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UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTAL DE GUAYANA
VICERRECTORADO ACADÉMICO
COORDINACIÓN GENERAL DE PREGRADO
PROYECTO DE CARRERA DE CONTADURÍA PÚBLICA
FUNDAMENTACIÓN DE LA AUDITORÍA FORENSE COMO
HERRAMIENTA ESPECIALIZADA EN DIVULGAR Y
ATESTAR SOBRE FRAUDES Y DELITOS EN LAS
ORGANIZACIONES
Autor: Osmarys Fernández
Tutor: Lcdo. Andrés Biviano
Ciudad Guayana, 21 de Mayo del 2014
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UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTAL DE GUAYANA
VICERRECTORADO ACADÉMICO
COORDINACIÓN GENERAL DE PREGRADO
PROYECTO DE CARRERA DE CONTADURÍA PÚBLICA
FUNDAMENTACIÓN DE LA AUDITORÍA FORENSE COMO
HERRAMIENTA ESPECIALIZADA EN DIVULGAR Y
ATESTAR SOBRE FRAUDES Y DELITOS EN LAS
ORGANIZACIONES
Trabajo de Grado para optar por el título de Licenciada en Contaduría Pública
Autor: Osmarys Fernández
Tutor: Lcdo. Andrés Biviano
Ciudad Guayana, 21 de Mayo del 2014
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DEDICATORIA
Formalmente me declaro una amante de Dios y sus maravillas, estoy
sorprendida de lo bueno que ha sido conmigo y mi familia, no tengo
palabras para agradecerle, solo puedo decir que es lo mejor que me ha
pasado en la vida. La decisión de seguirle y depender totalmente de Él y
su gracia ha sido la más sabia, doy gracias infinitas a Él por su poder,
sabiduría, inteligencia, dirección y gran amor. Me permitió graduarme en
poco tiempo, con tan solo 20 años de edad terminé mi carga académica, y
puedo decir que en cada momento Él estuvo conmigo, mi excelencia
académica se la atribuyo única y exclusivamente a Dios Todopoderoso.
Por esa razón y muchas más le dedico a Dios primeramente este logro.
A mi hermosa familia, doy gracias a Dios por ellos. Gracias padres por
la confianza que han depositado en mí, gracias por traerme a este mundo.
A ustedes dedico este gran triunfo, su primera hija graduada, es algo que
me enorgullece y sé que a ellos también.
A todos mis compañeros que se hicieron sentir en mi vida durante toda
esta experiencia universitaria. Un reconocimiento especial a Ana Sevilla
una gran amiga, servidora, siempre dispuesta a ayudar y enseñar y Javier
Contreras un gran amigo, muy inteligente de quien aprendí muchísimo.
A cada profesor que invirtió su tiempo en enseñarme, que retrocedió la
explicación solo para que su alumna entendiera, mil gracias a cada uno.
Mi tutor académico Andrés Biviano, quien se prestó para guiarme en la
producción de este trabajo, así como también gracias al profesor Orlando
Oliva por su valiosa asesoría y colaboración.
En fin a todos mis compañeros, familiares, profesores muchas gracias
por su amistad, tiempo y dedicación.
4
AGRADECIMIENTOS
Es un gran momento para reconocer la labor de la Profesora Mireya
Chacares a quien dedicaré estas líneas, confiando en que Dios la tiene en su
presencia pues fue una mujer espectacular. Una de esas personas que impacta
tu vida para siempre, la profesora inolvidable, la conocí en el primer semestre
enseñándome Comprensión Lingüística y me devolvió miles de veces el mismo
ensayo, me hizo aprender una y otra vez todos los conectores de redacción, todo
para saber redactar escritos, monografías y sus enseñanzas las estoy poniendo
en práctica más que nunca en este trabajo.
Ella creyó en mí, me ponía de ejemplo en las clases y todos notaban el gran
afecto que me tenía, sabía que tenía potencial, ella lo vio en mí y eso hizo que
yo también creyera en mis habilidades. Finalmente obtuve el mejor 10 de toda mi
vida, pues me esforcé y me dediqué para darle la satisfacción de que su tiempo
invertido en corregirme valía la pena y de esa manera agradecerle, lo recuerdo
claramente porque siempre fui agradecida con ella.
Mireya, era una mujer cambia mundos, cambia mentes, cambia vidas, su
espíritu inspiraba y quien la escuchaba obtenía una gran enseñanza tanto
académica como personal, hacia un esfuerzo enorme por llegar a cada clase,
pero llegaba contenta porque iba a hacer lo que le apasionaba, enseñarnos.
Pasaron años y me la volví a encontrar, estaba en el último semestre y le
conté un poco de mi vida, me impresionó ver su linda mirada estaba muy
contenta porque ella había sembrado una gran semilla en mi educación y vio los
frutos. A ti Mireya, te agradezco muchísimo, tú me inspiraste a ser mejor, a no
ser conformista y superarme a mí misma, formas parte de mi educación y
lamento muchísimo tu pérdida física, fuiste una gran mujer.
Con mucho cariño, así se cumple la palabra de que todo lo que
sembrares eso cosecharas…
5
ÍNDICE
DEDICATORIA ......................................................................................... III
AGRADECIMIENTOS ............................................................................... IV
RESUMEN .............................................................................................. VIII
INTRODUCCIÓN ....................................................................................... 9
CAPÍTULO I ............................................................................................. 12
EL PROBLEMA ....................................................................................... 12
Planteamiento del problema .................................................................... 12
Formulación del problema ....................................................................... 14
Objetivos de la investigación ................................................................... 15
Objetivo general ....................................................................................... 15
Objetivos específicos ............................................................................... 15
Justificación de la investigación ............................................................... 15
Alcance .................................................................................................... 17
CAPÍTULO II ............................................................................................ 18
MARCO REFERENCIAL ......................................................................... 18
Antecedentes de la investigación ............................................................ 18
Definición de términos básicos ................................................................ 24
CAPÍTULO III ........................................................................................... 26
METODOLOGÍA ...................................................................................... 26
Diseño de la investigación ....................................................................... 26
Tipo de investigación ............................................................................... 27
Técnicas e instrumentos de recolección de datos ................................... 27
Análisis e interpretación de la información ............................................... 28
CAPÍTULO IV .......................................................................................... 30
6
RESULTADOS ........................................................................................ 30
Desarrollo de la investigación .................................................................. 30
II.1 La auditoría forense ........................................................................... 30
II.1.1. Generalidades y definiciones ......................................................... 30
II.1.2. Origen de la auditoría forense........................................................ 33
II.1.3. Antecedentes de la auditoría forense ............................................ 38
II.1.4. Características de la auditoría forense .......................................... 41
II.1.5. Objetivos de la auditoría forense ................................................... 42
II.1.6. Ámbitos de aplicación .................................................................... 42
II.1.7. Usuarios y beneficiarios de la auditoría forense ............................ 43
II.1.8. Objetivos o campos de acción de la auditoría forense ................... 45
II.2. Metodología de la auditoría forense .................................................. 46
II.2.1. Generalidades de la metodología .................................................. 46
II.2.2. Planificación de la auditoria forense .............................................. 48
II.2.3. Definición y reconocimiento del problema ..................................... 49
II.2.4. Evaluación del riesgo forense. ....................................................... 53
II.2.5. Elaboración y desarrollo del programa: procedimientos a aplicarse
................................................................................................................. 56
II.2.6. Evaluación de evidencias .............................................................. 58
II.2.7. Elaboración del informe de hallazgos ............................................ 59
II.2.8. Procedimientos para la investigación y detección .......................... 61
II.2.9. Monitoreo ....................................................................................... 63
II.3. El fraude ........................................................................................... 63
II.3.1. Definición de fraude ....................................................................... 63
II.3.2. Tipos de fraude .............................................................................. 65
II.3.3. Causas de fraude ........................................................................... 67
II.3.4. Impacto del fraude ......................................................................... 72
II.3.5. Evaluación del riesgo de fraude ..................................................... 74
II.3.6. Áreas de riesgo de fraude específicas ........................................... 75
II.3.7. Indicadores de fraude .................................................................... 76
II.3.8. Responsabilidades de cuando se sospecha de un fraude ............. 81
II.4. El auditor forense .............................................................................. 85
7
II.4.1. Generalidades del auditor forense ................................................. 87
II.4.2. Perfil del auditor forense ................................................................ 88
II.4.3. Características y requisitos ............................................................ 89
II.4.4. El perito contable ........................................................................... 92
II.5. Prevención del fraude ....................................................................... 93
II.5.1. El sistema de controles internos .................................................... 94
II.5.2. Mejores prácticas para prevenir el fraude ...................................... 94
II.6. Proceso legal y judicial de la Auditoría Forense ............................... 99
II.6.1. Aplicación de la justicia en casos de fraude .................................. 99
II.6.2. Proceso judicial de una auditoría forense .................................... 103
II.7. Marco legal aplicable en la auditoría forense .................................. 109
II.7.1. Normativas internacionales .......................................................... 109
II.7.2. Normativa Legal Venezolana que Regula la Administración Pública
en Materia de Fraude ............................................................................. 112
CAPITULO V ......................................................................................... 125
CONCLUSIONES .................................................................................. 125
RECOMENDACIONES .......................................................................... 127
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS....................................................... 128
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UNIVERSIDAD NACIONAL EXPERIMENTAL DE GUAYANA
VICERRECTORADO ACADÉMICO
COORDINACIÓN GENERAL DE PREGRADO
PROYECTO DE CARRERA DE CONTADURÍA PÚBLICA
COMITÉ DE TRABAJO DE GRADO
FUNDAMENTACIÓN DE LA AUDITORÍA FORENSE COMO
HERRAMIENTA ESPECIALIZADA EN DIVULGAR Y
ATESTAR SOBRE FRAUDES Y DELITOS EN LAS
ORGANIZACIONES
Autor: Osmarys Fernández.
Tutor: Lcdo. Andrés Biviano
2014
RESUMEN
El presente trabajo tiene como objetivo principal fundamentar la auditoría forense como herramienta especializada en divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en las organizaciones. Metodológicamente, el estudio se enmarca en una investigación analítica de base documental. Con respecto al nivel de investigación es de tipo descriptivo. Como técnica de recolección de datos se utiliza la observación documental, y el proceso de análisis consiste en la categorización analítica de los datos y su debido análisis e integración a través de una matriz, presentación resumida y el análisis crítico. La autora concluyó que la Auditoría forense constituye un instrumento técnico eficaz para divulgar y atestar en contra de fraudes ocurridos tanto en el sector público como privado, además se pretende dar un aporte significativo en lo cognitivo a las generaciones de relevo en la contaduría pública específicamente en el área de auditoría.
Descriptores: Auditoría forense, Fraudes financieros, Organizaciones.
9
INTRODUCCIÓN
Los avances de la sociedad cada vez son más profundos y macros,
dirigidos a construir un mundo ideal. Los conceptos aumentan y el
conocimiento se extiende hacia todas las ciencias, mezclándose unas con
otras para así generar más conocimiento. Eso es precisamente lo que ha
sucedido con las ciencias contables y forenses, las cuales se han
conjugado para ofrecerle a la sociedad un nuevo campo de estudio,
denominado Auditoría Forense. Con esta nueva herramienta se pretende
aclarar, menguar y, quizás a largo plazo, solucionar uno de los principales
males de la sociedad: fraudes financieros, que la afectan desde el punto
de vista económico-financiero, en primera instancia.
La aplicación de las teorías de la Auditoría Forense se encuentra en
sus inicios y se ha venido desarrollando de forma paulatina en países
como Estados Unidos, Perú, Colombia, México, Panamá, Portugal. Sin
embargo, en Venezuela producto de la inestabilidad económica y política
existente, se ha detenido u obviado la búsqueda de soluciones para las
dificultades más evidentes.
De manera tal, que sería este el momento oportuno para introducirse
en el estudio de la Auditoría Forense y proponerla como un Instrumento
Jurídico Contable, diseñado para la obtención de pruebas de carácter
público, aplicable a los delitos de fraude, en un litigio o proceso judicial;
permitiendo de este modo que esté al alcance de la sociedad, sea
transparente y profesional y que brinde la posibilidad de otorgarle
celeridad y relevancia a los procesos jurídicos en esta materia.
Actualmente los hechos demuestran que existe un significativo
incremento de negocios fraudulentos en las organizaciones
gubernamentales y no gubernamentales, que aprovechan las condiciones
imperantes del día a día para cerrar contratos y hacer tratos que atentan
contra la sana administración pública o privada, es entonces cuando
surge la necesidad de crear e implementar mecanismos para fiscalizar,
combatir, prevenir y minimizar estos acontecimientos que afectan
10
significativamente al gobierno, las empresas y la sociedad que al final es
la gran perjudicada.
De lo dicho, sale a relucir la enorme responsabilidad del profesional
contable y la necesidad de una idónea preparación y formación
académicas en el campo de la Auditoría Forense, que le permitan
enfrentar con éxito las vicisitudes de un mundo donde las conductas
corruptas no solo convergen en el ámbito nacional, sino también en el
internacional por la globalización de las economías.
En sus inicios, la auditoria forense surge con los intentos por detectar y
corregir el fraude en los estados financieros. Posteriormente ha ido
ampliando su campo de acción en la medida que ha desarrollado técnicas
específicas para combatir el crimen organizado y trabaja estrechamente
en la aplicación de la justicia. El fraude es la mayor preocupación en el
ambiente de los negocios en la actualidad, por lo que combatir el flagelo
del fraude y la corrupción se ha convertido en uno de los objetivos
corporativos tanto a nivel privado como gubernamental, debido a estas
crecientes necesidades surge la denominada: Auditoría Forense.
Es por ello, que se plantea la necesidad de realizar esta investigación
que tiene como objetivo fundamentar la auditoría forense como
herramienta especializada en divulgar y atestar sobre fraudes y delitos
financieros en las organizaciones. Los objetivos específicos, en cambio,
están constituidos por: conocer la importancia de aplicar la auditoria
forense en las organizaciones; describir la metodología para ejecutar una
auditoría forense en las organizaciones y finalmente identificar la
normativa legal requerida para ejecutar una auditoria forense en las
organizaciones.
El trabajo está conformado por cinco capítulos distribuidos de la
siguiente manera:
CAPITULO I, comprende el planteamiento y formulación del problema,
los objetivos generales y específicos, la justificación y el alcance de la
investigación.
11
CAPITULO II, contiene el marco referencial en el que se ubican
antecedentes de la investigación y definición de términos utilizados.
CAPITULO III, corresponde a la metodología llevada a cabo en la
investigación.
CAPITULO IV, incluye los resultados de la investigación y el desarrollo
monográfico del trabajo.
CAPITULO V, aborda las conclusiones y recomendaciones.
Por último se hace referencia a la bibliografía empleada para la
realización de esta investigación y anexos pertinentes.
Un análisis integral de la totalidad de los capítulos en los que fue
estructurada la investigación, permite obtener una visión general de la
necesidad de la implementación de la Auditoría Forense como
herramienta especializada en divulgar y atestar sobre fraudes y delitos
financieros en las organizaciones.
12
CAPÍTULO I EL PROBLEMA
Planteamiento del problema
Actualmente y ante la complejidad que genera la globalización, son
muchas las empresas que son afectadas por acciones fraudulentas,
atentando directamente contra su crecimiento económico; hechos como
malversación de activos, corrupción, informes fraudulentos y crímenes
fiscales son parte de este gran mal que día a día se ha ido intensificando,
por la deshonestidad de las personas, que forman parte de una
organización, la falta de sistemas de control interno estrictos y el gran
avance informático y tecnológico del siglo XXI, donde el fraude adquiere
versatilidad. (Rodríguez; 2008)
Es preciso destacar la razón elemental del flagelo mundial del fraude, y
es que la economía está en constante evolución y permanentemente
surgen nuevas modalidades de fraude imponiéndose ante cualquier país,
continente, raza, religión, cultura o idioma, donde el perpetrador se adapta
a cualquier sistema de control existente e ilícitamente incurre en delitos
financieros, que deben ser investigados y penalizados por la Ley.
Desde que el hombre tiene uso de razón, los fraudes e irregularidades
han ocasionado importantes desastres económicos, tanto en entidades
como en inversores, produciendo consecuencias negativas, como pérdida
de imagen, pérdida de clientes, sanciones legales e incluso, la
desaparición de sociedades y otras.
Tomando en consideración lo planteado por Ibáñez y Viloria (2006) en
su monografía:
El desarrollo de la sociedad ha provocado complejos fenómenos sociales, políticos, económicos y jurídicos, convirtiéndose en un sistema económico cada vez más planificado e intervencionista. Un sistema con relaciones económicas violentas, que incitan la comisión de actividades ilícitas en materia financiera, económica o comercial; todo esto motivado por el incremento en las posibilidades de riesgos económicos y a su vez en las
13
oportunidades para cometer dichos delitos, que hoy día y aún con los avances de la tecnología, son de difícil comprobación.
Por tal razón, Sutherland (1989) manifiesta que este tipo de
sistemas económicos, aunados a las estructuras económicas
nacionales e internacionales, actúan como factores criminógenos que
provocan formas de delincuencia novedosa.
El autor de la investigación, considera que éstas conductas ilícitas,
o delitos, se clasifican de acuerdo al tipo de bien o interés
jurídicamente protegido. De manera tal, que existen delitos contra la
libertad, la propiedad, las personas, las buenas costumbres, la cosa
pública, la fe pública, la administración de justicia, el orden económico,
el orden público y la seguridad de la Nación, entre muchos otros.
Cano y Castro (2002) en uno de sus escritos sobre auditoría
forense realizan una clasificación de entre los tantos tipos de delitos
que invaden hoy día a las organizaciones, mencionando los siguientes:
la corrupción administrativa, el fraude contable, delitos de seguros,
lavado de dinero, enriquecimiento ilícito, peculado, sobornos,
desfalcos, prevaricato, conflicto de intereses, delitos fiscales,
defraudaciones tributarias, y legitimación de capitales, entre otros
tantos; los cuales podrían, jurídicamente hablando, resumirse en dos:
el fraude y los llamados delitos de cuello blanco.
En relación al fraude, éste se caracteriza por acciones que se
enmarcan dentro del contexto de realizar intencionalmente una
representación falsa sobre un hecho o acontecimiento importante.
Dicha representación se ampara en normas lícitas de hecho y derecho
o en procedimientos lícitos establecidos, la cual causará a la victima
pérdidas de dinero y/o propiedades.(Ibáñez, y Viloria; 2006)
A consecuencia de los múltiples perjuicios que acarrea un fraude
financiero nace la auditoría forense, una técnica especializada en
prevenir, detectar y controlar fraudes y en términos de contabilidad “es
una ciencia que permite reunir y presentar información financiera,
contable, legal, administrativa e impositiva, que será aceptada por una
14
corte de jurisprudencia contra los perpetradores de un crimen económico
y delitos como corrupción administrativa, fraude contable y otros”.
(Matheus, E. 2006:4)
La importancia de la auditoría forense, se ha incrementado
notablemente como resultado del aumento de los delitos económicos
tanto en el sector privado como en el sector público en los últimos
tiempos. La auditoría forense es un tema de actualidad e importancia,
vinculado directamente con la lucha contra el fraude, el cual tiene un
impacto negativo en todas las organizaciones.
A pesar de que la auditoría forense ha crecido significativamente en
los últimos diez años, llama la atención que en Venezuela esta práctica es
poco conocida, aun cuando se le conoce como peritaje contable o
experticia contable-judicial, y por lo tanto, no se le ha dado el desarrollo
suficiente para hacer de la misma una herramienta eficiente en la lucha
contra el fraude.
Formulación del problema
Con base a lo planteado anteriormente surge la siguiente interrogante,
la cual se desarrollará con la investigación:
¿De qué manera la auditoría forense puede servir como una
herramienta especializada en divulgar y atestar sobre fraudes y delitos
financieros en una organización?
Aunado a la gran interrogante se derivan las siguientes sub
interrogantes que en conjunto guiarán la investigación:
¿Por qué es importante la aplicación de la auditoría forense en la
detección de fraudes y delitos financieros en las organizaciones?
¿Cuál es la metodología para llevar a cabo una auditoría forense que
permita obtener evidencias para divulgar y atestar sobre fraudes y delitos
financieros en las organizaciones?
¿Cuál es la normativa legal requerida para ejecutar una auditoría
forense en las organizaciones?
15
Objetivos de la investigación
Objetivo general
Fundamentar la auditoria forense como herramienta especializada en
divulgar y atestar sobre fraudes y delitos en las organizaciones.
Objetivos específicos
1.- Conocer la importancia de aplicar la auditoria forense en las
organizaciones.
2.- Describir la metodología para ejecutar una auditoria forense en las
organizaciones.
3.- Identificar la normativa legal requerida para ejecutar una auditoria
forense en las organizaciones.
Justificación de la investigación
El estudio se justifica por cuanto se fundamenta la auditoría forense
como herramienta especializada en divulgar y atestar sobre fraudes y
delitos en las organizaciones, aportando información valiosa en cuanto a
los nuevos procesos administrativos a los contadores públicos y otras
áreas del saber como abogados y administradores, brindando así las
bases prácticas y teóricas para que apliquen la auditoría forense como
elemento probatorio en casos de fraude y como sistema de control e
investigación para proporcionar evidencias y enfrentar delitos financieros
tanto en empresas del sector privado como en el sector público.
Igualmente, esta investigación tiene gran valor debido que se revela un
marco normativo vigente en materia de fraudes financieros que aplican en
Venezuela; de esta manera, aporta no sólo la metodología utilizada en la
auditoría forense sino también el marco regulatorio en cuestión de leyes
16
que permiten dar el tratamiento correcto cuando se determine un caso de
fraude financiero.
En otro orden de ideas, se menciona la posición de las organizaciones
en cuanto al devastador flagelo del fraude en el mundo actual, con
requerimientos legislativos y regulatorios acrecentados, presentándose la
gran necesidad de que las organizaciones entiendan y aborden los
riesgos de fraude con la implantación de programas antifraude y
mejoramiento en los sistemas de controles internos, lo que conduciría
directamente a la salvaguarda de los activos de la empresa, disminuiría
notoriamente los riesgos de caer en acciones fraudulentas y pérdidas
materiales para cualquier empresa, al igual que optimizaría su
desenvolvimiento económico.
Por otro lado, la investigación brindará un aporte social significativo
pues se muestra una visión clara de lo que está ocurriendo hoy día en las
organizaciones por el flagelo del fraude, a causa del protagonismo del
hombre como mente maestra en la ejecución de fraudes financieros. He
aquí la importancia de esparcir una cultura conservadora, de honestidad y
ética profesional a la sociedad y estimular a guardar una imagen limpia e
intachable, así como también crear sentido de pertenencia hacia la
organización que les abre las puertas para crecer como persona y
profesionales.
Otra razón por el cual se llevó a cabo este estudio, fue el de dar un
aporte que se pueda tomar como referencia para investigaciones futuras,
ya que son pocos los trabajos de investigación que abordan este
interesante tema debido al mismo desconocimiento que existe; la meta es
lograr que el contador público de este nuevo milenio traspase el umbral
hacia el perfil que se vislumbra de una nueva profesión de la contaduría
pública abierta a los retos, desafiando las reglas tradicionales y
proponiendo métodos, procesos y vías alternas que contribuyan con el
desarrollo nacional.
17
Alcance
Con esta investigación se pretende fundamentar la auditoría forense
como herramienta especializada en divulgar y atestar sobre fraudes y
delitos en las organizaciones tanto del sector público como privado y
proporcionarle un instrumento técnico que les permita atestar en juicios
contra ilícitos cometidos por el perpetrador de un fraude, lo que da
importancia y relevancia a la auditoría forense.
En este sentido, se dice que es una investigación de tipo documental,
debido que la información es tomada de fuentes secundarias, así como
también se analizan casos de importancia, generales y particulares
relativos al fraude, los cuales sirven de apoyo en el desarrollo de la
investigación.
Hace énfasis principalmente a la metodología utilizada para aplicar la
auditoría forense, a través de técnicas, métodos y normas contables y
legales aplicables en Venezuela, que permitan obtener evidencias
contundentes para participar activamente en procesos judiciales.
18
CAPÍTULO II MARCO REFERENCIAL
En la siguiente sección se indican los antecedentes teóricos que
fundamentan el estudio de la auditoría forense como técnica de
prevención, detección y control de fraudes.
De acuerdo a Ander-Egg (1990) en el marco teórico o referencial "se
expresan las proposiciones teóricas generales, las teorías específicas, los
postulados, los supuestos, categorías y conceptos que han de servir de
referencia para ordenar la masa de los hechos concernientes al problema
o problemas que son motivo de estudio e investigación". Es decir, el
marco teórico es la exposición y análisis de la teoría o grupo de teorías
que sirven como fundamento para explicar los antecedentes e interpretar
los resultados de una investigación.
Antecedentes de la investigación
De acuerdo a la revisión bibliográfica se presentan los siguientes
trabajos que sirven de base para la investigación realizada sobre la
auditoria forense:
Herrera, Valdez y Anderson (2000) plasmaron una tesis titulada “La
Auditoria Forense como un nuevo proceso de fiscalización, control e
investigación contra la corrupción en el sector gubernamental. Caso:
Ayuntamiento municipal Año 2000”. Dicho trabajo corresponde a una tesis
realizada en República Dominicana, donde los autores exponen de forma
sistemática la parte teórica de la auditoria forense incluyendo
generalidades, métodos y fases del proceso, y a su vez muestran la
metodología aplicada a la administración del Ayuntamiento Municipal para
detectar el fraude cometido.
Los autores realizaron un estudio de tipo exploratorio, visitaron la
entidad para evaluar el sistema de control interno aplicado en la misma,
observando e indagando las generalidades y analizar la información
financiera manejada en el Ayuntamiento Municipal. El universo de estudio
19
estuvo compuesto por las distintas dependencias operativas y los
funcionarios encargados que conforman esta área de la estructura
organizacional de la institución.
En el desarrollo del caso práctico, se aplicaron las etapas de la
auditoría forense a una institución descentralizada del Estado, el
Ayuntamiento, revisando algunas de las áreas que componen la
administración municipal como son: Recursos Humanos, Dirección
Financiera y Tesorería.
