i principi e i modelli de l'economia aziendale · 2018. 9. 13. · x i principi e i modelli de...

Introduzione IX

Introduzione

di Giuseppe Paolone *

Gli argomenti contenuti nel volume che, in particolare, si pone all’at-tenzione dei cultori di discipline aziendalistiche e degli studenti dei Corsi Universitari ad indirizzo economico, riflettono la conoscenza dei principi e dei modelli che definiscono l’Economia Aziendale.

Esso prende avvio dalla concezione “sistemica” dell’azienda assunta da Gino Zappa nelle “Tendenze nuove …”, alla quale si perviene dopo alcune considerazioni sull’evoluzione storica degli studi sui “fenomeni aziendali” risalenti alle civiltà classiche, ma compiutamente avviati con le elaborazio-ni delle prime Scuole all’inizio del XIX secolo.

La concezione dell’azienda come sistema ha consentito di individuare le sue componenti (i subsistemi), di determinarne i contenuti e di fissarne i principi, opportunamente coordinati, riguardanti la conduzione dei collega-ti rami aziendali.

Il sistema aziendale, secondo una significativa parte della dottrina aziendalistica italiana, viene a scomporsi in tre subsistemi (organizzativo, gestionale ed informativo), dei quali i primi due, riconducibili al subsiste-ma operativo, costituiscono oggetto di studio dell’Economia Aziendale, mentre del terzo, definito anche subsistema del controllo, si occupa la Ra-gioneria.

Le ricerche condotte dal Prof. Aldo Amaduzzi sulle posizioni teoriche dell’Economia Aziendale e della Ragioneria, mirano a definire il quadro dei principi, da coordinare con l’individuazione del grado di autonomia e di com-plementarità delle varie discipline aziendalistiche, nell’ambito delle quali si possono studiare le singolarità di ogni subsistema.

Lo studio di un “ramo” del sistema-azienda presuppone il necessario col-legamento con ogni altro “ramo” appartenente alla stessa unità sistemica; con la conseguenza che la gestione è interdipendente con la struttura del-

* Straordinario di Economia Aziendale dell’Università Telematica Pegaso.

I principi e i modelli de l’economia aziendale X

l’organizzazione e che entrambe, nella loro operatività, vanno soggette al con-trollo preventivo e successivo dei loro dati e risultati.

I legami tra il subsistema operativo e quello del controllo comportano le interdipendenze tra i principi che regolano il loro svolgimento e le relative specializzazioni.

Così, l’Economia Aziendale, che si occupa di studiare il ramo operati-vo (organizzativo-gestionale) del sistema-azienda, presenta la sua teoria generale, dalla quale provengono determinati principi di gestione e di strutture organizzative, nonché le specializzazioni per tipi di operatività. La si considera, pertanto, scienza pura o teoretica, coltivata per raggiun-gere proposizioni di universale validità, la quale perviene a principi ap-plicabili ad ogni regime socio-economico, pur mutevoli a seguito di ap-profondimenti ed a causa di cambiamenti imprenditoriali e politico-so-ciali.

Dall’Economia Aziendale pura discendono le Economie Aziendali di setto-re che, definiti i principi universali, mirano ad applicarli alle varie tipologie di aziende, private e pubbliche, produttrici (di beni e di servizi) ed eroga-trici.

Dal canto suo, la Ragioneria Generale, preposta alla studio del subsi-stema del controllo, al pari delle altre discipline quantitative (Matemati-ca, Statistica, Ricerca operativa, ecc.), fornisce, attraverso le sue rileva-zioni contabili, strumenti idonei a rappresentare, attraverso le Ragionerie Applicate, le varie realtà aziendali, proprie delle Economie Aziendali di settore.

Valga, al riguardo, lo schema che segue (Fig. 1).

Introduzione XI

Figura 1 – Sui rapporti tra l’Economia Aziendale (teoretica e di settore) e la Ragio-neria (generale ed applicata)

Matematica

Statistica

Ricerca operativa

ECONOMIE AZIENDALI DI SETTORE

Economia Aziendale teoretica

Economia delle aziende industriali

Economia delle aziende commerciali

Economia delle aziende di servizi

Economia delle aziende bancarie ed assicurative

Economia delle aziende no-profit

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RAGIONERIE APPLICATE AI SETTORI Ragioneria Generale

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Dopo aver definito l’azienda come “sistema” e provveduto alla sua scom-posizione in subsistemi (“particolari” e “parti”), il volume analizza, nella par-te prima, le interrelazioni tra il sistema-azienda ed il sistema-ambiente, ripar-tibili in sistemi di ordine inferiore, al fine di individuare i possibili legami in-staurabili tra i subsistemi dei due sistemi principali.

Nell’ambito del subsistema organizzativo vengono, di seguito, individuati gli elementi che concorrono a definirlo, quali la convenienza economica al-la istituzione del sistema-azienda, la sua localizzazione interna ed esterna, la sua dimensione e la ricerca di quella ottimale, la veste giuridica da asse-

I principi e i modelli de l’economia aziendale XII

gnarle, l’assetto organizzativo e la dinamica delle sue variabili. Vengono poi, con riferimento al subsistema decisionale, analizzate le

operazioni aziendali che definiscono la gestione economica (caratteristica, accessoria e straordinaria), quella finanziaria e quella monetaria, con i re-lativi circuiti e modelli applicativi che conducono alla costruzione dello sche-ma unitario dell’intera attività aziendale ed alle configurazioni del capitale e del reddito con l’individuazione della natura dei rispettivi valori.

Il subsistema informativo (o del controllo) viene affrontato nei suoi carat-teri generali e particolarmente nei suoi rapporti con il sistema delle rileva-zioni aziendali, costituente oggetto di studio di autonoma disciplina.

Da quanto detto, valga il seguente schema (Fig. 2).

Figura 2 – La scomposizione del sistema-azienda e le discipline preposte allo studio dei suoi subsistemi

Subsistema informativo Subsistema organizzativo

RAGIONERIA GENERALE

Sistema Azienda

Subsistema gestionale

ECONOMIA AZIENDALE

Subsistema del controllo

RAGIONERIE APPLICATE AI SETTORI

ECONOMIE AZIENDALI DI SETTORE

Subsistema operativo

Nella parte seconda, si passa alla presentazione dei principi dell’Economia Aziendale pura, ideati dal Prof. Aldo Amaduzzi ed espressi nei seguenti tre ordini:

1. principio delle condizioni di tendenziale equilibrio, ricomprensibili nel-l’equilibrio aziendale generale;

2. principio dei profili a supporto delle condizioni di equilibrio; 3. principio dell’autorigenerazione dei processi produttivi.

Ai suddetti principi – raccolti nell’articolo del prof. Amaduzzi dal titolo: Il sistema degli studi aziendali sulla base di principii, in Rirea, n. 1-2, 1990 – vanno aggiunti quelli di successiva enucleazione, rinvenibili nei seguenti:

4. principio della capacità di apprendimento e della conoscenza profonda;

Introduzione XIII

5. principio della intelligenza emotiva, valorizzativa, sociale e manageriale; 6. principio della comunicazione aziendale.

Tutti i principi dell’Economia Aziendale teoretica vanno coordinati con quelli riguardanti la rilevazione dei dati in linea previsionale e consuntiva, che segnano il contenuto della Ragioneria.

L’Economia Aziendale pura detta, in altri termini, le leggi di vita e di so-pravvivenza dell’azienda, mentre la Ragioneria, attraverso la rilevazione e la elaborazione dei dati con vari criteri, ne controlla l’osservanza. La prima compone i principi, con funzione parametrica, riferiti agli accadimenti operativi di aziende appartenenti ad un universo astratto; la seconda ne opera la traduzione in principi che, consentendo la “conversione” di quegli accadimenti in “numeri” e viceversa, ne verificano la conformità in riferi-mento ad aziende realmente operanti. I principi dell’una e dell’altra devono avere un contenuto coordinabile, consistente nell’individuazione delle inter-connesioni logiche tra quegli astratti e parametrici dell’Economia Aziendale e quelli della Ragioneria applicabili, nella verifica dei primi, alla realtà ope-rativa.

