fokusområder til status 2014 den »nye« …...denne guide er udarbejdet med det formål at give...

- et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

R E V I S I O N S P A R T N E R S E L S K A B

Skagen

Hjørring

Frederikshavn

Dronninglund

Aalborg

Aars

Farsø

Hobro

Hadsund

Viborg

Aarhus

Kolding

Haderslev

Vojens

København

Haslev

Næstved

Slagelse

Nykøbing Falster

www.beierholm.dk

Faglig udviklingsafdelingJanuar 2014

Fokusområder til status 2014Udvalgte regnskabs- og revisionsmæssige forhold

Fo

kusom

råder til status 2

014

Guide til implementering i 2015 og 2016

www.beierholm.dk Den »nye« årsregnskabslov

De

n »n

ye« å

rsreg

nska

bslo

v

22145 - omslag.indd 1 26/10/15 07.34

Denne guide er udarbejdet med det formål at give overblik over nye lovkrav og tilsigter ikke at være fyldestgørende i enhver henseende. Beierholm har bestræbt sig på at undgå fejl og mangler i guiden, men påtager sig intet ansvar for dispositioner, som er foretaget uden forudgående konkret rådgivning af Beierholm. © 2015 Beierholm Statsautoriseret Revisionspartnerselskab

22145 - omslag.indd 2 26/10/15 07.34

Praktisk anvendelse af guiden

1

Den ”nye” årsregnskabslov

PRAKTISK ANVENDELSE AF GUIDEN

Indholds-

fortegnel-

sen og brug

af farver

Denne guide er forsynet med en udførlig indholdsfortegnelse, som giver et hurtigt overblik

og samtidig kan anvendes til at identificere relevante afsnit samt finde en uddybende be-

skrivelse af alle væsentlige ændringer til loven. Indholdsfortegnelsen angiver, hvilke regn-

skabsklasser de enkelte afsnit er relevante for – opdelt i klasse B, klasse C mellem og klasse

C stor.

Alle afsnit om ændringer til årsregnskabsloven (ÅRL) er inddelt i kategorier med farvemar-

kering, jf. eksemplet i venstre margen. Farvemarkeringerne er gennemgående i hele guiden

for at øge overskueligheden og læsevenligheden. Farvemarkeringerne er forklaret nedenfor.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Kategori af

ændring

Betydning

Farve-

markering

Uændret eller

ikke relevant

Bestemmelsen er videreført uændret, eller bestemmelsen er

ikke relevant for den pågældende regnskabsklasse

Lempelse Bestemmelsen er ophævet, kravene er lempet, og/eller der er

givet nye eller udvidede valgmuligheder

Stramning Bestemmelsen er ny, kravene er udvidet eller ændret, og/eller

valgmuligheder er indskrænket

Den røde kategori skal tillægges størst fokus, idet der er tale om nye eller skærpede krav til af-

læggelse af virksomhedens årsrapport. Hvor der både er tale om stramninger og lempelser på

et område, er ændringen markeret med både rød og grøn.

Brug af

links i

denne

guide

Et af hovedformålene med guiden er at give overblik over og indblik i relevante lovændringer

i forhold til en given problemstilling eller regnskabspost, herunder afledte ændringer og kon-

sekvenser i forhold dertil. Guiden indeholder derfor i PDF-versionen mange links til andre af-

snit i dokumentet, hvormed det er lettere at springe rundt i dokumentet til relevante, af-

ledte forhold. Ved klik på et link springes til et relateret emne, som også er relevant for den

pågældende regnskabspost eller problemstilling. For at komme tilbage til udgangspunktet

klikkes på ALT + pil til venstre.

Indholdsfortegnelse

2


Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

1. INTRO 5

2. STØRRELSESGRÆNSER 7

2.1 Fastlæggelse af regnskabsklasse 7

2.2 Særlige regler for opgørelse af nettoomsætning 10

2.3 Fravalg af revision og tilvalg af udvidet gennemgang af årsregnskabet 15

2.3.1 Fravalg af revision af årsregnskabet 15

2.3.2 Udvidet gennemgang af årsregnskabet 17

2.4 Overblik over størrelsesgrænsernes anvendelse i årsregnskabsloven 17

3. LEDELSESPÅTEGNING 19

4. MIKROVIRKSOMHEDER 21

4.1 Definition på en mikrovirksomhed 21

4.2 Holding- og investeringsvirksomheder m.v. 22

4.3 Lempelser for mikrovirksomheder 23

5. ÆNDREDE KRAV TIL VISSE DATTERVIRKSOMHEDER 32

5.1 Dattervirksomheder uden aktivitet 32

5.2 Lempelser for mellemstore dattervirksomheder i regnskabsklasse C 32

6. KLASSIFIKATION OG OPSTILLING 37

6.1 Opdeling i erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige aktiviteter 38

6.2 Forudbetalinger fra kunder 38

6.3 Ekstraordinære poster 39

6.4 Resultatdisponering 40

6.5 Ophørende aktiviteter 42

6.6 Rækkefølge af noter 44

6.7 Definition af en associeret virksomhed 45

6.8 Skemaer for balancen 46

6.9 Skemaer for resultatopgørelsen 50

7. INDREGNING OG MÅLING 53

7.1 Immaterielle anlægsaktiver 54

7.1.1 Opskrivning af immaterielle anlægsaktiver 54

7.1.2 Restværdi og brugstid 55

7.1.3 Goodwill 56

7.1.4 Udviklingsprojekter 57

7.2 Materielle anlægsaktiver 59

7.3 Investeringsejendomme, andre investeringsaktiver og biologiske aktiver 61

7.4 Fælles ledede virksomheder (joint ventures) 63

7.5 Virksomhedssammenslutninger 64

7.5.1 Overtagelse af en bestående virksomhed ved stiftelse 65

7.5.2 Køb af en bestående virksomhed 67

7.5.3 Overtagelsesmetoden – hovedreglen 67

Indholdsfortegnelse

3


Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

7. INDREGNING OG MÅLING - fortsat -

7.5.4 Sammenlægningsmetoden – undtagelsen 71

7.5.5 Overgangsbestemmelser vedrørende virksomhedsovertagelser 73

7.6 Indirekte produktionsomkostninger (IPO) 74

7.7 Varebeholdninger 75

7.8 Finansielle instrumenter 76

7.8.1 Undtagelse for måling af finansielle instrumenter til dagsværdi 76

7.8.2 Kapitalandele, der ikke er optaget til handel på et aktivt marked 78

7.8.3 Finansielle aktiver og forpligtelser efter IFRS 79

7.8.4 Finansielle aktiver og forpligtelser, som er effektivt sikrede 80

7.9 Eventualaktiver 81

7.10 Egenkapital 82

7.10.1 Reserve for opskrivninger 82

7.10.2 Reserve for udviklingsomkostninger 83

7.11 Hensatte forpligtelser 85

7.11.1 Forpligtelser til omstrukturering 86

7.11.2 Udskudte skatteforpligtelser 87

7.11.3 Ydelsesbaserede pensionsforpligtelser 87

7.12 Foreslået udbytte indregnet som gældsforpligtelse 88

7.13 Væsentlige fejl kontra fundamentale fejl 89

8. OPLYSNINGSKRAV 90

8.1 Anvendt regnskabspraksis 90

8.2 Modregning 93

8.3 Segmentoplysninger 93

8.4 Oplysninger om personale 94

8.4.1 Gennemsnitligt antal ansatte 94

8.4.2 Specifikation af personaleomkostninger 95

8.5 Særlige poster 95

8.6 Goodwill og negativ goodwill 98

8.7 Regnskabsmæssig værdi af aktiver ekskl. opskrivning 99

8.8 Centrale forudsætninger for aktiver og forpligtelser målt til dagsværdi 99

8.9 Kapitalandele i datter- og associerede virksomheder m.fl. 100

8.10 Finansielle anlægsaktiver indregnet til en højere værdi end dagsværdi 101 x

8.11 Forudsætninger for indregning og måling af udviklingsprojekter og skatteaktiver 102

8.12 Omfang og karakter af afledte finansielle instrumenter 103

8.13 Egenkapitalopgørelse og oplysninger om egenkapitalen 104

8.13.1 Egenkapitalopgørelse 104

8.13.2 Oplysninger om virksomhedskapitalen 106

8.13.3 Aktieselskabers omkostninger ved stiftelse og kapitalforhøjelse 107

8.13.4 Oplysninger om egne kapitalandele 107

Indholdsfortegnelse

4


Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. OPLYSNINGSKRAV - fortsat -

8.14 Bevægelser på udskudt skat 108

8.15 Konvertible gældsbreve, optioner og warrants m.v. 108

8.16 Eventualforpligtelser 109

8.17 Pantsætninger og sikkerhedsstillelser 111

8.18 Nærtstående parter 112

8.18.1 Navn og hjemsted for højereliggende modervirksomhed 112

8.18.2 Tilgodehavender og sikkerhedsstillelser for medlemmer af ledelsen 112

8.18.3 Transaktioner med nærtstående parter 114

8.19 Ikke balanceførte arrangementer 116

8.20 Betydningsfulde hændelser efter balancedagen 117

9. KONCERNREGNSKAB 118

9.1 Koncernregnskabspligt 118

9.2 Dattervirksomheder med anden balancedag 122

9.3 Elimineringer 122

9.4 Minoritetsinteresser 123

9.5 Noteoplysninger i koncernregnskabet 124

10. LEDELSESBERETNING 128

10.1 Krav om ledelsesberetning i regnskabsklasse B 128

10.2 Oplysningskrav flyttet fra noterne til ledelsesberetningen og omvendt 129

10.3 Hoved- og nøgletalsoversigt 131

10.4 Rapportering om samfundsansvar 132

10.5 Rapportering om betalinger til myndigheder for visse virksomheder 136

11. TILPASNING TIL IFRS 140

11.1 Fortolkning efter IFRS 140

11.2 IFRS for små og mellemstore virksomheder (IFRS for SME) 140

12. IKRAFTTRÆDEN 142

12.1 Førtidsimplementering 142

12.2 Overgangsbestemmelser 143

APPENDIKS 1 – ÆNDRINGER PÅ PARAGRAFNIVEAU 145

APPENDIKS 2 – ÅRSRAPPORTENS BESTANDDELE 155

KONTAKT BEIERHOLM 156

1. Intro

5


1. INTRO

Baggrund

for den

”nye” lov

Den primære baggrund for ændringerne til årsregnskabsloven (ÅRL) er, at EU den 26. juni

2013 vedtog et nyt regnskabsdirektiv (Europa-Parlamentets og Rådets direktiv nr. 2013/34/EU).

Direktivet erstatter Rådets direktiver nr. 78/660/EØF (4. selskabsdirektiv) og nr. 83/349/EØF

(7. selskabsdirektiv).

I Danmark er direktivet implementeret ved en omfattende ajourføring af ÅRL ved lov nr. 738

om ændring af årsregnskabsloven m.v. af 1. juni 2015 (ændringsloven). Ændringerne til ÅRL

gælder med få undtagelser for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere,

hvilket for virksomheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige regnskabsåret 2016.

For bestemmelserne om samfundsansvar, der gælder for virksomheder i regnskabsklasse C

stor, er der en længere implementeringsfrist, jf. afsnit 10.4. Der er mulighed for førtidsimple-

mentering for regnskabsår, der slutter den 31. december 2015 eller senere, hvilket for virk-

somheder med kalenderåret som regnskabsår vil sige regnskabsåret 2015. Betingelser for

førtidsimplementering er uddybet i afsnit 12.1.

Ændringen af ÅRL er den mest omfangsrige siden lovens ikrafttræden i 2001. Lovteknisk er

der tale om en ajourføring af den eksisterende lov, men som følge af de væsentlige ændringer

er der i realiteten tale om en ny lov, og der refereres derfor ofte til loven som den ”nye” års-

regnskabslov.

Det overordnede formål med ajourføringen af ÅRL er, ud over implementering af det nye EU-

regnskabsdirektiv, at lette de administrative byrder for små virksomheder samt at tilpasse de

danske regler til de internationale regnskabsstandarder (IFRS-tilpasning).

Overblik

med denne

guide

Denne guide beskriver alle væsentlige ændringer til ÅRL på struktureret vis. Hvor det er fun-

det relevant, er der medtaget eksempler til at lette implementeringen i praksis. Kapitlerne

er suppleret med ændringerne i oversigtsform i Appendiks 1.

Formålet med guiden er at give et overblik og en praktisk indgangsvinkel til de mange æn-

dringer til ÅRL. Formålet med guiden er derimod ikke at give et fuldt overblik over reglerne i

ÅRL. Guiden behandler de konkrete ændringer, og gældende regler inddrages kun i det om-

fang, at det vurderes at fremme forståelsen og helheden af ændringerne til loven.

Praktisk

vejledning Målgruppen for guiden er økonomi- og regnskabschefer samt andre regnskabskyndige med

ansvar for udarbejdelse af årsrapporter, der i en travl hverdag har behov for relevant og prak-

tisk vejledning. Guiden er et opslagsværk, der har direkte fokus på ændringerne, så det er

nemt og hurtigt at identificere og forstå relevante ændringer samt blive rustet til at kunne

indarbejde disse ændringer i den førstkommende årsrapport aflagt efter de nye regler.

Guiden behandler alle ændringer for virksomheder i regnskabsklasse B og C. Disse udgør

den overvejende del af de virksomheder, som skal udarbejde årsrapport efter ÅRL.

1. Intro

6


Regnskabs-

klasse A Ændringerne til ÅRL omfatter som udgangspunkt ikke virksomheder i regnskabsklasse A, da

kun meget få bestemmelser gælder direkte for regnskabsklasse A. Ændringer for de øvrige

regnskabsklasser – særligt regnskabsklasse B – vil i praksis have en afsmittende effekt på

regnskabsklasse A, da disse anvendes til fortolkning af almindeligt anerkendte retningslinjer

for regnskabsklasse A. Betydningen for regnskabsklasse A er omtalt i et nyhedsbrev, som

kan findes på Beierholms hjemmeside.

Regnskabs-

klasse D For regnskabsklasse D gælder som udgangspunkt de samme ændringer som for regnskabs-

klasse C stor. Hertil kommer meget få specifikke ændringer til regnskabsklasse D, som er

omtalt i et nyhedsbrev, der kan findes på Beierholms hjemmeside. De fleste virksomheder

omfattet af regnskabsklasse D er børsnoterede virksomheder, der skal anvende IFRS og der-

for kun følge nogle få af ÅRL’s oplysningskrav, som er fastsat i IFRS-bekendtgørelsen.

Væsentlig-

hed ÅRL’s lovpligtige bestemmelser kan generelt fraviges, såfremt det pågældende forhold kan

anses for at være uvæsentligt for regnskabsbrugerne. Dette betragtes som ”lovlige fravigel-

ser” af lovens bestemmelser. Forhold, som er udeladt med henvisning til væsentlighedskrite-

riet, skal altid dokumenteres.

Afledte ef-

fekter af

den ”nye”

lov

Ud over ændringer til årsrapporten kan den ”nye” lov have en række væsentlige, afledte ef-

fekter som følge af indvirkning på virksomhedens aftale- og kontraktforhold samt in-

terne forhold. Væsentlige, afledte effekter kan være følgende:

Direkte effekt Afledte effekter

Ny regnskabsklasse Reducerede og/eller nye oplysningskrav, koncernregnskabspligt el-

ler revisionspligt

Påvirkning af resultat

og egenkapital

Budgetter, bonusaftaler, earn-outs, overdragelsesaftaler, lånebetin-

gelser, værdiansættelse, udbytteudlodning, kapitaltab, køb af egne

kapitalandele, lovlig selvfinansiering (generationsskifte)

Påvirkning af forde-

ling mellem fri og

bunden egenkapital

Udbytteudlodning, køb af egne kapitalandele, lovlig selvfinansie-

ring (generationsskifte)

Nye oplysningskrav Yderligere indsamling af data og yderligere dokumentation

Yderligere

hjælp Beierholm har ud over denne guide udarbejdet en række korte nyhedsbreve om specifikke

ændringer til ÅRL samt andre praktiske hjælpeværktøjer. Nyhedsbreve og hjælpeværktøjer

kan downloades på Beierholms hjemmeside.

Redaktionen er afsluttet i oktober 2015.

God læselyst!

http://www.beierholm.dk/publikationer/regnskab/aarsregnskabsloven/ny-aarsregnskabslov.html



2. Størrelsesgrænser

7


2. STØRRELSESGRÆNSER

Opbygning

af ÅRL ÅRL’s regler for udarbejdelse af årsrapporter er baseret på den såkaldte ”byggeklodsmodel”.

Lovens struktur videreføres uændret efter den omfattende ajourføring, idet regnskabsdirekti-

vet er opbygget efter lignende principper.

Efter byggeklodsmodellen indplaceres de af loven omfattede virksomheder i regnskabs-

klasser baseret på konkrete størrelsesgrænser. Desto højere regnskabsklasse, desto flere krav

stilles til udarbejdelse af årsrapporten. Størrelsesgrænser anvendes også i ÅRL til bl.a. fast-

læggelse af, hvorvidt en modervirksomhed er koncernregnskabspligtig, samt hvorvidt en

virksomhed kan fravælge revision eller tilvælge udvidet gennemgang af årsregnskabet. End-

videre anvendes størrelsesgrænserne til at vurdere, hvorvidt visse virksomhedsformer er om-

fattet af pligten til at udarbejde en årsrapport. ÅRL’s mange størrelsesgrænser fremgår af

oversigten i afsnit 2.4.

Brug af

størrelses-

grænserne

Størrelsesgrænserne til fastlæggelse af regnskabsklasse og koncernregnskabspligt er blevet

forhøjet. Hertil kommer, at opgørelsesmetoden for et af kriterierne (nettoomsætning) er blevet

modificeret. Ændring i principperne for opgørelse af nettoomsætning finder tilsvarende an-

vendelse i øvrige sammenhænge, hvor størrelsesgrænserne finder anvendelse, jf. afsnit 2.2.

Det grundlæggende princip om, at to ud af tre størrelsesgrænser skal være overskre-

det/ikke overskredet på balancetidspunktet i to regnskabsår i træk, videreføres uændret, da

dette er direktivbestemt.

Kriterierne er følgende i alle situationer, hvor størrelsesgrænserne har betydning:

Balancesum

Nettoomsætning

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret.

Betydningen af ændringerne af størrelsesgrænserne i forhold til fastlæggelse af regnskabs-

klasse er behandlet nedenfor i afsnit 2.1. Opgørelsen af størrelsesgrænserne i relation til mu-

ligheden for fravalg af revision og tilvalg af udvidet gennemgang af årsregnskabet er behand-

let i afsnit 2.3. Betydningen af forhøjede størrelsesgrænser i forhold til koncernregnskabsplig-

ten er behandlet i afsnit 9.1.

2.1 Fastlæggelse af regnskabsklasse

Afgrænsningen mellem små, mellemstore og store virksomheder beror på størrelsesgrænser,

som er fastsat i ÅRL § 7, stk. 2. Tilsvarende gælder for afgrænsning af mikrovirksomheder

som omtalt i afsnit 4.1. Alle virksomheder skal indplaceres i en regnskabsklasse, og desto hø-

jere regnskabsklasse, desto flere krav er der til indholdet af virksomhedens årsrapport.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)


8


Regnskabsklasse A og D er i modsætning til de øvrige regnskabsklasser ikke baseret på stør-

relsesgrænser, men på ejerforhold/hæftelse. Regnskabsklasse A omfatter personligt ejede

virksomheder m.v., som frivilligt aflægger årsrapport, og der er ikke – ud over den afsmitten-

de effekt af ændringerne til regnskabsklasse B og C på almindeligt anerkendte retningslinjer

– ændringer til de omfattede virksomheder i den ”nye” ÅRL. Regnskabsklasse D omfatter

børsnoterede virksomheder og statslige aktieselskaber.

Aktie- og anpartsselskaber, herunder iværksætterselskaber, samt partnerselskaber skal som

minimum indplaceres i regnskabsklasse B. Kapitalselskaber udgør hovedparten af de virk-

somheder, som skal udarbejde årsrapport efter regnskabsklasse B eller C.

Forhøjelse

af størrel-

sesgræn-

serne

Størrelsesgrænserne er blevet forhøjet, hvilket medfører, at flere virksomheder rykker fra

regnskabsklasse C til regnskabsklasse B, ligesom flere virksomheder rykker fra regnskabs-

klasse C stor til C mellem. Dermed bliver flere virksomheder omfattet af lempeligere krav

til årsrapporten end tidligere. Størrelsesgrænserne er forhøjet som angivet nedenfor.

Regnskabsklasse Virksomheder

Regnskabsklasse

B

Små virksomheder udgør virksomheder, der ikke i to på hinanden føl-

gende regnskabsår på balancetidspunktet overskrider to af følgende

størrelser:

Balancesum DKK 44 mio. (forhøjet fra DKK 36 mio.)

Nettoomsætning DKK 89 mio. (forhøjet fra DKK 72 mio.)

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede på 50 (uændret)

Regnskabsklasse

C mellem

Mellemstore virksomheder udgør virksomheder, der ikke er små, og

som ikke i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet

overskrider to af følgende størrelser:




Regnskabsklasse

C stor

Store virksomheder udgør virksomheder, der ikke er små eller mel-

lemstore virksomheder, dvs. virksomheder, der i to på hinanden følgen-

de regnskabsår på balancetidspunktet overskrider to af følgende størrel-

ser:




Balance-

sum Ved balancesummen forstås summen af alle virksomhedens aktiver, der er opført i balancen.

Når balancesummen opgøres på grundlag af de regnskabsmæssige værdier i balancen, har

den valgte regnskabspraksis betydning for opgørelse af balancesummen.


9


Nettoom-

sætning Er et regnskabsår kortere eller længere end 12 måneder, forhøjes eller formindskes nettoom-

sætningen forholdsmæssigt, så der opnås et beløb svarende til beløbet for en periode på 12

måneder (dette gælder også medregningen af finansielle indtægter og indtægter fra investe-

ringsvirksomhed, jf. afsnit 2.2).

Nettoomsætningen er defineret i ÅRL bilag 1, C, nr. 13 som:

”Salgsværdien af produkter og tjenesteydelser m.v., der henhører under virksomhedens ordi-

nære aktiviteter med fradrag af prisnedslag, merværdiafgift og anden skat, der er direkte for-

bundet med salgsbeløbet.”

Gennem-

snitligt an-

tal ansatte

Grænserne for gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret er ikke blevet juste-

ret. Det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret beregnes så vidt muligt

efter reglerne i selskabslovens § 143 og reglerne udstedt i medfør heraf. ATP-metoden er i

Danmark en anerkendt metode til opgørelse af årets gennemsnitlige antal heltidsbeskæfti-

gede.

Overgang

til nye stør-

relses-

grænser

I første regnskabsår, hvor ændringerne til ÅRL anvendes, fastlægges, hvilken regnskabsklas-

se den pågældende virksomhed skal indplaceres i. De nye størrelsesgrænser gælder med

fuld tilbagevirkende kraft, dvs. virksomheden rykker til en højere regnskabsklasse, når

den har overskredet to af tre størrelsesgrænser to år i træk. Første gang en virksomhed af-

lægger årsrapport efter de nye regler, kan det være nødvendigt at sammenholde balancesum,

nettoomsætning og antal ansatte for flere år efter de nye grænser og beregningsregler.

Eksempel 1: Fastlæggelse af regnskabsklasse

Eksempel på aflæggelse af årsrapport for 2016, hvor virksomheden baseret alene på 2016 er

i regnskabsklasse C mellem:

2016: Virksomheden overskrider to ud af tre nye grænser for regnskabsklasse C mellem

2015: Virksomheden overskrider ikke to ud af tre nye grænser for regnskabsklasse C mellem

2014: Virksomheden overskrider ikke to ud af tre nye grænser for regnskabsklasse C mellem.

Konklusion

Det er nødvendigt at vurdere de nye størrelsesgrænser tilbage til 2014 for at konstatere, at

virksomheden skal aflægge årsrapport efter regnskabsklasse B i 2016, fordi to ud af tre

grænser ikke er overskredet to år i træk.


10


Eksempel 2: Fastlæggelse af regnskabsklasse

Eksempel på aflæggelse af årsrapport for 2016, hvor virksomheden baseret alene på 2016 er

i regnskabsklasse B:

2016: Virksomheden overskrider ikke to ud af tre nye grænser for regnskabsklasse C mellem

2015: Virksomheden overskrider to ud af tre nye grænser for regnskabsklasse C mellem

2014: Virksomheden overskrider to ud af tre nye grænser for regnskabsklasse C mellem.

Konklusion

Det er nødvendigt at vurdere de nye størrelsesgrænser tilbage til 2014 for at konstatere, at

virksomheden skal aflægge årsrapport efter regnskabsklasse C mellem i 2016, fordi virk-

somheden ikke har været under to ud af tre grænser to år i træk.

Hvis to ud af tre grænser overskrides eller ikke overskrides i både 2015 og 2016, er der i sa-

gens natur ikke behov for at gå længere tilbage for at fastlægge regnskabsklassen.

Nystiftede

virksomhe-

der

For nystiftede virksomheders indplacering i regnskabsklasse skal der i sagens natur kun ses

på størrelsesgrænserne i det første år, og ikke som for øvrige virksomheder i to på hinanden

følgende år.

2.2 Særlige regler for opgørelse af nettoomsætning

Ud over forhøjelse af størrelsesgrænserne er metoden for opgørelse af nettoomsætningen og-

så blevet ændret. De hidtil gældende regler for opgørelse af nettoomsætningen har bevirket,

at visse virksomheder med store balancesummer og et væsentligt aktivitetsomfang, herun-

der primært investeringsvirksomheder og holdingvirksomheder, har kunnet aflægge årsrap-

port efter reglerne for virksomheder i regnskabsklasse B. Det skyldes, at denne type virk-

somheder typisk har ingen eller kun få ansatte kombineret med, at virksomhedens primære

indtægter ikke er omfattet af ÅRL’s definition af nettoomsætning.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Nye regler

for holding-

og investe-

ringsvirk-

somheder

Der er i ÅRL § 7, stk. 4 indført nye regler, der forhindrer, at disse virksomheder kan aflægge

årsrapport efter de lempeligere regler i regnskabsklasse B. Indgrebet rammer særligt investe-

rings- og holdingvirksomheder. Med reglerne sikres, at bl.a. holdingvirksomheders og inve-

steringsvirksomheders indtægter også indgår i beregningen af, hvorvidt størrelsesgrænserne

for nettoomsætningen er overskredet, og dermed hvilken regnskabsklasse virksomheden skal

aflægge årsrapport efter.


11


Virksomheder, hvis finansielle indtægter eller indtægter fra investeringsvirksomhed mindst

svarer til nettoomsætningen, som denne er defineret i ÅRL bilag 1, skal ved beregningen af

størrelsesgrænserne anvende nettoomsætningen med tillæg af finansielle indtægter og ind-

tægter fra investeringsvirksomhed. Indtægterne skal kun tillægges nettoomsætningen, så-

fremt de er lig med eller større end nettoomsætningen. I praksis har holdingvirksomheder ofte

ingen omsætning, hvorfor de nye regler vil komme i spil.

Ud over nettoomsætningen er det visse bruttoindtægter, der yderligere skal indgå i bereg-

ningsgrundlaget. Dette er i overensstemmelse med det generelle modregningsforbud i ÅRL §

13, stk. 1, nr. 8, hvorefter hver transaktion, begivenhed og værdiændring skal indregnes og

måles hver for sig, ligesom de enkelte forhold ikke må modregnes med hinanden. Det medfø-

rer, at negative værdireguleringer fra forskellige finansielle aktiver eller investeringsejen-

domme ikke indgår i beregningen.

Den nye opgørelsesmetode for opgørelse af nettoomsætningen finder som nævnt kun anven-

delse, hvis virksomhedens finansielle indtægter og/eller indtægter fra investeringsvirksom-

hed mindst svarer til nettoomsætningen. Det kan ofte relativt hurtigt fastlægges, hvorvidt

nettoomsætningen overstiger disse poster.

De nye reglers betydning er demonstreret i nedenstående 2 eksempler. I eksempel 1 er der

tale om et holdingselskab, som ejer kapitalandele i en række datter- og associerede virk-

somheder. I eksempel 2 er der tale om et ejendomsselskab, der ejer en større ejendomspor-

tefølje målt til dagsværdi efter ÅRL § 38. Begge virksomheder har hidtil aflagt årsrapport efter

regnskabsklasse B. Tallene for nettoomsætning, balancesum og antal ansatte er udledt direk-

te af selskabernes årsregnskaber, mens tallene for finansielle indtægter, positive værdiregule-

ringer og gevinster ved salg af investeringsejendomme er udledt fra bogholderiet.

Eksempel 1: Opgørelse af nettoomsætning

20x2 20x1

Holding A/S mio. DKK mio. DKK

Nettoomsætning 38 35

Finansielle indtægter 57 55

Indtægter fra investeringsvirksomhed, jf. ÅRL § 38 0 0

Nettoomsætning opgjort efter ÅRL § 7 95 90

Balancesum 250 220

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i året 1 1

Konklusion

Holding A/S overskrider grænserne for nettoomsætning (DKK 89 mio.) og balancesum (DKK

44 mio.) to år i træk og bliver efter de nye opgørelsesmetoder derfor i 20x2 omfattet af reg-

lerne for mellemstore virksomheder i regnskabsklasse C. Finansielle indtægter medregnes

til nettoomsætningen, da de overstiger nettoomsætningen.


12


Eksempel 2: Opgørelse af nettoomsætning

20x2 20x1

Ejendomsinvest A/S mio. DKK mio. DKK

Nettoomsætning 35 50

Finansielle indtægter 1 2

Indtægter fra investeringsvirksomhed, jf. ÅRL § 38 70 45

Nettoomsætning opgjort efter ÅRL § 7 106 50

Balancesum 400 370

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i året 5 5

Konklusion

Ejendomsinvest A/S overskrider kun grænserne i 20x2 (nettoomsætning og balancesum).

Det bemærkes, at finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed ikke tillæg-

ges nettoomsætningen i 20x1, idet disse ikke mindst svarer til nettoomsætningen. Ejen-

domsinvest A/S kan således fortsætte med at aflægge årsrapport efter reglerne for regn-

skabsklasse B.

Finansielle

indtægter Finansielle indtægter omfatter positive værdireguleringer af finansielle aktiver samt gevin-

ster ved realisation heraf, renter, udbytter og andre indtægter knyttet til aktiverne. Betingel-

serne for medregning af finansielle indtægter til nettoomsætningen ved fastlæggelse af regn-

skabsklasse gælder for alle virksomheder.

Positive værdireguleringer og andre indtægter fra finansielle forpligtelser medregnes ikke, da

det kun er positive værdireguleringer og indtægter fra aktivsiden, der skal medregnes.

Finansielle indtægter må antages at omfatte både indtægter, der indregnes i resultatopgørel-

sen, og positive værdireguleringer af finansielle aktiver, der indregnes direkte på egenka-

pitalen, f.eks. værdiregulering af sikringsinstrumenter. Disse opfylder alle definitionen på en

indtægt. Finansielle indtægter omfatter bl.a. følgende poster i resultatopgørelsen, jf. ÅRL’s re-

sultatskemaer i bilag 2:


13


Regnskabspost Indtægtstyper

Indtægter fra kapitalandele i

tilknyttede virksomheder

Kostpris: udbytter og gevinst ved salg af kapitalandele

Indre værdi: positive resultatandele og gevinst ved salg af

kapitalandele

Dagsværdi: positive dagsværdireguleringer og gevinst ved

salg af kapitalandele

Indtægter fra kapitalandele i

associerede virksomheder

Kostpris: udbytter og gevinst ved salg af kapitalandele

Indre værdi: positive resultatandele og gevinst ved salg af

kapitalandele

Dagsværdi: positive dagsværdireguleringer og gevinst ved

salg af kapitalandele

Indtægter af andre kapitalan-

dele, værdipapirer og tilgode-

havender, der er anlægsaktiver

Udbytter, kursgevinster, renteindtægter samt gevinster

ved salg af andre kapitalandele (porteføljekapitalandele

m.v.), værdipapirer og tilgodehavender

Andre finansielle indtægter fra

tilknyttede virksomheder

Renteindtægter og lignende indtægter

Andre finansielle indtægter Renteindtægter, udbytter, kursgevinster, valutakursgevin-

ster, gevinster ved salg af andre kapitalandele og værdi-

papirer samt andre positive værdireguleringer af finansiel-

le aktiver

Finansielle indtægter er ikke defineret som konkrete regnskabsposter i resultatopgørelses-

skemaerne i bilag 2, skema 3 og 4, men ovenstående er de typisk forekommende indtægtsty-

per omfattet af reglerne.

Som det fremgår ovenfor, har virksomhedens valg af regnskabspraksis betydning i re-

lation til de indtægtstyper, som skal indgå i opgørelse af de finansielle indtægter. Dette har

særlig betydning for kapitalandele i datter- og associerede virksomheder, hvor kapitalandele-

ne kan måles til kostpris, indre værdi eller dagsværdi via egenkapitalen. Det skal bemærkes,

at kapitalandele i dattervirksomheder og associerede virksomheder ikke længere kan måles

til dagsværdi via resultatopgørelsen efter ÅRL § 38. Dette er nærmere omtalt i afsnit 7.3.

Såfremt en virksomhed eksempelvis har valgt at måle kapitalandele i datter- eller associerede

virksomheder til kostpris, skal modtagne udbytter fra disse virksomheder indgå i bereg-

ningsgrundlaget. Har virksomheden derimod valgt at måle kapitalandelene efter indre værdis

metode, skal årets positive resultatandele fra disse kapitalandele i stedet indgå i beregnings-

grundlaget. Kun positive resultatandele skal medregnes, og underskud fra en virksomhed må

ikke modregnes i overskud fra en anden virksomhed. Af- eller nedskrivning af en eventuel

merpris (goodwill) for virksomheden i investors årsregnskab må antages at skulle modregnes

i årets positive resultat fra den pågældende virksomhed, da dette anses for en del af det sam-

lede års afkast/resultat fra virksomheden for ejeren. Først herefter skal det vurderes, hvorvidt

der ”netto” er tale om en indtægt fra den pågældende datter- eller associerede virksomhed.


14


Den valgte regnskabspraksis har også betydning for en virksomhed, der måler andre kapi-

talandele, som ikke er optaget til handel på et aktivt marked (f.eks. unoterede porteføljeka-

pitalandele), til kostpris efter ÅRL § 37, stk. 4. Her skal modtagne udbytter samt eventuelle

gevinster ved salg indgå i beregningsgrundlaget. Måler virksomheden i stedet disse kapital-

andele til dagsværdi, skal årets positive værdireguleringer, både realiserede og urealiserede,

medregnes.

Ændringen vil alt andet lige betyde, at flere virksomheder end tidligere, herunder særligt hol-

dingvirksomheder, skal aflægge årsrapport efter en højere regnskabsklasse, da flere hol-

dingvirksomheder vil overskride grænserne for nettoomsætning og balancesum.

Indtægter

fra investe-

ringsvirk-

somhed

Som indtægter fra investeringsvirksomhed anses positive værdireguleringer af investe-

ringsejendomme samt realiserede gevinster ved salg af investeringsejendomme, hvor inve-

steringsejendommene måles til dagsværdi efter ÅRL § 38. ÅRL § 38 er en frivillig bestem-

melse, og indtægter fra investeringsejendomme skal kun indgå i beregningsgrundlaget, så-

fremt virksomheden har valgt at måle investeringsejendomme til dagsværdi efter ÅRL § 38,

stk. 1.

Negative værdireguleringer af investeringsejendomme samt realiserede tab ved salg af inve-

steringsejendomme kan ikke modregnes i positive værdireguleringer henholdsvis gevinster

ved salg af investeringsejendomme. I resultatopgørelsen indregnes værdireguleringer af in-

vesteringsejendomme i posten ”Dagsværdiregulering af investeringsejendomme”. Denne

post indeholder såvel positive som negative værdireguleringer af investeringsejendomme og

er i praksis anset for en lovlig fravigelse af lovens generelle modregningsforbud. Der er såle-

des af hensyn til beregningen behov for at udskille de positive værdireguleringer fra de nega-

tive værdireguleringer i dokumentationen.

Anvendelsesområdet af ÅRL § 38, stk. 1 er fremover begrænset til investeringsejendomme,

hvorfor indtægter fra investeringsvirksomhed, der skal medregnes i opgørelsen af nettoom-

sætningen til brug for indplacering i regnskabsklasserne, samtidig er begrænset til indtægter

fra investeringsejendomme. Forholdet er nærmere omtalt i afsnit 7.3.

Beierholm

kommen-

terer

De nye regler har den konsekvens, at en virksomhed med en større ejendomsportefølje skal

behandles forskelligt ved fastlæggelse af regnskabsklasse, afhængigt af om virksomheden

måler investeringsejendomme til kostpris efter ÅRL § 36, opskrevet værdi via egenkapitalen

efter ÅRL § 41 eller til dagsværdi via resultatopgørelsen efter ÅRL § 38, stk. 1. Såfremt virk-

somheden måler investeringsejendomme til kostpris eller opskrevet værdi via egenkapitalen,

skal realiserede og urealiserede gevinster vedrørende investeringsejendomme ikke medreg-

nes ved opgørelsen af nettoomsætningen. Det sker kun, såfremt virksomheden måler inve-

steringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen.


15


Omregning

til 12 må-

neder

Hvis regnskabsåret afviger fra 12 måneder, skal finansielle indtægter og indtægter fra inve-

steringsvirksomhed omregnes til 12 måneder. Udgør regnskabsåret f.eks. 6 måneder, og har

virksomheden i denne periode opnået en realiseret gevinst på en porteføljekapitalandel på

DKK 50.000 og en gevinst ved salg af en investeringsejendom på DKK 200.000, indgår disse

med DKK 500.000 i beregningen (omregnet til 12 måneder).

Ved beregning af et eventuelt tillæg til nettoomsætningen skal der ses på, om det konkrete

finansielle aktiv eller investeringsejendom på årsbasis har genereret en indtægt eller en om-

kostning.

Præsenta-

tion af ind-

tægter

De særlige regler for opgørelse af nettoomsætningen har kun betydning i forhold til bereg-

ning af størrelsesgrænserne. Finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed

skal ikke præsenteres under nettoomsætningen i resultatopgørelsen.

2.3 Fravalg af revision og tilvalg af udvidet gennemgang af årsregnskabet

Reglerne for fravalg af revision (muligt for meget små virksomheder) samt reglerne for tilvalg

af udvidet gennemgang af årsregnskabet (som udgangspunkt muligt for virksomheder i

regnskabsklasse B) er som udgangspunkt uændret i den ”nye” ÅRL.

Den ændrede opgørelsesmetode for nettoomsætning, jf. afsnit 2.2, har dog betydning for mu-

lighederne for fravalg af revision af årsregnskabet og muligheden for at tilvælge udvidet gen-

nemgang af årsregnskabet i stedet for fuld revision. Endvidere har forhøjelsen af størrelses-

grænserne for regnskabsklasse B øget muligheden for at tilvælge udvidet gennemgang af

årsregnskabet.

For holdingvirksomheder har ændringerne i metoderne til fastlæggelse af koncernregnskabs-

pligten, jf. afsnit 9.1, også betydning for mulighederne for fravalg af revision af årsregnskabet

og muligheden for at tilvælge udvidet gennemgang af årsregnskabet i stedet for fuld revision.

2.3.1 Fravalg af revision af årsregnskabet

Efter de gældende regler i ÅRL § 135, stk. 1 kan en virksomhed omfattet af regnskabsklasse

B som udgangspunkt fravælge revision af årsregnskabet, såfremt virksomheden ikke i to på

hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet overskrider to af følgende størrelser:

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Balancesum på DKK 4 mio.

Nettoomsætning på DKK 8 mio.

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret på 12.


16


Størrelsesgrænserne vedrørende fravalg af revision er ikke blevet justeret, men de nye regler

for opgørelse af nettoomsætningen skal iagttages i forhold til muligheden for at fravælge revi-

sion, jf. ÅRL § 135, stk. 4. Det betyder, at såvel finansielle indtægter som indtægter fra inve-

steringsvirksomhed, der mindst svarer til virksomhedens nettoomsætning, skal indgå ved

vurdering af, om størrelsesgrænsen for nettoomsætning er overskredet. Stramningen vil isole-

ret set medføre, at færre virksomheder fremover kan fravælge revision.

Holding-

virksomhe-

der - fra-

valg af re-

vision

Virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som minimum udøver

betydelig indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige og finansielle le-

delse (holdingvirksomheder), skal anvende konsolideringsmetoderne i ÅRL § 110 ved

fastlæggelse af, hvorvidt disse virksomheder ikke overskrider grænserne og derved kan fra-

vælge revision af årsregnskabet.

Opgørelsesmetoderne i ÅRL § 110, stk. 2 og 3 anvendes som udgangspunkt til fastlæggelse af

koncernregnskabspligt, men skal også anvendes i forhold til vurdering af holdingvirksomhe-

ders muligheder for at fravælge revision af årsregnskabet, jf. ÅRL § 135, stk. 3. Der er tale om

to nye metoder til opgørelse af grænserne, der er nærmere omtalt i afsnit 9.1. Metoderne

skal anvendes med en enkelt modifikation i forhold til behandlingen af associerede virksom-

heder, som beskrevet i nedenstående tabel.

Tidligere regler § 110, stk. 2 (metode 1) § 110, stk. 3 (metode 2)

Ingen eliminering, dog

udligning af kapitalandele i

dattervirksomheder (med

mulighed for tilpasning af

regnskabspraksis) og associ-

erede virksomheder. Netto-

omsætning, balancesum og

antal ansatte fra associerede

virksomheder skal medreg-

nes 100% uanset ejerandel.

Fuld eliminering, herun-

der udligning af kapitalande-

le i dattervirksomheder og

associerede virksomheder.

Nettoomsætning, balance-

sum og antal ansatte fra as-

socierede virksomheder skal

medregnes 100% uanset

ejerandel, mens transaktio-

ner m.v. med associerede

virksomheder skal elimineres

fuldt ud.

Ingen eliminering, heller

ikke udligning af kapitalan-

dele i dattervirksomheder og

associerede virksomheder.

Ved anvendelse af denne

mulighed forhøjes beløbs-

grænserne for nettoomsæt-

ning og balancesum med

20%.

Holdingvirksomheder kan første gang frit vælge mellem de to metoder til fastlæggelse af

mulighederne for at fravælge revision af årsregnskabet, men metodevalget forudsættes an-

vendt konsekvent over tid. De to valgmuligheder medvirker til, at flere holdingvirksomheder

end tidligere kan fravælge revision af årsregnskabet.

Anvender en holdingvirksomhed metode 2, udgør størrelsesgrænserne for fravalg af revision

af årsregnskabet DKK 4,8 mio. for balancesummen og DKK 9,6 mio. for nettoomsætningen.


17


2.3.2 Udvidet gennemgang af årsregnskabet

Efter de gældende regler i ÅRL § 135, stk. 1 kan revisionen af årsregnskabet for en virksom-

hed i regnskabsklasse B som udgangspunkt foretages efter Erhvervsstyrelsens erklærings-

standard for små virksomheder, også kaldet udvidet gennemgang. Udvidet gennemgang af

årsregnskabet kan som udgangspunkt tilvælges, såfremt virksomheden ikke i to på hinanden

følgende regnskabsår på balancetidspunktet overskrider to af følgende størrelser:

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Balancesum på DKK 44 mio.

Nettoomsætning på DKK 89 mio.

Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret på 50.

Der er tale om samme størrelsesgrænser som for regnskabsklasse B. Størrelsesgrænserne er

som tidligere nævnt forhøjet, og muligheden for at tilvælge udvidet gennemgang af årsregn-

skabet er dermed ligeledes øget. Ligesom ved fravalg af revision skal finansielle indtægter og

indtægter fra investeringsvirksomhed, der mindst svarer til virksomhedens nettoomsætning,

indgå ved vurdering af, om størrelsesgrænsen for nettoomsætning er overskredet. De ændre-

de regler for nettoomsætningen vil isoleret set medføre, at færre virksomheder fremover kan

tilvælge udvidet gennemgang af årsregnskabet.

Holding-

virksomhe-

der – udvi-

det gen-

nemgang

Som omtalt ovenfor gælder der særlige regler for opgørelse af størrelsesgrænserne for hol-

dingvirksomheder ved fastlæggelse af muligheden for fravalg af revision. De samme regler

gælder i forhold til holdingvirksomheders mulighed for at tilvælge udvidet gennemgang af

årsregnskabet. De to metoder er omtalt under afsnit 2.3.1, hvortil der henvises.

Anvender en holdingvirksomhed metode 2, udgør størrelsesgrænserne for valg af udvidet

gennemgang af årsregnskabet DKK 52,8 mio. for balancesummen og DKK 106,8 mio. for net-

toomsætningen.

2.4 Overblik over størrelsesgrænsernes anvendelse i årsregnskabsloven

Der er i nedenstående tabel præsenteret et samlet overblik over anvendelsen af størrelses-

grænser i ÅRL.


18


2. S

tørrels

esg

ræ

nser 1

8

Den

”n

ye” å

rsre

gn

sk

ab

slo

v

Koncernregnskabspligt/udvidet gennemgang *)

(metode 2)

Regnskabsklasse B og koncernregnskabspligt/udvidet gennemgang *)

(metode 1)

Regnskabspligt, hvis

følgende grænser over-

skrides:

Balancesum DKK 7 mio.

Nettoomsæt. DKK 14 mio.

Gennemsnitligt antal

heltidsbeskæftigede 10

(ÅRL § 4, stk. 1)

Regnskabsklasse B og

udvidet gennemgang *),

hvis følgende grænser ikke

overskrides:





(ÅRL § 7, stk. 1, nr. 1)

Koncernregnskabspligt

(metode 1), hvis følgende

grænser overskrides:





(ÅRL § 110, stk. 2)

Fravalg af revision, hvis

følgende grænser ikke

overskrides:





(ÅRL § 135, stk. 1)

Mikrovirksomheder

Mikrovirksomheder, hvis

følgende grænser ikke

overskrides:

Balancesum DKK 2,7 mio.

Nettoomsæt. DKK 5,4 mio.



(ÅRL § 22 a, stk. 1)

Fravalg af revision *)

Regnskabspligt for virksomheder, forenin-ger og andelsselskaber med begrænset ansvar

Regnskabsklasse C

mellem, hvis ikke klasse B,

og hvis følgende grænser

ikke overskrides:





(ÅRL § 7, stk. 2, nr. 2)

RegnskabsklasseC mellem

Regnskabsklasse C stor,

hvis følgende grænser

overskrides:





(ÅRL § 7, stk. 2, nr. 3)

RegnskabsklasseC stor

Størrelsesgrænser i årsregnskabsloven

*) Holdingvirksomheder kan, jf. ÅRL § 135, stk. 3, vælge mellem de to opgørelsesmetoder i ÅRL § 110, stk. 2 og 3 i forhold til fravalg af revision

eller valg af udvidet gennemgang af årsregnskabet. Anvendes metode 2, lægges 20% til størrelsesgrænsen for nettoomsætning og balancesum.

Regnskabsklasse A og D er ikke fastlagt på grundlag af størrelsesgrænser.

Der er særlige regler for opgørelse af nettoomsætning, se afsnit 2.2, samt for fastlæggelse af koncernregnskabspligt, se afsnit 9.1.

I alle tilfælde gælder, at to af tre størrelsesgrænser i to på hinanden følgende regnskabsår på balancetidspunktet skal være overskredet eller ikke længere overskredet.

Koncernregnskabspligt


grænser overskrides:





(ÅRL § 110, stk. 3)

Udvidet gennemgang *)


grænser ikke overskrides:





(ÅRL § 135, stk. 3)

3. Ledelsespåtegning

19


3. LEDELSESPÅTEGNING

Virksomhedens ledelse har ansvaret for aflæggelse af en årsrapport i henhold til kravene i

lovgivningen. Ansvaret fremgår direkte af ÅRL § 9, stk. 1, hvorefter alle medlemmerne af de

ansvarlige ledelsesorganer skal underskrive årsrapporten og datere underskriften. Ledelsens

underskrift skal gives i tilknytning til en ledelsespåtegning, hvori der erklæres:

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Hvorvidt årsrapporten er aflagt i overensstemmelse med lovgivningens og eventuelle

standarders krav samt eventuelle krav i vedtægter eller aftale, og

Hvorvidt årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab giver et retvisende billede af

virksomhedens og koncernens aktiver og passiver, finansielle stilling og resultatet.

Ledelsespåtegningen har indtil nu altid været påkrævet i årsrapporten. Ledelsespåtegningen

har ingen selvstændig juridisk betydning, idet ledelsens ansvar for årsrapporten fremgår

direkte af loven. Ledelsen har således ansvaret for aflæggelse af årsrapporten, uanset om der

er medtaget en ledelsespåtegning eller ej. I det omfang, hvor der er flere ledelsesmedlemmer i

en virksomhed, f.eks. en direktion og en bestyrelse, har ledelsespåtegningen den funktion, at

de ledelsesmedlemmer, der ikke er involveret direkte i regnskabsaflæggelsen, får skærpet

opmærksomheden om deres ledelsesansvar. Dette gælder f.eks. bestyrelsesmedlemmer. Des-

uden vurderes ledelsens underskrift at have en dokumentationsværdi, hvis ledelsesmed-

lemmer efterfølgende bliver uenige om årsrapportens godkendelse.

Ny mulig-

hed for at

undlade le-

delsespå-

tegning

I virksomheder, hvor der kun er ét medlem af den ansvarlige ledelse på tidspunktet for god-

kendelse af årsrapporten, f.eks. en direktør, er der ikke samme behov for at opretholde kravet

om en ledelsespåtegning. Virksomheder med kun ét ledelsesmedlem er blevet fritaget for

at medtage en ledelsespåtegning i årsrapporten, jf. ÅRL § 9 a. Hermed indeholder årsrappor-

ten ikke oplysninger om, hvem virksomhedens ledelse består af, og at årsrapporten er god-

kendt af ledelsen. Det er frivilligt, hvorvidt ledelsen vil gøre brug af denne mulighed.

Virksomhedens indberetning af årsrapporten i Erhvervsstyrelsens digitale indberetningsløs-

ning anses i den forbindelse som dokumentation for, at ledelsesmedlemmet har godkendt

årsrapporten, når der ikke er medtaget en ledelsespåtegning. Dette gælder, uanset om virk-

somheden selv indberetter årsrapporten til Erhvervsstyrelsen, eller virksomheden har anmo-

det en rådgiver, f.eks. en revisor, om at bistå med indberetningen.

Oplysnin-

ger som

kræves i

ledelsespå-

tegningen

Ud over de ansvarlige ledelsesorganers bekræftelse af deres ansvar for udarbejdelse af virk-

somhedens årsrapport, skal ledelsespåtegningen indeholde oplysninger om følgende (hvis

relevant):

3. Ledelsespåtegning

20


Forhold i ledelsespåtegning ÅRL

Medlemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer skal erklære, hvorvidt virk-

somheden opfylder betingelserne for fravalg af revision af årsregnskabet,

hvis dette tidligere er fravalgt.

§ 9, stk. 6

Såfremt årsrapporten indeholder en supplerende beretning, skal med-

lemmerne af de ansvarlige ledelsesorganer erklære, hvorvidt beretningen gi-

ver en retvisende redegørelse inden for rammerne af almindeligt anerkendte

retningslinjer for sådanne beretninger. Supplerende beretninger kan f.eks.

omhandle virksomhedens sociale ansvar, viden- og medarbejderforhold, mil-

jøforhold m.v.

§ 9, stk. 7

Såfremt årsregnskabet er revideret, skal det oplyses, hvis generalforsamlin-

gen eller det tilsvarende godkendelsesorgan har truffet beslutning om, at

årsregnskabet for det kommende regnskabsår ikke skal revideres.

§ 10 a, stk. 1

Alternativt

medtages

krævede

oplysnin-

ger i ledel-

sesberet-

ningen

I henhold til ÅRL § 9 a, stk. 2 og § 10 a, stk. 2 skal de anførte oplysninger gives i ledelsesbe-

retningen, såfremt virksomheden kun har ét medlem af den ansvarlige ledelse på tidspunk-

tet for godkendelse af årsrapporten og har valgt ikke at medtage en ledelsespåtegning i års-

rapporten. Ledelsesberetningen er blevet et krav i regnskabsklasse B og er nærmere omtalt i

afsnit 10.1.

Muligheden for at fravælge en ledelsespåtegning og i stedet give visse oplysninger i ledel-

sesberetningen har betydning for de fleste mikrovirksomheder, idet disse typisk kun har ét

ledelsesmedlem. Mikrovirksomheder er samtidig kendetegnet ved, at de opfylder størrelses-

grænserne i ÅRL § 135, stk. 1 for at kunne fravælge revision af årsregnskabet. Mikrovirksom-

heder er nærmere omtalt i kapitel 4.

Beierholm

kommen-

terer

Udeladelse af en ledelsespåtegning i årsrapporten giver nogle praktiske udfordringer i for-

hold til dokumentationen for, at ledelsen har godkendt årsrapporten. Manglende underskrift

fra virksomhedens ledelse på årsrapporten medfører, at ledelsens godkendelse af årsrappor-

ten skal dokumenteres på anden vis. Det kan f.eks. være ved ledelsens regnskabserklæring

over for revisor. Det er Beierholms anbefaling, at ledelsespåtegningen som udgangspunkt al-

tid indgår i årsrapporten, idet ledelsespåtegningen er en naturlig måde at dokumentere le-

delsens godkendelse af årsrapporten på.

4. Mikrovirksomheder

21


4. MIKROVIRKSOMHEDER

Som noget helt nyt er der i EU-direktivet indført en ny virksomhedskategori – de såkald-

te mikrovirksomheder. Formålet med at opdele de mindre virksomheder i henholdsvis mikro-

virksomheder og små virksomheder er at lette de administrative krav i forbindelse med de al-

lermindste virksomheders regnskabsaflæggelse.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

I Danmark er mikrovirksomheder ikke indført i ÅRL som en særskilt regnskabsklasse, men

som en delmængde af virksomheder omfattet af regnskabsklasse B med adgang til at anven-

de nogle specifikke lempelsesbestemmelser. Det fremgår af lovbemærkningerne, at der anta-

ges at være ca. 80.000 mikrovirksomheder i Danmark.

4.1 Definition på en mikrovirksomhed

Størrelses-

grænser for

mikrovirk-

somheder

Mikrovirksomheder er defineret i ÅRL § 22 a, stk. 1, og der forstås herved meget små virk-

somheder omfattet af regnskabsklasse B, der i to på hinanden følgende regnskabsår på ba-

lancetidspunktet ikke overskrider to af følgende størrelser:

En balancesum på DKK 2,7 mio.

En nettoomsætning på DKK 5,4 mio.

Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 10.

De almindelige beregningsregler for fastlæggelse af regnskabsklasse finder tilsvarende an-

vendelse. ÅRL § 7, stk. 3 indeholder de generelle krav til opgørelse af nettoomsætning, balan-

cesum og gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret, mens ÅRL § 7, stk. 4

omfatter de nye regler for opgørelse af nettoomsætningen. De nye regler er nærmere omtalt i

afsnit 2.2.

For så vidt angår reglerne i ÅRL § 7, stk. 4, hvormed finansielle indtægter og indtægter fra in-

vesteringsvirksomhed, der mindst svarer til nettoomsætningen, skal medregnes i opgørelsen

af nettoomsætningen, vurderes disse kun at få begrænset betydning, idet holdingvirksom-

heder og investeringsvirksomheder – selvom de opfylder definitionen på en mikrovirk-

somhed – ikke kan anvende de særlige undtagelser for mikrovirksomheder i ÅRL § 22 b. Det-

te er nærmere omtalt nedenfor.