A través de la aplicación de la auditoria forense en estas áreas se
obtuvieron los siguientes hallazgos: emisión de cheques sin fondos,
subvaluación de ingresos propios, incumplimiento a las leyes sobre
retenciones de impuestos y desembolsos con Soporte Insuficientes. Es
importante mencionar que en cada debilidad observada, los autores de
este estudio proponen una serie de acciones correctivas para mejorar el
sistema de control interno de la entidad.
Como resultado del estudio realizado los autores expresan que dicha
entidad carece de un sistema de control interno efectivo que permita la
salvaguarda del patrimonio público y produzca información financiera
objetiva y precisa, necesaria para tomar decisiones oportunas.
El estudio en cuestión es una importante referencia, debido que se
establecieron las pautas y fases del proceso de ejecución de la auditoria
forense, incluyendo formatos de cuestionarios de control interno,
hallazgos y acciones correctivas, informe final o dictamen y muestran la
forma sistemática de cómo se descubren las debilidades y desviaciones
de alguna entidad, así como también aspectos contables indispensables
para evaluar el sistema de control interno y llegar a conclusiones
importantes.
Lee (2008) elaboró su tesis sobre “Procedimientos de una auditoría
forense aplicados a la investigación de lavado de dinero u otros activos en
el área de créditos de una institución bancaria”. El objetivo de este estudio
estuvo enmarcado en exponer la auditoria forense aplicada al lavado de
dinero y activos, así como también generalidades de las instituciones
20
bancarias incluyendo los riesgos de fraude en las mismas. Asimismo se
detalla cuáles son los procedimientos de auditoría forense aplicados a la
investigación de lavado de dinero y activos que se utilizan en las etapas
de auditoría que son: planeación, trabajo de campo y presentación del
informe, que son aplicados en un caso práctico.
En este trabajo, el caso práctico estuvo referido a los procedimientos
de una auditoría forense aplicados a la investigación de lavado de dinero
u otros activos en el área de créditos de una institución bancaria, es de
gran utilidad para la investigación en curso debido que muestra la manera
de ejecutar una auditoria, los exámenes que deben hacerse y lo que se
debe estudiar para llegar al epicentro del delito financiero, en este caso de
fraude bancario.
Conforme a la investigación realizada la autora concluye que existen
deficiencias en el control interno y en la política de conozca a su cliente,
las cuales deben ser subsanadas para minimizar el riesgo de lavado de
dinero en la institución bancaria.
Dentro de las vulnerabilidades de control interno encontradas mostró
las siguientes:
1. Problemas en el formulario de inicio de relaciones (riesgo alto)
2. Insuficiente documentación en los expedientes de crédito
3. Deficiente análisis financiero
4. Inexistente segregación de funciones
Finaliza expresando que con la adopción de las recomendaciones
formuladas en la auditoría realizada se eliminaría el actual control
indebido en el otorgamiento de créditos y los sustituiría por un método de
operación normal y de aceptación general, que serviría para proteger los
intereses de todos los afectados, y para preservar los valores, tangibles e
intangibles, que el banco ha acumulado desde su nacimiento.
Ibáñez (2006) realizaron una tesis de título “Auditoría forense:
comprobación de fraudes contables y delitos de cuello blanco en litigios”,
la investigación tuvo como propósito presentar un modelo jurídico-
contable, destinado a ser utilizado en los casos de fraudes y delitos de
21
“Cuello Blanco” en litigio, con la finalidad de comprobar la comisión de
dichos delitos. Se estableció como objetivo general el diseñar la
propuesta de un modelo de Auditoría Forense, que contribuya a la
comprobación de fraudes contables y delitos de “Cuello Blanco” en
materia de litigios.
A nivel metodológico, la investigación fue realizada desde una
perspectiva cualitativa–documental, con apoyo en entrevistas a expertos.
Se basa en el estudio de documentos y modelos presentados en otros
países, así como en las opiniones emitidas por los expertos. La autora
realizó una entrevista a cinco (5) informantes claves, especialistas en las
áreas jurídicas, contables y de auditoría, vinculándolas a su vez con la
profesión u oficio que ejercen, ya que de acuerdo a esto varia la opinión o
juicio que puedan emitir así como el enfoque y utilización que se le dé al
modelo propuesto.
Como conclusión obtuvo la necesidad de aplicar un modelo como el
que se propone, puesto que su implementación disminuiría el porcentaje
de delitos no castigados, reduciría la incertidumbre referida a la prueba en
los casos de litigios y las sentencias emitidas servirían de medida
preventiva para futuras comisiones.
El estudio al cual se hace referencia es muy importante para el
desarrollo de esta investigación debido que indica el proceso de
aplicación de la legislación venezolana en materia de fraude y delitos de
cuello blanco, además de brindar un modelo que sirve de guía para
ejecutar una auditoria forense de forma efectiva.
Uzcátegui (2004) realizó una tesis titulada “Auditoria forense: práctica
contable para detectar el fraude en la administración pública”, el objetivo
de dicha investigación fue describir la metodología recurrente en la
aplicación de la auditoría forense como práctica contable para detectar el
fraude en la Administración Pública. Fue un estudio de campo debido que
los datos se obtuvieron directamente de la realidad de los hechos.
La autora se orientó a conocer la normativa legal que regula a la
Administración Pública en materia de fraude, identificar los factores que
22
favorecen el fraude en las Instituciones Públicas Estadales ubicadas en el
Municipio Valera del Estado Trujillo, reconocer los elementos que
caracterizan la práctica de auditoría forense en la Administración Pública
y por último describir las etapas que conforman la práctica actual de
auditoría forense en la Administración Pública.
Por medio del estudio realizado se concluye que, si bien es cierto, que
existen algunas incongruencias en las leyes el verdadero problema está
en la disposición de los funcionarios públicos en aplicar la normativa legal
y los vicios que existen en el sistema judicial, lo cual crea un ambiente de
total impunidad que hacen pasar de la presencia potencial a la presencia
real de factores que favorecen el fraude en la Administración Pública.
Dicho trabajo representa un punto clave en la investigación, porque
posee herramientas legales, teóricas y prácticas que sirven para aplicar la
auditoria forense, especialmente en Venezuela. Es decir, se expone la
metodología recurrente en la práctica de auditoría forense desde la
perspectiva de control de la actividad financiera en la Administración
Pública para evitar fraude, adjudicando su contenido al marco legal
existente en Venezuela.
Cárdenas y Becerra (2008) realizaron un trabajo titulado “Rol del
contador/auditor, en la aplicación de la justicia” cuyo objetivo es
establecer la participación y el valor agregado del contador público en la
aplicación de justicia, de esta manera presentan las técnicas de
reconstrucción de información en la Auditoria Forense, enfoques de la
contaduría forense, investigaciones de fraudes y de entidades de control,
la auditoria gubernamental con enfoque integral, evidencias de auditoría y
evidencias legales.
Los autores exponen que el rol principal de la contaduría forense hace
relación a la aplicación del análisis de hechos financieros a problemas
legales, asistiendo a las compañías en la identificación de las áreas
claves de vulnerabilidad e implicarse en las investigaciones y en los
procedimientos legales.
23
Es importante mencionar que dicha monografía se centra en el trabajo
del contador público en la aplicación de la justicia y brinda una visión
detallada de cómo recaudar y examinar la información, técnicas de
investigación, y lo más significativo es la orientación que le dan a la
contaduría desde una perspectiva investigativa, es decir la investigación
como proceso para detectar el fraude. Se dice que el profesional forense
puede ser llamado a participar en actividades relacionadas con:
investigaciones de crimen corporativo, disputas comerciales
reclamaciones de seguros, negligencia profesional y otros.
De esta manera los autores concluyen que el contador público es
auxiliar de la justicia en los casos en que señala la ley, como perito
expresamente designado para ello y en esta condición el contador público
cumplirá con su deber teniendo las más altas miras de su profesión, la
importancia de la tarea que la sociedad le encomienda como experto y la
búsqueda de la verdad en forma totalmente objetiva.
Hacen mención de la Norma Internacional de Auditoria (NIA) 240 la
cual tiene como propósito establecer normas y proporcionar lineamientos
sobre la responsabilidad del auditor de considerar el fraude y error en una
auditoria de estados financieros. Dicha norma, muestra en forma general
los aspectos legales de la práctica de la auditoria por lo que es la base
principal de la investigación realizada.
El estudio de Cárdenas y Becerra evidentemente es fundamental para
la investigación, puesto que estudia el rol del contador público en la
aplicación de la justicia, es decir trata de abrir la mente del profesional
hacia el campo legal y judicial al presentarlo como auxiliares de la justicia,
desarrollando peritajes sobre hechos o eventos financieros de incidencia
económica que afectan los fondos públicos o privados, determinando las
actuaciones dolosas u omisiones de los funcionarios públicos o ejecutivos
en el ejercicio de sus responsabilidades.
Dichos autores concluyen resaltando la gran responsabilidad e
importante aporte del contador público en la determinación de un acto
24
doloso y el perpetrador del fraude, respaldándose en sus conocimientos
de contabilidad y auditoría.
Definición de términos básicos
1. Auditoría: Rama o especialidad de la contabilidad, que se encarga de
la verificación, corrección de la informaciones financieras y evalúa la
gestión administrativa.
2. Auditoría Forense: es una alternativa para combatir la corrupción,
porque permite que un experto emita ante los jueces conceptos y
opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor
certeza, especialmente en lo relativo a la vigilancia de la gestión fiscal.
3. Control interno: Son los procedimientos que adopta una entidad para
salvaguardar sus activos, asegurar la exactitud en los registros contables
y cumplir con las normas y políticas de la institución.
4. Corrupción: Consiste en el mal uso de un cargo o función con fines no
oficiales y se manifiesta de las siguientes formas: el soborno, la extorsión,
el tráfico de influencia, el nepotismo, el fraude, el pago de dineros a los
funcionarios del gobierno para acelerar trámites de asuntos comerciales
que correspondan a su jurisdicción, pagos de dinero para demorar u omitir
trámites o investigaciones y el desfalco, entre otros.
5. Evidencia de auditoría: Las pruebas que obtiene el auditor durante la
ejecución de la auditoría, que hace patente y manifiesta la certeza o
convicción sobre los hechos o hallazgos que prueban y demuestran
claramente éstos, con el objetivo de fundamentar y respaldar sus
opiniones y conclusiones.
6. Fraude: Engaño, inexactitud, consistente, abuso de confianza, que
produce o prepara un daño, generalmente material.
7. Hallazgo: Es la recopilación de información específica sobre una
operación, actividad, organización, condición u otro asunto que se haya
analizado y evaluado y que se considera de interés o utilidad para los
funcionarios del organismo.
25
8. Informe: Comunica a las autoridades pertinentes los resultados de la
auditoría. Los requisitos para la preparación del informe son claridad y
simplicidad, importancia del contenido, respaldo adecuado, razonabilidad,
objetividad entre otros.
9. Lavado de Activos: son todas las acciones para dar apariencia de
legalidad a recursos de origen ilícito.
10. Malversación de fondos: es el acto de apropiarse indebidamente de
valores o fondos, por uno o más individuos a los que éstos les han sido
confiados en razón de un cargo.
11. Normas de auditoría: Constituyen el conjunto de reglas que deben
cumplirse para realizar una auditoría con la calidad y eficiencias
indispensables.
12. Procedimiento de auditoría: Las acciones que realiza el auditor para
llevar a cabo sus labores de revisión.
13. Riesgo: Posibilidad de que no puedan prevenirse o detectarse errores
o irregularidades importantes.
14. Técnicas de auditoría: Métodos que el auditor emplea para realizar las
verificaciones planteadas en los programas de auditoría, que tienen como
objetivo la obtención de evidencia.
26
CAPÍTULO III
METODOLOGÍA
El marco metodológico es el apartado del trabajo que dará el giro a la
investigación, es decir donde se expone la manera como se va a realizar
el estudio. Según Rodríguez (2008) en el marco metodológico se enfoca
hacia y la definición y explicación de procedimientos técnicos e
instrumentos que se utilizaran en la investigación.
En este mismo orden de ideas es preciso destacar la importancia de la
presentación del esquema preliminar de la monografía, donde se organiza
de forma lógica la estructura del contenido del trabajo de investigación
indicando las ideas principales y secundarias que sirven de marco
orientador para la recolección de información. (Zambrano E; 2011)
Diseño de la investigación
Se define la investigación como una actividad encaminada a la
solución de problemas. Su objetivo consiste en hallar respuestas a
preguntas mediante el empleo de procesos científicos. (Cervo y Bervian;
1989:41)
Una investigación puede clasificarse, según el punto de vista que la
misma posea. El presente proyecto de investigación es de tipo
documental. En este sentido, la investigación documental se define como
aquel proceso basado en la búsqueda, recuperación, análisis, crítica e
interpretación de datos secundarios, el propósito de este diseño de
investigación es el aporte de nuevos conocimientos. (Arias G; 2006:27)
En resumidas cuentas se trata de una investigación documental
monográfica, donde se aplicarán criterios de análisis, clasificación e
integración de información. En este sentido, la monografía según Arias
(2006) es un informe conde se desarrolla en forma amplia y profunda un
tema específico.
27
De acuerdo a Amador (2002) el análisis consiste en la descomposición
de elementos que conforman la totalidad de datos, para clasificar y
reclasificar el material recogido desde diferentes puntos de vista hacia
optar por el más preciso y representativo.
La investigación se basará principalmente en el análisis documental de
fuentes de información tales como libros, tesis, monografías, informes
técnicos, artículos, entre otros.
Tipo de investigación
Se puede establecer, que la investigación es de carácter descriptivo,
porque de acuerdo a lo expuesto Arias (2006) la investigación descriptiva
consiste en la caracterización de un hecho, fenómeno, individuo o grupo,
con el fin de establecer su estructura o comportamiento, todo ello en
virtud que estuvo dirigida a describir en forma global el funcionamiento de
la auditoría forense como herramienta especializada en divulgar y atestar
sobre fraudes y delitos financieros en las organizaciones.
Técnicas e instrumentos de recolección de datos
Tomando en cuenta el propósito de la investigación y los objetivos
planteados se hace necesario definir las técnicas empleadas para
recolectar la información. Se entiende por técnica, el procedimiento o
forma particular de obtener datos o información. Para Hurtado (2000), la
selección de técnicas e instrumentos de recolección de datos implica
“determinar por cuáles medios o procedimientos el investigador obtendrá
la información necesaria para alcanzar los objetivos de la investigación
planteada.”
Para el análisis profundo de las fuentes documentales, se utilizará la
observación documental. A partir de dicha técnica, como punto de partida
en el análisis de las fuentes documentales, mediante una lectura general
de los textos, se iniciará la búsqueda y observación de los hechos
28
presentes en los materiales escritos consultados que son de interés para
la investigación.
De esta manera se obtiene información, que debe ser guardada en un
medio material de manera que los datos puedan ser recuperados,
procesados, analizados e interpretados posteriormente. A dicho soporte
se le denomina, instrumento. (Arias G; 2006:69)
En conformidad a lo planteado por Arias (2006) un instrumento de
recolección de datos es cualquier recurso, dispositivo o formato (en papel
o digital), que se utiliza para obtener, registrar o almacenar información.
Dicho lo anterior, los instrumentos en la presente investigación serán el
fichaje, computadora y sus unidades de almacenaje y cuadros de registro
y clasificación de categorías.
El fichaje, es definido por Hochman y Montero (1993) como “una
técnica que permite acumular datos, recoger ideas y organizarlo todo en
un fichero”. Con su utilización, se pueden obtener datos de las obras
consultadas, en el cual se encuentra información referida al objeto de
estudio y los objetivos planteados, además agiliza la realización del índice
bibliográfico.
Análisis e interpretación de la información
Una vez recolectada la información, se procederá a analizarla, para
determinar la relación que poseen los datos arrojados respecto a la
auditoría forense como herramienta para detectar el fraude financiero en
una organización. Siguiendo a Hurtado (2000) “el propósito del análisis es
aplicar un conjunto de estrategias y técnicas que le permiten al
investigador obtener el conocimiento que estaba buscando, a partir del
adecuado tratamiento de los datos recogidos.”
El procedimiento para procesar la información consiste principalmente
en:
1. Categorización analítica de los datos.
29
a. Los datos recogidos con anterioridad, se someten a la clasificación y
codificación.
b. Se procesa la información mediante la disposición de la masa de
datos para organizarla y proceder a la ordenación de la información.
2. Análisis e integración de los datos.
a. Se relacionan y comparan los contenidos documentales obtenidos y
se integran en forma holística.
b. Los procedimientos utilizados para realizar el análisis y la
interpretación de los datos recopilados son realizados a través de
herramientas tecnológicas. Se elaboran matrices de análisis, presentación
resumida, resumen analítico y análisis crítico. De esta manera se tendrá la
información justa y necesaria para dar respuesta al problema central de la
investigación y abordar los objetivos propuestos.
30
CAPÍTULO IV
RESULTADOS
Desarrollo de la investigación
II.1 La auditoría forense
II.1.1. Generalidades y definiciones
Para definirla se considera lo planteado por Rodríguez (2001) quien
expone que la auditoría forense es el uso de técnicas de investigación
integradas con la contabilidad y con habilidades de negocio, para brindar
información y opiniones, como evidencia en la corte; el análisis resultante
puede usarse para la discusión, el debate y finalmente para resolver
disputas.
Este concepto es muy similar al planteado por The Canadian Institute
of Chartered Accountants (El Instituto Canadiense de Contadores
Calificados) que la define como un compromiso dentro de una acción
legal con un componente financiero significativo, donde un experto
proporciona servicios basados en el conocimiento que posee de la
contabilidad demostrando además habilidades en investigación financiera,
cuantificación de pérdidas, en aspectos de criminología y conocimiento de
la ley; aportando análisis, cuantificaciones, investigaciones, evidencia, y
testimonio como testigo especialista.
El término forense corresponde al latín forensis, que significa público,
sin embargo complementando su significado se puede remitir a su origen
francés forum que significa foro; lo forense se vincula con la
administración de justicia, en la medida en que se busca el aporte de
pruebas de carácter público para presentar en el foro.
En sentido amplio, ciencias forenses, son un conjunto de disciplinas
que utilizan todos sus métodos, conocimientos y técnicas para colaborar
directamente y de manera científica en la administración de justicia. Su
aplicación en el mundo actual, es cada vez más frecuente e
31
indispensable, ya que se requieren elementos de prueba altamente
sofisticados, que deben ser analizados por el Ministerio Público, la
defensa, y cualquier parte que intervenga en el proceso judicial.
De acuerdo a términos contables y de auditoría, la relación con lo
forense se hace estrecha cuando se habla de pruebas y evidencias de
tipo penal, por lo que Camargo (2002) señala que si su propósito no es
utilizar los resultados de la investigación en un juicio, no es auditoría
forense. Por lo tanto, los auditores forenses deben elaborar su caso con
sus herramientas de contabilidad y auditoría y las técnicas de
investigación aplicando la intuición, el análisis crítico y el entendimiento
del comportamiento humano para obtener una visión clara de los hechos,
de las transacciones económicas y de los negocios.
Sin embargo, al mismo tiempo que esta nueva modalidad de auditoría
surgía y tomaba forma en cuanto a métodos de trabajo, reglas y principios
de ética, también salían a la luz interrogantes y cuestionamientos sobre la
responsabilidad del auditor en el descubrimiento de fraudes y el alcance
que la misma, en cuestión debería tener, originando polémicas, basadas
en que el auditor o cualquier otra denominación con que se designe la
función de auditoría no está obligado a planear y realizar una auditoría de
tal manera que permita obtener una seguridad razonable sobre
irregularidades causadas por fraudes o cualquier otro delito, pues para
esto está el peritaje en materia contable, así lo expresa Escamilla (2001)
que piensa que la "equivocadamente" llamada auditoría forense utiliza a la
contaduría como una herramienta de investigación, creando a un contador
con perfil de detective privado al estilo Sherlok Holmes para detectar
fraudes, lo cual es para él una tontería, ya que la responsabilidad de
detectar los mismos no la tiene nadie, ni siquiera el auditor.
Obviamente, la responsabilidad del auditor en el descubrimiento de
fraudes ha sido y por lo visto seguirá siendo un tema de controversia, sin
embargo es importante señalar que la autora de la presente investigación,
no está de acuerdo con esta postura, debido a que las ciencias contables,
precisamente por ser ciencias pueden ser utilizadas como herramientas
32
de investigación para el desarrollo de nuevas técnicas y procedimientos
que den respuesta a las necesidades de las organizaciones y la sociedad
civil en general, y de esta forma contribuir con su retroalimentación y
crecimiento, por lo que se hace referencia a lo dicho por Rodríguez (2001)
quien habla sobre el crecimiento significativo de esta disciplina en los
últimos diez años, periodo durante el cual se ha generado un cambio en la
actitud de los contadores y auditores, especialmente al comprender cómo
su labor facilita el apoyo a las investigaciones judiciales, y que mediante
evidencias contables se pueden comprobar fraudes, delitos económicos,
concordatos, siniestros y para aclarar las diferentes disputas legales.
A continuación se presentan algunas definiciones, de entre las más
reconocidas y aceptadas en el ámbito profesional de la especialidad: “La
auditoría forense es una auditoría especializada en descubrir, divulgar y
atestar sobre fraudes y delitos en el desarrollo de las funciones públicas y
privadas. Es, en términos contables, la ciencia que permite reunir y
presentar información financiera, contable, legal, administrativa e
impositiva, para que sea aceptada por una corte o un juez en contra de
los perpetradores de un crimen económico.” (Miguel Cano y Danilo Lugo)
“La auditoría forense es el otro lado de la medalla de la labor del
auditor, en procura de prevenir y estudiar hechos de corrupción. Como la
mayoría de los resultados del Auditor van a conocimiento de los jueces
(especialmente penales), es usual el término forense. (...) Como es muy
extensa la lista de hechos de corrupción conviene señalar que la Auditoría
Forense, para profesionales con formación de Contador Público, debe
orientarse a la investigación de actos dolosos en el nivel financiero de una
empresa, el gobierno o cualquier organización que maneje recursos.”
(Milton Maldonado)
“La auditoría forense es aquella labor de auditoría que se enfoca en la
prevención y detección del fraude financiero; por ello, generalmente los
resultados del trabajo del auditor forense son puestos a consideración de
la justicia, que se encargará de analizar, juzgar y sentenciar los delitos
cometidos (corrupción financiera, pública o privada).” (Jorge Badillo)
33
II.1.2. Origen de la auditoría forense
Para algunos autores como Rivero (1980), la Auditoría Forense tiene
su origen con la primera ley conocida, el Código de Hammurabi de
Babilonia (1790-1750 A.C.), en el cual se señala que es necesario
“demostrar con documentación contable un fraude o una mentira…”,
fragmentos del 100 al 126.
Durante la Revolución Industrial (finales del siglo XVIII y principios del
siglo XIX), de acuerdo a lo mencionado por Rodríguez (2002), y a medida
que el tamaño de las empresas aumentaba, sus propietarios comenzaron
a utilizar los servicios de gerentes contratados, siendo consecuencia de
esto que los ausentes propietarios acudieran a los auditores para detectar
errores operativos y posibles fraudes.
Antes de 1900 la Auditoría tenía como objetivo principal detectar
errores y fraudes y con frecuencia incluía el estudio de todas o casi todas
las transacciones registradas. Sin embargo, a mediados del siglo XX el
enfoque del trabajo de auditoría tendió a alejarse de la detección del
fraude y se dirigió hacia la determinación de si los estados financieros
presentaban razonablemente la posición financiera y los resultados de las
operaciones.
Así, a medida que las entidades corporativas se expandían, los
auditores comenzaron a trabajar sobre la base de muestras de
transacciones seleccionadas y en adición, tomaron conciencia de la
efectividad del control interno, cambiándose el enfoque de las auditorías
que se realizaban.
Para otros estudiosos de la materia, entre ellos el ya mencionado
Rivero, la Auditoría Forense surge durante los años 30 con el hecho
histórico de la captura del mafioso Al Capone; hecho éste logrado por un
Contador Público, funcionario del Departamento del Tesoro de los
Estados Unidos de América, quien valiéndose de la Ley de Impuestos, y
con la necesidad de obtener pruebas que demostraran su culpabilidad,
halló gran cantidad de ellas, en las cuentas de un negocio que lavaba el
dinero de Al Capone.
34
Pero en esta época tampoco se dio el impulso suficiente a esta rama
de las ciencias contables, siendo diferido hasta los años 70 y 80, cuando
con el caso Watergate en 1972 se dio inicio al análisis del fraude en los
Estados Financieros; tan pronto como este escándalo salió a la luz, fueron
reveladas una serie de actividades ilegales paralelas que dieron como
resultado la dimisión del presidente Richard Nixon y la formulación de una
acusación contra el presidente y un alto funcionario del gobierno de
Estados Unidos.
La Comisión Treadway de los Estados Unidos (Comisión Nacional
sobre Reportes Financieros Fraudulentos) dio un impulso y
direccionamiento importante frente al fraude administrativo y revelaciones
financieras engañosas, junto con algunas de las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA’s) emitidas por la Federación Internacional de
Contadores (IFAC). En ellas se refieren al fraude y al error, a la evidencia
de auditoría, a las consideraciones adicionales sobre partidas específicas,
a las revelaciones de los Estados Financieros, a la observación de
inventarios físicos, a la confirmación de cuentas por cobrar y a las
indagaciones sobre litigios y reclamos.
Durante los años 70 y 80, la detección del fraude desempeñó un papel
muy importante en los Estados Unidos, ya que con la utilización de la
Auditoría Forense el Congreso logró un incremento en la obtención de
procesos judiciales exitosos, en donde los informes financieros
fraudulentos quedaban en clara evidencia.
Menciona Rodríguez (2002), que la Auditoría Forense es aplicable
dentro del contexto de un conflicto real o de una acción legal, con una
pérdida financiera significativa, donde el auditor forense ofrece sus
servicios, basado en la aplicación del conocimiento relacionado con los
dominios de lo contable (información financiera, contabilidad, finanzas,
auditoría y control) y del conocimiento relacionado con la investigación
financiera, cuantificación de pérdidas y ciertos aspectos de ley.