Il volume riproduce i principali concetti contenuti in varie monografie elaborate dagli autori di “scuola amaduzziana”, tutti finalizzati alla cono-scenza dell’azienda e dei principi, nel rispetto dei quali essa nasce, si svi-luppa, si trasforma e, da ultimo, si estingue.

Abbiamo voluto rinnovare la dedica di tale volume al compianto Maestro Prof. Aldo Amaduzzi, perché i preziosi insegnamenti contenuti nei suoi la-vori di elevato valore scientifico rivestono, ancora oggi, i caratteri della at-tualità e della lungimiranza e sono densi di spunti riflessivi utili per tutte le generazioni di studiosi non solo di discipline aziendalistiche.

I principi e i modelli de l’economia aziendale XIV

L’evoluzione degli studi sull’economia d’azienda 1

Parte Prima

Il sistema aziendale e i suoi subsistemi

I principi e i modelli de l’economia aziendale 2


Capitolo I

L’evoluzione degli studi sull’economia d’azienda: brevi considerazioni

sull’inquadramento della disciplina di Luciano D’Amico *

1. Le prime elaborazioni in merito ai fenomeni d’azienda

L’approccio allo studio di un corpo teorico di conoscenze può essere fa-cilitato dall’analisi dell’evoluzione storica delle teorie che, pur nella loro mutazione e trasformazione, difficilmente presentano interruzioni nette di continuità, laddove, viceversa, esse ricomprendono parte rilevante delle con-clusioni precedentemente raggiunte ed utilizzate nella costruzione di nuove sistemazioni dottrinali.

L’esame del processo evolutivo delle conoscenze oggetto di indagine può consentire allo studioso di perseguire agevolmente due obiettivi: da un lato, infatti, egli può pervenire all’acquisizione in un “quadro unitario della dot-trina, necessario per la formazione della specifica cultura’’ 1; dall’altro, co-noscendone l’evoluzione, egli può acquisire una visione completa e critica delle strutture teoretiche elaborate in dottrina oltreché comprendere ap-pieno le prospettive di sviluppo di quest’ultima.

Ciò è tanto più vero per le discipline economico-aziendali, e per l’eco-nomia aziendale in particolare, il cui oggetto di studio, che, in prima appros-simazione, può essere ravvisato nell’azienda, si è presentato in forme mute-voli e sensibilmente diverse nei vari periodi storici, pur essendo contraddi-stinto da una sostanziale continuità di “contenuto economico”. In altri ter-

* Ordinario di Economia Aziendale dell’Università di Teramo. 1 Cfr. ALDO AMADUZZI, L’Azienda, nel suo sistema e nell’ordine delle sue rilevazioni, Utet,

Torino, 1978, p. 48.


mini, l’azienda si presenta come un oggetto poliedrico ricomprendente in sé distinte problematiche di diversa natura, quali quelle, ad esempio, relative alle modalità tecniche con cui si svolge il processo produttivo, quelle inerenti agli aspetti giuridici connessi ai rapporti posti in essere nell’espletamento della propria attività, quelle relative ai risvolti di natura psicologica ed anche sociologica comunque connesse all’attività aziendale, ed altre ancora.

È indubbio che tali aspetti si sono configurati in modo diverso nelle va-rie epoche storiche così che, ad esempio, una manifattura del XII secolo non ha, da questo punto di osservazione, nulla in comune con una impresa industriale contemporanea; tuttavia, osservando queste due forme azienda-li in una prospettiva squisitamente economica, appare evidente come sia immutata la problematica di fondo che consiste, individuate le risorse po-tenzialmente disponibili e stabiliti i possibili utilizzi alternativi, nel presce-gliere una ottimale combinazione produttiva tendente a massimizzare l’uti-lità conseguibile.

Con questo si vuole porre in risalto come lo sviluppo degli studi azienda-li abbia risentito notevolmente del processo di trasformazione storica delle unità produttive, i cui vari aspetti sono stati alternativamente privilegiati nell’osservazione e nello studio nel corso dei diversi periodi storici in di-pendenza sia delle particolari esigenze operative avvertite nella pratica, sia dell’influenza del clima culturale dominante nelle diverse epoche. In tal mo-do, la riconduzione della problematica aziendale nel campo economico ope-rata dallo Zappa e posta a fondamento del corpo dottrinale unanimemente accettato non ha comportato il rigetto totale delle elaborazioni teoriche preesistenti, bensì un loro riordinamento e ripensamento, consentendone l’inserimento nelle nuove costruzioni scientifiche.

Il processo evolutivo dell’economia aziendale è avvenuto «senza soluzione di continuità temporale, né inversione di tendenza, tanto da poter parlare di una evoluzione per accrescimento e approfondimento delle conoscenze 2»; l’e-laborazione di un corpus dottrinale organico avvertita come esigenza dal Cer-boni, trova una prima parziale riconduzione nel campo economico nelle o-pere del Besta e, quindi, un ripensamento generale ed una sistemazione or-ganica nel pensiero di Zappa e della sua Scuola; pertanto, le costruzioni teo-riche dei tre Autori menzionati, apparentemente in contraddizione, si rivela-no, per certi aspetti, come momenti successivi di un unico processo formati-vo, la cui piena comprensione può essere ottenuta conoscendo le cause ed i motivi che prima hanno condotto all’affermazione delle diverse teorie e suc-cessivamente ne hanno provocato la crisi inducendone la trasformazione.

L’oggetto di studio dell’economia aziendale che, come noto, si è afferma-ta solo in tempi recenti come disciplina scientifica autonoma, trova stori-

2 Cfr. R. FERRARIS FRANCESCHI, Tratti caratteristici e possibili fattori di sviluppo dell’e-conomia aziendale italiana contemporanea, in Rivista dei Dottori Commercialisti, 1983, p. 283.


camente una trattazione spesso ampia negli studi di ragioneria; la rappre-sentazione storica, pur incompleta e sommaria, del processo evolutivo della disciplina richiede, pertanto, che si consideri anche il processo evolutivo subito dalla dottrina ragioneristica da cui storicamente essa è derivata.

Innumerevoli sono le opere che trattano della storia della ragioneria e delle discipline economico-aziendali 3; volendo fornire un quadro generale di ripartizione cronologica del processo evolutivo è possibile individuare in linea di massima i seguenti periodi 4:

3 Nella vasta letteratura in materia di storia della ragioneria si ricorda, anzitutto, la monumentale opera di F. MELIS, Storia della ragioneria, Cesare Zuffi Editore, Bolo-gna, 1950; numerose altre trattazioni, analoghe a quella del Melis, ma sovente più li-mitate ed incomplete, hanno ad oggetto la descrizione dell’evoluzione della dottrina. Particolare interesse ed utilità per l’inquadramento delle discipline economico-azien-dali presentano alcune opere riguardanti l’evoluzione dell’oggetto indagato e del me-todo utilizzato negli studi; fra le tante si vedano: E. ARDEMANI, Studi e ricerche di ra-gioneria, Giuffrè, Milano, 1986; L. D’AMICO, Profili del percorso evolutivo negli studi di economia aziendale. Schema di analisi per “paradigmi” e “Programmi di ricerca scienti-fici”, Giappichelli, Torino, 1999; R. FERRARIS FRANCESCHI, L’indagine metodologica in economia aziendale, Giuffrè, Milano, 1978; E. GIANNESSI, Attuali tendenze delle dottrine economico-tecniche italiane, Cursi, Pisa, 1954; G. MAZZA, Premesse storico-sistematiche negli studi di ragioneria, Giuffrè, Milano, 1968; P. ONIDA, Le discipline economico-aziendali, Giuffrè, Milano, 1951.

4 Il Melis, nell’opera citata, propone la seguente periodizzazione: – 1° periodo della Ragioneria del Mondo Antico che va dalle origini delle prime rile-

vazioni fino al 1202, anno in cui viene pubblicato il Liber Abaci di Leonardo Fibonacci; – 2° periodo relativo a Le grandi conquiste contabili, computistiche e tecnicistiche ope-

rate dal capitalismo che si estende dal 1202 al 1494, anno in cui compare il Tractatus de computis et scripturis di Luca Pacioli;

– 3° periodo della Letteratura contabile che dal 1494 si estende al 1840, anno in cui compare l’opera di Francesco Villa La contabilità applicata alle amministrazioni private e pubbliche;

– 4° periodo della Ragioneria scientifica che si estende dal 1840 fino ai primi anni del ’900, ossia al periodo cui giunge l’analisi dell’Autore. F. MELIS, Storia della ragioneria, cit., p. 17 e segg.

