezza delle deleghe e delle funzioni loro attribuite (riscontro

con Statuto, delibere e visure) le modalità con le quali avvengono gli scambi informativi tra le varie funzioni

aziendali e la Direzione, sulla base della rappresentazione fornitanell’organigramma;

le procedure e le modalità con le quali si impartiscono le direttive allaDirezione aziendale;

le procedure e le modalità con le quali si dà attuazione alle deliberedell’organo amministrativo;

l’esistenza di eventuali punti di debolezza ed inefficienze della strutturaorganizzativa nella sua generalità;

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Lo scambio di informazioni con la DIREZIONE:

imprese minori

Per le imprese di minori dimensioni, nelle quali la strutturaorganizzativa risulta essere meno articolata a livello funzionale ed in cuila direzione aziendale è svolta dagli stessi amministratori destinataridelle attribuzioni di deleghe e poteri, il Collegio Sindacale effettueràinterviste personali, tese a verificare l’esistenza e l’applicazione delleprocedure attraverso le quali le deleghe ed i poteri sono esercitati e leprocedure con le quali le direttive sono impartite ai vari livelli ed areedella struttura organizzativa.

Nel caso in cui l’impresa di minori dimensioni non abbia formalizzato il proprio organigramma e le procedure operative, il Collegio Sindacale formulerà domande tese ad acquisire la conoscenza dell’organizzazione della struttura aziendale e la mappatura delle linee decisionali e di responsabilità.

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L’incontro del CS con i responsabili della

funzione di controllo di gestione

Il Collegio Sindacale, allo scopo di monitorare l’adeguatezza dell’assettoorganizzativo, prenderà visione ed esaminerà i documenti costituenti il sistemadella programmazione, pianificazione e controllo.

In particolare verificherà l’esistenza dei budget operativi redattisecondo la dinamica economica e finanziaria e del piano strategicoaziendale di cui essi sono parte integrante.

Tali documenti saranno tanto più numerosi quanto maggiori saranno ledimensioni aziendali e la complessità della specifica attività.Andranno, altresì, monitorati: gli aggiornamenti, almeno annuali, dei documenti di programmazione; l’esistenza e l’adeguatezza della reportistica predisposta per i diversi livelli di

responsabilità, nonché la periodicità e l’aggiornamento di quest’ultima.

Il Collegio Sindacale, sulla base dei documenti ricevuti, scambierà informazionicon le funzioni preposte al fine di verificare che il sistema dellaprogrammazione, pianificazione e controllo abbia un adeguato supportoorganizzativo.

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La funzione di internal auditing nelle società non quotate

L’interna Auditing è un’attività indipendente ed obiettiva di“assurance” e consulenza, finalizzata al miglioramento dell’efficacia edell’efficienza dell’organizzazione. Assiste quest’ultima nelperseguimento dei propri obiettivi tramite un approccio sistematico, chegenera valore aggiunto in quanto finalizzato a valutare processi dicontrollo, di gestione dei rischi e di Corporate Governance*

Due sono gli obiettivi fondamentali, che rappresentano l’output dellapropria attività verso l’azienda in termini di: assurance: oggettivo esame delle evidenze allo scopo di ottenere una

valutazione indipendente ed eticamente corretta del livello dicontrollo dei processi aziendali, di gestione del rischio e digovernance di un’organizzazione complessa;

consulenza: servizi di supporto ed assistenza interna, intesi a fornirevalore aggiunto migliorando i processi di controllo aziendali, digestione del rischio e di governance di un’organizzazione complessa.

*Mission dell’Internal audit (AIIA – Associazione Italiana Internal Auditors - settembre 2001)

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La funzione di internal auditing nelle società non quotate

*Mission dell’Internal audit (AIIA – Associazione Italiana Internal Auditors - settembre 2001)

La funzione, quindi, oltre alla garanzia di fornire una prestazioneprofessionalmente ottimale e obiettiva, è chiamata a fornire un servizio di“consulenza”, che si concretizza in una serie di performance di elevato profiloche riguardano:

la valutazione periodica del sistema di controllo interno sia a livellocomplessivo aziendale, sia a livello di processo, man mano che sisviluppano le attività di audit;

l’elaborazione di suggerimenti in merito alla messa a punto ed almiglioramento del sistema di controllo interno;

il monitoraggio di piani azione, che risulta fondamentale per la completaattuazione dei necessari interventi correttivi.