Asimismo, señala que al principio sólo se consideraba a la Auditoría
Forense como una herramienta exclusiva del sector público, utilizándola
35
como el principal apoyo de la tradicional Auditoría Gubernamental; sin
embargo, la corrupción y el soborno son males que no sólo afectan a
dicho sector, también las organizaciones privadas son frecuentemente
víctimas de empleados desleales que no mantienen una conducta íntegra.
Es por esta razón, que el investigador reconoce que el estudio e
investigación de la Auditoría Forense se ha extendido para ambos
campos. Esta idea es ratificada por Arata y otros (2006) en su trabajo de
investigación, al mencionar que la Auditoría Forense no sólo se conforma
con investigar delitos como enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho,
soborno y malversación de fondos; sino que también ha diversificado su
portafolio de servicios, para participar en investigaciones relacionadas con
los crímenes fiscales, los crímenes contables, el crimen corporativo, el
lavado de dinero y el terrorismo, entre otros.
En un informe oficial emitido por la Contraloría General de la República
Dominicana (1997), se estableció que la aplicación de una Auditoría
Forense cubre dos amplias áreas: Investigación de fraude interno y
Soporte de litigios; en las cuales se aplican técnicas específicas para la
determinación de indicadores y tendencias, entrevistas y análisis
documental, con el fin de obtener evidencia de la ocurrencia o
potencialidad de fraude. Estas áreas son aplicables tanto para el sector
público como para el privado.
En concordancia con la Contraloría General de la República
Dominicana, mencionan Arata y otros, que el auditor forense puede
desempeñarse tanto en el sector público como en el privado, prestando
apoyo procesal, que se inicia con la recaudación de pruebas y el peritaje.
De la misma forma, refieren dichos autores, que su labor no solamente se
destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas previas al fraude,
es decir, el contador público actúa realizando investigaciones y cálculos
que permitan determinar la existencia de un delito y su cuantía, para
definir si se justifica el inicio o no, de un proceso judicial.
Esta situación aplica también para las investigaciones de crimen
corporativo que se relacionan con fraude contable, ante la presentación
36
de información financiera inexacta por manipulación intencional, lavado de
activos, falsificación de información financiera, entre otros.
La implementación de ciertas técnicas de Auditoría, y la aplicación de
los nuevos conocimientos referidos a la Auditoría Forense llevaron a los
profesionales, Contadores Públicos y Auditores Forenses, a reconocer
que para obtener de cada investigación mayor eficiencia en el
descubrimiento de los fraudes, el mejor método a utilizar es la valoración
y efectiva aplicación del control interno, pues de lo contrario la realización
de una Auditoría especializada en el fraude resultaría altamente costosa.
Para Cano y Castro (2005), el control interno se define como:
El proceso realizado por la junta de directores, administradores y personal que gobierna la corporación o entidad, diseñado para proporcionar seguridad razonable mirando el cumplimiento de los objetivos en tres categorías principalmente, productividad en las operaciones, transparencia en la información financiera y no financiera y cumplimiento de leyes externas y normas internas.
Cepeda (1997), había mencionado que el control interno abarca el plan
de organización, los métodos coordinados y medidas adoptadas dentro de
la empresa para salvaguardar sus activos, verificar la adecuación y
confiabilidad de la información contable, promover la eficacia operacional
y fomentar la adherencia a las políticas establecidas por la dirección.
Al ejercer el control interno, los auditores también pueden obtener
evidencias sobre la efectividad de operación de los diversos controles.
Esta efectividad está relacionada con la forma y la consistencia con la
cual se aplica y a quién se le aplica dicho control. Las nuevas tendencias
en el campo organizacional, obligan necesariamente a los organismos de
control y vigilancia a evaluar sus tradicionales estrategias, las cuales en la
actualidad presentan vacíos, producto de los avances tecnológicos y del
mayor volumen de información existente en cada organización.
Refieren Cano y Castro (2005), que las formas tradicionales de control
han dejado de garantizar una seguridad razonable y se han convertido en
cargas muy pesadas para las organizaciones, que en muchas
oportunidades sólo las mantienen en sus esquemas por el cumplimiento
37
de leyes y regulaciones, sin obtener el valor agregado que requiere el
usuario.
Es por esta razón, que ante los múltiples hechos de crisis y fraudes
que afrontan las entidades, en los diferentes sectores de la sociedad, el
cuestionamiento es cada día más profundo respecto a los organismos de
control, pues posiblemente éstos están actuando sobre hechos históricos
y no como mecanismos de prevención y alerta.
Continúan mencionando los autores que hoy requerimos funcionarios
con visión futurista del control, que son los llamados en Estados Unidos
“los Compliance Officer en las grandes organizaciones”. Afirman que
asociar la palabra control con la simple verificación de cumplimiento de
normas, puede mecanizar una labor que debe ir más allá: el crecimiento
de normas bajo esquemas impositivos genera rechazo, cuando quien
debe cumplirlas no está consciente del beneficio que prestan y menos
aún, cuando la alta dirección manipula con su poder a los subordinados.
Se hace entonces evidente, que para una sociedad desarrollada o en
vías de serlo, es necesaria la implementación de nuevas técnicas
dirigidas a la correcta visualización de la comisión de los delitos
económicos, financieros y contables, así como lograr el correcto manejo
de la investigación de los mismos, lo que permitirá simultáneamente la
obtención de las pruebas debidas para la segura captura de quienes los
cometan. Es dentro de este marco, donde surge la Auditoría Forense
como respuesta a los múltiples requerimientos, ya mencionados, que en
este campo tiene la sociedad actual.
El rol principal de la Auditoría Forense, es la aplicación del análisis de
hechos financieros a problemas legales, asistiendo a las compañías en la
identificación de las áreas claves de vulnerabilidad e implicándose en las
investigaciones y en los procedimientos legales.
Estas ideas permiten concluir que se trata de una alternativa para
combatir la corrupción, ya que permite que un experto emita ante los
jueces conceptos y opiniones de valor técnico, especialmente en lo
relativo a la vigilancia de la gestión fiscal; de esta manera, se contribuye a
38
mejorar las economías de los países. Así mismo, el contenido de la
Auditoría Forense es un aporte importante a la conceptualización del
control fiscal, ya que es una herramienta avanzada en la lucha contra el
fraude y contra la corrupción frente a la opinión pública.
La Auditoría Forense, dentro de sus acciones de prevención y
disuasión, no es la única herramienta para combatir y erradicar la
corrupción, pero sí constituye una técnica que puede entregar un aporte
muy valioso a las entidades fiscalizadoras, permitiéndoles luchar
efectivamente contra el fenómeno del fraude. Ésta, es necesaria para la
prevención de los riesgos importantes, que más tarde serían
extemporáneos y muy perjudiciales para los intereses de la institución o la
empresa inmersa en la situación de fraude.
De manera tal, que se plantea la Auditoría Forense como la posibilidad
de imponer la aplicación de técnicas, procedimientos específicos o
alternativas y normas de auditoría generalmente aceptadas, frente a
supuestos actos dolosos y fraudulentos, que permitan obtener evidencia
al Poder Judicial.
II.1.3. Antecedentes de la auditoría forense
Los crímenes económicos se han incrementado dramáticamente en los
años recientes. Ello se evidencia al leer informes periodísticos que
cotidianamente reportan sobre los crímenes económicos cometidos en las
comunidades a través de todo el país. Uno puede leer sobre una persona
que desfalca fondos de un banco o de una compañía; un político que
acepta sobornos por favores políticos; un «artista de engaños» que estafa
la gente mediante esquemas fraudulentos; una persona que vende
productos ilegales (drogas, alcohol, y tabaco).
Esta investigación, además de conceptualizar el fraude y la corrupción,
describe la forma en que los auditores reúnen información para evaluar el
riesgo de fraude y desarrollan las respuestas adecuadas para identificar
los riesgos de fraude, después de considerar la efectividad de los
programas y controles contra el fraude de la administración.
39
La economía del crimen de fraude se puede analizar en los escenarios
microeconómico y macroeconómico (nacional e internacional).
El escenario microeconómico hace referencia a los individuos y a los
negocios. Su efecto principal está en la pérdida de dinero o de
propiedades. Los principales crímenes son: incendios provocados, fraude
por bancarrota, cohecho (soborno), estafas con préstamos, fraude con
tarjetas de crédito, falsificación (de dinero, joyas, títulos valor, tarjetas de
crédito, medicamentos, licores, libros, discos, etc.), evasión tributaria,
atracos, operaciones con órdenes por correo (giros postales), desfalcos,
manipulación de acciones, y uso de narcóticos (por su efecto en los
gastos personales diarios).
El escenario macroeconómico hace referencia a los niveles nacional e
internacional.
En el nivel nacional, la magnitud del crimen organizado, medida por
sus ingresos, continúa siendo asunto de controversia.
Generalmente se le asocia con operaciones ilegales a través de
industrias específicas (construcción, remoción de desechos, vestuario,
procesamiento distribución y venta al detalle de alimentos, hoteles,
licores, entretenimiento, ventas y reparación de vehículos, inmobiliaria, y
otras manejadas en efectivo). Las drogas (heroína, cocaína, marihuana),
la prostitución, el fraude bancario, y el contrabando, ocupan generalmente
los primeros lugares. En el nivel internacional es donde el asunto se
vuelve más crítico dado sus dimensiones monumentales y cada vez más
crecientes. Cinco actividades ilícitas merecen especial atención: tráfico de
drogas, tráfico de armas, trata de blancas, narcotráfico y lavado de dinero.
Lo más preocupante de la economía del crimen no es su costo
financiero, que es extremadamente alto, sino su costo social, dadas las
secuelas de degradación que conlleva, las dificultades para romper esos
círculos criminales y el largo tiempo que conlleva regenerarse de ello.
La Auditoria Forense es una alternativa para combatir la corrupción,
porque permite que expertos emitan ante los jueces conceptos y
40
opiniones de valor técnico, que le permiten a la justicia actuar con mayor
certeza.
En sus inicios la auditoria forense se aplicó en la investigación de
fraudes en el sector público, considerándose un verdadero apoyo a la
tradicional auditoria gubernamental, en especial ante delitos tales como:
enriquecimiento ilícito, peculado, cohecho, soborno, malversación de
fondos, etc., sin embargo, la auditoria forense no se ha limitado a los
fraudes propios de la corrupción administrativa, sino que también ha
diversificado su portafolio de servicios para participar en investigaciones
relacionadas con crímenes fiscales, el crimen corporativo, el lavado de
dinero y terrorismo, entre otros.
En la actividad empresarial, la auditoría forense surge con los intentos
por detectar y corregir el fraude en los estados financieros.
Posteriormente ha ido ampliando su campo de acción en la medida que
ha desarrollado técnicas específicas para combatir el crimen y trabaja
estrechamente en la aplicación de la justicia. La auditoría forense, parte
del supuesto de que no hay empresa que no pueda estar expuesta al
fraude, por lo tanto, se requiere aplicar un conjunto completamente nuevo
de técnicas para la detección y análisis de la corrupción. El problema de
la prueba (en general), así como el de la evidencia de auditoría adquieren
una dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida
que pueden ser aceptadas en las cortes judiciales.
En ese sentido, el auditor forense puede desempeñarse tanto en el
sector público como privado, prestando apoyo procesal que va desde la
recaudación de pruebas y el peritaje. De la misma forma, su labor no
solamente se destaca en las investigaciones en curso, sino en etapas
previas al fraude, es decir, el contador público actúa realizando
investigaciones y cálculos que permitan determinar la existencia de un
delito y su cuantía para definir si se justifica el inicio de un proceso;
situación ésta, que aplica también para las investigaciones de crimen
corporativo que se relacionan con fraude contable ante la presentación de
41
información financiera inexacta por manipulación intencional, falsificación,
lavado de activos, entre otros.
II.1.4. Características de la auditoría forense
Se pueden identificar varias características de la auditoría forense. A
continuación se presenta las principales:
1. Propósito: Prevención y detección del fraude financiero. Debe
señalarse que es competencia exclusiva de la justicia establecer si existe
o no fraude (delito). El auditor forense llega a establecer indicios de
responsabilidades penales que junto con la evidencia obtenida pone a
consideración del juez correspondiente para que dicte sentencia.
2. Alcance: El periodo que cubre el fraude financiero sujeto a
investigación (auditoría).
3. Orientación: Retrospectiva respecto del fraude financiero auditado; y,
prospectiva a fin de recomendar la implementación de los controles de
detención, prevención y corrección necesarios para evitar a futuro fraudes
financieros. Cabe señalar que todo sistema de control interno proporciona
seguridad razonable pero no absoluta de evitar errores y/o
irregularidades.
4. Normatividad: Normas de auditoría financiera e interna en lo que fuere
aplicable; normas de investigación; legislación penal; disposiciones
normativas relacionadas con fraudes financieros.
5. Enfoque: Combatir la corrupción financiera, pública y privada.
6. Auditor a cargo (Jefe de Equipo): Profesional con formación de auditor
financiero, Contador Público Autorizado.
7. Equipo de Apoyo: Multidisciplinario: abogados, ingenieros en sistemas
(auditores informáticos), investigadores (públicos o privados), agentes de
oficinas del gobierno, miembros de inteligencia o contrainteligencia de
entidades como policía o ejército, especialistas.
42
II.1.5. Objetivos de la auditoría forense
Según Cano (2005) los principales objetivos de la auditoría forense, los
siguientes:
1. Identificar, demostrar y sustentar el fraude o el ilícito perpetrado.
2. Prevenir y reducir el fraude a través de la implementación de las
recomendaciones de fortalecimiento del control interno que proponga el
auditor.
3. Participar en el desarrollo de programas de prevención de pérdidas y
fraudes.
4. Participar en la evaluación de sistemas y estructuras de control
interno.
5. Recopilar evidencias aplicando técnicas de investigación.
6. Brindar soporte técnico (evidencias) a los órganos del Ministerio
Público y de la Función Judicial, para la investigación del delito y su
ulterior sanción.
II.1.6. Ámbitos de aplicación
La auditoría forense contempla una serie de elementos que la
caracterizan y la colocan en un nivel superior en cuanto a práctica
contable se refiere, ya que involucra un compromiso en una disputa real o
acción legal donde la conclusión o consejo que el auditor suministre
puede tener un impacto determinante en el resultado. El trabajo del
auditor forense es por consiguiente especialmente importante para las
partes involucradas y él debe ser consciente de esta responsabilidad al
aceptar un compromiso.
Los compromisos de auditoría forense no están limitados a los hechos
de corrupción y/o fraude administrativo, según Cano (2003) existen
diversos campos de acción en los que el profesional forense es llamado a
participar, estos son:
1. Cuantificación de pérdida financiera, aportando las pruebas
necesarias para ser utilizadas en los tribunales en cada caso, tal como:
Disputas entre accionistas o compañeros
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Incumplimiento de contratos
Demandas de seguros
Disputas matrimoniales
Herencias
2. Investigación financiera, determinando los móviles, los culpables y
aportando las pruebas para el juzgamiento de los involucrados en:
Fraude
Falsificación
Lavado de dinero
Otros actos ilegales
3. La práctica profesional, investigando y determinando negligencia
profesional relacionada con:
Auditoría
Contabilidad
Ética
Es de resaltar, que antes de aceptar el compromiso, el auditor forense
debe determinar que él o ella tienen el conocimiento, experiencia y
habilidades exigidos para realizar el trabajo; en el desarrollo de una
investigación financiera en el área de fraude el auditor debe manejar, por
ejemplo, los varios tipos de transacciones fraudulentas, los métodos para
el hallazgo de pistas y la fabricación de asunciones, las técnicas de la
entrevistas, psicología y teorías de la motivación, cuando ellos aplican
específicamente a individuos comprometidos en el fraude.
II.1.7. Usuarios y beneficiarios de la auditoría forense
Básicamente se distinguen los cinco tipos de usuarios siguientes:
1. Investigaciones corporativas
Las compañías reaccionan frente a los intereses que surgen a través
de una cantidad de fuentes que pueden sugerir posibles hechos malos
dentro de y sin el ambiente corporativo. Desde la llamada anónima o la
carta enviada por empleados y terceros disgustados, esos problemas
tienen que ser manejados rápida y efectivamente para permitir que la
44
empresa continúe persiguiendo sus objetivos. Más específicamente, el
contador forense asiste en direccionar las acusaciones, clasificándolas
desde críticas por atrás y despidos improcedentes hasta situaciones
internas que implican acusaciones de administradores o empleados que
hacen las cosas mal. Al mismo tiempo, el auditor forense se puede reunir
con esas personas afectadas por acusaciones, rumores, o
investigaciones; pueden percibir al auditor como una parte independiente
y objetiva, y de esa manera estar dispuestos a colaborar.
2. Soporte en litigios
Incluye aconsejar en investigaciones y valorar la integridad y la
cantidad relacionada con áreas tales como pérdida de utilidades,
reclamos por construcciones, obligaciones derivadas de los productos,
disputas de accionistas, e incumplimiento de contratos.
3. Asuntos criminales
De manera consistente, el crimen de cuello blanco ha usado
contadores y auditores en sus intentos para resolver, valorar, y reportar
sobre transacciones financieras relacionadas con alegatos contra
individuos y empresas en una variedad de situaciones, tales como
incendios premeditados, farsas, reacciones violentas, y manipulaciones
de los precios de las acciones. En asuntos criminales, los contadores y
auditores actuando como testigos expertos son crecientemente
importantes en los casos que se ventilan en las cortes.
4. Reclamos de seguros
Tanto la preparación como la valoración de reclamos de seguros, en la
creencia de que tanto asegurados como aseguradores pueden requerir la
asistencia de un auditor forense para valorar tanto la integridad como la
cantidad de un reclamo. Las áreas más significativas se relacionan con el
cálculo de las pérdidas provenientes de interrupción de negocios, vínculos
de fidelidad, y asuntos relacionados con injurias personales. Si bien
ciertos casos requieren proyecciones financieras, muchos necesitan
análisis histórico para basar las proyecciones futuras.
5. Gobierno
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Los contadores forenses pueden asistir al gobierno en el logro del
cumplimiento regulador asegurando que las compañías siguen la
legislación apropiada. Las investigaciones de donaciones y subsidios, así
como las investigaciones públicas, hacen parte de este servicio al
gobierno.
II.1.8. Objetivos o campos de acción de la auditoría forense
La auditoría forense se consideraba exclusiva como campo de acción
en el sector público, pero en el sector privado, la sofisticación y velocidad
que la globalización impone a los negocios y obliga a las compañías a
prepararse con nuevos procedimientos y con la información adecuada
para administrar los riesgos, utilizando para esto la contaduría forense
que se ha convertido en muy poco tiempo en la gran esperanza para
descubrir y para prevenir los más variados delitos.
El rol principal de la auditoría forense hace relación a la aplicación del
análisis de hechos financieros a problemas legales, asistiendo a las
compañías en la identificación de las áreas claves de vulnerabilidad e
implicarse en las investigaciones y en los procedimientos legales.
El auditor forense va más allá de la evidencia de auditoría, de la
seguridad razonable, evalúa e investiga al ciento por ciento, centrándose
en el hecho ilícito y en la mala fe de las personas, involucra por lo menos:
análisis, cuantificación de pérdidas, investigaciones, recolección de
evidencia, mediación, arbitramento y testimonio como un testigo experto.
A diferencia de la auditoria tradicional que se sustenta en la buena fe, en
el negocio en marcha y en la evidencia para obtener “seguridad
razonable”. Por esto los campos de acción del auditor forense son
especializados y con objetivos muy precisos.
La auditoría forense está orientada a las cortes (tribunales de justicia)
y para servir como fuente de evidencia para éstas, por lo cual lo forense
es entendido como la colectividad social en general; es de tipo reactivo y
está estrechamente vinculado con las acciones penales, por lo cual el
46
contador forense debe basarse en los procesos judiciales determinados
en la ley.
Para descubrir las irregularidades, el auditor forense hace las
deducciones y relaciona las pistas descubiertas a los posibles motivos de
las personas comprometidas en el fraude, está interesado en lo oculto o
en revelar los aspectos de la evidencia examinada, busca descubrir
peculiaridades y modelos de actuación, no siempre sabe lo que está
buscando o por qué sendero particular debe seguir, pero debe confiar en
su intuición o sospecha.
Se trata el tema de auditoría del fraude ya que la auditoria forense
inicialmente se define como una auditoria especializada en descubrir,
divulgar y atestar sobre fraudes.
II.2. Metodología de la auditoría forense
II.2.1. Generalidades de la metodología
a. Orientación
La retrospectiva respecto al fraude, la corrupción y el enriquecimiento
ilícito, y prospectiva a fin de recomendar la implementación de los
controles preventivos que detectan y corrijan a través de las
recomendaciones necesarias para evitar futuros actos lícitos. Cabe
mencionar que todo control interno proporciona seguridad razonable, pero
no absoluta de evitar errores y/ o irregularidades.
La Auditoría Forense busca la aplicación de técnicas investigativas
aplicadas al uso de la información y al conocimiento de las actividades,
para entregar un dictamen que se sustente en evidencia representada en
pruebas materiales de hechos. Dicha evidencia debe tener el carácter de
incontrovertible a fin de que la misma pueda ser utilizada por jueces o
cortes encargadas de juzgar los hechos punibles.
Para nuestro caso se identifica con los hechos corruptos de carácter
público y con el enriquecimiento ilícito, por lo que la labor del auditor
forense se debe a la aportación de pruebas que puedan ser discutidas en
el ámbito judicial. Su objeto principal busca combatir la corrupción pública
47
o privada, es decir, aquellas acciones que se suceden en contra de los
recursos, especialmente del Estado.
b. Estructura
La estructura de la Auditoría Forense se soporta en el equipo o cuerpo
investigativo conformado por profesionales contables especializados en la
detección de fraudes, irregularidades y hechos delictivos.
Asimismo, se soporta en la metodología y en los procedimientos
aplicables, de acuerdo con el tipo de irregularidad que se persigue. Su
objeto de examen es el sistema o conjunto de mismas, obteniendo para
sí un beneficio ilícito. Las reglas que se utilizan son las relacionadas con
la auditoria, aplicadas desde el espectro de la regulación legal existente
en cada ámbito.
c. Enfoque
El auditor debe modificar el concepto neutral de no buscar evidencias
de fraude, por el contrario en este tipo de auditoria se debe resumir la
posibilidad de encontrar actos de deshonestidad, corrupción, colusión,
concusión, lavado de dinero, malversación de fondos. Por lo tanto, su
enfoque debe estar direccionado tanto a lo financiero como a lo operativo
o de gestión.
d. Auditor – Jefe de Equipo
Es un profesional con formación de auditor financiero, Contador
Público autorizado y especializado en temas penales, financieros,
tributarios, títulos y valores y otros temas relacionados con el blanqueo y
lavado de dinero. Estos requisitos son también válidos para el resto que
conforma el equipo de auditoría.
e. Técnicas y Procedimientos
Se aplican procedimientos, técnicas y pruebas de auditoría
especializada como investigaciones y análisis económico y financiero,
desbalance patrimonial, títulos financieros, ocultamiento de fondos a
través de la banca internacional, inversiones en paraísos fiscales, etc., así
como análisis profundo del marco normativo de exoneraciones tributarias
y decretos supremos secretos.
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f. Etapas de la Auditoría Forense
La auditoría forense se compone de las siguientes etapas según lo
planteado por Florencio Bernal (2008):
Figura 1. Etapas de la auditoría forense
Fuente: “Etapas de la auditoría forense” por Florencio Bernal
II.2.2. Planificación de la auditoria forense
De acuerdo con las normas de auditoría, la planificación de la auditoría
forense debe realizarse en forma adecuada y exhaustiva.
La planificación de la auditoría comprende el desarrollo de una
estrategia global para su ejecución, al igual que el establecimiento de un
enfoque apropiado sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de investigación que deben aplicarse.
El inicio y planificación de una auditoría forense pueden derivar de una
denuncia formal o informal, así como de una auditoría financiera o de
evaluaciones de control interno.
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La planificación es la primera fase o etapa de la auditoría forense y de
su concepción dependerá la eficiencia y efectividad en el logro de los
objetivos propuestos.
En esta etapa el auditor forense toma conocimiento de los siguientes
elementos:
Actividad de la entidad u organización, sus productos o servicios.
Dimensión de la organización.
Estructura administrativa.
Estados financieros.
Riesgos inherentes y de control.
Políticas, procedimientos, presupuestos y planes.
Ambiente ético de la organización.
En este acercamiento estudia el proceso de control interno de la
entidad o área sujeta a investigación, y evalúa el ambiente de control, la
valoración de riesgos, las actividades de control, información,
comunicación y monitoreo.
En base a los primeros resultados obtenidos, el auditor forense define
acciones a seguir, entre las que se destacan:
Declaración de objetivos.
Descripción de las suposiciones materiales.
Descripción de los mecanismos de reporte.
Descripción de la fase de recopilación de datos: Secuencia de las
tareas y actividades; funcionario responsable y fechas estimadas de
iniciación y conclusión.
II.2.3. Definición y reconocimiento del problema
Esta etapa es el inicio de la auditoría forense propiamente dicha, en la
cual los miembros del equipo de trabajo analizan si la entidad es
susceptible de una declaración falsa significativa en los estados
financieros.
Usualmente, el análisis involucra a los miembros principales más
experimentados del equipo de trabajo, para que compartan sus opiniones
sobre el mecanismo o modo que podría permitir que los estados
50
financieros sean susceptibles de declaraciones falsas significativas,
ocasionadas por fraudes.
Se lleva a cabo el análisis con una mente indagadora, dejando de lado
cualquier apreciación o creencia subjetiva, que puedan tener los
miembros del equipo de trabajo, respecto a la honestidad e integridad de
la gerencia y de los funcionarios. En este análisis se incluyen las
siguientes actividades:
1. Intercambiar ideas entre los miembros del equipo de trabajo, sobre
cómo y dónde podrían los estados financieros de la entidad, ser
susceptibles de declaraciones falsas significativas ocasionadas por
fraude; cómo podría encubrir y perpetrar la gerencia informes financieros
fraudulentos; y, de qué manera podría haber una apropiación indebida de
los activos de la entidad.