L’Amaduzzi propone una diversa periodizzazione che non comprende né l’età classi-ca né il medio evo, così articolata:

– 1° periodo delle opere frammentarie che si estende dal 1458, anno in cui Benedetto Cotrugli produce la sua Della mercatura e del mercante perfetto, fino alla fine del XVII secolo con la pubblicazione dell’opera del De la Porte, La guide des négocians et teneurs des livres ...;

– 2° periodo delle prime opere sistematiche, che comprende il primo Ottocento esten-dendosi fino alle opere del Villa e del Marchi;

– 3° periodo della sistemazione generale della Ragioneria e della tecnica amministrati-va, che include le opere del Cerboni e del Besta;

– 4° periodo di formazione dell’economia aziendale, e dell’inquadramento dei suoi vari rami di studio, con particolare sviluppo degli studi delle varie tecniche di gestione, come necessaria premessa agli ulteriori sviluppi contabili, periodo che comprende all’incirca la prima metà del secolo attuale;

– 5° periodo, attuale, della ripresa degli studi puramente contabili e della generalizza-zione, a campi anche diversi da quello aziendale e da quello economico, del metodo conta-


1° periodo che va dall’antichità fino agli inizi del XIII secolo; 2° periodo che dal XIII secolo si estende alla fine del XVIII secolo; 3° periodo che accoglie tutto l’“ottocento ragioneristico” fino alle “Ten-

denze nuove” (1927) 5; 4° periodo che si estende dalle “Tendenze nuove” al secondo dopo-guerra; 5° periodo che va dal secondo dopoguerra fino al momento attuale.

Facendo rinvio alla letteratura specializzata per un esame più approfon-dito, è possibile analizzare sommariamente i primi due periodi; essi si ca-ratterizzano entrambi per l’interesse rivolto esclusivamente alla elaborazio-ne di tecniche scritturali mediante le quali annotare efficacemente dati e notizie relativi ai fenomeni economici; in questo contesto la scritturazione contabile si presenta come una vera e propria arte (nel senso aristotelico del termine, ossia di pura attività pratica). In particolare, nel corso del pri-mo periodo nelle diverse civiltà classiche viene raggiunto un elevato livello tecnico nelle scritturazioni che erano volte a soddisfare le esigenze di anno-tazione avvertite, oltre che dalle prime forme di aziende, anche dai singoli individui, ovvero dagli organismi pubblici. Così, sorvolando sulle conquiste contabili delle civiltà sumero-babilonese, egizia, minoica e greca, il sistema contabile romano è illuminante per definire l’ampiezza ed il contenuto del-le tecniche contabili elaborate; esso era imperniato sull’utilizzo di due tipo-logie di registri 6: il primo gruppo, in cui sono riconducibili sia il liber pa-trimoni, altrimenti detto libellus familiae, accogliente le annotazioni delle variazioni di tutto il patrimonio ai fini della sua tassazione, che il kalenda-rium, nel quale venivano annotati i prestiti ad interesse, avente natura più squisitamente privatistica; viceversa, chiaramente di essenza commerciale appaiono i libri del secondo gruppo comprendenti anzitutto le adversaria, paragonabili alla moderna prima nota, il codex rationum, vero e proprio li-bro contabile contenente già i conti a sezioni divise e sovrapposte (accepti pagina e expensi pagina), ed, infine, il codex accepti et expensi, che accoglie-va particolari obbligazioni di debito e di credito documentate legalmente dall’iscrizione in esso.

Come è agevole osservare dal tipo di registri utilizzati, in epoca romana non veniva attribuita una particolare cura alla gestione aziendale; ciò sia a causa della semplicità stessa della gestione di aziende perlopiù agricole e del prevalere in esse degli aspetti “tecnici” a discapito di quelli economici,

bile. ALDO AMADUZZI, L’Azienda, nel suo sistema e nell’ordine delle sue rilevazioni, cit., p. 52 e segg.

5 G. ZAPPA, Tendenze nuove negli studi di ragioneria. Discorso inaugurale dell’anno ac-cademico 1926-27 nel R. Istituto Superiore di Scienze economiche e commerciali di Vene-zia, Istituto Editoriale Scientifico, Milano, 1927.

6 P. BARIOLA, Storia della ragioneria italiana, Tipografia Ambrosiana di Cavalli, Sal-mini & C., Milano, 1897, p. 228.


sia in conseguenza delle caratteristiche del sistema economico generale ba-sato, nella sostanza, sull’autosostentamento delle singole unità produttive 7. Con la dissoluzione dell’impero romano d’occidente ed a seguito della rela-tiva crisi economica, tali strumenti contabili decadono lentamente.

Nel secondo periodo, a partire dall’inizio del XIII secolo, il generale svi-luppo delle attività economiche in Italia produce un rinnovato interesse per le questioni inerenti la vita delle aziende; in tale contesto si sviluppa un or-ganico insieme di strumenti contabili ancora oggi in uso, quali, ad esem-pio, la partita doppia, la contabilità industriale, ecc.; la loro diffusione, pe-raltro, sembra essere stata agevolata anche da altre cause extra aziendali, quali la crescente disponibilità della carta per la produzione di libri e regi-stri, nonché l’introduzione della numerazione araba. Non a caso, la prima opera in materia di scritturazioni degna di rilievo è il Liber abaci pubblicato nel 1202 da Leonardo Fibonacci, grande matematico dell’epoca a cui va il merito di aver introdotto in Occidente con l’opera ricordata la nuova nume-razione. In generale, nel corso di questo periodo si assiste alla produzione di opere divulgative riconducibili già nei due distinti filoni della ragioneria, per tutto ciò che concerne le rilevazioni contabili, ed in quello della “tecni-ca mercantile”, ossia della pratica della mercatura, per quanto riguarda lo svolgimento dei commerci.

Nel corso del periodo le trattazioni di tipo contabile vengono general-mente inserite in più ampi manuali aventi ad oggetto l’esposizione di prin-cipi matematici, divenendone quasi un’appendice e mostrando in modo evidente l’assenza di contenuto economico; analogamente le trattazioni sul-la pratica della mercatura sono delle vere e proprie raccolte di usi e consue-tudini in vigore nei diversi mercati, nonché di precetti di diversa natura la cui conoscenza può rivelarsi utile per l’esercizio del commercio.

Procedendo per ordine cronologico, la prima opera in cui la materia contabile viene trattata in modo organico è ravvedibile nel manuale Della mercatura e del mercante perfetto di Benedetto Cotrugli, opera divisa in quattro libri che, ultimata nel 1458, venne pubblicata solo nel 1573; in essa si trovano argomentazioni in merito sia ai modi di condurre il commercio, sia a quelli di tenere le scritture, che spaziano anche su temi di natura non squisitamente economica. Tale opera era stata preceduta da altre trattazio-ni sulla mercatura quali la Pratica della mercatura di Francesco Pegoletti edita tra il 1335 ed il 1345, la Pratica della mercatura di Giovanni da Uzza-

7 In proposito afferma il Melis: «Non dobbiamo farci ingannare dal fatto che esiste-vano traffici intensi. La base della vita antica era formata dall’agricoltura, con prevalen-za dei grandi complessi rurali, che producevano anche per il mercato ... L’industria si esercitava nel seno dei grandi organismi aziendali ed era destinata a coprire i vari biso-gni di essi, nonché ad alimentare gli scambi, ma in misura limitata che non superava la propria richiesta di articoli forestieri, oppure erano gli artigiani liberi a dedicarvisi, i quali lavoravano prevalentemente su ordinazione». F. MELIS, Storia della ragioneria, cit., pp. 376-377.


no, edita nel 1442, El libro di mercantie et usanze dei paesi di Giorgio di Lo-renzo Chiarini.

