SEMINARSKI RADTEMA: FINANSIJSKA REVIZIJA JAVNOG SEKTORA OSNOVA ZA AKTIVNI POSLOVNI AMBIJENT

1

SADRAJ

1. 2.

3. 4. 5.

6.

UVOD.......................................................................................................................... 3 POGLAVLJE I SAVREMENI PROBLEMI MENADMENTA U JAVNOM SEKTORU ................................................................................................................... 3 2.1. Elementi osobenosti javnog sektora ..................................................................4 2.2. Augijev sindrom - najmanji zajedniki imenilac naih javnih preduzea .....5 POGLAVLJE II KAUZALNI ODNOS IZMEU AKTIVNOG POSLOVNOG AMBIJENTA I ZATITE INTERESA INVESTITORA ...........................................6 POGLAVLJE III ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U ZATITI OUVANJA INTERESA INVESTITORA .......................................................................................7 POGLAVLJE IV ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U IMPLEMENTACIJI NOVOG JAVNOG MENADMENTA (New Public Sector Managment NPM) ............................................................................................................................... .........7 5.1. Novi javni menadment aktuelna doktrina upravljanja javnim sektorom ......8 5.2. IPSAS vaan faktor u procesu poboljanja transparentnosti javnog sektora...9 5.3. Nedostaci u finansijskim izvetajima Javnih preduzea ustanovljeni revizijom .................................................................................................................... ..............9 ZAKLJUAK............................................................................................................ 12 LITERATURA........................................................................................................... 13 PRILOG: DEO IZVETAJA REVIZIJE U JKP VODOVOD AAK

2

1. UVOD

Proces privatizacije utie na drutevno ekonomski sistem. Privatizacija malih, srednjih i velikih preduzea se polako privodi kraju, tako da do kraja 2007.godine sva drutvena preduzea bi trebala da budu privatizovana. Privatizacija utie delom i na javani sektor, tako da on prolazi kroz veoma znaajne promene kao i kroz aranmane tipa obaveznog konkurentskog tendera. Sada sve vie prevladava tip preduzetnikog ponaanja organizacija javnog sektora, a njihova efikasnost se konstantno poboljava kroz promenu vlasnitva ili redistribuciju prava vlasnitva. Razlike izmeu privatnog i javnog sektora se sve vie smanjuju primenom raunovodstvenih normi privatnog sektora. Lansiranjem novog javnog menadmenta, raunovodstveni razvoj se usmerava u pravcu promovisanja budetiranja, unapreenog godinjeg izvetavanja i sl. Od pasivnog posmatranja i izvetavanja o promenama u raspodeli gotovine, raunovodstvo se pomerilo ka analizi i planiranju buduih promena, to je stvorilo pretpostavke za zapoinjanje ogromnih promena u javnom sektoru i povezanim organizacijama. Odriv privredni rast i drutvenu stabilnost moe osigurati samo transparentna vlada. Lansiranje razumljivog skupa meunarodnih raunovodstvenih standarda za javni sektor - IPSAS, koji treba da omogue komparaciju izmeu razliitih vlada, jedan je od takvih moguih pristupa. Naravno da IPSAS nisu svemoni, ali jedno je sigurno, mogu na sasvim adekvatan nain podrati promenu menadmenta u javnom sektoru, kao i poboljati predstojeu praksu, i na taj nain stvoriti tlo za reformu javnog sektora. Javna preduzea predstavljaju posebnu kategoriju privrednih drutava, koja imaju specifian poloaj u ostvarivanju svojih funkcija, specifine probleme koji ih pogaaju i sa kojima su prisiljena da se bore. Posledice svih nedoreenosti javnih preduzea u njihovom ekonomskom profilisanju najjasnije se iskazuju u njihovim bilansima. Kako se u bilansima javnih preduzea kumuliraju mnogi problemi iji koreni se nalaze u ideologiji koju smo sprovodili due od pola veka, kao i u okolnostima koje prate dananji rad ovih preduzea, neophodno je ukazati na znaaj koji revizija finansijsko raunovodstvenih iskaza javnih preduzea ima u realizaciji ciljeva upravljanja javnim preduzeem. Jedan od vanih prioriteta Razvojne strategije kod nas je ubrzanje procesa privatizacije koja predstavlja najbri nain da privuemo strane investicije u mnogo veem obimu. Potreba za stranim investicijama je veoma jaka iz razloga ne samo poveanja nezaposlenosti, nego i za tehnolokom modernizacijom radi poveanja konkurentnosti na stranom tritu. Kako se javni fondovi esto zloupotrebljavaju, funkcija finansijske revizije je proirena, sa analize naina na koji drava i njene institucije troe novac poreskih obveznika, na analizu poslovanja javnih kompanija. Zahvaljujui navedenom proirenju funkcije finansijske revizije u poslednje tri godine analiza finansijskog poslovanja ukazala je na viemilionske gubitke ,,vodeih" javnih kompanija, kao i itav niz nepravilnost: od strane menadmenta istih. Kako sve navedeno ne bi ugledalo svetlost dana bez dosledne primene specijalne medunarodne finansijske revizije u analizi poslavanja javnih kompanija, evidentna je uloga finansijske revizije u zatiti interesa investitora, tj. stvaranju aktivnog poslovnog ambijenta u privredi.