2. Considerar las circunstancias que podrían dar indicios de
manipulación de los resultados, y de las prácticas que podría seguir la
autoridad y otros funcionarios para manipular la información, ocasionando
informes fraudulentos.
3. Tomar en cuenta factores internos y externos conocidos, que afecten
a la entidad y puedan crear un incentivo o una presión para que la
gerencia u otros funcionarios cometan fraudes.
4. Considerar la participación de la gerencia en la supervisión de los
empleados que tengan acceso a dinero efectivo, o a otros activos
susceptibles de apropiación indebida.
5. Considerar cualquier cambio inusual inexplicado de conducta o estilo
de vida de la gerencia o de los empleados.
6. Considerar los procedimientos de auditoría que se podrían elegir,
para responder a la susceptibilidad de la entidad a declaraciones falsas
significativas en sus estados financieros, por causa de fraudes.
7. Tomar en cuenta cualquier acusación o denuncia de fraude que haya
llamado la atención al auditor.
El análisis de la susceptibilidad de los estados financieros a
declaraciones falsas significativas ocasionadas por algún fraude,
51
constituye una parte importante de la auditoría, que permite que el auditor
determine cómo se compartirán los resultados de los procedimientos de
auditoría entre el equipo de trabajo y cómo se encarará cualquier
acusación de fraude.
Es importante que después del análisis inicial, mientras se planifique la
auditoría, los miembros del equipo continúen comunicándose y
compartiendo la información obtenida que podría afectar a la ponderación
de los riesgos de declaraciones falsas significativas por fraude.
Los informes financieros fraudulentos se pueden dar a través de:
Manipulación, falsificación o alteración de registros contables, o de los
documentos de respaldo a partir de los cuales se preparan los estados
financieros.
Una declaración falsa o una omisión intencional en los estados
financieros, de eventos, transacciones o de otra información importante.
Una aplicación incorrecta e intencional de los principios de
contabilidad respecto a los montos, a la clasificación y a la forma de la
presentación de la revelación.
Los controles implementados están diseñados para funcionar
eficazmente, sin embargo puede presentarse información financiera
fraudulenta, si la autoridad ha dispuesto a los funcionarios encargados de
la ejecución de determinados procesos, como por ejemplo de control
previo, pasar por alto los controles que podrían prevenir o detectar el
cometimiento de declaraciones falsas. La información fraudulenta podría
presentarse utilizando prácticas como las siguientes:
Registrar asientos de diario ficticios, generalmente cerca del final de
un período contable, para manipular los resultados operativos o lograr
otros objetivos.
Ajustar indebidamente los supuestos y cambiar los criterios utilizados
para calcular los balances.
Omitir, adelantar o retrasar el reconocimiento de eventos y
transacciones ocurridos durante el período de los estados financieros.
52
Ocultar o no revelar hechos que podrían afectar a los montos
registrados en los estados financieros.
Realizar transacciones complejas y estructuradas para falsear la
situación financiera o rendimiento financiero de la entidad.
Alterar registros y términos relativos a transacciones considerables e
inusuales.
Otra forma de información financiera fraudulenta es la que no revela
aspectos significativos como la apropiación indebida de activos, por parte
de la gerencia o de determinados funcionarios de la entidad investigada.
Se pueden distraer o malversar los activos de varias formas, entre ellas:
Desfalcando ingresos o desviando ingresos de cuentas canceladas,
hacia cuentas bancarias personales.
Apropiándose de activos o bienes materiales y también de bienes
inmateriales, como los que corresponden a la esfera de la propiedad
intelectual, o revelando información tecnológica confidencial.
Pagando bienes y servicios no recibidos a vendedores ficticios;
Recibiendo coimas con ocasión de adquisiciones efectuadas por la
entidad, lo que tiende a inflar los precios.
Utilizando los activos de la entidad para uso o beneficio o de terceros
no autorizados.
Estas apropiaciones con frecuencia están acompañadas por registros
o documentos falsos o engañosos, para ocultar la falta de activos o su
enajenación sin las debidas autorizaciones.
Lo ideal sería que a través de la auditoría se puedan detectar
declaraciones falsas, pero existen limitaciones inherentes en el análisis,
aunque la auditoría haya sido debidamente planificada y ejecutada de
conformidad con las normas de la profesión.
La capacidad del auditor para detectar un fraude depende de factores
tales como la destreza del perpetrador, la frecuencia y el alcance de la
manipulación, el grado de la confabulación, el monto de los recursos
manipulados y el nivel de poder o influencia de los involucrados.
53
El auditor podría identificar posibles oportunidades para que se
perpetre el fraude, pero le será difícil determinar si las declaraciones son
falsas en las áreas de criterio, como por ejemplo, determinar si las
estimaciones contables son causadas por fraude o error.
Cuando el auditor realiza una auditoría, obtiene una seguridad
razonable de que los estados financieros en general no contienen
declaraciones falsas significativas, ya sean causadas por fraude o por
error, pero no puede tener una seguridad absoluta de que se detectarán
declaraciones falsas significativas en los estados financieros, debido a
factores tales como la aplicación de criterios, las limitaciones inherentes
del control interno, y el hecho de que gran parte de la evidencia de la
auditoría disponible para el auditor es persuasiva y no concluyente.
En síntesis, en la definición y reconocimiento del problema, el auditor
deberá determinar si hay suficientes motivos o indicios para investigar un
posible fraude.
II.2.4. Evaluación del riesgo forense.
El riesgo de la auditoría forense como en la auditoría en general, es la
incertidumbre. El riesgo consiste en que los estados financieros o el área
que se está investigando, contengan declaraciones falsas o
irregularidades no detectadas, a pesar de que ya haya concluido la
auditoría. Similar a la auditoría en general, en las etapas de la auditoría
forense que se describen en esta ponencia, los procesos de la auditoría
están interrelacionados entre sí y mantienen una secuencia lógica; por
ello es que el riesgo de ilícitos también se mide y evalúa en las etapas
anteriores: planificación con indicios de fraude, y definición y
reconocimiento del problema.
Pero en esta etapa el auditor tiene un mayor conocimiento de la
entidad o área investigada y debe estar en condiciones de definir las
incertidumbres propias de la auditoría. Para este propósito es necesario
que evalúe, entre otros, los siguientes factores de riesgo:
Incentivos o presiones inusuales internos o externos.
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Oportunidades.
Actitudes.
Debilidades en el diseño e implementación del sistema de control
interno.
La historia de fraudes o errores significativos en la entidad.
Cuestionamientos sobre la integridad o competencia de los directivos
y su personal.
Transacciones inusuales.
Problemas para obtener evidencia de auditoría.
Precio y demanda de los productos o servicios.
A manera de ejemplo, enunciaremos a continuación algunos de los
factores de riesgos señalados:
Incentivos o presiones inusuales internos o externos:
Las condiciones operativas de la entidad amenazan la estabilidad o
rendimiento financiero.
Existe presión para que la gerencia cumpla los requerimientos o
expectativas de terceros.
Existe demasiada presión sobre la gerencia o sobre el personal
operativo para alcanzar los objetivos financieros establecidos por los
responsables de la administración, inclusive objetivos respecto a los
incentivos de ventas o al rendimiento (aplicable a empresas públicas que
ejecutan actividades y operaciones comerciales o productivas, o que
prestan servicios públicos como son las empresas de telecomunicaciones
y energía eléctrica).
Obligaciones financieras personales, podrían presionar a la gerencia
o a los empleados que tengan acceso a dinero en efectivo o a otros
activos susceptibles de hurto.
Relaciones adversas entre la entidad y los empleados que tienen
acceso al dinero o a otros activos susceptibles de hurto.
Oportunidades:
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Las características de determinados rubros o de las operaciones de la
entidad, pueden constituir una oportunidad para presentar informes
financieros fraudulentos.
La supervisión de la gerencia es ineficaz.
Existe una estructura organizacional compleja o inestable.
Los componentes de control interno son deficientes
Controles insuficientes podrían aumentar la probabilidad de una
apropiación indebida de los activos.
Actitudes:
Insuficiente comunicación y falta de control de parte de la gerencia,
respecto al cumplimiento de las normas éticas.
Antecedentes conocidos relacionados con violación de leyes y
reglamentos.
La gerencia no corrige oportunamente las debilidades significativas de
control interno.
Restar importancia a la necesidad de supervisar o disminuir el riesgo
de una apropiación indebida de activos.
Cambios de conducta o de estilos de vida que podrían indicar que ha
ocurrido una apropiación indebida de activos.
Tolerancia a los hurtos menores.
Riesgos de la auditoría forense
En síntesis, los riesgos de la auditoría forense pueden resumirse en la
siguiente estructura:
Riesgo inherente.- Es la posibilidad de que existan errores o
irregularidades en la información financiera, administrativa u operativa,
antes de considerar la efectividad de los controles internos diseñados y
aplicados por el ente.
Riesgo de control.- Está asociado con la posibilidad de que los
procedimientos de control interno, incluyendo los que ejecuta la unidad de
auditoría interna, no puedan prevenir o detectar los errores o
irregularidades significativos de manera oportuna.
56
Riesgo de detección.- Es el que existe al aplicar los programas de
auditoría, cuyos procedimientos no son suficientes para descubrir errores,
irregularidades significativas o indicios de fraude.
Otros riesgos.- Aunque inmersos en los anteriores, en auditoría
forense a entidades del sector público, también deben considerarse los
siguientes riesgos:
Riesgo derivado de posible injerencia política (tráfico de influencias).
Riesgo de la presión de los medios de comunicación.
Riesgo personal.
Riesgo de una indebida administración de justicia.
Riesgo tecnológico.
Los riesgos mencionados siempre estarán presentes en el proceso de
la auditoría, mucho más cuando se trata de un trabajo de investigación
orientado al ámbito forense; por ello, el auditor siempre deberá mantener
una actitud de escepticismo profesional, es decir, una mente indagadora y
una evaluación crítica de la evidencia de la auditoría.
Requiere además un permanente cuestionamiento sobre si la
información y la evidencia obtenidas, sugieren que podría existir una
declaración falsa significativa ocasionada por fraude.
De ninguna manera disminuirán las incertidumbres del auditor, a pesar
del conocimiento que tenga de la entidad, la experiencia y la pericia en la
investigación, con respecto a la honestidad e integridad de la gerencia y
los responsables de los procesos inmersos en las áreas investigadas.
II.2.5. Elaboración y desarrollo del programa: procedimientos a
aplicarse
Los programas de auditoría se realizarán para cada componente
identificado; son el resultado de las evaluaciones realizadas, por tanto se
espera que sean “a la medida”, es decir que contengan procedimientos o
tareas que al ser desarrollados a través de las técnicas de auditoría,
permitan obtener evidencia suficiente, competente y pertinente, que
demuestre las hipótesis planteadas en el programa de trabajo.
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Los programas de trabajo deben ser flexibles, de modo que de
acuerdo con las circunstancias y los resultados que se vayan obteniendo,
se pueda aplicar otros procedimientos alternativos, que posibiliten
alcanzar los objetivos de la auditoría forense.
Las características de los programas de auditoría forense son las
siguientes:
Poseen un formato indeterminado.
Disponen de pasos presentados como afirmaciones, no como
preguntas, es decir se plantean hipótesis.
Son flexibles y permiten utilizar procedimientos alternativos de
auditoría.
Permiten la obtención y conservación de la evidencia.
Son aprobados por los supervisores.
Contribuyen a la elaboración del informe final de auditoría.
Sirven para el control de la auditoría forense.
Contienen procedimientos para alcanzar los objetivos de auditoría
forense.
Los procedimientos analíticos de auditoría forense tienen como
objetivo comparar relaciones entre información financiera y no financiera;
consecuentemente, deben usarse tanto en la fase de planificación, como
en la de ejecución de la auditoría forense.
Para determinar la extensión o alcance de los procedimientos de
auditoría, el auditor debe considerar los siguientes factores:
La significación del área examinada y su relación con el resto de la
organización.
La disponibilidad y confiabilidad de la información financiera y no
financiera.
Hasta qué punto otros procedimientos de auditoría podrían respaldar
las conclusiones iniciales de la auditoría.
La confiabilidad del sistema de control interno, que incluye el análisis
de los siguientes componentes:
1. Ambiente de control.
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2. Evaluación de riesgos.
3. Actividades de control.
4. Información y comunicación.
5. Monitoreo o supervisión.
II.2.6. Evaluación de evidencias
La evidencia de la auditoría forense requiere de las mismas
características y atributos de la auditoría en general, y adicionalmente se
basa en indicios; tiene como objetivo determinar si el fraude se ha
producido y generalmente interroga quién, qué, cómo, cuándo, dónde,
cuánto y cómo se efectuó el fraude, y debe ser obtenida legalmente.
Para obtener la evidencia se recolecta la información relevante de los
temas a investigar, se aplican los procedimientos de auditoría y se
ejecutan los trabajos de campo, los cuales deben estar debidamente
planificados. El proceso de recolección, análisis, interpretación y
documentación de la información, debe ser supervisado por el auditor
forense.
Podemos concluir que la obtención de las evidencias es una de las
fases de mayor importancia en la investigación, cuyo éxito o fracaso
dependerá precisamente de las evidencias alcanzadas, las que
constituirán el soporte de las denuncias que se tramiten ante las
autoridades fiscales y judiciales.
En base a los procedimientos de auditoría aplicados y a la evidencia
obtenida, se evalúa si la calificación de los riesgos de una declaración
falsa significativa en el nivel de la información, sigue siendo adecuada.
Cuando el auditor identifique una declaración falsa, sobre la base de la
evidencia obtenida, debe considerar si dicha declaración podría indicar
fraude, y si existe tal indicio, debe analizar las implicaciones en relación
con otros aspectos de la auditoría, particularmente con la fiabilidad de las
actuaciones de la gerencia y de los administradores.
Si el auditor cree que una declaración falsa es o podría ser el resultado
de un fraude, pero cuyo efecto no sea significativo en los estados
59
financieros, evaluará las implicaciones, especialmente las que tengan que
ver con el cargo de las personas involucradas. Por ejemplo, si la
evidencia de un fraude sustenta apropiación indebida de efectivo en caja
chica, normalmente sería de poca importancia para el auditor, porque
tanto la forma de operar los fondos como su cuantía, tenderían a
establecer un límite en el monto de la posible pérdida y la custodia de
tales fondos normalmente se la confía a un empleado que no pertenece al
nivel de la gerencia.
En contraste, si la evidencia involucra a la gerencia, aunque el monto
en sí mismo no sea significativo, podría indicar un problema más agudo,
por ejemplo implicaciones sobre la integridad de la gerencia. En esas
circunstancias el auditor vuelve a ponderar los riesgos de declaraciones
falsas significativas ocasionadas por fraude y su impacto consecuente
sobre la naturaleza, tiempo y alcance de los procedimientos de auditoría,
para responder a tales riesgos.
El auditor considera una vez más la fiabilidad de la evidencia obtenida
anteriormente, ya que podrían existir dudas sobre la cabalidad y
veracidad de la información y sobre la autenticidad de los registros y
documentos contables; también considera la posibilidad de complicidades
con la gerencia, con los empleados o con terceros.
II.2.7. Elaboración del informe de hallazgos
La elaboración del informe de hallazgos corresponde a la fase de
comunicación de resultados; difiere sustancialmente al informe de
auditoría financiera, especialmente en las conclusiones, debido a que en
el campo forense revisten un carácter mucho más confidencial y sensible.
Al comunicar los resultados parciales o finales el auditor debe ser
cauto, prudente estratégico y oportuno, debe limitarse a informar lo que
fuere pertinente, un error en la comunicación de resultados puede arruinar
toda la investigación.
Adicionalmente, en muchas ocasiones el auditor forense no puede
validar sus conclusiones con el auditado, porque es un sospechoso y no
60
es conveniente darlas a conocer, sino en determinada instancia del
proceso investigativo.
En tal sentido, es recomendable que en instancias tempranas de su
tarea el auditor forense se abstenga de entrevistarse con los
sospechosos. Si ello fuere necesario, deberá planificar cuidadosamente
sus entrevistas para confrontar a los investigados con sus evidencias y
resultados, de modo que deberá ser muy cuidadoso en exponer lo que
son los hechos comprobados, y diferenciarlos de lo que son meras
conjeturas o hipótesis de investigación.
a) Características del informe
Similar a la auditoría financiera, el informe de auditoría forense debe
tener los siguientes requisitos y cualidades:
Objetividad y perspectiva. El informe de auditoría forense presentará
sus comentarios de manera veraz, objetiva, imparcial y clara e incluirá
suficiente información sobre el asunto principal, de manera que
proporcione a los usuarios del informe una perspectiva apropiada.
Concisión. Los resultados del informe serán completos y a la vez
concisos, pues tienen mayor posibilidad de recibir mejor atención de los
funcionarios responsables de la entidad examinada.
Precisión. En la presentación de sus hallazgos, el auditor debe
adoptar una posición equitativa e imparcial, puesto que un solo desacierto
puede poner en tela de juicio su total validez.
Respaldo adecuado. Los resultados presentados en los informes,
estarán respaldados con suficiente evidencia competente y pertinente
para demostrar lo informado.
Claridad. Para que se comunique con efectividad, los resultados del
informe se presentarán en forma clara y simple, como sea posible.
b) Estructura del informe
Por ser el informe de auditoría forense el resultado de una
investigación de hechos fraudulentos, cuyo trámite está dirigido a los
directivos del ente examinado, al ministerio público y a los jueces
competentes, su estructura dependerá de los hechos que se comuniquen;
61
sin embargo, por experiencias obtenidas en casos de determinación de
indicios de responsabilidad penal, es recomendable que el informe
contenga los siguientes elementos básicos, sin perjuicio de que se
incorporen otros:
1. Fecha.
2. Destinatarios.
3. Párrafo introductorio en el que se haga referencia a la presentación del
informe, orden de trabajo o contrato, áreas investigadas o examinadas,
período cubierto y normas de auditoría aplicadas durante el trabajo.
4. Un capítulo referente a información introductoria, que incluya:
- Objetivos de la auditoría.
- Alcance de la auditoría, en el que se indique las áreas investigadas y
el período cubierto.
5. Otro capítulo relativo a los resultados de la auditoría, constituido por los
siguientes elementos:
- Por cada hallazgo o hecho investigado se presentará un comentario,
identificando a los sujetos responsables o relacionados con los hechos,
formulando una referencia a las evidencias obtenidas.
- Los comentarios deben contener un título, que oriente su contenido.
Se recomienda presentarlo en sentido neutral, no negativo.
- Por cada comentario se elaborará una conclusión, que debe ser
concebida y redactada relacionando la causa (el origen del hecho), con el
efecto (el resultado negativo); o, el criterio (inobservancia de
disposiciones legales, reglamentos, normas) con el efecto.
El auditor debe evitar emitir juicios de valor u opiniones tales como
tipificar la posible infracción cometida (defraudación, peculado, cohecho,
fraude, entre otras), porque la tipificación es competencia privativa de los
órganos judiciales competentes.
II.2.8. Procedimientos para la investigación y detección
Evidencia de auditoría
62
La adecuada selección y aplicación de las técnicas de auditoría
mencionadas, así como la obtención oportuna y efectiva de evidencias,
son parte esencial de las destrezas del auditor forense para la
identificación e investigación de los ilícitos, y de estos atributos depende
el éxito de los resultados que obtenga.
La evidencia de la auditoría es el conjunto de hechos, pruebas y
documentos debidamente acreditados, suficientes, competentes y
pertinentes, que sustentan los hallazgos y resultados obtenidos por el
auditor forense. Las evidencias constituyen los elementos de prueba que
obtiene el auditor sobre los hechos que examina, y cuando éstas son
suficientes y competentes, respaldan los resultados de la investigación.
El auditor forense puede obtener evidencias de las siguientes
características:
a) Evidencia física: Que se obtiene mediante la inspección u observación
directa de las actividades, bienes, documentos y registros. La evidencia
de esta naturaleza puede presentarse en forma de memorandos,
fotografías, gráficos, cuadros, muestreo, materiales, entre otros.
b) Evidencia testimonial: Se obtiene de otras personas a través de
declaraciones hechas en el transcurso de la auditoría, con el fin de
comprobar la autenticidad de los hechos.
c) Evidencia documental: Consiste en la información elaborada, como la
contenida en comunicaciones, contratos, registros de contabilidad,
facturas y documentos de la administración, relacionada con su
desempeño y aquellos que se originan fuera de la entidad.
d) Evidencia analítica: Es la que se obtiene al analizar o verificar la
información.
El juicio profesional del auditor acumulado a través de la experiencia,
orienta y facilita el análisis.
Atributos de la evidencia de auditoría:
Para que la evidencia de la auditoría forense respalde plenamente los
resultados de la investigación, debe reunir ciertos atributos que son:
63
a) Suficiencia. Se refiere al volumen de la evidencia, en cuanto a sus
cualidades de pertinencia y competencia.
b) Competencia. Para que la evidencia sea competente, debe ser válida
y confiable. Al evaluar la competencia, el auditor forense debe considerar
si existen razones para dudar de su validez o su integridad, verificando los
siguientes aspectos:
Si la evidencia es confiable y si se obtiene de una fuente
independiente.
Cuanto más efectivo sea el control interno, más confiable será la
evidencia.
La evidencia obtenida directamente por el auditor a través del examen
físico, observación, cálculo e inspección es más persuasiva que la
información obtenida indirectamente.
Los documentos originales son más confiables que sus copias.
c) Pertinencia o relevancia. Es el elemento significativo relacionado con
el hallazgo específico, obtenido en forma legal.
II.2.9. Monitoreo
Esta última fase tiene por finalidad asegurarse de que los resultados
de la investigación forense sean considerados, según fuera pertinente, y
evitar que queden en el olvido.
II.3. El fraude
II.3.1. Definición de fraude
Hoy en día, el fraude es uno de los principales delitos que afecta
negativamente a las organizaciones y cuyo impacto total es incalculable
en términos de tiempo, reputación y productividad. Por tanto, es
importante que entendamos qué es el fraude, a fin de poder establecer
controles fuertes de prevención y detección del mismo. En vista de esto,
podemos encontrar definiciones como las siguientes:
El Glosario de Términos de las Normas Internacionales de Auditoría
(NIA) define al fraude de la siguiente manera: “Acto intencional cometido
64
por uno o más individuos dentro de la administración, empleados, o
terceras partes, el cual da como resultado una representación errónea de
los estados financieros”.
El Glosario de las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional
de la Auditoría Interna (NEPAI) lo define como: “Cualquier acto ilegal
caracterizado por engaño, ocultación o violación de confianza. Estos
actos no requieren la aplicación de amenaza de violencia o de fuerza
física. Los fraudes son perpetrados por individuos y por organizaciones
para obtener dinero, bienes o servicios, para evitar pagos o pérdidas de
servicios, o para asegurarse ventajas personales o de negocio”.
La Statement on Auditing Standards (SAS) No.99, define el fraude
como “un acto intencional que resulta en un error importante en los
estados financieros”.
Sergio Abugaber García, establece que el acto de fraude puede ser
entendido como “un daño principalmente económico (…o que derive en
daño económico…) cometido por individuos u organizaciones, en contra
de los recursos de organizaciones, empresas, gobiernos y la sociedad en
general”.
Como se puede observar, existen numerosas definiciones para el
término Fraude, pero en general todos los actos de fraude pueden
descomponerse en cuatro elementos básicos:
1. Una falsa representación de naturaleza material.
2. Intencionalidad en el engaño.
3. Individuos familiarizados con los procesos de la organización.
4. Daños - se refiere a los daños financieros como resultado de todo lo
anterior.
Tomando en cuenta los criterios anteriores, podemos definir el fraude
como un acto ilegal realizado de manera intencional o deliberada por
individuos u organizaciones mediantes representaciones erróneas con el
objeto obtener una ganancia financiera.
Por otra parte, un error puede dar como resultado la representación
errónea de los estados financieros, pero a pesar de que los errores
65
pueden causar una distorsión en la información financiera de una
empresa, se considera que los mismos son generados sin intención, es
decir, sin ánimo de causar perjuicio. La diferencia entre un error y un
fraude es precisamente la intencionalidad. No existe un fraude que se
pudiera calificar como “fraude negligente” porque siempre será
premeditado.
El fraude ha sido una realidad en la vida de numerosos negocios por
muchos años, día a día se está transformando en un fenómeno de
múltiples cambios y transformaciones permanentes, a fin de optimizar su
capacidad de adaptación a toda clase de sistemas de control existentes,
adquiriendo una gran versatilidad e imponiéndose en cualquier nación sin
ninguna clase de impedimentos que vulneren su existencia o que impidan
su devastador avance.
La economía está en constante evolución y permanentemente surgen
nuevas modalidades de fraude, mientras que los defraudadores adaptan
su comportamiento en función de los sistemas de control preestablecidos,
que al permanecer invariables, pueden reducir considerablemente la
efectividad de los mismos.
II.3.2. Tipos de fraude
Existen diferentes tipos de fraude y muchas formas de caracterizar y
categorizar este delito, sin embargo, a continuación los agruparemos en
dos grandes grupos:
a. Fraude Corporativo: Es el fraude que comete la organización (alta
gerencia y/o consejo directivo) para perjudicar a los usuarios de estados
financieros (prestamistas, inversionistas, accionistas, estado, sociedad).
Este tipo de fraude se caracteriza por realizar declaraciones erradas,
omisiones de montos intencionales o revelaciones en los reportes
financieros a fin de engañar a los usuarios de estados financieros. Más
concretamente, el fraude de estados financieros implica manipulación,
falsificación o alteración de registros contables o documentos de apoyo
con los cuales se preparan los estados financieros. También este tipo de
66
fraude se refiere a la aplicación intencionalmente indebida de los
principios de contabilidad para manipular los resultados.
Otras denominaciones del fraude corporativo que podemos encontrar,
según la Statements on Auditing Standards -SAS- 99, equivalentes a las
Declaraciones de Normas de Auditoría (DNA) publicada en Estados
Unidos son: “reportes financieros fraudulentos”, otros autores lo
denominan “revelaciones financieras engañosas”, “fraude de la
administración”, “crimen corporativo” o “crimen de cuello blanco”.
b. Fraude Laboral: Es el tipo de fraude que comete uno o varios
empleados para perjudicar a la organización. Es el tipo de fraude más
común, implica el robo de dinero o inventarios, apropiación de ingresos,
fraude de pago de nómina y desfalcos. Su modo desarrollo generalmente
consta de uno o varios empleados que fraudulentamente distorsionan la
información financiera para beneficiarse indebidamente de los recursos de
la empresa (activos: efectivo, títulos valores, bienes u otros).