Sebbene cronologicamente l’opera del Cotrugli si presenti come il primo manuale in cui vengono organicamente trattati anche argomenti di tipo contabile, l’opera a cui si riconosce la primogenitura in materia è senza dubbio il Tractatus de computis et scripturis contenuto nella Summa de arithmetica geometria proportioni et proportionalità di Luca Pacioli 8, pub-blicato nel 1494. Il trattato, inserito nella prima parte della Summa dedica-ta all’algebra, si compone di ben 36 capitoli e contiene la prima illustrazio-ne organica dei registri contabili e del metodo della partita doppia 9. L’attri-buzione del contenuto del trattato al Pacioli non è certa; infatti, secondo il Besta, esso venne ripreso da un manuale di Troilo de Cancellaris, maestro d’abaco; pur non entrando nel merito della polemica, che sembrerebbe ri-solta alla luce delle chiare argomentazioni addotte dal Melis e volte a mo-strare l’originalità dell’opera, l’importanza del trattato resta comunque inal-terata: con esso si assiste alla prima teorizzazione del metodo contabile rie-laborata successivamente in numerose opere che riprendono sostanzial-mente il contenuto del trattato ampliandone perlopiù la parte esplicativa.

Le principali opere pubblicate dopo il Tractatus del Pacioli sono ravve-dibili nelle trattazioni di Giovanni Antonio Tagliente, che nel 1525 pubblica sia il Luminario di aritmetica, libro ugnolo, sia il Luminario di aritmetica,

8 Luca Pacioli, nato a Sansepolcro in provincia di Arezzo nel 1445, fu allievo di Piero Della Francesca da cui apprese i primi insegnamenti matematici che successivamente impartì in vari luoghi; fu amico di Leon Battista Alberti e di Leonardo Da Vinci; dopo aver ricoperto la carica di commissario del convento di Sansepolcro venne chiamato da papa Leone X ad insegnare all’Archiginnasio; successivamente alla Summa pubblicò il De Divina proportione; si ignora la data precisa della sua morte, avvenuta probabilmente dopo il 1515.

9 Il contenuto del trattato viene riassunto dal Melis nei seguenti punti: «1. le cose necessarie al mercante; 2. l’inventario; 3. i tre libri “mercanteschi”: memoriale, giornale e quaderno; 4. l’autenticazione dei libri contabili; 5. il memoriale; 6. il giornale; 7. il quaderno; 8. le registrazioni dei fatti inerenti ad acquisti di merci, ai baratti alle compagnie,

ecc.; 9. le registrazioni relative ai rapporti con aziende pubbliche; 10. i conti delle spese; 11. il conto “de botega” (c/Magazzino); 12. il conto “pro e danno” (c/Profitti e perdite); 13. la correzione degli errori; 14. la chiusura dei conti; 15. l’archiviazione della corrispondenza; 16. particolarità sul “libro dei mercanti”». F. MELIS, Storia della ragioneria, cit., pp. 628-629.


libro doppio, trattando nella prima opera delle rilevazioni contabili in parti-ta semplice rivolte ad aziende di piccole dimensioni, e nella seconda delle rilevazioni contabili in partita doppia; di Gerolamo Cardano, che nella sua Pratica Aritmeticae, pubblicata nel 1539, dedica 8 capitoli alle tecniche com-putistiche e scritturali formulando una critica all’opera del Pacioli; di Do-menico Manzoni da Oderzo, che pubblica nel 1540 il Quaderno doppio col suo giornale novamente composto et diligentissimamente ordinato secondo il costume di Venetia, opera particolarmente curata nella esposizione di nu-merose scritture esemplificative; di Nicola Tartaglia, che pubblica nel 1556 il General trattato di numeri e misure; ed infine, di Alvise Casanova, che, con lo Specchio lucidissimo (1558), espone i principi già noti e contenuti nelle opere precedenti ricorrendo all’espediente di un dialogo figurato.

Sulla fine del XVI secolo appare la prima opera di ragioneria applicata al-le aziende di erogazione, tipicamente costituite dai monasteri, con l’indirizzo agli economi o sia ordinatissima instruttione da regolatamente formare qua-lunque scrittura in un Libro doppio di Angelo Pietra, in cui l’Autore espone, dopo aver distinto le aziende in bancarie, mercantili e patrimoniali, la tenuta delle scritture nel monastero di S. Giovanni presso Mantova; l’opera presenta diversi spunti interessanti, fra i quali una concezione molto chiara del bilan-cio e l’affermata utilità della contabilità analitica e delle previsioni; inoltre, è da evidenziare la presenza di un dizionario contabile allegato al testo.

Nel corso del XVII secolo la maggiore originalità di contenuto può esse-re ravveduta nel Trattato del modo di tenere il libro doppio domestico col suo esemplare del frate gesuita Lodovico Flori; nella trattazione, pubblicata nel 1636, viene esposto per la prima volta il processo di formazione del bilan-cio modernamente inteso, mediante l’illustrazione in dettaglio delle scrittu-re di assestamento, della rilevazione dei ratei e dei risconti, ecc.; nello stes-so secolo è da segnalare il «primo organico e completo trattato di tecnica commerciale comparso nel mondo 10», pubblicato nel 1638 ad opera di Giovan Domenico Peri con il titolo de Il Negotiante, in cui appare per la prima volta il termine azienda (hazenda); infine, fra gli Autori minori del secolo sono da ricordare Simon Grisogomo (Lo Specchio lucidissimo, nel quale si scopre ogni questione, che desiderar si possa per imparare perfetta-mente a tenere libro doppio, 1609), Giovanni Antonio Moschetti (Dell’Un-iversal trattato di libri doppi, 1610), Matteo Mainardi (Opere mercantili ed economiche ..., 1646), Bastiano Venturi (Della scrittura conteggiante di pos-sessioni, 1655), Giacomo Venturoli (Scorta di economia o sia dialogo di scrittura famigliare, 1666), Onofrio Pugliesi Sbernia (Pratica economica ..., 1671), Andrea Zambelli (Mercatesche dichiarazioni della scrittura doppia, 1681), Lodovico Corticelli (Il mastro di casa famigliare, 1696).

Il secondo periodo analizzato si chiude con alcune opere prodotte nel cor-

10 D. AMODEO, Ragioneria generale delle imprese, Giannini, Napoli, 1965, p. 1110.


so del XVIII secolo che non sembrano contenere alcuna innovazione signifi-cativa; fra esse si ricordano la Istruzione della scrittura doppia economica, edita nel 1738, di Carlo Giuseppe Vergani e la Idea dello scritturale, ovvero trattato della scrittura doppia baronale di Tommaso Domenico Breglia, pub-blicata nel 1751; ambedue le opere trattano delle aziende patrimoniali. Infi-ne, nel 1755 viene pubblicato il Trattato del modo di tenere la scrittura dei mercanti a partite doppie cioè all’italiana di Pietro Paolo Scali, mentre nel 1774 Giacomo della Gatta pubblica la Nuova pratica d’aritmetica mercantile, e Giuseppe Forni nel 1790 il Trattato teorico-pratico di scrittura doppia.

Analogamente alle pubblicazioni prodotte in Italia a partire dal trattato del Pacioli, anche all’estero fecero comparsa diversi manuali divulgativi del metodo di tenuta dei conti “all’italiana”; si tratta perlopiù di opere di scarsa rilevanza per il cui esame dettagliato si rinvia alla letteratura specializzata.

Una notazione particolare va comunque rivolta, in considerazione delle influenze esercitate sulla formazione delle teorie ottocentesche, a due Auto-ri francesi: il De la Porte, che pubblica nel 1712 La science des négocians et teneurs de livres, operando una sistemazione razionale della teoria persona-listica dei conti; il Degranges padre, il quale, nella sua opera pubblicata nel 1795, La tenue des livres rendue facile, propone un semplificato metodo con-tabile noto come metodo dei “cinquecontisti”.

2. Lo studio dell’azienda nelle prime opere di ragioneria mo-derna: la Scuola Lombarda, la Scuola Toscana e la Scuola Veneta

L’ottocento ragioneristico si apre con la produzione di alcune opere mi-nori; fra esse, meritano di essere ricordate La scrittura doppia ridotta a scienza di Niccolò D’Anastasio, pubblicata nel 1803; le Idee teoriche e prati-che di ragionateria ... di Giuseppe Bornaccini, edita nel 1818, particolar-mente interessante nella parte dedicata alla definizione della ragioneria in-tesa come «l’Arte di tenere, condurre e regolare un’amministrazione qua-lunque»; il Metodo facile e sicuro di tenere i libri di possidenza e di commer-cio in scrittura semplice e doppia, pubblicata nel 1834, di Giovanni Bonanni; ed infine, le Istituzioni di contabilità coi metodi teoricopratici per eseguire le operazioni di Angelo Galli, pubblicata nel 1837.