Nystiftede

mikrovirk-

somheder

En nystiftet virksomhed kan anvende reglerne for mikrovirksomheder allerede i første regn-

skabsår, hvis virksomheden er omfattet af regnskabsklasse B og på balancetidspunktet er

under to af størrelsesgrænserne.


22


4.2 Holding- og investeringsvirksomheder m.v.

Ikke alle

kan anven-

de mikro-

reglerne

En virksomhed, der opfylder definitionen på en mikrovirksomhed, har som udgangspunkt

adgang til at anvende lempelserne for mikrovirksomheder. Det er dog langt fra alle mikro-

virksomheder, der får glæde af de nye regler, idet følgende virksomheder ikke kan ikke an-

vende lempelserne:

1. Holdingvirksomheder

2. Investeringsvirksomheder

3. Virksomheder, der på balancetidspunktet har rettigheder eller forpligtelser som følge af

indgåede aftaler om afledte finansielle instrumenter.

Definition

af holding-

virksomhe-

der

Ad 1. Holdingvirksomheder

Definitionen af holdingvirksomheder svarer til definitionen i ÅRL § 135, stk. 3 vedrørende

muligheden for at fravælge revision af årsregnskabet:

”Virksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, og som udøver betydelig

indflydelse på en eller flere af disse virksomheders driftsmæssige eller finansielle ledelse.”

Virksomheder, der besidder blot én dattervirksomhed eller én associeret virksomhed kan så-

ledes ikke anvende lempelserne, og skal fortsat afgive de pågældende oplysninger i noterne.

Definition

af investe-

ringsvirk-

somheder

Ad 2. Investeringsvirksomheder

Investeringsvirksomheder er nærmere defineret i ÅRL § 22 a, stk. 3, nr. 2 og 3. Definitionen

er gengivet direkte fra regnskabsdirektivet, da ÅRL ikke tidligere har haft en definition af in-

vesteringsvirksomheder. Investeringsvirksomheder er defineret som:

”Virksomheder, som udelukkende beskæftiger sig med at anbringe deres midler i værdi-

papirer og fast ejendom eller i andre aktiver alene med det formål at fordele investerings-

risikoen og lade deres selskabsdeltagere drage økonomisk fordel af resultaterne af forvalt-

ningen af deres aktiver, og

Virksomheder, der er forbundet med virksomheder omfattet af nr. 2, som har fast kapital, så-

fremt de forbundne virksomheder alene har til formål at erhverve fuldt indbetalte kapitalande-

le, der er udstedt af disse investeringsvirksomheder.”

Udstrækningen af definitionen på en investeringsvirksomhed er ikke entydig og klar. Det må

formodes, at klassifikationen som investeringsejendom frem for målegrundlaget (kostpris eller

dagsværdi) er det afgørende, og at det kun er ejendomsbesiddere, hvor ejendommene er do-

micilejendomme eller varebeholdninger, der kan anvende lempelserne.


23


Aftaler om

afledte fi-

nansielle

instrumen-

ter

Ad 3. Afledte finansielle instrumenter

Virksomheder, der har indgået aftaler om afledte finansielle instrumenter, f.eks. renteswaps

eller valutaterminskontrakter, kan ikke anvende lempelserne for mikrovirksomheder. Dette

gælder kun, såfremt det afledte finansielle instrument er indregnet på balancetidspunktet.

Har virksomheden indgået en valutaterminskontrakt i årets løb, men hvor kontrakten er ud-

løbet eller indfriet på balancedagen, kan virksomheden godt gøre brug af lempelserne.

Det anføres i lovbemærkningerne, at det almindelige væsentlighedskriterium i ÅRL § 13,

stk. 1, nr. 3 finder anvendelse. Det betyder, at hvis en virksomhed har indgået aftale om afled-

te finansielle instrumenter, men værdien heraf på balancedagen er uvæsentlig, kan virksom-

heden fortsat anvende reglerne for mikrovirksomheder. Virksomheden skal selvsagt doku-

mentere denne uvæsentlighed.

4.3 Lempelser for mikrovirksomheder

Oplysnin-

ger, der

kan undla-

des

Den række oplysningskrav, som mikrovirksomheder kan undlade at afgive i årsregnskabet, er

anført i ÅRL § 22 b, stk. 1. For at anvende undtagelsesbestemmelserne skal virksomheden

således både opfylde definitionen af en mikrovirksomhed, og virksomheden må hverken væ-

re en holding- eller en investeringsvirksomhed. Virksomheden må derudover heller ikke have

indgået væsentlige kontrakter om afledte finansielle instrumenter på balancetidspunktet.

Mikrovirksomheder kan ved udarbejdelsen af årsregnskabet undlade at afgive følgende op-

lysninger:

1. Oplysninger om anvendt regnskabspraksis, jf. ÅRL § 53

2. Oplysninger om gæld, der forfalder til betaling mere end 5 år efter balancetidspunktet, jf.

ÅRL § 63

3. Oplysninger om særlige poster, jf. ÅRL § 67 a

4. Oplysninger om det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret, jf. ÅRL § 68.

Virksomheden kan frivilligt beslutte at anvende alle undtagelserne eller kun enkelte undta-

gelsesbestemmelser. Se uddybning på de følgende sider.

Ud over ovenstående lempelser kan en mikrovirksomhed som altovervejende hovedregel også

fravælge revision af årsregnskabet, da virksomheden ikke overstiger størrelsesgrænserne i

ÅRL § 135, stk. 1. Det medfører, at der ikke er krav om en erklæring fra en revisor på årsregn-

skabet, herunder en udtalelse om ledelsesberetningen.

Mikrovirksomheder har ofte kun ét medlem af den ansvarlige ledelse. Det medfører, at disse

virksomheder – ud over ovenstående lempelser – også kan undlade at medtage en ledelses-

påtegning i årsrapporten. Dette er nærmere omtalt i kapitel 3.


24


En virksomhed, der anvender en eller flere af undtagelsesbestemmelserne i ÅRL § 22 b, skal

oplyse dette i noterne til årsregnskabet.

Anvendt

regnskabs-

praksis

Ad 1. Anvendt regnskabspraksis

Alle regnskabspligtige virksomheder omfattet af ÅRL har hidtil skullet medtage en redegø-

relse for anvendt regnskabspraksis i årsrapporten. Muligheden for at undlade oplysning om

anvendt regnskabspraksis er angiveligt den største ”synlige” lempelse for mikrovirksomhe-

der, idet regnskabspraksis ofte udgør en væsentlig bestanddel af de fleste årsrapporter såvel

indholds- som omfangsmæssigt. Oplysninger om anvendt regnskabspraksis kan betegnes

som ”varedeklarationen” på årsregnskabet og har en høj informationsværdi for regn-

skabsbruger. Redegørelsen for anvendt regnskabspraksis giver regnskabsbruger information

om, hvilken regnskabspraksis virksomheden har anvendt, herunder særligt i de situationer,

hvor loven giver mulighed for at vælge mellem flere målegrundlag/metoder. Denne lempelse

afskærer umiddelbart regnskabsbruger fra at få denne vigtige information.

Oplysninger om brugstider og restværdier på immaterielle og materielle anlægsaktiver samt

indregningskriterier for nettoomsætning er eksempler på vigtige oplysninger, som regn-

skabsbruger ikke får, såfremt der ikke i årsregnskabet gives en redegørelse for anvendt regn-

skabspraksis.

Når anvendt regnskabspraksis alligevel kan fravælges, skal det bl.a. ses i lyset af, at friheds-

graderne i årsrapporten for mikrovirksomheder til indregning og måling af aktiver og forplig-

telser er kraftigt reduceret. Dette kommer til udtryk ved, at:

Investeringsejendomme og biologiske aktiver skal måles til kostpris

Finansielle aktiver og forpligtelser skal måles til kostpris, herunder kan gæld knyttet til

investeringsejendomme ikke længere måles til dagsværdi

Virksomheder med kapitalandele i datter- eller associerede virksomheder ikke kan an-

vende undtagelserne (holdingvirksomheder)

Investeringsvirksomheder ikke kan anvende undtagelserne

Virksomheder med afledte finansielle instrumenter på balancedagen ikke kan anvende

undtagelserne

Muligheden for at opskrive varebeholdninger til genanskaffelsesværdi og andre omsæt-

ningsaktiver til dagsværdi er afskaffet

Muligheden for at indregne ledelsens forslag til udbytte for regnskabsåret som en gælds-

forpligtelse er afskaffet.

Der stilles

større krav

til regn-

skabsbru-

ger

Når anvendt regnskabspraksis ikke er oplyst i årsregnskabet, stilles der større krav til regn-

skabsbrugers kendskab til reglerne for mikrovirksomheder og regnskabsklasse B i øvrigt, for

at regnskabsbruger forstår, hvilke målegrundlag og indregningsmetoder det er muligt at an-

vende for mikrovirksomheder inden for rammerne af ÅRL. Nedenstående er eksempler på


25


valgmuligheder inden for ÅRL, som i fraværet af redegørelsen for regnskabspraksis ikke kan

udledes direkte af årsregnskabet.

Immaterielle anlægsaktiver kan måles til kostpris eller dagsværdi med værdireguleringer

via egenkapitalen, såfremt de handles på et aktivt marked

Materielle anlægsaktiver, herunder investeringsejendomme, hvor disse ikke omfattes af

definitionen på investeringsvirksomhed, kan måles til kostpris eller dagsværdi med vær-

direguleringer via egenkapitalen

Varebeholdninger kan måles efter FIFO-metoden, vejede gennemsnitspriser eller lignen-

de metode, som afspejler værdien af den fysiske varebeholdning på balancedagen

Indregning af renteomkostninger i kostprisen for aktiver (frivillig)

Indregning af IPO i kostprisen for fremstillede aktiver

Koncerninterne virksomhedssammenslutninger eller sammenslutninger, hvor begge par-

ter i øvrigt er underlagt den samme interesses bestemmende indflydelse, kan indregnes

og måles efter enten overtagelsesmetoden eller sammenlægningsmetoden

Frivilligt tilvalg af indregnings- og målingsbestemmelser fra regnskabsklasse C:

a. Indregning af udviklingsprojekter i balancen

b. Anvendelse af produktionsmetoden på entreprise- og serviceopgaver for fremmed

regning

c. Indregning af aktiver, der ikke ejes af virksomheden, når virksomheden har alle væ-

sentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet (finansielle lea-

singkontrakter).

Visse af lovens øvrige noteoplysningskrav kan medvirke til, at regnskabsbruger – uden en re-

degørelse for anvendt regnskabspraksis – alligevel kan udlede den valgte regnskabspraksis

på visse områder, jf. nedenfor.

Oplysning

om regn-

skabs-

klasse

Når anvendt regnskabspraksis er udeladt, indeholder årsrapporten ikke umiddelbart oplys-

ninger om, hvilken regnskabsklasse virksomheden aflægger årsrapport efter. Til gengæld

kræves som omtalt ovenfor, at det oplyses i noterne, såfremt undtagelserne for mikrovirk-

somheder helt eller delvist er taget i brug. Det må antages at være tilstrækkeligt at oplyse, at

årsregnskabet aflægges efter reglerne for mikrovirksomheder i regnskabsklasse B. Oplysnin-

gen kan gives under anvendt regnskabspraksis (som dermed ikke indeholder andre oplys-

ninger, hvis alle lempelserne anvendes).

Måling af

anlægsak-

tiver

Der er ikke krav om anlægsnoter for mikrovirksomheder, hvorfor oplysninger om værdiregule-

ringer ikke kan udledes heraf. Der er dog krav om oplysning om årets bevægelser i ”Reserve

for opskrivninger” under egenkapitalen. Oplysning herom samt oplysningskravet om den

regnskabsmæssige værdi i balancen, som ville have været indregnet, hvis opskrivning efter §

41, stk. 1 ikke havde været foretaget, vil indirekte give regnskabsbruger oplysning om, hvil-

ket målegrundlag virksomheden har anvendt på forskellige kategorier af immaterielle og ma-


26


terielle anlægsaktiver. Er disse oplysninger ikke givet, må regnskabsbruger antage, at virk-

somheden måler immaterielle og materielle anlægsaktiver til kostpris med fradrag af akku-

mulerede afskrivninger.

Efter ÅRL § 59 skal virksomheden oplyse om renteomkostninger, som er indregnet som en

del af kostprisen for aktiver. Oplysningen skal gives for hver regnskabspost, hvori der indreg-

nes renteomkostninger. Fraværet af denne oplysning i årsregnskabet fastslår, at virksomhe-

den har valgt ikke at indregne renter i kostprisen for aktiver.

Måling af

varelager Muligheden for at anvende forskellige principper ved opgørelse af kostpris for varebehold-

ninger vurderes – under hensyn til mikrovirksomheders størrelse – kun at få meget begræn-

set betydning for de indregnede værdier i årsregnskabet, herunder påvirkningen af årets re-

sultat og egenkapital.

Virksom-

hedsover-

tagelser

En virksomhedsovertagelse, hvor der i regnskabsåret etableres et koncernforhold, vil medfø-

re, at årsrapporten for det pågældende regnskabsår ikke kan aflægges efter reglerne i mikro-

regimet, idet den regnskabsaflæggende virksomhed fremover er en holdingvirksomhed. I

den situation kræves der i årsregnskabet oplysning om regnskabspraksis for virksomheds-

sammenslutninger. Ved anvendelse af mikroreglerne kan der dog for regnskabsbruger være

usikkerhed angående den regnskabsmæssige behandling af erhvervelsen af en bestående

virksomhed (aktivitet).

For indregning og måling af en virksomheds overtagelse af en bestående virksomhed (aktivi-

tet) er der to metoder, som virksomheden under visse betingelser kan vælge imellem. Er der

tale om en virksomhedsovertagelse, hvor de deltagende parter ikke er underlagt samme inte-

resses bestemmende indflydelse, skal overtagelsesmetoden anvendes. Dette kan som ud-

gangspunkt kun udledes af årsrapporten, såfremt det fremgår af årsrapporten, at der er tale

om en koncernekstern virksomhedsovertagelse, eller regnskabsbruger i øvrigt er vidende

herom. Er der derimod tale om en koncernintern virksomhedsovertagelse, f.eks. køb af en be-

stående virksomhed fra en koncernforbundet part, kan det ikke som normalt udledes af an-

vendt regnskabspraksis, hvorvidt virksomheden har valgt at anvende overtagelsesmeto-

den eller sammenlægningsmetoden. De to metoder fører ofte til væsentligt forskellige

regnskabsmæssige værdier i årsregnskabet.

Erhvervelsen af en bestående virksomhed udgør ofte væsentlige transaktioner i årsregnska-

bet og kan på sigt medføre, at virksomheden ikke længere kan opfylde størrelsesgrænserne

for mikrovirksomheder. Det ændrer dog ikke ved, at virksomheden potentielt kan nå at aflæg-

ge en til to årsrapporter, før størrelsesgrænserne er overskredet to år i træk, hvor det for regn-

skabsbruger kan være vanskeligt at afgøre, hvorledes virksomhedsovertagelsen er behandlet i

årsrapporten. Virksomheden bør dog af hensyn til sine regnskabsbrugere overveje frivilligt at

medtage en beskrivelse af anvendt regnskabspraksis.


27


Tilvalg fra

højere

regnskabs-

klasse

Mikrovirksomheder er pr. definition meget små virksomheder omfattet af regnskabsklasse B,

og et af de grundlæggende incitamenter for at anvende undtagelsesbestemmelserne i ÅRL §

22 b er muligheden for at aflægge en årsrapport så lempeligt som muligt. Dermed må anven-

delsen af muligheden for at tilvælge bestemmelser fra en højere regnskabsklasse antages

kun at blive anvendt i begrænset omfang i praksis. Det vil dog være muligt at tilvælge be-

stemmelser fra højere regnskabsklasser.

Ændring af

anvendt

regnskabs-

praksis

Såfremt en virksomhed ændrer anvendt regnskabspraksis, bliver dette normalt omtalt under

redegørelsen for anvendt regnskabspraksis. Når en mikrovirksomhed ikke skal medtage en

redegørelse for anvendt regnskabspraksis, opstår spørgsmålet om, hvorvidt en mikrovirk-

somhed i den situation skal oplyse om ændringen i årsregnskabet. En ændring i anvendt

regnskabspraksis er et brud på den reelle kontinuitet, der er en af de grundlæggende forud-

sætninger for årsrapporten. Efter ÅRL § 13, stk. 2, der henviser til ÅRL § 11, stk. 3, skal der

gives en konkret og fyldestgørende begrundelse for ændringen i anvendt regnskabs-

praksis, herunder så vidt muligt med oplysning om den beløbsmæssige indvirkning på virk-

somhedens aktiver og passiver, finansielle stilling samt resultatet. Denne oplysning skal fort-

sat afgives af mikrovirksomheder, selvom anvendt regnskabspraksis ikke skal oplyses i års-

regnskabet.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms opfattelse, at muligheden for at undlade at medtage en redegørelse for an-

vendt regnskabspraksis i årsregnskabet er uhensigtsmæssig. Trods begrænsningen i anven-

delse af lovens indregnings- og målingsbestemmelser og afledte notekrav skal mikrovirk-

somheder fortsat foretage en række valg i relation til anvendt regnskabspraksis, som kan ha-

ve betydelig indflydelse på årsregnskabet. Regnskabsbruger får ikke mulighed for indblik i

disse valg og for at vurdere deres indvirkning på virksomhedens økonomiske situation. Det

er endvidere Beierholms opfattelse, at udeladelsen af anvendt regnskabspraksis i årsregn-

skabet fører til, at virksomheden nøje skal overveje, hvilke øvrige oplysninger der udelades af

årsregnskabet. Det gælder særligt i situationer, hvor de pågældende oplysninger ellers vil gi-

ve regnskabsbruger grundlag for at vurdere, hvilke indregnings- og målingsmetoder virk-

somheden har anvendt i årsregnskabet, når loven giver mulighed for valg mellem flere meto-

der.

Gældsfor-

pligtelser,

der forfal-

der efter 5

år

Ad 2. Gæld efter 5 år

Virksomheder i regnskabsklasse B og C skal oplyse om den del af de samlede gældsforplig-

telser, der forfalder til betaling mere end 5 år efter balancetidspunktet, jf. ÅRL § 63. For virk-

somheder omfattet af regnskabsklasse B kan oplysningen om gældsforpligtelser til betaling

senere end 5 år fra balancedagen gives som ét tal for de samlede gældsforpligtelser. Mikro-

virksomheder kan helt undlade at afgive oplysninger om gæld, der forfalder senere end 5 år.

Særlige

poster Ad 3. Særlige poster

Oplysninger om særlige poster er et nyt oplysningskrav i ÅRL § 67 a. Der skal gives oplys-

ning om størrelsen og arten af indtægts- og omkostningsposter, som er særlige grundet de-


28


res størrelse eller art. Mikrovirksomheder kan undlade at afgive oplysninger om særlige po-

ster i noterne, men er fortsat underlagt skemakravene i lovens bilag 2. Det medfører, at der

for visse særlige poster fortsat vil ske oplysning herom, f.eks. i posten ”Nedskrivninger af

omsætningsaktiver, der overstiger normale nedskrivninger”, da denne post fremgår af ske-

makravene til den artsopdelte resultatopgørelse. Mikrovirksomheder kan dog undlade at af-

give yderligere oplysninger i noterne om poster, som har en væsentlig størrelse eller er

usædvanlig af art. Dette er en reel lempelse for mikrovirksomheder, der på grund af deres

størrelse vil være væsentligt mere udsatte for poster, der er særlige med hensyn til deres stør-

relse. Disse poster vil i sagens natur oftere være betydningsfulde i en lille virksomhed. Der

henvises til omtalen af særlige poster i afsnit 8.5.

Antal an-

satte Ad 4. Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede

Kravet om oplysning om det gennemsnitlige antal heltidsbeskæftigede i regnskabsåret er

genindført for regnskabsklasse B og er nærmere omtalt i afsnit 8.4.1. Mikrovirksomheder har

adgang til at undlade at afgive denne oplysning i årsregnskabet.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms opfattelse, at anvendelsen af lempelserne skal vurderes nøje, da de medfø-

rer en reduktion i årsregnskabets informationsværdi. Udeladelsen af oplysningerne kan føre

til øgede omkostninger til kreditgivning, herunder krav fra kreditgivere om supplerende op-

lysninger i forhold til årsrapporten.

Mikro-

reglerne

og det

retvisende

billede

ÅRL kræver generelt, at årsregnskabet skal give et retvisende billede af virksomhedens akti-

ver og passiver, finansielle stilling samt resultatet, jf. ÅRL § 11, stk. 1. Hvis anvendelse af be-

stemmelserne i loven ikke er tilstrækkelig til at give et retvisende billede, skal der gives yder-

ligere oplysninger i årsregnskabet, jf. ÅRL § 11, stk. 2. Hvis anvendelse af visse bestemmel-

ser i loven i særlige tilfælde strider mod kravet om et retvisende billede, skal disse bestem-

melser fraviges, så dette krav opfyldes, jf. ÅRL § 11, stk. 3.

Bestemmelsen om yderligere oplysninger i ÅRL § 11, stk. 2 og bestemmelsen om fravigelse af

visse bestemmelser i loven i ÅRL § 11, stk. 3 finder ikke anvendelse på årsregnskaber, hvor

en eller flere af undtagelserne for mikrovirksomheder er anvendt. En virksomhed, der i års-

regnskabet anvender undtagelsesbestemmelserne for mikrovirksomheder, anses i ÅRL’s for-

stand altid for at give et retvisende billede, og der kan aldrig stilles krav om, at de udeladte

oplysninger skal fremgå af årsregnskabet. Endvidere kan der for mikrovirksomheder heller

ikke stilles krav om yderligere oplysninger med henvisning til bedre opnåelse af et

retvisende billede. Det er således fra lovgiver bestemt, at årsregnskaber for mikrovirksomhe-

der pr. definition giver et retvisende billede, selv om en eller flere af undtagelserne er anvendt

– forudsat at ÅRL i øvrigt er overholdt.

Begræns-

ninger i

måling af

aktiver og

forpligtel-

ser

En virksomhed, som anvender en eller flere af undtagelserne for mikrovirksomheder, kan ik-

ke anvende bestemmelserne om dagsværdi og amortiseret kostpris i ÅRL §§ 37 og 37 a ved-

rørende finansielle instrumenter. Konsekvensen er, at virksomheden skal måle visse fi-

nansielle aktiver samt forpligtelser, der indgår i en handelsbeholdning, til kostpris i stedet for


29


til dagsværdi. Endvidere skal tilgodehavender og forpligtelser, der normalt skal måles til

amortiseret kostpris, også efterfølgende måles til kostpris. Indregner virksomheden eksem-

pelvis børsnoterede værdipapirer til kostpris, der efter de almindelige regler for regnskabs-

klasse B skal måles til dagsværdi efter ÅRL § 37, skal disse nedskrives efter de almindelige

regler i ÅRL §§ 42 og 46. Derved skal der nedskrives til en lavere dagsværdi, mens der ikke

kan opskrives til en højere værdi end kostprisen. Et urealiseret tab skal således indregnes i

resultatopgørelsen, mens en urealiseret gevinst ikke kan indregnes, medmindre der er tale

om tilbageførsel af en tidligere nedskrivning.

Begrænsningen i anvendelsen af ÅRL § 37 ville normalt føre til, at også afledte finansielle in-

strumenter ville skulle måles til kostpris. Såfremt en mikrovirksomhed kunne undlade at ind-

regne og måle afledte finansielle instrumenter til dagsværdi, ville eksempelvis en negativ

værdi af en renteswap ikke blive indregnet i balancen. Renteswappen ville i stedet skulle

indregnes til kostpris, da ÅRL § 37 ikke finder anvendelse, og kostprisen sædvanligvis udgør

DKK 0. Dette er baggrunden for, at der er indsat en værnsregel, hvorefter virksomheder

med afledte finansielle instrumenter på balancedagen ikke kan anvende undtagelsesbe-

stemmelserne for mikrovirksomheder. Dette er omtalt i afsnit 4.2.

Forbuddet mod at måle f.eks. gældsforpligtelser til amortiseret kostpris får også den afledte

konsekvens, at låneomkostninger ved optagelse af et realkreditlån skal indregnes i resul-

tatopgørelsen på tidspunktet for lånoptagelsen, i stedet for at indregne låneomkostninger

som en del af forpligtelsen og amortisere disse over lånets løbetid. Dette kan få betydning i

mindre ejendomsselskaber.

En virksomhed, som anvender en eller flere af undtagelserne, kan heller ikke anvende be-

stemmelserne i ÅRL § 38. Det betyder, at investeringsejendomme og biologiske aktiver

ikke kan måles til dagsværdi, men skal indregnes til kostpris i årsregnskabet. For investe-

ringsejendomme betyder dette bl.a., at disse altid skal afskrives.

Såfremt en mikrovirksomhed ønsker at måle finansielle aktiver eller forpligtelser til dagsværdi

eller amortiseret kostpris, kan virksomheden ikke anvende undtagelserne i ÅRL § 22 b og

dermed ikke undlade at afgive alle oplysningerne heri. Tilsvarende gælder, hvis virksomhe-

den ønsker at måle investeringsejendomme eller biologiske aktiver til dagsværdi efter regler-

ne i ÅRL § 38.

Overgang

til mikro-

reglerne

Anvendelse af reglerne for mikrovirksomheder kan foretages, uanset om der derved bedre

opnås et retvisende billede. Mikrovirksomheder, der anvender en eller flere af undtagelses-

bestemmelserne vedrørende noteoplysninger i ÅRL § 22 b, er underlagt begrænsninger i mu-

ligheden for at indregne og måle visse aktiver og forpligtelser. Visse finansielle aktiver og

forpligtelser omfattet af reglerne i ÅRL § 37 samt investeringsejendomme og biologiske akti-

ver omfattet af ÅRL § 38 skal i det første regnskabsår, hvori undtagelsesbestemmelserne fin-

der anvendelse, måles til kostpris.


30


Overgangen fra de almindelige målingsbestemmelser i ÅRL §§ 37, 37 a og 38, hvor de omfat-

tede aktiver måles til dagsværdi eller amortiseret kostpris, til at måle aktiverne eller forpligtel-

serne efter kostprisprincippet, skal behandles som en ændring i anvendt regnskabspraksis ef-

ter reglerne i ÅRL § 51. Dette kræver, at de poster i årsregnskabet, der påvirkes af ændringen,

skal ændres i overensstemmelse med de nye indregnings- og målingsmetoder (kostpris) ved

indregning direkte på egenkapitalen primo. Herudover skal sammenligningstallene i re-

sultatopgørelse, balance og noter tilpasses den nye praksis. Ændringen i anvendt regnskabs-

praksis skal oplyses i noterne, hvor den skal begrundes konkret og fyldestgørende med op-

lysning om den beløbsmæssige effekt af ændringen på virksomhedens aktiver og passiver,

egenkapital og resultat.

Overgang

fra mikro-

reglerne til

de alminde-

lige regler

Ændringen i anvendt regnskabspraksis som følge af til- og fravalg af mikroreglerne behand-

les ikke på samme måde. Overgangen fra at anvende undtagelserne til de almindelige regler

i regnskabsklasse B kan foretages lempeligt, såfremt virksomheden:

Ikke længere opfylder definitionen på en mikrovirksomhed, jf. ÅRL § 22 a

Fremover opfylder definitionen på en holding- eller investeringsvirksomhed

På balancedagen har indgået kontrakter vedrørende afledte finansielle instrumenter, eller

Ikke længere ønsker at anvende undtagelsesbestemmelserne i ÅRL § 22 b.

De lempelige regler for behandlingen af ændringen i anvendt regnskabspraksis vedrører an-

vendelsen af reglerne om dagsværdi på finansielle aktiver og forpligtelser i ÅRL § 37. Når

virksomheden er ophørt med at anvende undtagelserne, skal virksomheden anvende de al-

mindelige indregnings- og målingsprincipper i regnskabsklasse B, herunder reglerne om

dagsværdi på visse finansielle aktiver og forpligtelser i ÅRL § 37, ved indregning af effekten

direkte på egenkapitalen primo. En sådan ændring i regnskabspraksis kræver normalt fuld

tilpasning af sammenligningstal i resultatopgørelse og balance.

Kun sam-

menlig-

ningstal i

balancen

tilpasses

For at lette byrden for de helt små virksomheder tillader loven, at ændringen i regnskabs-

praksis, for så vidt angår overgang fra kostpris til dagsværdi for aktiver og forpligtelser omfat-

tet af ÅRL § 37, uanset reglerne i ÅRL § 24 om sammenligningstal, kan behandles således, at

kun sammenligningstallene i balancen skal tilpasses. Sammenligningstallene i resultatopgø-

relsen skal derimod ikke tilpasses.

Det er i praksis ingen nævneværdig administrativ lettelse for virksomhederne, at sammenlig-

ningstal i resultatopgørelsen kan undlades tilpasset. Såfremt dagsværdien af finansielle akti-

ver og forpligtelser alligevel skal opgøres for at kunne opfylde kravet om sammenligningstal i

balancen, er der ingen reel lettelse, idet det er opgørelsen af dagsværdien, som ofte er for-

bundet med det største arbejde og dokumentation. Det kan dog undlades at opgøre dags-

værdien primo sammenligningsåret. Lempelsen medfører den uhensigtsmæssighed, at resul-

tatopgørelsen for indeværende år og sammenligningsåret kan være opgjort på forskellige

principper og derfor ikke er sammenlignelige.


31


Sker der derimod ændring i anvendt regnskabspraksis som følge af anvendelsen af amortise-

ret kostpris eller reglerne om dagsværdi for investeringsejendomme eller biologiske aktiver, jf.

ÅRL § 38, er der ingen lempelser i forhold til overgangen til de almindelige regler i regn-

skabsklasse B. Dette gælder således kun for så vidt angår finansielle aktiver og forpligtelser,

som er indregnet og målt til dagsværdi efter ÅRL § 37. Dette skal formentlig ses i lyset af, at

anvendelsen af reglerne i ÅRL § 38, stk. 1 vedrørende investeringsejendomme er en frivillig

bestemmelse.

5. Ændrede krav til visse dattervirksomheder

32


5. ÆNDREDE KRAV TIL VISSE DATTERVIRKSOMHEDER

Regnskabsdirektivet giver mulighed for at fritage alle de af ÅRL omfattede dattervirksomhe-

der beliggende i et EU-/EØS-land for pligten til at aflægge en årsrapport, hvis modervirksom-

heden ikke er børsnoteret, og såfremt visse andre betingelser er opfyldt. Det er samtidig mu-

ligt at udnytte denne mulighed delvist eller på en sådan måde, at de pågældende dattervirk-

somheder fortsat skal udarbejde visse regnskabsoplysninger. Undtagelsen kan også udnyttes

til at fritage disse dattervirksomheder for kravet om revision og offentliggørelse af årsrapport.

Danmark har valgt kun at udnytte undtagelsesmuligheden delvist, og det gælder ud over de

allerede gældende lempelser specifikt for mellemstore dattervirksomheder. Der indføres såle-

des en væsentlig lempelse for mellemstore dattervirksomheder omfattet af regnskabsklasse C

i forbindelse med udarbejdelse af årsrapporten.

Ud over mellemstore dattervirksomheder og dattervirksomheder uden aktivitet i regnskabs-

året er der ingen lempelser for dattervirksomheder i øvrigt, herunder dattervirksomheder om-

fattet af regnskabsklasse B.

Definition

på en dat-

tervirk-

somhed

En dattervirksomhed er defineret i bilag 1, B, nr. 3 i ÅRL som:

”En virksomhed, der er underlagt bestemmende indflydelse af en modervirksomhed.”

Bestemmende indflydelse er beføjelsen til at styre en dattervirksomheds økonomiske og

driftsmæssige beslutninger. Der er ikke lavet om i definitionen på en dattervirksomhed og på

bestemmende indflydelse i forbindelse med ajourføringen af ÅRL.

5.1 Dattervirksomheder uden aktivitet

Dattervirksomheder, der ikke har haft aktivitet i regnskabsåret, kan under visse betingelser i

ÅRL § 6 undlade at aflægge årsrapport for det pågældende år og i stedet indsende en

undtagelseserklæring i henhold til ÅRL § 146, stk. 4. Muligheden for en undtagelseserklæring

videreføres; dog således at muligheden for at undlade at udarbejde en årsrapport, såfremt

dattervirksomheden indregnes og måles til indre værdi i en modervirksomheds koncern-

regnskab, er fjernet.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

5.2 Lempelser for mellemstore dattervirksomheder i regnskabsklasse C

I henhold til ÅRL § 78 a kan dattervirksomheder, der opfylder grænserne for at udgøre en

mellemstor virksomhed i regnskabsklasse C, under visse betingelser aflægge årsrapport efter

de lempeligere bestemmelser for regnskabsklasse B. Disse betingelser, særligt modervirk-

somhedens indeståelse for eksisterende og fremtidige forpligtelser i dattervirksomheden, vil

formentlig betyde, at lempelsen får begrænset udbredelse, jf. omtalen nedenfor.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)


33


Betingelser

for lempel-

serne

Der er i ÅRL § 78 a oplistet følgende 6 betingelser, som alle skal være opfyldt, før en mellem-

stor dattervirksomhed kan aflægge årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse B:

1. Dattervirksomhedens regnskab indgår ved fuld konsolidering i et koncernregnskab, der

er aflagt af en modervirksomhed

2. Modervirksomheden henhører under lovgivningen i et EU-/EØS-land

3. Koncernregnskabet er udarbejdet efter reglerne i denne lov eller, hvis den pågældende

modervirksomhed er udenlandsk, efter reglerne i Europa-Parlamentets og Rådets direktiv

2013/14/EU med senere ændringer, og det er revideret og offentliggjort efter de nævnte

regler

4. Alle dattervirksomhedens virksomhedsdeltagere har erklæret sig indforstået med frem-

gangsmåden for det pågældende regnskabsår

5. Modervirksomheden har erklæret, at den indestår for dattervirksomhedens eksisterende

forpligtelser samt forpligtelser, som opstår i perioden, indtil dattervirksomheden har ind-

sendt årsrapport for et senere regnskabsår, hvor undtagelsen ikke er anvendt, og denne

årsrapport er modtaget og offentliggjort efter reglerne i ÅRL kapitel 19 og 20, og

6. Det oplyses i såvel dattervirksomhedens årsrapport som i det omhandlede koncernregn-

skab, at dattervirksomheden har aflagt årsrapport under henvisning til denne paragraf.

Virksom-

heden ind-

går i et

koncern-

regnskab

Betingelse nr. 1 er, at dattervirksomheden indgår ved fuld konsolidering i et koncern-

regnskab, der er aflagt af en modervirksomhed. Der kan både være tale om et koncernregn-

skab aflagt af den nærmeste modervirksomhed og/eller af en højereliggende modervirksom-

hed.

Modervirk-

somhed i

EU/EØS

Modervirksomheden skal som betingelse nr. 2 henhøre under et EU-/EØS-land. Hermed be-

grænses lempelserne for virksomheder med moderselskab uden for disse lande. Koncern-

regnskab for et mellemholdingselskab i et EU-/EØS-land vil være tilstrækkeligt, uanset

det ultimative moderselskab er hjemmehørende uden for et EU-/EØS-land.

Koncern-

regnskab

efter ÅRL

eller EU-

direktivet

Koncernregnskabet skal som betingelse nr. 3 være udarbejdet efter reglerne i ÅRL, eller for

så vidt angår udenlandske modervirksomheder reglerne i regnskabsdirektivet. Modervirk-

somhedens koncernregnskab må også være aflagt efter IFRS, idet aflæggelse efter IFRS an-

ses for at ligge inden for rammerne af ÅRL.

Det er desuden et krav, at det pågældende koncernregnskab er revideret og offentliggjort i

overensstemmelse med kravene i direktivet. Det fremgår af lovbemærkningerne, at det ikke

er et ultimativt krav for anvendelse af undtagelsen, at koncernregnskabet er revideret. Det

skyldes, at direktivet kræver revision af alle pligtige koncernregnskaber, men at der kan an-

vendes et frivilligt udarbejdet koncernregnskab, der ikke efter direktivet skal være underlagt

revision. Undtagelsen vil dog i praksis formentlig kun blive anvendt yderst sjældent ved be-

nyttelse af et ikke revideret koncernregnskab.


34


Accept fra

kapitalejere Betingelse nr. 4 er, at alle dattervirksomhedens virksomhedsdeltagere, dvs. også minoritets-

ejere, skal have erklæret sig indforstået med, at årsrapporten aflægges efter de lempeligere

bestemmelser i regnskabsklasse B. Erklæringen skal i praksis være afgivet inden tidspunktet

for aflæggelse af årsrapporten. Erklæringen skal afgives af de direkte virksomhedsdeltagere

og ikke af f.eks. alle modervirksomheder op gennem en koncern.

Garanti fra

modervirk-

somheden

Betingelse nr. 5 kræver, at modervirksomheden afgiver en erklæring om, at den indestår for

alle dattervirksomhedens eksisterende som fremtidige forpligtelser, indtil undtagelsen i ÅRL

§ 78 a ikke længere anvendes. Modervirksomheden påtager sig i den forbindelse en ube-

grænset hæftelse for dattervirksomheden, som den ikke nødvendigvis havde i forvejen. Kon-

sekvenserne af en udvidet hæftelse skal i sagens natur nøje overvejes. Denne betingelse

kan afholde flere fra at anvende lempelserne.

Oplysning i

årsrappor-

ter

Betingelse nr. 6 kræver, at der både i dattervirksomhedens årsrapport og i koncernregnska-

bet gives oplysning om, at dattervirksomheden har aflagt årsrapport efter reglerne for regn-

skabsklasse B under henvisning til ÅRL § 78 a, stk. 1. Loven stiller ikke krav om, hvor i dat-

tervirksomhedens årsrapport oplysningen skal gives. Oplysningen må på den baggrund, for

så vidt angår dattervirksomheden, kunne afgives i ledelsesberetningen eller i en note. Direk-

tivet kræver derimod, at oplysningen for så vidt angår koncernregnskabet skal gives i noter-

ne. Det naturlige er at gøre det samme i dattervirksomhedens årsregnskab.

Lempelser Anvendelsen af undtagelsesbestemmelsen i ÅRL § 78 a og dermed udarbejdelse af årsrap-

port efter reglerne for regnskabsklasse B medfører bl.a., at dattervirksomheden i egen års-

rapport kan:

Undlade at anvende produktionsmetoden på entreprisekontrakter

Undlade at indregne IPO i kostprisen for fremstillede varebeholdninger

Undlade at indregne finansielt leasede aktiver i balancen

Undlade at udarbejde en egenkapitalopgørelse

Undlade at udarbejde en pengestrømsopgørelse

Afgive en ledelsesberetning med et minimum af oplysninger

Reducere kravene til indholdet af noterne.

I praksis skal anvendelsen af reglerne vurderes nøje af den enkelte dattervirksomhed. Datter-

virksomheden kan indgå i en koncern, hvor der som følge af anvendelsen af reglerne for regn-

skabsklasse B kan blive behov for en koncernrapportering efter reglerne for regnskabs-

klasse C, fordi modervirksomheden og et eventuelt koncernregnskab aflægges efter reglerne

for en højere regnskabsklasse. Det kan betyde, at visse regnskabsmæssige skøn fortsat skal

foretages og dokumenteres, samt at visse oplysningskrav fortsat skal afgives af hensyn til

modervirksomheden. Endvidere kan der være kontraktforhold, som påvirkes negativt af de

ændrede indregnings- og målingsbestemmelser ved overgangen til anvendelse af reglerne for


35


regnskabsklasse B. F.eks. kan soliditeten blive forringet som følge, at af virksomheden ikke

længere indregner visse aktiver i balancen, hvilket kan føre til overtrædelse af eventuelle lå-

nebetingelser (covenants).

En mellemstor dattervirksomhed, der aflægger årsrapport efter reglerne for regnskabsklasse

B, kan efter ÅRL § 78 a, stk. 2 lade revisionen af årsregnskabet og et eventuelt koncernregn-

skab udføre efter Erhvervsstyrelsens erklæringsstandard for små virksomheder (udvidet

gennemgang), jf. ÅRL § 135, stk. 1, 2. pkt. Det skal i den forbindelse vurderes, hvorvidt dat-

tervirksomheden er væsentlig og skal indgå i et højereliggende revideret koncernregnskab,

samt hvorvidt det er hensigtsmæssigt at lade dattervirksomhedens årsrapport blive underlagt

en revisorerklæring med lavere grad af sikkerhed end en revision udført i henhold til revi-

sionsstandarderne.

Krav til

indsendel-

se af års-

rapport

Efter ÅRL § 78 a, stk. 3 skal mellemstore dattervirksomheder, der aflægger årsrapport efter

bestemmelserne for regnskabsklasse B, indsende følgende dokumenter samlet til Erhvervs-

styrelsen:

Egen årsrapport

Koncernregnskabet, hvori virksomheden indgår ved fuld konsolidering, eller henvisning

til koncernregnskabet, såfremt dette allerede er indsendt til Erhvervsstyrelsen til offent-

liggørelse

Erklæring fra dattervirksomhedens virksomhedsdeltagere om at være indforstået med

fremgangsmåden for det pågældende regnskabsår

Erklæring om modervirksomhedens garanti for dattervirksomhedens forpligtelser.

Erklæringen fra virksomhedsdeltagerne og fra modervirksomheden skal kun indsendes for det

første regnskabsår, hvori lempelsen anvendes. Det er uden betydning, om alle undta-

gelserne anvendes fra begyndelsen, eller der efterfølgende ændres i brugen af de anvendte

undtagelsesbestemmelser.

Alle de pågældende dokumenter skal indsendes sammen med dattervirksomhedens årsrap-

port. Det vil således ikke være muligt at indsende koncernregnskabet eller de påkrævede er-

klæringer efterfølgende. Hvis koncernregnskabet ikke foreligger, når dattervirksomhedens

årsrapport skal indsendes, vil undtagelsen ikke kunne benyttes.

Det er ikke præciseret nærmere, hvorledes henvisningen til koncernregnskabet skal ske i en

situation, hvor det pågældende koncernregnskab allerede er indberettet til Erhvervsstyrelsen.

Det må antages, at reglerne ikke kan anvendes i en situation, hvor koncernregnskabet er af-

lagt, og det først efterfølgende ønskes, at dattervirksomheden skal aflægge årsrapporten efter

regnskabsklasse B. I den situation vil det ikke – som påkrævet – fremgå af koncernregnska-

bet, at dattervirksomheden har anvendt reglerne.


36


Erhvervsstyrelsen offentliggør de modtagne dokumenter. Offentliggørelse af modervirk-

somhedens erklæring betyder, at modervirksomhedens garanti for dattervirksomhedens for-

pligtelser samtidig bliver offentliggjort over for tredjemand. Det bevirker som udgangspunkt,

at modervirksomheden skal oplyse om garantien som en eventualforpligtelse i eget årsregn-

skab.

Overgangs-

regler ved

ophør med

brug af

lempelser

Første gang en mellemstor dattervirksomhed i regnskabsklasse C, der har anvendt reglerne

for regnskabsklasse B, aflægger årsrapport efter reglerne i regnskabsklasse C, kan virksom-

heden benytte sig af følgende lempelser:

Ved indregning af omkostninger, der kun indirekte kan henføres til et fremstillet anlægs-

eller omsætningsaktiv, jf. ÅRL § 82, kan virksomheden nøjes med at tillægge disse indi-

rekte omkostninger til aktiver, der fremstilles fra og med regnskabsåret

Indregning af immaterielle aktiver i form af udviklingsprojekter, jf. ÅRL § 83, kan ske så-

ledes, at alene forhold, der opstår fra og med regnskabsåret, indgår

Indregning af aktiver, der ikke ejes af virksomheden (finansiel leasing), jf. ÅRL § 83 a,

kan ske således, at alene forhold, der opstår fra og med regnskabsåret, indgår

Indregning efter produktionsmetoden, jf. ÅRL § 83 b, kan ske således, at alene forhold,

der opstår fra og med regnskabsåret, indgår.

For de poster i årsregnskabet, som påvirkes af ændringer i indregningsmetoder og måle-

grundlag, kan sammenligningstal for perioder, der ligger før regnskabsåret, opgøres efter de

hidtil anvendte metoder. Lempelserne svarer til de lempelser, der gives, såfremt en virksom-

hed overgår fra regnskabsklasse A eller B til regnskabsklasse C. Der er ikke tilsvarende lem-

pelser, når virksomheden første gang overgår fra at anvende bestemmelserne for regnskabs-

klasse C til regnskabsklasse B.

Ophør med at anvende de lempeligere regler for regnskabsklasse B kan være en konsekvens

af, at modervirksomheden eller dattervirksomheden selv ikke længere ønsker at anvende

undtagelsen. Her overgår dattervirksomheden fra at anvende reglerne for regnskabsklasse B

til reglerne for mellemstore virksomheder i regnskabsklasse C. Det kan også skyldes, at dat-

tervirksomheden har vokset sig større og fremover udgør en stor virksomhed. I den situation

skal dattervirksomheden udarbejde årsrapport efter reglerne for store virksomheder i regn-

skabsklasse C.

6. Klassifikation og opstilling

37


6. KLASSIFIKATION OG OPSTILLING

Ændringen af ÅRL har medført ændringer i klassifikation og præsentation af nogle poster og

elementer i årsrapporten. En stor del af ændringerne knytter sig til resultat- og balance-

skemaerne i ÅRL bilag 2, der er obligatoriske for alle virksomheder i regnskabsklasse B og

C. Dertil kommer en række andre ændringer, som kan have betydning for virksomhedens

regnskabsaflæggelse.

Ændring af

klassifika-

tion og op-

stilling er

en ændring

i anvendt

regnskabs-

praksis

Efter ÅRL § 13, stk. 2 kan ændringer i klassifikation og opstilling bl.a. foretages, såfremt æn-

dringen er en konsekvens af en lovændring. Ændringer i klassifikation og opstilling skal

behandles som ændringer i anvendt regnskabspraksis, jf. ÅRL § 51. Der er ikke fastsat over-

gangsbestemmelser for så vidt angår de ændringer, der vedrører klassifikation og opstilling.

Efter ÅRL § 51 skal de poster i årsregnskabet, der påvirkes af ændringen i anvendt regn-

skabspraksis, ændres i overensstemmelse med den nye klassifikation og opstilling ved ind-

regning af en eventuel beløbsmæssig effekt direkte på egenkapitalen primo regnskabsåret.

Endvidere skal sammenligningstallene tilpasses i overensstemmelse med den nye regn-

skabspraksis (klassifikation og opstilling).

Hovedparten af ændringerne i anvendt regnskabspraksis som følge af den ”nye” ÅRL er be-

grundet i en lovændring. Lovændringer, der medfører valgmuligheder med hensyn til klas-

sifikation og opstilling, kan kun gennemføres, såfremt der bedre opnås et retvisende billede.

Sådanne ændringer kan ikke begrundes alene i en ændring af loven.

Ændringen i anvendt regnskabspraksis skal begrundes konkret og fyldestgørende med

oplysning om, hvilken beløbsmæssig indvirkning ændringen har på virksomhedens aktiver og

passiver, finansielle stilling samt resultatet. Lovlige begrundelser for ændring af anvendt

regnskabspraksis er lovændringer, overgang til ny regnskabsklasse, eller at der med ændrin-

gen bedre opnås et retvisende billede. Hvis ændring af regnskabspraksis er frivillig,

f.eks. på grund af brug af en ny valgmulighed i ÅRL, skal der altid argumenteres med, at der

med ændringen bedre opnås et retvisende billede.

I det følgende redegøres for de enkelte ændringer til ÅRL’s regler for klassifikation og opstil-

ling samt for, hvorledes ændringerne skal implementeres i den førstkommende årsrapport,

hvori ændringerne træder i kraft.

Ændringer vedrørende klassifikation og opstilling kan have betydning i såvel års- som kon-

cernregnskabet. Medmindre andet er anført, eller det følger af koncernregnskabets særlige

karakter, har de pågældende ændringer også betydning i koncernregnskabet. Bestemmelser

vedrørende klassifikation og opstilling, der specifikt vedrører koncernregnskabet, er behand-

let i kapitel 9.


38


6.1 Opdeling i erhvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige aktiviteter

Efter de hidtil gældende regler i ÅRL § 19, stk. 4 skulle indregnede forhold, der ikke vedrørte

de erhvervsmæssige aktiviteter, klassificeres således, at de tydeligt fremstod adskilt fra de

erhvervsmæssige aktiviteter i balance og resultatopgørelse. Bestemmelsen omfattede alle

virksomhedsformer.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Bestemmelsen er lempet i forhold til de omfattede virksomhedsformer, så det fremover kun er

enkeltmandsvirksomheder og andre virksomheder, der ejes personligt af en eller flere indeha-

vere, herunder interessentskaber, med såvel erhvervsmæssige som ikke erhvervsmæssige ak-

tiviteter, der skal klassificere de ikke erhvervsmæssige aktiver og forpligtelser samt indtægter

og omkostninger således, at de tydeligt fremstår adskilt fra de erhvervsmæssige aktiviteter i

resultatopgørelse og balance.

Der har hidtil været en praksis for, at erhvervsdrivende fonde ikke behøvede at opdele de-

res aktiver m.v. i en erhvervsmæssig del og en ikke erhvervsmæssig del. Denne praksis har

nu udtrykkelig hjemmel i loven. Opdelingen kan ifølge lovbemærkningerne dog fortsat være

relevant for fonde, som har to klart adskilte aktiviteter, hvoraf én er af rent almenvelgørende

karakter, mens den anden er af erhvervsmæssig karakter. Ofte vil der dog være tale om en in-

tegration mellem de to aktiviteter, hvorfor en opdeling kan være problematisk og præget af

tilfældigheder.

Bestemmelsen i ÅRL § 19, stk. 4 vedrører alene klassifikation i balancen og resultatopgørel-

sen. Lovens almindelige indregnings- og målingsmetoder skal fortsat anvendes på de er-

hvervsmæssige og ikke erhvervsmæssige indtægter og omkostninger samt aktiver og passi-

ver.

Bestemmelsen gælder principielt for alle regnskabsklasser, men i praksis har den primært be-

tydning for virksomheder i regnskabsklasse A, da bestemmelsen omfatter personligt ejede

virksomheder.

6.2 Forudbetalinger fra kunder

Efter den hidtidige bestemmelse i ÅRL § 26, stk. 2 kunne forudbetalinger fra kunder mod-

regnes på en synlig måde inden for aktivposterne ”Varebeholdninger” og ”Igangværende ar-

bejder for fremmed regning”, i det omfang forudbetalingerne vedrørte de pågældende poster.

Der var tale om en undtagelse fra det generelle modregningsforbud, og bestemmelsen var

samtidig frivillig.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Denne modregningsadgang er nu fjernet ved ophævelsen af ÅRL § 26, stk. 2. Fremover

kan f.eks. en ordreproducerende virksomhed, der modtager ”forward funding” til finansiering

af produktionen af de pågældende varer, ikke modregne forudbetalinger i posten ”Varebe-

holdninger”. Sådanne forudbetalinger skal i stedet præsenteres som ”Forudbetalinger fra


39


kunder” under passiverne. Der skal ske opdeling i kort- og langfristede forudbetalinger på lige

fod med andre gældsforpligtelser.

Ophævelsen af ÅRL § 26, stk. 2 har ingen praktisk betydning i forhold til præsentationen af

entreprisekontrakter, da der ved entreprisekontrakter sker løbende levering i takt med ar-

bejdets udførelse. Det beløb, der fremgår af posten ”Igangværende arbejder for fremmed reg-

ning”, er udtryk for et tilgodehavende hos kunden og ikke et varelager. Tilgodehavendet ned-

bringes løbende i takt med kundens acontobetalinger. Modtagne betalinger på entreprise-

kontrakter, som er reelle forudbetalinger, skal dog præsenteres som forudbetalinger fra kun-

der i balancen under passiverne. Dette er tilfældet, hvor betalingen fra kunden på den enkelte

kontrakt overstiger værdien af det udførte arbejde på balancedagen. Det er uden betydning

for præsentationen, hvorvidt igangværende arbejder for fremmed regning opgøres efter faktu-

rerings- eller leveringsmetoden. Det samme gælder for tilgodehavender vedrørende service-

kontrakter, hvor servicen/tjenesteydelsen leveres til kunden i takt med arbejdets udførelse.

Såfremt virksomheden tidligere har præsenteret forudbetalinger fra kunder modregnet i va-

rebeholdninger, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles

efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er beskrevet i indledningen til kapitel 6.

6.3 Ekstraordinære poster

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 30 skulle indtægter og omkostninger, der hidrørte

fra begivenheder, som ikke hørte under den ordinære drift, og som derfor ikke forventedes at

være tilbagevendende, klassificeres som ekstraordinære indtægter og omkostninger.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Muligheden for at klassificere indtægter og omkostninger som ekstraordinære poster er op-

hævet, da klassifikationen er i strid med det nye regnskabsdirektiv. Det betyder samtidig, at

posterne "Ekstraordinære indtægter" og "Ekstraordinære omkostninger" samt hertil knyttede

subtotaler m.v. er udgået fra resultatopgørelsesskemaerne i ÅRL bilag 2, skema 3 og 4. Be-

stemmelsen i ÅRL § 95, stk. 1, nr. 1, hvorefter virksomheder i regnskabsklasse C skal forklare

ekstraordinære indtægter og omkostninger, er også udgået. Endvidere er kravet om oplys-

ning om ”Resultat af ekstraordinære poster” i hoved- og nøgletalsoversigten, jf. ÅRL § 101,

stk. 3, udgået.

Ekstraordinære poster er sjældent forekommende, men såfremt der undtagelsesvist har været

ekstraordinære indtægter eller omkostninger i årsregnskabet, skal disse indplaceres i øvrige

poster i resultatopgørelsen efter deres karakter.

I ÅRL § 67 a er der indført et nyt oplysningskrav om ”særlige poster”. Der skal gives oplys-

ning om størrelsen og arten af indtægts- og omkostningsposter, som er særlige grundet deres

størrelse eller art. De poster, som tidligere har været klassificeret som ekstraordinære, vil

fremadrettet skulle anses som "særlige poster". Særlige poster er et bredere begreb end eks-

traordinære poster, men i modsætning til ekstraordinære poster er særlige poster ikke en


40


selvstændig post i resultatopgørelsen. Oplysninger om særlige poster gives som udgangs-

punkt i noterne. Der henvises til omtalen af særlige poster i afsnit 8.5.

Såfremt virksomheden tidligere har klassificeret poster i resultatopgørelsen som ekstraordi-

nære, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter de al-

mindelige regler i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er beskrevet i indledningen til kapitel 6.

6.4 Resultatdisponering

Efter de hidtidige regler kunne virksomheder i regnskabsklasse B, der præsenterede en

summarisk egenkapitalopgørelse efter lovens daværende § 56, stk. 2, indarbejde ledelsens

forslag til beslutning om anvendelse af årets overskud eller dækning af årets underskud i den

summariske egenkapitalopgørelse i stedet for at vise fordelingen særskilt i tilknytning til re-

sultatopgørelsen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Regnskabs-

klasse B Ledelsens forslag til beslutning om anvendelse af virksomhedens overskud eller dækning af

årets underskud skal placeres i tilknytning til resultatopgørelsen, jf. ÅRL § 31. Forde-

lingen af årets resultat må ikke indgå i selve resultatopgørelsen, da fordelingen ikke er en

omkostning.

Der er tale om en stramning, da virksomheder i regnskabsklasse B ikke fremover kan vise re-

sultatdisponeringen i egenkapitalopgørelsen eller i en note. Resultatdisponeringen skal frem-

over placeres i umiddelbar tilknytning til resultatopgørelsen.