3

POGLAVLJE I2.

SAVREMENI PROBLEMI MENADMENTA U JAVNOM SEKTORU

Po mnogo emu, javna preduzea predstavljaju specifian oblik preduzea koja imaju, u obavljanju svoje delatnosti, posebno apostrofiranu odgovoraost, i to, kako prema javnosti, tako isto i prema osnivau. Poe li se od injenice da obavljanje delatnosti javnog preduzea na neadekvatan nain izaziva, nezadovoljstvo kod graana, uz estu pojavu javnog reagovanja, sasvim je jasno da je na javnom preduzeu posebna odgovornost na informisanju javnosti o radu i poslovanju tih preduzea. 2.1. Elementarne osobenosti javnog preduzea Javna preduzea se u razliitim zemljama, u razliitim delatnostima i granama razliito definiu. Pomenute razlike direktno utiu na vrste i institucionalne oblike javnih preduzea, na njihovu delatnost, na status koji imaju u privrednom sistemu, na instrumente putem kojih se regulie njihovo funkcionisanje, na njihovu ekonomsku efikasnost, i sl. Uzimajui u obzir navedene injenice javno preduzee bi se moglo definisati kao preduzee formirano s osnovnim ciljem obavljanja delatnosti opteg interesa, pri emu drava, odnosno jedinica lokalne samouprave kao njihov osniva, vri, u celosti ili delimino, ulogu ,,preduzetnika". Delatnosti od opteg interesa su: proizvodnja, prenos i distribucija elektrine energije; proizvodnja i prerada uglja; istraivanje, proizvodnja, prerada, transport i distribucija nafte i prirodnog i tenog gasa; promet nafte i derivata nafte; elezniki, potanski i vazduni saobraaj; telekomunikacije; izdavanje udbenika; eksploatacija, upravljanje, zatita i unapreivanje dobara od opteg interesa (vode, putevi, mineralne sirovine, ume, plovne reke, jezera, obale, divlja), i komunalne delatnosti. Pored navedenih, ubrajaju se i delatnosti od stratekog znaaja za dravu, kao i delatnosti neophodne za rad dravnih organa i organa jedinice lokalne samouprave. Bitne zajednike karakteristike javnih preduzea su: obezbeenje proizvoda i usluga od elementarnog znaaja za odreenu zajednicu; monopolski ili neki drugi privilegovani status na tritu steen uz podrku vlasti; predmet su javnog regulisanja. Strukturu ciljeva osnivanja i poslovanja javnog preduzea, definisanih odreenim zakonskim odredbama, ini: obezbeenje kontinuiranog obavljanja delatnosti od javnog interesa i uredno zadovoljavanje potreba korisnika proizvoda i usluga, stalni razvoj i unapreivanje obavljanja delatnosti od javnog interesa, obezbeivanje tehniko-tehnolokog i ekonomskog jedinstva sistema i usklaenosti njegovog razvoja, sticanje dobiti i realizovanje ostalih zakonom utvrenih interesa. Javna preduzea u odnosu na ostala preduzea, dobit stiu u prilino specifinim okolnostima, jer svoje poslovne prihode ne mogu ostvarivati slobodnim formiranjem cena svojih proizvoda i usluga bez prethodno dobijene saglasnosti od osnivaa. To znai da se dobit ostvaruje vrlo paljivim odmeravanjem -kalkulisanjem- cene proizvoda i usluga, vodei rauna, o kupovnoj snazi stanovnitva.4