L’inizio del nuovo corso negli studi di ragioneria è ravvisabile nell’opera di Giuseppe Ludovico Crippa, dalla cui opera prende avvio la Scuola Lombarda.

L’Autore, che pubblica nel 1839 La scienza dei conti ossia l’arte di tenere i registri e compilare i bilanci di ogni azienda 11, non viene collocato unanime-

11 In questa opera vengono ripresi ed ampliati gli argomenti già trattati dall’Autore


mente nel nuovo indirizzo di studi che sorge nell’Ottocento; tuttavia, consi-derando che dalle sue opere prende avvio la trattazione del Villa e, quindi, della Scuola Lombarda e, soprattutto, essendo possibile ravvedere in esse un inquadramento ampio e moderno della problematica aziendale, sembra poter essere considerato quantomeno un precursore dei nuovi indirizzi di studio.

Il Crippa, infatti, fa derivare la tenuta dei conti dall’osservazione dell’a-zienda come complesso di operazioni in cui individua, da un lato, l’insieme dei fenomeni gestionali e, dall’altro, le rilevazioni amministrative. Egli, os-servandone i fenomeni tecnici, ritiene che la gestione si svolga in modo dif-forme nelle diverse tipologie aziendali, nel mentre ravvede un aspetto co-mune negli effetti da questa prodotti e che sono suscettibili di misurazione a mezzo delle rilevazioni contabili. La riconduzione degli effetti prodotti dalla gestione in una visione comune alle diverse tipologie aziendali non deriva, nel pensiero del Crippa, dall’aver individuato l’aspetto economico sotteso alla vita aziendale, così come successivamente verrà posto in evi-denza dallo Zappa; l’Autore ravvede l’aspetto comune solo nella misurazio-ne di quegli effetti e ritiene di poter formulare alcuni “principj” di comune applicazione che costituiscono la base della “scienza dei conti”, disciplina, quest’ultima, di cui rivendica una ampia autonomia; Egli, inoltre, rigetta la finzione della personificazione dei conti e introduce un primo riconosci-mento della natura di “valore” alle grandezze in essi accolte.

Nell’opera del Crippa, pertanto, si intravedono alcuni aspetti che verran-no successivamente sviluppati; ciò, sia in riferimento all’individuazione del-la problematica gestionale, per la quale si nega la possibilità di uno studio proficuo, che verrà successivamente ripreso dal Villa, sia per la visione uni-taria delle rilevazioni contabili volte a fini di controllo e basata sulla nega-zione della personificazione del conto che verrà sviluppata ed ampliata nel-la teorica del Besta.

Importanti innovazioni sono ravvedibili nel pensiero di Francesco Vil-la 12; esse trovano origine essenzialmente in un nuovo modo di concepire l’azienda nei cui fenomeni appare prevalente l’osservazione dell’aspetto eco-nomico-gestionale rispetto a quello relativo alle rilevazioni scritturali. Il Villa distingue anzitutto i termini contabilità o ragioneria da computisteria, riconducendo in quest’ultimo settore le regole ed i principi relativi alla te-

in scritti precedenti fra cui Dell’arte di tenere i libri di ragione detta volgarmente scrittura doppia, pubblicata nel 1834.

12 È interessante notare l’evoluzione del pensiero dell’Autore che è riflessa chiara-mente nella successione temporale delle opere prodotte; così, nel Manuale per la tenuta dei registri, o sia esposizione teorico pratica del modo di tenere i registri a scrittura sempli-ce e doppia, pubblicato nel 1837, il Villa illustra principi e precetti secondo la tradizione dell’epoca; ne La contabilità applicata alle amministrazioni private e pubbliche, pubblica-to nel 1840-1841, l’Autore introduce le innovazioni concettuali che poi vengono sistema-te organicamente ne gli Elementi di amministrazione e contabilità, pubblicato nel 1850.


nuta dei conti; viceversa, oggetto della contabilità, o ragioneria, è essen-zialmente lo studio economico dei fatti amministrativi, dalla cui analisi è possibile individuare tre distinte problematiche: anzitutto gli aspetti relativi all’organizzazione delle risorse impiegate nell’azienda, successivamente quelli inerenti alla conservazione ed all’incremento del patrimonio (gestione), ed infine le modalità secondo cui effettuare un efficace controllo sulle opera-zioni compiute mediante la loro rilevazione. Appare evidente, dunque, come il Villa abbia inteso ampliare «lo studio dalla cerchia ristretta della metodo-logia contabile ai principi che sovraintendono al governo amministrativo delle aziende» 13.

Il Villa indirizza lo studio verso i problemi dell’amministrazione economi-ca dell’azienda e, pur fornendo una trattazione poco approfondita al riguar-do, «sembra intuire come la vecchia materia della contabilità possa trovare nuovi motivi di progresso nel suo connubio con quella della gestione e dell’organizzazione dell’azienda» 14; Egli intravede l’oggetto di studio nell’am-ministrazione economica dell’azienda, ponendosi come “padre” riconosciuto della ragioneria classica e come precursore dell’economia aziendale; il Villa, riconoscendo la necessità di condurre lo studio della rilevazione in collega-mento con quello della gestione e dell’organizzazione, individua un indirizzo di possibili sviluppi futuri della dottrina economico-aziendale basato sullo studio dell’azienda osservata unitariamente nei suoi aspetti costitutivi.

La visione organica dei fenomeni aziendali consente all’Autore di conce-pire in modo unitario il patrimonio aziendale che viene inteso non più co-me un insieme di elementi disparati, bensì come aggregato di valori; e su ta-le concezione il Villa propone la teorica dei conti “a valore”, che verrà defi-nitivamente sviluppata dal Besta.

Altro esponente di rilievo della Scuola Lombarda è Antonio Tonzig 15 che riconduce la ragioneria nell’ambito della sola tenuta dei conti, negando l’ampiezza del campo d’indagine affermata dal Villa; particolare rilievo pre-sentano le opere dell’Autore dedicate alla contabilità di stato.

Con l’opera di Francesco Marchi prende avvio la Scuola Toscana; l’Auto-re, con la pubblicazione nel 1867 de I Cinquecontisti, ovvero ... 16 assume una posizione fortemente critica verso la corrente di pensiero avviata dai Degranges e volta ad affermare la tenuta della contabilità basata sull’utiliz-zo di cinque conti fondamentali; il Marchi, nell’evidenziare l’errato fonda-

13 E. GIANNESSI, Attuali tendenze delle dottrine economico-tecniche italiane, cit., p. 116. 14 P. ONIDA, Le discipline economico aziendali, cit., p. 21. 15 Fra le opere di Antonio Tonzig ricordiamo il Trattato della scienza della Contabilità

di Stato, pubblicato nel 1847, ed il Trattato della scienza dell’amministrazione e della con-tabilità privata e dello Stato, pubblicato nel 1857-1859.

16 Il titolo completo dell’opera è I Cinquecontisti, ovvero la ingannevole teoria inse-gnata intorno il sistema di scritture a partita doppia e nuovo saggio per la facile intelligen-za ed applicazione di quel sistema, pubblicata nel 1867.


mento logico della teoria dei Cinquecontisti, propone un nuovo sistema contabile basato sulla personificazione dei conti dedotta dall’osservazione della dualità fra il “diritto” sulle cose ed il “dovere” alla loro conservazione; nell’opera del Marchi si assiste ad una regressione rispetto alle affermazio-ni formulate dalla Scuola Lombarda e viene smarrita la visione unitaria dell’amministrazione economica dell’azienda; essa, tuttavia, è importante in quanto introduce la teorica del Cerboni e della sua Scuola.

Con il Cerboni si avvia un fenomeno di elaborazione dottrinale che sbocca, dopo un periodo di vivaci polemiche tra gli esponenti dei vari indi-rizzi di studio, nella affermazione dell’economia aziendale come scienza autonoma ad opera dello Zappa.

Prima di entrare nel merito delle argomentazioni cerboniane è opportu-no svolgere alcune puntualizzazioni in merito al problema dell’inquadra-mento organico dell’economia aziendale, ricostruendone i momenti critici di formazione.