Forslag til udbytte for regnskabsåret skal præsenteres som en særlig post under "Overført

overskud eller underskud", jf. ÅRL bilag 2, skema 1 og 2. Det har tidligere været muligt at ind-

regne forslag til udbytte for regnskabsåret som en gældsforpligtelse, men muligheden herfor

er blevet fjernet ved ophævelsen af ÅRL § 48. Dette er nærmere omtalt i afsnit 7.12. Mulighe-

den for at præsentere forslag til udbytte for regnskabsåret er dermed begrænset til en særlig

post under egenkapitalen.

Kravet om oplysning om bevægelser på egenkapitalen for virksomheder i regnskabsklasse B

er afskaffet. Dette er nærmere omtalt i afsnit 8.13.1.

Ekstra-

ordinært

udbytte

Det er i ÅRL § 31, stk. 2 præciseret, at ekstraordinært udbytte udloddet i regnskabsåret

skal vises direkte i resultatdisponeringen. Ekstraordinært udbytte udloddet efter balanceda-

gen, men inden den ordinære generalforsamlings eller det tilsvarende organs godkendelse,

skal alene oplyses i tilknytning til resultatdisponeringen. Oplysninger om ekstraordinært ud-

bytte skal derfor afgives forskellige steder i resultatdisponeringen, alt efter om udbyttet er

deklareret i regnskabsåret eller først efter balancedagen.


41


Oplysningskravet om ekstraordinære udbytter, der er udloddet efter balancedagen, skal ses i

lyset af selskabslovens mulighed for at udlodde ekstraordinært udbytte i perioden mellem ba-

lancedagen og generalforsamlingen. Det medfører, at der kan opstå situationer, hvor de frie

reserver på balancedagen, som de fremgår af årsrapporten, ikke kan udloddes på generalfor-

samlingen, i det omfang midlerne allerede er udloddet. Oplysning om ekstraordinære udbyt-

ter udloddet efter balancedagen er en forudsætning for, at generalforsamlingen på et oplyst

grundlag kan tage stilling til ledelsens forslag til beslutning om anvendelse af årets overskud

eller dækning af årets underskud. Alternativt opstår der risiko for, at der foretages udlodning,

som overstiger de frie midler og dermed er i strid med selskabsloven.

Oplysning om ekstraordinært udbytte i resultatdisponeringen, som er udloddet efter balance-

dagen, påvirker ikke posterne under egenkapitalen, da disse fortsat afspejler situationen på

balancedagen.

Regnskabs-

klasse C Efter ÅRL § 95 a skal ledelsens forslag til beslutning om anvendelse af virksomhedens over-

skud eller dækning af underskud (resultatdisponeringen) oplyses i noterne for virksomhe-

der omfattet af regnskabsklasse C. Resultatdisponeringen skal ikke vises i tilknytning til re-

sultatopgørelsen, som det er krav for virksomheder i regnskabsklasse B. Resultatdisponerin-

gen kan heller ikke alene vises som en del af egenkapitalopgørelsen, jf. ÅRL § 86 a, stk. 4,

idet egenkapitalopgørelsen ikke er en del af lovens noteapparat. Vælger virksomheden frivil-

ligt at vise resultatdisponeringen i tilknytning til resultatopgørelsen, kan den ikke undlade

også at medtage resultatdisponeringen i noterne.

Det er i ÅRL § 95 a, stk. 2 præciseret, at såfremt virksomheden har foretaget udlodning af

ekstraordinært udbytte i regnskabsåret og/eller i perioden fra balancedagen og frem til

generalforsamlingen eller det tilsvarende organs godkendelse, skal dette særskilt oplyses. Op-

lysningen skal gives særskilt for ekstraordinært udbytte vedtaget i regnskabsåret samt for

ekstraordinært udbytte vedtaget efter balancedagen. Ekstraordinært udbytte kan dermed ik-

ke blot oplyses i noten i ét tal. Oplysning i en note om ekstraordinært udbytte, som er udlod-

det efter balancedagen, påvirker ikke posterne under egenkapitalen, da disse fortsat skal op-

gøres på balancedagen.

Eksempel

på resultat-

dispone-

ring

Resultatdisponering inkl. oplysning om ekstraordinært udbytte efter balancedagen kan ek-

sempelvis præsenteres som vist nedenfor. Virksomheder i regnskabsklasse B skal medtage

resultatdisponeringen i tilknytning til resultatopgørelsen, mens virksomheder i regnskabs-

klasse C skal medtage den i noterne.


42


Eksempel på resultatdisponering

20x2 20x1

Forslag til resultatdisponering t.DKK t.DKK

Forslag til udbytte for regnskabsåret 1.000 1.000

Ekstraordinært udbytte for regnskabsåret 500 300

Overført resultat 3.000 1.500

I alt 4.500 2.800

Der er den x. februar 20x3 foretaget udlodning af ekstraordinært udbytte på t.DKK 200.

Ledelsens forslag til udbytte for regnskabsåret skal som hidtil fremgå som en særlig post i

egenkapitalen under "Overført overskud eller underskud", både for regnskabsklasse B og C.

6.5 Ophørende aktiviteter

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 80 skulle virksomheder i regnskabsklasse C oplyse

om de aktiviteter, der i henhold til en samlet plan skulle afhændes, lukkes eller opgives, for-

udsat de kunne udskilles fra de øvrige aktiviteter. Det skulle endvidere så vidt muligt oply-

ses, med hvilke beløb de ophørende aktiviteter indgik i nettoomsætningen, årets resultat

samt anlægs- og omsætningsaktiver. Mellemstore virksomheder i regnskabsklasse C kunne

undlade at oplyse om beløbet i nettoomsætningen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Særskilt

linje i

resultat-

opgørelse

og balance

ÅRL § 80 er omskrevet, og fremover skal virksomheden i stedet i én linje i henholdsvis resul-

tatopgørelsen og balancen særskilt præsentere de aktiviteter, der i henhold til en samlet plan

skal afhændes, lukkes eller opgives. Den særskilte præsentation er kun påkrævet, så-

fremt de pågældende aktiviteter kan udskilles fra de øvrige aktiviteter. Virksomheden skal

kunne dokumentere, hvis det ikke er praktisk muligt at udskille de ophørende aktiviteter fra

de fortsættende aktiviteter. Kravet i ÅRL § 80 er kun en præsentations- og oplysningsbe-

stemmelse og ændrer ikke i kravene til indregning og måling af aktiver og forpligtelser samt

indtægter og omkostninger.

Det fremgår ikke af den nye bestemmelse i ÅRL § 80 eller af de nye/ændrede skemaer til ÅRL,

hvor i resultatopgørelse og balance de ophørte aktiviteter skal præsenteres. I resultatopgørelsen

vises ”Årets resultat af fortsættende aktiviteter” (efter skat) som en mellemtotal efterfulgt af en

særskilt linje med ”Resultat af ophørende aktiviteter”. Resultatet af disse to udgør ”Årets resul-

tat”. Uanset lovens formulering om én linje i balancen, skal aktiver og forpligtelser vedrørende

de ophørende aktiviteter præsenteres særskilt i balancen. Det er Beierholms vurdering, at en

placering som sidste post under henholdsvis omsætningsaktiver/kortfristede aktiver og kortfri-

stede gældsforpligtelser er oplagt. Det er samme præsentation som efter ”IFRS 5 Non-current

assets held for sale and discontinued operations”. Oplysninger om ophørende aktiviteter omfat-

ter de i året faktisk ophørte aktiviteter samt de aktiviteter, der er ophørende, men

stadig eksisterer på balancedagen. Det er uden betydning, hvordan aktiviteterne ophører.


43


Ligheder og

forskelle til

IFRS

Ændringerne til ÅRL udgør en delvis tilpasning til IFRS-reglerne om ophørende aktiviteter i

IFRS 5. ÅRL regulerer kun præsentationen af ophørende aktiviteter og ikke bestemmelser om

indregning og måling som IFRS 5. Indregning og måling af de til de ophørende aktiviteter

hørende aktiver og forpligtelser skal fortsat ske efter de almindelige regler. Endvidere stilles

der efter ÅRL ikke krav om tilpasning af sammenligningstal i resultatopgørelsen for

ophørende aktiviteter. Manglende tilpasning medfører, at regnskabslæser ikke får mulighed

for at vurdere resultatudviklingen for de fortsættende aktiviteter i forhold til sidste år. Er-

hvervsstyrelsen har tilkendegivet, at det accepteres, hvis sammenligningstallene i resultat-

opgørelsen tilpasses. Sammenligningstallene i balancen hverken kan eller skal tilpasses.

Specifika-

tion i

noterne

Præsentation af ophørte/ophørende aktiviteter i resultatopgørelsen og balancen medfører, at

flere regnskabsposter bliver sammendraget. Derfor er det påkrævet efter ÅRL § 80, stk. 2, at

de sammendragne poster skal specificeres i noterne.

Eksempel på noteoplysning om ophørende aktiviteter

20x2

Ophørende aktiviteter i resultatopgørelsen t.DKK

Nettoomsætning 12.000

Vareforbrug -7.000

Andre eksterne omkostninger -3.000

Personaleomkostninger -4.500

Finansielle omkostninger -1.500

Skat 500

Resultat af ophørende aktiviteter -3.500

31.12.x2

Aktiver vedrørende ophørende aktiviteter t.DKK

Grunde og bygninger 15.000

Driftsmidler 4.000

Varebeholdninger 2.500

Tilgodehavender 9.500

Likvide beholdninger 1.000

Aktiver vedrørende ophørende aktiviteter i alt 32.000

31.12.x2

Forpligtelser vedrørende ophørende aktiviteter t.DKK

Kreditinstitutter 11.000

Leverandørgæld 8.000

Anden gæld 6.500

Forpligtelser vedrørende ophørende aktiviteter i alt 25.500


44


Hvis en mellemstor virksomhed i regnskabsklasse C har valgt at anvende undtagelsen i ÅRL

§ 32 til ikke at præsentere nettoomsætningen i årsregnskabet, kan den samme virksomhed

undlade at oplyse om nettoomsætningen fra den ophørende aktivitet ved sammendragning af

poster i resultatopgørelsen. Mellemstore virksomheder kan således i noten tage udgangs-

punkt i bruttofortjeneste/bruttotab.

Ændring af

aktiviteter Ud over oplysninger om ophørende aktiviteter efter ÅRL § 80 skal virksomheden ofte også

afgive oplysninger efter ÅRL § 55, idet der forudsætningsvist er sket, eller vil ske, ændring i

sammensætningen af virksomhedens aktiviteter. Når sammensætningen af virksomhedens

aktiviteter er ændret i løbet af året, skal der efter ÅRL § 55 gives oplysninger, der muliggør

en sammenligning af virksomheden fra år til år. Når virksomheden har truffet beslutning om

at sælge, nedlukke eller opgive aktiviteter, har aktiviteten ændret karakter, hvorfor sammen-

ligningstallene ikke skal tilpasses. Den manglende sammenlignelighed fra år til år skal dog

anføres og begrundes konkret og fyldestgørende. Det må antages, at oplysninger om ophø-

rende aktiviteter afgivet efter ÅRL § 80 vil være tilstrækkelige til opfyldelse af kravet i ÅRL §

55, hvis sammenligningstallene i resultatopgørelsen tilpasses.

Såfremt virksomheden i sammenligningsåret har haft ophørende aktiviteter, er der tale om en

ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Frem-

gangsmåden er beskrevet i indledningen til kapitel 6.

Præsenta-

tion i pen-

gestrøms-

opgørelsen

ÅRL indeholder ikke krav om særskilt præsentation af ophørende aktiviteter i pengestrøms-

opgørelsen. Pengestrømme fra ophørende aktiviteter kan derfor indregnes under henholdsvis

drift, investering og finansiering sammen med de fortsættende aktiviteter. Det må antages

at være tilladt at præsentere pengestrømme fra ophørende aktiviteter særskilt under hen-

holdsvis drift, investering og finansiering i pengestrømsopgørelsen. Alternativt kan de sam-

me oplysninger gives i en note.

6.6 Rækkefølge af noter

Noter til årsregnskabet skal præsenteres i samme rækkefølge som de poster i resultatopgø-

relsen og balancen, de vedrører, jf. ÅRL § 52 a. Loven har ikke tidligere stillet krav til række-

følgen af noterne i årsregnskabet.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Visse noter relaterer sig til flere poster i henholdsvis resultatopgørelse eller balance, ligesom

nogle noter samtidig relaterer sig til både resultatopgørelsen og balancen. Kravet til rækkeføl-

gen af noterne er ikke til hinder for, at én note kan dække flere poster i resultatopgørelsen og

balancen, hvis de naturligt hører sammen. En skattenote kan relatere sig både til poster i re-

sultatopgørelsen og balancen, henholdsvis posten ”Skat af årets resultat” i resultatopgørelsen

og posterne ”Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige bidrag til social sikring” (bå-

de kort- og langfristet) og ”Udskudt skat” i balancen. På samme måde kan anlægsnoten for

materielle anlægsaktiver relatere sig til posten ”Af- og nedskrivninger af immaterielle og ma-

terielle anlægsaktiver” i resultatopgørelsen og posten ”Materielle anlægsaktiver” i balancen. I


45


så fald skal notens nummer og rækkefølge fastsættes ud fra, hvor noten første gang er rele-

vant, og samme nummer skal anvendes som henvisning i forbindelse med de øvrige poster i

resultatopgørelse og balance, som noten dækker.

Afledte finansielle instrumenter indregnes som udgangspunkt under balanceposterne ”Andre

tilgodehavender” og ”Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige bidrag til social sik-

ring”. Rækkefølgekravet kan f.eks. for det nye krav i ÅRL § 58 b vedrørende oplysninger om

omfanget og karakteren m.v. af afledte finansielle instrumenter opfyldes ved at knytte noten

til en af disse to balanceposter. Såfremt der både er afledte finansielle instrumenter med posi-

tive og negative værdier, skal samme notenummer fremgå ud for begge balanceposter, og

notenummeret fastsættes ud fra aktivpostens placering.

Kravet om rækkefølgen af noterne er ikke til hinder for, at redegørelse for anvendt regnskabs-

praksis kan placeres før regnskabsopstillingerne.

6.7 Definition på en associeret virksomhed

Definitionen på en associeret virksomhed er ændret på ét væsentligt punkt. Regnskabsdirek-

tivet kræver, at der skal være en ejerandel i en anden virksomhed, for at der kan være tale

om et associeringsforhold. Fremover er det en betingelse for at klassificere en virksomhed

som associeret, at den regnskabsaflæggende virksomhed – eller dennes dattervirksomheder

– har en ejerandel i den anden virksomhed og samtidig udøver betydelig indflydelse.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Definition En associeret virksomhed er i ÅRL bilag 1, B, nr. 5, fremover defineret som:

”En virksomhed, som ikke er en dattervirksomhed, men i hvilken en anden virksomhed og

dennes dattervirksomheder besidder kapitalandele og udøver en betydelig indflydelse på

virksomhedens driftsmæssige og finansielle ledelse. En virksomhed formodes at udøve bety-

delig indflydelse, hvis virksomheden og dens dattervirksomheder tilsammen besidder 20 pct.

eller mere af stemmerettighederne.”

Eksistensen og virkningen af potentielle stemmerettigheder, herunder tegningsretter og

købsoptioner på kapitalandele, som aktuelt kan udnyttes eller konverteres, skal indgå i vurde-

ringen af, om der foreligger et associeringsforhold.


46


Klassifi-

kation af

K/S’er

Reglerne rammer bl.a. komplementarselskaber, der ikke besidder ejerandele i det kom-

manditselskab, som selskabet har påtaget sig ubegrænset hæftelse for. Væsentlige forvalt-

ningsmæssige beføjelser, der er tildelt komplementaren, er ikke længere tilstrækkelige i sig

selv, til at kommanditselskabet kan klassificeres som en associeret virksomhed.

Såfremt virksomheden tidligere har klassificeret en virksomhed som associeret uden at be-

sidde en ejerandel i den pågældende virksomhed, er der tale om en ændring i anvendt regn-

skabspraksis, som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er beskrevet i

indledningen til kapitel 6.

6.8 Skemaer for balancen

Kravene til opstilling, indhold og rækkefølge af balancens poster fremgår af skema 1 og 2 i bi-

lag 2 til ÅRL. For regnskabsklasse B og C er skemaerne obligatoriske, men der er valgfrihed

mellem de to balanceskemaer, hvis skemaerne anvendes konsekvent og systematisk.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Erhvervsstyrelsen er i kraft af ÅRL § 23, stk. 6 bemyndiget til at fastsætte regler for at be-

grænse mulighederne for at fravige skemaerne i balance og resultatopgørelse af hensyn til

den digitale indberetning. Begrænsningen omfatter kun arabertalsposterne i resultatopgørel-

ses- og balanceskemaerne og således ikke hoved- og romertalsposterne.

I skema 1 er balancen fortsat præsenteret i kontoform med opdeling af aktivsiden i anlægs-

og omsætningsaktiver. Skema 2 er som noget nyt en balance præsenteret i kontoform,

men hvor aktivsiden opdeles i kort- og langfristede aktiver. Det tidligere skema 2, hvor

balancen blev præsenteret i beretningsform, er udgået, da anvendelsen af balanceskemaet i

beretningsform har været meget beskeden. Samtidig er det nye skema 2 en mulighed for at

opstille balancen efter samme principper som under IFRS. Ændringerne til balanceskema-

erne er beskrevet nedenfor.

Skema 1 –

opdeling i

anlægs- og

omsæt-

nings-

aktiver

Efter balanceskema 1 skal aktiver opdeles i henholdsvis anlægs- og omsætningsaktiver,

mens passivsiden opdeles i egenkapital, hensatte forpligtelser samt henholdsvis kort- og

langfristede gældsforpligtelser. Skema 1 er blevet ajourført som følge af øvrige ændringer til

loven samt inden for rammerne af det nye direktiv.


47


Balanceskema 1 er blevet ændret på følgende områder:

1. I posten "Færdiggjorte udviklingsprojekter, herunder koncessioner, patenter, varemær-

ker og lignende rettigheder" under immaterielle anlægsaktiver udgår "koncessioner" og

"varemærker"

2. Under "Finansielle anlægsaktiver" udgår posten "Egne kapitalandele"

3. Under "Værdipapirer og kapitalandele" udgår posten "Egne kapitalandele"

4. Under "Egenkapitalen" udgår posten "Reserve for egne kapitalandele"

5. Under "Egenkapitalen" indsættes posten "Reserve for udviklingsomkostninger"

6. Under "Tilgodehavender" udgår posten "Igangværende arbejder for fremmed regning"

7. Posten "Anden gæld, der er optaget ved udstedelse af obligationer" ændres til "Gæld,

der er optaget ved udstedelse af obligationer" under såvel kort- som langfristede gælds-

forpligtelser

8. Posterne "Gæld til realkreditinstitutter" og "Kreditinstitutter i øvrigt" slås sammen til

"Gæld til kreditinstitutter" under såvel kort- som langfristede gældsforpligtelser

9. Posten "Vekselgæld" er en ny post under såvel kort- som langfristede gældsforpligtelser

10. Posten "Selskabsskat" udgår under såvel kort- som langfristede gældsforpligtelser

11. Posten "Anden gæld" ændres til "Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige

bidrag til social sikring" under såvel kort- som langfristede gældsforpligtelser

12. Posten "Forslag til udbytte for regnskabsåret" udgår under såvel kort- som langfristede

gældsforpligtelser.

Ad 1. Udviklingsprojekter m.v.

Ændringen er en konsekvens af ændringen af ÅRL § 33, stk. 1, hvorefter internt oparbejdede

immaterielle rettigheder såsom koncessioner og varemærker ikke længere kan indregnes som

aktiver. Forholdet er nærmere beskrevet i afsnit 7.1.4.

Ad 2. – 4. Egne kapitalandele

Ændringerne er en konsekvens af den i 2009 ophævede bestemmelse i ÅRL § 35, hvorefter

det var tilladt at indregne egne kapitalandele som et aktiv. Balanceskemaerne er ikke tilrettet

denne ændring tidligere.

Ad 5. Reserve for udviklingsomkostninger

Tilføjelsen er en konsekvens af ÅRL § 83 a, stk. 2, hvorefter store virksomheder i regnskabs-

klasse C skal binde et beløb svarende til den regnskabsmæssige værdi af de i balancen ind-

regnede udviklingsprojekter i ”Reserve for udviklingsomkostninger” under egenkapitalen.

Forholdet er omtalt i afsnit 7.10.2.


48


Ad 6. Igangværende arbejder for fremmed regning

Fjernelsen af posten er en konsekvens af, at posten ikke fremgår af balanceskemaerne i direk-

tivet. Punkt 6 medfører, at igangværende arbejder for fremmed regning fremover som ud-

gangspunkt skal indregnes i posten "Tilgodehavender fra salg og tjenesteydelser". Det må

antages fortsat at være tilladt at præsentere igangværende arbejder for fremmed regning på

en særskilt linje i balancen, jf. ÅRL § 23, stk. 2, hvis dette vurderes relevant for regnskabsbru-

gerne.

Ad 7. Gæld, der er optaget ved udstedelse af obligationer

Ændringen er alene en tekstmæssig præcisering og medfører ingen materielle ændringer i

regnskabspostens indhold.

Ad 8. Gæld til kreditinstitutter

Herefter sondres der i årsregnskabet ikke længere mellem gæld til realkreditinstitutter og

kreditinstitutter i øvrigt. Det vil således ikke fremover være muligt at udlede af årsregnskabet,

hvorvidt der er tale om gæld til kreditforening, pengeinstitut eller andre kreditgivere. Det skal

overvejes, hvorvidt opdelingen skal fastholdes på 2 linjer, hvis dette er af betydning for virk-

somhedens kreditgivere.

Ad 9. Vekselgæld

Der tilføjes en helt ny balancepost benævnt ”Vekselgæld”. Posten finder meget begrænset

anvendelse i praksis.

Ad 10. og 11. Skyldig selskabsskat

Ændringen medfører, at skyldig selskabsskat fremover må antages at skulle præsenteres som

en del af anden gæld, fremover benævnt ”Anden gæld, herunder skyldige skatter og skyldige

bidrag til social sikring”, medmindre Erhvervsstyrelsen vælger fortsat at tillade særskilt præ-

sentation i balancen i forbindelse med den digitale indberetning, jf. ÅRL § 23, stk. 6.

Ad 12. Foreslået udbytte

Fjernelsen af posten er en direkte konsekvens af, at ledelsens forslag til udbytte for regn-

skabsåret ikke længere må indregnes som en gældsforpligtelse, jf. ophævelsen af ÅRL § 48.

Forholdet er omtalt i afsnit 7.12.

Skema 2 –

opdeling i

lang- og

kortfristede

aktiver

Balanceskemaet i beretningsform er blevet erstattet af et nyt balanceskema – skema 2. Dette

er som skema 1 en balance i kontoform, men i modsætning til skema 1 skal der foretages op-

deling i kort- og langfristede aktiver. De foretagne ændringer til skema 1, jf. ovenfor, er også

videreført i det nye skema 2.


49


Hensatte

forpligtel-

ser udgår

som ho-

vedpost i

skema 2

Det nye balanceskema 2 medfører også ændringer på passivsiden, idet hensatte forpligtelser

præsentationsmæssigt ophæves som en selvstændig gruppe af forpligtelser. Hensatte for-

pligtelser skal ligesom gældsforpligtelser opdeles i henholdsvis kortfristede og langfristede

forpligtelser. Det bevirker, at hensættelser til pensioner og lignende forpligtelser samt andre

hensatte forpligtelser som f.eks. hensættelser til underbalance i dattervirksomheder, garanti-

forpligtelser og hensættelse på tabsgivende kontrakter skal opdeles i en kort- og langfristet

del. Udskudt skat skal dog altid klassificeres som henholdsvis et langfristet aktiv (skatteak-

tiv) og en langfristet forpligtelse (skatteforpligtelse). Disse bestemmelser er i overensstem-

melse med IFRS.

Definition

på lang- og

kortfristede

aktiver

Indførelsen af det nye balanceskema har medført behov for en entydig definition af kortfri-

stede og langfristede aktiver. I bilag 1, C, nr. 4 er der indsat en definition på kortfristede ak-

tiver, som er inspireret af IFRS.

Et aktiv klassificeres som et kortfristet aktiv, såfremt én af følgende betingelser er opfyldt:

Det forventes realiseret, eller det besiddes med salg eller forbrug for øje, som led i virk-

somhedens normale driftscyklus

Det besiddes primært med handel for øje

Det forventes realiseret inden for 12 måneder efter balancedagen

Det er i form af likvider, medmindre det er underlagt en begrænsning, som gør, at det ik-

ke kan omsættes eller anvendes til at indfri en forpligtelse i mindst 12 måneder efter ba-

lancedagen.

Langfristede aktiver er defineret som aktiver, der ikke er klassificeret som kortfristede ak-

tiver, jf. definitionen i bilag 1, C, nr. 5.

Definitionen på kort- og langfristede aktiver har kun betydning, såfremt virksomheden vælger

at anvende skema 2 fremfor skema 1. Skema 1 bygger som nævnt fortsat på en opdeling i an-

lægs- og omsætningsaktiver, og definitionen på kort- og langfristede aktiver er derfor ikke re-

levant herfor. Der er stor udstrækning af sammenfald mellem definitionen på kortfristede ak-

tiver og omsætningsaktiver samt mellem langfristede aktiver og anlægsaktiver.

Eksempel

på kortfri-

stet aktiv

Hvis en virksomhed har et varelager af f.eks. spiritus, som afventer modning, og som først vil

blive realiseret efter mere end 12 måneder fra balancedagen, skal varelageret fortsat klassifi-

ceres som kortfristet, da det besiddes med salg for øje som led i virksomhedens normale

driftscyklus.

Definition

på lang- og

kortfristede

forpligtel-

ser

Definitionen på kortfristede forpligtelser er uændret defineret i ÅRL § 26 stk. 3: ”Forpligtelser,

der forfalder til betaling inden for et år efter regnskabsårets udløb, er kortfristede”. Langfri-

stede forpligtelser er dem, der ikke er klassificeret som kortfristede.


50


Fortsat for-

skel på

klassifika-

tion af

gæld efter

ÅRL og

IFRS

Definitionerne på passivsiden er ikke fuldt tilpasset IFRS, og der er fortsat forskelle i

klassifikationen af kort- og langfristede forpligtelser. Denne forskel kommer til udtryk, hvor

virksomhedens bankgæld efter aftale med banken skal afvikles over mere end 12 måneder,

men banken har en reel mulighed for at opsige lånet med kort varsel. Efter ÅRL vil lånet være

langfristet, mens det efter IFRS vil være kortfristet, da virksomheden ikke har en ubetinget

ret til først at afvikle lånet efter 12 måneder.

Såfremt der er knyttet særlige betingelser til et lån (covenants), og disse er overtrådt på ba-

lancedagen, skal lånet klassificeres som kortfristet, uanset om långiver efter balancedagen

har tilkendegivet ikke at ville opsige lånet som følge heraf. Her er der tale om en efterfølgende

begivenhed, som ikke skal reguleres i årsregnskabet. Virksomheder i regnskabsklasse C skal

give noteoplysninger om sådanne efterfølgende begivenheder, jf. det nye krav i ÅRL § 98 d.

Ændringer

til opstil-

ling og

klassifika-

tion

Såfremt virksomheden foretager ændringer i opstilling og klassifikation af regnskabsposter i

balancen som følge af ændringer til balanceskemaerne, herunder ved at skifte til det nye

skema 2, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter

reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er beskrevet i indledningen til kapitel 6.

6.9 Skemaer for resultatopgørelsen

Kravene til opstilling, indhold og rækkefølge af resultatopgørelsens poster fremgår af de hidtil

gældende skemaer 3 – 6 i bilag 2 til ÅRL. Skema 3 og 5 præsenterer resultatopgørelsen i be-

retningsform, artsopdelt, mens skema 4 og 6 præsenterer resultatopgørelsen i beretnings-

form, funktionsopdelt. Skema 3 og 4 gælder for regnskabsklasse B, mens skema 5 og 6 gæl-

der for regnskabsklasse C og D.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Med den ”nye” lov afskaffes skema 5 og 6, og skema 3 og 4 udvides til også at omfatte regn-

skabsklasse C og D. Der er fremover kun en artsopdelt og en funktionsopdelt resultatop-

gørelse, som er obligatorisk for regnskabsklasse B og C. Der er valgfrihed mellem de to resul-

tatopgørelsesskemaer, men skemaerne skal anvendes konsekvent og systematisk.

Uanset at brugen af skemaerne er obligatorisk, skal der foretages fravigelser, hvis dette er af

betydning for det retvisende billede, jf. ÅRL § 11, stk. 2. Erhvervsstyrelsen har dog nu i hen-

hold til ÅRL § 23, stk. 6 fået bemyndigelse til at fastsætte regler for at begrænse muligheder-

ne for at fravige skemaerne i balance og resultatopgørelse af hensyn til den digitale indberet-

ning. Begrænsningen omfatter kun arabertalsposterne i resultatopgørelses- og balanceske-

maerne og således ikke hoved- og romertalsposterne.


51


Skema 3 –

artsopdelt I den artsopdelte resultatopgørelse er der foretaget følgende ændringer:

1. Posten "Nedskrivninger af omsætningsaktiver, bortset fra finansielle omsætningsaktiver"

ændres til "Nedskrivninger af omsætningsaktiver, der overstiger normale nedskrivnin-

ger"

2. Posterne "Ekstraordinære indtægter" og "Ekstraordinære omkostninger" udgår, herunder

de dertil knyttede mellemtotaler

3. I indledningen til skema 3 anføres, at små og mellemstore virksomheder kan sammen-

drage nettoomsætningen og visse omkostningsposter, så posten bruttofortjeneste/

bruttotab i stedet fremgår af resultatopgørelsen.

Punkt 1 er en konsekvens af ÅRL § 67 a, hvorefter virksomheden skal oplyse om størrelsen og

arten af indtægts- og omkostningsposter, som er særlige på grund af deres størrelse eller art.

Hidtil har posten omfattet nedskrivninger af alle omsætningsaktiver undtagen finansielle om-

sætningsaktiver. Fremover er det kun ”overnormale” nedskrivninger, som skal indreg-

nes her, men til gengæld gælder det for alle omsætningsaktiver, herunder finansielle omsæt-

ningsaktiver. ÅRL eller lovbemærkningerne indeholder ingen definition eller fortolkning af

”overnormale” nedskrivninger, og der er således lagt op til fortolkning og dermed en konkret

vurdering. Særlige poster og ”overnormale” nedskrivninger er nærmere omtalt i afsnit 8.5.

Punkt 2 er en tilpasning som følge af ophævelsen af ÅRL § 30, hvorefter visse poster tidligere

kunne klassificeres som ekstraordinære. Forholdet er nærmere beskrevet i afsnit 6.3.

Punkt 3 er en konsekvens af, at skema 5 er blevet ophævet, og at skema 3 i den forbindelse er

blevet udvidet til også at omfatte regnskabsklasse C. Med præciseringen er det fastslået, at

mellemstore virksomheder i regnskabsklasse C fortsat kan benytte sig af denne undtagelse,

jf. ÅRL § 32. Muligheden for virksomheder i regnskabsklasse B til at sammendrage visse po-

ster i bruttofortjeneste/bruttotab videreføres uændret, jf. ÅRL § 32.

Skema 4 –

funktions-

opdelt

I den funktionsopdelte resultatopgørelse er der foretaget følgende ændringer:

1. De samme ændringer som under punkt 2 og 3 i den artsopdelte resultatopgørelse

2. Posten "Andre driftsomkostninger" udgår.

Med hensyn til ændringerne i punkt 1 henvises til bemærkningerne ovenfor under den arts-

opdelte resultatopgørelse.


52


I henhold til punkt 2 udgår posten ”Andre driftsomkostninger”, idet posten ikke fremgår

af det funktionsopdelte resultatopgørelsesskema i EU-direktivet. Tab ved salg af immaterielle

og materielle anlægsaktiver og andre omkostninger af sekundær karakter i forhold til virk-

somhedens aktiviteter, som tidligere har været indregnet under ”Andre driftsomkostninger”,

skal fremover indregnes i en af de øvrige poster. Gevinster på immaterielle og materielle an-

lægsaktiver skal uændret indregnes under posten ”Andre driftsindtægter”. Tab ved afhændel-

se af immaterielle og materielle anlægsaktiver må angiveligt skulle indregnes under den

funktion, som aktivet hører til. Som følge af tilpasningen af ÅRL til EU-direktivet opstår der

en asymmetri i behandlingen af gevinster og tab på immaterielle og materielle anlægsaktiver.

Tab må fremover forventes at blive indregnet under de primære aktiviteter (produktions-, di-

stributions- eller administrationsomkostninger), mens gevinster indregnes som en del af de

sekundære aktiviteter (andre driftsindtægter).

Ændringer

til opstil-

ling og

klassifika-

tion

Såfremt virksomheden foretager ændringer i opstilling og klassifikation af regnskabsposter i

resultatopgørelsen som følge af ændringer til resultatopgørelsesskemaerne, er der tale om en

ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Frem-

gangsmåden er beskrevet i indledningen til kapitel 6.

7. Indregning og måling

53


7. INDREGNING OG MÅLING

Ændringerne i indregnings- og målingsbestemmelserne kan påvirke balancesum, egen-

kapital og resultat i årsregnskabet. Lovændringen medfører såvel udvidelser som ind-

skrænkninger i anvendelsen af lovens indregnings- og målingsbestemmelser på aktiver og

forpligtelser samt indtægter og omkostninger.

Ændring af

anvendt

regnskabs-

praksis

Efter ÅRL § 13, stk. 2 kan ændringer i indregningsmetode og målegrundlag bl.a. foretages,

såfremt ændringen er en konsekvens af en lovændring. Ændringer i indregningsmetoder

og/eller målegrundlag skal behandles som ændringer i anvendt regnskabspraksis, jf. ÅRL §

51, medmindre der undtagelsesvist er fastsat overgangsbestemmelser for at lette implemen-

teringen. Efter ÅRL § 51 skal de poster i årsregnskabet, der påvirkes af ændringen i anvendt

regnskabspraksis, ændres i overensstemmelse med de nye indregningsmetoder og/eller må-

legrundlag ved indregning af den beløbsmæssige effekt direkte på egenkapitalen primo

regnskabsåret. Endvidere skal sammenligningstallene tilpasses i overensstemmelse med

den nye regnskabspraksis.

Hovedparten af ændringerne i anvendt regnskabspraksis som følge af den ”nye” ÅRL er be-

grundet i en lovændring. Lovændringer, der medfører valgmuligheder med hensyn til ind-

regning og måling, kan kun gennemføres, såfremt der bedre opnås et retvisende billede. Så-

danne ændringer kan ikke begrundes alene i en ændring af loven. Overgang til anvendelse af

reglerne for mikrovirksomheder er ikke underlagt denne begrænsning og kan altid foretages.

Begrundel-

se og be-

løbsmæssig

indvirk-

ning

Ændringer i anvendt regnskabspraksis skal begrundes konkret og fyldestgørende med

oplysning om, hvilken beløbsmæssig indvirkning ændringen har på virksomhedens aktiver

og passiver, finansielle stilling samt resultatet. Lovlige begrundelser for ændring af anvendt

regnskabspraksis er lovændringer, overgang til ny regnskabsklasse, eller at der med ændrin-

gen bedre opnås et retvisende billede. Hvis ændring af regnskabspraksis er frivillig,

f.eks. på grund af en ny valgmulighed i ÅRL, skal der altid argumenteres med, at der med

ændringen bedre opnås et retvisende billede.

Såfremt en virksomhed ikke tidligere har haft sådanne regnskabsposter, transaktioner eller

forhold, som ændringerne til ÅRL vedrører, vil der ikke være tale om en ændring i anvendt

regnskabspraksis, idet virksomheden i sagens natur ikke tidligere har haft behov for at fast-

lægge en regnskabspraksis herfor.

I det følgende redegøres for de enkelte ændringer til ÅRL’s indregningsmetoder og måle-

grundlag samt for, hvorledes ændringerne skal implementeres i den førstkommende årsrap-

port, hvori ændringerne træder i kraft.


54


Ændringer vedrørende indregning og måling har betydning i såvel års- som koncernregnska-

bet. Medmindre andet er anført, eller det tydeligt fremgår af forholdets natur, har de pågæl-

dende ændringer også betydning i koncernregnskabet. Bestemmelser vedrørende indregning

og måling, der specifikt vedrører koncernregnskabet, er behandlet i kapitel 9.

7.1 Immaterielle anlægsaktiver

Reglerne for indregning og måling af immaterielle anlægsaktiver er blevet ændret på flere om-

råder. I det følgende redegøres der først for de ændringer, som berører immaterielle anlægsak-

tiver generelt, og derefter gennemgås ændringer, som specifikt vedrører goodwill og udvik-

lingsprojekter.

Ud over de nedenfor behandlede ændringer er kravene til indregning af indirekte produk-

tionsomkostninger i kostprisen for immaterielle anlægsaktiver også blevet lempet for virk-

somheder i regnskabsklasse C. Dette er særskilt omtalt i afsnit 7.6.

7.1.1 Opskrivning af immaterielle anlægsaktiver

Der har hidtil været forbud mod opskrivning af immaterielle anlægsaktiver til dagsværdi. Be-

stemmelsen er ændret, så det fremover er muligt at opskrive immaterielle anlægsaktiver til

dagsværdi, såfremt aktiverne handles på et aktivt marked. Dette er i overensstemmelse med

direktivet og ”IAS 38 Intangible assets”. Det får bl.a. betydning for CO2- kvoter, fiskekvoter

og lignende kvoter, der handles på et aktivt marked. Et aktivt marked er defineret i lovens

bilag 1, A, nr. 1, jf. omtalen i afsnit 7.8.1.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Såfremt virksomheden vælger at opskrive immaterielle anlægsaktiver, der handles på et ak-

tivt marked, skal den hvert år vurdere dagsværdien for de pågældende aktiver. Vurdering og

opskrivning skal ske konsekvent og baseres på et systematisk grundlag, ligesom det skal ske

for samtlige aktiver inden for samme kategori af immaterielle anlægsaktiver. Af reglerne føl-

ger naturligvis også, at såfremt dagsværdien er lavere end kostprisen, skal der foretages ned-

skrivning til den lavere dagsværdi.

Opskrivninger af immaterielle anlægsaktiver skal indregnes direkte på egenkapitalen under

reserve for opskrivninger med fradrag for udskudt skat. Reserve for opskrivninger kan ik-

ke anvendes til udlodning af udbytte i kapitalselskaber, jf. reglerne i selskabsloven. For kapi-

talselskaber kan reserven anvendes til kapitalforhøjelse ved udstedelse af fondsaktier. Af lov-

bemærkningerne fremgår, at opskrivninger alene med det formål at skabe reserver til anven-

delse til udstedelse af fondsaktier eller for at undgå en kapitaltabssituation ikke er tilladt.

Krav om

afskrivning Selvom immaterielle anlægsaktiver måles til dagsværdi, skal der fortsat foretages afskrivnin-

ger herpå.


55


Overgang til at opskrive immaterielle anlægsaktiver til dagsværdi er en ændring af anvendt

regnskabspraksis og behandles som sådan. Opskrivningen indregnes direkte på egenkapita-

len ultimo regnskabsåret, og der er ikke krav om tilpasning af sammenligningstal. Praksisæn-

dringen sker således med fremadrettet virkning. Det er en frivillig ændring i regnskabsprak-

sis, som kun kan foretages, hvis der derved bedre opnås et retvisende billede. Generelt vil der

ved brug af dagsværdi bedre opnås et retvisende billede.

7.1.2 Restværdi og brugstid

Immaterielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal afskrives systematisk over aktiver-

nes forventede brugstid, jf. ÅRL § 43. Immaterielle anlægsaktiver kunne tidligere maksimalt

afskrives over 20 år. Reglerne er blevet lempet, idet maksimumsgrænsen er ophævet, og

immaterielle anlægsaktiver kan fremadrettet afskrives over mere end 20 år, såfremt brugsti-

den skønnes at være længere. Af lovbemærkningerne fremgår, at en virksomhed kun i særli-

ge tilfælde ikke vil være i stand til at skønne over brugstiden for goodwill eller udviklingsom-

kostninger. Er brugstiden ubestemmelig, skal den antages at udgøre 10 år. Dette er også

omtalt i afsnit 7.1.3 og 7.1.4.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Når en virksomhed ændrer den forventede brugstid, og dermed afskrivningsperioden, for an-

lægsaktiver, vil en sådan ændring normalt behandles som en ændring i regnskabsmæssigt

skøn i henhold til ÅRL § 52, stk. 1. Der fremgår ikke klart, hvorvidt en ændring i brugstiden

for anlægsaktiver, der er foranlediget af ny lovgivning og ikke af et ændret skøn fra ledelsens

side, skal behandles.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms opfattelse, at såfremt virksomheden tidligere har afskrevet immaterielle

anlægsaktiver over 20 år, og det vurderes, at levetiden er længere end 20 år (og oprindeligt

har været det), skal effekten behandles som en ændring i anvendt regnskabspraksis, dvs.

med indregning direkte på egenkapitalen og tilpasning af sammenligningstal. Denne be-

handling må antages at være sjælden i praksis, da afskrivningsperioden også efter den tidli-

gere lov kunne overstige 20 år, hvis det var nødvendigt af hensyn til det retvisende billede.

Hvis der derimod er tale om en ændring i brugstiden vurderet på tidspunktet for overgang til

de nye regler fra f.eks. 5 til 10 år (eller omvendt), skal effekten behandles som en ændring af

et regnskabsmæssigt skøn.

Ved vurdering af, om levetiden overstiger 20 år, skal der tages hensyn til en lang række for-

hold, herunder om aktivet realistisk set kan anvendes i hele perioden, den teknologiske ud-

vikling, juridisk kontrol over aktivet og den forventede udvikling i konkurrencesituationen

m.v. En levetid på mere end 20 år kan f.eks. være relevant på kontraktlige rettigheder, f.eks.

koncessionsrettigheder, hvor muligheden for udnyttelse af rettighederne overstiger 20 år.

Revurde-

ring af

restværdi

Ud over ovenstående ændring vedrørende fastsættelse af brugstiden for immaterielle an-

lægsaktiver, er der indført en generel stramning i forhold til fastsættelse af restværdien ved

endt brugstid. Tidligere skulle den forventede restværdi fastsættes på tidspunktet for påbe-


56


gyndelse af anvendelse af aktivet og kunne kun senere ændres, såfremt det kunne påvises,

at der oprindeligt var tale om en fundamental fejl. Fremover skal restværdien – ligesom af-

skrivningsperioden – revurderes hvert år. Ved overgang til de nye regler skal revurdering

af restværdien principielt foretages med tilbagevirkende kraft som en ændring af anvendt

regnskabspraksis. Det vil i mange tilfælde ikke være muligt at opgøre pålidelige restværdier

med tilbagevirkende kraft, hvorfor ændringen i praksis kun vil få effekt ved fremtidige revur-

deringer. Ændringen vurderes kun at få begrænset betydning for immaterielle anlægsaktiver,

da disse som udgangspunkt ikke vurderes at have en restværdi ved endt brug. Det kan dog

være aktuelt, hvor der undtagelsesvist er et aktivt marked for aktivet.

7.1.3 Goodwill

Goodwill skal afskrives over den forventede brugstid, jf. ÅRL § 43. Brugstiden fastsættes ud

fra den periode, hvor goodwillen forventes at medføre fremtidige økonomiske fordele for virk-

somheden.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Goodwill

kan afskri-

ves over

mere end

20 år

Tidligere kunne goodwill afskrives over maksimalt 20 år. Denne maksimumsgrænse er

ophævet, og goodwill kan fremadrettet afskrives over mere end 20 år, såfremt brugstiden

skønnes at være så lang. Desto længere perioden er, desto større risiko er der for, at den er-

hvervede goodwill erstattes af ny internt oparbejdet goodwill. I særlige tilfælde er en virk-

somhed ikke i stand til at skønne over brugstiden for goodwill, hvormed brugstiden skal an-

tages at være 10 år. Regnskabsdirektivet forudsætter, at det kun er i få situationer, at brugs-

tiden ikke kan skønnes pålideligt.

Såfremt virksomheden tidligere har afskrevet goodwill over 20 år, og det vurderes, at leveti-

den er længere end 20 år, kan der – i hvert fald i teorien – være tale om en ændring i anvendt

regnskabspraksis, jf. omtalen i afsnit 7.1.2.

Der har tidligere i ÅRL § 53, stk. 2, nr. 1, litra c været krav om at give en konkret og fyldestgø-

rende begrundelse, såfremt afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver oversteg 5

år. Kravet er fjernet, og i stedet skal afskrivningsperioden for goodwill altid begrundes.

Der henvises til afsnit 8.1.

Ikke muligt

at tilbage-

føre ned-

skrivning

på goodwill

Anlægsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi efter §§ 37, 37 a eller 38, skal ned-

skrives til en lavere genindvindingsværdi, jf. ÅRL § 42. Dette omfatter bl.a. goodwill. Den

nedskrevne værdi kan generelt ikke længere opretholdes, når begrundelsen for nedskrivnin-

gen ikke længere består. Nedskrivningen skal i den situation tilbageføres, medmindre der er

tale om goodwill. Det har tidligere været tilladt at tilbageføre nedskrivninger på goodwill, så-

fremt de omstændigheder, der lå til grund for nedskrivningen, ikke længere var til stede.

Ændringen medfører, at nedskrivninger på goodwill aldrig kan tilbageføres.

Goodwill skal på erhvervelsestidspunktet knyttes til en pengestrømsfrembringende enhed

(CGU), da goodwill ikke i sig selv genererer pengestrømme. Ved nedskrivning af en penge-

strømsfrembringende enhed skal nedskrivningen først foretages på goodwill og derefter for-


57


deles systematisk på de andre anlægsaktiver i den pengestrømsfrembringende enhed. Hvis

den negative udvikling, der har ligget til grund for nedskrivningen, senere vender, kan den

del af nedskrivningen, som vedrører andre aktiver end goodwill, tilbageføres, hvorimod den

del, som kan henføres til goodwill, ikke kan tilbageføres.

Stramningen medfører, at der ved nedskrivning sker en permanent reduktion i virksomhe-

dernes egenkapital. Det påvirker de frie reserver, ikke blot i nedskrivningsåret, men også i de

efterfølgende år, idet nedskrivningen ikke længere kan tilbageføres. Der er ingen overgangs-

regler herfor, hvilket betyder, at eventuelle tilbageførsler af nedskrivninger i tidligere regn-

skabsår også skal føres tilbage, som om tilbageførslen af nedskrivningerne aldrig har været fo-

retaget. Dette kan få stor betydning for egenkapitalen og mulighederne for udlodning af ud-

bytte med tilbagevirkende kraft, idet der er tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis,

der skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i ind-

ledningen til kapitel 7. Er der goodwill i balancen, skal der i princippet ses ubegrænset tilba-

ge for at vurdere, om der tidligere har været foretaget tilbageførsel af nedskrivninger herpå,

hvilket kan medføre praktiske udfordringer.

7.1.4 Udviklingsprojekter

Efter ÅRL § 33, stk. 1 kan virksomheder i regnskabsklasse B og mellemstore virksomheder i

regnskabsklasse C undlade at indregne udviklingsprojekter og heraf følgende internt opar-

bejdede immaterielle rettigheder i balancen. For store virksomheder i regnskabsklasse C er

der krav om indregning af udviklingsprojekter og hertil knyttede immaterielle rettigheder

som patenter, koncessioner og andre immaterielle aktiver i balancen, jf. ÅRL § 83. Bestem-

melserne er videreført i den ”nye” ÅRL, men der er sket indskrænkninger i de til udviklings-

projekter knyttede immaterielle rettigheder, der kan/skal indregnes i balancen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Krav ved

aktivering

af udvik-

lingspro-

jekter

Et udviklingsprojekt er ikke defineret i regnskabsdirektivet, og i lovbemærkningerne anføres,

at definitionen i ”IAS 38 Intangible assets” skal anvendes ved vurderingen af, hvorvidt der er

tale om et udviklingsprojekt. I forbindelse med virksomhedens opnåelse af patenter eller an-

dre tilsvarende rettigheder, ligger ofte en udviklingsproces til grund. Indregning af udvik-

lingsprojekter i balancen indebærer, at sådanne rettigheder også skal indregnes som aktiver

i balancen.

De udviklingsprojekter, der kan indregnes som aktiver, er de projekter, der tilsigter at udvikle

et bestemt produkt eller en bestemt proces, som virksomheden uden tvivl agter at

fremstille henholdsvis benytte i produktionen. Udviklingsprojekter er udvikling af produkter

eller processer, som ligger umiddelbart før en påbegyndelse af egentlig erhvervsmæssig be-

nyttelse. Udvikling skal adskilles fra forskning, der består af mere grundlæggende undersø-

gelser med det formål at opnå ny videnskabelig eller teknisk viden og indsigt. Sådanne forsk-

ningsarbejder kan ikke indregnes som aktiver, men skal løbende omkostningsføres i resultat-

opgørelsen.


58


Ud over kravet om identifikation og hensigt om at udnytte projektet er det en forudsætning

for indregning i balancen, at udviklingsprojektet har en påviselig værdi for virksomheden i

form af fremtidige økonomiske fordele. Dette afgøres bl.a. ud fra:

En vurdering af produktets tekniske udnyttelsesmuligheder

Ledelsens tilkendegivelse om sin hensigt om at fremstille og markedsføre produktet

Om virksomheden har tilstrækkelige finansielle og menneskelige ressourcer til at færdig-

gøre, producere og sælge produktet, og

Om der kan påvises et marked for produktet.

Internt op-

arbejdede

koncessio-

ner og va-

remærker

kan ikke

aktiveres

Som følge af tilpasning af definitionen til IFRS er det fremover kun udviklingsprojekter og

heraf følgende internt oparbejdede immaterielle rettigheder såsom patenter og lignende ret-

tigheder, der kan indregnes. Virksomhederne kan ikke indregne andre internt oparbejdede

immaterielle aktiver. Internt oparbejdede koncessioner og varemærker kan derfor ikke

længere indregnes som aktiver. Koncessioner og varemærker m.v., der er erhvervet fra tred-

jemand mod vederlag, skal dog fortsat aktiveres.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet internt oparbejdede varemærker eller konces-

sioner knyttet til et udviklingsprojekt, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis,

som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i ind-

ledningen til kapitel 7.

Vælger en virksomhed i regnskabsklasse B eller en mellemstor virksomhed i regnskabsklasse

C at indregne udviklingsprojekter i balancen, er der tale om tilvalg fra en højere regnskabs-

klasse. Alle regler og krav til dokumentation m.v. i ÅRL § 83 skal følges, herunder kravet om

en bunden reserve for udviklingsomkostninger under egenkapitalen.

Udvik-

lingspro-

jekter kan

afskrives

over mere

end 20 år

Færdiggjorte udviklingsprojekter skal afskrives over den forventede brugstid, jf. ÅRL § 43.

Tidligere kunne udviklingsprojekter ikke afskrives over mere end 20 år. Denne maksimums-

grænse er ophævet, og udviklingsprojekter kan fremover afskrives over mere end 20 år, så-

fremt brugstiden skønnes at være så lang. I særlige tilfælde er en virksomhed ikke i stand til

at skønne over brugstiden for udviklingsomkostninger, hvormed brugstiden skal antages at

være 10 år. Regnskabsdirektivet forudsætter, at det kun er i få situationer, at brugstiden ikke

kan skønnes pålideligt.

Andre æn-

dringer

vedrørende

udviklings-

projekter

Kravet i ÅRL § 53, stk. 2, nr. 1, litra c, hvorefter virksomheden skal give en konkret og fyl-

destgørende begrundelse, såfremt afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver over-

stiger 5 år, er ophævet. Det henvises til omtalen i afsnit 8.1.


59


Der er indført et nyt krav om, at virksomheder, der indregner udviklingsomkostninger i ba-

lancen, skal indregne et tilsvarende beløb i posten ”Reserve for udviklingsomkostnin-

ger” under egenkapitalen. Reserven er nærmere omtalt i afsnit 7.10.2.

Oplysning i

ledelsesbe-

retningen

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal fortsat i ledelsesberetningen oplyse om

forsknings- og udviklingsaktiviteter i virksomheden eller udført for virksomheden.

7.2 Materielle anlægsaktiver

Ændringerne vedrørende indregning og måling af materielle anlægsaktiver er relativt be-

grænsede. Der er primært tale om en konkret ændring i forhold til fastlæggelse af restværdien

på materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid. Herudover er reglerne for fastlæggelse

af brugstiden blevet præciseret i lovbemærkningerne.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Endvidere er kravene til indregning af indirekte produktionsomkostninger i kostprisen for

materielle anlægsaktiver blevet lempet for virksomheder i regnskabsklasse C. Dette er sær-

skilt omtalt i afsnit 7.6.

Materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal afskrives systematisk over aktivernes

forventede brugstid, jf. ÅRL § 43. Den eneste undtagelse hertil er investeringsejendomme,

der måles til dagsværdi med værdireguleringer i resultatopgørelsen efter ÅRL § 38.

Revurde-

ring af

restværdi

Der er indført en stramning i forhold til fastsættelse af restværdien ved endt brugstid. Tidli-

gere skulle den forventede restværdi fastsættes på tidspunktet for påbegyndelse af anven-

delse af aktivet og kunne kun senere ændres, hvis det kunne påvises, at der oprindeligt var

tale om en fundamental fejl. Fremover skal restværdien – ligesom afskrivningsperioden – re-

vurderes hvert år og behandles som en ændring i regnskabsmæssigt skøn, jf. ÅRL § 52.

Bestemmelsen har den konsekvens, at virksomheden i den første årsrapport aflagt efter de

nye regler skal revurdere restværdien på alle materielle anlægsaktiver.

Ved overgang til de nye regler skal revurdering af restværdien principielt foretages med til-

bagevirkende kraft som en ændring af anvendt regnskabspraksis. Det vil i mange tilfælde ik-

ke være muligt at opgøre pålidelige restværdier med tilbagevirkende kraft, hvorfor ændringen

vurderes reelt kun at få effekt ved fremtidige revurderinger. Ved revurdering fremadrettet må

der ikke ske tilbageførsel af tidligere foretagne afskrivninger.

Dekompo-

nering Det er præciseret i lovbemærkningerne, at der bl.a. med henvisning til substansprincippet

skal foretages en opdeling af materielle anlægsaktiver i deres væsentlige bestanddele med

henblik på særskilt afskrivning (dekomponering). En bygning kan f.eks. opdeles i tag, tekni-

ske installationer, vinduer og døre, fundament m.v. Modellen kendes fra ”IAS 16 Property,

plant and equipment”. Opdelingen skal alene foretages, hvis der er tale om væsentlige ele-

menter med væsentlig forskellig brugstid. Kravet om opdeling af den regnskabsmæssi-

ge værdi (afskrivningsgrundlaget) er således kun påkrævet, hvor det har så betydelig ind-


60


virkning på årsregnskabet, at det kan påvirke regnskabsbrugernes beslutningstagen. Virk-

somheden skal dokumentere denne vurdering, herunder at en eventuel manglende dekom-

ponering kan anses for at være uvæsentlig for det retvisende billede af årsregnskabet. Der

skal i dokumentationen tages hensyn til, at den akkumulerende fejl i afskrivninger over en

årrække kan blive væsentlig.

Opdeling af den regnskabsmæssige værdi i væsentlige bestanddele samt ændringen i rest-

værdien er typisk relevant for aktiver som fly, skibe og ejendomme m.v. I forhold til vurde-

ring af den forventede restværdi omfatter dette aktiver, hvor restværdien påvirkes betydeligt

af konjunkturudsving og den løbende inflation. Ved fastsættelse af restværdien kan der tages

højde for inflation frem til balancedagen, men der må ikke tages højde for forventet fremtidig

inflation. Det vil i praksis ud fra en væsentlighedsbetragtning typisk ikke være relevant at fo-

retage en løbende revurdering af restværdien på produktionsanlæg, biler, inventar og lignen-

de aktiver.