L’audit interno deve produrre delle relazioni periodiche in merito alla propria attività, alla gestione dei rischi, al rispetto dei piani di audit definiti o ad altri eventi di particolare rilevanza.

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Monitoraggio del controllo interno e raccomandazioni per ilmiglioramento

Riesame degli strumenti usati dalla direzione per misurare erappresentare le informazioni finanziare e operative

Svolgimento di indagini specifiche su singole voci (verifiche di dettaglio suoperazioni, saldi e procedure)

Riesame di attività operative (economicità, efficienza ed efficiacia)

Riesame della conformità a leggi e regolamenti e alle direttive interne delladirezione

Identificazione e valutazione di significative esposizioni a rischi,contribuendo al miglioramento dei sistemi di valutazione e gestione dei rischidell’impresa e dei relativi sistemi di controllo

L’internal auditor: le principali attività svolte

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ISA Italia 610:

utilizzo del lavoro dei revisori interni

Il principio tratta della responsabilità del revisore esternorelativamente al lavoro svolto dagli internal auditors, nei casiin cui il revisore esterno abbia stabilito che la funzione diinternal audit possa essere rilevante ai fini della revisionecontabile.

Il principio non tratta dei casi in cui singoli internal auditorassistono direttamente il revisore esterno nello svolgimentodi procedure di revisione.

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ISA Italia 610:


Gli obiettivi della funzione di internal audit sonodeterminati dalla direzione e/o dai responsabili dellagovernance e sono differenti da quelli del revisoreesterno.

Tuttavia le modalità con cui vengono conseguiti i rispettiviobiettivi sono a volte analoghe.

La funzione di internal audit, quale sia il suo grado diautonomia e obiettività, non è comunque indipendentedall’impresa come è invece richiesto al revisore.

Il revisore ha l’esclusiva responsabilità del giudizio sulbilancio, non attenuata dal fatto di aver eventualmenteutilizzato il lavoro dell’internal audit

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ISA Italia 610:


Qualora l’impresa disponga di una funzione di internal audit,il revisore deve:

Determinare se, e in quale misura, utilizzare uno specifico lavoro dell’internal audit

Stabilire se lo stesso sia adeguato ai fini della revisione contabile

In caso affermativo, determinare in sede di pianificazione l’impatto del lavoro degli internal auditors sulla natura,

tempistica e estensione delle procedure di revisione

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ISA Italia 610:


Per determinare se è probabile che il lavoro degli internalauditors sia adeguato ai fini della revisione, il revisore devevalutare:

L’obiettività della funzione di internal audit

La competenza tecnica degli internal auditors

Se è probabile che il lavoro sia svolto con la dovutadiligenza professionale

Se è probabile che vi sia una efficace comunicazione trarevisore e internal auditors

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La comunicazione col revisore interno

La posizione specifica della funzione di revisione internanell’ambito della struttura organizzativa della società el'effetto che tale posizione ha sulla sua capacità di essereobiettiva.

In una situazione ideale, la funzione di revisioneinterna riferisce al più alto livello della Direzione enon ha altre responsabilità operative. Ogni vincolo orestrizione imposti dalla Direzione all’attività di revisioneinterna deve essere attentamente valutato.

In particolare, il revisore interno deve sentirsipienamente libero di comunicare con il revisoreesterno.

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Il verbale dell’incontro con l’internal auditor:

esempio

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Lo scambio di informazioni non finisce qui….

Rapporti con gli organi di controllo di societàcontrollate – Norma 5.4

Rapporti con consulente e attestatore nella crisid’impresa – Norma 11.9

…

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Grazie per l’attenzione.

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i rapporti tra organi e funzioni di...

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