Pposlovni rashodi su vei od poslovnih prihoda, tako da se negativna razlika pokriva subvencioniranjem iz budeta, ili ostalih izvora. Ali polazei od injenice da svojim poslovanjem i radom javna preduzea daju podrku poslovanju ostalih preduzea, njihovo postojanje je sasvim opravdano. to se tie finansijskih izvetavanja za javna preduzea se moe rei da kod njih postoji odeena specifinost poslovnog informisanja, jer nefunkcionisanje javnih preduzea bitno moe da ugrozi druge delatnosti drutva koje su u funkciji pruanja potrebnih usluga stanovnitvu. Zbog svega navedenog kod javnih preduzea treba da postoji vei stepen odgovornosti za informacije koje se prezentiranju u finansijsko raunovodstvenim iskazima. Javna preduzea trebala bi da daju podatke o realizaciji plana zatite ivotne sredine. Javnost je zainteresovana da putem informacija sazna da li je obavljanjem neke od delatnosti ugroena ivotna okolina, a ako jeste, ta se konkretno preduzima da bi se negativne posledice otklonile ili, eventualno, ublaile. Neistinit i neobjektivan prikaz finansijskog statusa i rezultata, koji javno preduzee ostvaruje, posledica je neistinitog i neobjektivnog prikaza u bilansima javnih preduzea, po prirodi stvari, predstavlja problem za sve one koji imaju izraene i definisane interese u javnom preduzeu. Iz navedenih razloga, posebna odgovornost lei na nezavisnoj, ekspertskoj reviziji finansijsko raunovodstvenih izvetaja javnih preduzea, bez koje se ne moe na zadovoljavajui nain upravljati javnim preduzeem.

2.2.

Augijev sindrom - najmanji zajedniki imenilac naih javnih preduzea

Naveemo nekoliko tipinih sluajeva vezanih za javna preduzea u BiH, koji na vrlo upeatljiv nain indiciraju na potrebu za to hitnijom generalkom ,,augijevih stala". Javni sektor eleznikog saobraaja u Republici Srbiji je jedno od mnogih javnih preduzea koji imaju Augijev sindrom. Kod ovog i ostalih preduzea revizija je izuzetno zaputena i nerazvijena. Na primer kada je objavljena vest da e u Republici Srbiji biti otputeno 15.000 radnika javnost se poprilino uzburkala, a kada je izneta informacija da je u 2001.godini otkazano 27 polazaka vozova dnevno odnosno 10.000 polazaka u toku godine, nije reagovao niko. Stanje eleznice u Republici Srbiji je katastrofalno. Vagoni i putnika kola stara su preko 20 godina, dok je jedan manji deo voznog parka obnovljen novim vagonima i putnikim kolima. 1/3 lokomotiva i vagona, kao i 1/2 putnikih kola mogu stalno da se koriste; veliki broj telekomunikacionih ureaja je iskljuen iz pogona, a kilometri pruga su bez telefonskih veza; ostvareni promet u 2001. godini odgovara tek treini prometa iz 1990. godine; tokom 90-ih nije bilo skoro nikakve obnove i modernizacije eleznikih kapaciteta, a neadekvatno odravanje i nedomainsko poslovanje dovelo je celi elezniki sistem u stanje totalnog kolapsa. Uzimajui u obzir starost infrastrukturnih kapaciteta svake godine je trebalo remontovati oko 200 km pruga, a za 10 godina remont je uraen na samo 145 km, uz napomenu da u 1999. i 2000. godini nije remontovan ni jedan jedini kilometar; u odnosu na kraj 80-ih vozovi na magistralnim pravcima putuju due i po sat vremena. Ako se uzme u obzir da evropski standardi zahtevaju da minimalna brzina na prugama treba da iznosi 160 km/h, dok na prugama Republici Srbiji, ima 136 mesta gde je brzina ograniena na samo 20 do 30 km/h, a oko 300 km pruge je u takvom stanju da moraju momentalno da se remontuju, to predstavlja izuzetno veliku investiciju. Veliki dug koji eleznica Republike Srbije ima stavio ju je u inferioran poloaj. Da bi mogla da bude konkurentna na svetskom tritu ona je bila prinuena da smanji broj zaposlenih.

5

Naveden primer jasno ukazuje da su se stekli uslovi za totalnu generalku ,,augijevih tala". Ali kako je kod nas tipino skoro totalno odsustvo volje da se pristupi vrlo munom i neprijatnom poslu oko dovoenja u red javnog sektora koji je, dugo vremena bio zaputen i zanemarivan. POGLAVLJE II3.