For en ejendom skal kostprisen af hensyn til kravet om afskrivning opdeles i værdien af byg-

ninger og grund. En eventuel stigning i ejendommens restværdi skal på tilsvarende vis opde-

les på henholdsvis en stigning i restværdien på bygninger og en stigning i grundværdien,

idet en del af værdistigningen ofte må antages at kunne henføres til en stigning i grundpri-

serne.

Meget høj

restværdi

og/eller

lang leve-

tid anses

for omgå-

else

Det antages i lovbemærkningerne, at restværdien for anlægsaktiver med begrænset brugstid

ved første indregning er betydeligt lavere end kostprisen. Fastsættelse af en meget høj rest-

værdi eller en særlig lang levetid for eksempelvis en bygning vil ofte blive anset for et forsøg

på omgåelse af kravet om løbende systematiske afskrivninger. Såfremt en virksomhed vurde-

rer, at f.eks. en af dens bygninger har en særlig lang levetid eller en særlig stor restværdi, er

der skærpede krav til dokumentationen. Det skal af virksomhedens dokumentation

fremgå, hvorfor den konkrete bygning har en særlig lang levetid eller en særlig høj restværdi

efter endt brug.

Opskriv-

ning uden

tilpasning

af sammen-

ligningstal

Ændres anvendt regnskabspraksis til at opskrive anlægsaktiver til dagsværdi efter

ÅRL § 41, skal opskrivningen indregnes direkte på egenkapitalen ultimo regnskabsåret, og

der er ikke længere krav om tilpasning af sammenligningstal. Dette er en lempelse i forhold

til tidligere og det generelle krav om, at sammenligningstal skal tilpasses den nye praksis

ved ændringer. Indregning på egenkapitalen ultimo regnskabsåret medfører samtidig, at af-

skrivning på opskrivningen først påbegyndes i det efterfølgende regnskabsår.

Tilbagefør-

sel af ned-

skrivninger

Materielle anlægsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi efter ÅRL § 38, skal ned-

skrives til en lavere genindvindingsværdi, jf. ÅRL § 42. Såfremt begrundelsen for nedskriv-

ningen ikke længere består, kan nedskrivningen ikke længere opretholdes, og nedskrivnin-

gen skal tilbageføres.


61


7.3 Investeringsejendomme, andre investeringsaktiver og biologiske aktiver

Den tidligere bestemmelse i ÅRL § 38 gav mulighed for, at virksomheder, der havde investe-

ringsvirksomhed som hovedaktivitet, efter første indregning kunne måle visse aktiver til

dagsværdi. Bestemmelsen omfattede investeringer i finansielle aktiver, herunder kapitalan-

dele i datter- og associerede virksomheder samt investeringsejendomme, råstoffer og lig-

nende materielle aktiver. Hvis bestemmelsen blev anvendt, stilledes der krav om, at de til in-

vesteringsaktiverne forbundne forpligtelser også skulle måles til dagsværdi.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

ÅRL § 38

kan kun

anvendes

for investe-

ringsejen-

domme og

biologiske

aktiver

Ifølge direktivet kan bestemmelsen ikke anvendes på finansielle instrumenter. Det medfører

bl.a., at finansielle aktiver ikke længere kan måles til dagsværdi efter ÅRL § 38. Indgrebet

rammer bl.a. venturevirksomheder, der besidder kapitalandele i andre virksomheder, som

tidligere har været indregnet til dagsværdi med værdireguleringer via resultatopgørelsen.

Disse virksomheder kan i stedet overveje at indregne, måle og oplyse om finansielle aktiver

og forpligtelser efter IFRS – reglerne herfor er nærmere omtalt i afsnit 7.8.3. Reglerne for in-

vesteringsaktiver er desuden strammet ved, at råstoffer og lignende materielle aktiver heller

ikke længere er omfattet af bestemmelsen. Anvendelse af bestemmelserne i ÅRL § 38 er så-

ledes fremover indskrænket til kun at omfatte investeringsejendomme og biologiske aktiver.

Krav om

hovedakti-

vitet fjer-

net

Derimod er kravet om hovedaktivitet blevet fjernet, og en virksomhed kan fremover måle in-

vesteringsejendomme til dagsværdi via resultatopgørelsen, selvom virksomheden ikke har

investering i ejendomme som hovedaktivitet. Bestemmelsen er derved udvidet til at kunne

anvendes for alle virksomheder og ikke kun investeringsvirksomheder. Det giver fremover

virksomheder med en enkelt eller nogle få investeringsejendomme, der udgør en biaktivitet

i virksomheden, mulighed for at måle disse til dagsværdi med værdiregulering via resultat-

opgørelsen. Dagsværdireguleringer af investeringsejendomme skal ikke bindes på egenkapi-

talen og kan anvendes til udbytteudlodning. Fremadrettet måling til dagsværdi for disse

ejendomme medfører, at regnskabspraksis ændres med tilbagevirkende kraft, herunder at

eventuelle tidligere opskrivninger af ejendommene til dagsværdi via egenkapitalen overføres

fra ”Reserve for opskrivninger” til de frie reserver.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms opfattelse, at virksomheden altid nøje skal overveje, om reglerne om dags-

værdi skal anvendes på investeringsejendomme. Anvendelse af reglerne kræver væsentligt

flere ressourcer for hvert år at skulle opgøre og dokumentere dagsværdien.

Måling af

forpligtel-

ser

Bestemmelsen er også lempet ved, at forpligtelser, der knytter sig til belåning af investe-

ringsejendomme, ikke længere skal måles til dagsværdi, selvom investeringsejendommene

måles til dagsværdi efter ÅRL § 38. Disse forpligtelser skal i stedet som udgangspunkt måles

til amortiseret kostpris. Det har f.eks. den konsekvens, at indregning og måling af en rente-

swap, som er indgået til effektiv sikring af fremtidige rentebetalinger på et variabelt forren-

tet lån, der er optaget til finansiering af en investeringsejendom, fremover altid skal ske til

dagsværdi med indregning af værdireguleringer direkte på egenkapitalen efter ÅRL § 49, stk.

2. Dette skyldes, at de til investeringsejendomme knyttede forpligtelser ikke længere skal

måles til dagsværdi med værdiregulering i resultatopgørelsen. Tidligere har værdiregulerin-


62


ger af en sådan renteswap efter Erhvervsstyrelsens opfattelse skullet indregnes i resultatop-

gørelsen sammen med dagsværdireguleringer af de til investeringsejendommene forbundne

forpligtelser.

Tilpasning

til IFRS Med ændringerne til ÅRL § 38 er reglerne for investeringsejendomme tilpasset de gæl-

dende regler efter IFRS (”IAS 40 Investment property”). Det fremgår af lovbemærkningerne,

at ÅRL § 38 er en rammebestemmelse, som kan udfyldes af IAS 40. IAS 40 indeholder mere

detaljerede regler for investeringsejendomme, herunder:

Definition af, hvad der anses for investeringsejendomme

Hvordan ejendomme skal klassificeres som eller ophøre med at være klassificeret som

investeringsejendomme

Hvorledes man forholder sig, såfremt der ikke kan beregnes en pålidelig dagsværdi.

Dagsværdi

af investe-

ringsejen-

domme

Dagsværdien på investeringsejendomme skal opgøres efter lovens almindelige dagsværdi-

hierarki i ÅRL § 37, stk. 1, 2. – 5 pkt., og i lovbemærkningerne anføres, at ”IFRS 13 Fair value

measurement” anses for egnet til fortolkning af, hvorledes dagsværdien skal beregnes inden

for lovens rammer. IFRS 13 indeholder vejledning til, hvilke modeller der kan anvendes ved

beregning af dagsværdien på investeringsejendomme og andre aktiver, som måles til dags-

værdi. I praksis anvendes ofte normalindtjeningsmetoden eller en DCF-model til be-

regning af dagsværdien på investeringsejendomme, og disse kan fortsat anvendes inden for

rammerne af ÅRL § 37, stk. 1 og IFRS 13.

Ved beregning af dagsværdien indgår forhold som f.eks. lejekontrakters løbetid, lejens størrel-

se, lejers soliditet, forventet tomgang og ejendommens vedligeholdelsesstand. Det er præci-

seret i lovbemærkningerne, at den offentlige ejendomsvurdering ikke kan anvendes som

dagsværdi.

Afledte

konse-

kvenser af

ny praksis

Tilvalg af den nye mulighed for indregning og måling af investeringsejendomme (biaktivitet)

til dagsværdi er en ændring af regnskabspraksis. Ændringen af reglerne for investeringsakti-

ver vil tillige medføre ændring i anvendt regnskabspraksis på følgende områder:

Måling af gældsforpligtelser til amortiseret kostpris

Indregning af værdireguleringer af renteswaps, som er indgået til sikring af fremtidige

rentebetalinger, på egenkapitalen.

Den ændrede regnskabspraksis skal foretages med tilbagevirkende kraft efter reglerne i ÅRL

§ 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.

Biologiske

aktiver Efter ÅRL § 38 stk. 2 kan virksomheder, der omdanner levende dyr eller planter biologisk

med henblik på salg, forarbejdning, forbrug eller avl af yderligere dyr og planter, efter første

indregning løbende regulere disse aktiver til dagsværdi med værdireguleringer indregnet i


63


resultatopgørelsen. Ophævelsen af kravet om hovedaktivitet giver mulighed for anvendelse,

hvor landbrugsvirksomhed alene udgør en del af den samlede virksomhed (biaktivitet).

Med ændringerne til ÅRL § 38 er reglerne for biologiske aktiver tilpasset de gældende regler

efter IFRS (”IAS 41 Agriculture”). IAS 41 skal anvendes til at udfylde lovens rammebestem-

melse i ÅRL § 38, stk. 2 vedrørende biologiske aktiver. IAS 41 indeholder mere detaljerede

regler for, hvad der kan anses for biologiske aktiver, hvornår disse kan måles til dagsværdi,

samt hvordan dagsværdien skal beregnes.

Overgangs-

bestem-

melser

Virksomheder, der hidtil har anvendt reglerne om dagsværdi i ÅRL § 38, stk. 1 på andre in-

vesteringsaktiver end investeringsejendomme, f.eks. ved måling af kapitalandele i datter-

virksomheder og associerede virksomheder, kan anse den indregnede dagsværdi i årsrap-

porten for det sidste regnskabsår, som begynder før den 1. januar 2016, som ny kostpris for

disse aktiver i årsrapporten for det efterfølgende regnskabsår. Der skal i den situation ikke

ske ændring af sammenligningstal i resultatopgørelse og balance. En anlægsnote efter ÅRL §

88 skal tilpasses, så dagsværdien i henhold til sidste års regnskab præsenteres som ny kost-

pris i noten.

Overgangsreglen medfører, at disse investeringsvirksomheder ikke risikerer at få reduceret

egenkapitalen kraftigt ved overgang til den ”nye” ÅRL. Er virksomheden et kapitalselskab, vil

kravet om måling til kostpris for alle andre investeringsaktiver end investeringsejendomme

dermed heller ikke medføre en forhøjet risiko for, at selskabet får kapitaltab allerede i det før-

ste regnskabsår efter overgangen til de nye regler.

7.4 Fælles ledede virksomheder (joint ventures)

Loven indeholder ikke en definition af fælles ledede virksomheder, og disse er at betragte

som associerede virksomheder, da investor har betydelig indflydelse, men ikke kontrol. Efter

den hidtidige bestemmelse i ÅRL § 34 kunne virksomheden i årsregnskabet indregne kapi-

talandele i virksomheder ved pro rata-konsolidering, hvis den ledede disse virksomheder

sammen med en eller flere andre virksomheder, og den samtidig hæftede fuldt ud for alle el-

ler for en forholdsmæssig del af den fælles ledede virksomheds forpligtelser.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Muligheden for at anvende pro rata-konsolidering i det separate årsregnskab på fælles ledede

virksomheder (joint ventures) er ophævet, da direktivet ikke giver mulighed herfor.

Andele i fælles ledede virksomheder skal fremover indregnes og måles efter lovens almindeli-

ge bestemmelser for kapitalandele i associerede virksomheder. Det betyder, at kapitalandele i

fælles ledede virksomheder kan indregnes til kostpris efter ÅRL § 36, dagsværdi med værdi-

reguleringer via egenkapitalen efter ÅRL § 41 eller efter indre værdis metode, jf. ÅRL § 43 a.

Andele i et driftsfællesskab (joint operations) skal efter ”IFRS 11 Joint arrangements” ind-

regnes efter den økonomiske interesse i projektet i både års- og koncernregnskabet. Dette


64


svarer ofte til pro rata-konsolidering. Ifølge lovbemærkningerne er en virksomheds deltagelse

i et driftsfællesskab at anse for en så integreret del af virksomhedens aktiviteter, at metoden

fra IFRS 11 vil kunne anvendes ved indregning af andele herfra. Hvis metoden i IFRS 11 an-

vendes på et driftsfællesskab, skal dette beskrives tydeligt i anvendt regnskabspraksis.

Pro rata-konsolidering er fortsat tilladt i koncernregnskabet, jf. ÅRL § 124.

Ændringen har særlig betydning i årsregnskabet for virksomheder med investeringer i joint

ventures, der ikke udarbejder koncernregnskab, da indtægter og omkostninger samt aktiver

og forpligtelser fra disse investeringer fremover skal indregnes i én linje i henholdsvis resul-

tatopgørelse og balance. Dette kan få væsentlig indvirkning på virksomhedens hoved- og

nøgletal som følge af, at f.eks. nettoomsætning og omkostninger påvirkes væsentligt i virk-

somhedens årsregnskab.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet kapitalandele i fælles ledede virksomheder ved

pro rata-konsolidering i årsregnskabet, er der tale om en ændring i anvendt regnskabsprak-

sis, som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i

indledningen til kapitel 7.

7.5 Virksomhedssammenslutninger

En virksomhedssammenslutning kan gennemføres efter enten overtagelsesmetoden eller

sammenlægningsmetoden, jf. ÅRL §§ 121 – 123. Bestemmelserne regulerer kun den regn-

skabsmæssige behandling i koncernregnskabet. Når en virksomhed overtager en anden

virksomhed, har dette også regnskabsmæssig betydning i årsregnskabet (moderselskabs-

regnskabet) for den erhvervende virksomhed. Der har hidtil været praksis for, at virksom-

hedsovertagelser også i årsregnskabet skulle behandles efter de samme metoder, som an-

vendes i koncernregnskabet.

Den nuværende praksis er nu rodfæstet direkte i ÅRL, hvor der er taget konkret stilling til,

hvilke metoder der skal anvendes ved en virksomhedsovertagelse i den erhvervende virk-

somheds årsregnskab. Der er både taget stilling til situationen, hvor den erhvervende virk-

somhed stiftes i forbindelse med overtagelse af en bestående virksomhed, og hvor virksom-

heden overtager en anden virksomhed på et senere tidspunkt. Fremover er det fastsat direkte

i loven, at overtagelse af en anden virksomhed skal behandles efter de samme metoder i såvel

årsregnskabet som koncernregnskabet.

En virksomhedssammenslutning kan gennemføres ved koncernetablering (erhvervelse af en

dattervirksomhed) eller ved erhvervelse af en bestående virksomhed (aktivitetsoverdragelse).

Reglerne er som udgangspunkt ens, hvad enten virksomheden erhverver en dattervirksom-

hed (koncernetablering) eller en bestående virksomhed (aktivitet). Ved erhvervelse af en dat-

tervirksomhed er værdien af de erhvervede aktiver og forpligtelser indregnet i årsregnskabet


65


som en del af kapitalandelen i dattervirksomheden. Ved en aktivitetsoverdragelse indregnes

aktiver og forpligtelser separat i den erhvervende virksomheds årsregnskab.

Virksomheder skal som noget nyt specifikt oplyse om indregningsmetoder og målegrundlag

ved virksomhedssammenslutninger i redegørelsen for anvendt regnskabspraksis. Dette er

omtalt i afsnit 8.1.

7.5.1 Overtagelse af en bestående virksomhed ved stiftelse

Ved stiftelse af en virksomhed kan der være krav om en åbningsbalance i henhold til anden

lovgivning, f.eks. selskabsloven, hvis der stiftes et kapitalselskab ved indskud af en beståen-

de virksomhed. Åbningsbalancen er dog altid relevant for en nystiftet virksomhed, idet

åbningsbalancen lægges til grund for regnskabsudarbejdelsen i det første regnskabsår. ÅRL

§ 19 regulerer indregning af aktiver og forpligtelser i åbningsbalancen for en nystiftet virk-

somhed. Bestemmelsen har imidlertid ikke været særlig konkret, og udgangspunktet har der-

for været, at identificerbare aktiver og forpligtelser skal indregnes i åbningsbalancen til kost-

pris efter lovens almindelige bestemmelser.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Overtagel-

sesmeto-

den eller

sammen-

lægnings-

metoden

skal an-

vendes

Det er nu blevet præciseret i ÅRL § 19, stk. 2, at aktiver og forpligtelser i åbningsbalancen

skal måles efter enten overtagelsesmetoden eller sammenlægningsmetoden. Det kan f.eks.

være i forbindelse med omdannelse af en personlig virksomhed til et selskab. Der er valgfri-

hed mellem de to metoder i forbindelse med stiftelse af en virksomhed, og sammenlæg-

ningsmetoden kan anvendes, uanset om virksomheden før og efter er underlagt den samme

interesses kontrol, som ellers normalt er en betingelse ved overtagelse af en virksomhed, jf.

ÅRL § 121. Dermed kan to håndværksmestre stifte et selskab ved at indskyde deres respek-

tive virksomheder og samtidig anvende sammenlægningsmetoden i åbningsbalancen.

Det er ligeledes uden betydning for valg af metode ved stiftelsen, hvad enten virksomheden

stiftes ved en virksomhedsomdannelse, fusion eller spaltning m.v.

Den valgte metode skal anvendes systematisk og konsekvent for alle aktiver og forpligtelser.

Det betyder, at det ikke er muligt at sammenblande de to metoder og derved måle nogle ak-

tiver eller forpligtelser til bogførte værdier og andre til dagsværdier.

Overtagel-

sesmeto-

den

Den nystiftede virksomhed kan altid anses som den overtagende part, hvormed der altid kan

ske omvurdering af aktiver og forpligtelser til dagsværdi ved anvendelse af overtagelsesme-

toden. Dagsværdierne i åbningsbalancen skal opgøres efter dagsværdihierarkiet i ÅRL § 37,

stk. 1.

Ved anvendelse af overtagelsesmetoden skal aktiver og forpligtelser som nævnt indregnes til

dagsværdi i åbningsbalancen. Det fremgår af lovbemærkningerne, at der er særlige vanske-

ligheder ved at opgøre dagsværdien af forpligtelser, da det er svært at beregne værdien base-

ret på egen kreditværdighed. Her antages, at dagsværdien er det beløb, som virksomheden

skal betale for at blive frigjort fra forpligtelsen. For størstedelen af forpligtelser skal måling så-


66


ledes ske til gældens pålydende værdi. For gæld til realkreditinstitutter skal måling ske til ak-

tuel kursværdi.

Det fremgår desuden af lovbemærkningerne, at udskudt skat skal indregnes efter reglerne i

ÅRL § 47, som er baseret på ”IAS 12 Income taxes”. Det er dog tilladt ved stiftelse at fravige

IAS 12 og dermed indregne udskudt skat på goodwill, hvor en sådan fravigelse er forud-

sat i anden lovgivning, f.eks. som betingelse i virksomhedsomdannelsesloven i forbindelse

med en skattefri virksomhedsomdannelse.

Sammen-

lægnings-

metoden

Ved anvendelse af sammenlægningsmetoden på åbningsbalancen anvendes regnskabs-

mæssige værdier, herunder ingen indregning af ny goodwill.

De regnskabsmæssige værdier skal dog opgøres på grundlag af den fastsatte regnskabs-

praksis for den nystiftede virksomhed. Det betyder, at værdierne skal opgøres, som om

virksomheden havde ejet aktiverne fra deres oprindelige anskaffelsestidspunkt, dvs. med til-

pasning af historiske afskrivninger, som ville have været foretaget på stiftelsestidspunktet.

Der kan ikke ukritisk tages udgangspunkt i de faktiske regnskabsmæssige værdier hos

indskyder, hvis den historiske regnskabspraksis afviger fra regnskabspraksis i den nystiftede

virksomhed. Hvis en bygning eksempelvis er anskaffet 10 år før overtagelsestidspunktet

(regnskabsmæssige stiftelsestidspunkt), og der ikke er foretaget afskrivninger på bygningen

i denne periode, skal der foretages en beregning af de akkumulerede afskrivninger, der ville

have været foretaget i perioden, under forudsætning af den skønnede restværdi. Herefter skal

bygningen indregnes i åbningsbalancen til oprindelig kostpris, fratrukket de 10 års beregne-

de afskrivninger.

I praksis er det ikke altid, at de fornødne oplysninger er til stede på stiftelsestidspunktet. Der-

for tillades det i helt særlige tilfælde, at virksomheden skal måle aktiver til dagsværdi, uanset

at sammenlægningsmetoden er valgt. Det gælder kun i situationer, hvor de relevante infor-

mationer til at værdiansætte aktivet efter sammenlægningsmetoden ikke foreligger. Det skal

understreges, at anvendelsen af regnskabsmæssige værdier ved stiftelsen af et kapitalselskab

ikke samlet set kan medføre højere værdier end anvendelsen af dagsværdier.

Ved anvendelse af sammenlægningsmetoden i forbindelse med stiftelse af en virksomhed

ved indskud af en bestående virksomhed er der ikke krav om sammenligningstal for perio-

den, der ligger før overtagelsen af den indskudte virksomhed.

Muligheden for valg af to regnskabsmæssige metoder for virksomhedsovertagelsen betyder,

at der allerede i forbindelse med stiftelsen skal tages stilling til virksomhedens valg af regn-

skabspraksis. For kapitalselskaber skal dette fremgå af stiftelsesdokumentet, idet det har

væsentlig betydning for målingen af de indskudte værdier i selskabets åbningsbalance.


67


7.5.2 Køb af en bestående virksomhed

Det er i ÅRL § 36, stk. 2 blevet præciseret, at overtagelses- eller sammenlægningsmetoden –

ligesom i koncernregnskabet – også finder anvendelse i årsregnskabet ved overtagelse af en

bestående virksomhed (en samlet aktivitet).

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Definition

på en be-

stående

virksomhed

Begrebet ”bestående virksomhed” er ikke defineret i ÅRL, men ifølge lovbemærkningerne

skal begrebet forstås på samme måde som det anvendes i selskabsloven. Selskabsloven in-

deholder ligesom ÅRL heller ikke en entydig definition af en bestående virksomhed. Af lov-

bemærkningerne fremgår, at definitionen under IFRS er egnet til at beskrive det anvendte

begreb i ÅRL. En virksomhed er i ”IFRS 3 Business combinations”, appendiks A defineret så-

ledes:

”En integreret mængde aktiviteter og aktiver, som kan udføres og styres med henblik på at

frembringe et afkast i form af udbytte, lavere omkostninger eller andre økonomiske fordele di-

rekte til investorer eller andre ejere, medlemmer eller deltagere.”

Der må i praksis forventes en række grænsetilfælde, hvor det ikke er entydigt, om definitio-

nen på en bestående virksomhed er opfyldt eller ej. Disse tilfælde skal konkret vurderes på

basis af afgørelser foretaget under IFRS og eventuel yderligere vejledning fra Erhvervsstyrel-

sen.

Overtagelse af enkeltaktiver skal indregnes og måles til kostpris efter de almindelige regler i

ÅRL § 36, stk. 1. En virksomheds erhvervelse af en bestemmende post ejerandele i en anden

virksomhed er også at betragte som et enkeltaktiv, eksempelvis i forbindelse med en kapital-

forhøjelse ved en aktieombytning. Overtagelsesmetoden kan derved ikke anvendes ved

indskud af en bestemmende kapitalpost i en anden virksomhed.

7.5.3 Overtagelsesmetoden – hovedreglen

Efter overtagelsesmetoden indregnes og måles aktiver og forpligtelser i den overtagne virk-

somhed, med nogle få undtagelser, til dagsværdi på overtagelsestidspunktet. Aktiver og for-

pligtelser, der ikke tidligere har været indregnet i den overtagne virksomheds balance, kan

indregnes, såfremt de opfylder definitionen på et aktiv henholdsvis en forpligtelse. Det er

alene den overtagne virksomheds nettoaktiver, der skal omvurderes til dagsværdi.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Købesum

fordeles på

overtagne

netto-

aktiver

Ved anvendelse af overtagelsesmetoden skal købesummen for den overtagne virksomhed,

hvad enten der erhverves en dattervirksomhed eller en aktivitet, fordeles på virksomhedens

aktiver og forpligtelser (købesumsfordeling).

Af lovbemærkningerne fremgår, at ”IFRS 3 Business combinations” generelt er egnet som for-

tolkningsbidrag til ÅRL, men det er ikke hensigten, at alle virksomheder skal sætte sig ind i

alle bestemmelser i IFRS 3 i forbindelse med en virksomhedsovertagelse. IFRS beskriver bl.a.

detaljeret, hvordan købesummen skal fordeles på den erhvervede virksomheds aktiver og for-

pligtelser. Visse virksomhedsovertagelser er dog så simple, at de kan gennemføres alene ba-


68


seret på ÅRL’s rammebestemmelser. IFRS 3 er en kompliceret regnskabsstandard og inde-

holder nogle regler, som er i strid med regnskabsdirektivet og ÅRL.

Vejledning

fra Er-

hvervssty-

relsen

Det fremgår desuden af lovbemærkningerne, at Erhvervsstyrelsen vil udarbejde en vejled-

ning, som skal tydeliggøre forholdet mellem ÅRL og IFRS 3. Vejledningen er endnu ikke of-

fentliggjort.

Den regnskabsmæssige behandling af virksomhedssammenslutninger i koncernregnskabet

efter overtagelsesmetoden er ændret på flere områder. Ændringerne er behandlet i de efter-

følgende afsnit.

Fastlæg-

gelse af

overtagen-

de part

I relation til overtagelsesmetoden skal det indledningsvis fastlægges, hvilken af virksomhe-

derne der er den overtagende part. Dette har særlig betydning, idet det kun er den overtagne

virksomheds aktiver og forpligtelser, som kan og skal omvurderes til dagsværdi på erhvervel-

sestidspunktet.

Omvendt

overtagelse Hidtil har loven taget udgangspunkt i, at den formelt juridisk erhvervende part også er den

overtagende virksomhed i regnskabsmæssig forstand. Ved fastlæggelse af, hvem der er den

overtagende part i en virksomhedssammenslutning, skal der fremover tages udgangspunkt i

de faktiske forhold fremfor de formelle juridiske forhold. Det betyder, at det ikke længere

pr. definition er den juridisk overtagende (eller fortsættende) virksomhed, der kan anses for

at være den regnskabsmæssigt overtagende virksomhed. Dermed kan den juridisk opkøbte

eller ophørende virksomhed være den overtagende virksomhed, en såkaldt ”omvendt virk-

somhedsovertagelse”. Det er typisk tilfældet, hvor betaling for virksomheden sker ved udste-

delse af kapitalandele.

Fusion og

omvendt

overtagelse

Efter de tidligere regler ville en situation, hvor en stor virksomhed fusionerede med en lille

virksomhed, og hvor den lille virksomhed juridisk set var den fortsættende virksomhed, med-

føre, at det var aktiver og forpligtelser i den store virksomhed, der skulle omvurderes til

dagsværdi, herunder indregning af goodwill. Dette er dog ikke i overensstemmelse med rea-

liteterne i transaktionen, da kapitalejerne i den store virksomhed må antages at kontrollere

den fortsættende virksomhed. Reglerne er derfor ændret til, at det er den faktisk overtagende

virksomhed, der regnskabsmæssigt skal anses for at være den overtagende part i fusionen.

Dette er i overensstemmelse med lovens grundlæggende substansprincip, hvorefter der

skal tages hensyn til de reelle forhold frem for formalia.

IFRS 3 indeholder vejledning til, hvilke forhold der skal indgå i vurderingen af, hvilken virk-

somhed der er den overtagende part. IFRS 3 finder også anvendelse som fortolkningsbidrag

hertil under ÅRL.


69


Indikatio-

ner af over-

tagende

part

Kriterier, der indikerer, at en given virksomhed er den overtagende part, er medtaget i ne-

denstående tabel. Det bemærkes, at det altid er en samlet konkret vurdering, og at et forhold

ikke nødvendigvis alene kan fastlægge, hvem der er den faktiske erhverver.

Kriterie Indikation af overtagende part

Virksomhedens relative

størrelse

Den virksomhed, der målt på f.eks. aktiver, omsætning eller

overskud er væsentligt større end den eller de øvrige sammen-

sluttede virksomheder, anses normalt for at være den overta-

gende part.

Overdragelse af likvider/

andre aktiver end likvi-

der eller påtagelse af for-

pligtelser

Den virksomhed, der overdrager likvider/andre aktiver end likvi-

der eller påtager sig forpligtelser ved overdragelsen, anses nor-

malt for at være den overtagende part.

Stemmerettigheder i den

sammensluttede virk-

somhed

Den virksomhed, hvis ejere efter sammenslutningen opnår be-

stemmende indflydelse, anses normalt for at være den overta-

gende part. Alternativt den virksomhed, hvis enkelte ejer eller

organiserede gruppe af ejere besidder den største minoritets-

stemmeandel i den sammensluttede virksomhed.

Sammensætning af le-

delsesorganet i den sam-

mensluttede virksomhed

Den virksomhed, hvis ejere har mulighed for at udpege eller af-

sætte størstedelen af den øverste ledelse i den sammensluttede

virksomhed, er normalt den overtagende part.

Der er i langt de fleste situationer ikke tvivl om, hvilken virksomhed der er den overtagende.

Der forekommer dog i praksis tilfælde, hvor det kan være vanskeligt at vurdere, hvem der er

den overtagende virksomhed. Det kan f.eks. være tilfældet i en situation, hvor to håndværks-

mestre slår deres virksomheder sammen til én virksomhed ved en fusion, og hvor de efter fu-

sionen ejer den sammensluttede virksomhed med 50% hver. Hvor det ikke er åbenbart, hvem

der er den overtagende part, skal den formelt erhvervende virksomhed også anses som den

overtagende virksomhed.

Bestemmelserne vedrørende omvendte virksomhedsovertagelser gælder som udgangspunkt

kun i koncernregnskabet. Reglerne kan dog få samme indvirkning på årsregnskabet i forbin-

delse med en fusion (eller en spaltning), hvor overtagelsesmetoden anvendes, og den faktisk

overtagende virksomhed skal identificeres.

Fusioner,

hvor alle

selskaber

ophører

I en fusion, hvor alle de fusionerende selskaber ophører, og der stiftes et nyt selskab som led

i fusionen, skal en af de sammensluttede (fusionerende) virksomheder identificeres som den

overtagende part. Dette sker på grundlag af kriterierne i tabellen ovenfor. Aktiver og forplig-

telser kan ikke omvurderes i alle de fusionerende selskaber – dette uanset om ingen af

selskaberne juridisk fortsætter efter fusionen.


70


Hensættel-

ser til om-

strukture-

ring

Efter den tidligere gældende bestemmelse i ÅRL § 122, stk. 1, 2. pkt. skal forventede om-

kostninger til omstrukturering i den erhvervede virksomhed indregnes i overtagelsesbalan-

cen som en hensat forpligtelse. Bestemmelsen er ophævet og gav tidligere mulighed for at

indregne omkostninger til omstrukturering i den erhvervede virksomhed, uanset om beslut-

ningen om omstrukturering reelt først blev truffet efter erhvervelsen. Ved at fjerne bestem-

melsen kan således kun omstruktureringer i den erhvervede virksomhed, som er besluttet og

påbegyndt på overtagelsestidspunktet, indregnes i kostprisen for virksomheden. Dette er i

tråd med den nye bestemmelse i ÅRL § 47 stk. 1 og IFRS (”IFRS 3 Business combinations”).

Goodwill Et eventuelt positivt forskelsbeløb mellem købesummen og dagsværdien af de overtagne

nettoaktiver behandles som goodwill efter reglerne i ÅRL § 43. Brugstiden har tidligere mak-

simalt kunnet udgøre 20 år, men den maksimale afskrivningsperiode er blevet ophævet.

Fremover skal goodwill afskrives over den estimerede brugstid og kan derfor i realiteten

overskride 20 år. Dette er nærmere omtalt i afsnit 7.1.2. Det er fortsat ikke muligt at undlade

afskrivning på goodwill efter ÅRL, uanset at dette er gældende efter IFRS.

Negativ

goodwill

indtægtsfø-

res straks

Negativ goodwill, der opstår som led i en virksomhedsovertagelse, skal fremover indtægtsfø-

res i resultatopgørelsen på overtagelsestidspunktet, når de almindelige betingelser for ind-

regning af en indtægt er opfyldt. Tidligere skulle negativ goodwill indregnes i koncernregn-

skabet som en periodeafgrænsningspost og indtægtsføres i takt med realiseringen af de for-

hold, der lå til grund for den negative goodwill, dog maksimalt 20 år. Som hovedregel vil ne-

gativ goodwill fremover blive indregnet i resultatopgørelsen allerede på overtagelsestids-

punktet. Hvis den negative goodwill skyldes eventualforpligtelser, som ikke indregnes i

overtagelsesbalancen, skal indregning dog udskydes.

Negativ goodwill antages kun sjældent at opstå i praksis. Årsagen er, at negativ goodwill er

udtryk for, at der er betalt mindre for virksomheden, end nettoaktivernes værdi. Det kan f.eks.

ske i en situation, hvor sælger er tvunget til at sælge og derfor er villig til at acceptere en lave-

re pris end markedsprisen. Eksistensen af negativ goodwill er i sig selv en indikation på, at

der er fejl i købsprisallokeringen. Der skal derfor foretages en fornyet vurdering af købsprisal-

lokeringen, og dette skal virksomheden dokumentere.

Negativ goodwill kan i visse tilfælde opstå ved, at der erhverves en virksomhed, som har væ-

sentlige eventualforpligtelser, der ikke kan indregnes i overtagelsesbalancen, men som der er

taget hensyn til ved prissætningen. I et sådant tilfælde vil den negative goodwill først kunne

indregnes som en indtægt, når eventualforpligtelserne er afviklet, og indtægten således kan

anses for realiseret.


71


7.5.4 Sammenlægningsmetoden – undtagelsen

Mens overtagelsesmetoden er hovedreglen, kan sammenlægningsmetoden anvendes som et

alternativ i visse situationer. Efter ÅRL § 121, stk. 2 kan sammenlægningsmetoden f.eks. an-

vendes i en virksomhedssammenslutning, hvor der etableres et koncernforhold mellem to

virksomheder, hvis virksomhederne ved etableringen af koncernforholdet begge er underlagt

den samme interesses bestemmende indflydelse (koncerninterne virksomhedsoverta-

gelser m.v.).

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Sammen-

lægning af

ligeværdi-

ge parter

Den tidligere bestemmelse i ÅRL § 121, stk. 3, hvor sammenlægningsmetoden desuden

kunne anvendes ved sammenlægning af ligeværdige parter, er fjernet. Forudsætningerne for

at anvende bestemmelsen var, at modervirksomheden:

Havde samme dagsværdi som dattervirksomheden

Efter erhvervelsen besad mindst 90% af stemmerettighederne og af den pålydende værdi

af den erhvervede virksomheds virksomhedskapital, og

Havde opnået besiddelsen i kraft af en ordning, der indebar, at:

- Hverken de hidtidige virksomhedsdeltagere tilsammen eller de virksomhedsdeltagere

tilsammen, der ved ordningen har modtaget kapitalandele i bytte for deres rettighe-

der i dattervirksomheden, får bestemmende indflydelse over modervirksomheden

- De hidtidige virksomhedsdeltagere og de virksomhedsdeltagere, der ved ordningen

har modtaget kapitalandele i bytte for deres rettigheder over dattervirksomheden,

skal have samme rettigheder, og

- Det kontante vederlag ikke overstiger 10% af den pålydende værdi af de modtagne

kapitalandele.

Betingelserne for at anvende denne bestemmelse har været vanskelige at opfylde i praksis,

idet koncernetableringen skal ske mellem ligeværdige parter, og bestemmelsen har ifølge

lovbemærkningerne kun været anvendt i få tilfælde. Adgangen til at anvende sammenlæg-

ningsmetoden er således fremadrettet begrænset til koncernetableringer og øvrige virksom-

hedssammenslutninger, hvor begge virksomheder på overtagelsestidspunktet er underlagt

den samme interesses kontrol.

Indregning

af aktiver

og forplig-

telser til

regnskabs-

mæssige

værdier

Ved anvendelse af sammenlægningsmetoden aflægges årsregnskabet for den periode, hvori

sammenlægningen er sket, som om virksomhederne havde været sammenlagt fra og med

den tidligste regnskabsperiode, der indgår i årsregnskabet. Der er tale om en sammenlæg-

ning baseret på de regnskabsmæssige værdier. Forskellen mellem nettoaktiverne i den over-

tagne virksomhed, der er opgjort til regnskabsmæssige værdier, og købesummen tillægges

henholdsvis fratrækkes på tydelig vis på egenkapitalen under overført overskud/underskud.

Er der forskelle i regnskabspraksis, skal disse forskelle udlignes og tilpasses den er-

hvervende virksomheds regnskabspraksis. Effekten af denne omvurdering indregnes ligele-

des på egenkapitalens frie reserver. I modsætning til ved overtagelsesmetoden skal der ikke

ske omvurdering til dagsværdi af aktiver og forpligtelser i den overtagne virksomhed, herun-

der heller ikke indregning af ny goodwill.


72


En virksomhedsovertagelse skal som udgangspunkt behandles efter overtagelsesmetoden,

medmindre der er tale om en stiftelsessituation eller en sammenlægning af virksomheder, der

er underlagt den samme interesses bestemmende indflydelse (selskab eller person).

Dette gælder også i situationer, hvor der erhverves en bestående virksomhed (aktivitetskøb)

fremfor for erhvervelse af en dattervirksomhed. Der er således fortsat ikke krav om overtagel-

sesmetoden og dermed opgørelse af dagsværdier ved eksempelvis koncerninterne virksom-

hedsovertagelser.

Den eneste situation, hvor overtagelsesmetoden ikke kan anvendes, er ved lodrette fusio-

ner, hvor der ikke ydes noget vederlag ved fusionen. Her er det Erhvervsstyrelsens fortolk-

ning, at alene sammenlægningsmetoden kan anvendes. Anvendelsen skal ske på grundlag af

værdierne i modervirksomhedens koncernregnskab, eller såfremt der ikke udarbejdes et kon-

cernregnskab på grundlag af de værdier, som ellers ville have indgået i koncernregnskabet.

Anvendelse af overtagelsesmetoden i en lodret fusion ville indebære, at der blev indregnet

goodwill, der i dattervirksomheden er oparbejdet i perioden efter erhvervelsen, hvilket ville

være i strid med ÅRL § 41, stk. 1.

Tilpasning

af sammen-

ligningstal

Ved anvendelse af sammenlægningsmetoden skal virksomhedssammenslutningen anses for

foretaget ved regnskabsårets begyndelse, og der skal som udgangspunkt (se mulighed for at

undlade nedenfor) foretages tilpasning af sammenligningstal, herunder så vidt muligt tilpas-

ning af 5-års-oversigten med hoved- og nøgletal. Sammenlægningsmetoden adskiller sig her

væsentligt fra overtagelsesmetoden, idet overtagelsesmetoden kræver indregning pr. den

dag, hvor modervirksomheden opnår kontrol over dattervirksomheden.

Ny mulig-

hed for at

undlade

tilpasning

af sammen-

ligningstal

Regnskabsdirektivet kræver ikke, at sammenlægningsmetoden nødvendigvis skal anvendes

med tilbagevirkende kraft, og der er i ÅRL § 123, stk. 2 givet mulighed for, at sammenlæg-

ningsmetoden også kan anvendes med regnskabsmæssig virkning fra overtagelsestidspunk-

tet. Det er således fremover op til den enkelte virksomhed, hvorvidt sammenlægningen skal

anses for sket på erhvervelsestidspunktet, dvs. uden tilpasning af sammenligningstal, eller

med tilbagevirkende kraft med tilpasning af sammenligningstal. Den anvendte metode skal

anvendes konsekvent og systematisk for alle virksomhedssammenslutninger, som indregnes

efter sammenlægningsmetoden. Det er i praksis en væsentlig lempelse ved visse koncern-

interne fusioner og spaltninger, at tilpasning af sammenligningstal kan undlades.

Fusion med

regnskabs-

mæssig

virkning

tilbage i tid

En virksomhedssammenslutning efter sammenlægningsmetoden, som sker med tilbage-

virkende kraft, kan ikke i et koncernregnskab regnskabsmæssigt anses for at være sket før

det tidspunkt, hvor de involverede virksomheder blev underlagt fælles kontrol. Der gælder

særlige regler for fusioner mellem kapitalselskaber, som giver mulighed for indregning med

regnskabsmæssig virkning tilbage til begyndelsen af regnskabsåret, herunder uanset om de

fusionerede virksomheder på dette tidspunkt var underlagt den samme interesses kontrol.

Dette kan ske på grund af de selskabsretlige regler herom. De selskabsretlige regler kan også

have effekt regnskabsmæssigt, da Erhvervsstyrelsen har udtalt, at de selskabsretlige regler

på dette område har forrang fremfor ÅRL.


73


Såfremt en virksomhed efter reglerne i selskabsloven overdrager en virksomhed med regn-

skabsmæssig virkning tilbage i tid pr. 1. januar 20xx, er udgangspunktet, at sammenlignings-

tallene skal tilpasses. Erhvervsstyrelsen har dog tilkendegivet, at en sådan virksomhedssam-

menslutning regnskabsmæssigt kan tillægges virkning pr. 1. januar 20xx uden tilpasning af

sammenligningstal. Virksomheden kan i den situation opnå både indregning med tilbagevir-

kende kraft og administrativ lettelse i form af manglende tilpasning af sammenligningstal.

Sammenlægningsmetoden kan således have virkning fra et af følgende tidspunkter:

Overtagelsestidspunktet (beslutningstidspunktet)

Regnskabsårets begyndelse med tilpasning af sammenligningstal

Regnskabsårets begyndelse uden tilpasning af sammenligningstal (hvis virkningstids-

punkt er fastsat i medfør af selskabsloven, herunder ved fusion og spaltning)

7.5.5 Overgangsbestemmelser vedrørende virksomhedsovertagelser

Bestemmelser vedrørende overtagelse af virksomheder træder først i kraft med fremadrettet

virkning, da ændringer i regnskabspraksis, der knytter sig til virksomhedsovertagelser, i

praksis kan være meget byrdefulde at implementere med tilbagevirkende kraft. For virksom-

hedsovertagelser ville de almindelige regler have medført, at de indregnede værdier og for-

delingen af overtagne aktiver og forpligtelser fra tidligere virksomhedsovertagelser skulle fo-

retages på ny.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Tidligere

virksom-

hedsover-

tagelser

påvirkes

ikke

Der er i loven derfor vedtaget overgangsbestemmelser, hvormed de hidtil anvendte opgø-

relser, der er foretaget ved erhvervelse af en dattervirksomhed eller en bestående virksom-

hed (aktivitet), også kan lægges til grund ved udarbejdelse af årsrapporten fremadrettet.

Der indføres overgangsbestemmelser for alle ændringer i metoder for indregning og måling af

aktiver og forpligtelser, der knytter sig til overtagelse af en virksomhed, og som er blevet æn-

dret i forbindelse med revisionen af ÅRL. Det gælder følgende bestemmelser:

Overtagelse ved stiftelse af virksomhed, jf. ÅRL § 19, stk. 2

Overtagelse af en bestående virksomhed (aktivitet), jf. ÅRL § 36, stk. 2

Overtagelse af en dattervirksomhed (koncernforhold), jf. ÅRL §§ 121 – 123, og

Overtagelse i forbindelse med fusion og spaltning, jf. ÅRL §§ 129 og 130.

Det er kun virksomhedsovertagelser, der gennemføres i regnskabsår, som begynder den 1.

januar 2016 eller senere, der skal indregnes efter de nye regler. Såfremt virksomheden før-

tidsimplementerer reglerne i 2015, gælder de nye regler naturligvis allerede fra dette tids-

punkt.


74


7.6 Indirekte produktionsomkostninger (IPO)

Efter ÅRL §§ 40 og 44 skal kostprisen for anlægs- og omsætningsaktiver indeholde alle de

omkostninger, der er foranlediget af anskaffelsen, og som direkte kan henføres til det frem-

stillede aktiv. Herudover kan renter af kapital, der er lånt til at finansiere fremstilling af an-

lægsaktiver eller til fremstilling af varer – herunder igangværende arbejder for fremmed reg-

ning – og som vedrører fremstillingsperioden, indregnes i kostprisen. Der kræves ikke ind-

regning af indirekte produktionsomkostninger (IPO) i kostprisen for aktiver for virksomheder

i regnskabsklasse B.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Indirekte produktionsomkostninger omfatter f.eks. husleje, omkostninger til fabriksledelse og

afskrivninger på de i produktionsprocessen benyttede maskiner m.v.

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B kan tilvælge bestemmelsen i ÅRL § 82 om ind-

regning af indirekte produktionsomkostninger, der er obligatorisk for virksomheder omfattet

af regnskabsklasse C. Fremover fremgår denne valgmulighed direkte af bestemmelserne i

ÅRL §§ 40 og 44, hvormed virksomheder i regnskabsklasse B i kostprisen for et anlægs- eller

omsætningsaktiv kan indregne de omkostninger, der indirekte kan henføres til det pågæl-

dende aktiv, hvis omkostningerne vedrører fremstillingsperioden. Såfremt indirekte produkti-

onsomkostninger indregnes i kostprisen for aktiver, skal dette fremgå af anvendt regnskabs-

praksis for de respektive aktivkategorier. Der er ikke tilsigtet nogen realitetsændring af reg-

lerne, idet virksomheder i regnskabsklasse B også tidligere havde mulighed for at indregne

IPO i kostprisen for aktiver. Der er for regnskabsklasse B dog ikke længere tale om et tilvalg

fra en højere regnskabsklasse.

Krav om

IPO på va-

rebehold-

ninger

Virksomheder i regnskabsklasse C har fortsat pligt til at indregne IPO i kostprisen for visse

aktiver. Tidligere skulle virksomheder i regnskabsklasse C i kostprisen for alle anlægs- og

omsætningsaktiver indregne de omkostninger, der indirekte kunne henføres til det pågæl-

dende aktiv, hvis omkostningerne vedrørte fremstillingsperioden. Dette omfattede alle typer

af egenfremstillede aktiver. Dette er fremover begrænset til krav om indregning af IPO i

kostprisen for fremstillede varebeholdninger.

Ikke krav

om IPO på

anlægsak-

tiver m.v.

Der er således ikke længere krav om indregning af IPO i kostprisen for egenfremstillede an-

lægsaktiver eller andre omsætningsaktiver end varebeholdninger. Det gælder også igangvæ-

rende arbejder for fremmed regning, idet disse er tilgodehavender og ikke varebeholdninger.

Varebeholdninger dækker også over aktiver, som virksomheden normalt producerer til salg,

men som det konkret er besluttet, at virksomheden skal anvende som anlægsaktiver i virk-

somheden.

Loven forhindrer ikke, at virksomheder i regnskabsklasse C kan indregne indirekte produkti-

onsomkostninger i kostprisen for andre aktiver end varebeholdninger. Der er blot ikke

længere krav herom. Anvendes lempelsen, betyder dette, at kostprisen for egenfremstillede


75


anlægsaktiver bliver lavere, samtidig med at de indirekte produktionsomkostninger belaster

resultatopgørelsen i takt med afholdelsen og ikke som hidtil i takt med afskrivning/salg.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet indirekte produktionsomkostninger i kostpri-

sen for fremstillede anlægsaktiver eller andre omsætningsaktiver end varebeholdninger og

vælger ikke at gøre dette fremadrettet som følge af, at det ikke længere er påkrævet, er der ta-

le om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51.

Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.

7.7 Varebeholdninger

Reglerne for varebeholdninger er blevet ændret på ét specifikt område. Efter den tidligere

gældende bestemmelse i ÅRL § 46, stk. 1 kunne varebeholdninger opskrives til genanskaffel-

sesværdi, og andre omsætningsaktiver, som ikke allerede løbende blev målt til dagsværdi ef-

ter ÅRL § 37 eller 38, kunne opskrives til dagsværdi. Opskrivningerne skulle indregnes direk-

te på egenkapitalen i reserve for opskrivninger.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Mulighed

for opskriv-

ning er

fjernet

Muligheden for at opskrive varebeholdninger til genanskaffelsesværdi og andre omsæt-

ningsaktiver til dagsværdi er blevet fjernet i EU-direktivet, og som konsekvens heraf kan va-

rebeholdninger og andre omsætningsaktiver ikke længere opskrives.

For så vidt angår andre omsætningsaktiver er der typisk tale om kapitalandele i datter- og as-

socierede virksomheder, der er klassificeret som omsætningsaktiver. Disse kan dog fortsat

opskrives til dagsværdi efter reglerne i ÅRL § 41. På grund af bestemmelsens begrænsede

anvendelse i praksis hidtil, forventes stramningen kun at påvirke meget få virksomheder.

Oplysningskravet i ÅRL § 89, stk. 2, hvorefter virksomheder i regnskabsklasse C skal oplyse

om forskelsbeløbet for hver kategori af varebeholdninger, såfremt kostprisen afviger fra gen-

anskaffelsesværdien, er bibeholdt, selvom muligheden for at opskrive varebeholdninger til

genanskaffelsesværdi er ophævet.

For virksomheder, der forud for ikrafttræden af de nye regler har opskrevet varebeholdninger

til genanskaffelsesværdi eller andre omsætningsaktiver til dagsværdi end dem, omfattet af

ÅRL § 37 eller 38, skal behandle ændringen som en ændring i anvendt regnskabspraksis efter

ÅRL § 51. Sammenligningstal skal tilpasses, og den beløbsmæssige ændring skal indregnes

direkte på egenkapitalen primo, herunder opløsning af reserven under reserve for opskrivnin-

ger. Der skal desuden redegøres for ændringen i afsnittet for anvendt regnskabspraksis, her-

under så vidt muligt oplysning om den beløbsmæssige indvirkning på balancesum, egenka-

pital og resultat. Ændringen i regnskabspraksis er begrundet i en lovændring, jf. ÅRL § 13,

stk. 2.


76


7.8 Finansielle instrumenter

Reglerne for finansielle instrumenter er blevet justeret på flere områder. De hidtidige be-

stemmelser i lempelsesbekendtgørelse nr. 263 af 19. april 2004 er blevet flyttet uændret til lo-

vens §§ 37 og 37 a. Bekendtgørelsen er samtidig ophævet. Øvrige bestemmelser er lempet,

og der er taget hensyn til forhold, som i praksis har været vanskelige at opfylde for virksom-

hederne. Herudover er der indført en definition af et ”aktivt marked”.

Finansielle instrumenter omfatter værdipapirer og kapitalandele samt de fleste poster under

tilgodehavender og gældsforpligtelser, også kaldet de primære finansielle instrumenter. Fi-

nansielle instrumenter omfatter desuden afledte finansielle instrumenter som f.eks. rente-

swaps, valutaterminsforretninger og lignende.

7.8.1 Undtagelse for måling af finansielle instrumenter til dagsværdi

Finansielle instrumenter skal ved første indregning måles til kostpris. Udgangspunktet er

derefter, at finansielle aktiver og forpligtelser efterfølgende skal måles til dagsværdi i års-

regnskabet, jf. ÅRL § 37, stk. 1.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Dagsværdien skal opgøres efter hierarkiet i ÅRL § 37, stk. 1, 2. – 5. pkt.

1. Salgsværdi, der kan konstateres for de pågældende aktiver på et aktivt marked

2. Salgsværdier, der kan konstateres på et aktivt marked for aktivets enkelte bestanddele

3. Tilnærmet salgsværdi ved hjælp af den for aktivet relevante kapitalværdi, hvis denne kan

beregnes ved hjælp af almindeligt accepterede værdiansættelsesmetoder og -teknikker

4. Kostpris.

Definition

af et aktivt

marked

Et aktivt marked er defineret i ÅRL bilag 1, A, nr. 1 som:

”Et marked, hvor transaktioner med aktivet eller forpligtelsen finder sted med tilstrækkelig

hyppighed og i et tilstrækkeligt omfang til løbende at give prisfastsættelsesoplysninger.”

Definitionen på et aktivt marked erstatter det tidligere begreb ”velfungerende marked”. Der

er med den nye definition af et aktivt marked foretaget tilpasning til definitionen under IFRS,

men der er ikke tilsigtet væsentlige materielle ændringer.

Visse finansielle aktiver og forpligtelser er undtaget fra kravet om måling til dagsværdi og

skal måles til amortiseret kostpris efter ÅRL § 37, stk. 2. Endvidere skal en række poster hver-

ken måles til dagsværdi eller amortiseret kostpris. Dette er opsummeret nedenfor.


77


Måling til dagsværdi (ÅRL § 37, stk. 1)

Måling til amortiseret kostpris (ÅRL § 37, stk. 2)

Undtaget fra måling til

dagsværdi eller amortise-

ret kostpris (ÅRL § 37, stk. 3 og 4)

Finansielle aktiver, der ind-

går i en handelsbeholdning,

f.eks. værdipapirer og andre

kapitalandele

Udlån og tilgodehavender,

der hidrører fra virksomhe-

dens egne aktiviteter, og

som ikke indgår i en han-

delsbeholdning, f.eks. tilgo-

dehavender fra salg og tjene-

steydelser

Kapitalandele i dattervirk-

somheder, fællesledede og

associerede virksomheder

(stk. 3, nr. 1 og 2)

Måling kan ud over dags-

værdi ske til kostpris eller in-

dre værdi

Finansielle forpligtelser, der

indgår i en handelsbehold-

ning

Øvrige finansielle aktiver,

der ikke er afledte finansielle

instrumenter, og som behol-

des til udløb, f.eks. de fleste

tilgodehavender og visse

værdipapirer, f.eks. en obli-

gationsbeholdning

Egenkapitalinstrumenter ud-

stedt af virksomheden, f.eks.

egne kapitalandele (stk. 3, nr.

3) og tegningsretter m.v. (stk.

3, nr. 4) – se nedenfor

Afledte finansielle instru-

menter, f.eks. renteswaps,

terminsforretninger, optio-

ner, futures m.v.

Finansielle forpligtelser, der

ikke er afledte finansielle in-

strumenter, og som ikke ind-

går i en handelsbeholdning,

f.eks. bank- og leverandør-

gæld

Øvrige finansielle aktiver og

forpligtelser undtaget for må-

ling til dagsværdi (stk. 3, nr.

5 – 7) – se nedenfor

Kapitalandele, der ikke er op-

taget til handel på et aktivt

marked (stk. 4) – se afsnit

7.8.2

Lempelsesbekendtgørelse nr. 263 af 19. april 2004 er tidligere udstedt i medfør af ÅRL § 37,

stk. 3, nr. 4, der gav Erhvervsstyrelsen bemyndigelse til at undtage flere finansielle aktiver og

forpligtelser fra målingen til dagsværdi. De i bekendtgørelsen anførte undtagelser er blevet

flyttet til selve loven som ÅRL § 37, stk. 3, nr. 4 – 7. Der er ingen materielle ændringer i an-

vendelsen af de pågældende undtagelser, men alene tale om en flytning til loven, så reglerne

fremgår i sammenhæng med de øvrige bestemmelser for finansielle instrumenter i ÅRL § 37.