Otras denominaciones del fraude laboral que podemos encontrar,
según la norma referida anteriormente son: “apropiación indebida de
activos”, “desfalco” o “crimen ocupacional”.
De igual forma podemos encontrar casos muy variados de fraudes
financieros en las organizaciones, cometidos tanto por la alta gerencia
como por los empleados, resaltando los siguientes:
Alteración de registros.
Apropiación indebida de efectivo o activos de la empresa.
Apropiación indebida de las recaudaciones de la empresa mediante el
retraso en el depósito y contabilización de las mismas.
Castigo financiero de préstamos vinculados a la alta gerencia.
Inclusión de transacciones inexistentes.
Obtención de beneficios económicos ilegales a través del
cometimiento de delitos informáticos.
Ocultamiento de activos, pasivos, ingresos, gastos.
Omisión de transacciones existentes.
Pérdidas o ganancias ficticias.
67
Sobre o sub valoración de cuentas contables.
Sobre o sub valoración de acciones en el mercado.
Adicionalmente, la ACFE clasifica el fraude de la siguiente manera:
a. Corrupción: Esta categoría de fraude encuadra todas aquellas
actividades en donde los empleados de una empresa utilizan
indebidamente sus influencias para obtener un beneficio personal.
(Ejemplo: Pago de sobornos, extorsión, etc.)
b. Información financiera fraudulenta: Son aquellos eventos de fraude en
donde se ejecutan maniobras con el propósito de generar estados
financieros que no reflejan adecuadamente la realidad económica de la
compañía. (Ejemplos: registro ficticio de ingresos, inadecuado de
reconocimiento de pérdidas, reporte de activos falsos o sobre-valuados)
c. Apropiación indebida de activos: Son aquellos esquemas de fraude en
los cuales la persona que lleva a cabo la acción de fraude realiza
sustracciones de activos o utiliza tales activos u otros recursos de la
compañía para beneficio propio. (Ejemplos: Desvíos de fondos)
II.3.3. Causas de fraude
La norma SAS No. 99 identifica tres categorías de riesgo - el triángulo
de fraude - que son vistas como condiciones claves que están presentes
cuando ocurre un fraude.
Figura 2. Triángulo del fraude del Criminólogo Donald Cressey
Fuente: “Triangulo de causas del fraude” por Control Interno Consultores
68
a. Incentivo y presión
La gerencia u otros empleados pueden encontrarse a sí mismos frente
a incentivos o a ser puestos bajo presión para cometer fraude. Cuando,
por ejemplo, la remuneración o los ascensos se ven afectados
significativamente por el desempeño individual o divisional de la
compañía, los individuos pueden tener un incentivo para manipular
resultados o presionar a otros para que lo hagan. La presión puede venir
también de expectativas no realistas de los inversionistas, bancos u otras
fuentes de financiamiento.
El incentivo y la presión pueden estar influenciados por fuerzas
internas o externas. Dentro de las primeras están la suma de experiencias
y valores que hacen la actitud del empleado hacia la vida. Dentro de las
fuerzas externas están las tensiones circunstanciales que amenazan a la
persona.
Ciertos factores de riesgo son considerados útiles para evaluar si la
organización está o no en un alto o bajo grado de riesgo, debido a
incentivos o presiones que pudieran potencialmente llevar a declaraciones
erróneas materiales. Estos factores de riesgo incluyen:
Circunstancias que amenacen la rentabilidad o estabilidad financiera
del negocio.
Presión excesiva en la gerencia para alcanzar o exceder las
expectativas de terceros, incluyendo inversores y prestamistas.
Amenazas significativas a la riqueza personal de la gerencia como
resultado del desempeño en los negocios.
Presiones internas excesivas en la gerencia de división o de
departamento impuesta por la junta directiva o la alta gerencia.
Una lucha por mantener la cotización en bolsa de la compañía o su
relación de deudas.
Incapacidad para lograr acuerdos sobre deuda o satisfacer las
condiciones de una fusión o adquisición.
Respecto al riesgo de declaraciones erróneas materiales debidas a la
apropiación indebida de activos, los factores de riesgo son:
69
Problemas financieros personales que puedan motivar a un individuo
a apropiarse indebidamente de activos.
Relaciones adversas entre la entidad y uno o más de sus empleados,
que pueden crear resentimiento o deslealtad.
Las presiones personales se han incrementado significativamente en
décadas recientes, las opciones en acciones se han convertido en medios
comunes para compensar y motivar a la gerencia. Muchos gerentes hoy
tienen una gran parte de su compensación e incluso su valor neto ligado
al desempeño de la compañía y, específicamente, el desempeño de las
acciones de la compañía. Como resultado de que las contribuciones por
compensación y de retiro en forma de premios en acciones y como
resultado de la posesión de acciones y del aseguramiento de la deuda
personal con acciones, la posición financiera de muchos gerentes está
inseparablemente atada al desempeño financiero de su empleador. El
miedo a perder la posición propia o de dar malas noticias, el deseo de ser
promovido, las obligaciones financieras personales, o simplemente la
avaricia pueden ser también la fuerza motriz detrás de las actividades
fraudulentas.
Determinar la presencia y el grado de estas presiones o incentivos es
parte de la meta al evaluar el riesgo de que las declaraciones erróneas
debidas a fraude puedan haber ocurrido. Hay que tener en mente que
algunas personas llegarán a extremos extraordinarios para satisfacer sus
necesidades. La habilidad para satisfacer esas necesidades por medios
inadecuados se incrementa si los demás componentes del triángulo del
fraude están presentes.
b. Oportunidad:
Pueden existir circunstancias que crean oportunidades para que la
gerencia u otro personal puedan cometer un fraude. Cuando surgen tales
oportunidades, aquellas personas que de otro modo no actuarían
deshonestamente pueden verse tentados a hacerlo. Incluso los individuos
bajo presión y susceptibles a los incentivos para perpetrar un fraude no
son una amenaza grave a la organización a menos que exista una
70
oportunidad para que actúen sobre su necesidad. Debe existir una
oportunidad para cometer un fraude y el defraudador debe creer que
puede cometer el fraude con impunidad. La ausencia de controles
efectivos, falta de supervisión o una segregación de funciones
inadecuada, pueden ofrecer tales oportunidades. Las oportunidades
pueden ser también inherentes a la naturaleza, tamaño o estructura del
negocio. Ciertos tipos de transacciones se prestan más que otras a la
falsificación o a la manipulación, ciertas estructuras corporativas o de
grupos pueden ser más susceptibles a malos usos y ciertos tipos de
activos son más adecuados para las apropiaciones indebidas.
Los factores de riesgo indicativos de oportunidades que pueden llevar
a declaraciones erróneas materiales debidas a reportes financieros
fraudulentos incluyen:
Control exclusivo, sobre diversas actividades por una sola persona,
puede generar que el empleado se dé cuenta que puede robar sin que
nadie se entere (no hay segregación de funciones).
Tecnología obsoleta en sistemas de información, modificación de
programas, acceso a bases de datos, información que no sea integra por
los sistemas actuales.
Exceso de confianza, el tiempo en la compañía, el buen trabajo
realizado y alto grado de tolerancia son elementos propiciadores de ésta
situación. También los tratos muy favorables generan relaciones que
debilitan los controles.
Conocimiento de la operación y políticas, empleados con acceso
privilegiado a conocimiento de horarios, procedimientos de control,
sistemas de seguridad que ellos mismos activan o desactivan.
La naturaleza de las relaciones de la entidad con clientes y
proveedores y su posición en sus mercados; la habilidad para dominar o
dictar los términos puede crear la oportunidad para transacciones
inapropiadas o fuera de la ley.
71
La extensión y efectividad de la supervisión de la alta gerencia por
parte de funciones de gobierno corporativo independientes, tales como el
comité de auditoría, directores no ejecutivos y juntas supervisoras.
El grado de complejidad y estabilidad de la entidad o el grupo.
El ambiente general de control, incluyendo la continuidad y efectividad
de la auditoría interna, tecnología de información y personal de
contabilidad así como la efectividad de los sistemas contables y de
reporte.
c. Racionalización y actitud:
Algunas personas son más propensas que otras a cometer fraude y
esto dependerá de los valores éticos y circunstancias personales de cada
persona. La conducta ética es motivada tanto por el carácter de una
persona como por factores externos. Dichos factores externos pueden
incluir inseguridad laboral, provenientes de una reducción de personal, o
un ambiente de trabajo que inspire resentimientos, tal como ser olvidado
en un ascenso. Por otra parte, el ambiente externo también incluye la
posición de la directiva, la actitud de la gerencia hacia el riesgo de fraude
y las respuestas de la gerencia ante casos reales de fraude. Cuando han
ocurrido fraudes en el pasado y la gerencia no ha respondido
apropiadamente, otros pueden concluir que el asunto no se toma en
cuenta seriamente y realizar una actividad fraudulenta.
Los factores de riesgo que caen en esta categoría de racionalización y
actitud son típicamente los menos tangibles o medibles.
Fundamentalmente, la racionalización y la actitud son funciones de la
cultura de una organización, la psicología de los que trabajan en ella, y de
la interacción entre ambas, por ejemplo, el nivel de lealtad de los
empleados hacia la compañía. Se debe considerar también el entorno de
negocios general debido a que los tiempos difíciles en una industria o la
economía en general pueden facilitar la racionalización del fraude para
algunas personas. Como se mencionó preliminarmente, los factores de
riesgo a buscar en esta categoría relativamente intangible pero de
importancia crítica incluyen:
72
Falta de claridad o comunicación sobre los valores éticos corporativos
o la comunicación y refuerzo infrecuente de dichos valores.
Despreocupación por el riesgo de fraude o la aplicación de medidas
inefectivas cuando aparece.
Falta de realismo en los presupuestos y pronósticos y en la
comunicación de expectativas a terceros.
Intentos recurrentes de la gerencia de justificar una contabilidad
inapropiada o políticas y prácticas de revelación en terrenos de la
materialidad u otros campos.
Relaciones difíciles con los auditores de la entidad: una actitud
intimidante, imposición de presiones de tiempo no razonables, o
restricciones al acceso a evidencia de auditoría relevante.
Típicamente, cuando ocurre un fraude están presentes en diverso
grado las tres condiciones del triángulo del fraude y están estrechamente
relacionadas. Cuando el incentivo para cometer fraude es fuerte, es
probablemente más fácil para los defraudadores racionalizar sus
acciones. Una oportunidad fácil puede tener un efecto similar cuando los
controles internos están ausentes o son inefectivos. A mayor grado en
que estén presentes las tres condiciones, mayor es la probabilidad de que
ocurra un fraude. Cultivar un ambiente que minimice estas condiciones es
vital para evitar o limitar el riesgo de fraude. Sin embargo, incluso si una o
más condiciones están ausentes, el riesgo de fraude no se elimina. El
incentivo o la presión pueden ser tales como para llevar a un individuo o a
un grupo a cometer fraude a pesar de la ausencia de oportunidades
fáciles para hacerlo.
II.3.4. Impacto del fraude
Cualquier acto fraudulento implica la presencia de mecanismos a
través de los cuales los defraudadores pretenden hacer riquezas
perjudicando e impactando los intereses de diversos organismos de la
sociedad, tales como: clientes, proveedores, inversionistas, empleados,
entre otros. Estos se pueden ver afectados de la siguiente manera:
73
a. Clientes: pueden ser afectados al ver interrumpidos los suministros de
sus productos, ya que pudieran tener activos fijos que requieran
consumibles suministrados exclusivamente por la compañía en crisis,
comprometiendo por ende sus inversiones, al ser inservible el activo sin
los consumibles apropiados.
b. Proveedores: pudiera ver afectada la posibilidad de cobro de los
productos o servicios ya suministrados, y a la vez ver afectada su
capacidad de pago con otros proveedores, si alguno de sus clientes
presenta una crisis financiera asociada a un proceso fraudulento.
c. Inversionistas: también pueden verse afectados por las actividades
irregulares presentadas en las empresas, debido a que invierten sus
ahorros en acciones de empresas que presentan una situación financiera
manipulada, la cual al ser conocida en el mercado, implica un descenso
en el precio de la acción y ocasiona una pérdida para los inversionistas en
el caso de que decidiera vender sus acciones en vez de conservarlas.
d. Empleados: aquellos que laboran en una empresa víctima de fraude,
pudieran verse afectados si la compañía incumple con las obligaciones
laborales del empleado.
Es importante destacar que no sólo los organismos de una sociedad
citados anteriormente se ven afectados por la amenaza de un fraude,
adicionalmente el riesgo operativo, reputacional y la imagen corporativa
de una empresa se ven perjudicados severamente a causa de un fraude.
Un fraude no sólo puede limitar el compromiso social de las empresas
fraudulentas sino también afecta a las otras empresas del sector. De una
forma directa o indirecta, las organizaciones que han sufrido fraudes han
visto limitada su responsabilidad social debido a que no contribuyen al
mejoramiento social y económico de su entorno.
Recientemente todo el mundo ha sido testigo del enorme impacto
social que puede tener el fraude corporativo en manos de un grupo de
personas que actúan en conspiración, tal cual como fue conocido en la
denominada Crisis Financiera Internacional. Lo más importante a destacar
74
es que cada fraude estará asociado a impactos en variables tanto micro
como macroeconómicas que deben tomarse en consideración.
II.3.5. Evaluación del riesgo de fraude
Los auditores deben mantener un nivel de escepticismo profesional
mientras consideran un conjunto amplio de información, incluyendo los
factores de riesgo, para identificar y responder al riesgo de fraude. El
auditor tiene la responsabilidad de responder al riesgo de fraude mediante
la planeación y realización de la auditoria con el fin de lograr una
seguridad razonable de que se detectará errores de importancia, ya sea
debido a errores o fraude. La SAS 99 proporciona directivas para los
auditores cuando se evalúa el riesgo de fraude.
Al evaluar el riesgo de fraude, se debe tener en cuenta los aspectos
siguientes:
a) Escepticismo profesional
Al ejercer el escepticismo profesional, un auditor no asume que la
administración es deshonesta, pero tampoco asume una honestidad
indiscutible. Además los auditores deben rechazar a los clientes en los
cuales perciben una falla de honestidad e integridad.
b) Mentalidad de cuestionamiento.
Durante la planeación de cada auditoria, el personal del compromiso
debe discutir la necesidad de mantener una mentalidad de
cuestionamiento a lo largo de toda la auditoria en la identificación de
riesgos de fraude y evaluación de la evidencia de auditoría.
c) Evaluación crítica de la evidencia de auditoría.
Los auditores deben sondear todas las cuestiones, adquirir evidencia
adicional según sea necesario, y consultar con otros miembros del
equipo, y sobretodo no considerar o descartar información u otras
condiciones que indiquen un error material debido a la existencia de un
fraude.
75
II.3.6. Áreas de riesgo de fraude específicas
Según el tipo de industria del cliente, ciertas cuentas son en especial
susceptibles a la manipulación o robo.
A continuación se analizan algunas cuentas específicas de alto riesgo,
incluyendo señales de advertencia de fraude. Incluso con el conocimiento
de estas señales de advertencia, el fraude puede ser bastante difícil de
detectar. Sin embargo, el conocimiento de estas señales y de las técnicas
de detección de fraude aumenta la posibilidad del auditor de identificar
errores consecuencia del fraude.
a) Riesgo de fraude en Ingresos y cuentas por cobrar
Un estudio que patrocinó el Committee of Sponsoring Organizations
(COSO) descubrió que más de la mitad de los fraudes de los estados
financieros implicaban ingresos y cuentas por cobrar. Los ingresos y
cuentas por cobrar relacionadas, y las cuentas de efectivo son
particularmente susceptibles a la manipulación y robo. De manera similar,
debido a que las ventas con frecuencia son realizadas en efectivo o se
convierten con rapidez en efectivo, también estas son muy susceptibles al
robo. Señales de advertencia de fraude en este rubro, son:
- Ingresos ficticios.
- Reconocimiento anticipado de ingresos.
- Manipulación de ajustes para los ingresos.
- Señales de advertencia del fraude de ingresos.
- Discrepancias documentales.
- Malversación de entradas que involucran al ingreso.
- Falla para registrar una venta.
- Robo de entradas de efectivo después de que se registra una venta.
- Señales de advertencia de malversación de ingresos y entradas de
efectivo.
b) Riesgo de fraude en Inventario
El inventario con frecuencia es la cuenta más importante en el saldo de
varias empresas y a veces es difícil verificar la existencia y valuación de
inventarios. Como resultado, el inventario es susceptible a manipulación
76
para el logro de fines de los informes financieros. Debido a que el
inventario es con frecuencia vendible, también es susceptible a la
malversación.
b) Riesgos de fraude de compras y cuentas por pagar
Los casos de informes financieros fraudulentos que involucran cuentas
por pagar son relativamente comunes, aunque menos frecuentes que los
fraudes que involucran inventarios o cuentas por cobrar. La subestimación
deliberada de las cuentas por pagar, por lo general, ocasiona la
subestimación de las compras y costos de productos vendidos y una
sobrestimación del ingreso neto. Las malversaciones importantes que
involucran compras también pueden ocurrir en la forma de pagos a
proveedores ficticios, al igual que el pago por parte de empleados y otros
arreglos ilegales con los proveedores.
c) Otras áreas de riesgo de fraude
Casi todas las cuentas están sujetas a la manipulación. Sin embargo
se sugiere prestar especial atención a los activos fijos y a los gastos de
personal.
II.3.7. Indicadores de fraude
La literatura profesional ha dedicado atención considerable a las
señales de advertencia de fraude llamadas también «banderas rojas» que
pueden indicar conductas fraudulentas. El auditor debe estar alerta a las
«banderas rojas» e investigar cualquier condición que pudiera indicar un
fraude potencial. Las «banderas rojas» no necesariamente se deben
documentar, a menos que el auditor realice una investigación de fraude o
que las «banderas rojas» se relacionen con una observación particular del
trabajo.
Las responsabilidades de un auditor interno para la detección de un
fraude incluyen tener suficiente conocimiento para identificar indicadores
de que pudo haberse cometido fraude, identificar debilidades de control
que pudieran permitir la ocurrencia de un fraude y evaluar los indicadores
77
de fraude de manera suficiente para determinar si se debe realizar una
investigación de fraude.
Factores que contribuyen o permiten fraudes:
1. Controles internos ineficientes, por ejemplo:
No separar las responsabilidades funcionales de autorización, custodia
y registros.
Acceso ilimitado a los activos.
Ausencia de registros de transacciones que genera una falta de
rendición de cuentas.
Ausencia de comparación de activos existentes con montos
registrados.
Ejecución de transacciones sin autorizaciones adecuadas.
Ausencia de implementación de controles prescritos debido a: ausencia
de personal ó personal que no está calificado.
Ausencia de experiencia informática de los supervisores.
Capacidad de evadir los controles con programas utilitarios.
Acceso sin restricciones a discos de los computadores.
Ubicación de terminales informáticas fuera del sitio sin controles
compensatorios.
Uso de software adquirido fuera de las políticas corporativas y que no
se sometió a prueba.
2. Colusión entre empleados que no están sometidos a suficiente
control.
3. Existencia de activos líquidos como efectivo, valores al portador o
mercancía altamente comerciable.
Señales de peligro que apuntan hacia la posibilidad de desfalco
Prestamos de montos pequeños de empleados compañeros.
Cheques personales en fondos de cambio, sin fecha o posfechados, ó
solicitar a otras personas «retener» cheques.
Cheques personales cobrados en efectivo y devueltos por motivos
irregulares.
78
Cobradores o acreedores que aparecen en el lugar de los negocios y
uso excesivo de teléfono para «distraer» a los acreedores.
Colocación de pagarés no autorizados en fondos de cambio o
prevalecientes en otros en autoridad para aceptar para préstamos
pequeños a corto plazo.
Inclinación hacia el ocultamiento de ineficiencias.
Critica pronunciada de los demás como para evitar sospechas.
Responder preguntas con explicaciones que no son razonables.
Apostar de manera que se encuentra fuera de la capacidad para
soportar perdida.
Beber en excesivamente y asistir a clubes nocturnos o relacionarse
con personas cuestionables.
Comprar o adquirir de otra manera por medio de «canales» de
negocios autos caros y muebles extravagantes.
Explicación de un modo de vida superior como dinero obtenido por
una propiedad.
Enojarse por preguntas razonables.
Negarse a dejar la custodia de los registros durante el día y trabajar
tiempo extra regularmente.
Negarse a tomar vacaciones y evitar promociones por miedo de
detección.
Asociación constante, y entretenimiento, con un miembro del personal
de proveedores.
Llevar adelante un saldo inusualmente alto bancario o compras altas
de valores.
Enfermedad muy larga de sí mismo o de un familiar, generalmente sin
un plan de liquidación de deuda.
Alardear de hazañas, y/o la obtención de montos inusuales de dinero.
Modificar los registros bajo la cobertura de una presentación pulcra.
Algunas formas comunes de fraude
Robar sellos.
79
Robar mercancía, herramientas, abastecimientos y otros artículos de
equipo.
Eliminar pequeñas cantidades de fondo de efectivo y registros.
No registrar las ventas de mercancía y quedarse con el efectivo.
Crear exceso de fondos de efectivos y registros inferiores a lo real.
Sobrecargar las cuentas de gasto o diferir pagos por adelantado para
uso personal.
Falseamiento de cuentas de clientes.
Quedarse con pagos de cuentas de los clientes, emitir recibos en
sobrantes de papel o en libros de recibos diseñados por sí mismo.
Cobrar una cuenta, quedarse con el dinero y cancelarla; cobrar
cuentas canceladas y no reportarlas.
Cargar a las cuentas de los clientes el efectivo robado.
Emitir créditos por reclamaciones y devoluciones falsas de clientes.
No hacer depósitos bancarios diarios o depositar solo una parte del
dinero.
Alterar las fechas de los recibos de depósitos para cubrir los robos.
Redondear los depósitos de dinero e intentar quedarse con los
sobrantes a finales de mes.
Agregar sobre tiempo ficticio a las nóminas, aumentar las tarifas o las
horas.
Registrar a los empleados en nómina más allá de las fechas reales de
despido.
Falsificar las incorporaciones a las nóminas y retener los salarios que
no fueron reclamados.
Destruir, alterar o anular comprobantes de ventas en efectivo y
quedarse con el efectivo.
Retener ventas en efectivo utilizando cuentas de cobrar falsas.
Registrar descuentos de efectivo no garantizado.
Aumentar montos de comprobantes de la caja chica y/o los totales en
la rendición de cuentas de gastos.
80
Usar los recibos de gastos personales para sustentar artículos
pagados falsos.
Utilizar copias al carbón de comprobantes originales utilizados
previamente o utilizar un comprobante aprobado adecuadamente de un
periodo anterior cambiando la fecha.
Pagar facturas falsas, elaboradas por si mismo u obtenidas por medio
de colusión con los proveedores.
Aumentar las cantidades de facturas de los proveedores, por medio
de la colusión.
Cobrar compras personales a la compañía por medio del uso indebido
de órdenes de compras.
Facturar mercancía robada a cuentas ficticias.
Embarcar mercancía robada a la casa de un empleado o parientes.
Falsificar inventarios para cubrir robos o morosidad.
Retener cheques pagaderos a la compañía o a proveedores.
Extender cheques cancelados para que concuerden con asientos
ficticios.
Insertar hojas ficticias en libro mayor.
Equilibrar erróneamente recibos de efectivo y los libros de gastos.
Confundir deliberadamente los asientos para controlar y detallar
cuentas.
Vender desechos y quedarse con las ganancias.
«Vender» llaves de puertas o combinaciones a cajas fuertes o
bóvedas.
Crear saldos de créditos en los libros principales y convertirlos en
efectivo.
Falsificar conocimientos de embarque y dividirse la ganancia con el
transportista.
Obtener cheque en blanco (no protegidos, y falsificar la firma).
Permitir precios especiales o privilegios a clientes u otorgar negocios
a proveedores favorecidos como sobornos.
81
Utilizar inadecuadamente tarjetas de acceso como tarjetas de crédito,
de detallista, de teléfono y tarjetas inteligentes.
II.3.8. Responsabilidades de cuando se sospecha de un fraude
Como se puede esperar, más fraudes se detectan mediante los
controles internos o funciones de auditoría interna que mediante el
servicio de auditoría externa.
Los auditores deben conocer los indicadores de fraudes, deben ser
capaces de identificar (detectar) tipos comunes de fraude y evaluar el
riesgo de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos
similares a los de aquellas personas cuyas responsabilidad principal es la
detección e investigación del fraude.
Identificación de fraude
Dado que el fraude abarca una gama completa de irregularidades y
actos ilegales, caracterizado por un engaño intencionado; éste puede ser
perpetrado en beneficio o en detrimento de la organización y puede ser
efectuado tanto por personas de fuera como de dentro de la misma.
a) Fraude en beneficio de la organización
El fraude planeado en beneficio de la organización generalmente
produce este beneficio aprovechándose de una situación injusta o
deshonesta que también puede perjudicar a terceros ajenos a la
organización.
Los que efectúan tales fraudes, generalmente obtienen un beneficio
personal indirecto. Algunos ejemplos de fraudes en beneficio de la
organización son:
Ventas o asignación de activos ficticios o falseados.
Pagos impropios, tales como contribuciones políticas ilegales,
cohechos, sobornos o pagos a funcionarios del gobierno, intermediarios
de funcionarios del gobierno, clientes o proveedores.
Presentación o valoración predeterminada e irregular de
transacciones, activos, pasivos o beneficios.
Precios de transferencia premeditados e irregulares.
82
Estructurando, de forma interesada, técnicas de precio inapropiadas,
la dirección puede mejorar los resultados operativos de una organización
involucrada en la transacción, en detrimento de otra organización.
Transacciones predeterminadas e irregulares entre partes
relacionadas entre sí, en las cuales una de las partes percibe algún
beneficio, que no se puede obtener en una transacción sin trato
privilegiado.