KAUZALNI ODNOS IZMEU AKTIVNOG POSLOVNOG AMBIJENTA I ZATITE INTERESA INVESTITORA

Jedan od najvanijih zadataka savremenog trita kapitala jeste ouvanje interesa investitora, odnosno vlasnika kapitala. Interes investitora mora biti primarno obezbeen, a sam investitor prilikom ulaganja svog kapitala mora imati oseaj potpune sigurnosti i poverenja u mehanizam trita kapitala i drave kao regulatora i kontrole trita kapitala. U odnosu na ostale uesnike na tritu kapitala preduzetnici, posrednici, drava, investitori imaju primarno mesto i znaaj, koji proizilazi iz injenice da su oni istovremeno i uesnici na tritu kapitala i vlasnici kapitala. Ukoliko u ekonomiji jedne zemlje, iz bilo kojih razloga, interesi investitora nisu osigurani, tada ne postoji ni minimum verovatnoe za uspeno funkcionisanje trita kapitala. Interes investitora mora da bude zatien od potencijalnog rizika koji dolazi od strane ostalih uesnika na tritu kapitala.1 Aktivni poslovni ambijent, u velikoj meri je u zavisnosti od prisustva i dejstva itavog niza faktora, ije dejstvo moe biti stimulativno ili destimulativno za investitora. Najvanije faktori na kojima investitori insistiraju su: politika, ekonomska i monetarna stabilnost; administrativna, regularna i stabilna politika kamatnih stopa; konzistentan i stabilan poreski sistem; razvijenost i funkcionisanje bankarsko-finansijskog sistema, funkcionisanje trita kapitala, menadment da se oslanja na svoje potencijale i snagu usvojen koncept New Public Management u upravljanju javnim sektorom; definisana uloga finansijske revizije u strategijskom upravljanju preduzeem; definisana uloga finansijske revizije inspirisana zahtevom zatite poverilaca; definisana uloga finansijske revizije u prihvatanju koncepta novog preduzea; definisana uloga finansijske revizije u otklanjanju realno postojeeg konflikta, u tranzicionim zemljama, izmeu bilansne teorije i politike bilansa. Sve ovo ini aktivni poslovni ambijent jer sve navedene determinante su za investitora od podjednakog znaaja. Odsustvo bilo kog od navedenih faktora odreeni privredni ambijent ini manje atraktivnim, uz porast stope rizika i neizvesnosti povrata na investirani kapital. Nagomilane ekonomske probleme tranzicijskih drava ne mogu reiti direktne strane investicije. Kada se uzme u obzir uporedna tabela koja se odnosi na priliv stranih investicija i nivo zaduenosti pojedinih tranzicionih zemalja moe se videti da su one najzaduenije zadnjih godina. Zemlje u tranziciji dobijaju pasivne investicije to su investicije koje se odnose na osiguravajua drutva, banke, trgovinu, dok aktivnih investicija investicija u proizvodnju i nije bilo. Zemlje u tranziciji u svom zakonodavstvu ne prave razliku izmeu aktivne i pasivne investicije. Posledice su katastrofalne: propast nacionalnih ekonomija pod teretom inodugova; gubljenje najvrednijih resursa; liberalizacija sopstvenih trita, dok su im trita Zapada ostala uglavnom nedostupna, ak i u sluaju da imaju ta ponuditi.1

Branko . Ljuti Revizija - Teorija i praksa - MVA Revizija - Beograd 2000.god. 6

Usavravanju aktivnog poslovnog ambijenta izloene su i razvijene trine ekonomije. Nemaka, najvea evropska ekonomija, prisiljena je provoditi strukturne promene u voenju nacionalnih kompanija, s konanim ciljem savlaavanja hronine nezaposlenosti i ekonomske stagnacije. POGLAVLJE III4.

ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U ZATITI I OUVANJU INTERESA INVESTITORA

Investitori insistiraju na definisanoj ulozi finansijske revizije u okviru jedne nacionalne ekonomije. Najea i najuobiajenija finansijska revizija tie se ispitivanja raunovodstvenih iskaza, odnosno ispitivanja godinjih finansijskih izvetaja s ciljem davanja miljenja o tome da li oni objektivno i istinito prikazuju stanje imovine, kapitala i obaveza, kao i rezultata poslovanja preduzea. Optepoznata je injenica da su godinji finansijski izvetaji godinji rauni- finalni proizvod njihovog raunovodstvenog procesa. Na kraju poslovne, odnosno, finansijske godine preduzea koja su prema postojeoj zakonskoj regulativi obavezna voditi dvojno knjigovodstvo, u obavezi su da saine i prezentuju godinje finansijske izvetaje. Na sastavljanje i objavljivanje godinjih finansijskih izvetaja direktno utie itav niz zahteva i to onih koji se odnose na raunovodstveno merenje - procenjivanje, kao i zahtevi za otkrivanjem, tj. objavljivanjem podataka u propisanoj formi. Osnovni cilj pomenutih jeste da stvore pretpostavke za fer i poteno finansijsko izvetavanje brojnih eksteraih korisnika, izmeu ostalih i investitora. Da bi se shvatio pravi znaaj funkcije finansijske revizije neophodno je imati na umu da je uvek prisutna realna mogunost od nepodudaranja interesa menadmenta preduzea - koji ima odluujui uticaj na sastavljanje godinjih finansijskih izvetaja sa interesima investitora ija imovina, na taj nain, moe biti izloena gubitku. Uzme li se u obzir mesto i uloga investitora u okviru ukupne nacionalne ekonomije, evidentna je vanost funkcije finansijske revizije u osiguranju oseaja potpune sigurnosti i poverenja u mehanizam trita kapitala i drave kao regulatora i kontrolora tog mehanizma. Pod konstantnim dejstvom spoljnih uticaja sa trita; ukljuujui konkurente, kupce, dobavljae, vlasnike deonica preduzea, poverioce i sl, su upravljake odluke. Potpuna nezavisnost eksternog revizora u odnosu na menadment preduzea najvea je mogua garancija da se poslovne odluke donose na osnovu istinitog i potenog informisanja. U naim uslovima, zapaen je izuzetno odbojan stav menadmenta u preduzeima prema definisanim funkcijama revizije, jer revizor ne ocenjuje valjanost samih poslovnih odluka, ve strunost osoba koje pripremaju i saoptavaju raunovodstvene podatke i informacije, a s druge strane, osposobljenost njihovih adresata u preduzeu da ih na adekvatan nain razumu i iskoriste. POGLAVLJE IV5.

ULOGA FINANSIJSKE REVIZIJE U IMPLEMENTACIJI NOVOG JAVNOG MENADMENTA (New Public Sector Management - NPM)

Odluka o uvoenju obavezne revizije javnog sektora predstavlja izuzetno vaan korak u zapoinjanju reforme javnog sektora, koji, meutim, mora simultano biti praen vrlo ozbiljnim7

aktivnostima oko uvonja novog javnog menadmenta. Naa zemlja se razlikuje od zemalja koje su bile kapitalistike zato to nema izgraene institucije drutvene strukture i infrastrukture kao zemlje zapada, jer u naoj zemlji je dugo bio socijalistiki samoupravni sistem koji je imao drugaije mere vrednosti od kapitalistikog sistema.