Egenkapitalinstrumenter udstedt af virksomheden selv, jf. ÅRL § 37, stk. 3, nr. 3 og 4,

omfatter ud over egne kapitalandele også f.eks. tegningsretter (warrants). Egne kapitalandele

og tegningsretter skal måles til kostpris.


78


Øvrige finansielle aktiver og forpligtelser undtaget for måling til dagsværdi som anført oven-

for, jf. ÅRL § 37, stk. 3, nr. 5 – 7 vedrører:

Nr. 5: Kontrakter om betinget vederlag for erhvervelse af en virksomhed i forbindelse

med en virksomhedssammenslutning (måles til kostpris baseret på regnskabsmæssigt

skøn)

Nr. 6: Råvarebaserede kontrakter, som giver parterne ret til at afregne kontant eller i an-

dre finansielle instrumenter, og som derfor anses for afledte finansielle instrumenter (ind-

regnes som udgangspunkt ikke i balancen, medmindre de er tabsgivende)

Nr. 7: Andre finansielle instrumenter, der besidder sådanne særlige egenskaber, at in-

strumenter i overensstemmelse med, hvad der er almindeligt accepteret, skal indregnes

og måles anderledes end andre finansielle instrumenter

ÅRL § 37, stk. 3, nr. 7 er en opsamlingsbestemmelse, så der tages hensyn til den løbende ud-

vikling på regnskabsområdet, herunder den løbende udvikling af nye finansielle instrumen-

ter. Bestemmelsen medfører konkret, at f.eks. leasingkontrakter ikke skal betragtes som fi-

nansielle instrumenter med krav om indregning til dagsværdi.

7.8.2 Kapitalandele, der ikke er optaget til handel på et aktivt marked

Andre kapitalandele, dvs. kapitalandele, der ikke opfylder betingelserne for at kunne klassifi-

ceres som kapitalandele i tilknyttede eller associerede virksomheder (porteføljekapitalande-

le), skal måles til dagsværdi efter ÅRL § 37. Dagsværdireguleringer indregnes i resultatopgø-

relsen og skal ikke bindes på egenkapitalen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Der er indført en yderligere lempelse til kravet om måling til dagsværdi eller amortiseret kost-

pris, der gælder specifikt for unoterede kapitalandele. Det anerkendes, at det i praksis er van-

skeligt at opgøre dagsværdien på unoterede kapitalandele. Derfor er der i ÅRL § 37, stk. 4

indført mulighed for, at virksomheder kan undlade at måle kapitalandele, der ikke er optaget

til handel på et aktivt marked, til dagsværdi. Sådanne kapitalandele skal så i stedet måles til

kostpris. Virksomheden kan årligt spare omkostninger til værdiansættelse af unoterede kapi-

talandele, såfremt virksomheden besidder sådanne, og reglerne anvendes. Det er således fri-

villigt for virksomheden, om den vil måle kapitalandele i unoterede virksomheder til dags-

værdi eller kostpris.

Formuleringen af ÅRL § 37, stk. 4 omfatter alle kapitalandele, som ikke handles på et aktivt

marked, herunder også kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder. Disse kan i

forvejen måles til kostpris efter de almindelige regler.

Samme må-

legrundlag

på alle por-

teføljekapi-

talandele

Det er ikke tilladt at måle nogle unoterede kapitalandele til dagsværdi og andre til kostpris.

Det valgte målegrundlag gælder for alle unoterede kapitalandele, der ikke er klassificeret som

tilknyttede eller associerede virksomheder. Det valgte princip medfører ikke, at der samtidig

kræves måling til kostpris på kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder, der ik-


79


ke handles på et aktivt marked. Det skal dog bemærkes, at såfremt virksomheden måler an-

dre unoterede kapitalandele til dagsværdi, men dagsværdien ikke kan opgøres pålideligt,

skal den måle den pågældende kapitalandel til kostpris, jf. ÅRL § 37, stk. 1, 2. – 5. pkt. Måling

til kostpris af sådanne kapitalandele er fortsat en del af dagsværdihierarkiet og anses der-

for ikke som anvendelse af ”kostpris” generelt. I disse situationer er det accepteret, at visse

kapitalandele måles til dagsværdi og andre til kostpris. Virksomheden skal dokumentere, at

der ikke kan fastsættes en pålidelig dagsværdi. Dokumentationen kan undgås, hvis den nye

mulighed for kostpris anvendes.

Såfremt virksomheden tidligere har målt unoterede kapitalandele til dagsværdi, men frem-

over vælger at måle disse til kostpris, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis,

som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i ind-

ledningen til kapitel 7. Det er en frivillig ændring i regnskabspraksis, der som udgangspunkt

kun kan foretages, hvis der derved bedre opnås et retvisende billede. Det må dog antages, at

overgang til anvendelse af kostpris på unoterede kapitalandele er i tråd med et af ændrings-

lovens hovedformål om at give administrative lempelser til små virksomheder.

7.8.3 Finansielle aktiver og forpligtelser efter IFRS

Virksomheden kan som noget nyt vælge at indregne og måle finansielle aktiver og forpligtel-

ser i overensstemmelse med IFRS, som godkendt af EU. Der er tale om en mulighed og ikke

et krav. Såfremt muligheden udnyttes, skal der også gives de relevante oplysninger, som

kræves under IFRS, navnlig i ”IFRS 7 Financial instruments: Disclosures” og ”IFRS 13 Fair va-

lue measurement”. Dette er omfattende krav, som i praksis vil afholde en del virksomheder

fra denne mulighed.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Anvendel-

se kræver

indregning,

måling og

oplysnin-

ger efter

IFRS

Det er således ikke muligt at indregne og måle finansielle aktiver og forpligtelser efter regler-

ne i IFRS og så afgive oplysninger om finansielle aktiver og forpligtelser efter ÅRL. Hvis en

virksomhed vælger at anvende IFRS, f.eks. for at få mulighed for at indregne visse investe-

ringer til dagsværdi, hvor ÅRL ikke tillader dette, medfører det, at virksomheden skal følge

IFRS for alle finansielle instrumenter. Det er ikke muligt at tilvælge enkeltbestemmelser fra

IFRS.

Bestemmelserne for indregning og måling er i stor udstrækning ens under IFRS og ÅRL. IFRS

er væsentligt mere detailreguleret og indeholder særlige regler på visse områder. Til gengæld

er der stor forskel i oplysningskravene, der er langt mere omfattende under IFRS end

under ÅRL. IFRS 7 kræver f.eks. en beskrivelse af en lang række risici som kreditrisiko, likvi-

ditetsrisiko m.v.

Efterfølgende ændringer af IFRS kan også anvendes i takt med udviklingen af IFRS. Det må

antages, at disse efterfølgende ændringer skal anvendes, såfremt muligheden i ÅRL § 37, stk.

5 tilvælges.


80


Anvender virksomheden muligheden for at indregne og måle finansielle aktiver og forpligtel-

ser efter IFRS, skal dette oplyses under anvendt regnskabspraksis. Den anvendte regnskabs-

praksis for de enkelte kategorier af finansielle aktiver og forpligtelser skal desuden oplyses, jf.

ÅRL § 53.

Såfremt virksomheden vælger at overgå til at indregne og måle finansielle aktiver og forplig-

telser efter IFRS, er der tale om ændringer i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles ef-

ter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.

Det er en frivillig ændring i regnskabspraksis, som kun kan foretages, hvis der derved bedre

opnås et retvisende billede. Det vurderes at være uproblematisk i denne situation.

7.8.4 Finansielle aktiver og forpligtelser, som er effektivt sikrede

Ud over de under afsnit 7.8.1 anførte undtagelser regulerede lempelsesbekendtgørelse nr.

263 af 19. april 2004 også en undtagelse vedrørende måling af finansielle aktiver og forplig-

telser, der var effektivt sikrede af et sikringsinstrument, der skulle måles til dagsværdi.

Bestemmelsen er flyttet over i loven som § 37 a. Reglerne er i princippet ikke ændret, men

kendskabet til reglerne har ikke været særlig udbredt på grund af placeringen i en bekendt-

gørelse. Dette afsnit har samtidig til formål at tilføre yderligere klarhed over reglernes anven-

delse.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Efter ÅRL § 37 a kan finansielle aktiver og forpligtelser eller bestanddele heraf måles til dags-

værdi, når de er effektivt sikret af et sikringsinstrument, der i henhold til ÅRL § 37, stk. 1 skal

måles til dagsværdi. Dermed kan disse finansielle aktiver og forpligtelser undtages fra kravet

om måling til amortiseret kostpris og i stedet måles til dagsværdi.

Såfremt en virksomhed f.eks. indgår en renteswap, der skal måles til dagsværdi, til sikring af

dagsværdien på et fastforrentet realkreditlån, som skal måles til amortiseret kostpris, er

der tale om to forskellige målegrundlag. Formålet med sikring af dagsværdien af realkreditlå-

net er at sikre mod de løbende udsving i kursværdien, hvilket skal afspejles i årsregnskabet.

Ved anvendelse af ÅRL § 37 a anvendes samme målegrundlag på både det afdækkede real-

kreditlån og sikringsinstrumentet (renteswap). Dagsværdireguleringer af henholdsvis real-

kreditlånet og renteswappen indregnes i denne situation netto i resultatopgørelsen under fi-

nansielle poster og afspejles derved i årsregnskabet ud fra de forretningsmæssige realiteter i

transaktionen.

ÅRL § 37 a omfatter kun sikring af dagsværdien af indregnede finansielle aktiver og forplig-

telser (dagsværdisikring). Såfremt et fastforrentet realkreditlån er effektivt sikret ved en

renteswap, der skal måles til dagsværdi efter ÅRL § 37, stk. 1, og hvor der swappes fra en fast

til en variabel rente, kan virksomheden som nævnt ovenfor vælge at måle realkreditlånet til

dagsværdi.

Hvis virksomheden i stedet indgår en renteswap til sikring af de fremtidige rentebetalinger

(cash flow-sikring) på et variabelt forrentet realkreditlån, kan reglerne i ÅRL § 37 a ikke an-


81


vendes. Renteswappen skal i den situation måles til dagsværdi med værdireguleringer ind-

regnet direkte på egenkapitalen, mens realkreditlånet skal måles til amortiseret kostpris.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet og målt finansielle aktiver og/eller forpligtelser,

der er effektivt sikret, til andet end dagværdi og fremover ønsker at anvende reglerne i ÅRL §

37 a, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter regler-

ne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7. Bestem-

melsen har også hidtil været gældende i kraft af lempelsesbekendtgørelsen, hvilket betyder,

at ændringen i regnskabspraksis ikke kan foretages med henvisning til en lovændring. Æn-

dringen kan alene foretages, såfremt det bedre giver et retvisende billede af årsregnskabet, jf.

ÅRL § 13, stk. 2.

Virksomheden skal afgive oplysninger om afledte finansielle instrumenter, jf. ÅRL § 58 b. Det-

te er omtalt i afsnit 8.12.

7.9 Eventualaktiver

Efter ÅRL § 33, stk. 1 skal et aktiv indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige

økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. Aktiver

indregnes derved, når der er mere end 50% sandsynlighed for, at virksomheden vil opnå

et økonomisk afkast af aktivet.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Definition

på eventu-

alaktiver

Eventualaktiver er defineret i ÅRL bilag 1, C, nr. 10 som:

”Forhold, der eksisterer på balancedagen som resultat af tidligere begivenheder, og som kan

medføre fremtidige økonomiske fordele, men hvor aktivernes eksistens først kan bekræftes af

en eller flere usikre fremtidige begivenheder, som er uden for virksomhedens kontrol.”

Skærpede

krav til

indregning

Eventualaktiver skal ikke indregnes efter det almindelige sandsynlighedskriterium i ÅRL §

33, stk. 1, og der er skærpede krav til indregning af sådanne aktiver i balancen. Dette skyldes

hovedsageligt usikkerheden om aktivets eksistens. Eventualaktiver kan først indregnes i ba-

lancen, når det er overvejende sandsynligt, at de vil resultere i fremtidige økonomiske

fordele for virksomheden. Der skal således en væsentligt højere sandsynlighed til for

indregning end de 50%, der anvendes ved vurdering af, om aktiver skal indregnes i balancen

i almindelighed.

Store virksomheder i regnskabsklasse C skal fortsat i noterne oplyse om karakteren og værdi-

en af virksomhedens eventualaktiver, jf. ÅRL § 90 b.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet eventualaktiver, hvor det ikke har været over-

vejende sandsynligt, at aktivet ville medføre fremtidige økonomiske fordele for virksomheden,

er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter reglerne i

ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7. Denne æn-


82


dring er dog i stor udstrækning en tilpasning til den eksisterende praksis for eventualaktiver

og antages kun at få beskeden betydning i praksis.

7.10 Egenkapital

Ændringerne til indregning og måling vedrører indregning af visse reserver under egenkapi-

talen. Reglerne for opgørelse af reserve for opskrivninger er ændret, og der er samtidig indført

en ny direktivbestemt reserve benævnt ”Reserve for udviklingsomkostninger”. Dette er om-

talt i afsnit 7.10.2.

Ud over ændring til reserverne på egenkapitalen skal aktuarmæssige gevinster og tab på

ydelsesbaserede pensionsordninger fremover indregnes direkte på egenkapitalen under over-

ført over-/underskud. Tidligere skulle aktuarmæssige gevinster og tab indregnes i resultatop-

gørelsen. Dette er omtalt i afsnit 7.11.3.

Endvidere er kravet om en note med oplysning om bevægelser på egenkapitalen for virksom-

heder i regnskabsklasse B blevet fjernet. Dette er omtalt i afsnit 8.13.1. Til gengæld er der ind-

ført krav om en egenkapitalopgørelse for virksomheder i regnskabsklasse C, hvilket ligeledes

er omtalt i afsnit 8.13.1.

7.10.1 Reserve for opskrivninger

Efter ÅRL § 41, stk. 1 kan virksomheden vælge at opskrive immaterielle anlægsaktiver, der

handles på et aktivt marked, materielle anlægsaktiver og kapitalandele i dattervirksomheder

og associerede virksomheder til dagsværdi. Efter ÅRL § 41, stk. 3 skal et beløb svarende til

opskrivningen indregnes på egenkapitalen under ”Reserve for opskrivninger”.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Reserve for opskrivninger skal alene opløses eller formindskes i det omfang, de opskrevne ak-

tiver:

1. Realiseres ved salg eller på anden måde udgår af virksomhedens aktivitet

2. Nedskrives på grund af en lavere genindvindingsværdi, jf. ÅRL § 42

3. Er forbundet med udskudt skat, der skal hensættes, jf. ÅRL § 47

4. Tilbageføres på grund af et ændret regnskabsmæssigt skøn, jf. ÅRL § 52, eller

5. Reduceres i værdi som følge af afskrivninger, jf. ÅRL § 43.

Reserven

reduceres

med af-

skrivninger

Hvis de opskrevne aktiver sælges eller på anden måde udgår af virksomhedens drift, skal re-

serven opløses. Reserven overføres i disse tilfælde direkte til egenkapitalens frie reserver

(overført over-/underskud). Punkt 1 – 4 er videreført fra de eksisterende regler, mens punkt 5

er en ændring til loven. Fremover skal reserve for opskrivninger reduceres i takt med, at det

opskrevne aktiv afskrives. Det medfører, at virksomhedernes mulighed for at udlodde udbyt-

te ikke påvirkes negativt af opskrivninger, idet reduktionen af reserven modsvares af en


83


stigning i overført over-/underskud. Efter de hidtidige regler ville en virksomheds mulighed

for at udlodde udbytte være mindre, hvis den valgte at opskrive, end hvis den valgte ikke at

foretage opskrivninger. Årsagen hertil er, at der skal afskrives på grundlag af den opskrevne

værdi af aktivet, hvormed årets resultat bliver lavere, end hvis der ikke havde været foretaget

opskrivninger. Fremover sidestilles virksomhedernes udbyttemuligheder, uanset om der

vælges opskrivning eller ej.

Reduktion af reserven som følge af afskrivninger på det opskrevne aktiv skal modposteres di-

rekte på overført over-/underskud. Selvom afskrivninger på den del af aktivet, som kan henfø-

res til opskrivningen, indregnes i resultatopgørelsen, skal reserven ikke reduceres via resul-

tatdisponeringen. Der er alene tale om en intern flytning mellem to reserver under egenkapi-

talen.

Såfremt virksomheden tidligere har opskrevet materielle anlægsaktiver med begrænset

brugstid efter ÅRL § 41, stk. 1, skal reserve for opskrivninger reduceres med de historisk fore-

tagne afskrivninger. Der er tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behand-

les efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapi-

tel 7.

Der skal gives oplysning om bevægelser i reserve for opskrivninger. Dette gælder specifikt for

virksomheder i regnskabsklasse B, jf. ÅRL § 58, stk. 1, nr. 2. For virksomheder i regnskabs-

klasse C indgår oplysningskravet som en del af egenkapitalopgørelsen, jf. ÅRL § 86 a. Oplys-

ningskravene til egenkapitalen er nærmere gennemgået i afsnit 8.13.

7.10.2 Reserve for udviklingsomkostninger

Det er obligatorisk for virksomheder i regnskabsklasse C stor at indregne internt oparbejdede

udviklingsprojekter i balancen, der tilsigter at udvikle et bestemt produkt eller en bestemt

proces, som virksomheden har til hensigt at fremstille henholdsvis benytte i produktionen, jf.

ÅRL § 83. For regnskabsklasse B og C mellem er dette frivilligt.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

I henhold til den tidligere ÅRL § 83 medførte indregning af udviklingsomkostninger i balan-

cen, at der var øgede frie reserver under egenkapitalen, som virksomhedens ledelse kunne

disponere over. Dette var ikke tilfældet, hvis udviklingsomkostningerne i stedet blev indreg-

net direkte i resultatopgørelsen.

Krav om

bunden

reserve

Regnskabsdirektivet tillader ikke, at der udloddes udbytte, hvis udlodningen medfører, at de

frie reserver efter udlodningen er mindre end de indregnede udviklingsomkostninger i ba-

lancen. Der er som konsekvens af direktivet indført krav om, at der skal etableres en reserve

benævnt ”Reserve for udviklingsomkostninger” under egenkapitalen, der til enhver tid skal

svare til de aktiverede udviklingsomkostninger, jf. ÅRL § 83, stk. 2. Der er konkret tale

om den regnskabsmæssige værdi af regnskabsposterne ”Færdiggjorte udviklingsprojekter,

herunder patenter og lignende rettigheder, der stammer fra udviklingsprojekter” og ”Udvik-

lingsprojekter under udførelse og forudbetalinger for immaterielle anlægsaktiver”, jf. balance-


84


skemaerne i ÅRL bilag 2. Den sidstnævnte post kan dog også indeholde forudbetalinger for

immaterielle anlægsaktiver, der ikke nødvendigvis er knyttet til et udviklingsprojekt.

Anvendel-

se af reser-

ven

Reserven kan ikke benyttes til udbytte, udlodning eller dækning af underskud. Reserve for

udviklingsomkostninger skal opløses eller formindskes efter samme regler som reserve for

opskrivninger. Der henvises i øvrigt til omtalen heraf i afsnit 7.10.1. En koncernintern

overdragelse af udviklingsprojekter, f.eks. ved en fusion, må antages som udgangspunkt at

medføre opløsning af reserven. Overdragelsen skal dog være begrundet i forretningsmæssige

forhold og ikke gennemføres alene med det formål at opløse reserven. Alternativt må det an-

tages at blive betragtet som omgåelse af kravet om en bunden reserve, og efterfølgende ud-

bytteudlodninger kan være ulovlige.

Reserven skal bl.a. reduceres med foretagne af- og nedskrivninger. Såfremt en nedskrivning

tilbageføres, skal reserven reetableres. Hvis de indregnede udviklingsomkostninger/-pro-

jekter sælges eller på anden måde udgår af virksomhedens drift, skal reserven opløses. Reser-

ven overføres i sådanne tilfælde direkte til egenkapitalens frie reserver (overført over-/under-

skud).

Selvom det ikke er udtrykkeligt nævnt i loven eller lovbemærkningerne, skal bevægelser på

reserve for udviklingsomkostninger, der kan henføres til værdiregulering af et udviklingspro-

jekt via resultatopgørelsen, f.eks. af- og nedskrivninger, indregnes direkte på reserven

med modpost på overført resultat og ikke via resultatdisponeringen. Det skyldes bestemmel-

sen om, at en reduktion af reserve for opskrivninger som følge af afskrivninger på det op-

skrevne aktiv ikke skal ske via resultatdisponeringen, men med modpost på de frie reserver

(overført over-/underskud). Samme metodik må på den baggrund antages at gælde ved regu-

lering af reserve for udviklingsomkostninger.

Kravet om en reserve gælder for alle virksomheder, der indregner udviklingsomkostninger i

balancen, hvad enten det sker frivilligt eller er påkrævet i loven. En virksomhed i regnskabs-

klasse B eller en mellemstor virksomhed i regnskabsklasse C, der tilvælger bestemmelsen i

ÅRL § 83, stk. 1 om indregning af udviklingsprojekter i balancen, tilvælger også automatisk

kravet om en egenkapitalreserve. Det er således ikke muligt at omgå kravet om en reserve og

den deraf følgende udlodningsbegrænsning.

Betydning

for I/S’er og

K/S’er

Interessentskaber og kommanditselskaber, der skal aflægge årsrapport efter minimum regn-

skabsklasse B, kan ligesom aktie- og anpartsselskaber ikke foretage udlodninger, medmindre

de frie reserver efter udlodningen overstiger de i balancen indregnede udviklingsomkostnin-

ger. Dette skyldes, at interessentskaber og kommanditselskaber, hvor alle interessenterne

henholdsvis komplementarerne direkte eller indirekte er et aktie-, partner- eller anpartssel-

skab (herunder iværksætterselskab) eller et selskab med en tilsvarende retsform, er omfattet

af direktivets anvendelsesområde.


85


Pligten til binding af reserven på egenkapitalen omfatter kun udviklingsprojekter, som udfø-

res i virksomheden eller på vegne af virksomheden. Såfremt virksomheden f.eks. erhverver et

projekt som led i en virksomhedsovertagelse, vil der ikke være krav om binding af det beløb,

der indregnes i balancen som et udviklingsprojekt på tidspunktet for overtagelsen.

Regnskabsårets bevægelser i reserve for udviklingsomkostninger skal oplyses særskilt, jf. ÅRL

§ 86 a, stk. 3. Dette er nærmere omtalt i afsnit 8.13.1.

Over-

gangsbe-

stemmelse

- binding

fra 01.01.16

Af ændringsloven § 8, stk. 2 fremgår, at indregning af beløb i ”Reserve for udviklingsomkost-

ninger” under egenkapitalen, uanset reglerne i ÅRL § 51, stk. 1, kan ske således, at der alene

for de udviklingsomkostninger, der indregnes første gang i balancen i regnskabsår, der

begynder den 1. januar 2016 eller senere, skal ske en tilsvarende indregning i posten ”Reser-

ve for udviklingsomkostninger”. Dermed er det kun udviklingsomkostninger, der indregnes

fra og med regnskabsår, der starter 1. januar 2016 eller senere, der skal bindes på den sær-

skilte reserve på egenkapitalen.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms opfattelse, at overgangsbestemmelsen er meget velvalgt, da den muliggør

gennemførelsen af planlagte generations- eller ejerskifter i udviklingsvirksomheder, hvor der

som led i finansiering af et ejerskifte er behov for udlodning af udbytte fra virksomheden.

Virksomheder, som ønsker at førtidsimplementere loven for et regnskabsår, der slutter ek-

sempelvis den 31. december 2015, skal ikke indregne de i året aktiverede udviklingsomkost-

ninger i reserve for udviklingsomkostninger.

Opdeling af

udviklings-

omkostnin-

ger før og

efter reg-

lernes

ikrafttræ-

den

Det bemærkes, at kravet om indregning i reserve for udviklingsomkostninger kun gælder for

udviklingsomkostninger, der indregnes første gang. Det betyder, at såfremt virksomheden

f.eks. i regnskabsåret 2014 har indregnet en nedskrivning af et udviklingsprojekt, og ned-

skrivningen senere tilbageføres i f.eks. 2017, skal tilbageførslen af nedskrivningen ikke på-

virke reserven, idet den ikke vedrører udviklingsomkostninger, som første gang er indregnet

efter 31. december 2015. Der bliver behov for en opdeling af de aktiverede udviklingsom-

kostninger i omkostninger, som er indregnet før reglernes ikrafttræden, og omkostninger,

som skal indregnes i reserve for udviklingsomkostninger. Det kan give særlige udfordringer i

en situation, hvor der nedskrives på et udviklingsprojekt, og hvor en andel af nedskrivningen

kan henføres til udviklingsomkostninger både før og efter, at de nye regler er trådt i kraft. En

forholdsmæssig fordeling baseret på de regnskabsmæssige værdier må antages at kunne an-

vendes i den pågældende situation.

7.11 Hensatte forpligtelser

Hensatte forpligtelser skal indregnes i årsregnskabet, jf. ÅRL § 47, og er defineret som forplig-

telser, der er uvisse med hensyn til størrelse eller forfaldstid, og som vedrører regnskabsåret

eller tidligere regnskabsår.


86


Hensatte forpligtelser omfatter garanti- og pensionsforpligtelser, hensættelse på tabsgivende

kontrakter for fremmed regning, forpligtelser til oprydning af forurening, omkostninger til om-

strukturering og udskudt skat m.v.

Hensatte forpligtelser har hidtil kunnet måles til dagsværdi. Dagsværdi har været udtrykt ved

kapitalværdien, der findes ved at tilbagediskontere de forventede fremtidige betalinger til nu-

tidsværdi. Fremover er det præciseret, at hensatte forpligtelser – dog ikke udskudt skat – kan

måles til kapitalværdi.

7.11.1 Forpligtelser til omstrukturering

Efter den hidtil gældende bestemmelse i ÅRL § 47 skal forpligtelser til omstrukturering ind-

regnes i balancen, når beslutningen er truffet, og der er udarbejdet en detaljeret plan herfor.

Der har ikke været udtrykkeligt krav om, at planen skulle være påbegyndt eller kommunike-

ret til omverdenen inden balancedagen. Fremover er det et krav, at gennemførelsen af om-

struktureringen er påbegyndt på balancedagen, eller at virksomheden har oplyst de be-

rørte parter om den overordnede plan, før indregning kan finde sted.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Skærpede

krav til

indregning

Omstruktureringen anses for påbegyndt, når virksomheden f.eks. har påbegyndt nedtagning

af produktionsanlæg, foretaget salg af aktiver eller har offentliggjort en overordnet plan for

omstruktureringen. Virksomhedens offentliggørelse af en overordnet plan udgør kun en

forpligtelse til at gennemføre omstruktureringen, hvis den er foretaget på en sådan måde el-

ler er tilstrækkeligt detaljeret til, at den skaber en berettiget forventning for andre parter,

f.eks. kunder, leverandører, långivere, medarbejdere eller deres repræsentanter, om, at virk-

somheden har til hensigt at føre omstruktureringen ud i livet. Det forudsættes, at gennemfø-

relsen af omstruktureringen sker kort tid efter offentliggørelsen. Det er en konkret vurdering,

hvad der kan anses for kort tid, og det må bero på omstruktureringens kompleksitet og om-

fang.

Når virksomheden informerer de berørte parter om omstruktureringen, kan denne infor-

mation anvendes som dokumentation for, at omstruktureringen er påbegyndt. Det kan f.eks.

ske ved, at virksomheden introducerer sine medarbejdere for nedskæringer, f.eks. via en int-

ranetmeddelelse eller et informationsmøde med fast dagsorden, eller ved opsigelse af kon-

trakter med samarbejdspartnere. Endvidere kan virksomheden dokumentere påbegyndelsen

af omstruktureringen ved at have startet nedtagningen af anlæg, opsagt lejemål, solgt aktiver

eller offentliggjort en overordnet plan for omstruktureringen.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet en hensat forpligtelse til omstrukturering i ba-

lancen, og denne har været besluttet, men ikke påbegyndt på balancedagen, er der tale om

en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Frem-

gangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.


87


7.11.2 Udskudte skatteforpligtelser

Hensatte forpligtelser til udskudt skat kan ikke, som øvrige hensatte forpligtelser, måles til ka-

pitalværdi. Udskudt skat kunne i princippet tidligere måles til dagsværdi, men det har ikke væ-

ret særligt udbredt i praksis, herunder som følge af den internationale udvikling på området.

Fremover kan udskudte skatteforpligtelser hverken måles til dagsværdi eller kapitalværdi.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Ingen til-

bagedis-

kontering

Udskudte skatteforpligtelser skal derfor ikke tilbagediskonteres til nutidsværdi, men skal må-

les til nominel værdi, uanset om betalingen først sker flere år ude i fremtiden.

Udskudte skatteaktiver indregnes og måles på lige fod med udskudte skatteforpligtelser, dog

skal det vurderes og dokumenteres, at udskudte skatteaktiver kan anvendes i fremtiden. Det

betyder, at udskudte skatteaktiver heller ikke skal tilbagediskonteres til nutidsværdi (kapital-

værdi).

”IAS 12 Income taxes” skal anvendes som fortolkningsbidrag ved udfyldelse af ÅRL’s ram-

mer, hvad angår opgørelse af udskudte skatteforpligtelser og udskudte skatteaktiver. Ved

opdateringen af ÅRL er der imidlertid givet mulighed for en enkelt fravigelse fra IAS 12 med

hensyn til indregning og måling af udskudt skat. Afvigelsen tillades i situationer, hvor det er

en forudsætning i skattelovgivningen, at der afsættes udskudt skat – se omtale vedrørende

stiftelse af selskab i forbindelse med en skattefri virksomhedsomdannelse i afsnit 7.5.1.

7.11.3 Ydelsesbaserede pensionsforpligtelser

Der skelnes regnskabsmæssigt mellem to typer af pensionsordninger – bidragsbaserede og

ydelsesbaserede ordninger. Ved bidragsbaserede pensionsordninger indbetaler virksomhe-

den løbende pensionsbidrag til et pensionsselskab, og virksomheden bærer derefter ingen ri-

siko for pensionsordningen. I Danmark udgør bidragsbaserede ordninger den altovervejende

del af pensionsordningerne.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Ydelsesbaserede pensionsordninger er kendetegnet ved, at virksomheden garanterer dens

medarbejdere en pension. Pensionens størrelse afhænger typisk af tjenestetid og løn på slut-

tidspunktet. Virksomheden kan f.eks. garantere medarbejderne en pension svarende til 60%

af slutlønnen. Arbejdsgiveren bærer risikoen for ændringer i pensionsforpligtelsen som

følge af medarbejdernes levetid, afkast af opsparede midler m.v. Ændringer i pensionsforplig-

telsens størrelse som følge af ændringer i forventet levetid, forventet pensionsalder m.v. ud-

gør aktuarmæssige gevinster og tab. Såfremt medarbejdernes forventede levetid ændres fra

f.eks. 78 år til 79 år, kan dette medføre en væsentligt øget pensionsforpligtelse for virksomhe-

den. De aktuarmæssige forudsætninger baseres ofte på levetidsstatistikker og lignende histo-

risk information.


88


ÅRL regulerer ikke metoder til opgørelse af forpligtelsen vedrørende ydelsesbaserede pensi-

onsordninger. I lovbemærkningerne til ÅRL § 47 henvises til ”IAS 19 Employee benefits” som

inspiration for indregning og måling. Ved opgørelse af pensionsforpligtelsen skal der så vidt

muligt anvendes aktuarmæssige opgørelsesmetoder. I praksis udarbejdes beregninger-

ne af forsikringsselskaber, konsulenthuse m.v.

Aktuarmæs-

sige gevin-

ster og -tab

indregnes

direkte på

egenkapita-

len

Hidtil har aktuarmæssige gevinster og tab, som indgik i opgørelse af en ydelsesbaseret pen-

sionsforpligtelse, skullet indregnes i resultatopgørelsen efter ÅRL § 49, stk. 1. Fremover skal

aktuarmæssige gevinster og tab indregnes direkte på egenkapitalen. Indregning på egenka-

pitalen skal ske på de frie reserver, dvs. overført resultat.

Ændringen har kun betydning for ydelsesbaserede pensionsordninger og vil primært være re-

levant for virksomheder med udenlandske aktiviteter, herunder udenlandske dattervirk-

somheder, hvor ydelsesbaserede pensionsordninger er mere udbredte. Ydelsesbaserede pen-

sionsordninger kan derfor være særligt relevante i koncernregnskabet for koncerner med

udenlandske dattervirksomheder.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet aktuarmæssige gevinster og tab i resultatopgø-

relsen, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal behandles efter reg-

lerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.

Loven indeholder overgangsregler frem til 2021, såfremt virksomheden tidligere har anvendt

den såkaldte ”korridor-metode”. Der henvises til ændringslovens § 8, stk. 4.

7.12 Foreslået udbytte indregnet som gældsforpligtelse

Den tidligere bestemmelse i ÅRL § 48 gav virksomhederne mulighed for at indregne ledel-

sens forslag til udbytte for regnskabsåret som en gældsforpligtelse frem for som en del af

egenkapitalen. Bestemmelsen er blevet ophævet, og ledelsens forslag til udbytte for regn-

skabsåret skal fremover altid indregnes som en del af egenkapitalen i posten ”Forslag til ud-

bytte for regnskabsåret”.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Kravet om oplysning om anvendt regnskabspraksis for udbytte i ÅRL § 53, stk. 2, nr. 4 er op-

hævet som følge heraf. Dette er nærmere omtalt i afsnit 8.1.

Ændringen har en afledt konsekvens for indregningen af forventet udbytte i modervirksom-

hedens årsregnskab. Hidtil har modervirksomheder, der måler kapitalandele i dattervirksom-

heder efter indre værdis metode, kunnet indregne et tilgodehavende udbytte fra dattervirk-

somheden som et selvstændigt aktiv i balancen, til trods for at udbyttet først endeligt er be-

sluttet på en generalforsamling efter balancedagen. I den situation vil værdien af kapitalande-

le i dattervirksomheden blive reduceret med det forventede udbytte for regnskabsåret. Det er

fremover ikke muligt at indregne et tilgodehavende udbytte som et selvstændigt aktiv (eller

via mellemregning med dattervirksomheden) forud for deklareringstidspunktet. Muligheden


89


for at trække udbytte opad gennem koncernen på én gang (samtidighedsprincippet) berøres

ikke af ændringerne.

Såfremt virksomheden tidligere har indregnet ledelsens forslag til udbytte for regnskabsåret

som en gældsforpligtelse, er der tale om en ændring i anvendt regnskabspraksis, som skal

behandles efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen

til kapitel 7.

Såfremt virksomheden ikke tidligere har foretaget udbytteudlodninger, men ønsker at gøre

dette i det pågældende regnskabsår, og virksomheden samtidig ikke tidligere har oplyst en

regnskabspraksis herfor i årsregnskabet, er der ikke krav om oplysning om ændringen i regn-

skabspraksis. Det skyldes, at virksomheden i den pågældende situation ikke tidligere har haft

behov for at vælge en regnskabspraksis for indregning af ledelsens forslag til udbytte.

7.13 Væsentlige fejl kontra fundamentale fejl

Efter ÅRL § 52, stk. 2 skal den beløbsmæssige effekt fra korrektion af væsentlige fejl, der ved-

rører et tidligere regnskabsår, indregnes direkte på egenkapitalen primo regnskabsåret, og

sammenligningstallene skal tilpasses. Tidligere var det kun fundamentale fejl, som skulle

indregnes direkte på egenkapitalen med tilbagevirkende kraft, men fremover er det alle væ-

sentlige fejl.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Fundamen-

tale fejl Fundamentale fejl er meget graverende fejl, som medfører, at tidligere års årsregnskaber som

helhed ikke gav et retvisende billede af virksomhedens aktiver og passiver, finansielle stil-

ling og resultat. Fundamentale fejl kan være beregnings- og formelfejl ved opgørelse af vær-

dier, fejlagtig anvendelse af regnskabspraksis, misforståelse af fakta m.v.

Væsentlige

fejl Væsentlige fejl omfatter alle de fejl, som kan påvirke regnskabsbrugerens beslutningstagen.

Væsentlige fejl omfatter ikke kun de fejl, som bevirker, at årsregnskabet ikke giver et retvi-

sende billede, men alle fejl, som kan medføre ændringer i regnskabsbrugerens beslut-

ningstagen. Fundamentale fejl er derfor en delmængde af væsentlige fejl. Der er tale om en

stramning, da fejlen skal være større for at blive klassificeret som en fundamental fejl end

som en væsentlig fejl.

Hidtil har der efter ÅRL skullet skelnes mellem tre typer fejl – fundamentale, væsentlige og

uvæsentlige fejl. Der skal fremover kun skelnes mellem to typer af fejl – væsentlige og uvæ-

sentlige. Ændringen er en tilpasning til IFRS, hvor begrebet ”fundamentale fejl” tidligere blev

afskaffet, da det var svært at forstå og afgrænse i forhold til ”væsentlige fejl”. Det vil derfor væ-

re nemmere og mere forståeligt, at der fremover kun eksisterer to fejltyper.

Der er ingen ændringer i, hvorledes fejlen skal indregnes i årsrapporten, samt hvorledes der

skal oplyses herom, jf. ÅRL § 54. Det er alene en "udvidelse" af de fejl, der skal indregnes di-

rekte på egenkapitalen primo med tilpasning af sammenligningstal.

8. Oplysningskrav

90


8. OPLYSNINGSKRAV

Lovændringen medfører både udvidelser og indskrænkninger i omfanget af oplysningskrav i

årsregnskabet. For regnskabsklasse B er der fjernet nogle oplysningskrav, og andre er kom-

met til, mens oplysningskravene generelt er udvidet for virksomheder i regnskabsklasse C.

I modsætning til reglerne for klassifikation og opstilling samt indregnings- og målingsbe-

stemmelserne i denne guides kapitel 6 og 7 påvirker ændringer til oplysningskravene ikke de

indregnede beløb i årsregnskabet eller præsentationen heraf. Ændringer til oplysningskrave-

ne udgør således ikke ændringer i anvendt regnskabspraksis. Der skal dog i det førstkom-

mende årsregnskab gives sammenligningstal for nye beløbsmæssige oplysninger, hvor det

undtagelsesvist kræves efter ÅRL.

Oplysninger, som ikke længere er lovkrævet, kan uden videre fjernes fra årsregnskabet. Nye

oplysningskrav kan ligeledes indarbejdes uden videre. Der er ikke krav om yderligere omtale

af disse ophørte/nytilkomne oplysningskrav i årsregnskabet.

Ændringer vedrørende oplysningskrav af betydning for koncernregnskabet er særskilt be-

handlet i afsnit 9.5.

I det følgende redegøres for de enkelte ændringer til ÅRL’s oplysningskrav i årsregnskabet

(noterne).

8.1 Anvendt regnskabspraksis

Kravene til indholdet af redegørelsen for anvendt regnskabspraksis er blevet ændret og præ-

ciseret på flere områder. På nogle punkter er lovens opregning af forhold, der skal oplyses om

under anvendt regnskabspraksis, blevet reduceret, men det medfører ingen materielle æn-

dringer i kravene til indholdet af redegørelsen, idet disse fortsat følger af det generelle krav

om oplysning om anvendt regnskabspraksis, jf. ÅRL § 53, stk. 1.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Aktiver og

forpligtel-

ser målt til

dagsværdi

For aktiver og forpligtelser målt til dagsværdi er der krav om oplysning om værdiansættel-

sesmodeller og -teknikker, såfremt dagsværdien ikke kan aflæses direkte på et aktivt

marked, f.eks. på en fondsbørs. Et aktivt marked er defineret i ÅRL bilag 1, A, nr. 1 og er

nærmere omtalt i afsnit 7.8.1.

Målingen af investeringsejendomme er normalt baseret på en afkastbaseret model, typisk

en DCF-model (Discounted Cash Flow) eller en normalindtjeningsmodel. Hvilken model der

anvendes, skal oplyses. Efter DCF-modellen tilbagediskonteres de forventede fremtidige

pengestrømme. Anvendes en DCF-model, skal det bl.a. fremgå, om beregningen er baseret

på flerårige budgetter og en terminalperiode. Endvidere skal andre relevante oplysninger,

som konkret må skønnes at være nødvendige for regnskabsbruger, fremgå af redegørelsen for

8. Oplysningskrav

91


anvendt regnskabspraksis. ”IFRS 13 Fair value measurement” kan anvendes som vejledning

til, hvorledes ÅRL’s oplysningskrav kan udfyldes.

Oplysningskravene er endvidere udvidet ved den nye bestemmelse i ÅRL § 58 a, hvormed

virksomheden skal oplyse de centrale forudsætninger, som er anvendt ved beregningen af

dagsværdi. Dette er nærmere omtalt i afsnit 8.8. Der er i sagens natur tæt sammenhæng mel-

lem beskrivelsen af værdiansættelsesmodellen i anvendt regnskabspraksis og de centrale for-

udsætninger herfor i noterne.

Der er ikke specifikt krav om oplysning om værdiansættelsesmodeller og -teknikker for an-

lægsaktiver, der måles til dagsværdi efter ÅRL § 41 med værdireguleringer direkte på egen-

kapitalen. Det må dog antages at følge af det generelle krav om redegørelse for målegrundlag

i ÅRL § 53, stk. 1.

Amortise-

ret kostpris Kravet om beskrivelse af beregningsmetoden ved måling af aktiver og forpligtelser til amorti-

seret kostpris er bortfaldet. Årsagen hertil er, at beregningen af amortiseret kostpris med ti-

den er blevet en almindeligt anerkendt metode, og det har været unødvendigt at opretholde

beskrivelsen heraf i årsregnskabet.

Brugstid for

immateriel-

le anlægs-

aktiver

Kravet i ÅRL § 53, stk. 2, nr. 1, litra c, hvorefter virksomheden skal give konkret og fyldestgø-

rende begrundelse, hvis afskrivningsperioden for immaterielle anlægsaktiver overstiger 5 år,

er ophævet. Der er således tale om en lempelse for immaterielle anlægsaktiver generelt. For

goodwill er der dog specifikt tale om en skærpelse, da der fremover altid skal gives en be-

grundelse for den valgte afskrivningsperiode.

Kravet gælder kun for goodwill og ikke for øvrige immaterielle anlægsaktiver, herunder fær-

diggjorte udviklingsprojekter. Oplysningen skal gives uanset levetidens længde.

Begrundelsen har særligt betydning, hvis virksomhedens afskrivningsperiode er særlig kort

eller lang i forhold til andre virksomheder i samme branche. Virksomheden skal begrunde,

hvorfor netop dens goodwill har en levetid, der afviger fra branchens.

Foreslået

udbytte Såfremt virksomheden tidligere har indregnet ledelsens forslag til udbytte for regnskabsåret

som en gældsforpligtelse i årsregnskabet efter ÅRL § 48, var der samtidig krav om oplysning

herom i anvendt regnskabspraksis. Kravet om oplysning om regnskabspraksis for udbytte er

blevet ophævet. Det skal ses i lyset af, at virksomheden fremover altid skal indregne ledel-

sens forslag til udbytte for regnskabsåret som en særskilt post under egenkapitalen. Kravet

er blevet overflødiggjort af, at der fremover kun er én måde at indregne forslag til udbytte for

regnskabsåret på.

Virksom-

hedsover-

tagelser

Der er i ÅRL § 53, stk. 2 indført et specifikt krav i anvendt regnskabspraksis om oplysning

om indregningsmetoder og målegrundlag ved virksomhedssammenslutninger, herunder

hvorvidt overtagelsesmetoden eller sammenlægningsmetoden er anvendt. Dette er særligt

8. Oplysningskrav

92


relevant for sammenslutninger af virksomheder underlagt samme kontrol, idet der i sådanne

situationer typisk kan vælges mellem henholdsvis overtagelses- og sammenlægningsmeto-

den.

Overtagelsesmetoden indebærer omvurdering af alle aktiver og forpligtelser til dagsværdi,

mens sammenlægningsmetoden er baseret på bogførte værdier. Det betyder, at valget af me-

tode ofte fører til væsentligt forskellige overtagelsesbalancer. Det er ikke tilstrækkeligt at op-

lyse, at sammenlægningsmetoden eller overtagelsesmetoden er anvendt. Det fremgår af lov-

bemærkningerne, at for overtagelsesmetoden skal det beskrives, hvordan metoden er an-

vendt, herunder hvordan aktiver og forpligtelser er omvurderet til dagsværdi samt de anvend-

te forudsætninger hertil. Ved sammenlægningsmetoden skal det f.eks. oplyses, om sam-

menlægningen regnskabsmæssigt er gennemført pr. erhvervelsestidspunktet eller ved regn-

skabsårets begyndelse med tilpasning af sammenligningstal.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at valg af metode er et valg af regnskabspraksis, og den

anvendte metode skal anvendes konsekvent og systematisk over tid. Der skal således anven-

des en ensartet praksis for virksomhedssammenslutninger af ensartet karakter. Det betyder,

at er sammenlægningsmetoden en gang anvendt på en koncernintern virksomheds-

overtagelse, skal den fremover altid anvendes på sådanne typer af virksomhedssammen-

slutninger. Ændring af metode kan alene ske efter de almindelige regler for ændring af regn-

skabspraksis.

Der er alene krav om oplysning om anvendt regnskabspraksis for virksomhedssammenslut-

ninger, såfremt der i løbet af regnskabsåret eller sammenligningsåret har været gennemført

væsentlige virksomhedssammenslutninger. Det må antages ligeledes at gælde i forbindelse

med stiftelse, hvor anvendt regnskabspraksis således kun skal oplyses i det første og andet

regnskabsår.

Metoder til

opgørelse

af nøgletal

Tidligere skulle der i redegørelsen for anvendt regnskabspraksis oplyses om metoder til op-

gørelse af de nøgletal, der indgik i ledelsesberetningen. Oplysningskravet er videreført i den

”nye” ÅRL, men oplysningerne skal fremover gives i ledelsesberetningen og ikke som en del

af anvendt regnskabspraksis (i noterne).

Oplysningskravet omfatter kun virksomheder i regnskabsklasse C, dvs. virksomheder, der

skal medtage en hoved- og nøgletalsoversigt i ledelsesberetningen.

Der henvises i øvrigt til omtalen i afsnit 10.2.

8. Oplysningskrav

93


8.2 Modregning

Efter ÅRL § 50, stk. 1 kan indtægter og omkostninger, der hidrører fra aktiver og forpligtelser,

hvis værdi er effektivt sikret af andre aktiver og forpligtelser, uanset forbuddet mod modreg-

ning i ÅRL § 13, stk. 1, nr. 8, modregnes med indtægter og omkostninger, der hidrører fra

sikringsdispositionerne. Adgangen til at foretage modregning gælder kun poster i resul-

tatopgørelsen, mens aktiver og forpligtelser fortsat skal vises hver for sig i balancen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Der er i ÅRL § 50, stk. 2 indført et nyt krav om, at bruttoværdien af de modregnede beløb skal

oplyses i noterne. Der er ikke krav om sammenligningstal. Der kan f.eks. være tale om valu-

takurssikring af et væsentligt tilgodehavende i fremmed valuta, hvor der under finansielle

omkostninger er indregnet et valutakurstab som følge af omregning af tilgodehavendet til

indbetalingsdagens kurs.

Eksempel

på oplys-

ning om

modreg-

ning

Valutakurstabet og gevinsten på valutaterminsforretningen kan vises i noten på to separate

linjer (brutto) som anført nedenfor.

Eksempel på oplysning om modregning

20x2

Note x. Finansielle omkostninger t.DKK

Renteomkostninger 100

Valutakurstab på tilgodehavende fra salg og tjenesteydelser 250

Gevinst på valutaterminsforretning indgået til sikring (modregning) -200

I alt 150

Såfremt der er indgået flere sikringsinstrumenter til effektiv sikring af indtægter og om-

kostninger, der hidrører fra aktiver og forpligtelser, vises de samlede valutakurstab og de

samlede gevinster på sikringsinstrumenterne i noten. Det er i strid med modregningsforbud-

det at modregne gevinster og tab på det sikrede. Har virksomheden sikret aktiver, som både

har givet anledning til gevinster og tab, vil det i den situation være påkrævet med en note

med oplysning om det modregnede beløb for både finansielle indtægter og finansielle om-

kostninger.

8.3 Segmentoplysninger

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 96, stk. 1, 1. pkt. skulle store virksomheder i regn-

skabsklasse C angive nettoomsætningens fordeling på forretningssegmenter og geografiske

segmenter, hvis forretningssegmenterne henholdsvis de geografiske segmenter afveg ind-

byrdes. Ved fordelingen skulle der tages hensyn til den måde, hvorpå salget af de varer og

tjenesteydelser, der indgik i virksomhedens ordinære drift, var tilrettelagt.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

94


ÅRL § 96, stk. 1, 1. pkt. er omskrevet, og fremover skal store virksomheder i regnskabsklasse

C oplyse om nettoomsætningens fordeling på aktiviteter samt på geografiske markeder,

hvis disse aktiviteter henholdsvis geografiske markeder afviger betydeligt indbyrdes med

hensyn til virksomhedens tilrettelæggelse af salget af varer og tjenesteydelser.

Forretningssegmenter er ændret til aktiviteter, og geografiske segmenter er ændret til geo-

grafiske markeder for at bringe bestemmelsen i overensstemmelse med direktivet. Det har

angiveligt ikke nogen reel betydning for opdelingen af virksomhedens nettoomsætning. Til

gengæld præciserer bestemmelsen fremover konkret, at der kun skal gives segmentoplysnin-

ger, såfremt der er afvigelser mellem virksomhedens aktiviteter og geografiske markeder i

forhold til, hvordan virksomheden tilrettelægger salget af varer og tjenesteydelser på de to

dimensioner.

Oplysningerne kan fortsat udelades, såfremt de kan volde betydelig skade for virksomhe-

den, f.eks. på grund af konkurrencemæssige hensyn. Udeladelsen skal begrundes i årsregn-

skabet. Det fremgår af lovbemærkningerne, at ledelsen loyalt skal tage stilling til, hvorvidt der

foreligger særlige konkurrencehensyn. Det er en forudsætning, at ledelsen faktisk be-

handler og dokumenterer spørgsmålet og ikke blot anvender skadesklausulen uden nærmere

vurdering.

Virksomheden kan i stedet præsentere segmentoplysninger i overensstemmelse med ”IFRS 8

Operating segments”, såfremt dette måtte ønskes. Dermed kan den interne ledelsesrapporte-

ring danne grundlag for de segmentoplysninger, som skal afgives i henhold til ÅRL.

8.4 Oplysninger om personale

8.4.1 Gennemsnitligt antal ansatte

Efter de hidtil gældende regler i ÅRL § 98 a, stk. 1 skulle virksomheder i regnskabsklasse C i

årsregnskabet oplyse om det gennemsnitlige antal beskæftigede i regnskabsåret. Kravet er

nu genindført for regnskabsklasse B i ÅRL § 68 som følge af et direktivkrav og gælder frem-

over for alle virksomheder i regnskabsklasse B og C.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Der er ikke som tidligere krav om sammenligningstal, jf. ophævelsen af ÅRL § 98 a, stk. 3,

hvilket er en lempelse for regnskabsklasse C i forhold til de tidligere regler.

Der er ikke lavet om på metoderne til opgørelse af gennemsnitligt antal ansatte. Det gennem-

snitlige antal beskæftigede i regnskabsåret beregnes efter retningslinjerne i bekendtgørelse

nr. 344 af 30. marts 2012 som udstedt i medfør af selskabslovens § 143 og i øvrigt på samme

måde som ved fastsættelse af størrelsesgrænserne. Dette betyder i praksis, at ATP-metoden

kan anvendes i danske virksomheder.

8. Oplysningskrav

95


8.4.2 Specifikation af personaleomkostninger

Efter ÅRL § 98 a skal virksomheder i regnskabsklasse C, der præsenterer resultatopgørelsen

funktionsopdelt, specificere personaleomkostninger i lønninger, pensioner og andre om-

kostninger til social sikring, medmindre dette fremgår af resultatopgørelsen. Der er ikke læn-

gere krav om sammenligningstal, jf. ophævelsen af ÅRL § 98 a, stk. 3, hvilket er en lempelse

for regnskabsklasse C i forhold til de tidligere regler.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Ved anvendelse af den artsopdelte resultatopgørelse følger specifikationskravet for persona-

leomkostninger direkte af resultatopgørelsesskemaet i ÅRL bilag 2, skema 3. Skema 3 gælder

for alle virksomheder i regnskabsklasse B og C, og her er der fortsat krav om sammenlig-

ningstal på specifikationen, uanset om denne gives i resultatopgørelsen eller i en note.

8.5 Særlige poster

I ÅRL § 67 a er der indført et vidtrækkende oplysningskrav, som kan være vanskeligt at op-

fylde i praksis. Bestemmelsen omfatter dels et generelt oplysningskrav, dels flere specifikke

oplysningskrav. Særligt hvornår oplysninger er påkrævet giver anledning til fortolkning og

udfordringer i praksis.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Det gene-

relle oplys-

ningskrav -

rammebe-

stemmelsen

Det følger af ÅRL § 67 a, 1, pkt., at virksomheden skal oplyse om størrelsen og arten af ind-

tægts- eller omkostningsposter, som er særlige på grund af størrelse eller art. En post

kan i den sammenhæng være en regnskabspost, et element heraf eller en given transaktion.

Der er tale om en rammebestemmelse, og samtidig gives eksempler på forhold, som i

praksis kan være særlige poster efter størrelse eller art. De yderligere specifikke oplysnings-

krav for visse særlige poster (nedskrivninger og tilbageførsler heraf på anlægs- og omsæt-

ningsaktiver) er nærmere gennemgået nedenfor. Såvel det generelle oplysningskrav som de

specifikke oplysningskrav er kun relevante for særlige indtægts- og omkostningsposter, som

er indregnet i resultatopgørelsen. Andre værdireguleringer, som indregnes direkte på egen-

kapitalen, f.eks. opskrivning af aktiver efter ÅRL § 41 og tilbageførsler heraf, skal ikke oplyses

efter denne bestemmelse.

Der er ikke opstillet konkrete kriterier for, hvornår en post i sig selv er særlig som følge af sin

størrelse eller art, hvorfor lovens almindelige væsentlighedsniveau finder anvendelse ved

vurderingen heraf. Det følger af forholdets natur, at niveauet ligger over lovens almindelige

væsentlighedsniveau (kvantitative niveau). For så vidt angår arten, finder den almindelige

grundlæggende forudsætning om væsentlighed (kvalitative niveau) også anvendelse. Det

bemærkes, at posterne kun skal opfylde et af kriterierne for, at der skal oplyses herom i års-

regnskabet, dvs. enten er særlig på grund af størrelse eller art og ikke ”både og”.

8. Oplysningskrav

96


Virksomheden skal ved vurderingen af særlige poster tage udgangspunkt i, at der skal være

tale om poster, der efter deres størrelse eller art afviger i forhold til de udsving, der sædvan-

ligvis bliver forventet af virksomheden, og som derfor har betydning for regnskabsbruge-

rens forståelse af virksomhedens årsrapport og udvikling. En post kan anses for særlig i én

virksomhed, og virksomheden skal derfor afgive oplysninger herom i årsregnskabet, mens

den samme post ikke nødvendigvis er særlig i en anden virksomhed. Der skal lægges vægt

på, i hvilket omfang posten adskiller sig fra poster, der indgår i virksomhedens normale akti-

viteter, og i hvilket omfang oplysninger herom kan have betydning for regnskabsbrugerens

forståelse af virksomhedens økonomi og udviklingen heri. Det er altid en konkret vurdering,

og denne skal dokumenteres.