Errores intencionales en el registro o publicación de información
relevante con el objeto de mejorar la presentación financiera de la
organización frente a terceros.
Actividades de negocio prohibidas, tales como las que violan las
leyes, normas, reglamentos o contratos.
Fraude fiscal.
b) Fraude en perjuicio de la organización
El fraude perpetrado en detrimento de una organización, generalmente
es para el beneficio directo o indirecto de un empleado, de un tercero o de
otra organización.
Algunos ejemplos son:
Aceptación de sobornos o cohechos.
Desviaciones hacia un empleado o un tercero ajeno, de una
transacción potencialmente lucrativa que, normalmente, generaría
beneficios para la organización.
Desfalco, tipificado como la apropiación fraudulenta de dinero o
propiedades, y la subsiguiente falsificación de los registros financieros
para encubrir el hecho, haciendo difícil su detección.
Ocultamiento o falsificación intencionada de hechos o datos.
Reclamaciones cursadas por bienes o servicios no suministrados
realmente a la organización.
La disuasión consiste en acciones tomadas para evitar la realización
del fraude y a limitar los riesgos, si el fraude se consumó. El principal
mecanismo para la disuasión del fraude es el control. La responsabilidad
83
principal para el establecimiento y mantenimiento del control recae sobre
la dirección.
Los auditores son responsables de ayudar en la disuasión del fraude
mediante el examen y evaluación de la adecuación y efectividad del
sistema de control interno, considerando el grado de exposición o riesgo
potenciales en los diferentes segmentos de las operaciones de la
organización. Para llevar a cabo esta responsabilidad, los auditores
internos deberán, determinar si:
El ambiente de la organización favorece la conciencia de control.
Se fijan metas y objetivos realistas para la organización.
Existencia de políticas escritas (Código de conducta) que describan
las actividades prohibidas y las acciones requeridas cuando se descubre
cualquier violación.
Establecimiento y mantenimiento de políticas apropiadas de
autorización para las transacciones.
Desarrollo de políticas, prácticas, procedimientos, informes y otros
mecanismos para vigilar las actividades y salvaguardar los activos,
especialmente en áreas de alto riesgo.
Canales de comunicación que proporcionen información adecuada y
confiable a la dirección.
Hacer recomendaciones para establecer o mejorar controles
eficientes para colaborar en la disuasión del fraude.
Cuando el auditor sospeche de la existencia de irregularidades, debe
informar a las autoridades responsables de la organización. El auditor
pude recomendar cualquier investigación que considere necesaria en
tales circunstancias. Posteriormente, el auditor debe efectuar un
seguimiento para asegurarse de que sus responsabilidades se han
cumplido.
La investigación del fraude consiste en la realización de
procedimientos tan amplios como sea necesario para determinar si el
fraude, según se deduce de los indicadores, ha ocurrido. Dentro de la
investigación se incluye la obtención de evidencia suficiente sobre los
84
detalles específicos del fraude descubierto. Auditores, abogados,
investigadores, personal de seguridad y otros especialistas, tanto dentro
como de fuera de la organización, son las personas que usualmente
dirigen o participan en las investigaciones del fraude.
Al dirigir la investigación del fraude, los auditores deben:
Evaluar el grado de probabilidad y la extensión de la complicidad en el
fraude dentro de la organización. Esto puede ser crucial para asegurarse
de que el auditor evite dar información a personas que pudieran estar
involucradas, u obtener información falseada de estas.
Determinar los conocimientos, técnicas y demás competencias,
necesarios para llevar a cabo eficazmente la investigación. Se debe
realizar una evaluación de las calificaciones y las técnicas de los
auditores y de los especialistas disponibles para participar en la
evaluación, con el fin de asegurar que estas sean realizadas por personas
que poseen la clase y nivel de experiencia técnica apropiados. Debe
asegurarse también de cuestiones tales como certificaciones
profesionales, licencias, reputación y que no existe relación con los que
están siendo investigados, o con cualquiera de los empleados o directivos
de la organización.
Diseñar los procedimientos a seguir para intentar la identificación de
los perpetradores, la amplitud del fraude, las técnicas utilizadas y las
causas del fraude.
Coordinar las actividades con el personal directivo, asesor legal y
otros especialistas, según resulte necesario durante el curso de la
investigación.
Conocer los derechos de los presuntos perpetradores, los derechos
de las personas afectadas por la investigación y la reputación de la
organización como tal.
Una vez que la investigación del fraude ha concluido, los auditores
deben evaluar los hechos conocidos para:
Determinar si es necesario implantar controles o reforzar los ya
existentes, para reducir la vulnerabilidad en el futuro.
85
Diseñar pruebas de trabajo que ayuden a detectar la existencia de
fraudes similares en el futuro.
Ayudar a cumplir las responsabilidades del auditor interno, para
mantener un conocimiento suficiente acerca del fraude y, por lo tanto,
poder identificar indicadores de fraude en el futuro.
La detección del fraude consiste en identificar indicadores de fraude
suficientes para justificar las recomendaciones de una investigación.
Estos indicadores pueden aparecer como resultado de los controles
establecidos por la dirección, por pruebas realizadas por los auditores y
por otras fuentes tanto internas como externas de la organización.
II.4. El auditor forense
El auditor forense debe ser un profesional altamente capacitado,
experto conocedor de: contabilidad, auditoría, control interno, tributación,
finanzas, informática, técnicas de investigación, legislación penal y otras
disciplinas.
En cuanto a su formación como persona el auditor forense debe ser
objetivo, independiente, justo, honesto, inteligente, astuto, sagaz,
planificador, prudente, precavido.
Sobre la base de su experiencia y conocimiento el auditor forense
debe ser intuitivo, un escéptico permanente de todo y de todos, capaz de
identificar oportunamente cualquier síntoma de fraude, su trabajo debe
ser guiado siempre por el escepticismo profesional.
El auditor forense es un profesional valioso y altamente necesario en la
actual sociedad, es uno de los llamados a combatir la corrupción
financiera, pública y privada.
Las nuevas metodologías que utiliza la auditoría forense requieren que
el auditor forense tenga algunas habilidades que no son tradicionales en
el auditor de estados financieros, tales como:
1. Identificación de problemas financieros.
2. Conocimiento de técnicas investigativas.
3. Conocimiento de evidencia.
86
4. Interpretación de información financiera.
5. Presentación de hallazgos.
La primera y la cuarta de éstas, hacen que el auditor forense utilice
más las técnicas financieras y no tanto los soportes contables; la
segunda, conlleva una acción de tipo detectivesca; la tercera y la quinta,
de carácter legal, con el fin de acumular .evidencia, válida en los procesos
judiciales, la cual va mucho más allá y es diferente de la evidencia de
auditoría.
De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa
(detectivesca) como la habilidad básica, la cual va con creces mucho más
allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta última, se basa en la
limitación del alcance como resultado de la materialidad, y en el uso del
muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede
restringir a la materialidad ni al muestreo, necesariamente tiene que
basarse en los procesos judiciales determinados en la ley. En este
sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido
común, sentido de negocios, y confidencialidad.
El perfil ideal del auditor forense, apunta a que debe tener las
siguientes características:
Excelente salud, sereno, fuerte de carácter, trabajador a presión,
seguro, personalidad bien formada, culto, gran capacidad analítica y de
investigación, paciente, intuitivo, perspicaz, frío y calculador, desconfiado,
en el trabajo y con las personas a las cuales investiga honesto e
insobornable, objetivo e independiente, imaginativo, poseer agilidad
mental, rápido en la reacción, no influenciable, ordenado, tolerante,
adaptabilidad a cualquier medio. Es muy importante señalar que esta
Auditoría produce un fuerte agotamiento físico y mental al auditor, en
virtud de la presión, riesgos, dificultades en la obtención de evidencia y
tiempo invertido; razón por la cual, es importante que tenga sentido del
humor para que no se torne una persona amargada, en su vida
profesional y personal.
87
En cuanto a conocimientos y habilidades corresponden al auditor
forense, los siguientes:
Una mentalidad investigadora;
Una comprensión de motivación;
Habilidades de comunicación, persuasión y una habilidad de
comunicar en las condiciones de ley;
Habilidades de mediación y negociación;
Habilidades analíticas;
Creatividad para poder adaptarse a las nuevas situaciones.
II.4.1. Generalidades del auditor forense
Formación o capacitación del auditor forense
Para la formación de los auditores forenses no existen programas de
tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador
profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor interno, etc.).
Sin embargo, existen programas de entrenamiento y conferencias
organizadas por el Institute of Internal Auditors, la National Association of
Certified Fraud Examiners, y la National Association of Accountants, todos
ellos de Estados Unidos y con un marcado sello de tipo profesional.
The Institute of Internal Auditors «IIA» (Instituto de Auditores Internos),
no limita su membresía a solo los contadores públicos, sino que está
abierta, a todo profesional en las diferentes ramas del conocimiento
humano; las certificaciones que otorga (CIA, CGAP, CFSA, y CCSA) son
optadas y obtenidas por diversos profesionales. Teniendo en cuenta que
en la moderna concepción de la auditoría interna, no es necesario que la
máxima jerarquía de un departamento de auditoría interna en una
empresa sea necesariamente un contador público, actualmente muchos
líderes en auditoría interna son abogados, economistas, politólogos,
administradores, etc.
A nivel internacional un auditor puede acreditarse como Examinador
de Fraude Certificado – CFE (por sus siglas en inglés) ante la Association
of Certified Fraud Examiners - ACFE (Asociación de Examinadores de
88
Fraude Certificados). La ACFE, es la asociación principal del antifraude
en el mundo, proporciona los conocimientos y la formación para reducir
los casos de fraude corporativo. Junto con casi 50.000 miembros, la
ACFE tiene por finalidad reducir el fraude y restituir la confianza del
público.
ACFE ofrece a sus miembros la oportunidad para la certificación
profesional (Certified Fraud Examiner - CFE). El Examinador de Fraude
Certificado (CFE) de credencial es preferido a nivel mundial por las
empresas y entidades gubernamentales de todo el mundo y se valora la
experiencia en todos los ámbitos de la prevención y detección del fraude.
CFE en seis continentes han investigado más de un millón de casos
sospechosos de fraude civil y penal.
II.4.2. Perfil del auditor forense
El perfil del auditor forense apunta hacia una mezcla de Contador
Público y Auditor, Abogado e Investigador, ya que en adición a los
conocimientos de contabilidad y auditoría habituales, para complementar
los requisitos exigidos para desempeñar sus funciones en forma idónea,
debe incluir aspectos de investigación legal y formación jurídica, con
énfasis en la obtención de pruebas y evidencias, con la debida cadena de
custodia de las mismas, hasta su ingreso legal al proceso judicial donde
vayan a ser utilizadas.
El dominio del arte o técnica de interrogatorio y entrevista,
indispensable para el ejercicio, tal como lo domina el experto en ciencias
jurídicas. En fin, el auditor forense debe tener amplios conocimientos del
campo a auditar, pero además conocimientos de las leyes, en especial de
la procesal, de la metodología de la investigación criminalística y de los
principios fundamentales que la informan.
Los principios y las disposiciones legales vigentes, las normas
internacionales de auditoría, técnicas y procedimientos de auditoría a
emplearse y experiencia en la realización de estas labores, debe estar
altamente calificado para manejar la información y las técnicas de análisis
89
y revisar el proceso de control designado por la administración. Los
conocimientos de tecnología de información y del negocio auditado son
básicos para cumplir sus actividades.
Lo que se pretende enfatizar, es que se hace difícil a cualquier
profesional universitario en forma individual, cumplir adecuadamente el rol
de auditor forense, por el amplio campo de áreas de conocimiento que
deben dominar, por lo que se hace necesario afirmar que, siempre que se
hable de una auditoría forense, se estaría refiriendo a un equipo
multidisciplinario, donde su conductor será un auditor forense, formado
integralmente para conducir el proceso investigativo con una visión global,
que pueda orientar a los demás profesionales actuantes, en la búsqueda
de los hallazgos que sustenten sus conclusiones.
II.4.3. Características y requisitos
Las características y requisitos que debe reunir el Auditor Forense
deben ser las de un experto o sujeto investigador, capaz de realizar
peritajes a hechos acontecidos y de realizar auditorías que permitan
anticipar la comisión de delitos o fraudes. El Auditor Forense debe un
profesional imparcial, asignado al proceso como una persona que no
reviste el carácter de parte involucrada, resguardando principalmente su
independencia.
El auditor debe tener la competencia y la preparación de un experto,
ya que de su opinión se tomarán decisiones y su informe debe tener la
validez para impartir justicia. La condición básica para el aseguramiento y
valoración del resultado de la Auditoría Forense es el grado de
preparación y experiencia adecuada para realizar las tareas por parte del
Auditor.
En el desarrollo de una Auditoría Forense y en el examen y en la
elaboración de los informes, se identifican además, las nuevas
habilidades y competencias demandadas a los auditores:
90
Conocimiento del negocio, comprendiendo su funcionamiento y forma
de planificar, administrar y controlar, anticipándose a la posibilidad de
hechos fraudulentos.
Adoptar una mente estratégica a fin de cumplir con una función
investigadora de la gestión empresarial.
Conocimiento avanzado de tecnologías de información.
Adopción de técnicas innovadoras de auditoría para prevenir hechos
delictuosos.
Desarrollar habilidades de investigación, en especial en los tipos de
fraudes y delitos que se pueden cometer en las empresas.
El Auditor debe efectuar su trabajo siguiendo las directrices del Informe
COSO a fin de hacer más controlable el riesgo de detección que se
presenta en la realización de una auditoría, y se estaría cumpliendo en
forma adecuada con la observación del control interno, entendiendo que
este es un proceso definido por el consejo de administración, la dirección
y el resto del personal de una entidad, que ha sido diseñado con el objeto
de proporcionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la
consecución de objetivos.
Competencias que debe desarrollar el auditor forense
En primera instancia es necesario dominar las metodologías que
emanan de las normas de auditoría relativas al trabajo del auditor. Para
resguardar la eficiencia y eficacia de este servicio. Lo importante aquí es
conocer el valor de la evidencia, suficiente y competente en aras de
conocer lo que se quiere probar.
Es necesario tener conocimientos de aspectos legales que tipifican
hechos delictuales. Esto se produce porque existen transacciones o
documentos sospechosos que dan origen a una investigación de esta
naturaleza.
Por otro lado, es conveniente tener una amplia experiencia en
investigaciones de tipo criminal, de manera que exista el know how de
cómo operan diferentes formas de acción del crimen organizado.
91
No menos relevante es hoy día tener una clara comprensión de los
principios y reglas básicas de cómo operan las tecnologías de
información, sobre las cuales descansa gran parte de la información que
puede ser utilizada como evidencia.
En última instancia, es válido el espíritu crítico, analítico y escéptico
propio de un auditor, de manera de mantener una actitud vigilante, que
permita actuar como un control proactivo en la lucha contra el fraude y la
corrupción.
Profesionales que pueden calificar para ser auditores forenses
Todo profesional o técnico, puede optar por lograr una acreditación de
Auditor investigador Forense. En este campo no existen limitaciones, por
ejemplo:
Un Administrador de Empresas, BA. Puede investigar perfectamente
cómo se administró una entidad que está siendo investigada, como se
compone su junta de directores, hacer todo el diagrama del gobierno
corporativo;
Un Ingeniero de Sistemas; puede investigar todo el proceso
informático de una organización. Un Médico, puede analizar e investigar,
si otro médico una clínica privada o un hospital son responsables por
mala práctica o negligencia, que ocasionó una muerte o la invalidez de
una persona;
Un Abogado, puede investigar si se aplicaron correctamente las
normas reglas y procedimientos de acuerdo a las leyes en el país;
Un Especialista en Seguridad Industrial, puede perfectamente
detectar los procedimientos preventivos que tiene una empresa para
evitar accidentes y las fallas que generaron una fatalidad, y si por esta
falla o serie de fallas existe responsabilidad civil o penal;
Un Ingeniero Civil, puede ser la clave para una investigación en caso
del colapso de un puente, una carretera, una estructura etc.;
Un Experto en Comercio Internacional, tiene una cantidad de
aplicaciones en la investigación de empresas que tienen negocios
internacionales, de hecho en un mundo globalizado, la mayor cantidad de
92
delitos económicos y financieros se hacen a través de transacciones
internacionales, por esto este grupo de profesionales que manejan,
comercio, exportaciones, importaciones, deben incluso prepararse en un
segundo idioma, por lo menos el inglés, a nivel comercial, pues de lo
contrario quedarían en un estancamiento ante los delincuentes
internacionales que si manejan a la perfección todos los secretos de cómo
evadir la ley. Un corredor de Bolsa, o Asesor/Planificador Financiero.
Puede convertirse en un investigador clave en detectar inversiones
ilícitas, transferencias “off Shore”. Movimientos en bancos extranjeros,
modalidad delictiva en aumento dramático por la facilidad de las
comunicaciones electrónicas;
Un economista. Por supuesto que también tiene acceso a convertirse
en un auditor-investigador, puede fácilmente detectar las proyecciones
que se hicieron en una empresa, u organización a futuro y si esas
proyecciones se ajustan a la realidad actual, de su planta física y la
capacidad de producción, o si por el contrario esa empresa o entidad de
servicios, tuvo la necesidad de inyectar capital externo, que no pueden
explicar de dónde se obtuvo.
II.4.4. El perito contable
Es la persona que posee conocimientos técnicos, científicos, prácticos
y a la cual se acude en busca de dictamen, para que como asesor, facilite
al juzgador los conocimientos que sean necesarios o convenientes para
una mejor apreciación de los hechos controvertidos. Los elementos de
juicio y evidencias contables, constituyen la base fundamental de un
peritaje contable, pues a través de su examen crítico y sistemático, el
perito contador llegará a conclusiones que serán de ayuda, a quien lo
solicite, en la compatibilización y evaluación de evidencias en torno a lo
que investiga. Luego, en la medida que disponga de todos los elementos
de juicio relacionados con el peritaje, su opinión tendrá la validez que el
caso requiera.
93
Entonces la contabilidad forense produce la prueba pericial contable
especializada, la cual se considera como un medio de aportar cierto tipo
de datos y pruebas de carácter público. El problema de la prueba (en
general), así como el de la evidencia (de auditoría) adquieren una
dimensión completamente nueva dado que son útiles en la medida que
puedan ser aceptadas en los estrados judiciales.
Los Contadores Públicos, como auxiliares de la justicia, desarrollan
peritazgos sobre hechos o eventos financieros de incidencia económica
que afectan los fondos públicos o privados, determinan las actuaciones
dolosas u omisiones de los funcionarios públicos o ejecutivos en el
ejercicio de sus responsabilidades, que determinan una responsabilidad
del actor culposo, aunque en esencia no esté dando fe pública, su
responsabilidad sigue siendo muy grande porque sus criterios y
estimaciones deben estar respaldados por la contabilidad y los hechos
objetivos.
El Contador Público es auxiliar de la justicia en los casos en que
señala la ley, como perito expresamente designado para ello. También en
esta condición el Contador Público cumplirá con su deber teniendo las
más altas miras de su profesión, la importancia de la tarea que la
sociedad le encomienda como experto y la búsqueda de la verdad en
forma totalmente objetiva.
En este caso hay que tener en cuenta una de las disciplinas que tiene
competitividad técnico científica en la investigación de los delitos, el
estudio científico de los indicios o evidencias materiales como lo es la
Criminalística, que proporciona información de vital importancia para
encausar de manera técnica cualquier investigación de algún hecho
presuntamente delictuoso, a efectos de probar o desaprobar cualquier
aspecto cuestionado sobre el autor, la víctima, el escenario del suceso,
los agentes vulnerables utilizados, el propio desenvolvimiento de los
hechos y respecto a otros involucrados.
II.5. Prevención del fraude
94
II.5.1. El sistema de controles internos
La principal forma de prevenir fraudes es la implementación de un
sistema de controles internos que responda a las amenazas detectadas
en la evaluación de riesgos. Dicha respuesta se compone de un conjunto
de procedimientos, o de acciones montadas sobre los procedimientos
habituales de la empresa que minimicen el riesgo de fraude:
1. previniendo un acto fraudulento, al hacer imposible que alguien con la
motivación y medios suficientes encuentre la oportunidad de cometerlo;
2. disuadiendo al potencial defraudador de llevar a cabo el fraude, ante
la perspectiva de que existe un control que puede ponerlo al descubierto;
3. detectando oportunamente un fraude e identificando al o a los
responsables en caso de que se cometa.
II.5.2. Mejores prácticas para prevenir el fraude
Las red flags
Los rastros de acciones indebidas reciben el nombre de red flags
(banderas rojas) sugiriendo que se trata de señales de riesgo. Por
ejemplo, si alguien está utilizando la chequera de la empresa para emitir
cheques a nombre de falsos proveedores o por gastos fraguados, los
registros deberían mostrar esta situación. La conciliación bancaria y las
cuentas de proveedores deberían poner en evidencia que se está
produciendo una situación irregular.
Puede ocurrir que los procedimientos actuales de la empresa no estén
en condiciones de generar estas señales de riesgo. Y aquí es donde
comienza el trabajo de elaboración de los controles internos. El objetivo
último de esta tarea consiste en crear un entorno que genere señales
para toda situación potencial de fraude. De esta forma, es posible obtener
una seguridad razonable de que cualquier acción de este tipo hará
aparecer una red flag de alerta.
El modelo COSO
Existen distintas perspectivas acerca de lo que significa un buen
sistema de controles internos y de la forma de ponerlo en práctica. Entre
95
éstas, se destaca el modelo COSO, que es el estándar creado por el
Committee of Sponsoring Organizations de la Treadway Commission e
impulsado por la SEC2 en los Estados Unidos.
Este modelo define el control interno como un proceso que involucra al
Directorio, a los gerentes, al personal de auditoría, al personal contable y
otros; que busca asegurar razonablemente que se cumplan los objetivos
perseguidos por la organización, tanto en la efectividad y eficiencia de las
operaciones, como en la credibilidad de los registros contables y de los
estados financieros, cumpliendo con lo establecido por las leyes y las
regulaciones que correspondan según la naturaleza de la empresa.
En este proceso, el modelo COSO distingue cinco aspectos
fundamentales:
1. Entorno de control: Incluye aspectos como la integridad, los valores
éticos y el estilo operativo de la gerencia, la competencia del personal, la
forma en que se establecen las responsabilidades dentro de la empresa y
la forma en que ejerce su autoridad el Directorio.
2. Evaluación de riesgos: En la sección anterior ya nos hemos referido a
este importante aspecto del control interno.
3. Actividades de control: Aquí se incluyen todos los procedimientos y
prácticas concretas que permitan una seguridad razonable de que se
minimizarán los riesgos potenciales.
4. Información y comunicación: El sistema de información de la empresa
debe proveer a los encargados de las auditorías y a los responsables de
monitorear el sistema de controles de toda la información pertinente con
la calidad necesaria para cumplir sus objetivos. Además, es necesario
que las comunicaciones internas sean eficientes, incluyendo la difusión,
entre todos los involucrados en los procedimientos, de los objetivos del
control interno, las buenas prácticas sugeridas, y los requerimientos
derivados de las leyes y regulaciones aplicables que podrían verse
afectados por un fraude.
5. Monitoreo: Los mejores procedimientos y actividades de control,
articulados de acuerdo con el mejor análisis de riesgo, no garantizan el
96
cumplimiento de los objetivos si no existe un adecuado proceso de
monitoreo que asegure que dichos procedimientos están siendo aplicados
debidamente.
Buen gobierno corporativo
A partir de los escándalos de Enron y WorldCom, la SEC y otras
instituciones se han preocupado por elaborar estándares respecto a esta
materia. ¿Cuáles son las recomendaciones en materia de gobierno
corporativo que ayudan a combatir el fraude?
1. Independencia de la auditoría: Los encargados de realizar la auditoría
en la empresa deben tener autonomía suficiente para requerir toda la
información que consideren necesaria. Su tarea no debe verse
entorpecida por limitaciones que puedan provenir de los encargados de
los distintos sectores o de la gerencia. Además deben sentirse libres de
presiones con respecto a la evaluación que hacen de la aplicación de los
procedimientos establecidos y del funcionamiento de los controles
internos.
2. Evaluación de controles internos: El ciclo del sistema de controles
internos no se cierra cuando ha comenzado a funcionar. Es necesario que
auditores, gerentes y directores evalúen periódicamente su
funcionamiento para detectar fallas, incumplimientos, excepciones o
situaciones no previstas, de manera que puedan encontrarse las
soluciones a tiempo.
3. Establecimiento de códigos de procedimientos: En la actualidad, se
ha extendido la práctica de establecer códigos de procedimiento para las
distintas áreas de la empresa (por ejemplo, para las compras y
contrataciones, para el Departamento Contable) que fijen la forma
correcta de llevar a cabo esas actividades, de autorizar los
procedimientos (como los pagos a proveedores o las compras directas) y
de realizar y respaldar los registros.
4. Código de ética: Muchas empresas elaboran un código que fija la
posición ética de la empresa no sólo en materia de fraude, sino también
en su relación con clientes, proveedores y competidores, y las
97
expectativas con respecto al comportamiento de sus empleados. Para
que el código de ética de la empresa sea una herramienta en la lucha
contra el fraude debe ser conocido por todos los interesados. La
compañía, a través de sus autoridades y gerentes, debe transmitir la
convicción de que representa un estándar para la conducta de todos sus
miembros.
El espíritu de las recomendaciones acerca del buen gobierno
corporativo, más allá de las buenas prácticas en materia operativa y de
registro de la información, se encuentra en la construcción de una cultura
ética para la empresa. La convicción detrás de esto es que la efectividad
del sistema de controles y de la política de minimización de riesgos se
sustenta en que los directivos de la empresa se comprometan y asuman
el liderazgo en la construcción de una cultura de integridad y
transparencia.
Además del liderazgo de los niveles altos, una comunicación eficaz es
imprescindible para transmitir la cultura ética que se pretende instaurar en
todos los empleados. La capacitación en cuestiones de ética en los
negocios es fundamental para apuntalar la política de comunicación.