5.1. Novi javni menadment - aktuelna doktrina upravljanja javnim sektoromPoloaj u dravnoj slubi, u poslednja dva veka, bio je izuzetno cenjen, kako drutveno, tako i finansijski. Meutim, itav niz okolnosti uticao je na izmenu konstatovane situacije. Dravna sluba se porastom stanovnitva i oekivanja ljudi suoila sa problemom, da je sa ogranienim resursima potrebno pruiti znatno vie. Dolo je do pojave naputanja sigurniih dravnih poslova, od strane sposobnih dravnih inovnika, koji su izrazili elju da se oprobaju na tritu i odgovore na izazove koje im komercijalni svet moe pruiti. Polazei od injenice da javnost danas zahteva mnogo vie potovanja za njeno miljenje, kao i uzimanje istog u obzir, sasvim je jasno da tradicionalni politiki ciklusi smene vlasti postaju zastareli. Neophodno je proizvesti izvetaje koji e biti dostupni ljudima koji nisu profesionalci iz javnog sektora ili raunovodstva, ve su predstavnici drutva. Ljudi u demokratskim drutvima, hoe da znaju gde je njihov novac utroen i ta je drutvo dobilo zauzvrat. Otvoreni proces javne politike pretpostavlja da, u bilo kom momentu graanin moe doi u situaciju da komentarie vladine politike i predloge. Na veu transparentnost i jednostavnije zahteve za formalno izvetavanje pozivaju novi principi i prakse finansijskog menadmenta javnog sektora. Raunovodstvo javnog sektora, kao i pomeranje od raunovodstva gotovinskih tokova, ka raunovodstvu poslovnih transakcija materijalizovali su se nametanjem novog javnog menadmenta (the New Public Management NPM), kao doktrine u javnom sektoru. Uvoenje podsticaja za inovacije i efikasnost od strane javnih slubenika bila je bazina ideja inplernentacije NPM-a. Monolitna struktura vlade je zamenjena decentralizovanom organizacijom. Mogunosti za autsorsing ili insorsing pojedinih funkcija, otvorilo je linijsko razdvajanje kljunih i ostalih funkcija drave, vodei rauna o stanju na tritu. Decentralizacija je znaila da e svako javno telo voditi menader, koji e za svoj posao polagati raun, od ega e zavisiti i nagraivanje. Glavna karakteristika NPM modela, prema vienju OECD-a ine: vea panja na rezultate i uveanje vrednosti novca, zatim, opadanje autoriteta i poveanje fleksibilnosti, potom, pojaana odgovornost i kontrola, nakon toga, orijentisanost na klijenta i uslugu, isto tako, ojaan kapacitet za razvijanje strategije i politike, i, na kraju, uvoenje konkurencije i drugih trinih elemenata, kao i promenjeni odnosi sa drugim nivoima upravljanja. Dakle, za primenu NPM zasnovanih reformi neophodno je bilo obezbediti prisustvo ponaanja slinog poslovnom, odnosno ustanoviti ,,kvazitrite", kao kljuni instrument NPM modela. NPM se pojavio u razvijenim zemljama, koje su osobene po tradicionalno jakima drutveno respektivnim vladama. NPM reforme e u zemljama u tranziciji ii sa dosta tekoa, jer je javna uprava bila osnovana skoro iskljuivo radi servisiranja partijske drave, pri emu je najvanije bilo zadovoljiti zahteve partije, bez ikakvih pitanja. Takve zemlje u tranziciji su postale neefikasne sa nastalim problemima jer su postale pogodne za razvoj korupcije. Decentralizovan administrativni model je teoretski trebao da prui mogunost jugoslovenskoj dravnoj slubi, da se razvija du linija prilagoenih menadmentu performansi, ali svi ti procesi su ostali unutar klasinog okvira birokratsko-hijerarhijskog periodinog8

izvetavanja, gde je budetska kontrola bila primarni, metod kontrole. Definisanje strategije vlade, na svim nivoima vlasti, predstavljalo je neophodan uslov da bi se uznapredovalo od pomenute klasine budetske kontrole. Posledica NPM koncepta jeste elja da se priblie koncepti javnog i privatnog menadmenta, kao i njihovo meusobno usavravanje. NPM je u velikoj meri zasluan za izmenjeno sagledavanje dravne slube i njenih uloga. NPM je, u najveoj meri, bio poduprt vrlo serioznim raunovodstvenim promenama, tako da se esto zna rei, da su NPM promene, u stvari, promene na osnovu raunovodstva.

5.2. IPSAS - vaan faktor u procesu poboljanja transparentnosti javnog sektoraUkupnu finansijsko-raunovodstvenu poziciju javnog sektora reguliu, Meunarodni raunovodstveni standardi javnog sektora - IPSAS, koji su, u sutini, usredsreeni na principe i prakse izvetavanja. Za razliku od IAS koji tite ulagae i ekonomske agente van organizacije, IPSAS su promovisani zbog poboljanja poloaja graana, koji se uglavnom vide kao korisnici javnog sektora. Uvoenjem IPSAS-a, zahteva se stvaranje odrivog raunovodstvenog sistema koji moe stvoriti pouzdane finansijske izvetaje na osnovu nastalih dogaaja. IPSAS su vie smernice koje pojedine zemlje moraju potovati. Raunovodstvo se fokusira na kontrolu finansijskih sredstava i obaveza, to ga ini naprednijim od obinog knjigovodstva. Ono oslikava ekonomsku realnost, onoliko koliko je to mogue u datim okolnostima. Iza objavljivanja IPSAS stoji nekoliko injenica kao to su: reenost IFCA-a da utie na osgovornost javnog sektora putem razvoja raunovodstvenih standarda i njihovog prihvatanja raunovodstvo obezbeuje orua za efektnu komunikaciju izmeu zainteresovanih strana. vlada se mora opredeliti za naprednije oblike komunikacije i uiniti sve kako bi se predupredila bilo koja vrsta komunikacijske greke. Uvoenje raunovodstva na osnovu nastalih dogaaja zahteva da finansijski izvetaji ukljuuju, izvetaj o finansijskom poloaju, zatim, izvetaj o gotovinskim tokovima, i, na kraju, i izvetaj o promenama u neto imovini i kapitalu. Prihvatanje i primena ISPAS ne spreava javnisektor da priprema i neke druge izvetaje, pratei druge zahteve za izvetavanjem belekom. Uvoenje odgovornosti prema javnosti, zahteva nove pristupe ne samo u izvetavanju, ve i u proceni performansi. IPSAS ima veliku ulogu u podravanju promene menadmenta u javnom sektoru.