Særlige poster har ofte engangskarakter og kan derfor ikke forventes at være tilbageven-

dende i de kommende år. Hyppigheden er et af de elementer, som skal indgå i vurderingen

af, hvorvidt en post er særlig. Poster, der tidligere er klassificeret som særlige poster, men

som også begynder at optræde i de efterfølgende år, kan ændre karakter, fordi de nu bliver en

del af de ordinære aktiviteter. Ekstraordinære poster, som tidligere skulle behandles efter den

nu ophævede ÅRL § 30, skal altid behandles som særlige poster.

Såfremt en post vurderes at være særlig på grund af sin størrelse eller art, skal der konkret op-

lyses om den faktiske størrelse af indtægten eller omkostningen samt postens art. Det er ikke

direkte påkrævet at oplyse om de omstændigheder, som har ført til den særlige posts opståen,

men det forekommer naturligt at gøre dette som en del af redegørelsen.

Særlige po-

ster er ikke

selvstæn-

dige poster

i resultat-

opgørelsen

Særlige poster er ikke og kan ikke præsenteres som selvstændige regnskabsposter i resultat-

opgørelsen, medmindre de er præsenteret sådan som følge af lovens øvrige bestemmelser,

herunder skemakravene i ÅRL bilag 2. Såfremt en særlig post er præsenteret i en selvstæn-

dig linje i resultatopgørelsen, f.eks. en gevinst ved salg af en domicilejendom eller indtægts-

førsel af negativ goodwill i forbindelse med en virksomhedssammenslutning, er der ikke

efter ÅRL § 67 a krav om yderligere oplysninger herom i noterne. Såfremt flere særlige poster

udspringer fra samme forhold, f.eks. en omstrukturering, vil det være hensigtsmæssigt at

give oplysninger om alle disse særlige poster samlet.

Af lovbemærkningerne fremgår, at en kraftig vækst i virksomhedens omsætning ikke i sig

selv bevirker, at nettoomsætningen anses for en særlig post. Det er en forudsætning, at den

øgede omsætning også kan henføres til særlige omstændigheder. Der anføres endvidere, at

en omsætningspost formentlig i praksis kun sjældent vil være særlig alene på grund af sin

størrelse. Følgende poster er eksempler på poster, der efter deres art kan anses for særlige,

men opregningen er ikke udtømmende:

8. Oplysningskrav

97


Nedskrivninger af varebeholdninger til nettorealisationsværdi og tilbageførsel heraf

Nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver til genindvindingsværdi samt

tilbageførsler heraf

Gevinst/tab ved afhændelse af immaterielle og materielle anlægsaktiver

Gevinst/tab ved afhændelse af investeringer

Omstruktureringer af virksomhedens aktiviteter samt tilbageførsel af omstrukturerings-

forpligtelser

Tilbageførsel af andre hensatte forpligtelser

Afgørelse af retssager.

De speci-

fikke op-

lysnings-

krav

Ud over det generelle oplysningskrav angiver bestemmelsen en række situationer, der er om-

fattet af oplysningskravet om særlige poster. Der skal bl.a. gives oplysning om årets:

1. Tilbageførsler af nedskrivninger på omsætningsaktiver

2. Nedskrivninger på omsætningsaktiver, som overstiger normale nedskrivninger

3. Nedskrivninger på anlægsaktiver og

4. Tilbageførsler af nedskrivninger på anlægsaktiver.

Oplysningskravet under punkt 1 er videreført fra ÅRL § 58, nr. 2 med en enkelt ændring. Op-

lysningskravet omfatter fremover kun specifikt årets tilbageførsler af nedskrivninger på

omsætningsaktiver, men ikke længere årets tilbageførte opskrivninger på omsætningsaktiver.

Kravet i punkt 2 om oplysning om nedskrivninger på omsætningsaktiver, som overstiger

normale nedskrivninger, er videreført uændret fra ÅRL § 58, nr. 3. Loven og lovbemærknin-

gerne definerer ikke nærmere, hvad der udgør ”overnormale” nedskrivninger. Hvorvidt

en nedskrivning er overnormal eller ej synes at hænge tæt sammen med den konkrete regn-

skabsposts karakteristika og virksomhedens aktiviteter. For regnskabsposterne ”Tilgodeha-

vender fra salg og tjenesteydelser” og ”Varebeholdninger” er nedskrivninger normale som led

i udøvelsen af de forretningsmæssige aktiviteter, og der må således forventes at skulle mere

til, førend en nedskrivning må anses for overnormal. Omvendt vil nedskrivning af et væsent-

ligt enkeltstående tilgodehavende hos en kunde kunne klassificeres som overnormal. For an-

dre regnskabsposter, som f.eks. kapitalandele i datter- eller associerede virksomheder samt

tilgodehavender hos disse virksomheder, må nedskrivninger som udgangspunkt ikke forven-

tes at være så normale som for varebeholdninger og tilgodehavender fra salg. Nedskrivninger

på disse regnskabsposter vil derfor angiveligt væsentligt oftere kræve oplysninger om ned-

skrivninger, som anses for særlige.

8. Oplysningskrav

98


De tidligere bestemmelser omfattede aktiver, som ikke løbende blev reguleret til dagsværdi

efter ÅRL §§ 37 og 38. Den nye bestemmelse omfatter nedskrivninger og tilbageførsler heraf

på alle former for omsætningsaktiver uanset målegrundlag.

Punkt 3 og 4 omfatter oplysning om nedskrivninger og tilbageførsel af nedskrivnin-

ger på alle typer af anlægsaktiver. Oplysningskravet vil i praksis kunne opfyldes ved en an-

lægsnote eller for immaterielle og materielle anlægsaktiver alternativt ved en specifikation af

posten ”Af- og nedskrivninger af immaterielle og materielle anlægsaktiver” ved anvendelse af

den artsopdelte resultatopgørelse (skema 3).

Med hensyn til punkt 1 – 4 kan oplysningerne i kraft af andre bestemmelser være angivet an-

detsteds i årsregnskabet. I den artsopdelte resultatopgørelse skal nedskrivninger af omsæt-

ningsaktiver, som overstiger normale nedskrivninger, f.eks. angives særskilt. Samme oplys-

ning kræves ikke gentaget flere steder i årsregnskabet.

Det er ikke klart, hvorvidt oplysninger om f.eks. nedskrivninger på forskelige kategorier af an-

lægsaktiver eller tilbageførsel heraf, f.eks. nedskrivning af goodwill og grunde og bygninger i

samme regnskabsår, skal oplyses hver for sig, eller om de kan oplyses under ét som nedskriv-

ninger af anlægsaktiver. Særskilte oplysninger vil være udgangspunktet, men det må bero

på en konkret vurdering af betydningen for regnskabsbruger.

Præsenta-

tion af note

vedrørende

særlige po-

ster

Oplysninger om særlige poster bør som udgangspunkt afgives samlet i én note til årsregn-

skabet, hvori de særlige poster beløbsmæssigt udspecificeres med passende benævnelse og

eventuelt forklares. Noten knyttes til de konkrete regnskabsposter i resultatopgørelsen, hvori

posten indgår, under hensyntagen til kravet om rækkefølgen af noterne. Det fremgår dermed

klart for regnskabsbruger, hvilke regnskabsposter i resultatopgørelsen der er påvirket af sær-

lige poster, og oplysningskravet om størrelsen og arten af indtægts- eller omkostningsposten

er samtidig opfyldt derved. For regnskabsposter i resultatopgørelsen, der i sig selv vurderes

at være særlige, f.eks. ”Nedskrivninger af omsætningsaktiver, som overstiger normale ned-

skrivninger”, vil det være tilstrækkeligt oplyst med linjen i resultatopgørelsen.

8.6 Goodwill og negativ goodwill

I ÅRL § 58 c er der indsat et nyt oplysningskrav i noterne. Efter bestemmelsen skal virksom-

heden oplyse om de positive og negative forskelsbeløb, dvs. goodwill eller negativ goodwill,

som konstateres ved første indregning af kapitalandele målt efter indre værdis metode.

Forskelsbeløbene skal oplyses for alle virksomhedsovertagelser, uanset om overtagelses- eller

sammenlægningsmetoden er anvendt.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Bestemmelsen er begrænset til kapitalandele i datter- og associerede virksomheder, idet

disse kapitalandele kan måles til indre værdi, jf. ÅRL § 43 a.

8. Oplysningskrav

99


Oplysningskravet er den beløbsmæssige forskel mellem kostprisen for kapitalandelene og

nettoaktiverne, hvad enten disse er opgjort efter overtagelses- eller sammenlægningsmeto-

den. Oplysningen må som følge af sin karakter antages kun at skulle afgives i det regnskabs-

år, hvor kapitalandelene erhverves.

8.7 Regnskabsmæssig værdi af aktiver ekskl. opskrivning

Immaterielle anlægsaktiver, som handles på et aktivt marked, materielle anlægsaktiver samt

kapitalandele i datter- og associerede virksomheder kan efter reglerne i ÅRL § 41 opskrives

til dagsværdi.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 58, stk. 1, nr. 1 skulle virksomheder i regnskabsklas-

se B og C i noterne oplyse om forskelsbeløbet mellem de enkelte opskrevne posters regn-

skabsmæssige værdi og den værdi, posten ville have haft, hvis opskrivning ikke havde været

foretaget efter ÅRL § 41, stk. 1.

Oplysningskravet er modificeret, og der skal ikke længere oplyses om forskelsbeløbet. Der

skal i stedet oplyses om den regnskabsmæssige værdi af aktiverne i balancen, som ville have

været indregnet, hvis opskrivning ikke havde været foretaget. Oplysningskravet kan opfyldes

ved at oplyse om den regnskabsmæssige værdi af de samlede aktiver inden for den pågæl-

dende aktivkategori. Der er således ikke krav om beløbsmæssige oplysninger for enkeltakti-

ver. På den måde kan regnskabsbruger sammenligne oplysningerne med den regnskabs-

mæssige værdi i balancen.

Oplys-

ningskrav

gælder kun

for anlægs-

aktiver

ÅRL § 58 regulerer kun oplysningskrav for anlægsaktiver, som ikke løbende reguleres til

dagsværdi efter ÅRL §§ 37 – 38. Efter ÅRL § 41 kan kapitalandele i datter- og associerede

virksomheder, som er klassificeret som omsætningsaktiver, også måles til dagsværdi. Efter

ordlyden i ÅRL § 58 skal der ikke gives oplysninger for kapitalandele i datter- og associerede

virksomheder, som er klassificeret som omsætningsaktiver, da kravet kun gælder for op-

skrevne anlægsaktiver. Den tidligere bestemmelse i ÅRL § 58 omfattede alle aktiver, som

blev opskrevet efter ÅRL § 41.

8.8 Centrale forudsætninger for aktiver og forpligtelser målt til dagsværdi

Måles aktiver eller forpligtelser til dagsværdi efter ÅRL §§ 37 – 38, og måles dagsværdien ik-

ke på grundlag af observationer på et aktivt marked, skal virksomheden oplyse om de cen-

trale forudsætninger, som er anvendt ved beregningen, jf. ÅRL § 58 a, stk. 1.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Aktiver omfattet af bestemmelsen er bl.a. unoterede kapitalandele samt investeringsejen-

domme og biologiske aktiver. Endvidere er finansielle aktiver og forpligtelser eller bestand-

dele heraf, der efter ÅRL § 37 a måles til dagsværdi, idet de er effektivt sikrede af et sikrings-

instrument, der ligeledes skal måles til dagsværdi efter ÅRL § 37, omfattet af bestemmelsen.

8. Oplysningskrav

100


Valg af værdiansættelsesmodel og -teknikker skal oplyses som en del af anvendt regnskabs-

praksis, jf. kravet i ÅRL § 53, stk. 2, nr. 1, litra a), som er omtalt i afsnit 8.1.

Der skal gives alle de oplysninger, som er nødvendige for, at regnskabsbruger kan forstå de

faktorer, som har påvirket dagsværdiberegningen i væsentlig grad, og således gives mulig-

hed for at foretage egen vurdering af de anvendte forudsætninger. ”IFRS 13 Fair value measu-

rement” kan anvendes som vejledning til opfyldelse af lovens oplysningskrav.

En virksomhed, der måler investeringsejendomme til dagsværdi efter en DCF-model, kan

eksempelvis oplyse om den anvendte diskonteringsrente, forventet vækst, herunder i termi-

nalperioden, samt om der har medvirket ekstern vurderingsmand ved fastsættelse af dags-

værdien m.v. Herudover kan oplysninger om forventet tomgang i ejendommen, ændringer i

huslejeniveau, vedligeholdelse m.v. være relevante at oplyse om. Anvendes normalindtje-

ningsmetoden i stedet, kan der oplyses om afkastkrav og nettoleje.

Oplysning

pr. aktiv el-

ler for en

gruppe af

aktiver

Oplysningskravet er som udgangspunkt en oplysning pr. aktiv eller forpligtelse, men kan dog

gives samlet for en kategori eller gruppe af aktiver, hvis de centrale forudsætninger for dags-

værdiberegningen ikke afviger væsentligt indbyrdes.

Såfremt en virksomhed ejer en række investeringsejendomme af samme karakter (eksempel-

vis moderne kontorejendomme) med tilnærmelsesvis samme geografiske placering, lejekon-

traktforhold m.v., kan oplysningerne gives samlet for en gruppe af ejendomme. Hvis der der-

imod er tale om ejendomme, der afviger i karakter og placering, skal der foretages en opde-

ling af ejendommene på kategorier, f.eks. på grundlag af geografisk placering og/eller ejen-

dommenes karakter (kontor-, bolig-, erhvervsejendomme). For at kunne afgive oplysningerne

grupperet, er det afgørende, at der ikke er større forskelle på de anvendte forudsætninger for

de pågældende ejendomme. Det er en konkret vurdering, hvorvidt betingelserne for at afgive

oplysningerne grupperet er opfyldt, og denne vurdering skal dokumenteres af virksomheden.

8.9 Kapitalandele i datter- og associerede virksomheder m.fl.

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 72 skulle virksomheden oplyse om navn, hjemsted

og retsform for hver dattervirksomhed og associeret virksomhed samt for hvert interessent-

skab eller kommanditselskab, i hvilket virksomheden var interessent eller komplementar. For

datter- og associerede virksomheder skulle der endvidere oplyses om ejerandel, størrelsen af

egenkapital samt resultat ifølge den senest godkendte årsrapport for de pågældende virk-

somheder. Oplysningerne kunne under visse omstændigheder udelades.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Ophæves

for regn-

skabs-

klasse B

Da regnskabsdirektivet ikke tillader oplysninger om datter- og associerede virksomheder

m.fl. for små virksomheder, er hele bestemmelsen i ÅRL § 72 ophævet. Virksomheder i regn-

skabsklasse B skal derfor ikke længere afgive de pågældende oplysninger om datter- og as-

socierede virksomheder, herunder for interessentskaber og kommanditselskaber, hvori virk-

somheden er interessent eller komplementar.

8. Oplysningskrav

101


Undtagelse

for regn-

skabs-

klasse C

Oplysningskravene ophæves kun for regnskabsklasse B, men videreføres for regnskabsklasse

C i ÅRL § 97 a med få tilpasninger. Undtagelsesbestemmelserne til at afgive oplysninger om

resultat og egenkapital i henhold til den senest godkendte årsrapport er indskrænket fra tre

undtagelser til en enkelt undtagelse. Oplysninger om resultat og egenkapital kan fremover

kun undlades, hvis:

Den pågældende datter- eller associerede virksomhed ikke er forpligtet til at offentliggøre

årsrapport, og den regnskabsaflæggende virksomhed ejer mindre end 50% af egenkapita-

len.

Virksomheden kan ikke længere undlade oplysninger om resultat og egenkapital med

henvisning til, at den pågældende datter- eller associerede virksomheds regnskab indgår ved

konsolidering i virksomhedens koncernregnskab, eller såfremt virksomheden indregner kapi-

talandelene i den pågældende datter- eller associerede virksomhed til dennes regnskabs-

mæssige indre værdi. Særligt den sidste undtagelse vedrørende måling af kapitalandele til

indre værdi har været hyppigt anvendt i praksis.

Undtagelsen vil f.eks. fremover kunne anvendes, hvis:

Dattervirksomheden eller den associerede virksomhed er omfattet af regnskabsklasse A,

f.eks. et I/S, hvor mindst en interessent er en fysisk person

Dattervirksomheden eller den associerede virksomhed er omfattet af § 3 eller 4 i lov om

visse erhvervsdrivende virksomheder og opfylder betingelserne for at anvende undtagel-

sen i ÅRL § 4 til at udarbejde en årsrapport

Dattervirksomheden eller den associerede virksomhed er et interessentskab eller et

kommanditselskab og opfylder betingelserne for at anvende undtagelsen i ÅRL § 5 til at

aflægge en årsrapport, eller

Dattervirksomheden er uden aktivitet og opfylder betingelserne for at anvende undtagel-

sen i ÅRL § 6 til at aflægge en årsrapport.

Skadesklausulen, hvorefter oplysninger om navn, hjemsted og retsform kan udelades, er

videreført for regnskabsklasse C i ÅRL § 97 a, stk. 4.

8.10 Finansielle anlægsaktiver indregnet til en højere værdi end dagsværdi

Der er i ÅRL § 88 b indført et nyt oplysningskrav for virksomheder i regnskabsklasse C. Har

virksomheden finansielle anlægsaktiver, der er indregnet og målt til kostpris, herunder amor-

tiseret kostpris, hvor dagsværdien af aktiverne er lavere end den indregnede værdi, skal virk-

somheden give en række oplysninger herom. Oplysningskravet består af fire dele og skal in-

deholde:

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

102


Aktivernes dagsværdi

Den regnskabsmæssige værdi, hvormed aktiverne er indregnet i balancen

Årsagen til, at der ikke er foretaget nedskrivninger, og

Den dokumentation, som understøtter antagelsen om, at den regnskabsmæssige værdi

på et senere tidspunkt vil blive genindvundet.

Oplysningskravet er ikke relevant for finansielle anlægsaktiver, der måles til dagsværdi efter

ÅRL § 37. Kravet omfatter derfor kun finansielle anlægsaktiver, som er målt til kostpris og

amortiseret kostpris i årsregnskabet. Det fremgår af lovbemærkningerne, at oplysnings-

kravet også gælder ved måling af kapitalandele i datter- og associerede virksomheder til in-

dre værdi, såfremt dagsværdien er lavere end værdien opgjort efter indre værdis metode.

Oplysningskravet er f.eks. relevant i forhold til børsnoterede obligationer, som virksomheden

har til hensigt at holde til udløb. Obligationerne måles til amortiseret kostpris og bliver reali-

seret i takt med udtrækning af obligationerne. Renteudviklingen kan imidlertid have medført,

at kursværdien (dagsværdien) er faldet. Her kan obligationerne være målt til en højere værdi

end dagsværdien.

Oplysninger for ensartede grupper af finansielle anlægsaktiver kan gives samlet, medmindre

separat oplysning er nødvendig for forståelse af de enkelte forhold. Grupperes oplysningerne,

skal virksomheden dokumentere, at dette skaber et bedre overblik for regnskabsbruger.

Pålidelig

dagsværdi

kan ikke

beregnes

Dagsværdien skal opgøres efter hierarkiet i ÅRL § 37, stk. 1. Hvis der ikke kan opgøres en på-

lidelig dagsværdi, bør det ifølge lovbemærkningerne oplyses, at dagsværdien ikke kan be-

regnes.

8.11 Forudsætninger for indregning og måling af udviklingsprojekter og skatte-

aktiver

Der er i ÅRL § 88 a indført et nyt oplysningskrav for virksomheder i regnskabsklasse C. Virk-

somheden skal oplyse om de særlige forudsætninger, som ligger til grund for indregning og

måling af udviklingsprojekter og skatteaktiver i årsregnskabet. Oplysningskravet er kun rele-

vant, hvis virksomheden har indregnet væsentlige udviklingsprojekter eller skatteaktiver i

balancen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Udvik-

lingspro-

jekter

For udviklingsprojekter kan oplysningerne omfatte den forventede fremdrift i projekterne

og det forventede marked for det udviklede produkt, eller, hvis der er tale om udvikling af

processer, som skal anvendes internt i virksomheden, for de forventede anvendelsesmulig-

heder og fremtidige besparelser/effektiviseringsmuligheder.

8. Oplysningskrav

103


Udskudte

skatte-

aktiver

For udskudte skatteaktiver vil oplysningerne bl.a. omfatte, hvilke faktorer der er lagt særlig

vægt på i forhold til, at aktivet kan forventes at blive udnyttet i de kommende år. Af yderlige-

re relevante forhold kan nævnes:

Oplysninger om, hvorledes skatteaktivet er opstået

Hvorledes der forventes delvis modregning i udskudte skatteforpligtelser

Fremførselsmuligheder for skattemæssige underskud, herunder eventuel kildeartsbe-

grænsning af fremførte underskud

Udnyttelsesmuligheder inden for sambeskatning

Hvorvidt indregning af skatteaktivet er baseret på flerårige budgetter

Hvorvidt virksomheden besidder skattepligtige aktiver med væsentlige merværdier, som

kan dokumenteres

Opnåelse af nye kontrakter/nye ordrer

Oplysninger om gennemførte opkøb af overskudsgivende aktiviteter

Oplysninger om gennemført frasalg/nedlukning af underskudsaktiviteter

Oplysninger om gennemførte omstruktureringer eller andre foranstaltninger, der med

stor sandsynlighed vil bidrage med forøgede skattepligtige indtægter.

Oplysninger om, hvordan det udskudte skatteaktiv er opstået, har f.eks. betydning for at fast-

slå, om skatteaktivet er opstået som følge af skattemæssige underskud. Det har desuden

betydning, hvorvidt skatteaktivet er opstået ved enkeltstående begivenheder, som ikke kan

forventes at være tilbagevendende.

Det indregnede skatteaktiv i årsregnskabet kan være et nettotal, idet en andel af skatteakti-

vet allerede kan være modregnet i udskudte skatteforpligtelser på balancedagen. Det er ikke

nødvendigvis en selvfølge, at dette kan lade sig gøre, hvorved øvrige forhold skal dokumente-

re, at det fulde skatteaktiv kan forventes at blive udnyttet i de kommende år.

Oplysninger om indgåelse af væsentlige nye ordrer, gennemførte omstruktureringer m.v.

er særligt relevante i forhold til skatteaktiver opstået som følge af underskud, idet de kan have

væsentlig betydning for de fremtidige muligheder for at skabe positive skattemæssige resul-

tater og dermed for udnyttelse af skatteaktivet.

8.12 Omfang og karakter af afledte finansielle instrumenter

Der er indført et nyt oplysningskrav i ÅRL § 58 b vedrørende afledte finansielle instrumenter,

der gælder for virksomheder i regnskabsklasse B og C. Afledte finansielle instrumenter om-

fatter f.eks. valutaterminsforretninger, renteswaps, futures og optioner.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

104


Oplysnin-

ger om væ-

sentlige be-

tingelser

For afledte finansielle instrumenter, som løbende måles til dagsværdi efter ÅRL § 37, stk. 1,

dvs. langt de fleste afledte finansielle instrumenter, dog ikke visse egenkapitalinstrumenter,

skal virksomheden oplyse om omfanget og karakteren af instrumenterne samt om væsentlige

betingelser, som kan få betydning for beløbet, tidspunktet og sikkerheden for fremtidige

pengestrømme.

Oplysningerne skal omfatte de væsentligste aftalevilkår, herunder hvilke typer af instru-

menter virksomheden gør brug af. For en valutaterminsforretning omfatter dette oplysninger

om valuta, mængde og løbetid samt sikkerheden for pengestrømmene. Sikkerheden for pen-

gestrømmene afhænger af modpartens betalingsevne, f.eks. et pengeinstitut, og der kan så-

ledes være behov for at give oplysninger om modparten i transaktionen.

Omfang af

oplysnin-

ger om af-

ledte finan-

sielle in-

strumenter

Oplysningerne skal som udgangspunkt gives pr. finansielt instrument, men kan gives samlet

for ensartede afledte finansielle instrumenter. Hvis virksomheden f.eks. løbende indgår kon-

trakter om salg af USD med sin sædvanlige bankforbindelse, kan der gives samlede oplys-

ninger om disse kontrakter, herunder for valuta, mængder, løbetider og sikkerhed for penge-

strømme. Muligheden for at afgive oplysningerne grupperet forudsætter, at regnskabsbruge-

ren fortsat er i stand til at vurdere de potentielle fordele og risici, som de afledte finan-

sielle instrumenter indebærer for virksomheden.

Eksempel på oplysninger om afledte finansielle instrumenter

Bestyrelsen fastsætter rammerne for indgåelse af kontrakter om afledte finansielle instru-

menter. Virksomheden indgår alene kontrakter med det formål at afdække valutakursrisiko-

en på fremtidigt varesalg i udenlandsk valuta. Ved udgangen af 20xx er sikret fremtidigt

varesalg på t.USD 1.900 og t.SEK 4.500 for en periode på op til 9 måneder. Dagsværdien af

terminskontrakterne udgør pr. 31.12.xx t.DKK 785, og urealiseret nettogevinst før skat ind-

regnet på egenkapitalen pr. 31.12.xx udgør ligeledes t.DKK 785. Der indgås kun termins-

kontrakter med modparter (danske pengeinstitutter), som har en god kreditrating fra et an-

erkendt kreditratingbureau.

8.13 Egenkapitalopgørelse og oplysninger om egenkapitalen

Ændringerne til ÅRL medfører flere ændringer i relation til oplysninger om egenkapitalen,

herunder særlig kravet om, at årsregnskabet fremover skal indeholde en særskilt egenkapital-

opgørelse for virksomheder omfattet af regnskabsklasse C.

8.13.1 Egenkapitalopgørelse

Ifølge den tidligere bestemmelse i ÅRL § 56 skulle virksomheder i regnskabsklasse B oplyse

om bevægelser på egenkapitalen i en summarisk egenkapitalopgørelse eller i en fuldstændig

egenkapitalopgørelse. Egenkapitalopgørelsen kunne medtages som en særskilt opgørelse el-

ler i noterne.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

105


ÅRL § 56 er ophævet, og dermed er (note)kravet om en summarisk eller fuldstændig egenka-

pitalopgørelse afskaffet for virksomheder i regnskabsklasse B.

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse B skal fortsat afgive oplysninger om bevægelser i

reserve for opskrivninger. Efter den nye bestemmelse i ÅRL § 58, stk. 1, nr. 2 skal virk-

somheden give følgende oplysninger om bevægelser i reserven:

1. Størrelsen primo regnskabsåret

2. Tilgang i løbet af regnskabsåret

3. Årets tilbageførsler af tidligere års opskrivninger

4. Årets afskrivninger

5. Afgang i løbet af regnskabsåret

6. Størrelsen ultimo regnskabsåret.

Ud over ovenstående oplysninger om reserven forudsætter EU-direktivet oplysning om den

skattemæssige behandling af opskrivninger, dvs. hvorvidt der er indregnet udskudt skat af

opskrivningerne. Dette krav forudsættes opfyldt under anvendt regnskabspraksis.

Såfremt en virksomhed i regnskabsklasse B frivilligt tilvælger en egenkapitalopgørelse fra

regnskabsklasse C, kan oplysninger om bevægelser i reserve for opskrivninger i stedet gives

heri.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms anbefaling, at virksomheder i regnskabsklasse B som udgangspunkt med-

tager en egenkapitalopgørelse i årsrapporten. Egenkapitalopgørelsen spiller en central rolle

for regnskabsbruger i forståelsen af sammenhængen mellem årets resultat og bevægelserne

på egenkapitalen.

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 87 a skulle virksomheder i regnskabsklasse C oplyse

om bevægelser på egenkapitalen i en fuldstændig egenkapitalopgørelse. Dette krav er ophæ-

vet og erstattet af kravet om en egentlig egenkapitalopgørelse i ÅRL § 86 a, der skal indgå

som et særskilt element i årsregnskabet, og ikke som en noteoplysning.

Egenkapitalopgørelsen skal for hver post under egenkapitalen oplyse:

1. Størrelsen primo regnskabsåret

2. Tilgang i løbet af regnskabsåret

3. Afgang i løbet af regnskabsåret

4. Størrelsen ultimo regnskabsåret.

8. Oplysningskrav

106


Til- og afgange i ”Reserve for opskrivninger” og ”Reserve for udviklingsomkostninger”

skal fremgå særskilt af egenkapitalopgørelsen. For så vidt angår ”Reserve for opskrivninger”,

skal der desuden gives oplysninger om årets afskrivninger og tilbageførsel af tidligere års op-

skrivninger, jf. ÅRL § 58, stk. 1, nr. 2, som er omtalt ovenfor. Sidstnævnte kan alternativt gives

i noterne. ”Reserve for opskrivninger” og ”Reserve for udviklingsomkostninger” præ-

senteres ved en særskilt kolonne i egenkapitalopgørelsen. Indholdsmæssigt er kravene til

egenkapitalopgørelsen svarende til de hidtil gældende regler, dog med et supplerende krav

om, at egenkapitalopgørelsen skal indeholde oplysninger om til- og afgange i den nye ”Re-

serve for udviklingsomkostninger”.

Til- og afgange vedrørende indtægter og omkostninger, der hidrører fra sikring af fremti-

dige pengestrømme, og som indregnes direkte på egenkapitalen efter ÅRL § 49, stk. 2, nr.

3, skal ligeledes oplyses særskilt. Det samme gælder til- og afgange i valutakursdifferencer,

som er opstået ved omregning af udenlandske aktiviteter, der ikke løbende er indreg-

net i virksomhedens pengestrømme, jf. ÅRL § 49, stk. 2, nr. 4. Til- og afgange vedrørende dis-

se poster indregnes under ”Overført overskud eller underskud”.

Efter ÅRL § 86 a, stk. 2 skal indholdet af årets bevægelser på egenkapitalen fremgå af be-

nævnelsen i egenkapitalopgørelsen eller alternativt af noterne.

Beierholm

kommen-

terer

Det vil efter Beierholms opfattelse være mest praktisk og overskueligt for regnskabsbruger, at

indholdet af alle årets bevægelser på egenkapitalen fremgår direkte af egenkapitalopgørel-

sen, frem for at skulle finde forklaringen på nogle bevægelser i noterne.

Efter ÅRL § 86 a, stk. 4 skal resultatfordelingen for regnskabsklasse C fremgå direkte af egen-

kapitalopgørelsen samt af noterne, jf. ÅRL § 95 a. Ønsker en virksomhed i regnskabsklasse C

frivilligt at vise resultatfordelingen i en resultatdisponering i tilknytning til resultatopgørel-

sen, skal den fortsat skulle vise fordelingen i både egenkapitalopgørelsen og i noterne.

Egenkapitalopgørelsen udgør som nævnt et selvstændigt element i årsregnskabet på linje

med resultatopgørelsen og balancen og ikke som hidtil en del af noteapparatet. Det vil som

hidtil være muligt at vise egenkapitalopgørelsen umiddelbart efter balancen.

8.13.2 Oplysninger om virksomhedskapitalen

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 75, stk. 1 skulle aktie- eller anpartsselskaber i regn-

skabsklasse B og C give en specifikation af virksomhedskapitalen, såfremt den bestod af fle-

re klasser. For aktieselskaber skulle der i alle tilfælde angives antal og pålydende værdi af ka-

pitalandelene.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Specifikati-

on af kapi-

talen op-

hæves for

regnskabs-

klasse B

Oplysningskravet er ophævet for virksomheder i regnskabsklasse B. For kapitalselskaber i

regnskabsklasse B kan regnskabsbruger fortsat indhente de pågældende oplysninger om sel-

skabskapitalen, idet disse fremgår af de offentligt tilgængelige vedtægter for selskabet.

8. Oplysningskrav

107


Specifikati-

on af kapi-

talen skær-

pes for

regnskabs-

klasse C

For regnskabsklasse C videreføres oplysningskravet med visse ændringer, jf. ÅRL § 87 a. Be-

står virksomhedskapitalen i et kapitalselskab af flere klasser, skal disse specificeres, jf. ÅRL §

87 a, stk. 1. Antallet af aktier eller anparter og deres pålydende værdi skal angives for hver

klasse. Den pålydende værdi kan angives pr. stk. For kapitalandele uden pålydende værdi

angives den bogførte pariværdi for hver klasse. For aktieselskaber skal der – uanset opdeling

i aktieklasser – altid oplyses om antal og pålydende værdi, eller hvis kapitalandelene er

uden pålydende værdi, den bogførte pariværdi.

Såfremt der i et aktieselskab, anpartsselskab, herunder iværksætterselskab, eller i et partner-

selskab er tegnet nye kapitalandele i regnskabsåret, skal der oplyses om antallet og den påly-

dende værdi, eller hvis de tegnede kapitalandele er uden pålydende værdi, den bogførte pa-

riværdi. Oplysningskravet gælder derfor i situationer, hvor et kapitalselskab gennemfører en

kapitalforhøjelse i regnskabsåret. Her skal der gives oplysning om de tegnede kapitalande-

le i en note til årsregnskabet for det år, hvori kapitalforhøjelsen finder sted. Det er uden be-

tydning, hvorledes kapitalforhøjelsen gennemføres, f.eks. kontant eller ved apportindskud.

Efter selskabslovens § 47 kan et kapitalselskab udstede kapitalandele uden nominel værdi; de

såkaldte ”stykkapitalandele”. Stykkapitalandele repræsenterer en andel af selskabskapita-

len, men der kan ikke gives oplysninger om den pålydende værdi, hvorfor der for disse kapi-

talandele i stedet skal oplyses om den bogførte pariværdi.

Partnersel-

skaber om-

fattes

Hvor den tidligere bestemmelse i ÅRL § 75, stk. 1 kun omfattede aktie- og anpartsselskaber,

herunder iværksætterselskaber, omfatter ÅRL § 87 a, stk. 1 alle kapitalselskaber, dvs. nu også

partnerselskaber.

Oplysnin-

ger om 4

foregående

års ændrin-

ger ophæ-

ves

Kravet i den tidligere bestemmelse i ÅRL § 56, stk. 4 om oplysninger om bevægelser på virk-

somhedskapitalen for de fire foregående regnskabsår er ophævet for alle regnskabsklasser.

For regnskabsklasse B skal der således ikke længere gives oplysninger om virksomhedskapi-

talen, jf. dog afsnit 8.13.4.

8.13.3 Aktieselskabers omkostninger ved stiftelse og kapitalforhøjelser

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 75, stk. 2 skal aktieselskaber i den førstkommende

årsrapport oplyse om de faktiske omkostninger ved stiftelsen samt ved kapitalforhøjelser

gennemført i regnskabsåret. ÅRL § 75 er ophævet i loven, og oplysningskravet er derved op-

hævet for alle regnskabsklasser. Oplysning om stiftelsesomkostninger vil i øvrigt fremgå af

stiftelsesdokumentet for kapitalselskaber, jf. selskabslovens § 26, nr. 6.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8.13.4 Oplysninger om egne kapitalandele

Tidligere skulle oplysninger om egne kapitalandele afgives i noterne, jf. ÅRL § 76. Bestem-

melsen er ophævet, og oplysningskravene er flyttet til ÅRL § 77, hvilket medfører, at oplys-

ninger om egne kapitalandele fremover skal afgives i ledelsesberetningen fremfor i noterne.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

108


Oplysningskravet omfatter virksomheder i regnskabsklasse B og C. Der henvises i øvrigt til

omtalen i afsnit 10.2.

8.14 Bevægelser på udskudt skat

For virksomheder i regnskabsklasse C er der indført et nyt krav om oplysning om bevægelser

på udskudt skat i regnskabsåret, jf. ÅRL § 93 a. For udskudt skat skal der som minimum op-

lyses om:

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Udskudt skat ved foregående regnskabsårs afslutning

Udskudt skat indregnet i resultatopgørelsen i regnskabsåret

Udskudt skat indregnet direkte på egenkapitalen i regnskabsåret og

Udskudt skat på balancetidspunktet.

Oplysningskravet gælder, uanset om der er tale om en udskudt skatteforpligtelse eller et ud-

skudt skatteaktiv på balancedagen.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at hvis en virksomhed i regnskabsåret har indregnet ud-

skudt skat i forbindelse med en virksomhedssammenslutning, og hvis den udskudte

skat, som er knyttet til virksomhedssammenslutningen, har væsentlig effekt på størrelsen af

de samlede hensatte forpligtelser, bør virksomheden af hensyn til regnskabsbrugerne under-

opdele årets bevægelser i den udskudte skat.

Efter ÅRL § 91, nr. 2 skal virksomheder i regnskabsklasse C forklare hensatte forpligtelser,

herunder udskudt skat. Disse oplysninger kan gives samlet med oplysningerne i ÅRL § 93 a

vedrørende bevægelser på udskudt skat i regnskabsåret. Det skal dog bemærkes, at virk-

somheden kan have andre hensatte forpligtelser end udskudt skat, som skal forklares.

8.15 Konvertible gældsbreve, optioner og warrants m.v.

Har en virksomhed optaget lån mod udstedelse af konvertible gældsbreve, skal der for virk-

somheder i regnskabsklasse C efter ÅRL § 93, stk. 1 for hvert lån angives størrelsen af det be-

løb, som kan konverteres til kapitalandele, den aftalte ombytningskurs og den fastsatte frist

for ombytning af kapitalandele.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Endvidere kræver ÅRL § 93, stk. 1, at hvis virksomheden har optaget lån mod obligationer el-

ler mod andre gældsbreve med ret til rente, hvis størrelse helt eller delvist er afhængig af det

udbytte, som virksomheden deklarerer, eller af årets overskud, skal den for hvert lån angive

det udestående beløb samt aftalt forrentning.

8. Oplysningskrav

109


Udvidede

oplys-

ningskrav

for gælds-

breve

Bestemmelsen er udvidet med krav om oplysning om eventuelle øvrige rettigheder knyt-

tet til de pågældende gældsbreve. Kravet gælder for både konvertible gældsbreve og andre

gældsbreve med ret til rente, hvis størrelse helt eller delvist er afhængig af det udbytte, som

virksomheden deklarerer, eller af årets overskud.

Der er indsat et nyt oplysningskrav i ÅRL § 93, stk. 2, hvorefter virksomheden for øvrige ret-

tigheder udstedt af virksomheden, som vil kunne medføre afgang af eksisterende eller

udstedelse af nye kapitalandele i virksomheden, også skal give oplysninger om udestående

beløb, aftalt kurs og frist for erhvervelse eller tegning af kapitalandele i virksomheden, samt

om eventuelle øvrige rettigheder, som er tildelt indehaveren af instrumentet. Oplysningerne

skal gives for hver rettighed. Oplysningskravet omfatter optioner og warrants samt øvrige

aftaler, der giver indehaveren ret til at erhverve eksisterende eller kræve udstedelse af nye

kapitalandele i virksomheden. Det må antages, at den regnskabsaflæggende virksomhed skal

være part i aftalen, før oplysningskravet er relevant. Det antages derfor ikke at omfatte aftaler,

som f.eks. er indgået alene på kapitalejerniveau, hvor rettighederne ikke er udstedt af virk-

somheden.

Oplysningerne er f.eks. relevante i en situation, hvor et selskab udsteder tegningsretter (war-

rants) til medarbejderne som led i et aktiebaseret aflønningsprogram. Efter gældende

regler i ÅRL § 98 b skal virksomheden oplyse om særlige incitamentsprogrammer for med-

lemmer af ledelsen, herunder aktiebaseret vederlæggelse. Fremadrettet skal der også oplyses

om tegningsretter og warrants, som er udstedt til andre end medlemmer af virksomhedens

ledelse.

Oplysningskravet i ÅRL § 93 gælder for virksomheder i regnskabsklasse C.

Eksempel på oplysninger om egenkapitalinstrumenter udstedt af virksomheden

Virksomheden har udstedt tegningsretter til en gruppe ledende medarbejdere, hvorved dis-

se kan tegne nye kapitalandele i selskabet på op til nominelt t.DKK 500. Den fastsatte teg-

ningskurs udgør 1.250. Tegningsretterne kan udnyttes frem til 31. december 2018 og kan

udnyttes helt eller delvist i hele perioden. Tegningsretternes udnyttelse er betinget af, at

medarbejderen er ansat i selskabet på tidspunktet for udnyttelsen.

8.16 Eventualforpligtelser

Virksomheden skal efter ÅRL § 64, stk. 1 oplyse om den samlede størrelse af sine eventual-

forpligtelser, herunder leasing-, kautions- og garantiforpligtelser samt andre eventualforplig-

telser, som ikke er indregnet i balancen. Kontraktlige forpligtelser er eventualforpligtelser i

lovens forstand, og ÅRL skelner ikke længere mellem disse. Fællesbetegnelsen herfor er

fremover ”Eventualforpligtelser”.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

110


Samlet op-

lysning for

regnskabs-

klasse B

Virksomheder i regnskabsklasse B skal ikke længere give beløbsmæssige oplysninger pr. ka-

tegori af eventualforpligtelser, men kan oplyse disse i ét samlet tal for alle kategorier af for-

pligtelser, der ikke er indregnet i balancen. Det vil i nogle situationer være tvivlsomt, om et

sammendrag af væsentlige eventualforpligtelser giver tilstrækkelige oplysninger til regn-

skabsbrugerne. I så fald skal det vurderes, om yderligere oplysninger skal medtages for at gi-

ve et retvisende billede.

For virksomheder i regnskabsklasse C er kravet om særskilt angivelse pr. kategori af even-

tualforpligtelser delvist videreført i ÅRL § 94 b, stk. 1. Særskilt angivelse er påkrævet for kau-

tionsforpligtelser, garantiforpligtelser og andre eventualforpligtelser, som ikke er indregnet i

balancen. Der er derimod ikke længere krav om særskilt angivelse af pensionsforpligtelser og

forpligtelser i forhold til diskonterede veksler.

Pensionsforpligtelser og diskonterede veksler er fjernet i opregningen af eventualforpligtelser,

som virksomheden skal give oplysninger om. Baggrunden herfor er, at pensionsforpligtelser

ifølge ÅRL altid skal indregnes i balancen, og der er således ikke tale om en eventualforplig-

telse. Diskonterede veksler er fjernet i opregningen, fordi de stort set ikke anvendes længere.

Leje- og

leasingfor-

pligtelser

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 64, stk. 2 skulle virksomheder i regnskabsklasse B

og C særskilt angive leje- og leasingforpligtelser, medmindre de var indregnet i balancen. For

regnskabsklasse C er kravet videreført i ÅRL § 94 b, stk. 2. For virksomheder i regnskabs-

klasse B er kravet om særskilt angivelse af leje- og leasingforpligtelser ophævet. I stedet ind-

går virksomhedens forpligtelser i henhold til leasingkontrakter i det samlede tal for eventual-

forpligtelser, som skal oplyses efter ÅRL § 64, stk. 1, jf. ovenfor. Loven er tilpasset IFRS og

skelner ikke længere mellem leje- og leasingaftaler, og disse betegnes fremover under ét som

leasingaftaler. Der er ikke tiltænkt nogen materielle ændringer, idet forpligtelser i henhold til

lejekontrakter anses for at være omfattet af leasingforpligtelser.

Eventual-

forpligtel-

ser over for

tilknyttede

og associe-

rede virk-

somheder

Efter ÅRL § 64, stk. 3 skal leasing-, kautions- og garantiforpligtelser samt andre eventualfor-

pligtelser, som ikke er indregnet i balancen, over for tilknyttede og associerede virksomheder

oplyses særskilt. Det er en stramning i forhold til hidtil gældende regler, da der tidligere kun

skulle oplyses særskilt om forpligtelser over for modervirksomheden og dennes øvrige datter-

virksomheder. Oplysningskravet er udvidet til at omfatte alle tilknyttede virksomheder samt

associerede virksomheder. Der skal kun oplyses ét samlet tal for alle forpligtelser over for til-

knyttede virksomheder for sig og associerede virksomheder for sig.

Der er nedenfor givet et eksempel på afgivelse af oplysninger om eventualforpligtelser for en

virksomhed i regnskabsklasse C.

8. Oplysningskrav

111


Eksempel på afgivelse af oplysninger om eventualforpligtelser, klasse C

20x2

Note x. Eventualforpligtelser t.DKK

Leasingforpligtelser 800

Kautionsforpligtelser 3.000

Garantiforpligtelser 1.000

Andre eventualforpligtelser 550

I alt 5.350

Andre eventualforpligtelser består af hæftelse i sambeskatningen med øvrige danske sel-

skaber i koncernen. Selskabet har en solidarisk og ubegrænset hæftelse for selskabsskatter

m.v. for de sambeskattede selskaber. Hæftelsen omfatter derudover eventuelle senere æn-

dringer i den opgjorte skatteforpligtelse som konsekvens af korrektion til sambeskatnings-

indkomsten m.v.

Eventualforpligtelser, tilknyttede virksomheder 2.000

Eventualforpligtelser, associerede virksomheder 1.000

Eventualforpligtelser over for tilknyttede og associerede virksomheder er indeholdt i de sam-

lede eventualforpligtelser på t.DKK 5.350.

En virksomhed i regnskabsklasse B kan i princippet nøjes med at oplyse de samlede eventu-

alforpligtelser på DKK 5.350 i ét tal samt de samlede eventualforpligtelser for henholdsvis til-

knyttede og associerede virksomheder.

Ud over ovenstående ændringer har de nye muligheder for mellemstore dattervirksomheder i

regnskabsklasse C for at anvende reglerne for regnskabsklasse B medført, at det for moder-

virksomheden hertil kan være relevant at oplyse en eventualforpligtelse, da modervirksomhe-

den afgiver erklæring om, at den indestår for dattervirksomhedens forpligtelser. Se kapitel 5

for yderligere omtale heraf.

8.17 Pantsætninger og sikkerhedsstillelser

Har en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B stillet pant eller sikkerhed i sine aktiver,

skal den oplyse dette og angive det samlede omfang af pantsætninger og sikkerhedsstillelser

samt angive den regnskabsmæssige værdi af de pantsatte aktiver henholdsvis de aktiver,

der er stillet sikkerhed i, jf. ÅRL § 64, stk. 2.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

I forhold til de tidligere regler skal virksomheden, ud over oplysning om det samlede omfang

af pantsætninger, oplyse særskilt om det samlede omfang af andre sikkerhedsstillelser. Hertil

kommer, at der, ud over oplysning om den regnskabsmæssige værdi af de pantsatte aktiver,

også skal oplyses særskilt om den regnskabsmæssige værdi af de aktiver, som der er stillet

anden form for sikkerhed i.

8. Oplysningskrav

112


Pant og sik-

kerhedsstil-

lelser over

for tilknyt-

tede og as-

socierede

virksom-

heder

Efter ÅRL § 64, stk. 3 skal pantsætninger og sikkerhedsstillelser over for tilknyttede og asso-

cierede virksomheder oplyses særskilt. Det er en stramning i forhold til de tidligere regler.

Der skal kun oplyses ét samlet tal for henholdsvis alle pantsætninger og andre sikkerhedsstil-

lelser over for tilknyttede virksomheder for sig henholdsvis associerede virksomheder for sig.

Der skal således gives oplysninger på fire niveauer, to for tilknyttede og to for associerede

virksomheder. Oplysningskravet gælder for alle virksomheder i regnskabsklasse B og C.

Ud over alle ovenstående krav videreføres kravet i ÅRL § 94, hvorefter virksomheder i regn-

skabsklasse C, der har stillet pant eller anden sikkerhed i sine aktiver, skal oplyse om omfan-

get af pantsætninger og de pantsatte aktivers regnskabsmæssige værdi, specificeret for de

enkelte poster.

8.18 Nærtstående parter

8.18.1 Navn og hjemsted for højereliggende modervirksomhed

Efter tidligere gældende regler i ÅRL § 71 skulle virksomheden oplyse om navn og hjemsted

for den modervirksomhed, der udarbejder koncernregnskab for henholdsvis den mindste

og største koncern, hvori virksomheden indgår som dattervirksomhed. Endvidere skulle det

for udenlandske modervirksomheder oplyses, hvor de pågældende koncernregnskaber kunne

rekvireres.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Lempelse

for regn-

skabs-

klasse B

Regnskabsdirektivet tillader ikke, at der for små virksomheder kræves oplysning om navn og

hjemsted for den modervirksomhed, der udarbejder koncernregnskab for den største kon-

cern, hvori virksomheden indgår som dattervirksomhed. Der er således for regnskabsklasse B

fremover kun krav om oplysning om navn og hjemsted for modervirksomheden for den

mindste koncern. Den mindste koncern er den koncern, hvori virksomheden første gang

indgår i et koncernregnskab for en højereliggende modervirksomhed.

Kravet om at oplyse, hvor de pågældende udenlandske modervirksomheders koncernregn-

skaber kan rekvireres, kan ifølge direktivet heller ikke kræves af små virksomheder og ophæ-

ves ligeledes for regnskabsklasse B.

Uændret

for regn-

skabs-

klasse C

Begge ophævede bestemmelser for regnskabsklasse B, jf. ovenfor, videreføres uændret for

regnskabsklasse C i ÅRL § 97 b. Oplysningskravene er således uændrede for regnskabsklas-

se C.

8.18.2 Tilgodehavender og sikkerhedsstillelser for medlemmer af ledelsen

Efter den tidligere gældende § 73 i ÅRL skulle aktieselskaber, anpartsselskaber, herunder

iværksætterselskaber, partnerselskaber og erhvervsdrivende fonde oplyse om tilgodehaven-

der hos eller sikkerhedsstillelse for ledelsesmedlemmer i virksomheden, ledelsesmedlemmer i

modervirksomheden samt for personer, der står de pågældende ledelsesmedlemmer særligt

nær.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

8. Oplysningskrav

113


Udvidet

kreds af

virksom-

heder

Der er sket en stramning i forhold til kredsen af virksomheder, der skal afgive oplysningerne.

Kredsen er udvidet til at omfatte alle virksomhedsformer omfattet af regnskabsklasse B og C.

Det betyder, at f.eks. interessentskaber og kommanditselskaber, der aflægger årsrap-

port efter minimum reglerne i regnskabsklasse B, også skal give oplysninger om tilgodeha-

vender hos eller sikkerhedsstillelse for medlemmer af virksomhedens ledelse.

Omfattet

person-

kreds er

indskræn-

ket

Til gengæld er der sket en væsentlig lempelse i forhold til de personer, der er omfattet af op-

lysningsforpligtelsen. Fremover gælder oplysningskravet kun ledelsesmedlemmer i den

regnskabsaflæggende virksomhed, men ikke personer, som står disse ledelsesmedlemmer

særligt nær. Endvidere omfatter oplysningskravet heller ikke længere ledelsesmedlemmer

i modervirksomheden eller personer, som står disse særligt nær.

Vilkår og

nedskriv-

ninger

Virksomheden skal angive summen af disse tilgodehavender fordelt på hver ledelseskategori

(typisk direktion og bestyrelse). For hver ledelseskategori skal angives de væsentligste

vilkår, herunder rentefod og eventuelle afviklingsvilkår, og de beløb, der er tilbagebetalt i

året. Er et lån optaget og indfriet i årets løb, skal det særskilt oplyses. Som noget nyt er der

krav om, at der for hver ledelseskategori oplyses om nedskrivninger på indregnede beløb, og

om der er givet afkald, herunder delvist afkald, på indregnede beløb. Det må antages, at der

skal oplyses både om årets og de akkumulerede nedskrivninger.

Oplysningskravet omfatter såvel lovlige som ulovlige tilgodehavender og sikkerhedsstillelser.

Ændringer i oplysningskravets udstrækning er illustreret i figuren nedenfor.

Investor-selskab

Moder

Datter(regnskabs-

aflægger)

Ledel-sesmed-lemmer

Personer, som står ledelsen særligt

nær

Ledel-sesmed-lemmer


nær

Ledel-sesmed-lemmer


nær

40% 60%

Investor-selskab

Moder

Datter(regnskabs-

aflægger)

Ledel-sesmed-lemmer


nær

Ledel-sesmed-lemmer


nær

Ledel-sesmed-lemmer


nær

40% 60%

Før Nu

8. Oplysningskrav

114


De grønne områder i figuren er udtryk for de personer, som er omfattet af oplysningskravet i

ÅRL § 73 før og efter overgangen til de nye regler i ÅRL.

I realiteten er det kun virksomheder i regnskabsklasse B, som lempelsen får væsentlig betyd-

ning for. Det skyldes, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal give oplysninger

om transaktioner med nærtstående parter, jf. ÅRL § 98 c, stk. 1. Nærtstående parter er her de-

fineret i overensstemmelse med ”IAS 24 Related party disclosures”, og her er transaktioner

med ledelsesmedlemmer i modervirksomheden samt med personer, der står ledelsesmed-

lemmer i virksomheden eller dennes modervirksomhed særligt nær, også omfattet. Oplys-

ningskravene er langt hen ad vejen de samme, men der er nuanceforskelle. F.eks. kræver

ÅRL § 98 c, stk. 1 ikke direkte oplysning om rentefod samt særskilt oplysning om beløb, der er

optaget og indfriet i regnskabsåret. Virksomheder i regnskabsklasse C har dog, jf. ÅRL § 98 c,

stk. 7, mulighed for at undlade oplysninger om transaktioner, som er gennemført på mar-

kedsmæssige vilkår.

Der er ikke som følge af indskrænkningen af notekravets virkeområde tilsigtet nogen ændrin-

ger i indholdet af balanceposten ”Tilgodehavender hos virksomhedsdeltagere og ledelse”. I

balanceposten skal tilgodehavender hos medlemmer af modervirksomhedens ledelse eller

personer, som står virksomhedens eller modervirksomhedens ledelse særligt nær, fortsat ikke

indregnes. Der bliver fremadrettet bedre sammenhæng mellem indholdet af balanceposten

og oplysningskravet i noterne. Det skal bemærkes, at ændringen til oplysningskravet ikke

ændrer ved selskabslovens bestemmelser om lovlige og ulovlige tilgodehavender hos virk-

somhedsdeltagere og ledelse.

8.18.3 Transaktioner med nærtstående parter

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 98 c, stk. 1 skulle virksomheder i regnskabsklasse C

afgive oplysninger om transaktioner med nærtstående parter, hvis transaktionerne ikke var

indgået på normale markedsvilkår. Oplysningerne omfattede beløb, karakter af forholdet til

den nærtstående part og andre oplysninger, som var nødvendige for at forstå virksomhedens

finansielle stilling.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

2 mulighe-

der for op-

lysning om

transaktio-

ner med

nærtstå-

ende

Fremover vil det fortsat være tilladt at oplyse efter de hidtidige regler, hvilket betyder, at der

kun oplyses om transaktioner med nærtstående parter, som ikke er indgået på normale

markedsvilkår. Anvendes denne fremgangsmåde også fremadrettet, skal dette i modsæt-

ning til tidligere oplyses konkret i noterne. Der er ikke krav om nærmere begrundelse for at

udelade transaktioner, men det vil i sagens natur ske under henvisning til, at de ikke oplyste

transaktioner er gennemført på normale markedsvilkår. Som en ny mulighed kan der i stedet

gives oplysning om alle transaktioner med nærtstående parter, dvs. ingen sondring mel-

lem, om de er indgået på normale markedsvilkår eller ej. Denne nye mulighed med oplysning

af alle transaktioner medfører samme oplysninger som efter IFRS (”IAS 24 Related party

disclosures”).

8. Oplysningskrav

115


Dokumen-

tation af

normale

markeds-

vilkår eller

ej

Såfremt virksomheden vil fortsætte med kun at oplyse om transaktioner med nærtstående

parter, som ikke er på normale markedsvilkår, vil der være krav om i den interne dokumenta-

tion at beskrive vilkårene for den enkelte transaktion og begrunde, hvorvidt den er på nor-

male markedsvilkår eller ej. Såfremt virksomheden har udarbejdet transfer pricing-

dokumentation i henhold til skattelovgivningen, kan denne anvendes helt eller delvist til

formålet. Denne dokumentationsbyrde er ikke påkrævet, hvis virksomheden i stedet vælger

at oplyse om alle transaktioner. Dette er årsagen til, at den nye mulighed må betegnes som

en lempelse, uanset den kræver oplysning om alle transaktioner med nærtstående parter. Det

skal bemærkes, at eventuelle dokumentationskrav i skatte- og selskabslovgivningen skal

overholdes, uanset hvilke oplysninger der gives i årsregnskabet.