Como contrapartida imprescindible de la sanción de un código que
consagre la cultura ética de la empresa, debe existir un conjunto de
medidas disciplinarias, que sirvan para disuadir a los potenciales
defraudadores.
Breve listado de buenas prácticas
Para cerrar este apartado, enumeraremos algunos principios que ya
son clásicos de las buenas prácticas en la lucha contra el fraude:
1. Separación de tareas: Siempre se debe evitar que una misma
persona tenga bajo su control la totalidad de una operación. Por ejemplo,
no es recomendable que una misma persona sea la encargada de cobrar
las deudas de los clientes, de llevar el registro de control de esas cuentas
y de depositar lo cobrado. En toda operación, en la medida de lo posible,
deberían separarse las tareas de autorización, ejecución, registro y
cuidado de la documentación.
98
2. Rotación de funciones: No es recomendable que una misma persona
permanezca mucho tiempo realizando la misma tarea. Por supuesto que
rotar a los empleados puede no ser fácil en una pequeña empresa. Sin
embargo, dentro de lo posible, debería tratarse de que exista una rotación
mínima, al menos para evitar que una sola persona conozca cómo se
realiza determinada operación.
3. Controles cruzados: Adicionalmente a las prácticas anteriores, es
recomendable que los empleados que trabajan dentro de una misma área
se controlen recíprocamente. Nuevamente, esto puede no ser sencillo en
una empresa que trabaja al límite de sus recursos humanos. Sin
embargo, los controles entre pares pueden mejorar la eficacia de los
procedimientos y hasta resultar beneficiosos para la productividad.
4. Controles periódicos y sorpresivos: Además de los controles
habituales, estipulados en los procedimientos de auditoría, es aconsejable
realizar controles sorpresivos y al azar, de manera que los empleados no
sepan en qué momento se realizarán ni qué sector será el auditado. En
contraposición con una investigación en profundidad, que podría ser
demasiado costosa en tiempo y recursos, esta forma de control se revela
como efectiva y con un costo menor.
5. Hot line: Se encuentra entre las herramientas de mayor difusión en los
últimos tiempos entre las empresas preocupadas por reforzar su política
de ética y lucha contra el fraude. Se trata de una línea anónima que llega
directamente a los directivos, destinada a recoger denuncias de fraude.
Para que esto sea efectivo, debe garantizarse que aquellos que tengan
conocimiento o sospechas acerca de actos indebidos, puedan
comunicarlo a los interesados sin temer represalias. Estos empleados son
los que, en investigación del fraude, se denominan whistleblowers
(informantes). El aporte crítico de estas personas en el descubrimiento de
grandes esquemas de defraudación ha hecho que el uso de líneas
directas y gratuitas (0800) para denuncias anónimas de fraude se
impusiera, en los Estados Unidos, como un estándar obligatorio.
99
6. Código de cumplimiento: Establecer claramente un conjunto de
procedimientos destinado a cumplir con normas y regulaciones externas:
leyes impositivas, códigos de transparencia y lucha contra la corrupción,
reglamentaciones en materia de lealtad comercial y otras formas de
regulación que pudieran alcanzar a la empresa.
7. Formación permanente: La lucha contra el fraude debe formar parte
integral de la capacitación de los empleados.
II.6. Proceso legal y judicial de la Auditoría Forense
II.6.1. Aplicación de la justicia en casos de fraude
Teniendo absolutamente claro que es una auditoría forense o una
investigación legal, pasamos entonces a la justificación de una auditoría.
Por ser un procedimiento de investigación forense es decir de carácter
legal, no puede ser ejecutado a título personal o privado, pues en este
caso cualquier evidencia o prueba, no podría ser presentada como parte
de un proceso judicial ante una corte, pues simplemente fue adquirida sin
cumplir con los requerimientos legales correspondientes, que tienen como
objeto proteger los intereses tanto de los acusados como de las víctimas.
Una auditoría forense, la ordena un Juez, en primera instancia, o un
Gran Jurado como se estila en los EE.UU. pero como la ley o el
procedimiento legal cambia de país en país, quizás haya países en donde
es la Fiscalía o la Procuraduría Instituciones que toman la iniciativa de
adelantar investigaciones preliminares para evaluar el caso antes de
llevarlo ante un estrado judicial.
Quizás la mecánica sea diferente pero el objetivo es el mismo.
Primeramente tiene que haber una denuncia o una sospecha con
fundamento para iniciar una investigación. Ninguna institución podría
arriesgarse a investigar sin bases suficientes, pues estaría violando la
privacidad de las personas y allanando propiedades privadas. Por
supuesto que no se puede avisar a los cuatro vientos que se va a iniciar
una investigación interna de una entidad, pero si se tienen que tomar
todas las medidas legales para proteger el debido proceso.
100
Normalmente hay una denuncia, de alguien que conoce un hecho
doloso, sea parte de la entidad, empresa o institución. En la mayoría de
los casos son personas que están trabajando o que han sido despedidas.
El detonante puede ser un resentimiento, un abuso por parte de sus
superiores o una mala repartición de las utilidades por los comprometidos.
Otra fuente de la denuncia puede ser una víctima que ha sufrido
pérdidas, maltrato, humillación, o un cliente insatisfecho que tiene
sospechas que se está cometiendo un acto ilícito. Otras justificaciones
son por parte de los socios que desconfían de sus asociados y ponen una
denuncia penal por fraude, estafa, abuso de confianza y un sinnúmero de
posibles delitos en contra de su patrimonio. Otra razón y la más fuerte es
que una Institución gubernamental oficial, ordena una investigación a
fondo para esclarecer hechos delictivos y encontrar a los responsables.
En Estados Unidos existe lo que se llama una demanda penal o civil
“Class Action”, y es generalmente impulsada por un pool de abogados a
nivel nacional, en donde se representa a un grupo de personas, que
buscan una compensación monetaria por perjuicios generados a través
de un producto, o también un grupo de entidades que demandan a la
misma empresa por los costos y daños que hubiese tenido por la
negligencia de la entidad o empresa demandada, igualmente un Estado
puede demandar a la misma corporación por los gastos en detrimento de
su presupuesto, que ha tenido que desembolsar para corregir los
perjuicios a su población.
Autoridad legal del auditor investigador forense
De inmediato que existe una orden judicial para adelantar una
investigación, el director de investigaciones de la Fiscalía, la
Procuraduría, la policía técnica judicial según sea el país y la jurisdicción
que corresponda, nombra un equipo y planifica el trabajo, la logística y la
metodología a seguir, el tipo de profesionales que se necesitan, los
técnicos y expertos de acuerdo a la dimensión y características del ente a
investigar.
101
Todo esto se hace bajo un estricto código de reserva sumarial para
evitar alertar a los posibles implicados, el factor sorpresa es fundamental.
Basados en esta orden judicial, se presentan los investigadores con un
documento llamado “orden de registro” “orden de allanamiento” o también
puede ser una “orden de confiscación”.
Si se trata de una empresa y la investigación se centra en un solo
departamento, entonces quizás lo más probable es que se confisquen los
equipos como computadores y documentos de archivo comprometidos, y
estos sean trasladados al sitio que designe el director de la investigación,
además del sellamiento de las oficinas en que se va a llevar cabo la
investigación, mientras que la planta de producción puede seguir su curso
normal para no perjudicar a los obreros.
Si existen órdenes de arresto, de inmediato se efectúan las capturas
con la colaboración de la policía y detectives asignados para este
menester. Todavía no están en función los Auditores forenses, sino que
deben esperar hasta que el ambiente sea lo más propicio para la
seguridad de ellos, hay que destacar que un auditor forense, aunque
tenga la investidura oficial, se considera un civil, con tareas de experto y
no tiene el entrenamiento para una posible confrontación con
delincuentes, que están dispuestos a defender su libertad y sus intereses
económicos a costa de lo que sea.
Cuando se trata de una investigación encubierta, es decir de tipo
infiltración, en que detectives se hacen pasar por empleados para poder
hacer un seguimiento durante un periodo de tiempo corto o quizás que
dure meses en carácter de interno o externo de las actividades delictivas,
es otro tipo de procedimiento en que un auditor forense no participa, pues
sería riesgoso para él, porque de igual forma no tiene la formación policial
para cumplir con misiones como la infiltración y la inteligencia, a no ser
que sea un investigador de carrera que por sus estudios superiores opte
por convertirse en un auditor-investigador especializado.
Como se ve todo esto es muy complejo y fácilmente se puede caer en
el equívoco de que un auditor forense tiene funciones policiales.
102
El hecho que un auditor-investigador sea asignado a un caso por
orden judicial, se convierte en un funcionario con autoridad para el
cumplimiento de la ley, tiene la investidura oficial y por ende su actuación
debe ajustarse a las normas que exige el reglamento, su conducta debe
ser intachable, su ética debe estar por encima de todo, su lealtad para
con sus superiores y para con sus compañeros de equipo debe ser a toda
prueba, nunca debe divulgar el desarrollo de la investigación, ni mucho
menos entablar amistad o mantener relaciones de ningún tipo con
personas comprometidas con la investigación y que puedan convertirse
en posibles acusados.
Jamás tomar iniciativas por cuenta propia, primero debe consultar con
el jefe de la investigación para revisar el procedimiento y que este no sea
lesivo y entorpecer el desarrollo del proceso. El equipo de investigadores
por lo general trabaja por grupos y un investigador nunca debe estar solo,
pues su actuación individual, puede ser cuestionada posteriormente en la
corte, por los abogados de la defensa de los acusados.
La auditoría forense en los expedientes
La auditoría financiera se basa en razonabilidad de los valores en los
estados financieros.
La auditoría de gestión mide calidad administrativa para conseguir las
metas y los objetivos, mientras que la auditoría forense tiene mayor
profundidad, porque además de ver los dos renglones anteriores
establece responsabilidad individual por lo que su campo de investigación
es más amplio.
El investigador puede ir ampliando el círculo de personas naturales y
jurídicas a investigar tales como familiares, amigos, socios, sociedades o
firmas que se puedan identificar mediante el análisis de documentos
como declaraciones de renta, extractos de cuentas bancarias, escrituras
de constitución de sociedades y de compra de bienes inmuebles, etc.
Investigación forense
La investigación forense se auxilia de equipos para realizar la auditoría
con un amplio nivel técnico tales como:
103
1. Fotografía técnica forense
2. Huellas dactilares
3. Pruebas de caligrafía
4. Videograbadora con cámara oculta selladas, con programación de
tiempo y fecha.
5. Audio grabación y verificación de voz.
6. Rastreo de información en la memoria y archivos de los
computadores.
7. Recuperación de datos borrados del disco duros en los
computadores.
El software ACL es utilizado como herramienta de auditoría forense en
la detección de fraudes y delitos, con énfasis en el sistema bancario. “Allí
es donde están interviniendo herramientas como ACL -Audit Comand
Language de ACL services con matriz en Vancouver, Canadá en la
ejecución de la obra.
Ellos auxilian con su programa a los contadores forenses a analizar y
explotar minas casi interminables de datos relacionados a un caso
particular de muchos ambientes de Tecnología de Informática. ACL puede
leer casi cualquier tipo de formato de banco de datos y puede exportar
sus hallazgos a una variedad de sistemas, incluso a los programas del
análisis ligados.
II.6.2. Proceso judicial de una auditoría forense
El sistema judicial acusatorio
La tendencia en América Latina, es adoptar un modelo de aplicación
de la justicia, que sin lesionar gravemente el sistema actual que se
cataloga como el sistema Románico - Latino -Napoleónico – Inquisitorio
pueda ajustarse al sistema acusatorio que sin afirmar que sea el mejor
sistema del mundo, sí es el modelo que de alguna forma interpreta las
nuevas tendencias en la aplicación de la Justicia bajo el esquema de la
oralidad e inmediatez. Algunos países como México y Argentina, han
104
adoptado un sistema mixto, que combina diferentes sistemas y se adapta
a la constitución de cada país.
No es fácil adaptar un modelo de por si complejo y complicado, a una
cultura en donde los “Juzgados” siempre estaban atestados de casos
atrasados con archivos en paquetes de papeles amarillentos muchas
veces amarrados con cabuya (mecate, una especie de lazo o soga hecha
de fibra vegetal) mientras el “sospechoso” está encarcelado en espera de
un juicio justo y durante varios años. Estos presos aún esperan sus juicios
y sentencias basados en el viejo modelo.
En Latinoamérica los únicos países que cuentan en algunas de sus
provincias, con un sistema jurídico-penal de inspiración acusatoria son:
Brasil, Guatemala y ñArgentina.
Hay otros países que están en proceso de adoptarlo, como son Costa
Rica, República Dominicana, Panamá y México que en este último, como
en Colombia se inclinan por el sistema mixto.
Es de notar que en la mayoría de países latinoamericanos no existe el
“Jurado de Conciencia”. Sigue siendo el Juez, la figura más relevante en
una Corte, en donde imparte el veredicto de Culpabilidad o Inocencia, en
algunos casos de exoneración y absolución, y es también el Juez quien
dicta la sentencia.
El testigo en el proceso judicial acusatorio
El testigo como se conoce a quien rinde testimonio en una Corte, es
simplemente alguien que conoce un hecho y que da fe pública de ese
hecho bajo juramento, para cumplir con la ley, su testimonio es valorado
de acuerdo a la aportación de pruebas en el proceso a favor o en contra
de un acusado. Puede ser citado por una de las partes, el Estado (parte
acusadora) o la defensa.
El testigo de cargo, se considera a un testigo por cuenta de la fiscalía
(Estado) y que sirve para sustentar una tesis acusatoria, sin embargo este
testigo puede ser cuestionado en su credibilidad por la defensa y quizás
hasta termine siendo parte del proceso incriminado por perjurio o
falsedad.
105
Los abogados con experiencia saben perfectamente cómo descartar
un testigo y cómo contrainterrogarlo para que caiga en contradicciones
usando una metodología de juego de palabras que al final termina
enredando al testigo en una maraña de frases que dicen lo mismo pero se
percibe ante un jurado o una corte, como diciendo totalmente lo contrario.
Es por esto que los fiscales deben estar muy atentos a las preguntas para
objetar cualquier intento por desviar los hechos o cambiar de contexto el
contenido del testimonio inicial.
El auditor forense como “testigo experto” en la corte
Conociendo la parte procedimental, del sistema Penal Acusatorio,
consideremos ahora el papel del “testigo experto” en la Corte y la
valoración de su testimonio.
Se denomina a un testigo experto, a un profesional o técnico,
conocedor a profundidad de un tema y con capacidad de análisis, que
pueda servir a la corte para establecer una verdad, por medio de la
experiencia y/o pruebas técnicas, que determinan un hecho y que de este
testimonio, depende la responsabilidad de un acusado en un hecho
imputado.
El auditor con preparación técnica-forense, es un valioso “testigo
experto” en una corte criminal. Por ser la auditoría forense un área muy
especializada, el auditor debe tener una muy completa capacitación,
acerca de las diferentes modalidades criminales, con énfasis en delitos
económicos y financieros. Además de un conocimiento de la parte
operativa en los diferentes procesos de investigación, y por supuesto,
seguir cuidadosamente los manuales y las instrucciones del investigador
jefe, para no cometer errores que pueden contaminar las evidencias y que
a la postre arruinan toda la investigación, pues el caso se derrumba en la
Corte por errores en la recopilación de evidencias a falta por ejemplo de
demostrar debida diligencia en la cadena de custodia.
Por ser la naturaleza de los delitos económicos y financieros
considerados como de una alta sofisticación y de inteligencia, que en su
gran mayoría son cometidos por verdaderos cerebros del crimen de cuello
106
blanco, que utilizan entidades bancarias, financieras, corporaciones
multinacionales, entidades de servicio, empresas y hasta organizaciones
sin ánimo de lucro, es un espectro muy amplio en el crimen organizado.
El auditor forense, debe prepararse en la investigación documental, es
decir en la recopilación de pruebas documentales, registros, contabilidad,
informes financieros, documentos electrónicos, transacciones vía
electrónica, interpretación de balances, cruces de información con
inventarios, proveedores, clientes y personas comprometidas.
Los delitos que usualmente comprometen una investigación en donde
el experto auditor forense actúa, están tipificados en las siguientes
categorías: lavado de dinero y activos, legitimación y blanqueo de
capitales, evasión fiscal, fraude, fraude procesal, fraude documental,
fraude contable, fraude masivo, fraude hipotecario, fraude en pensiones y
seguros, fraude electrónico, robo de identidad, fraude con tarjetas de
crédito, estafa, robo, robo continuado, desfalco, falsificación de informes,
falsificación de documentos contables, falsificación de documentos-
valores, ocultamiento y manipulación de información vital, transacciones
ilegales, tráfico de divisas, operaciones offshore, empresas de papel,
empresas fachadas, testaferrato, suplantación de identidad, importación y
exportaciones ficticias, contrabando, entre otros.
Hacemos énfasis en este tipo de investigación, se trata de delitos que
caen en la categoría de crimen de cuello blanco y de inteligencia, el
investigador podría encontrar durante su investigación muchos obstáculos
y hasta intentos de sobornarle, igualmente chantajes y amenazas, pues
se trata de una gran organización que trata de proteger sus oscuros
intereses.
El crimen de cuello blanco, no es un tipo de delito individual, es un
delito en donde la participación es múltiple, y los peligros a su integridad
se acrecientan a medida que vaya progresando en su investigación.
El auditor forense, no solo debe tener un conocimiento en el área
contable y financiera, sino que también debe tener una capacitación en la
forma de entrevistar posibles implicados en la investigación, como
107
manejar una situación comprometedora con un acusado. Y lo más
importante, como presentar un informe testimonial en un lenguaje sencillo
tanto en lo administrativo como en lo jurídico para que sea interpretado
fácilmente por la Fiscalía.
Terminada la investigación, el auditor forense, debe estar
perfectamente preparado en la presentación de su investigación en la
corte. No se trata simplemente de rendir un testimonio y contestar
preguntas, se trata de “defender con autoridad sus argumentos” de rebatir
en corte las objeciones que tenga la defensa para deslegitimizar las
evidencias y pruebas que se presenten ante la corte. Debe estar
preparado para no perder el control ante los ataques de la defensa, quien
buscará hacerlo caer en contradicciones y derrumbar el caso.
Otros profesionales solicitados como “testigos expertos” en la
corte
Contador Público
El contador público como profesional de alto riesgo en el nuevo marco
de gobierno corporativo, es responsable ante la ley del cumplimiento de
sus funciones. El contador público, de hecho es un “Atestador Público” ya
que da fe pública de un registro o cuentas de una empresa, entidad,
organización o persona individual a quien presta sus servicios
profesionales; certifica bajo juramento y ratifica con su firma y número de
tarjeta de registro, o certificado oficial como contador colegiado, que la
información que es presentada en un balance, un informe ante la junta de
directores, un estado financiero, o también en una declaración de
impuestos ante el estado, es veraz y objetiva y que se han cumplido todos
los requisitos de verificación de esa información de acuerdo con las
normas de contabilidad legalmente establecidas y aceptadas en su país o
jurisdicción.
Esa documentación, los balances e informes con su firma y número de
registro, se convierten de hecho en una “evidencia documental” en un
proceso de investigación criminal y es precisamente el contador público
108
quien tiene que responder ante la ley por esa evidencia documental que
puede ser la “Prueba Reina” en un juicio.
El contador se convierte así en un “elemento clave e importante” para
el proceso judicial, sea de parte del estado, (Fiscalía) como parte
acusadora, o también como parte de la “defensa”.
El contador público es un auxiliar de la justicia y un “Testigo Experto”.
Aunque no esté directamente vinculado con el proceso criminal, puede
revisar un balance o un informe financiero y presentarse ante un tribunal
de Justicia y dar su testimonio de acuerdo a su experiencia profesional,
objetiva imparcial y ser parte integral de un juicio, que puede decidir
culpabilidad o inocencia de un acusado o también responsabilidad civil de
una corporación privada o una institución pública.
Oficial de Cumplimiento
“Compliance Officer”, figura relevante en el marco del gobierno
corporativo, cuyas funciones son inherentes a la celosa vigilancia del
cumplimiento de los controles preventivos: (Control Interno) y Control
Interno ERM (Enterprise Risk Management). En algunos países de
América Latina se conoce el oficial de cumplimiento en funciones de
prevención de “lavado de dinero y activos” y delitos económicos y
financieros.
En el Nuevo Marco C.O.S.O. y las leyes Sarbanes Oxley, USA Patriot
Act., el Oficial de Cumplimento, adquiere una responsabilidad civil y legal,
en el desempeño profesional. Como “Testigo Experto”, no puede negarse
a declarar ante una Corte en un juicio Civil o Criminal cuando sea
notificado de comparecer.
El ingeniero de sistemas o experto en computación
Puede ser un testigo experto para determinar el uso de un programa
en una red de computadoras, puede analizar una base de datos y
encontrar información valiosa, puede identificar información virtual a
través del “rastreo del disco duro” de una computadora, fechas, origen de
la información, claves secretas, alteración de documentos electrónicos y
109
en conjunto con expertos financieros pueden hacer seguimiento virtual a
transacciones electrónicas ilegales, fraudes y delitos informáticos.
II.7. Marco legal aplicable en la auditoría forense
II.7.1. Normativas internacionales
Tras la crisis de gobierno cooperativo ocurrida a principios de la
década pasada, ha surgido el desarrollo de normas, leyes y principios que
ayudan a gestionar los riesgos de fraude de una organización así como
garantizar la seguridad del capital de los inversionistas. A continuación se
mencionarán las principales regulaciones en materia de fraude, lavado de
dinero y terrorismo a nivel internacional:
a. Acuerdos de Basilea son establecidos por el Banco Internacional de
Pagos o Bank International of Settlements (BIS por sus siglas en ingles),
su finalidad es generar apoyo a los Bancos Centrales en temas de control
de riesgos y mejores prácticas de administración del sistema financiero
internacional.
b. Ley Sarbanes Oxley (Sarbanes Oxley Act): Ley emitida en los Estados
Unidos de Norteamérica (USA) en el año 2002. Tiene como propósito
monitorear a las empresas que cotizan en la Bolsa de Valores de Estados
Unidos, con el fin de evitar actividades fraudulentas que puedan afectar
los ahorros de los inversionistas.
c. Ley Patriótica de los Estados Unidos de Norteamérica (USA Patriot
Act): Ley emitida en los Estados Unidos de Norteamérica (USA) en el año
2001. Amplía la capacidad de control del Estado en función de combatir y
protegerse del terrorismo, mejorando la capacidad de las distintas
agencias de seguridad estadounidenses al coordinarlas y dotarlas de
mayores poderes de monitoreo.
d. Ley Victoria de los Estados Unidos de Norteamérica (USA Victory
Act): Ley emitida en los Estados Unidos de Norteamérica (USA) en el año
2003. Ley cuya finalidad es hacer revisiones y servir de guía para la
aplicación de otras leyes referentes a fraude corporativo, lavado de dinero
y crimen de cuello blanco.
110
e. Norma Internacional de Auditoría NIA (ISA) -11 Sección 240A “Fraude
y Error”. La finalidad de dicha NIA, es establecer normas y suministrar
lineamientos sobre la responsabilidad del auditor ante un hecho de fraude
y error en una auditoría de estados financieros.
El esquema IFAC es la ISA 240, Fraud and Error, brinda una
orientación sobre la responsabilidad del auditor para considerar el fraude
y el error en una auditoría de estados financieros, consideración que debe
realizar en términos del riesgo de equivocaciones materiales en los
estados financieros y que sean resultantes de fraude y error.
La diferencia entre fraude y error, consiste en:
- El término fraude se refiere a un acto intencional realizado por uno o
más individuos, ya se trate de administradores, empleados, o terceros,
que da como resultado una representación equivocada en los estados
financieros. Puede involucrar: (a) manipulación, falsificación o alteración
de registros o documentos; (b) malversación de activos; (c) supresión u
omisión, en registros o documentos, de los efectos de las transacciones;
(d) registro de transacciones sin sustancia; (e) aplicación equivocada de
las políticas de contabilidad.
- El término error se refiere a equivocaciones no intencionales contenidas
en los estados financieros, tales como: (a) errores matemáticos o de
oficina en los registros y en los datos de contabilidad subyacentes; (b)
descuido o interpretación equivocada de los hechos; (c) aplicación
equivocada de las políticas de contabilidad.
La NIA 240 agrega que la prevención y detección son responsabilidad
de la administración, asunto que debe hacer mediante la implementación
y operación continuada de sistemas adecuados de contabilidad y de
control interno los cuales reducen pero no eliminan la posibilidad de
fraude y error. Por consiguiente, el auditor no puede hacerse responsable
de tal prevención, y la auditoría anual actúa como fuerza que disuade.
El trabajo del auditor gira, entonces, alrededor de la valoración del
riesgo de que el fraude y el error puedan originar que los estados
financieros contengan equivocaciones materiales. Con esa base, el
111
auditor debe diseñar procedimientos de auditoría para obtener seguridad
razonable de que se detectan las equivocaciones provenientes de fraude
y error y que son materiales para los estados financieros tomados como
un todo. En consecuencia, la auditoría tiene limitaciones que le son
inherentes.
Por último, el auditor debe comunicar los hallazgos derivados de ello,
ya sea mediante comunicaciones dirigidas a la administración, a los
usuarios del reporte de auditoría, o a las autoridades reguladoras y a las
que obligan el cumplimiento.
Al interior de la profesión contable (auditores independientes) existe un
entendimiento profesional respecto de qué es fraude, se asume la
responsabilidad por detectarlo e informar sobre el mismo, y se tiene
especialmente en cuenta su caracterización cuando se utiliza computador
para cometerlo.