5.3. Nedostaci u finansijskim izvetajima Javnih preduzea ustanovljeni revizijom

Postoje najmanje dva razloga koji potenciraju znaaj realnog iskazivanja stalne imovine i kapitala javnih preduzea, i to: potreba adaptacije naina organizovanja i delovanja, uslovima inplementacije novog javnog menadmenta,9

veiliki znaaj kapitalnih dobara, koja angauju javna preduzea. U uslovima savremene ekonomije nastala je potreba za realnim prezentiranjem stalne imovine i kapitala, jer se na tim pozicijama kumuliraju glavni problemi vezani za realnost finansijsko raunovodstvenih izvetaja javnih preduzea, bez namere da se ignorie ostatak bilansnih pozicija, koji je, kvantitativno manji deo vrednosti u odnosu na imovinu i kapital. Sutinsko odreenje ekonomskog entiteta je odreenje: imovine i obaveza. Raunovodstveni standardi i zakonski propisi su jasni u zahtevu da preduzea prikazuju imovinu na istinit i objektivna nain. itavim nizom injenica potenciran je znaaj pravilnog pozicioniranja stalne imovine i kapitala javnih preduzea, i to: radi se o bilansnim pozicijama enormno visokih vrednosti - prirodna bogatstva, telekomunikaciona dobra, eleznika infrastruktura, elektroprivredna i elektrodistributivna infrastruktura, infrastruktura komunalnog ivota, tako da, neadekvatno prezentiranje u bilansima predstavlja svojevrsnu nacionalnu nebrigu, kao i pogodno tlo za razne vidove otuivanja i bespravnog prisvajanja; polazei od injenice da se radi o kapitalnim dobrima, koja ine bitnu odredbu kvaliteta ivota u drutvu. Javna preduzea se konstituiu na ovim dobrima radi upravljanja njihovom eksploatacijom. Ako su javna preduzea pravno zasnovana i evidenciono ispravno registrovana, a finansijskim izvetavanjem se adekvatno moe ocenjivati rad tih preduzea a to se moe uraditi tek onda kada su stalna imovina i kapital realno iskazani u bilansu, u suprotnom ne moe se objektivno prosuivati, sa svim negativnim posledicama koje iz toga proistiu. Uvid u bilanse veeg broja javnih preduzea ukazao je na neke nedostatke u bilansnim iskazima stalne imovine, i to: imovina u svojini javnih preduzea ne nalazi se evidentirana u poslovnim knjigama, tako da je koristi neko drugi, koji nije vlasnik te imovine; javna preduzea u svojim poslovnim knjigama vode delove stalne imovine koja nije u njihovom vlasnitvu u svojim poslovnim knjigama javna preduzea vode imovinu koju, usled nedostatka relevantne dokumentacije nije u stanju uknjiiti u zemljine, tj. katastarske knjige javna preduzea imaju u svojini imovinu koju ne koriste, niti mogu da je koriste, jer je funkcionalno nesposobna; kategorizacija stalne imovine na neadekvatan nain, izaziva itav niz posledica, vezanih, u prvom redu, za nerealno iskazivanje trokova i finansijskog rezultata Razliitim propisima je naloeno sreivanje odnosa u javnim preduzeima, s ciljem materijalno i formalno ispravnog prikazivanja njihovih finansijsko raunovodstvenih izvetaja. I pored toga, menadment javnih preduzea ne pristupa, usaglaavanju imovinskog statusa preduzea odredbama Zakona o preduzeima, kao i odredbama posebnih zakona koji reguliu rad pojedinih javnih preduzea. Naveemo nekoliko takvih tipinih sluajeva, ustanovljenih nezavisnom, ekspertskom revizijom pojedinih javnih preduzea. Zakon o javnim preduzeima jasno je definisao odnose izmeu osnivaa i preduzea, pri emu je, izmedu ostalog, javnim preduzeima (izuzev komunalnih), naloeno da se imovina koja je do tada bila kod jednih subjekata prenese javnim preduzeima. Menadment javnih preduzea masovno izbegava unoenje takve imovine u imovinski fond preduzea, jer im to stvara i obavezu revalorizovanja i obraunavanja amortizacije pomenute imovine, to ima za posledicu uveanje trokova, smanjenje neto rezultata, to, uglavnom, rezultira negativnim finansijskim rezultatom. Prenos imovine od osnivaa posebno ako se radi o skuptini optine kao osnivau, ili direkciji za izgradnju grada, ka javnom preduzeu, u veini javnih preduzea se izvodi bez