Oplys-

ningskrav Oplysninger om transaktioner med nærtstående parter omfatter en beskrivelse af forholdet

mellem virksomheden og de nærtstående parter, som der er foretaget transaktioner med,

samt alle de oplysninger i øvrigt, som er nødvendige for forståelse af forholdets mulige på-

virkning af årsregnskabet. Der skal som minimum oplyses om:

Oplysningskrav Kommentar

Forhold til nærtståen-

de part, som virksom-

heden har haft trans-

aktioner med

Modervirksomhed, dattervirksomhed eller andre tilknyttede virk-

somheder, medlemmer af ledelsen m.fl. IAS 24 opremser, hvem der

kan anses for en nærtstående part til den regnskabsaflæggende

virksomhed.

Arten af transaktioner Varesalg, varekøb, husleje, advokatydelser, forrentning af mellem-

værender m.v.

Transaktionernes be-

løbsmæssige størrelse

Angives i den valuta, som årsrapporten aflægges i, f.eks. i DKK eller

t.DKK.

Mellemværender og

betingelser for disse

Mellemværender med nærtstående parter på balancedagen angives

med beløb. Betingelser omfatter betalings-/afdragsbetingelser, for-

rentning m.v.

Årets nedskrivninger

og den akkumulerede

nedskrivning af mel-

lemværender

Eftergivelser af tilgodehavender anses bl.a. for forhold, der skal op-

lyses om. Eftergivelser omfatter både situationer, hvor virksomhe-

den har eftergivet et tilgodehavende, eller hvor den er blevet efter-

givet gæld.

Det bemærkes, at oplysninger ikke er begrænset til ovenstående, men i realiteten omfatter al-

le oplysninger, som gør det nødvendigt for regnskabsbruger at forstå transaktionernes på-

virkning af årsregnskabet.

Oplysninger om individuelle transaktioner med nærtstående parter kan grupperes efter deres

karakter, medmindre særskilte oplysninger er nødvendige for at forstå virkningerne af trans-

aktionerne for virksomhedens finansielle stilling. F.eks. kan alle varesalg i regnskabsåret til én

koncernvirksomhed vises som et samlet beløb. Der er ikke krav om sammenligningstal for

beløbsmæssige oplysninger.

8. Oplysningskrav

116


Beierholm

kommen-

terer

Beierholm anbefaler, at oplysninger om transaktioner med nærtstående parter som ud-

gangspunkt gives samlet i én note af hensyn til overskueligheden. Oplysningerne skal dog

ikke nødvendigvis gives samlet, da oplysningskravet kan være helt eller delvis opfyldt i andre

noter.

Transakti-

oner med

helejede

dattervirk-

somheder

undtaget

Oplysninger om transaktioner med nærtstående parter kan fortsat undlades, jf. ÅRL § 98 c,

stk. 3, hvis transaktionerne er indgået imellem virksomheden og en eller flere af virksomhe-

dens helejede dattervirksomheder.

Nærtståen-

de parter

med be-

stemmende

indflydelse

Virksomheden skal derudover fortsat give oplysning om nærtstående parter med bestem-

mende indflydelse på virksomheden. Oplysningerne skal omfatte navn, bopæl, eller for virk-

somheders vedkommende hjemsted, og grundlaget for den bestemmende indflydelse.

Definitio-

ner i IAS 24

gælder

Nærtstående parter er ligesom hidtil defineret i overensstemmelse med ”IAS 24 Related par-

ty disclosures”. Det er således den til enhver tid gældende definition i IAS 24, som skal læg-

ges til grund ved vurderingen af, hvorvidt en given part er nærtstående til den regnskabsaf-

læggende virksomhed.

8.19 Ikke balanceførte arrangementer

Virksomheder i regnskabsklasse C skal i en note oplyse om arrangementer, som ikke er ind-

regnet i balancen, herunder arrangementer om anvendelse af virksomheder eller aktiviteter

til et specielt økonomisk, juridisk, skatte- eller regnskabsmæssigt formål (Special Purpose

Entities eller SPE), hvis oplysning herom er nødvendig for bedømmelsen af virksomhedens

finansielle stilling, jf. ÅRL § 94 a, stk. 1. Oplysningerne skal omfatte karakteren af og det for-

retningsmæssige formål med arrangementerne.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Efter ÅRL § 94 a, stk. 2 skal store virksomheder i regnskabsklasse C yderligere oplyse om de

fordele og risici, der er forbundet med arrangementerne, og den finansielle virkning heraf.

Dette oplysningskrav er udvidet til også at omfatte mellemstore virksomheder i regnskabs-

klasse C.

Oplysningskravet om ikke balanceførte arrangementer skal betragtes som en opsamlings-

bestemmelse, der skal ”opfange” særlige konstruktioner og aftalegrundlag, som efter deres

indhold ikke skal indregnes i balancen, men som har eller kan få væsentlig betydning for

virksomhedens finansielle stilling.

8. Oplysningskrav

117


8.20 Betydningsfulde hændelser efter balancedagen

Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 99, stk. 1, nr. 5 skulle virksomheder i regnskabsklas-

se C i ledelsesberetningen afgive oplysninger om betydningsfulde hændelser, som er indtruf-

fet efter balancedagen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Oplyses i

note Oplysningskravet er videreført i den ”nye” ÅRL for regnskabsklasse C, men oplysningen skal

fremover gives i en note fremfor i ledelsesberetningen, jf. ÅRL § 98 d. I noterne skal der der-

for gives oplysninger om arten af betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regn-

skabsårets udløb. Samme oplysninger skal dog også medtages i ledelsesberetningen, hvis

det er nødvendigt for, at denne giver en retvisende redegørelse. Flytning af oplysningerne fra

ledelsesberetningen til noterne har bl.a. den konsekvens, at oplysningerne omfattes af revi-

sionen, jf. omtalen i afsnit 10.2.

Oplysning

om finan-

siel virk-

ning

Som noget nyt skal der også oplyses om den finansielle virkning heraf. Hvor der kan opgøres

en beløbsmæssig indikation af den finansielle virkning, skal denne oplyses. Det synes natur-

ligt at give beløbsmæssige oplysninger om indvirkningen på egenkapital, balancesum og

resultat, som det også er påkrævet ved ændringer i anvendt regnskabspraksis og skøn eller

ved korrektion af væsentlige fejl. En beløbsmæssig indikation er ofte mulig at give i en situa-

tion, f.eks. hvor virksomheden har lidt tab på et tilgodehavende eller frasolgt en del af sine

aktiviteter.

Af andre relevante begivenheder efter balancedagen kan nævnes væsentlige omstrukturerin-

ger, overtrædelse af lånebetingelser, køb af virksomheder, koncerntilskud m.v. Det anerken-

des i lovbemærkningerne, at det ikke i alle tilfælde er muligt at opgøre den beløbsmæssige

indvirkning, f.eks. hvor en lånebetingelse overtrædes efter balancedagen, og banken derved

får mulighed for at opsige lånet.

9. Koncernregnskab

118


9. KONCERNREGNSKAB

Kravene til udarbejdelse af koncernregnskabet er påvirket af de øvrige ændringer i ÅRL, og

flere af ændringerne til de enkelte regnskabsklasser har også betydning for koncernregnska-

bet. Herudover er der ændret på visse bestemmelser, der alene vedrører koncernregnskabet,

herunder pligten til at udarbejde koncernregnskab og foretage elimineringer samt kravene til

noteoplysninger m.v.

Ændringerne vedrørende koncernregnskabet er hovedsageligt stramninger, der gælder for

mellemstore og store koncerner. Virksomheder i regnskabsklasse B er også omfattet, såfremt

virksomheden frivilligt udarbejder et koncernregnskab, der ikke udelukkende er til virksom-

hedens eget brug.

Såfremt der er ændringer til indregningsmetoder og/eller målegrundlag samt klassifikation og

opstilling skal disse ligesom i årsregnskabet behandles som ændringer i anvendt regnskabs-

praksis, jf. ÅRL § 51. Herefter skal de poster i koncernregnskabet, der påvirkes af ændringen i

anvendt regnskabspraksis, ændres i overensstemmelse med de nye indregningsmetoder

og/eller målegrundlag m.v. ved indregning af en eventuel beløbsmæssig effekt direkte på

egenkapitalen primo regnskabsåret. Endvidere skal sammenligningstallene tilpasses i over-

ensstemmelse med den nye regnskabspraksis.

Ændringen i anvendt regnskabspraksis skal begrundes konkret og fyldestgørende med op-

lysning om, hvilken beløbsmæssig indvirkning ændringerne har på koncernens aktiver og

passiver, finansielle stilling samt resultatet. Der henvises i øvrigt til omtalen i indledningen til

kapitel 7.

Kravene til ledelsesberetningen i koncernregnskabet er behandlet i kapitel 10, idet ændrin-

gerne til ÅRL, for så vidt angår kravene til indholdet af ledelsesberetningen, gælder både i

års- og koncernregnskabet.

9.1 Koncernregnskabspligt

En modervirksomhed skal som udgangspunkt udarbejde et koncernregnskab. Modervirk-

somheden kan dog under visse forudsætninger undlade at udarbejde et sådant. Antallet af

virksomheder, der er pligtige til at udarbejde et koncernregnskab, er blevet reduceret som

følge af forhøjelse af størrelsesgrænserne for koncernregnskabspligten, jf. ÅRL § 110,

stk. 1. Øvrige forudsætninger for at undlade at udarbejde et koncernregnskab er derudover

blevet justeret på en række områder.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Fritagelse

på grund-

lag af stør-

relse

En modervirksomhed kan undlade at aflægge koncernregnskab, såfremt koncernvirksomhe-

derne på balancetidspunktet tilsammen ikke i to på hinanden følgende regnskabsår over-

skrider to af følgende størrelser:

9. Koncernregnskab

119


En balancesum på DKK 44 mio.

En nettoomsætning på DKK 89 mio.

Et gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede i løbet af regnskabsåret på 50.

Grænsen for balancesummen er forhøjet fra DKK 36 mio. til DKK 44 mio. Grænsen for netto-

omsætningen er forhøjet fra DKK 72 mio. til DKK 89 mio. (samme som for virksomheder i

regnskabsklasse B). Herudover er reglerne for opgørelse af nettoomsætningen blevet justeret,

jf. ÅRL § 7, stk. 4. Virksomheder, hvis finansielle indtægter eller indtægter fra investerings-

virksomhed mindst svarer til nettoomsætningen, skal anvende nettoomsætningen med tillæg

af finansielle indtægter og indtægter fra investeringsvirksomhed. Indtægterne skal kun til-

lægges nettoomsætningen, såfremt de er lig med eller større end nettoomsætningen. På kon-

cernniveau vurderes den nye beregningsregel kun at få betydning for et relativt begrænset

antal koncerner, idet koncernens nettoomsætning ofte må antages at overstige de finansielle

indtægter og/eller indtægterne fra investeringsvirksomhed.

Den tidligere metode til fastlæggelse af koncernregnskabspligt er blevet justeret, ligesom der

er indført en helt ny opgørelsesmetode. Den nye metode er hovedreglen og er behandlet ne-

denfor under metode 1. Den modificerede metode (metode 2) skal fremover ses som et frivil-

ligt alternativ til opgørelse af størrelsesgrænserne.

Metode 1 –

fuld elimi-

nering

I ÅRL § 110, stk. 2 er indført en ny metode til opgørelse af størrelsesgrænserne. Efter denne

metode skal modervirksomheden beregne størrelsesgrænserne efter reglerne i ÅRL §§ 119 og

120. Metoden medfører bl.a., at der skal foretages fuld eliminering af koncerninterne transak-

tioner, herunder udligning af værdien af kapitalandele i dattervirksomheder. Endvidere med-

fører metoden, at der forinden sammenlægning af koncernvirksomhederne skal foretages

tilpasning af anvendt regnskabspraksis. Kapitalandele i associerede virksomheder skal

indgå i beregningen ved måling til indre værdi.

Metode 2 –

ingen eli-

minering

Efter de tidligere regler skulle størrelsesgrænserne beregnes som summen af alle koncern-

virksomhedernes balancesummer, nettoomsætning og gennemsnitligt antal heltidsbeskæfti-

gede i regnskabsåret. Sammenlægningen skulle ske uden at foretage tilpasning af regn-

skabspraksis og uden elimineringer, dog således at der foretages udligning af værdien af ka-

pitalandelene med dattervirksomhedernes aktiver og forpligtelser. Fremgangsmåden videre-

føres i ÅRL § 110, stk. 3, dog med de justeringer, at størrelsesgrænserne for balancesum og

nettoomsætning forhøjes med 20%, samt at der ikke længere skal ske udligning af kapital-

andele i dattervirksomheder. Størrelsesgrænsen for balancesummen udgør således DKK 52,8

mio. og DKK 106,8 mio. for nettoomsætningen.

De generelle beregningsregler i ÅRL § 7, stk. 3 og 4 finder anvendelse ved begge metoder.

Modervirksomheden kan første gang frit vælge mellem de to metoder til fastlæggelse af

grænserne. Det fremgår af lovbemærkningerne, at det forudsættes, at den valgte opgørelses-

9. Koncernregnskab

120


metode som udgangspunkt anvendes konsekvent over tid. Det fremgår af lovbemærkninger-

ne, at ændring i metode primært vil være relevant, hvis der sker ændring i virksomhedens ak-

tiviteter, som gør den hidtil anvendte metode uhensigtsmæssig. Skift i metode må antages

at være mulig, såfremt der sker væsentlig ændring i omfanget af koncernens interne sam-

handel, da dette i realiteten er grundlaget for forskellen mellem de to metoder.

Eksempel

på opgørel-

se af stør-

relses-

grænser

Fakta om koncernen

Regnskabsmæssig værdi af modervirksomhedens kapitalandele i Datter 1 og Datter 2

udgør t.DKK 45.000

Datter 1 har i regnskabsåret internt salg på t.DKK 30.000 til Datter 2

Datter 2 er et salgsselskab og er ikke lagerførende

Dattervirksomheder måles til kostpris i modervirksomhedens årsregnskab. Der er ikke

udloddet udbytte i året.

Alle beløb er for eksemplets skyld uændret i forhold til foregående år (20x2).

ÅRL § 110, stk. 2 – fuld eliminering (metode 1)

Tal, jf. særskilt årsrapport 20x3 Beløb i t.DKK Moder Datter 1 Datter 2 I alt

Elimi- nering

Efter elimi-

nering Grænser Over-

skredet

Nettoomsætning 0 70.000 40.000 110.000 -30.000 80.000 89.000 Nej

Balancesum 50.000 65.000 20.000 135.000 -45.000 90.000 44.000 Ja

Antal ansatte 3 35 10 48 0 48 50 Nej

Konklusion

Ikke krav om koncernregnskab for 20x3, da to ud af tre grænser ikke overskrides to år i træk.

ÅRL § 110, stk. 3 – uden eliminering (metode 2)

Tal, jf. særskilt årsrapport 20x3 Beløb i t.DKK Moder

Datter 1 Datter 2 I alt

Elimi- nering

Uden elimi-

nering Grænser Over-

skredet

Nettoomsætning 0 70.000 40.000 110.000 0 110.000 106.800 Ja

Balancesum 50.000 65.000 20.000 135.000 0 135.000 52.800 Ja

Antal ansatte 3 35 10 48 0 48 50 Nej

Konklusion

Krav om koncernregnskab for 20x3, da to ud af tre grænser overskrides to år i træk.

De to metoder har også betydning for holdingvirksomheders mulighed for at fravælge revisi-

on eller tilvælge udvidet gennemgang af årsregnskabet. Dette er omtalt i afsnit 2.3.

9. Koncernregnskab

121


Fritagelse

for under-

koncerner

Efter ÅRL § 112 kan modervirksomheder for en underkoncern under visse betingelser undla-

de at udarbejde eget koncernregnskab. Betingelserne for at undlade at udarbejde et kon-

cernregnskab skal sikre en beskyttelse af eventuelle minoritetsejere samt sikre, at koncern-

regnskabet for den højere modervirksomhed har mindst samme kvalitet som et koncernregn-

skab udarbejdet efter ÅRL.

Betingelserne for at undlade at udarbejde et koncernregnskab er blevet skærpet. For det før-

ste kræves, at koncernregnskabet for en højereliggende modervirksomhed, som træder i ste-

det for koncernregnskabet for en underkoncern, også indeholder en konsolideret ledelsesbe-

retning. Det kan alene være en udfordring at opfylde i praksis, herunder bl.a. fordi en ledel-

sesberetning ikke er krav under IFRS, som mange udenlandske koncernregnskaber aflægges

efter. Derudover er det ikke længere en mulighed for undladelse, at modervirksomhedens

eget og dens dattervirksomheders regnskaber måles efter indre værdis metode i det over-

liggende koncernregnskab. Disse regnskaber skal indregnes i det pågældende koncernregn-

skab ved fuld konsolidering. Ud over disse ændringer er der en række øvrige betingelser, som

er videreført med enkelte præciseringer, herunder bl.a. en præcisering af, at det pågældende

koncernregnskab kan udarbejdes efter IFRS.

Hvilken

regnskabs-

klasse skal

koncern-

regnskabet

aflægges

efter?

I ÅRL § 113 er det blevet præciseret, hvilken regnskabsklasse koncernregnskabet skal aflæg-

ges efter. For koncerner, som efter eliminering, jf. ÅRL § 120, opfylder størrelsesgrænserne

for mellemstore virksomheder, skal koncernregnskabet i det mindste udarbejdes efter regler-

ne for mellemstore virksomheder i regnskabsklasse C. For koncerner, som efter eliminering

opfylder størrelsesgrænserne for store virksomheder, skal koncernregnskabet i det mindste

aflægges efter reglerne for store virksomheder i regnskabsklasse C.

Når det er fastlagt, hvorvidt modervirksomheden er koncernregnskabspligtig, skal det efter-

følgende fastlægges, hvilken regnskabsklasses bestemmelser koncernregnskabet skal aflæg-

ges efter. Metoden til fastlæggelse af, hvilken regnskabsklasse koncernregnskabet skal af-

lægges efter, er næsten sammenfaldende med metode 1 ved fastlæggelse af koncernregn-

skabspligt. Der er dog en væsentlig forskel, idet der ikke er krav om tilpasning af regnskabs-

praksis.

Såfremt en modervirksomhed, som kan undlade at aflægge et koncernregnskab, frivilligt af-

lægger et koncernregnskab, der ikke udelukkende anvendes til virksomhedens eget brug,

skal lovens regler for koncernregnskaber anvendes. Modervirksomheden kan dog aflægge

koncernregnskabet efter reglerne for årsregnskaber i regnskabsklasse B, såfremt modervirk-

somheden kunne undlade at aflægge et koncernregnskab med henvisning til størrelsesgræn-

serne.

9. Koncernregnskab

122


9.2 Dattervirksomheder med anden balancedag

Efter de hidtil gældende regler kan en konsolideret dattervirksomheds balancedag ligge op

til 3 måneder før modervirksomhedens balancedag og derved fortsat indgå i konsolideringen

på grundlag af sin årsrapport. Ligger dattervirksomhedens balancedag efter eller mere end 3

måneder før modervirksomhedens balancedag, skal dattervirksomheden indgå i koncernen

på grundlag af et særligt regnskab udarbejdet efter ÅRL pr. modervirksomhedens balance-

dag.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Bestemmelsen er lempet ved, at dattervirksomhedens balancedag fremadrettet også kan lig-

ge op til 3 måneder efter modervirksomhedens balancedag.

9.3 Elimineringer

Det er grundlæggende for udarbejdelsen af koncernregnskaber, at der foretages eliminering

af transaktioner mellem de konsoliderede virksomheder. Efter den gældende bestemmelse i

ÅRL § 120, stk. 1 – som videreføres – skal følgende poster elimineres i koncernregnskabet:

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

1. Tilgodehavender og forpligtelser mellem de konsoliderede virksomheder

2. Indtægter og omkostninger som følge af transaktioner mellem de konsoliderede virksom-

heder

3. Gevinster og tab som følge af transaktioner mellem de konsoliderede virksomheder, som

indgår i posternes bogførte værdi.

Elimine-

ringer skal

altid fore-

tages

I henhold til ÅRL § 120, stk. 2 kunne der i særlige tilfælde undlades eliminering af gevinster

og tab, der indgik i posternes bogførte værdi (nr. 3), såfremt transaktionen var sket på mar-

kedsmæssige vilkår, og elimineringen samtidig ville medføre uforholdsmæssigt store om-

kostninger. Denne undtagelse til at foretage elimineringer er fjernet. Der kan således ikke

undlades eliminering med henvisning til, at det f.eks. tager uforholdsmæssigt lang tid eller er

forbundet med særlige vanskeligheder.

Fremover er det kun transaktioner, som vurderes ubetydelige i forhold til den samlede kon-

cern, der kan undlades elimineret i koncernregnskabet. Det kan f.eks. være tilfældet i en mel-

lemstor koncern, hvor transaktioner mellem to koncernvirksomheder under bruttofortjenesten

skal elimineres ud med hinanden, og der i resultatopgørelsen tages udgangspunkt i bruttofor-

tjenesten.

Hvis modervirksomheden tidligere har undladt at foretage elimineringer i koncernregnska-

bet, skal ændringen behandles som en ændring i anvendt regnskabspraksis efter reglerne i

ÅRL § 51. Fremgangsmåden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.

9. Koncernregnskab

123


9.4 Minoritetsinteresser

Hidtil har minoritetsinteressernes forholdsmæssige andel af dattervirksomhedernes egenka-

pital skullet præsenteres i koncernregnskabet som en særskilt hovedpost mellem egenkapital

og hensatte forpligtelser, jf. ÅRL § 118, stk. 4. Fremover skal minoritetsinteresser præsente-

res som en særskilt hovedpost under egenkapitalen.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Forskelligt

resultat og

egenkapital

i moder og

koncern

Tidligere skulle minoritetsinteressernes andel af dattervirksomhedens resultat præsenteres i

resultatopgørelsen som en omkostning. Fremover skal minoritetsinteressernes forholdsmæs-

sige andel af dattervirksomhedens resultat ikke præsenteres i resultatopgørelsen, men i ste-

det opføres som en særskilt post i ledelsens forslag til beslutning om anvendelse af koncer-

nens overskud eller dækning af underskud (resultatdisponeringen). I en koncern, hvor der er

minoritetsinteresser, vil resultat og egenkapital i modervirksomheden og koncernen ikke væ-

re ens fremover.

Den ændrede præsentation af minoritetsinteresser betyder i mange situationer, at egenkapi-

tal og resultat i koncernregnskabet bliver større efter den ”nye” lov. Det betyder dog også, at

minoritetsinteresserne kan udgøre et negativt beløb, såfremt egenkapitalen i en ikke helejet

koncernvirksomhed er negativ.

Idet minoritetsinteressernes forholdsmæssige andel af dattervirksomhedernes egenkapital

anses for at udgøre en del af koncernens egenkapital, skal køb og salg af minoritetsande-

le (uden ophør af kontrol) også behandles som egenkapitaltransaktioner. Ved erhvervelse af

en minoritetsandel skal en evt. betaling ud over bogført værdi af minoriteten således fragå

moderselskabets andel af egenkapitalen. Salg af ejerandele til en minoritet medfører, at mino-

ritetens andel stiger med et beløb svarende til betalingen. Reglerne for behandling af køb og

salg af minoritetsandele i årsregnskabet er uændrede, hvormed der fortsat skal opgøres ge-

vinst/tab ved salg af kapitalandele.

Minoritetsinteresserne kan således fremover få væsentlig effekt på resultat og egenkapital i

koncerner, hvor væsentlige koncernvirksomheder ikke er helejet. Det har betydning for solidi-

teten, og modervirksomheden skal vurdere, hvorledes dette får effekt på eventuelle lånebe-

tingelser (covenants) og andre kontraktforhold.

Ændring i opstilling og præsentation af minoritetsinteresser i koncernregnskabet skal be-

handles som en ændring i anvendt regnskabspraksis efter reglerne i ÅRL § 51. Fremgangs-

måden er nærmere beskrevet i indledningen til kapitel 7.

9. Koncernregnskab

124


Minoritetsinteresser kan præsenteres i koncernregnskabets egenkapitalopgørelse som vist

nedenfor.

Eksempel på egenkapitalopgørelse med minoritetsinteresser

Egenkapital tilhørende Egenkapital modervirk- tilhørende Selskabs- Overført somhedens minoritets- Egenkapital Beløb i t.DKK kapital overskud ejere interesser i alt

Egenkapital pr. 31.12.x1 1.000 15.500 16.500 2.700 19.200

Årets resultat 0 2.500 2.500 500 3.000

Udloddet udbytte i året 0 -1.500 -1.500 0 -1.500

Egenkapital pr. 31.12.x2 1.000 16.500 17.500 3.200 20.700

9.5 Noteoplysninger i koncernregnskabet

Kravene til noteoplysninger i koncernregnskabet er udvidet og skal primært ses i lyset af de

generelle udvidede oplysningskrav for virksomheder i regnskabsklasse B og C. Hertil kom-

mer få yderligere oplysningskrav, som kun er påkrævet i koncernregnskabet.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

ÅRL § 126 oplister notekravene i koncernregnskabet. Noteoplysninger skal i koncernregn-

skabet – ligesom i årsregnskabet – præsenteres i samme rækkefølge, som de poster i resul-

tatopgørelsen og balancen, de vedrører.

Fast ræk-

kefølge for

noter i

koncern-

regnskabet

Det fremgår af lovbemærkningerne, at oplysningerne forventes at blive præsenteret i samme

rækkefølge i koncernregnskabet, som disse er oplistet i ÅRL § 126, stk. 1. Oplysningerne skal

i noterne derfor afgives i følgende rækkefølge:

9. Koncernregnskab

125


1. Oplysning om opdeling af nettoomsætningen på aktiviteter og geografiske markeder, jf.

ÅRL § 96, stk. 1

2. Oplysning om revisionshonorar, jf. ÅRL § 96, stk. 2

3. Oplysning om særlige indtægts- eller omkostningsposter, jf. ÅRL § 67 a

4. Oplysning om ledelsens forslag til beslutning om anvendelse af virksomhedens over-

skud eller dækning af underskud, jf. ÅRL § 95 a

5. Oplysning om anlægsaktiver, jf. ÅRL §§ 58 – 58 c og 88 – 88 b

6. Oplysning om eventualaktiver, jf. ÅRL § 90 b.

7. Oplysning om virksomhedskapitalen, jf. ÅRL § 87 a

8 Oplysning om forpligtelser, jf. ÅRL §§ 92 – 93 a

9. Oplysning om eventualforpligtelser m.v., jf. ÅRL §§ 64 og 94 – 94 b

10. Oplysning om nærtstående parter m.v., jf. ÅRL § 68, § 69, stk. 3 og 4, §§ 73, 97 b og 98 a

og § 98 c, stk. 1, 2, 4 og 6

11. Oplysning om betydningsfulde hændelser, som er indtruffet efter regnskabsårets udløb,

jf. ÅRL § 98 d.

Oplysninger om segmenter, revisionshonorar og eventualaktiver, som kun gælder for store

koncerner, jf. punkt 1, 2 og 6 ovenfor, videreføres. For så vidt angår segmentoplysninger vide-

reføres oplysningskravet med de få ændringer, der er foretaget til ÅRL § 96, stk. 1.

Oplysning om særlige indtægts- eller omkostningsposter, jf. punkt 3, skal oplyses i koncern-

regnskabet. Der henvises til særskilt omtale heraf i afsnit 8.5.

Det er nyt, at der også skal præsenteres en resultatfordeling for koncernen, jf. punkt 4.

Der er redegjort nærmere for kravene hertil i afsnit 6.4. Som følge af koncerners særlige for-

hold skal der kun gives oplysning om forslag til udbytte fra modervirksomheden (ordinært og

ekstraordinært) og om minoritetsinteressernes andel af årets resultat.

Oplysninger om anlægsaktiver er udvidet væsentligt, jf. punkt 5. Tidligere skulle der kun ud-

arbejdes anlægsnoter for alle poster under anlægsaktiver, jf. ÅRL § 88. Oplysninger om an-

lægsaktiver skal fremadrettet også omfatte oplysninger om:

9. Koncernregnskab

126


Den regnskabsmæssige værdi af aktiver i balancen, såfremt opskrivning efter ÅRL § 41

ikke havde fundet sted, jf. ÅRL § 58 – se afsnit 8.7

De centrale forudsætninger anvendt ved beregningen af aktiver eller forpligtelser til

dagsværdi efter ÅRL §§ 37 – 38, når dagsværdien ikke er opgjort på grundlag af observa-

tioner på et aktivt marked, jf. ÅRL § 58 a – se afsnit 8.8

Omfanget og karakteren af afledte finansielle instrumenter, samt om væsentlige betin-

gelser, som kan få betydning for beløbet, tidspunktet og sikkerheden for fremtidige pen-

gestrømme, jf. ÅRL § 58 b – se afsnit 8.12

Positive og negative forskelsbeløb, som konstateres ved første indregning af kapitalande-

le i datter- og associerede virksomheder, jf. ÅRL § 58 c – se afsnit 8.6

Særlige forudsætninger, der ligger til grund for indregning og måling af udviklingsprojek-

ter og skatteaktiver, jf. ÅRL § 88 a – se afsnit 8.11

Finansielle anlægsaktiver målt til kostpris, hvor de pågældende aktiver er indregnet til en

højere værdi end dagsværdien, jf. ÅRL § 88 b – se afsnit 8.10.

Der er som noget nyt også krav om at give oplysninger om virksomhedskapitalen, jf. punkt 7

ovenfor, og som angivet i ÅRL § 87 a. Der henvises til omtalen i afsnit 8.13.2. Oplysningerne

skal også gives for modervirksomheden, og det må antages at være tilstrækkeligt, at disse af-

gives for modervirksomheden, da det reelt er de samme oplysninger, som skal gives for kon-

cernen.

Oplysninger om forpligtelser, jf. punkt 8, er udvidet fra kun at omfatte oplysninger om den del

af gældsforpligtelserne, der forfalder til betaling mere end 5 år efter balancetidspunktet, til at

omfatte oplysninger om konvertible lån og obligationer og andre gældsbreve med ret til rente,

hvis størrelse helt eller delvist er afhængig af det udbytte, som virksomheden deklarerer, eller

af årets overskud, optioner og warrants m.v., jf. ÅRL § 93, samt om bevægelser i udskudt skat

i løbet af regnskabsåret, jf. ÅRL § 93 a. Ændringer vedrørende konvertible lån m.v. er om-

talt i afsnit 8.15, og kravene til oplysninger om udskudt skat er omtalt i afsnit 8.14.

Med hensyn til kravene til oplysninger om eventualforpligtelser, jf. punkt 9, er der kun sket få

ændringer i forhold til tidligere. Kravene i ÅRL § 94 a vedrørende oplysninger om ikke balan-

ceførte arrangementer er for visse oplysningers vedkommende udvidet til at omfatte mellem-

store virksomheder i regnskabsklasse C mod tidligere kun store virksomheder i regnskabs-

klasse C – se afsnit 8.19. Kravene til oplysning om eventualforpligtelser og pantsætninger og

sikkerhedsstillelser i ÅRL §§ 64 og 94 b er både lempet og udvidet i forhold til de tidligere

regler. Disse ændringer slår naturligvis også igennem i koncernregnskabet. Ændringer vedrø-

rende eventualforpligtelser er omtalt i afsnit 8.16, og pantsætninger og sikkerhedsstillelser i

afsnit 8.17.

9. Koncernregnskab

127


For oplysninger om nærtstående parter, jf. punkt 10, skal der næsten afgives de samme

oplysninger som tidligere. Kravene til oplysninger om tilgodehavender hos og sikkerhedsstil-

lelser for medlemmer af ledelsen i modervirksomheden, jf. ÅRL § 73, er dog både skærpet og

lempet på samme tid. F.eks. skal der ikke længere gives oplysninger om tilgodehavender hos

eller sikkerhedsstillelser for medlemmer af en eventuel modervirksomheds ledelse eller perso-

ner, som står koncernens modervirksomheds eller dennes modervirksomheds ledelsesmed-

lemmer særligt nær. Dette er nærmere omtalt i afsnit 8.18.2. Ændringer i forbindelse med op-

lysninger om transaktioner med nærtstående parter er gennemgået i afsnit 8.18.3.

Jf. punkt 11 skal der også i koncernen gives noteoplysninger om betydningsfulde hændelser,

som er indtruffet efter regnskabsårets udløb, jf. ÅRL § 98 d – se særskilt omtale i afsnit 8.20.

Kravet om noteoplysning om egne kapitalandele udgår, idet oplysningerne fremover skal af-

gives i ledelsesberetningen, jf. ÅRL § 77. Kravet om oplysning om bevægelser på egenkapita-

len er også udgået, da bestemmelsen i ÅRL § 87 a er ophævet. I stedet er denne erstattet af

kravet om en egentlig egenkapitalopgørelse i koncernregnskabet, jf. ÅRL § 118, stk. 1.

Antal an-

satte i pro

rata-konso-

liderede

virksom-

heder

Efter ÅRL § 126, stk. 6 er der i koncernregnskabet som noget nyt krav om særskilt oplysning

om det gennemsnitlige antal beskæftigede i pro rata-konsoliderede virksomheder. Oplysnin-

gen skal gives for virksomhedens andel af det gennemsnitlige antal beskæftigede i de pro ra-

ta-konsoliderede virksomheder og således ikke det samlede antal ansatte heri. Oplysningen

kan gives i tilknytning til oplysningen om det gennemsnitlige antal beskæftigede i koncer-

nen for derved at overholde rækkefølgekravet i ÅRL § 126, stk. 5. Ophævelsen af kravet om

sammenligningstal for oplysning om gennemsnitligt antal beskæftigede i regnskabsåret

samt specifikationen af personaleomkostninger gælder også i koncernregnskabet.

Ændring i

reserve ved

anvendelse

af sammen-

lægnings-

metoden

Efter ÅRL § 126, stk. 7 skal der som noget nyt i koncernregnskabet gives oplysning om, hvor-

ledes anvendelsen af sammenlægningsmetoden har påvirket virksomhedens reserver. Der

skal konkret oplyses om, hvilke reserver (overført over-/underskud) der påvirkes og den be-

løbsmæssige påvirkning. Det må antages, at oplysningerne kun skal afgives i det regnskabs-

år, hvori sammenlægningen sker, idet det er i dette regnskabsår, at reserven bliver påvirket

af den valgte metode. Oplysningerne kan gives i en særlig note, som præsenteres efter de

øvrige noter, jf. ÅRL § 126, stk. 5, eller i egenkapitalopgørelsen. Endvidere skal navn og

hjemsted oplyses for de virksomheder, der i årets løb er indregnet og målt efter sammenlæg-

ningsmetoden.

Øvrige oplysningskrav i koncernregnskabet i ÅRL § 126, stk. 2 og 4 videreføres uændret.

10. Ledelsesberetning

128


10. LEDELSESBERETNING

I det følgende redegøres for de enkelte ændringer til ÅRL vedrørende ledelsesberetningen

samt for, hvorledes ændringerne skal implementeres i den førstkommende årsrapport, hvori

ændringerne til ÅRL er trådt i kraft.

De vedtagne ændringer til ledelsesberetningen gælder også i koncernregnskabet, medmindre

andet er anført. Koncernens ledelsesberetning skal naturligvis fortsat oplyse om koncernen,

som om koncernvirksomhederne tilsammen var én virksomhed. Modervirksomhedens og

koncernens ledelsesberetninger kan sammendrages, hvis det uden vanskeligheder er muligt

at identificere de krævede oplysninger.

10.1 Krav om ledelsesberetning i regnskabsklasse B

Kravet om en ledelsesberetning i årsrapporten for virksomheder omfattet af regnskabsklasse

B er genindført, og virksomheder i regnskabsklasse B skal fremover som udgangspunkt med-

tage en ledelsesberetning. ÅRL § 76 a angiver kravene til indholdet af ledelsesberetningen

for en virksomhed i regnskabsklasse B. Tidligere skulle ledelsesberetningen kun medtages

for regnskabsklasse B, hvis der var sket væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og

økonomiske forhold. Ledelsesberetningen kan undlades, hvis de krævede oplysninger i ste-

det for medtages i noterne. Dette gælder dog kun, hvis præsentation i noterne sker under

hensyntagen til, at årsrapporten skal udarbejdes på en overskuelig måde.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Ledelsesberetningen skal efter ÅRL § 76 a beskrive virksomhedens væsentligste aktiviteter

og redegøre for eventuelle væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske

forhold.

Væsentlig-

ste aktivi-

teter

Kravet om en beskrivelse af virksomhedens væsentligste aktiviteter (tidligere benævnt ”ho-

vedaktiviteter”) fremgik af den tidligere bestemmelse i ÅRL § 76 a. Efter denne skulle oplys-

ningen som udgangspunkt gives i en note, men såfremt virksomheden udarbejdede en le-

delsesberetning, kunne oplysningen gives deri. Der er i bund og grund blot byttet rundt på,

hvor oplysningen som udgangspunkt skal gives. Beskrivelsen skal omfatte produkter og

ydelser, som genererer størstedelen af virksomhedens nettoomsætning og indtjening. Det

bemærkes, at der er tale om de væsentligste aktiviteter og ikke kun hovedaktiviteten. Det er

op til virksomheden at fastsætte detaljeringsniveauet for beskrivelsen under hensyn til virk-

somhedens art og omfang.

Væsentlige

ændringer i

aktiviteter

og økono-

miske for-

hold

Oplysninger om væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og økonomiske forhold i

regnskabsåret beror altid på en konkret vurdering. Af lovbemærkningerne anføres bl.a., at

virksomheden har pligt til at give sådanne oplysninger i årsrapporten som følge af princip-

per, der svarer til generalklausulen om, at årsregnskabet skal give et retvisende billede. Op-

lysningskravet vil sædvanligvis være relevant, såfremt der er sket væsentlige ændringer i

virksomhedens drift, beskæftigelse, investeringsomfang, finansieringsforhold eller kapital-


129


grundlag, herunder væsentlig usikkerhed om going concern, som har påvirket indevæ-

rende regnskabsår, eller som forventes at påvirke kommende regnskabsår. Eksempler herpå

kan være opstart af nye aktivitetsområder, omstrukturering, fusion eller spaltning m.v. Det

omfatter også væsentlige koncerntilskud, idet dette i praksis ofte påvirker kapitalgrundlaget

væsentligt. Det samme må antages at gælde, når virksomheden har nedlukket aktiviteter, og

driften er ophørt. Væsentlig usikkerhed vedrørende indregning og måling af aktiver og for-

pligtelser vil det som udgangspunkt være påkrævet at omtale i ledelsesberetningen.

Beierholm

kommen-

terer

Særligt i relation til going concern er der efter Beierholms opfattelse fortsat krav om oplys-

ning om væsentlig usikkerhed for fortsat drift, selv om situationen er uændret i forhold til

sidste regnskabsår. Det afgørende er, hvorvidt der på regnskabsaflæggelsestidspunktet er

væsentlig usikkerhed om fortsat drift.

Der er ingen materielle ændringer i oplysningskravene om virksomhedens væsentligste akti-

viteter eller redegørelsen for eventuelle væsentlige ændringer i virksomhedens aktiviteter og

økonomiske forhold. Oplysningerne er blot sammenskrevet til én bestemmelse og gælder som

hidtil også for virksomheder i regnskabsklasse B. Kravet om oplysning om eventuelle væsent-

lige ændringer i aktiviteter og økonomiske forhold er dog udvidet for regnskabsklasse C til

også at omfatte den konsoliderede ledelsesberetning i et eventuelt koncernregnskab.

10.2 Oplysningskrav flyttet fra noterne til ledelsesberetningen og omvendt

Tilpasning af ÅRL til det nye regnskabsdirektiv har medført, at visse oplysningskrav er flyttet

fra noterne til ledelsesberetningen. Et enkelt oplysningskrav er omvendt flyttet fra ledelses-

beretningen over i noterne.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Opfyldelse af kravene til indholdet af ledelsesberetningen kan i stedet ske ved at give oplys-

ningerne i en note fremfor i selve ledelsesberetningen. Dette kræver, at præsentationen i no-

terne sker under hensyntagen til, at årsrapporten skal udarbejdes på en overskuelig måde

for regnskabsbrugerne. Oplysninger, som placeres i noterne, er omfattet af kvalitetskravene

til årsregnskabet samt af revisionen, hvis årsregnskabet er underlagt revision.

Oplysninger i ledelsesberetningen er ikke en del af årsregnskabet (men en del af årsrappor-

ten, jf. Appendiks 2) og derfor ikke omfattet af revisors erklæring på årsregnskabet, men kun

af revisors udtalelse om ledelsesberetningen. Dette kan være et argument for ikke at afgive

oplysningerne i noterne, men i ledelsesberetningen.

Et notekrav kan ikke på samme måde opfyldes ved en oplysning i ledelsesberetningen, da

årsregnskabet i sig selv skal give et revisende billede.

Ud over oplysning om de væsentligste aktiviteter, som er omtalt i afsnit 10.1, er følgende op-

lysninger flyttet mellem ledelsesberetningen og noterne:


130


Egne kapi-

talandele ÅRL § 76 har tidligere reguleret oplysningskravene vedrørende virksomhedens egne kapital-

andele. Bestemmelsen er ophævet, og oplysningskravene er flyttet til ÅRL § 77 med enkelte

ændringer. Med flytningen er kravet om oplysninger om egne kapitalandele flyttet fra noter-

ne til ledelsesberetningen.

Såfremt en virksomhed ejer egne kapitalandele, skal den efter ÅRL § 77 oplyse:

1. Antal og pålydende værdi eller, ved kapitalandele uden pålydende værdi, den bogførte

pariværdi med angivelse af, hvilken procentdel virksomhedens beholdning af egne kapi-

talandele udgør af virksomhedskapitalen

2. Antal og pålydende værdi eller, ved kapitalandele uden pålydende værdi, den bogførte

pariværdi med angivelse af, hvilken procentdel virksomhedens beholdning af egne kapi-

talandele udgør af virksomhedskapitalen, der er erhvervet henholdsvis afhændet i regn-

skabsåret, samt størrelsen af den samlede købesum henholdsvis salgssum

3. Årsager til erhvervelser af egne kapitalandele i regnskabsåret.

Oplysninger under punkt 1 – 3 skal ligesom hidtil også gives for alle regnskabsklasser, så-

fremt virksomheden har erhvervet egne kapitalandele til sikkerhed.

Oplysningskravet gælder for alle virksomhedsformer. Det bemærkes, at der for kapitalandele

uden pålydende værdi skal angives den bogførte pariværdi for hver klasse. Dette er en udvi-

delse af oplysningskravet i forhold til de tidligere regler og skal ses i lyset af, at selskabsloven

giver mulighed for, at et kapitalselskab kan udstede stykkapitalandele, dvs. kapitalandele

uden nominel værdi.

Beierholm

kommen-

terer

Det er Beierholms opfattelse, at oplysninger om egne kapitalandele fortsat hensigtsmæssigt

kan gives i noterne i tilknytning til øvrige oplysninger om virksomhedskapitalen/egenkapi-

talen i stedet for i ledelsesberetningen.

Ledelses-

beretning

for koncer-

nen

I koncernregnskabets ledelsesberetning skal der også gives oplysninger om egne kapitalan-

dele. I modsætning til tidligere, hvor der kun skulle oplyses om egne kapitalandele i behold

på balancedagen, jf. punkt 1 ovenfor, skal der fremover også oplyses om egne kapitalandele

erhvervet eller afhændet i regnskabsåret samt årsagen til årets erhvervelser. Endvidere skal

der i ledelsesberetningen for koncernen gives oplysninger om egne kapitalandele erhvervet

til sikkerhed, jf. ÅRL § 77, stk. 2. Ved rapportering om erhvervelse af egne kapitalandele i

den konsoliderede ledelsesberetning skal oplysningerne gives for alle kapitalandele i moder-

virksomheden, som besiddes af modervirksomheden selv, modervirksomhedens dattervirk-

somheder eller andre, der handler i eget navn, men for disse virksomheders regning.

Metoder til

opgørelse

af nøgletal

Hidtil har der i redegørelsen for anvendt regnskabspraksis skullet oplyses om metoder til op-

gørelse af de nøgletal, der indgik i ledelsesberetningen. Oplysningskravet er flyttet fra noter-

ne (anvendt regnskabspraksis) til ledelsesberetningen, jf. ÅRL § 87, stk. 2.


131


Oplysningskravet omfatter virksomheder i regnskabsklasse C, dvs. virksomheder, der i kraft

af ÅRL § 101 skal medtage en hoved- og nøgletalsoversigt i ledelsesberetningen. Oplys-

ningen gives i umiddelbar tilknytning til hoved- og nøgletalsoversigten.

Nøgletal forudsættes udregnet i overensstemmelse med Den Danske Finansanalytikerfor-

enings anbefalinger, som er udtryk for god skik på området. Virksomheden bør dog under alle

omstændigheder oplyse dette i ledelsesberetningen. Såfremt virksomheden anvender særlige

metoder, herunder egendefinerede nøgletal, der afviger fra Finansanalytikerforeningens an-

befalinger, skal der redegøres for de anvendte metoder til opgørelse af nøgletallene.

Betyd-

ningsfulde

hændelser

efter ba-

lancedagen

ÅRL § 99 regulerer en stor del af kravene til indholdet af ledelsesberetningen for virksomhe-

der i regnskabsklasse C. Efter den tidligere bestemmelse i ÅRL § 99, stk. 1, nr. 5 skulle virk-

somheden i ledelsesberetningen redegøre for betydningsfulde hændelser, som var indtruffet

efter regnskabsårets afslutning.

Kravet om oplysning om betydningsfulde hændelser efter balancedagen er fjernet fra ledel-

sesberetningen og flyttet over i noterne, jf. den nye bestemmelse i ÅRL § 98 d. Notekravet

gælder for virksomheder i regnskabsklasse C. Der henvises til omtalen i afsnit 8.20.

Oplysnin-

ger fra le-

delsespå-

tegningen

Såfremt en virksomhed med henvisning til ÅRL § 9 a har undladt at medtage en ledelsespå-

tegning i årsrapporten, skal visse oplysninger, som ellers var påkrævet i ledelsespåtegnin-

gen, i stedet afgives i ledelsesberetningen. Det drejer sig konkret om oplysning om general-

forsamlingens eller det tilsvarende godkendelsesorgans beslutning om fravalg af revision af

årsregnskabet for det kommende regnskabsår, ledelsens efterfølgende bekræftelse af, at virk-

somheden opfylder betingelserne for fravalg af revision af årsregnskabet samt, såfremt års-

rapporten indeholder en supplerende beretning, ledelsens erklæring om, hvorvidt den sup-

plerende beretning giver en retvisende redegørelse inden for rammerne af almindeligt aner-

kendte retningslinjer for sådanne beretninger. Dette er nærmere omtalt i kapitel 3.

10.3 Hoved- og nøgletalsoversigt

Virksomheder i regnskabsklasse C skal medtage en 5-års hoved- og nøgletalsoversigt i ledel-

sesberetningen, jf. ÅRL § 101. Virksomheden skal medtage de i ÅRL § 101, stk. 1, nr. 1 opli-

stede hovedtal samt de nøgletal, som efter virksomhedens forhold er nødvendige.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Kravet om at oplyse om hovedtallet ”Resultat af ekstraordinære poster” er fjernet som konse-

kvens af, at indtægter og omkostninger ikke længere kan klassificeres som ekstraordinære

poster.


132


Lempelse

ved æn-

dring af

regnskabs-

praksis

Såfremt en virksomhed ændrer anvendt regnskabspraksis, skal 5-års hoved- og nøgletalsover-

sigten som udgangspunkt tilpasses. Mellemstore virksomheder i regnskabsklasse C har indtil

videre kunnet undlade at tilpasse tallene for 2. til 4. foregående regnskabsår, jf. ÅRL § 101, stk.

3. Undtagelsen er udvidet til også at omfatte store virksomheder i regnskabsklasse C.

Det betyder, at alle virksomheder omfattet af ÅRL, der som følge af ændringerne til ÅRL skal

foretage ændringer i regnskabspraksis, kan undlade at tilpasse 2. til 4. foregående år i hoved-

og nøgletalsoversigten.

Hvis virksomheden undlader at tilpasse hoved- og nøgletal for 2. til 4. foregående regn-

skabsår, skal dette oplyses i tilknytning til oversigten med en overordnet omtale af, hvilken

indvirkning den ændrede regnskabspraksis har på de ikke korrigerede sammenligningstal.

For ændringer i anvendt regnskabspraksis, hvor der kun er krav om tilpasning fremadrettet,

f.eks. pga. lovens overgangsbestemmelser eller ændring i regnskabspraksis for at kunne op-

skrive aktiver efter ÅRL § 41, er der ikke krav om hverken tilpasning af hoved- og nøgletalso-

versigten tilbage i tid eller oplysning om den overordnede indvirkning på tallene. Det skyldes,

at kravet om tilpasning af sammenligningstal i hoved- og nøgletalsoversigten følger reglerne,

der gælder for tilpasning af den konkrete ændring i regnskabspraksis.

10.4 Rapportering om samfundsansvar

Store virksomheder i regnskabsklasse C skal redegøre for samfundsansvar (CSR) i ledelses-

beretningen, jf. ÅRL § 99 a. Ved samfundsansvar forstås, at virksomhederne integrerer hen-

syn til blandt andet menneskerettigheder, sociale forhold, miljø- og klimamæssige forhold

samt bekæmpelse af korruption i deres forretningsstrategi og forretningsaktiviteter.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Kravene til indholdet af CSR-redegørelsen er blevet udvidet som følge af EU-direktivet. CSR-

redegørelsen skal fremover ses konkret i forhold til virksomhedens strategi og aktiviteter, dvs.

forretningsdrevet samfundsansvar. Der er dog fortsat ikke krav om, at virksomheden har poli-

tikker for samfundsansvar, jf. nedenfor.


133


Redegørelsen skal som minimum indeholde:

Element i redegørelsen Krav til indhold

1. Forretningsmodel En kort beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel. Virk-

somheden definerer selv indhold og detaljeringsgrad.

2. Politikker/politikområder Oplysning om standarder, retningslinjer eller principper for

samfundsansvar, som virksomheden anvender.

3. Politik til handling For hvert politikområde skal det oplyses, hvordan virksomhe-

den omsætter sin politik til handling, og der skal oplyses om

eventuelle systemer eller procedurer herfor samt oplysning om

anvendelse af eventuelle due diligence-processer (nødvendig

omhu).

4. Risici Oplysning om væsentligste risici forbundet med virksomhe-

dens forretningsaktiviteter, herunder, hvor det er relevant, i re-

lation til virksomhedens forretningsforbindelser, produkter og

tjenesteydelser, som indebærer en særlig risiko for negativ på-

virkning af de enkelte politikområder, herunder hvordan virk-

somheden håndterer de pågældende risici. Oplysningerne skal

gives for hvert enkelt politikområde.

5. Ikke finansielle nøgle-

præsentationsindikatorer

Oplysning om virksomhedens anvendelse af eventuelle ikke

finansielle nøglepræsentationsindikatorer (KPI), som er rele-

vante for specifikke forretningsaktiviteter.

6. Resultater Virksomhedens vurdering af, hvilke resultater der er opnået

som følge af virksomhedens arbejde med samfundsansvar i

regnskabsåret, samt virksomhedens eventuelle forventninger

til arbejdet fremover. Oplysningerne skal gives for hvert enkelt

politikområde.

Kravet om oplysning om forretningsmodel (punkt 1), oplysning om eventuelle due diligence-

processer (del af punkt 3), oplysning om risici i relation til virksomhedens forretningsaktivite-

ter (punkt 4) og oplysning om ikke finansielle nøglepræsentationsindikatorer (punkt 5) er nye

krav til indholdet af redegørelsen for samfundsansvar. Herudover er kravet under punkt 6 om

oplysning om virksomhedens resultater for hvert enkelt politikområde et nyt krav.

Forret-

ningsmodel Formålet med oplysninger om forretningsmodellen er, at beskrivelsen skal bidrage til

forståelsen af koblingen mellem virksomhedens strategi og aktiviteter på den ene side og

dens arbejde med samfundsansvar på den anden side. Beskrivelsen bør inddrage forhold

som forretningsområder, produkter og tjenesteydelser.


134


Politikom-

råder for

samfunds-

ansvar

Redegørelsen for politikker for samfundsansvar under punkt 2 skal omfatte følgende 4 områ-

der:

Miljø, herunder for at reducere klimapåvirkningen ved virksomhedens aktiviteter

Sociale forhold samt medarbejderforhold

Respekt for menneskerettigheder

Antikorruption og bestikkelse.

For hvert område skal det oplyses, om virksomheden har en politik på området, samt i givet

fald hvad den går ud på. I forhold til tidligere skal der fremover blandt andet særskilt oplyses

om politikker for medarbejderforhold og bestikkelse.

Due dili-

gence-

processer

Oplysning om processer for nødvendig omhu (due diligence) skal kun gives, hvis virksom-

heden har implementeret sådanne processer. Virksomheden har dog ikke pligt til at anvende

sådanne processer. Det er op til virksomheden at fastsætte, hvilke oplysninger der er relevan-

te at medtage i redegørelsen i forhold til virksomhedens aktiviteter. Processer kan f.eks. være

systemer og procedurer, som er tilrettelagt i forbindelse med indgåelse af samarbejder med

leverandører, fagforeningsforbund m.v., vurdering af nye investeringers miljø- og klimapå-

virkning eller baggrundsundersøgelser af personer i forbindelse med deres ansættelse.

Risici Omtalen af væsentlige risici i relation til virksomhedens forretningsaktiviteter er begrænset

til de risici, der kan påvirke virksomhedens arbejde med samfundsansvar negativt, herunder

i forhold til at kunne omsætte politikkerne på de enkelte områder til handling. Risiciene kan

stamme fra virksomhedens egne produkter og tjenesteydelser m.v. eller hidrøre fra samar-

bejdspartnere, herunder f.eks. underleverandører.

Nøglepræ-

sentations-

indikatorer

(KPI’er)

Virksomheden skal oplyse om anvendte ikke finansielle nøglepræsentationsindikatorer med

relevans for specifikke forretningsaktiviteter, de såkaldte KPI’er – Key Performance Indica-

tors. KPI’er er et værktøj, som har til formål at måle virksomhedens indsats via resultatmål for

bestemte forretningsaktiviteter.

Ingen poli-

tikker for

samfunds-

ansvar

Såfremt virksomheden ikke har politikker for samfundsansvar på de under punkt 2 anførte

områder, skal dette oplyses i ledelsesberetningen med en begrundelse for, hvorfor virksom-

heden ikke har en politik på de pågældende områder (følg eller forklar-princip). Oplys-

ningerne skal gives for hvert område. Det er et nyt krav, at virksomheden skal begrunde,

hvorfor den ikke har politikker på de enkelte områder.

Placering

af oplys-

ninger

Beretningen om samfundsansvar skal gives i ledelsesberetningen. Virksomheden kan dog

som hidtil vælge at give beretningen om samfundsansvar i en supplerende beretning eller på

virksomhedens hjemmeside. Der skal i begge tilfælde ske henvisning hertil i ledelsesberet-

ningen.


135


Undtagelse

for moder-

virksomhe-

der

For store modervirksomheder, som udarbejder koncernregnskab, er det fortsat tilstrække-

ligt, at oplysninger om samfundsansvar gives for koncernen som helhed.