Si è affermato brevemente in precedenza circa la molteplicità degli aspetti che caratterizzano i fenomeni legati all’economia dell’azienda; è indubbio che privilegiando alternativamente l’osservazione di alcuni a discapito di altri si perviene a visioni dell’azienda secondo diverse prospettive e, pertan-to, si ravvedono differenti concezioni dell’oggetto di studio.

La particolare concezione di azienda che lo studioso presceglie, subendo l’influenza del clima culturale in cui è immerso, nonché quella derivante dalla peculiare configurazione storica assunta dalle aziende al momento dell’analisi, influisce sensibilmente sull’ampiezza attribuita alla dottrina volta ad indagar-ne i fenomeni e, conseguentemente, sulle finalità ad essa attribuite.

Ricostruendo, pertanto, il processo evolutivo del pensiero economico-aziendale è possibile pervenire alla individuazione degli aspetti salienti del-la moderna dottrina, derivanti da un lento processo di accrescimento e mi-glioramento delle conoscenze.

Osservando il pensiero cerboniano 17 appare evidente che la costruzione teorica in esso contenuta si basa sulla visione dell’azienda in un’ottica preva-lentemente giuridica che porta alla concezione di essa come centro di rappor-ti giuridici 18, in cui i fatti gestionali si risolvono nel continuo sorgere e tra-

17 Il pensiero di Giuseppe Cerboni emerge chiaramente dall’opera La ragioneria scienti-fica e le sue relazioni con le discipline amministrative e sociali, edita in due volumi nel 1886; tuttavia, anticipazioni del pensiero logismografico si erano già avute ne i Primi saggi di logismografia, pubblicato nel 1873.

18 Sul concetto di azienda come centro di rapporti giuridici si esprime l’Ardemani che in proposito afferma: «In particolare il concetto di impresa, ... riflette il fine asse-gnato all’istituto sociale, dal quale l’impresa stessa deriva, di salvaguardare i diritti delle varie classi di soggetti che, in vario modo, concorrono alla gestione aziendale. Paralle-lamente le scritture contabili – non ancora strutturate in sistemi organici – tendono ge-nericamente a porre in rilievo la posizione di credito di varia natura», E. ARDEMANI, Studi e ricerche di ragioneria, cit., p. 18; si veda anche quanto afferma il citato Autore ne


sformarsi di diritti ed obblighi; ne deriva che la ragioneria 19, che secondo il dettato dell’Autore ha «per oggetto teoretico lo studio delle leggi che gover-nano l’azienda, ... e per scopo pratico le norme con cui le aziende devono es-sere organizzate, governate e dirette perché raggiungano il loro fine» 20, si ri-solve nella proposizione di alcuni principi assiomatici miranti a disciplinare il funzionamento dell’azienda mediante l’attribuzione di responsabilità tra i diversi soggetti in essa o con essa operanti, sui quali è possibile svolgere un efficace controllo attraverso la rilevazione contabile dei relativi “diritti” ed “obblighi” utilizzando un sistema di conti accesi alle singole persone.

L’Autore, pertanto, propone una serie di 12 funzioni amministrative 21 e, affermando che esse sono simili per tutte le aziende (caratteristica definita come legge di similarità), ne fa derivare un modello teorico di attribuzione di diritti ed obblighi.

Il Cerboni respinge nell’indagine il metodo sperimentale e si allontana dalla realtà delle aziende, subendo probabilmente l’influsso della corrente di pensiero dell’idealismo; la ragioneria cerboniana presenta un contenuto conoscitivo limitato alle costruzioni teoriche formulate sulle funzioni am-ministrative, mentre assume un significato normativo scarsamente aderen-te alle reali esigenze aziendali. Egli, dopo aver fissato ampi confini al pro-prio campo di indagine, si dedica prevalentemente alla elaborazione di un

L’evoluzione del concetto di impresa e dei sistemi contabili in Italia, Prolusione tenuta il 3 aprile 1967 nella Facoltà di Economia e Commercio di Verona, in Rivista dei Dottori Commercialisti, 1968, p. 411 e segg.

19 L’impiego del termine Ragioneria per indicare la disciplina che studia i fenomeni di economia d’azienda trova la sua giustificazione storica nel fatto che l’Economia Aziendale è sorta come disciplina autonoma solo nel nostro secolo e fino ad allora lo studio dell’azienda veniva ricondotto nell’ambito della ricordata materia.

20 G. CERBONI, La Ragioneria scientifica e le sue relazioni con le discipline amministra-tive e sociali, cit., I, p. 76.

21 Esse sono: Funzioni iniziative: 1. concepimento, costituzione e organamento del-

l’azienda; 2. ricognizione e valutazione della sostanza ammi-

nistrativa; 3. previsione delle rendite e delle spese; Funzioni di gestione esecutiva: 4. accertamento dei redditi; 5. riscossione dei redditi; 6. destinazione dei redditi; 7. impegno delle spese; 8. liquidazione e preparazione al pagamento delle

spese; 9. pagamento delle spese; Funzioni conclusionali: 10. rendiconto; 11. revisione e sindacato; 12. sanzione. G. CERBONI, La ragioneria scientifica e le sue relazioni con le discipline amministrative

e sociali, cit., I, p. 42.


nuovo metodo contabile, la logismografia 22, che, dopo un iniziale accogli-mento favorevole, è caduto presto in disuso.

Tra i tanti Allievi del Cerboni, Giovanni Rossi 23 riprende e sviluppa la costruzione teorica cerboniana; l’Autore riferisce la propria analisi all’Ente economico-amministrativo, di cui l’azienda rappresenta solo un aspetto, proponendone lunghe e laboriose classificazioni dalle quali far derivare le funzioni economiche, giuridiche e amministrative; il Rossi conduce la co-struzione teorica cerboniana al massimo sviluppo, ma, proprio per le ipote-si che ne pone alla base, perviene ad una visione astratta e frammentaria dei fenomeni aziendali.

Fabio Besta 24, che dà avvio alla Scuola Veneta, rigetta totalmente le fin-zioni giuridiche utilizzate dal Cerboni e dai suoi Allievi e propone una teo-rica, dal contenuto più squisitamente economico, che trae le premesse dal-la visione dell’azienda come centro di fattori impiegati o da impiegare nel processo produttivo 25.

Il Besta, seguendo lo spirito positivista del suo tempo, procedendo con metodo induttivo desume dall’osservazione attenta della realtà aziendale una teorica incentrata sulla concezione di azienda come «somma dei fenomeni o negozi o rapporti da amministrare, relativi a un cumulo di capitali che formi un tutto a sé» 26; essa è oggetto dell’amministrazione economica, in cui si rav-visano tre momenti distinti: la gestione, la direzione ed il controllo.

La gestione comprende, nel pensiero bestano, tutti i fatti relativi all’esple-tarsi dell’amministrazione aziendale; essa, osservata nell’aspetto squisita-mente tecnico, appare all’Autore troppo difforme nelle varie tipologie azien-dali operanti in settori diversi, tanto da non poter essere oggetto di studio di una unica disciplina: «il sistema dei fatti della gestione è troppo vario

22 Il termine Logismografia deriva dal greco (descrizione ragionata dei conti) ed è stato impiegato dal Cerboni su suggerimento di Niccolò Tommaseo.

23 Giovanni Rossi ha prodotto diverse opere fra le quali vanno ricordate anzitutto il Trattato dell’unità teoretica dei metodi di scrittura in partita doppia, edito nel 1895, e, sep-pure di minor peso, L’Ente economico amministrativo, pubblicato nel 1882; Egli scrisse anche un vasto trattato di Storia della Ragioneria che tuttavia non è stato mai pubblicato.

24 La principale opera di Fabio Besta è La ragioneria in tre volumi di cui il primo venne pubblicato nel 1891 ed i successivi tra il 1909 ed il 1916; l’opera venne pubblicata in edizione definitiva nel 1922 con il concorso dei Professori V. Alfieri, C. Ghidiglia e P. Rigobon; fra le altre opere ricordiamo i Trattati speciali, pubblicata nel 1920, e la Conta-bilità di stato, edita nel 1882-1883.