Fraude se define como una tergiversación de un hecho material o
importante por parte de una persona, del cual esa persona sabe que es
falso o inexacto o ha sido obtenido con indiferencia imprudente con
respecto a la veracidad del hecho, con la intención de engañar a la otra
parte y, como resultado, la otra parte se ve perjudicada. La regla 102 del
Código de Conducta Profesional del AICPA (American Institute of Certified
Public Accountants- Instituto Superior Americano de Contables) establece
que un miembro del AICPA no debe tergiversar adrede los hechos. Un
profesional que haya sido encontrado violando esta disposición de la regla
102 podría ser demandado por el cliente por fraude o por otra parte
perjudicada.
f. Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría
Interna – NEPAI 1210.A2 “Pericia”, Consejo para la Práctica 1210.A2-1
“Identificación de Fraude” y Consejo para la Práctica 1210.A2-2
“Responsabilidad en la Detección de Fraude” –. Contemplan que “El
auditor interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los
indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos
112
similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la
detección e investigación del fraude”.
g. Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (Statements on Auditing
Standards SAS)-99 (AU 316) “La Consideración del Fraude en los
Estados Financieros.” La presente declaración establece normas y
suministra guías para los auditores a fin de mantener un buen desempeño
en lo que se refiere a fraude detectado en una auditoria de estados
financieros realizada de acuerdo con las normas de auditoría
generalmente aceptadas.
II.7.2. Normativa Legal Venezolana que Regula la Administración
Pública en Materia de Fraude
Dentro del Ordenamiento jurídico venezolano, y de la mayoría de los
países latinoamericanos, están previstos diversos sistemas de control en
relación con los actos de administración y disposición de los fondos y
bienes públicos.
En Venezuela estos controles coexisten en el tiempo y en el espacio, y
son fundamentalmente los siguientes:
1. Control Legislativo, ejercido por la Asamblea Nacional de Venezuela.
2. Control jurisdiccional, a cargo de los Tribunales que integran la
jurisdicción contencioso administrativo.
3. El Control Interno Administrativo, que corresponde a los Jerarcas de
las diferentes dependencias de la Administración Pública, Central y
Descentralizadora.
4. El Control Fiscal, a cargo a cargo de la Contraloría General de la
Republica, de las Contralorías Estadales y Municipales, y de los órganos
especializados de control interno de los organismos de instituciones de la
Administración Pública Nacional.
Esos diversos sistemas de control, se ejercen y manifiestan en
diferentes formas, sin embargo, todos ellos coinciden en algunos objetivos
y finalidades trascendentes; dentro de los cuales se destacan:
Vigilar la correcta administración del Patrimonio Público.
113
Asegurar la vigencia del "Estado de Derecho" en las labores de
administración de los recursos, bienes y fondos públicos.
El respeto de los principios de Probidad Administrativa y Probidad
Pública por quienes administran los dineros públicos.
Los delitos en contra del Patrimonio Público han implicado que en
diversos Estados se hayan creado diversos marcos normativos
apropiados, y es así, que en Venezuela la Constitución en su artículo 271,
establece que:
"No prescribirán las acciones judiciales dirigidas a sancionar los delitos
contra el Patrimonio Público". De igual forma, la Constitución en un
esfuerzo democrático por incluir al soberano como mecanismo de
vigilancia y control, establece en el artículo 143 que la Administración
Pública tiene el deber de informar oportuna y verazmente a los
ciudadanos y ciudadanas, sobre el estado de sus actuaciones, y que
estos a su vez tienen el derecho de tener acceso a los archivos y registros
administrativos, sin perjuicio de los límites aceptables dentro de una
sociedad democrática. Este artículo también hace referencia a la
prohibición de censura alguna a los funcionarios y funcionarias públicos
que informen sobre asuntos bajo su responsabilidad.
Con respecto a esto, se puede decir que la Constitución le da libertad
a los funcionarios y funcionarias públicos de denunciar hechos de
corrupción y/o fraude en la institución en que laboran, en asuntos que
estén bajo su responsabilidad con el fin de aperturar los mecanismos que
correspondan al caso, ya que la tendencia hoy en día es la estructuración
de un sistema integrado de control en el cual funcionen coordinadamente
los órganos de control externo e interno. En este sentido la ley Orgánica
de la Contraloría General de la República y del Sistema de Control Fiscal,
en su artículo 5 establece lo siguiente:
La función de control estará sujeta a una planificación que tomará en
cuenta los planteamientos y solicitudes de los órganos del Poder Público,
las denuncias recibidas, los resultados de la gestión de control anterior,
así como la situación administrativa, las áreas de interés estratégico
114
nacional y la dimensión y áreas críticas de los entes sometidos a su
control.
Los órganos que conforman el Sistema Nacional de Control Fiscal
están obligados a interactuar coordinadamente con el fin de alcanzar la
unidad en los procedimientos de control que coadyuven al logro de los
objetivos generales de los distintos entes y organismos que conforman la
Administración Pública, tal como lo indica el artículo 4 de la referida ley.
Ahora bien, existen normas jurídicas de obligatorio cumplimiento que
regulan la Administración Pública, las cuales están contenidas en la Ley
Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público que tiene por
objeto regular la administración financiera, el sistema de control interno
del sector público y otros aspectos de ley. En su artículo 121 establece un
Sistema de Contabilidad Pública que permita valorar, procesar y exponer
los hechos económicos y financieros que afecten o puedan llegar a
afectar el Patrimonio de la República o de sus entes descentralizados. El
órgano rector de este sistema es la Oficina Nacional de Contabilidad
Pública encargada de dictar las normas técnicas de contabilidad y los
procedimientos específicos que considere necesario para el adecuado
funcionamiento del Sector Público.
Aunado a esto, resulta fundamental incorporar normas orientadas a
tecnificar las funciones de control interno, pero la responsabilidad directa
de controlar la legalidad y pertinencia de los actos de administración de
los dineros públicos debe corresponder en primer lugar a los jerarcas de
los respectivos organismos públicos, en los cuales deben funcionar
órganos de control interno, técnicamente especializados que cumplan la
función de Auditoría Interna, así lo establece el artículo 135 de la Ley
Orgánica de Administración Financiera del Sector Público: "Corresponde
a la máxima autoridad de cada organismo o entidad la responsabilidad de
establecer y mantener un sistema de control interno adecuado a la
naturaleza, estructuras y fines de la organización".
Habiendo tratado este punto, es necesario abordar las consecuencias
que surgen en los casos de inobservancia o violación por parte de
115
funcionarios públicos, de las normas legales y reglamentarias que regulan
sus relaciones con la Administración Pública, derivándose de ello
responsabilidades contempladas en la Constitución y las leyes, al
respecto la Ley del Estatuto de la Función Pública en su artículo 79
establece que: "Los funcionarios y funcionarias públicos responderán
penal, civil, administrativamente o disciplinariamente por los delitos, faltas,
hechos ilícitos e irregularidades administrativas cometidas en el ejercicio
de sus funciones".
En cuanto a la responsabilidad penal, esta consiste en la situación
jurídica en la cual se encuentra una persona, razón por la cual debe sufrir
las consecuencias de un hecho calificado por la ley como delito, que le es
imputable en concreto por su dolo o culpa, y que consiste en una pena y
en la reparación del daño causado por aquel. Esta responsabilidad está
regulada por la Ley Contra la Corrupción, que en su artículo 74 establece
que los representantes, administradores, directores o principales que
estén a cargo de Instituciones Públicas e incurran en actos fraudulentos
que de cómo resultado un daño al Patrimonio Público, tendrán una pena
de prisión de dos (2) a diez (10) arios, dependiendo de la gravedad de la
lesión.
Esta ley explica el procedimiento que debe hacer la Contraloría
General de la República y el Ministerio Público ante un hecho de
corrupción en la Administración Pública, en otras palabras en donde
termina una y empieza la otra. El artículo 23 de la referida ley le da a la
Contraloría de la República la competencia para investigar y fiscalizar
todos los actos que tengan relación con el patrimonio público y el poder
realizar las averiguaciones que sean necesarias, más adelante en el
artículo 44 se establece que si este ente determina la responsabilidad
administrativa de un funcionario público remitirá al Ministerio Público el
resultado de sus actuaciones, el cual solicitara a los órganos de
investigación penal la recabación complementaria de elementos
probatorios.
116
Sin embargo este no es el único procedimiento en el que el Ministerio
Público puede actuar en materia de corrupción, ya que en el artículo 49
de esta misma ley se establece que cuando por cualquier medio, el
Ministerio Público conozca de la existencia de indicios de que se ha
incurrido en un presunto enriquecimiento ilícito, acordara iniciar, por auto
motivado, la investigación, para la cual podrá apoyarse en cualesquiera
de los órganos de policía.
A nivel nacional, las principales regulaciones que expresan la posición
del contador y las posibles sanciones que pudieran tener en caso de
realizar cualquier actividad fraudulenta, son las siguientes:
a. Ley Orgánica Contra la Delincuencia Organizada (LOCDO). Tiene
como objeto prevenir, investigar, perseguir, tipificar y sancionar los delitos
relacionados con legitimación de capitales, financiamiento al terrorismo y
delincuencia organizada, de conformidad con lo dispuesto en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y los tratados
internacionales.
b. Ley Contra la Corrupción. Aprobada el 7 de abril de 2003 en Gaceta
Oficial Nº 5637 deroga la Ley de Salvaguarda del Patrimonio Público y tal
como lo expresa en su artículo primero tiene como objeto establecer
normas de conducta de los funcionarios públicos con el fin de
salvaguardar el patrimonio de la nación fundamentada en los principios
consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
c. Código de Ética Profesional del Contador Público Venezolano.
Establece que el Contador Público que infrinja ese Código de Ética será
sancionado por el Colegio de Contadores Públicos del cual sea miembro,
aplicando sanciones que se encuentran detalladas en los artículos 53, 54,
55, 56 y 57 del Reglamento de los Tribunales Disciplinarios de los
Colegios y de la Federación.
d. Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública. Establece las sanciones y
multas aplicables sobre los contadores públicos que ejerzan en condición
de su profesión actividades irregulares.
117
e. Reglamento de Procedimientos de los Tribunales Disciplinarios y
Fiscalías de los Colegios y de la Federación. En su Artículo 49 establece
que: En los casos de ejercicio ilegal de la profesión de Contador Público,
el Tribunal Disciplinario del Colegio de Contadores Públicos en cuya
entidad federal se haya cometido el hecho, abrirá la averiguación, de
oficio o por denuncia, formará el expediente respectivo y se ejercerán las
acciones penales correspondientes ante la Fiscalía del Ministerio Público
y en caso de condena por parte del Tribunal Penal, aplicará,
accesoriamente, las sanciones disciplinarias a que hubiere lugar,
fundamentado en el juicio previo y el debido proceso que dieron lugar a la
condena penal.
f. Código Orgánico Procesal Penal
En la actualidad, no se cuentan con principios y normas de auditoría
forense estándares de general aceptación, sin embargo se están
haciendo intentos de unificar y establecer estándares claros en el
desempeño de la labor de los auditores forenses. Por esta razón, dentro
de la investigación se ha recurrido a la normativa legal que regula los
peritajes o experticias.
En Venezuela es el Código Orgánico Procesal Penal, el que rige en
esta materia, en su artículo 238, establece que: "los peritos deberán
poseer título en la materia relativa al asunto sobre el cual dictaminarán,
siempre que la ciencia, el arte u oficio estén reglamentados. En caso
contrario, deberán designarse a personas de reconocida experiencia en la
materia". Por esta razón todos los funcionarios adscritos a la Brigada de
Experticias Contables del CICPC (Cuerpo de Investigaciones Científicas,
Penales y Criminalísticas) cuentan con el título de Licenciados en
Contaduría Pública.
El Fiscal del Ministerio Público debe señalarle a los peritos asignados,
los aspectos más relevantes que deben ser objeto de la peritación, sin
que esto sea limitativo y el plazo dentro del cual presentaran su dictamen.
De acuerdo a este marco legal Cabrera y Rojas (2002) señalan que la
prueba pericial es una prueba de naturaleza personal, pues el medio de
118
prueba se integra por la opinión a dictamen de una persona y al mismo
tiempo una prueba indirecta, pues proporciona conocimientos técnicos
para valorar los hechos controvertidos pero no un conocimiento directo
sobre cómo ocurrieron los hechos; por esta razón, los delincuentes se
esfuerzan en ocultar o desfigurar las evidencias de sus delitos y la justicia
necesita ciertas garantías como la reserva de pruebas y la detención
preventiva para evitar que aquello ocurra una vez que se les identifica.
El Código Procesal Penal Venezolano, en el artículo 197, establece la
licitud de la prueba, cuando señala que "los elementos de convicción solo
tendrán valor si han sido obtenidos por un medio lícito e incorporados al
proceso conforme a las disposiciones de este Código". De igual manera el
artículo 198, establece la libertad de prueba, cuando señala: "salvo
previsión expresa en contrario de la ley, se podrán probar todos los
hechos y circunstancias de interés para la correcta solución del caso y por
cualquier medio de prueba".
Un medio de prueba, para ser admitido, debe referirse, directa o
indirectamente, al objeto de la investigación y ser útil para el
descubrimiento de la verdad. Los Tribunales podrán limitar los medios de
prueba ofrecidos para demostrar un hecho o una circunstancia, cuando
haya quedado suficientemente comprobada con las pruebas ya
practicadas.
119
ANÁLISIS DE LOS RESULTADOS
Del análisis de la investigación documental efectuada se dio respuesta
a cada uno de los objetivos específicos de la investigación mediante
matrices de análisis crítico.
La estructura formal de la matriz es la siguiente:
Casilla 1: Objetivo Específico
Casilla 2: Análisis Crítico
Objetivo específico: Conocer la importancia de aplicar la auditoria
forense en las organizaciones.
Análisis crítico documental
La importancia de la auditoria forense, se ha incrementado
notablemente como consecuencia del aumento de los delitos
económicos tanto a nivel del sector privado como público, que hace un
imperativo social el castigo de estas conductas.
La Auditoría Forense ha crecido significativamente durante la última
década, dado los escándalos de fraudes, quiebras, sobornos, trucos
financieros, lavado de dinero, enriquecimiento ilícito, corrupción,
apropiación indebida de propiedad intelectual y otros activos que han
afectado, como una seria epidemia, a personas, empresas, instituciones
y gobiernos.
La Auditoría Forense es una actividad en donde se involucra un
equipo multidisciplinario; es un proceso estructurado, donde intervienen
contadores, auditores, abogados, investigadores, grafotécnicos,
informáticos, entre otros, pues en atención al tipo de empresa, sus
dimensiones y diversidad de operaciones, se puede requerir la
participación de otros especialistas como ingenieros en sistemas,
agrónomos, forestales, metalúrgicos, químicos, etc., que de la mano y
bajo la conducción del Auditor Forense realizan la investigación.
La Auditoría Forense ofrece para las organizaciones:
120
1. Primero persuade y persigue los crímenes económicos y/o de
«cuello blanco».
2. Obtiene y proporciona pruebas y evidencias que son válidas y
aceptadas en los tribunales judiciales en procesos relacionados con
crímenes y delitos económicos.
3. Desarrolla técnicas específicas para la detección y análisis de la
corrupción y trabajo muy relacionado en la aplicación de la justicia.
4. Asiste a las compañías en la identificación de las áreas críticas y/o
vulnerables y ayuda a desarrollar sistemas y procedimientos con la
intención de prevenir y manejar los riesgos de fraude en esas áreas.
A continuación tres acciones para prevenir, disuadir y detectar
fraudes:
1. Crear y mantener una cultura de honestidad y altos estándares
éticos.
2. Evaluar los riesgos de fraude y aplicar programas y controles para
mitigar los riesgos de fraude
3. Desarrollar un proceso adecuado de vigilancia de fraudes.
La Auditoría Forense está presente en cada una de estas acciones
previniendo, disuadiendo y detectando situaciones que puedan provocar
fraudes en las empresas para apoyar a la administración y consejo
directivo en sus esfuerzos contra el fraude de manera que no se
produzcan pérdidas económicas.
Objetivo específico: Describir la metodología para ejecutar una
auditoria forense en las organizaciones.
Análisis crítico documental
De acuerdo a lo planteado por Uzcátegui (2004) las etapas de la
auditoría forense son las siguientes:
1. Planificación de la auditoría forense: La planificación de la
auditoría comprende el desarrollo de una estrategia global para su
121
ejecución, al igual que el establecimiento de un enfoque apropiado
sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
investigación que deben aplicarse.
El inicio y planificación de una auditoría forense pueden derivar de
una denuncia formal o informal, así como de una auditoría financiera o
de evaluaciones de control interno.
La planificación es la primera fase o etapa de la auditoría forense y
de su concepción dependerá la eficiencia y efectividad en el logro de los
objetivos propuestos.
2. Definición y reconocimiento del problema: Esta etapa es el inicio
de la auditoría forense propiamente dicha, en la cual los miembros del
equipo de trabajo analizan si la entidad es susceptible de una
declaración falsa significativa en los estados financieros.
Usualmente, el análisis involucra a los miembros principales más
experimentados del equipo de trabajo, para que compartan sus
opiniones sobre el mecanismo o modo que podría permitir que los
estados financieros sean susceptibles de declaraciones falsas
significativas, ocasionadas por fraudes.
3. Evaluación del riesgo forense: El riesgo de la auditoría forense
como en la auditoría en general, es la incertidumbre. El riesgo consiste
en que los estados financieros o el área que se está investigando,
contengan declaraciones falsas o irregularidades no detectadas, a pesar
de que ya haya concluido la auditoría.
Similar a la auditoría en general, en las etapas de la auditoría
forense que se describen en esta investigación, los procesos de la
auditoría están interrelacionados entre sí y mantienen una secuencia
lógica; por ello es que el riesgo de ilícitos también se mide y evalúa en
las etapas anteriores: planificación con indicios de fraude, y definición y
reconocimiento del problema.
4. Elaboración y desarrollo del programa a aplicarse: Los programas
de auditoría se realizarán para cada componente identificado; son el
122
resultado de las evaluaciones realizadas, por tanto se espera que sean
“a la medida”, es decir que contengan procedimientos o tareas que al
ser desarrollados a través de las técnicas de auditoría, permitan obtener
evidencia suficiente, competente y pertinente, que demuestre las
hipótesis planteadas en el programa de trabajo.
Los programas de trabajo deben ser flexibles, de modo que de
acuerdo con las circunstancias y los resultados que se vayan
obteniendo, se pueda aplicar otros procedimientos alternativos, que
posibiliten alcanzar los objetivos de la auditoría forense.
5. Evaluación de evidencias: La evidencia de la auditoría forense
requiere de las mismas características y atributos de la auditoría en
general, y adicionalmente se basa en indicios; tiene como objetivo
determinar si el fraude se ha producido y generalmente interroga quién,
qué, cómo, cuándo, dónde, cuánto y cómo se efectuó el fraude, y debe
ser obtenida legalmente.
Para obtener la evidencia se recolecta la información relevante de
los temas a investigar, se aplican los procedimientos de auditoría y se
ejecutan los trabajos de campo, los cuales deben estar debidamente
planificados. El proceso de recolección, análisis, interpretación y
documentación de la información, debe ser supervisado por el auditor
forense.
6. Elaboración del informe de hallazgos: La elaboración del informe
de hallazgos corresponde a la fase de comunicación de resultados;
difiere sustancialmente al informe de auditoría financiera, especialmente
en las conclusiones, debido a que en el campo forense revisten un
carácter mucho más confidencial y sensible. Adicionalmente, en muchas
ocasiones el auditor forense no puede validar sus conclusiones con el
auditado, porque es un sospechoso y no es conveniente darlas a
conocer, sino en determinada instancia del proceso investigativo.
El juicio profesional del auditor acumulado a través de la experiencia,
orienta y facilita el análisis.
123
Objetivo específico: Identificar la normativa legal requerida para
ejecutar una auditoria forense en las organizaciones.
Análisis crítico documental
Normas Internacionales de Auditoría NIA. Haciendo énfasis
principalmente a la NIA (ISA)-11 Sección 240A “Fraude y Error”. La
finalidad de dicha NIA, es establecer normas y suministrar lineamientos
sobre la responsabilidad del auditor ante un hecho de fraude y error en
una auditoría de estados financieros.
Norma Internacional para el Ejercicio Profesional de la Auditoría
Interna – NEPAI 1210.A2 “Pericia”, Consejo para la Práctica 1210.A2-1
“Identificación de Fraude” y Consejo para la Práctica 1210.A2-2
“Responsabilidad en la Detección de Fraude”. Contempla que “El auditor
interno debe tener suficientes conocimientos para identificar los
indicadores de fraude, pero no es de esperar que tenga conocimientos
similares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es la
detección e investigación del fraude”.
Declaración sobre Normas de Auditoría DNA (Statements on
Auditing Standards SAS)-99 vigente desde Octubre 2002 (AU 316) “La
Consideración del Fraude en los Estados Financieros.” La presente
declaración establece normas y suministra guías para los auditores a fin
de mantener un buen desempeño en lo que se refiere a fraude
detectado en una auditoria de estados financieros realizada de acuerdo
con las normas de auditoría generalmente aceptadas.
A nivel nacional, las principales regulaciones que expresan la
posición del contador, las posibles sanciones que pudieran tener en
caso de realizar cualquier actividad fraudulenta así como el tratamiento
que se le debe dar al sujeto u organización, son las siguientes:
Ley orgánica contra la delincuencia organizada y el financiamiento
al terrorismo. Tiene como objeto prevenir, investigar, perseguir, tipificar
y sancionar los delitos relacionados con legitimación de capitales,
financiamiento al terrorismo y delincuencia organizada, de conformidad
124
con lo dispuesto en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela y los tratados internacionales.
Ley contra la corrupción, tiene como objeto el establecimiento de
normas que rijan la conducta que deben asumir las personas sujetas a
la misma, a fines de salvaguardar el patrimonio público y garantizar el
manejo adecuado y transparente de los recursos públicos, así como la
tipificación de los delitos y las sanciones que deberán aplicarse a
quienes infrinjan estas disposiciones y causen un daño al patrimonio
público.
Ley de Ejercicio de la Contaduría Pública, establece las sanciones y
multas aplicables sobre los contadores públicos que ejerzan en
condición de su profesión actividades irregulares.
Es preciso destacar que en Venezuela existe un grupo de leyes que
cumplen un papel fundamental para la aplicación de la justicia en cuanto
a la penalización de crímenes económicos las siguientes normativas:
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela publicada el
19/02/2009 en Gaceta Oficial N° 5.908.
Ley Orgánica de la Contraloría General de la Republica y Sistema
de Control Fiscal en Gaceta Oficial N° 6.013 Extraordinario del 23-12-
2010.
Ley Orgánica de la Administración Pública en Gaceta Oficial N°
5.890 del 31-07-08.
Código de Comercio Gaceta Nº 475 Extraordinaria 21-12-1955.
Código Orgánico Tributario de fecha 17/10/2001 publicado en
gaceta oficial n° 37.305.
Código Orgánico Procesal Penal, publicado en la Gaceta Oficial Nº
6.078 Extraordinario, de fecha 15 de junio de 2012.
125
CAPITULO V
CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
CONCLUSIONES
En la generalidad de las empresas, el delito más temido es el fraude,
aún frente a muchos otros crímenes como el lavado de dinero, el
terrorismo, el secuestro, el sabotaje y el hurto. Estas amenazas están
adquiriendo fuerza, fomentada en gran medida por una creciente
complejidad en los negocios, el impacto de la globalización,
principalmente en los movimientos de fondos entre diferentes países, los
riesgos implícitos en el trato con diferentes culturas y un mayor uso de
tecnologías en la gestión de los negocios. Todo ello ha llevado a una
sensación de mayor riesgo entre los empresarios y entidades
gubernamentales de los más diversos sectores y países, por lo que las
compañías no se sienten protegidas contra el fraude o los defraudadores
que se están adelantando a los controles, especialmente en las áreas
críticas de los negocios de la empresa.
Para enfrentar dicha situación, concluimos que la existencia de un
modelo para la realización de la Auditoría Forense, con las características
propias de los modelos de control y de investigación, basado en
procedimientos y técnicas existentes en la Auditoría financiera o Interna,
debe permitir contar con un nuevo enfoque y nuevas herramientas que
ayuden a detectar y combatir los delitos cometidos por parte de
empleados deshonestos o patrocinadores externos contra los bienes de
las personas, empresas y de las organizaciones en general.
El contador público debe estar preparado para la realización de una
investigación especial, decidiendo en una primera instancia si el trabajo
es aceptable o no. Para ello debe cumplir con los requisitos y condiciones
necesarias para realizar una Auditoría Forense, conocer y examinando los
hechos y circunstancias de cada caso, resguardando los aspectos éticos
126
y la dignidad profesional, emitiendo opiniones, recomendaciones y
demostración de hechos que permitirán la aplicación de la justicia.
Finalmente, considerando la particular importancia que representa la
aplicación de la auditoria forense en Venezuela y el ejercicio que de ella
haga el contador público para el desarrollo económico y social del país, se
pone de manifiesto su rol primordial que es presentar la confiabilidad de
información relevante a ser utilizada por los agentes económicos, el
propio estado y el público en general para la toma de decisiones
acertadas que sean de orden financiero y fiscal lo que garantiza la debida
transparencia y seguridad que requiere la sociedad en su conjunto para
materializar las distintas actividades de orden económico.
127
RECOMENDACIONES
Luego de realizar nuestro estudio documental acerca de la Auditoría
forense como una herramienta especializada en divulgar y atestar sobre
fraudes y delitos en las organizaciones, podemos aportar las siguientes
recomendaciones:
A las organizaciones, que entiendan y aborden los riesgos de fraude
con la implantación de programas antifraude y mejoramiento en los
sistemas de controles internos, lo que conduciría directamente a la
salvaguarda de los activos de la empresa, disminuiría notoriamente los
riesgos de caer en acciones fraudulentas y pérdidas materiales para
cualquier empresa, al igual que optimizaría su desenvolvimiento
económico.
A los gremios, universidades y colegios profesionales que diseñen
campañas que impulsen la práctica de auditoría forense en el país como
un mecanismo legal que coadyuva con sus conocimientos técnicos e
imparcialidad la investigación penal.
A la Universidad Nacional Experimental de Guayana promover cursos
especializados sobre la realización de experticias contables-judiciales a
los contadores que deseen adoptar esta vía de especialización. Así como
también se introduzcan materias referentes a la detección y prevención de
fraudes a los estudiantes de Contaduría Pública, esto con el fin de
aumentar su campo de acción.
Proponer un Instituto Descentralizado de carácter gubernamental con
personal técnico especializado de auditoría forense, con apoyo de una
base de datos de profesionales contadores públicos, médicos y otros
especialistas para los fiscales, jueces, policía judicial y demás autoridades
competentes.
128
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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129
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