Undtagelse

for datter-

virksomhe-

der

En dattervirksomhed af en modervirksomhed kan – som hidtil – undlade selv at udarbejde en

redegørelse om samfundsansvar, såfremt de af ÅRL § 99 a, stk. 1 – 3 krævede oplysninger

indgår i modervirksomhedens beretning.

Redegørel-

se efter in-

ternationa-

le retnings-

linjer

En virksomhed kan også fortsat undlade at udarbejde en redegørelse om samfundsandsvar,

hvis virksomheden oplyser om sine politikker efter internationale retningslinjer eller

standarder, såfremt disse indeholder de i ÅRL § 99 a, stk. 2 anførte oplysninger. Indeholder

rapporten ikke de krævede oplysninger, skal dette oplyses i ledelsesberetningen med angi-

velse af årsagerne hertil. Der skal i ledelsesberetningen henvises til rapporten på virksomhe-

dens hjemmeside.

Erhvervs-

styrelsen

fastsætter

nærmere

regler

Erhvervsstyrelsen fastsætter nærmere regler om offentliggørelse af redegørelsen for sam-

fundsansvar i en supplerende beretning til årsrapporten og på virksomhedens hjemmeside

samt revisors pligter i forhold til de oplysninger, som offentliggøres. Der henvises for nuvæ-

rende til bekendtgørelse nr. 761 af 20. juli 2009.

Erhvervsstyrelsen fastsætter endvidere nærmere regler om, på hvilke betingelser en virksom-

hed kan oplyse om samfundsansvar efter internationale retningslinjer eller standarder. Der

henvises for nuværende til bekendtgørelse nr. 1543 af 16. december 2013.

Det må antages, at de nuværende bekendtgørelser vil blive opdateret som følge af lovændrin-

gerne.

Politik for

det under-

repræsen-

terede køn

Store virksomheder i regnskabsklasse C, der er forpligtet til at udarbejde en politik for at øge

andelen af det underrepræsenterede køn på virksomhedens øvrige ledelsesniveauer

(andre niveauer end øverste ledelsesorgan), skal redegøre for politikken i ledelsesberetnin-

gen, alternativt på virksomhedens hjemmeside eller i en supplerende beretning. De nye krav

til redegørelsen for samfundsansvar finder tilsvarende anvendelse på redegørelsen for denne

politik.

Over-

gangsbe-

stemmelser

For store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C har ændringerne i kravene til redegø-

relsen for samfundsansvar først virkning for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2018 el-

ler senere. De hidtil gældende regler i ÅRL § 99 a finder anvendelse indtil da. Redegørelsen

for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere, skal dog suppleres med speci-

fikke oplysninger om politikker for miljøforhold, hvis virksomheden har politikker for mil-

jøforhold. Såfremt virksomheden ikke har sådanne politikker, skal dette oplyses i ledelsesbe-

retningen.


136


Store virksomheder i regnskabsklasse C har således først pligt til at rapportere om samfunds-

ansvar efter de nye regler for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2018 eller senere. Virk-

somhederne kan dog vælge at følge de nye rapporteringskrav tidligere.

Overgangsreglerne finder tilsvarende anvendelse på modervirksomheder, som aflægger kon-

cernregnskab.

10.5 Rapportering om betalinger til myndigheder for visse virksomheder

EU-direktivet kræver, at store virksomheder skal afgive oplysninger om betalinger til myn-

digheder i ledelsesberetningen, såfremt virksomheden opererer inden for bestemte sektorer.

Formålet med bestemmelsen er grundlæggende at skabe åbenhed om betalinger for at ud-

nytte ikke-fornybare naturressourcer.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Oplysningskravet er indført ved en ny bestemmelse i ÅRL § 99 c, hvorefter virksomheder om-

fattet af regnskabsklasse C stor med aktivitet inden for efterforskning, prospektering, opda-

gelse, udvikling og udvinding af mineral-, olie- og naturgasforekomster m.v. eller skovning af

primærskove skal supplere ledelsesberetningen med en beretning om betalinger til myndig-

heder.

Det er i lovbemærkningerne nærmere angivet, hvordan de pågældende aktiviteter skal for-

stås, herunder hvad der defineres som omfattede naturforekomster. Med henvisningen til

skovning af primærskove sigtes der f.eks. bredt mod enhver aktivitet, der leder frem til, at

virksomheden kommer i besiddelse af træ, der kan generere indtægter for virksomheden eller

bruges af virksomheden selv. Ved primærskov forstås skov, hvor der ikke er noget klart syn-

ligt tegn på menneskelig aktivitet, og hvor de økologiske processer ikke er forstyrret i væsent-

lig grad. Det forudsætter samtidig, at virksomheden bærer risikoen for aktiviteten og har ret-

tighederne til udvindingen i modsætning til kun at være den rene underleverandør.

Beretningen skal omfatte de foretagne betalinger i regnskabsåret og er derved ikke omfattet

af det generelle periodiseringsprincip i ÅRL § 13, stk. 1, nr. 6. Betalinger omfatter såvel kon-

tante betalinger som naturalieydelser.

Myndigheder skal i den sammenhæng forstås som enhver national, regional eller lokal myn-

dighed i Danmark eller i udlandet, herunder en tjenestegren, et organ eller en virksom-

hed, der er kontrolleret af den pågældende myndighed på samme måde, som en dattervirk-

somhed er kontrolleret af en modervirksomhed, f.eks. et statsligt aktieselskab. Der kan f.eks.

også være tale om et ministerium, en styrelse eller en kommunal myndighed.

Typer af

betalinger

omfattet

Beretningen skal indeholde følgende oplysninger vedrørende betalinger foretaget i regn-

skabsåret, jf. ÅRL § 99 c, stk. 2:


137


1. De samlede betalinger foretaget til hver myndighed

2. De samlede beløb pr. type af betaling til hver myndighed vedrørende:

a. Produktionsrettigheder

b. Skatter og afgifter på virksomhedens indtægt, produktion eller overskud, bortset fra

skatter og afgifter på forbrug

c. Royalties

d. Udbytte

e. Underskrifts-, opdagelses- og produktionsbonusser

f. Licensafgifter, lejeafgifter, adgangsgebyrer og andre vederlag for licenser eller kon-

cessioner

g. Betalinger for forbedringer af infrastrukturen.

Opregningen af typer af betalinger er udtømmende. Det har været hensigten at give en bredt

favnende opregning af typer af betalinger, og det er ikke afgørende, hvad den enkelte beta-

ling konkret er benævnt, men om den efter sit indhold svarer til en af de opregnede betalings-

typer. I det omfang en betaling efter sit indhold vil kunne henføres til mere end én af de op-

regnede betalingstyper, skal virksomheden henføre betalingen til den type, som den passer

bedst til. Den enkelte betaling skal kun medtages én gang. Der er ikke krav om oplysninger

om de samlede betalinger for hvert land.

Lovbemærkningerne indeholder præciseringer af indholdet af de forskellige betalingstyper.

Gennemgående for disse er, at grundlaget for opgørelse af betalingen er uden betydning for

rapporteringen.

Opdeling

på projek-

ter

Såfremt betalingerne er henført til et bestemt projekt, f.eks. en mine eller et oliefelt, skal der

tillige gives oplysninger om de samlede beløb pr. type af betaling som nævnt ovenfor under

punkt 2 a. – g., der er foretaget til hvert enkelt projekt. Endvidere skal de samlede betalin-

ger til hvert enkelt projekt oplyses. Ved projekt forstås i denne sammenhæng operationelle

aktiviteter, som er omfattet af en kontrakt, en licens, et lejemål, en koncession eller en lig-

nende juridisk bindende aftale, der danner grundlag for betalinger over for en myndighed.

Hvis flere sådanne aftaler er væsentligt forbundet indbyrdes, skal de betragtes som et pro-

jekt.

Minimums-

mums-

grænse på

DKK

750.000

Virksomheden kan undlade oplysninger om betalinger på under DKK 750.000. Det gælder

uanset, om betalingen er foretaget som en enkeltstående betaling eller som en række med

hinanden forbundne betalinger, når den samlede betalingsrække ikke overstiger DKK

750.000 i regnskabsåret. Den beløbsmæssige afgrænsning vedrører ifølge lovbemærkninger-

ne den enkelte betaling/række af betalinger og ikke type af betaling som anført ovenfor un-

der punkt 2 a. – g.

Eksempel

på oplys-

ninger om

betalinger

Beretningen kan afgives i simplificeret form efter nedenstående rapporteringsformat og evt.

suppleres med en redegørelse.


138


Eksempel på betalinger til myndigheder

Type af betaling Myndig- Myndig- Myndig- Projekt Projekt

Beløb i t.DKK hed 1 hed 2 hed 3 I alt 1 2 I alt

Produktionsrettigheder 20.000 5.000 5.000 30.000 20.000 10.000 30.000

Skatter og afgifter på virksom-

hedens indtægt, produktion

eller overskud 1.200 800 800 2.800 1.200 1.600 2.800

Royalties 2.400 1.100 1.000 4.500 2.400 2.100 4.500

Udbytte 2.000 0 0 2.000 2.000 0 2.000

Underskrifts-, opdagelses- og

produktionsbonusser 5.000 1.500 2.000 8.500 5.000 3.500 8.500

Licensafgifter, lejeafgifter,

adgangsgebyrer m.v. 900 750 0 1.650 900 750 1.650

Betalinger for forbedringer af

infrastruktur 25.000 7.500 5.000 37.500 25.000 12.500 37.500

I alt 56.500 16.650 13.800 86.950 56.500 30.450 86.950

Placering

af oplys-

ninger

Beretningen om betalinger til myndigheder skal gives i tilknytning til ledelsesberetningen.

Virksomheden kan dog i stedet vælge at give beretningen om betalinger til myndigheder i

en supplerende beretning til årsrapporten eller på virksomhedens hjemmeside. Der skal i

begge tilfælde ske henvisning hertil i ledelsesberetningen.

Undtagelse

for moder-

virksomhe-

der

For store modervirksomheder, som udarbejder koncernregnskab, er det tilstrækkeligt, at op-

lysninger om betalinger til myndigheder gives for koncernen som helhed.

Undtagelse

for datter-

virksomhe-

der

En dattervirksomhed af en modervirksomhed, der henhører under lovgivningen i et EU-/

EØS-land, kan undlade selv at udarbejde en beretning om betalinger til myndigheder, så-

fremt de af ÅRL § 99 c, stk. 1 – 3 krævede oplysninger indgår i modervirksomhedens beret-

ning.

Beretning

på koncern-

niveau

Store modervirksomheder skal udarbejde beretning om betalinger til myndigheder på kon-

cernniveau, hvis virksomheden selv eller en dattervirksomhed har aktiviteter omfattet af

ÅRL § 99 c, stk. 1. Beretningen skal gives, som om de konsoliderede virksomheder tilsam-

men var én virksomhed. Betalinger foretaget af dattervirksomheder, der i henhold til ÅRL §

114, stk. 2 er udeholdt fra konsolideringen, skal ikke medtages i beretningen. Såfremt mo-

dervirksomheden indregner virksomheder pro rata i koncernregnskabet, skal betalinger til-

svarende indgå pro rata i beretningen.

En modervirksomhed, der har de omfattede aktiviteter, kan undlade at udarbejde beretnin-

gen, hvis den selv er en dattervirksomhed af en højereliggende modervirksomhed, der

henhører under lovgivningen i et EU-/EØS-land, og den højereliggende modervirksomhed

samtidig udarbejder en beretning om betalinger til myndigheder, hvori oplysninger om beta-

linger fra modervirksomheden og den underkoncern, hvori den er modervirksomhed, indgår.


139


En modervirksomhed omfattet af regnskabsklasse C stor, som ikke udarbejder koncernregn-

skab, skal give beretningen i egen årsrapport. Det er situationer, hvor en højereliggende mo-

dervirksomhed ikke er hjemmehørende i et EU-/EØS-land.

Erhvervs-

styrelsen

fastsætter

nærmere

regler

Erhvervsstyrelsen kan fastsætte nærmere regler om offentliggørelse af beretningen om beta-

linger til myndigheder i en supplerende beretning til årsrapporten og revisors pligter i for-

hold til de oplysninger, som offentliggøres heri, samt om offentliggørelse af beretningen på

virksomhedens hjemmeside, herunder regler om virksomhedens opdatering af oplysningerne

på hjemmesiden, og om revisors pligter i forbindelse hermed.

Erhvervsstyrelsen kan endvidere fastsætte regler om, at virksomheder, der er omfattet af reg-

lerne, og som udarbejder og offentliggør en beretning om betalinger til myndigheder, som

vurderes at svare til ÅRL’s krav, fritages for rapporteringskravet i ÅRL § 99 c.

11. Tilpasning til IFRS

140


11. TILPASNING TIL IFRS

Reglerne i de internationale regnskabsstandarder (IFRS) var i stor udstrækning grundlaget for

ÅRL af 2001 og har siden fungeret som fortolkningsbidrag, hvor der ikke eksisterer regler i

ÅRL, eller hvor disse ikke er tilstrækkeligt detailregulerede. Siden 2001 er IFRS ændret væ-

sentligt på en række områder, uden at der er foretaget tilsvarende ændringer til ÅRL. Det har

i visse tilfælde skabt usikkerhed om, hvorvidt de til enhver tid gældende IFRS-standarder kan

anvendes til fortolkning under ÅRL.

11.1 Fortolkning efter IFRS

Ved ændringen af ÅRL i 2015 er reglerne for indregning og måling tilpasset IFRS, hvor dette

er muligt inden for rammerne af EU’s regnskabsdirektiv. Med harmoniseringen til IFRS kan

danske virksomheders årsregnskaber bedre sammenlignes med udenlandske virksomheders

og samtidig bedre forstås af udenlandske investorer/interessenter.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

IFRS-tilpasningen er gennemført således, at ÅRL som udgangspunkt alene kræver samme

behandling som IFRS, hvor dette ikke medfører yderligere byrder i forhold til andre alternati-

ver. Det kan være en lettelse for danske dattervirksomheder, som aflægger årsrapport efter

ÅRL og samtidigt rapporterer til koncernen efter IFRS. Disse dattervirksomheder foretrækker

ofte at aflægge årsrapport efter ÅRL på grund af de omfattende oplysningskrav under IFRS.

Det er endvidere præciseret i lovbemærkningerne, at også fremtidige IFRS-standarder

kan anvendes til at udfylde ÅRL’s rammebestemmelser, forudsat at disse ikke er i strid med

lovens ordlyd (eller regnskabsdirektivet). Dermed er sikret et solidt fremtidigt fortolknings-

grundlag for ÅRL, da IFRS må forventes at fortsætte udviklingen af nye standarder i langt hø-

jere tempo, end ÅRL ændres. Konkret betyder den generelle IFRS-tilpasning, at behandlingen

af en transaktion efter ÅRL på en anden måde end foreskrevet efter IFRS vil være underlagt

skærpede dokumentationskrav.

Det fremgår af lovbemærkningerne, at IFRS-tilpasningen ikke betyder, at samtlige danske

virksomheder og revisorer skal have kendskab til de mange IFRS-standarder og fortolknings-

bidrag. Virksomheder, som ikke indgår komplekse transaktioner, vil fortsat alene have behov

for kendskab til ÅRL’s bestemmelser.

11.2 IFRS for små og mellemstore virksomheder (IFRS for SME)

En ny bestemmelse i ÅRL § 137 a åbner mulighed for, at danske virksomheder på sigt kan

aflægge årsrapport efter reglerne i internationale regnskabsstandarder, som er specielt til-

passet små og mellemstore virksomheders behov, også kaldet ”IFRS for SME”.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

11. Tilpasning til IFRS

141


IFRS har en høj kvalitet, men er samtidig meget byrdefuld for en virksomhed at rapportere ef-

ter, herunder særligt de omfattende oplysningskrav. IFRS er dermed primært rettet mod

børsnoterede virksomheder, og IFRS for SME skal ses som et alternativ til fuld IFRS for min-

dre og mellemstore virksomheder.

IFRS for

SME kan

ikke an-

vendes

endnu

Der åbnes ikke omgående for muligheden for at aflægge årsrapporten efter IFRS for SME,

men Erhvervsstyrelsen har fået mulighed for at fastsætte regler herom, herunder at visse

bestemmelser i ÅRL kan fraviges inden for rammerne af EU-direktivet til fordel for at kunne

aflægge årsrapporten efter IFRS for SME.

12. Ikrafttræden

142


12. IKRAFTTRÆDEN

Ændringerne til ÅRL blev vedtaget den 21. maj 2015 og trådte i kraft den 1. juli 2015. Æn-

dringslovens bestemmelser har for de fleste af ÅRL’s bestemmelsers vedkommende virkning

for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere, hvilket for virksomheder med

kalenderåret som regnskabsår vil sige regnskabsåret 2016.

For ændringerne i kravene til redegørelsen for samfundsansvar er der en længere imple-

menteringsfrist for store virksomheder omfattet af regnskabsklasse C. Dette er nærmere

omtalt i afsnit 10.4.

Ændringer

med tilba-

gevirkende

kraft

Ændringer vedrørende lovens indregnings- og målingsbestemmelser samt bestemmelser for

klassifikation og opstilling skal med få undtagelser indregnes med tilbagevirkende kraft.

Ændringer

med frem-

adrettet

virkning

Få ændringer tillades implementeret med fremadrettet virkning. Disse er omtalt i guiden,

hvor det er relevant. Det kan herudover i helt særlige tilfælde være praktisk umuligt at fo-

retage tilpasning bagudrettet. Det kan forekomme, at de nødvendige oplysninger til at opgø-

re pålidelige værdier ikke foreligger. I disse helt særlige tilfælde må virksomheden redegøre

for forholdet i årsregnskabet og implementere ændringerne med fremadrettet virkning. Hvis

virksomheden implementerer ændringer med fremadrettet virkning, skal forholdet beskrives

i anvendt regnskabspraksis, herunder skal der redegøres for den hidtil anvendte regnskabs-

praksis og den fremadrettede anvendte regnskabspraksis. Forholdet skal beskrives, indtil

virksomheden ikke længere anvender den ”gamle” regnskabspraksis.

Der er under visse betingelser mulighed for at implementere loven før tid, ligesom der for vis-

se ændringers vedkommende er vedtaget overgangsbestemmelser, som letter overgangen til

den ”nye” ÅRL for virksomhederne.

12.1 Førtidsimplementering

Virksomhederne har adgang til at førtidsimplementere ændringerne til ÅRL for regnskabsår,

der slutter den 31. december 2015 eller senere. Det tidligste regnskabsår, hvori ændringerne

til ÅRL kan implementeres, er således i årsrapporten for kalenderåret 2015.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Det er et krav, at førtidsimplementering sker systematisk og konsekvent. I lovbemærk-

ningerne anføres, at det ikke vil være muligt at udvælge og implementere gunstige regler og

anvende disse uden sammenhæng med den øvrige regnskabsaflæggelse.

”Systematisk og konsekvent” skal i denne sammenhæng fortolkes analogt med de regler, som

gælder i situationer, hvor en virksomhed tilvælger en bestemmelse fra en højere regnskabs-

klasse, jf. ÅRL § 7, stk. 6. Såfremt en given indregnings- eller målingsbestemmelse imple-

menteres før tid, skal også oplysningskrav, som er knyttet hertil, implementeres. Hvis en

12. Ikrafttræden

143


virksomhed f.eks. tilvælger bestemmelsen om at afskrive goodwill over mere end 20 år, jf.

ÅRL § 43, stk. 3, skal virksomheden desuden i årsregnskabet give en begrundelse for fast-

læggelse af afskrivningsperioden, jf. ÅRL § 53, stk. 2, samt implementere reglerne om forbud

mod tilbageførsel af nedskrivninger på goodwill, jf. ÅRL § 42, stk. 3. Det må således antages,

at alle ændringer i reglerne for goodwill skal implementeres, herunder afledte oplysningskrav.

Det er desuden et krav for opfyldelsen af kravet om ”systematisk”, at alle aktiver og/eller for-

pligtelser behandles ens inden for den pågældende kategori.

Erhvervsstyrelsen har tilkendegivet, at ”systematisk og konsekvent” fortolkes således, at før-

tidsimplementering af de nye størrelsesgrænser kan foretages, uden at nye krav til indreg-

ning og måling, klassifikation og opstilling eller oplysning skal opfyldes.

Førtidsimplementering af de nye regler i årsrapporten for 2015 er kun relevant at overveje,

hvis der opnås fordele. For visse virksomheder kan der opnås betydelige administrative lem-

pelser, mere retvisende resultat og egenkapital og/eller større fri egenkapital ved førtidsim-

plementering, og dette bør vurderes konkret. Oversigt over potentielle fordele ved før-

tidsimplementering er behandlet i et nyhedsbrev, som kan findes på Beierholms hjemmeside.

12.2 Overgangsbestemmelser

Implementeringen af nogle af ændringerne til ÅRL i årsrapporten medfører ændring af an-

vendt regnskabspraksis, som skal behandles efter ÅRL § 51, stk. 1. De poster i årsregnska-

bet, der berøres af ændringen i anvendt regnskabspraksis, skal ændres i overensstemmelse

med den nye praksis ved indregning af den beløbsmæssige effekt af ændringen direkte på

egenkapitalen primo. Sammenligningstal skal tilpasses den nye praksis. Der henvises til om-

talen af den regnskabsmæssige behandling af ændringer i regnskabspraksis i indledningen

til kapitel 7.

Regnskabs-

klasse

B C(m) C(s)

Visse ændringer af regnskabspraksis kan i praksis være meget byrdefulde for virksomhederne

at implementere med tilbagevirkende kraft. Det gælder i særlig grad overtagelser af virksom-

heder, hvor fordelingen af købesummen på de erhvervede aktiver og forpligtelser kan være

byrdefuld. Købesummen er oprindeligt fordelt efter de tidligere regler, og en revurdering af

aktiver og forpligtelser efter de nye regler kan være en meget byrdefuld proces for virksom-

hederne, og i nogle tilfælde umulig i praksis. Det er f.eks. tilfældet i en situation, hvor de

fornødne oplysninger ikke længere foreligger.

Virksom-

hedsover-

tagelser

Loven indeholder overgangsbestemmelser, der skal smidiggøre overgangen til den ”nye”

ÅRL. Overgangsbestemmelserne er særligt rettet mod virksomhedsovertagelser, men der er

også overgangsregler på enkelte andre områder, hvor lovens almindelige regler med tilpas-

ning tilbage i tid er meget uhensigtsmæssige. Overgangsbestemmelserne vedrørende virk-

somhedsovertagelser er nærmere omtalt i afsnit 7.5.5.


12. Ikrafttræden

144


Udvik-

lingsom-

kostninger

Bindingskravet om indregnede udviklingsomkostninger i en reserve under egenkapitalen

(reserve for udviklingsomkostninger) gælder kun for udviklingsomkostninger, der første gang

indregnes i balancen i regnskabsår, der begynder den 1. januar 2016 eller senere. Dette er

omtalt i afsnit 7.10.2.

Dagsværdi

efter ÅRL

§ 38

Virksomheder, der hidtil har anvendt reglerne om dagsværdi i ÅRL § 38 på andre investe-

ringsaktiver end investeringsejendomme, f.eks. ved måling af kapitalandele i dattervirksom-

heder og associerede virksomheder, kan anse den indregnede dagsværdi i årsrapporten for

det sidste regnskabsår, som begynder før den 1. januar 2016, som ny kostpris for disse ak-

tiver i årsrapporten for det efterfølgende regnskabsår. Dette er nærmere omtalt i afsnit 7.3.

Ydelses-

baserede

pensions-

ordninger

Virksomheder, der har udskudt indregning af tab vedrørende ydelsesbaserede pensionsfor-

pligtelser efter korridormetoden, kan anvende den hidtidige praksis for indregning og må-

ling af disse pensionsforpligtelser for regnskabsår, der begynder før den 1. januar 2021.

Yderligere

lempelser Erhvervsstyrelsen kan fastsætte yderligere overgangsbestemmelser i det omfang, det er

nødvendigt for at lette overgangen til implementeringen af ændringerne til ÅRL. Erhvervs-

styrelsen har i skrivende stund ikke fastsat yderligere overgangsregler, men en lempelsesbe-

kendtgørelse forventes udstedt. Følg med på Beierholms hjemmeside.


Appendiks 1

145


ÆNDRINGER PÅ PARAGRAFNIVEAU

Oversigt over de ændrede bestemmelser i ÅRL på paragrafniveau for regnskabsklasse B og C

er vist nedenfor. Oversigten kan ved hjælp af farvemarkeringerne i venstre side anvendes til

at få et overblik over ændringerne for den enkelte regnskabsklasse.

Ændringer af redaktionel karakter og ændringer uden materielt indhold, herunder konse-

kvensrettelser som følge af andre ændrede bestemmelser, er ikke medtaget.

Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt

i afsnit B C(m) C(s)

§ 4, stk. 2 Ny beregningsmetode til opgørelse af nettoomsætningen, jf.

ÅRL § 7, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse ved fastlæggelse

af regnskabspligten for virksomheder, foreninger og andelssel-

skaber med begrænset ansvar.

Nej

§ 6, stk. 1 En dattervirksomhed uden aktivitet i regnskabsåret kan frem-

over ikke undlade at udarbejde en årsrapport med henvisning

til, at dattervirksomheden indregnes og måles til indre værdi i

en modervirksomheds koncernregnskab.

5.1

§ 7, stk. 2, nr. 1 Størrelsesgrænserne for regnskabsklasse B forhøjes:

a. En balancesum på DKK 44 mio. (ændret fra DKK 36 mio.)

b. Nettoomsætning på DKK 89 mio. (ændret fra DKK 72 mio.)

c. Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede på 50 (uændret).

2.1

§ 7, stk. 2, nr. 2 Størrelsesgrænserne for regnskabsklasse C mellem forhøjes:




2.1

§ 7, stk. 4 Ved fastlæggelse af regnskabsklasse gælder nye beregnings-

regler for nettoomsætningen. Finansielle indtægter og indtæg-

ter fra investeringsejendomme (§ 38), hvis disse mindst svarer

til nettoomsætningen, skal indgå i beregningen af, hvorvidt

grænsen for nettoomsætning er overskredet.

2.2

§ 9 a Virksomheder med kun ét ledelsesmedlem, f.eks. en direktør,

på tidspunktet for godkendelse af årsrapporten kan undlade at

medtage en ledelsespåtegning i årsrapporten.

3

§ 19, stk. 2 I åbningsbalancen for en nystiftet virksomhed skal enten over-

tagelsesmetoden eller sammenlægningsmetoden anvendes.

7.5.1

§ 19, stk. 4 Enkeltmandsvirksomheder og andre personligt drevne virk-

somheder med såvel erhvervsmæssige som ikke erhvervsmæs-

sige aktiviteter skal tydeligt adskille disse i resultatopgørelse

og balance.

6.1

Appendiks 1

146


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 22, stk. 1 Krav om en ledelsesberetning er indført for virksomheder i

regnskabsklasse B.

10.1

§ 22, stk. 4 Lempelse for mikrovirksomheder til at tilpasse sammenlignings-

tal i resultatopgørelsen for så vidt angår ÅRL § 37, når en eller fle-

re af undtagelserne for mikrovirksomheder ikke længere udnyttes.

4.3

§ 22 a Ny virksomhedskategori, mikrovirksomheder, introduceres.

Mikrovirksomheder er virksomheder omfattet af regnskabsklas-

se B, der i to år i træk ikke overskrider to af følgende grænser:

a. En balancesum på DKK 2,7 mio.

b. Nettoomsætning på DKK 5,4 mio.

c. Gennemsnitligt antal heltidsbeskæftigede på 10.

4.1

§ 22 b Mikrovirksomheder kan undlade at afgive visse oplysninger i

noterne, herunder bl.a. en redegørelse for anvendt regnskabs-

praksis. En mikrovirksomhed, som anvender undtagelserne,

skal måle finansielle aktiver og forpligtelser, investeringsejen-

domme og biologiske aktiver til kostpris i stedet for dagsværdi.

4.3

§ 26, stk. 2

(ophævet)

Mulighed for at modregne forudbetalinger fra kunder i varebe-

holdninger og igangværende arbejder for fremmed regning er

ophævet.

6.2

§ 30

(ophævet)

Mulighed for at klassificere indtægter og omkostninger som

ekstraordinære poster er ophævet.

6.3

§ 31 Ledelsens forslag til resultatdisponering samt oplysninger om

ekstraordinært udbytte skal vises i tilknytning til resultatopgø-

relsen.

6.4

§ 33, stk. 1 Det er præciseret, at kun udviklingsprojekter og heraf følgende

immaterielle rettigheder som patenter og lignende rettigheder

kan indregnes i balancen.

7.1.4

§ 33, stk. 2 Der er indført et skærpet indregningskriterium for eventualakti-

ver, hvorefter indregning først kan ske, når det er overvejende

sandsynligt, at de vil resultere i fremtidige økonomiske fordele.

7.9

§ 34

(ophævet)

Mulighed for at indregne fællesledede virksomheder i årsregn-

skabet ved pro rata-konsolidering er ophævet.

7.4

§ 36, stk. 2 Det er præciseret, at overtagelsesmetoden eller sammenlæg-

ningsmetoden skal anvendes i årsregnskabet ved erhvervelse

af en bestående virksomhed (aktivitet).

7.5.2

§ 37, stk. 4 Mulighed for at måle kapitalandele, som ikke handles på et ak-

tivt marked, til kostpris.

7.8.2

§ 37, stk. 5 Mulighed for at indregne, måle og oplyse om finansielle aktiver

og forpligtelser, herunder afledte finansielle instrumenter, i

overensstemmelse med IFRS som godkendt af EU.

7.8.3

Appendiks 1

147


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 38 Mulighed for at måle investeringsaktiver til dagsværdi er ind-

skrænket til investeringsejendomme og biologiske aktiver. Krav

om hovedaktivitet er ophævet. Krav om måling af tilknyttede

gældsforpligtelser til dagsværdi er ophævet, og de skal fremover

måles til amortiseret kostpris.

7.3

§ 40, stk. 1 Mulighed for, at virksomheder i regnskabsklasse B (frivilligt)

kan indeholde indirekte omkostninger i kostprisen for anlægs-

aktiver, hvis omkostningerne vedrører fremstillingsperioden,

uden at dette er et tilvalg fra regnskabsklasse C.

7.6

§ 41, stk. 1 Mulighed for at opskrive immaterielle anlægsaktiver, såfremt

de handles på et aktivt marked.

7.1.1

§ 41, stk. 3 Reserve for opskrivninger efter ÅRL § 41 skal fremover opløses i

takt med afskrivninger på det opskrevne aktiv.

7.10.1

§ 42, stk. 3 Det er præciseret, at en nedskrivning af et anlægsaktiv skal til-

bageføres, når begrundelsen for nedskrivningen ikke længere

består. Nedskrivninger på goodwill kan dog fremadrettet aldrig

tilbageføres.

7.1.3

§ 43, stk. 2 Restværdien for immaterielle og materielle anlægsaktiver skal

revurderes hvert år og ikke kun på tidspunktet for brugstidens

begyndelse.

7.1.2

og

7.2

§ 43, stk. 3 For goodwill og udviklingsomkostninger med ubestemmelig

brugstid skal afskrivningsperioden antages at udgøre 10 år.

Krav om, at brugstiden for immaterielle anlægsaktiver ikke kan

overstige 20 år, er ophævet.

7.1.2

7.1.3

og

7.1.4

§ 44, stk. 2 Mulighed for, at virksomheder i regnskabsklasse B (frivilligt)

kan indeholde indirekte omkostninger i kostprisen for omsæt-

ningsaktiver, hvis omkostningerne vedrører fremstillingsperio-

den, uden at dette er et tilvalg fra regnskabsklasse C.

7.6

§ 46 Mulighed for at opskrive varebeholdninger til genanskaffelses-

værdi, og andre omsætningsaktiver til dagsværdi, som ikke lø-

bende reguleres til dagsværdi, er ophævet.

7.7

§ 47, stk. 1 Hensatte forpligtelser til omstruktureringer skal indregnes, når

der er truffet beslutning om omstrukturering, og processen

med at gennemføre omstruktureringen er påbegyndt.

7.11.1

§ 47, stk. 2 Mulighed for at tilbagediskontere udskudte skatteforpligtelser

(og skatteaktiver) til nutidsværdi er ophævet.

7.11.2

§ 48

(ophævet)

Mulighed for at indregne ledelsens forslag til udbytte for regn-

skabsåret som en forpligtelse er ophævet.

7.12

§ 49, stk. 2 Aktuarmæssige gevinster og tab på ydelsesbaserede pensions-

forpligtelser skal indregnes direkte på egenkapitalen under de

frie reserver.

7.11.3

Appendiks 1

148


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 50, stk. 2 Bruttoværdien af de modregnede beløb vedrørende sikring skal

oplyses i noterne.

8.2

§ 51, stk. 2 Ved ændring i anvendt regnskabspraksis for at kunne opskrive

aktiver til dagsværdi efter ÅRL § 41, stk. 1 er der ikke længere

krav om tilpasning af sammenligningstal.

7.2

§ 52, stk. 2 Begrebet "fundamentale fejl" erstattes af "væsentlige fejl". 7.13

§ 52 a Noter til årsregnskabet skal præsenteres i samme rækkefølge,

som de poster i resultatopgørelsen og balancen, de vedrører.

6.6

§ 53, stk. 2 Kravene til redegørelsen for anvendt regnskabspraksis er æn-

dret på en række områder.

8.1

§ 56, stk. 1 – 3,

og stk. 4, 1.pkt.

(ophævet)

Krav om egenkapitalopgørelse/note med bevægelser på egen-

kapitalen er ophævet for regnskabsklasse B.

8.13.1

§ 56, stk. 4, 2.

pkt. (ophævet)

Krav om oplysning om bevægelser på virksomhedskapitalen for

de fire foregående regnskabsår er ophævet.

8.13.2

§ 58, stk. 1, nr. 1 Krav om oplysning om regnskabsmæssig værdi i balancen, så-

fremt opskrivning af anlægsaktiver efter ÅRL § 41 ikke havde

været foretaget. Det tidligere krav om oplysning om forskels-

værdi mellem opskrevet værdi og den værdi, som aktiverne ville

have haft, såfremt der ikke havde været opskrevet, er ophævet.

8.7

§ 58, stk.1, nr. 2 Krav om en specifikation af "Reserve for opskrivninger" under

egenkapitalen. Delvist videreført fra ÅRL § 56.

8.13.1

§ 58, stk. 1,

nr. 2 og 3

(delvist

ophævet)

Bestemmelse om oplysning om årets tilbageførsler af op- og

nedskrivninger på omsætningsaktiver samt årets nedskrivnin-

ger af omsætningsaktiver, som overstiger normale nedskriv-

ninger, er ophævet, men delvist videreført i ÅRL § 67 a (særlige

poster).

8.5

§ 58 a For aktiver og forpligtelser, der måles til dagsværdi efter ÅRL

§§ 37 – 38, og hvor dagsværdien ikke er fastsat på grundlag af

observationer på et aktivt marked, er der krav om at oplyse de

centrale forudsætninger for opgørelse af dagsværdien.

8.8

§ 58 b Krav om at oplyse omfanget og karakteren af afledte finansielle

instrumenter målt til dagsværdi efter ÅRL § 37, stk. 1, herunder

væsentlige betingelser, som kan få betydning for beløb, tids-

punkt og sikkerheden for de fremtidige pengestrømme.

8.12

§ 58 c Krav om oplysning om de positive eller negative forskelsbeløb

(goodwill eller negativ goodwill), som opstår ved første indreg-

ning af kapitalandele i tilknyttede og associerede virksomheder

til indre værdi efter ÅRL § 43 a.

8.6

Appendiks 1

149


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 64, stk. 1 og 3 Eventualforpligtelser skal fremover kun oplyses i ét samlet be-

løb for virksomheder i regnskabsklasse B. Krav om særskilt op-

lysning om eventualforpligtelser over for henholdsvis tilknytte-

de og associerede virksomheder.

8.16

§ 64, stk. 2 og 3 Oplysninger om pantsætninger er udvidet til også at omfatte

særskilt angivelse af anden form for sikkerhedsstillelse. Krav om

særskilt oplysning om pantsætninger og sikkerhedsstillelser

over for henholdsvis tilknyttede og associerede virksomheder.

8.17

§ 67 a Krav om at oplyse størrelsen og arten af indtægts- eller omkost-

ningsposter, som er særlige på grund af deres størrelse eller art

(særlige poster).

8.5

§ 68 Krav om at oplyse det gennemsnitlige antal beskæftigede i

regnskabsåret er indført for regnskabsklasse B.

8.4.1

§ 71 Krav om at oplyse navn og hjemsted for den modervirksomhed,

der udarbejder koncernregnskab for den største koncern, er op-

hævet for regnskabsklasse B. Dette gælder endvidere oplysning

om, hvor koncernregnskabet kan rekvireres. Kravene er videre-

ført uændrede for regnskabsklasse C i ÅRL § 97 b.

8.18.1

§ 72

(ophævet)

Krav om oplysninger om kapitalandele i datter- og associerede

virksomheder samt interessentskaber og kommanditselskaber,

i hvilken virksomheden er interessent eller komplementar, er

ophævet for regnskabsklasse B. For regnskabsklasse C videre-

føres kravet med visse ændringer i ÅRL § 97 a.

8.9

§ 73 Oplysninger om tilgodehavender hos og sikkerhedsstillelser for

medlemmer af ledelsen m.v. er udvidet til at omfatte alle virk-

somhedsformer, herunder fremover også K/S, I/S og andelssel-

skaber. Kravet udvides med oplysninger om nedskrivninger og

afkald på indregnede beløb og lempes for ledelsesmedlemmer i

modervirksomheder samt for nærtstående til ledelsesmedlem-

mer.

8.18.2

§ 75, stk. 1

(ophævet)

Krav om, at aktie- og anpartsselskaber skal give oplysninger om

virksomhedskapitalen (aktieklasser m.v.) er ophævet for regn-

skabsklasse B, men videreføres med visse ændringer for regn-

skabsklasse C i ÅRL § 87 a.

8.13.2

§ 75, stk. 2

(ophævet)

Krav om at oplyse aktieselskabers faktiske omkostninger ved

stiftelse og kapitalforhøjelser i regnskabsåret er ophævet for alle

regnskabsklasser.

8.13.3

§ 76

(ophævet)

Krav om oplysninger om egne kapitalandele i noterne er ophæ-

vet. Oplysningskravet er med visse ændringer flyttet til ledel-

sesberetningen i ÅRL § 77.

8.13.4

og

10.2

Appendiks 1

150


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 76 a Ledelsesberetningen skal beskrive virksomhedens væsentligste

aktiviteter og redegøre for væsentlige ændringer i aktiviteter og

økonomiske forhold. Krav om oplysning om ”væsentligste” akti-

viteter er flyttet fra noterne til ledelsesberetningen.

10.1

§ 77 Krav om oplysninger om egne kapitalandele i ledelsesberetnin-

gen er videreført fra ÅRL § 76 (noterne) og udvidet til også at

omfatte stykkapitalandele.

10.2

§ 78, stk. 1 Krav om en egenkapitalopgørelse som et særskilt element i års-

rapporten for regnskabsklasse C.

8.13.1

§ 78, stk. 7 Mellemstore dattervirksomheder kan anvende lempelige regler

ved overgang fra at anvende undtagelserne i ÅRL § 78 a (be-

stemmelser for regnskabsklasse B) til de almindelige bestem-

melser for regnskabsklasse C.

5.2

§ 78 a Mellemstore dattervirksomheder i regnskabsklasse C kan under

visse betingelser vælge at aflægge årsrapport efter bestemmel-

serne for regnskabsklasse B.

5.2

§ 80 Krav i resultatopgørelsen og balancen om særskilt præsentation

af ophørende aktiviteter, samt specifikation i noterne.

6.5

§ 82 Der er ikke længere krav om indregning af IPO for anlægsakti-

ver og øvrige omsætningsaktiver (kun krav for varebeholdnin-

ger).

7.6

§ 83, stk. 2 Hvis virksomheden indregner udviklingsprojekter i balancen,

skal et beløb svarende til den regnskabsmæssige værdi i balan-

cen bindes på egenkapitalen under "Reserve for udviklingsom-

kostninger".

7.10.2

§ 86 a Krav om en egenkapitalopgørelse som et særskilt element i års-

rapporten. Indholdsmæssigt nyt krav om oplysninger om bevæ-

gelser i "Reserve for udviklingsomkostninger".

8.13.1

§ 87, stk. 2 Krav om at oplyse anvendte metoder til opgørelse af nøgletal er

flyttet fra noterne (anvendt regnskabspraksis) til ledelsesberet-

ningen.

10.2

§ 87 a Oplysningskrav i ÅRL § 75, stk. 1 vedrørende virksomhedskapi-

talen (aktieklasser m.v.) videreføres med visse ændringer for

regnskabsklasse C i ÅRL § 87 a, herunder at oplysningskravet

fremover omfatter partnerselskaber.

8.13.2

§ 88 a Krav om at oplyse de særlige forudsætninger, som ligger til

grund ved indregning og måling af udviklingsprojekter og skat-

teaktiver.

8.11

Appendiks 1

151


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 88 b For finansielle anlægsaktiver, der måles til kostpris (herunder

amortiseret kostpris), og som er målt til en højere værdi end

dagsværdien, skal der gives oplysninger om aktivernes dags-

værdi og årsagen til, at der ikke er foretaget nedskrivning.

8.10

§ 93, stk. 1 Oplysninger om konvertible og udbyttegivende gældsbreve ud-

vides til også at omfatte øvrige rettigheder knyttet hertil, dvs.

fremover krav om oplysninger om samtlige de for regnskabs-

bruger relevante rettigheder.

8.15

§ 93, stk. 2 Nyt krav om oplysning om øvrige rettigheder (optioner og war-

rants m.v.), som kan medføre afgang af eksisterende eller ud-

stedelse af nye kapitalandele i virksomheden.

8.15

§ 93 a Krav om oplysninger om årets bevægelser på udskudt skat (bå-

de for udskudt skatteforpligtelse og udskudt skatteaktiv).

8.14

§ 94 a, stk. 2 Krav om at oplyse fordele og risici forbundet med ikke balance-

førte arrangementer (SPE) og den finansielle indvirkning heraf

udvides til at omfatte regnskabsklasse C mellem.

8.19

§ 94 b Krav om særskilt angivelse pr. kategori af eventualforpligtelser

er videreført med enkelte ændringer fra ÅRL § 64, stk. 1. Ikke

længere krav om særskilt angivelse af pensionsforpligtelser og

forpligtelser i forhold til diskonterede veksler.

8.16

§ 95 a Ledelsens forslag til resultatdisponering skal vises i en note.

Krav om særskilt oplysning om ekstraordinært udbytte.

6.4

§ 96, stk. 1 Store virksomheder skal angive nettoomsætningens fordeling

på aktiviteter og på geografiske markeder, hvis disse aktivite-

ter og markeder afviger betydeligt indbyrdes, for så vidt angår

tilrettelæggelsen af salget af varer og tjenesteydelser.

8.3

§ 97 a Oplysningskravene om oplysninger om kapitalandele er flyttet

fra ÅRL § 72 (regnskabsklasse B) til § 97 a. Oplysning om resul-

tat og egenkapital kan fremover kun udelades, såfremt den på-

gældende datter- eller associerede virksomhed ikke er forpligtet

til at offentliggøre årsrapport, og den regnskabsaflæggende

virksomhed ejer mindre end 50% af egenkapitalen.

8.9

§ 97 b Oplysningskravene i ÅRL § 71 om navn og hjemsted m.v. for

største og mindste koncern, for hvilken der udarbejdes kon-

cernregnskab, er flyttet uændret til ÅRL § 97 b, der gælder for

regnskabsklasse C.

8.18.1

§ 98 a Krav om sammenligningstal for gennemsnitligt antal beskæfti-

gede i regnskabsåret samt for fordelingen af personaleomkost-

ninger på lønninger, pensioner og andre omkostninger til social

sikring er ophævet.

8.4.1

og

8.4.2

Appendiks 1

152


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 98 c Oplysninger om transaktioner med nærtstående parter kan

fremover gives enten for alle transaktioner eller kun for transak-

tioner, som ikke er indgået på normale markedsvilkår. Herud-

over mindre ændringer i oplysningskrav.

8.18.3

§ 98 d Krav om beskrivelse af betydningsfulde hændelser, som er ind-

truffet efter regnskabsårets udløb, og den finansielle virkning

heraf. Kravet er flyttet fra ledelsesberetningen til noterne.

8.20

§ 99 a Kravene til CSR-redegørelsen er blevet udvidet, herunder bl.a.

med en beskrivelse af virksomhedens forretningsmodel og væ-

sentligste risici forbundet med virksomhedens forretningsakti-

viteter.

10.4

§ 99 c Krav om, at store virksomheder i regnskabsklasse C med aktivi-

teter inden for udvindingsindustrien eller skovning af primær-

skove skal supplere ledelsesberetningen med en beretning om

betalinger til myndigheder.

10.5

§ 101, stk. 3 Store virksomheder i regnskabsklasse C kan fremover undlade

at tilpasse hoved- og nøgletal for 2. – 4. foregående regnskabs-

år, såfremt der er sket ændringer i anvendt regnskabspraksis.

10.3

KONCERNREGNSKAB

§ 110, stk. 1 Størrelsesgrænserne for fastlæggelse af koncernregnskabspligt

(små koncerner) forhøjes til:




9.1

§ 110, stk. 2 og

3

Modervirksomheder får valget mellem to nye metoder til fast-

læggelse af, hvorvidt størrelsesgrænserne for koncernregn-

skabspligt er overskredet.

9.1

§ 112 Kravene til, hvornår en modervirksomheds mulighed for at und-

lade at udarbejde koncernregnskab med henvisning til kon-

cernregnskab for en højereliggende modervirksomhed, er

skærpet.

9.1

§ 113 Det er præciseret, efter hvilken regnskabsklasses bestemmelser

koncernregnskabet skal udarbejdes.

9.1

§ 116, stk. 2 En dattervirksomheds balancedag kan ligge op til tre måneder

efter modervirksomhedens balancedag og fortsat indgå i kon-

solideringen på grundlag af sin årsrapport.

9.2

§ 118, stk. 4 Minoritetsinteresser skal fremover indregnes som en del af

egenkapitalen i koncernregnskabet fremfor en særskilt hoved-

post mellem egenkapitalen og hensatte forpligtelser. Minori-

tetsinteressernes andel af resultatet skal fremover indgå i resul-

tatdisponeringen og ikke som en post i resultatopgørelsen.

9.4

Appendiks 1

153


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


§ 120, stk. 2

(ophævet)

Mulighed for at undlade eliminering af koncerninterne gevin-

ster/tab, hvis transaktionerne er sket på normale vilkår i et vel-

fungerende marked, og elimineringen desuden ville medføre

uforholdsmæssigt store omkostninger, er ophævet.

9.3

§ 121, stk. 3

(ophævet)

Mulighed for at anvende sammenlægningsmetoden på en virk-

somhedssammenslutning mellem to ligeværdige parter er op-

hævet.

7.5.4

§ 122, stk. 1, 2.

pkt. (ophævet)

Krav om, at omstruktureringer i den erhvervede virksomhed

skal være besluttet og påbegyndt på overtagelsestidspunktet,

førend disse kan indregnes i overtagelsesbalancen for den er-

hvervede virksomhed.

7.5.3

§ 122, stk. 2 Den faktisk/reelt overtagende virksomhed og ikke den juridisk

/formelt overtagende virksomhed skal anses som den regn-

skabsmæssigt erhvervende virksomhed ("omvendt virksom-

hedsovertagelse").

7.5.3

§ 122, stk. 4 Negativ goodwill, der opstår i forbindelse med erhvervelse af en

anden virksomhed, skal fremover indtægtsføres i resultatopgø-

relsen på overtagelsestidspunktet.

7.5.3

§ 123, stk. 2 Mulighed for, at sammenlægningsmetoden kan anvendes med

virkning fra erhvervelsestidspunktet i stedet for med tilbage-

virkende kraft med tilpasning af sammenligningstal.

7.5.4

§ 126, stk. 1 Noteoplysninger i koncernregnskabet er generelt udvidet som

følge af de øvrige ændringer i loven.

9.5

§ 126, stk. 5 Noter til koncernregnskabet skal præsenteres i samme række-

følge som de poster i resultatopgørelsen og balancen, de vedrø-

rer.

9.5

§ 126, stk. 6 Krav om særskilt oplysning om det gennemsnitlige antal be-

skæftigede i regnskabsåret i pro rata-konsoliderede virksomhe-

der.

9.5

§ 126, stk. 7 Krav om oplysning om ændringer i reserver, som er opstået ved

anvendelsen af sammenlægningsmetoden, herunder navn og

hjemsted for de pågældende virksomheder.

9.5

§ 128, stk. 2 Kravene til indholdet af ledelsesberetningen i koncernregnska-

bet er udvidet som konsekvens af ændringer til indholdet af le-

delsesberetningen i årsregnskabet.

10.2

10.3

og

10.4

§ 128 a Krav om, at store koncerner med aktiviteter inden for udvin-

dingsindustrien eller skovning af primærskove skal supplere le-

delsesberetningen med en beretning om betalinger til myndig-

heder.

10.5

Appendiks 1

154


Regnskabs-

klasse

ÅRL Lovændring

Omtalt


ØVRIGE BESTEMMELSER OG BILAG

§ 129, stk. 1 Ved vurderingen af, hvilken virksomhed der er den erhverven-

de virksomhed i en fusion, tages der udgangspunkt i de fakti-

ske forhold (ikke de formelle/juridiske).

7.5.3

§ 130 Ved vurderingen af, hvilken virksomhed der er den erhverven-

de virksomhed i en spaltning, tages der udgangspunkt i de fak-

tiske forhold (ikke de formelle/juridiske).

7.5.3

§ 135, stk. 3 Holdingvirksomheder skal tage udgangspunkt i en af de to nye

metoder i ÅRL § 110, stk. 2 og 3 til opgørelse af størrelsesgræn-

serne for fravalg af revision og valg af udvidet gennemgang af

årsregnskabet.

2.3.1

og

2.3.2

§ 135, stk. 4 Ny beregningsmetode til opgørelse af nettoomsætningen, jf.

ÅRL § 7, stk. 4, finder tilsvarende anvendelse ved opgørelse af

nettoomsætning i forhold til muligheden for at fravælge revision

og tilvælge udvidet gennemgang af årsregnskabet.

2.3.1

og

2.3.2

§ 137 a Erhvervsstyrelsen er givet mulighed for at vurdere, hvorvidt

IFRS for små og mellemstore virksomheder (IFRS for SME) skal

tillades anvendt inden for rammerne af direktivet og ÅRL.

11.2

§ 146 a Mellemstore dattervirksomheder, der udnytter undtagelserne i

ÅRL § 78 a til at aflægge årsrapport efter bestemmelserne for

regnskabsklasse B, skal indsende en række dokumenter til Er-

hvervsstyrelsen.

5.2

Bilag 1, A, nr. 1 Der er indsat en definition af et "Aktivt marked". Definitionen

får betydning i situationer, hvor aktiver og forpligtelser måles til

dagsværdi.

7.8.1

Bilag 1, B, nr. 5 Definitionen af en associeret virksomhed er ændret. Fremover

kræves, at der er en ejerandel i virksomheden, før denne kan

klassificeres som en associeret virksomhed.

6.7

Bilag 1, C, nr. 4

og 5

Der indføres en definition af "Kortfristede aktiver" og "Langfri-

stede aktiver" direkte i loven.

6.8

Bilag 2, skema 1 Der er foretaget en række tilpasninger af det nuværende balan-

ceskema 1 (opdeling i omsætnings- og anlægsaktiver) primært

som følge af øvrige ændringer i loven.

6.8

Bilag 2, skema 2 Balanceskema i beretningsform er erstattet af et nyt balance-

skema (skema 2), hvor aktiver skal opdeles i kort- og langfriste-

de aktiver.

6.8

Bilag 2, skema

3 – 4

Der er foretaget enkelte ændringer til resultatopgørelsesskema-

erne i bilag 2, skema 3 (artsopdelt) og skema 4 (funktionsop-

delt).

6.9

Appendiks 2

155


ÅRSRAPPORTENS BESTANDDELE

Årsrapporten er den samlede betegnelse for de enkelte bestanddele, og opbygningen af års-

rapporten er illustreret i nedenstående figur. Der refereres i guiden til ændringer til årsrappor-

tens enkelte bestanddele, herunder årsrapporten generelt, årsregnskabet og koncernregn-

skabet m.v., og den pågældende ændring kan have betydning for en eller flere bestanddele,

men ikke nødvendigvis for alle bestanddele i årsrapporten.

Revisionspåtegning Erklæring om udvidet gennemgang Erklæring om review Erklæring om opstilling af finansielle oplysninger

Hoved- og nøgletal Væsentligste aktiviteter Osv.

Resultatopgørelse

Balance

Egenkapitalopgørelse

Pengestrømsopgørelse

Anvendt regnskabspraksis

Noter

Miljøregnskaber m.v.

Ledelses-

påtegning

Revisors

erklæring

Ledelses-

beretning

Koncern-

regnskab

Års-

regnskab

Supplerende

beretninger

Å

R

S

R

A

P

P

O

R

T

156

Kontakt Beierholm

156


KONTAKT BEIERHOLM

Giver den ”nye” ÅRL anledning til spørgsmål, eller har du i øvrigt spørgsmål om regnskabs-

mæssige forhold, er du velkommen til at kontakte din sædvanlige revisor hos Beierholm eller

en af vores regnskabsspecialister i Faglig udviklingsafdeling:

Jacob Sejer Christensen

Statsautoriseret revisor

Mobil: 2326 4815

E-mail: [email protected]

Direkte: 9634 7892

Aalborg

Voergaardvej 2

9200 Aalborg SV

Tel.: 9818 7200

www.beierholm.dk

Kim KöhlerStatsautoriseret revisorMobil: 2810 6244E-mail: [email protected]

Direkte: 3916 6397

KøbenhavnGribskovvej22100 København Ø

Tel.: 3916 7600www.beierholm.dk

Jonas Bødker-IversenStatsautoriseret revisor

Mobil: 2148 0641E-mail: [email protected]: 9634 7240

AalborgVoergaardvej 29200 Aalborg SV

Tel.: 9818 7200www.beierholm.dk

22145 - indmad.indd 156 02/11/15 08.14

Denne guide er udarbejdet med det formål at give overblik over nye lovkrav og tilsigter ikke at være fyldestgørende i enhver henseende. Beierholm har bestræbt sig på at undgå fejl og mangler i guiden, men påtager sig intet ansvar for dispositioner, som er foretaget uden forudgående konkret rådgivning af Beierholm. © 2015 Beierholm Statsautoriseret Revisionspartnerselskab

22145 - omslag.indd 2 26/10/15 07.34

- et verdensomspændende netværk af uafhængige revisionsfirmaer og virksomhedsrådgivere

R E V I S I O N S P A R T N E R S E L S K A B

Skagen

Hjørring

Frederikshavn

Dronninglund

Aalborg

Aars

Farsø

Hobro

Hadsund

Viborg

Aarhus

Kolding

Haderslev

Vojens

København

Haslev

Næstved

Slagelse

Nykøbing Falster

www.beierholm.dk

Faglig udviklingsafdelingJanuar 2014

Fokusområder til status 2014Udvalgte regnskabs- og revisionsmæssige forhold

Fo

kusom

råder til status 2

014

Guide til implementering i 2015 og 2016

www.beierholm.dk Den »nye« årsregnskabslov

De

n »n

ye« å

rsreg

nska

bslo

v

22145 - omslag.indd 1 26/10/15 07.34

www.beierholm.dk

fokusområder til status 2014 den »nye« …...denne guide er udarbejdet med det formål at give...

Documents