25 Anche il concetto di azienda come centro di fattori viene definito dall’Ardemani nel modo seguente: «... l’impresa viene studiata come centro di fattori, vale a dire come complesso di beni e di servizi, dei quali si cerca di porre in rilievo le variazioni di valore ... Il patrimonio costituisce così l’elemento essenziale dell’impresa e il suo studio – sia sotto l’aspetto qualitativo, sia sotto quello quantitativo – viene a formare l’oggetto delle ricerche amministrative»; E. ARDEMANI, Studi e ricerche di ragioneria, cit., pp. 19-20.

26 F. BESTA, La Ragioneria, cit., I, pp. 3-4.


nelle diverse specie di aziende, perché un’unica scienza possa contemplarli compiutamente in tutti i loro aspetti» 27; analoghe considerazioni riguarda-no l’attività di direzione.

Viceversa, nel controllo sui fatti di gestione il Besta ravvede uniformità sufficienti a consentire valide generalizzazioni e ne attribuisce lo studio al-la ragioneria che, in tal modo, «in quanto riguardata nell’aspetto teorico, studia ed enuncia le leggi del controllo economico nelle aziende di ogni fat-ta, ... in quanto si considera nei riguardi della pratica, essa è l’applicazione ordinata di quelle norme» 28.

È da notare che nella costruzione teorica del Besta la negazione della va-lidità di una scienza avente ad oggetto l’intera amministrazione economi-ca 29 conduce a considerare che i fatti di gestione si svolgono per ipotesi nel modo ottimale o, comunque, induce all’esclusione dell’esame di essi da par-te della ragioneria.

L’amministrazione economica consente, nel pensiero bestano, che si operi sul patrimonio dell’azienda al fine della produzione di nuova ricchezza; il con-trollo economico trova in tal modo il suo naturale scopo nel seguire e verifica-re le vicende che interessano il capitale aziendale; ora, poiché quest’ultimo ri-sulta composto da beni qualitativamente, oltre che quantitativamente, diffor-mi, appare evidente la necessità di individuare un loro comune denominatore che possa consentirne una adeguata misurazione; l’elemento comune ai beni costituenti il patrimonio aziendale viene individuato dal Besta nel valore, esprimibile in modo omogeneo facendo ricorso alla c.d. moneta di conto. Ne deriva una teoria del valore che introduce l’aspetto economico nelle rilevazioni contabili 30.

Con il Besta, dunque, la ragioneria ritorna all’interno degli angusti con-fini limitati essenzialmente alle rilevazioni contabili; tuttavia, l’applicazione rigorosa del metodo induttivo-sperimentale, la continua verifica delle de-duzioni teoriche nel campo reale, la costruzione organica di un corpo dot-

27 F. BESTA, La Ragioneria, cit., I, p. 41. 28 F. BESTA, La Ragioneria, cit., I, p. 31. 29 Secondo taluni Autori tale affermazione è anche il frutto del forte spirito polemico

nutrito nei confronti del Cerboni, e della sua Scuola, che invece poneva nel contenuto della ragioneria lo studio dell’amministrazione economica; afferma in proposito il Ver-na: «In altri termini, egli (Besta) s’avvede della impossibilità di percepire una scienza dell’amministrazione economica, ma affretta le sue conclusioni pur di giungere a diffe-renziare il contenuto della gestione da quello della ragioneria, pur di dire (al Cerboni ed ai suoi seguaci) che non può sussistere l’identità “ragioneria = amministrazione econo-mica aziendale”, dando così minor peso al carattere dell’indagine che avrebbe dovuto portarlo a definire con più rigore scientifico la nostra disciplina»; A. VERNA, La ragione-ria e l’economia aziendale, Giuffrè, Milano, 1964, p. 47.

30 In proposito è da notare l’estensione che il Besta assegna alla problematica della stima dei beni patrimoniali.


trinale fondata anche sulla ricongiunzione delle tecniche scritturali con il sistema patrimoniale volto a dare ad esse un contenuto economico, tutti questi fattori ponevano le basi per avviare lo sviluppo compiuto degli studi sull’economia d’azienda che erano stati negati dal Besta stesso.

Gli Allievi del Besta divulgarono ampiamente le sue teorie senza, peraltro, apportare variazioni significative; così l’Alfieri 31, che riprese l’analisi storica avviata dal Maestro ed approfondì l’esame sulle leggi del controllo economico, dedicandosi anch’esso alle stime dei beni patrimoniali; il D’Alvise 32, che indi-viduò i principi ispiratori della materia (di sincerità, di documentazione), il De Gobbis 33, strenuo difensore della teorica bestana, il Rigobon 34, che si orientò più verso lo studio delle tecniche, il Vianello 35, che curò particolarmente gli studi di contabilità di Stato, ed infine, il Lorusso 36, il Ghidiglia 37 ed il Della Penna 38.

Così al termine dell’ottocento ragioneristico 39 lo studio dell’economia d’a-zienda che era stato intuito, ed in parte proposto, come oggetto di disciplina scientifica dal Villa, ricondotto, almeno nella enunciazione teorica, nelle teo-rie filosofico-giuridiche della Scuola Toscana, veniva rifiutato nelle costru-zioni dottrinali della Scuola Veneta; tuttavia, il periodo si chiude denotando un marcato «interesse per la formazione di un sistema di conoscenze nel quale

31 L’opera maggiore di Vittorio Alfieri è la Ragioneria Generale, edita nel 1907; fra le altre si ricorda le Osservazioni intorno alle stime, pubblicata nel 1925.

32 Fra le più importanti opere prodotte da Pietro D’Alvise sono: Nozioni di ragioneria razionale, pubblicata nel 1892, Monografie di ragioneria professionale, edita nel 1931, Principi e precetti di ragioneria per l’amministrazione economica delle aziende, pubblicata nel 1934.

33 Di Francesco De Gobbis ricordiamo, tra le altre opere, Ragioneria Generale, pub-blicata nel 1889, Ragioneria applicata alle aziende private, edita nel 1897, Il bilancio delle società anonime, pubblicata nel 1925, nonché lo scritto aspramente polemico Tendenze nuove negli studi di ragioneria?, Prolusione tenuta nel R. Istituto Superiore di Scienze economiche e commerciali di Torino, in Rivista Italiana di Ragioneria, 1934.

34 Di Pietro Rigobon restano prevalentemente studi di carattere storico, fra cui Cenni sulla contabilità delle antiche corporazioni religiose in Toscana (1891), La contabilità di Stato nella Repubblica di Firenze e nel Granducato di Toscana (1892), Intorno alle origini della partita doppia (1892), Di G.A. Tagliente e delle sue opere di ragioneria (1894).

35 L’opera principale di Vincenzo Vianello è senza dubbio Istituzioni di ragioneria generale, edita nel 1906, oltre a scritti di carattere storico.

36 Di Benedetto Lorusso si ricorda essenzialmente la sua opera, edita nel 1922, Ra-gioneria generale basata sulle funzioni di controllo economico.

37 L’opera principale di Carlo Ghidiglia resta il Corso di ragioneria applicata, edita in due volumi nel 1906.

38 Fra le tante opere di Francesco Della Penna particolare attenzione va rivolta a I fondamenti della ragioneria, edita nel 1937.

39 Il termine Ottocento è da intendersi più come riferimento all’evoluzione dottrinale che non in senso cronologico, considerando che gli Allievi del Besta operarono essen-zialmente nella prima metà del Novecento.


trovi ordinato inquadramento l’intera materia aziendale» 40, ravvedibile sia nel-le proposizioni del Villa, sia nelle costruzioni cerboniane che nelle trattazioni degli esponenti della Scuola bestana, che fornisce un impulso rilevante nel riassetto dottrinale provocato dalle nuove concezioni zappiane.

3. L’affermarsi dell’economia aziendale nella concezione zap-piana

L’evoluzione delle discipline economico-aziendali trova nell’opera di Gi-no Zappa 41 un momento saliente che conduce ad una risistemazione teori-ca che ha consentito un vigoroso sviluppo degli studi e che conserva tut-t’oggi la propria validità.

Il pensiero zappiano trae origine dalla constatazione della infruttuosità della ricerca economico-aziendale svolta entro gli schemi affermati dal Be-sta; la “codificazione” dei principi elaborati dalla Scuola Veneta, pur essen-do il risultato di un processo di induzione che aveva trovato origine nel-l’osservazione della realtà aziendale, presentando un marcato carattere di immutabilità, mal si prestavano a fornire applicazioni deduttive alla realtà operativa delle aziende.

In particolare, lo Zappa avvia la critica alla dottrina all’epoca prevalente osservando la inadeguatezza delle rilevazioni contabili a rappresentare gli accadimenti gestionali che ad esse sono sottesi; la teorica bestana, infatti, pur avendo introdotto in esse l’aspetto economico collegato alla rilevazione del “valore” dei beni, aveva condotto ad un completo scollegamento tra i metodi contabili di rilevazione ed i sistemi interpretativi della sostanza eco-nomica da rilevare; in tal modo, nonostante le affermazioni contrarie dei diversi Autori, la ragioneria bestana, avente ad oggetto le rilevazioni fina-lizzate al controllo economico, tendeva ad assumere un carattere marcata-mente metodologico, al pari di altre discipline quali, ad esempio, la mate-matica e la statistica, risolvendosi nella elaborazione di nuovi, e sostan-zialmente inutili, metodi di rilevazione, caratterizzati dalla loro possibile applicazione a fenomeni anche non economico-aziendali 42; afferma l’Auto-

40 R. FERRARIS FRANCESCHI, Il processo formativo dell’economia aziendale italiana co-me sistema teorico dottrinale, in Rivista Italiana di Ragioneria e di Economia Aziendale, 1983, n. 2, p. 127.

41 Gino Zappa, Allievo del Besta, ha prodotto numerose opere fra cui: Il reddito di impresa, pubblicato in prima edizione con il titolo La determinazione del reddito nelle imprese commerciali. I valori di conto in relazione alla formazione dei bilanci in due pun-tate (nel 1920 e nel 1929) ed in edizione definitiva nel 1937; Tendenze nuove negli studi di ragioneria, cit.; Le produzioni nell’economia delle imprese, Giuffrè, Milano, 1957.

42 Successivamente l’elaborazione di un metodo contabile astratto verrà proposta da


re: «Lo stesso metodo che si vuol credere contabile per eccellenza, la scrit-tura doppia voglio dire, ha una portata logica generale» 43.

La necessaria conoscenza dei fatti aziendali volta a dare significato alle rilevazioni amministrative conduce allo studio dei fenomeni di gestione, i quali, e qui risiede la principale intuizione zappiana, pur espletandosi se-condo diverse modalità tecniche, sono contraddistinti, in aziende apparte-nenti a qualsiasi tipologia, da una problematica economica che si configura in modo unitario e che si risolve essenzialmente in un processo valutativo e di scelta sotteso alla formulazione di un giudizio economico.

Lo studio della gestione, che se realizzato nella prospettiva economica si rende non solo possibile ma anche estremamente proficuo, appare dunque necessario per la elaborazione di sistemi che, conducendo alla compren-sione dei fatti amministrativi, ne consentano la rilevazione mediante l’uti-lizzo di svariati metodi, non necessariamente contabili 44.

Le rilevazioni amministrative, a loro volta, sono finalizzate sempre me-no all’espletamento di funzioni di controllo e vengono ad assumere scopi più chiaramente informativi volti ad orientare la stessa attività di gestione.

Se al “connubio” tra gestione e rilevazione si aggiunge la problematica relativa all’organizzazione aziendale si perviene alla visione dell’economia aziendale zappiana in cui le tre ramificazioni dottrinali della ragioneria, della tecnica e dell’organizzazione vengono ricondotte in un quadro unita-rio che configura la «nuova scienza, che studia le condizioni di esistenza e le manifestazioni di vita delle aziende» 45.

La nuova disciplina dell’economia aziendale non deriva dal semplice ac-costamento delle tre dottrine preesistenti; nella concezione zappiana, esse modificano le proprie finalità conoscitive, richiedendo, conseguentemente, l’applicazione di metodi di indagine diversi da quelli utilizzati in preceden-za; così, come la ragioneria non ha più ad oggetto il controllo economico ed assume lo scopo di “informare” la gestione e l’organizzazione 46, la tecnica e

F. D’Auria che, nella sua opera Primieros principios de contabilitade pura, Atlas, San Paolo del Brasile, 1949, avanza l’ipotesi di applicazioni contabili in campi anche sensi-bilmente lontani da quello economico-aziendale.

43 G. ZAPPA, Tendenze nuove negli studi di ragioneria, cit., p. 35. 44 Afferma Zappa: «Le rilevazioni contabili non riguardano che una porzione, e spes-

so non la più cospicua porzione di quell’infinito campo che per loro mezzo si presume di dominare. A più forte ragione le scritture sistematiche, che non sono atte ad esprime-re la sintesi di tutte le rilevazioni di conto, non possono abbracciare tutta intera la com-plessa vita economica di un’impresa e non sono sufficienti ad illuminarla in modo ade-guato. La vita aziendale è ben più complessa di quanto non appaia alle nostre rilevazio-ni sistematiche»; G. ZAPPA, Il reddito di impresa, cit., pp. 21-22.

45 G. ZAPPA, Tendenze nuove negli studi di ragioneria, cit., p. 30. 46 A rimarcare ulteriormente tale finalità si potrà osservare che il subsistema azien-

dale avente ad oggetto la rilevazione ed il trattamento dei dati verrà denominato subsi-stema informativo; v. infra cap. V.


l’organizzazione perdono il loro carattere tipicamente descrittivo dei fatti aziendali per assumere una funzione interpretativa dei fenomeni economi-ci, ricercando i collegamenti molteplici che li avvincono; in tal modo, l’eco-nomia aziendale si pone subito come disciplina caratterizzata da un forte contenuto conoscitivo, pur senza ridurre la valenza normativa delle proprie teorie.

La nascita e lo sviluppo della nuova dottrina richiedono un cambiamen-to anche nel metodo di indagine; ripudiato l’idealismo assiomatico cerbo-niano, negata la validità dell’approccio positivista e dogmatico del Besta, lo Zappa introduce il “relativismo” nella dottrina economico-aziendale asse-rendo la necessità di una continua verifica, e conseguente modifica, delle teorie operata mediante il confronto con la realtà da cui esse hanno tratto origine sia attraverso osservazioni induttivo sperimentali che mediante ela-borazioni deduttive.

La costruzione della teorica zappiana affonda le proprie radici in una nuova concezione di azienda che viene vista come centro di operazioni eco-nomiche tendenti ad un determinato fine 47, ossia utilizzando le definizioni date dall’Autore, come «coordinazione economica in atto, che è istituita e retta per il soddisfacimento dei bisogni umani» 48, ovvero come «istituto eco-nomico destinato a perdurare» 49. Appaiono evidenti, nelle definizioni ripor-tate, gli aspetti innovativi proposti dallo Zappa: da un lato, emerge con forza il carattere di coordinazione che conduce alla visione dell’azienda come si-stema i cui «elementi hanno un valore che perdono quando ne sono avulsi» 50; dall’altra, la destinazione a perdurare, concetto che verrà successivamente espli-citato nella teoria dell’equilibrio aziendale a valere nel tempo 51.

Le nuove tendenze, rifiutate con toni spesso fortemente polemici dagli Allievi del Besta, trovano ampio sviluppo nelle opere degli Autori della Scuo-la zappiana.

47 Anche il concetto di azienda come centro di operazioni economiche viene illustra-to dall’Ardemani che così si esprime: «Un tal modo di considerare l’azienda in generale e l’impresa in particolare è senza dubbio fecondo ai fini della ricerca scientifica, in quanto esso pone in rilievo non le semplici condizioni, sia pure necessarie, per lo svol-gimento della gestione – quali sono i rapporti giuridici e i fattori di produzione – ma la stessa gestione, vale a dire l’attività umana volta alla soluzione dei problemi di scelta e di convenienza e tendente al conseguimento del fine aziendale»; E. ARDEMANI, Studi e ricerche di ragioneria, cit., p. 21.

48 G. ZAPPA, Tendenze nuove negli studi di ragioneria, cit., p. 30. 49 G. ZAPPA, Le produzioni nell’economia delle imprese, cit., p. 37. 50 G. ZAPPA, Il reddito di impresa, cit., p. 11. 51 V. infra, cap. VI.

i principi e i modelli de l'economia aziendale · 2018. 9. 13. · x i principi e i modelli de...

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