10

uvaavanja propisane procedure, to rezultira iskrivljenim prikazom stalne imovine javnih preduzea. Evidentna je i deformacija finansijsko raunovodstvenih izvetaja javnih preduzea vezana za izbegavanje evidentiranja poklona kao vanrednih prihoda, ime menadment javnih preduzea izbegava obavezu da plati porez na dobitak. Pojedini imovinski delovi su vrednovani na neodgovarajui nain, pa bi neophodno bilo izvriti ponovno procenjivanje vrednosti imovine, jer bi to, po logici stvari, doprinelo usaglaavanju visine vrednosti stalne imovine prema rezultatima. Preduzea koja nisu procenjivala svoju imovinu, imaju veoma nisko pozicioniranu vrednost. Procena se u vreme prvog talasa procenjivanja obavljala samo na osnovu podataka u bilansu, a procene u njima su bile veoma niske, jer su iskazane vrednosti stagnirale za realnim trinim vrednostima - zbog inflacije koja je konstantno napredovala i primenjenih koeficijenata revalorizacije koji nisu pratili realna trina kretanja. Veina javnih preduzea su takve imovinske vrednosti prilagoavala primenom koeficijenata rasta cena na malo. Rezultat toga jeste, da su nisko pozicionirani elementi aktive uticali na iskazivanje nerealnog periodinog rezultata. I u iskazima kapitala revizija finansijsko raunovodstvenih izvetaja javnih preduzea je indicirala na niz nedostataka. Prilikom bilansiranja kapitala u javnim preduzeima problemi se javljaju pri bilansiranju osnovnog kapitala, kao i pri bilansiranju promenljivog dela kapitala. Funkcija osnovnog kapitala jeste da se pred javnou predstavi masa osnovnog kapitala, koja slui kao garanitna supstanca poveriocima. Problemi pri njegovom bilansiranju odnose se na nesuglaavanje kapitala iskazanog u bilansima i kapitala iskazanog u sudskim ulocima, kao i na eventualne greke u knjienjima, koje se odraavaju na pogrean prikaz osnovnog kapitala.2 Do razlikovanja osnovnog kapitala upisanog u sudu i osnovnog kapitala u bilansu moe doi usled dva uzroka, i to: da se osnovnom kapitalu pripisuje revalorizacija direktno knjienje odgovarajuih promena Osnovnom kapitalu se pripisuje revalorizacija ovo je van naih prostora ovo je nepostojei uzrok. Revalorizacija se prema zakonskim propisima radi na pola godine, a iskazuje na posebnoj poziciji revalorizacije kapitala. Revalorizovani iznos se krajem poslovne godine, pri definitivnom godinjem obraunu, prenosi, odnosno pripisuje osnovnom kapitalu. Takva promena u osnovnom kapitalu se ne prijavljuje sudu zbog toga to se do sada nijedne godnije revalorizovana vrednost ne upisuje, pa zbog toga javna preduzea i ne prijavljuju tu revalorizovanu vrednost. Ovde se smatra da je u bilansima iskazani kapital jednak osnovnom kapitalu prijavljenom sudu na odreni dan, plus svi revalorizacioni iznosi pripisivani po obraunskim periodima nakon toga. Zbog direktnog knjienja odgovarajuih promena na kapitalu nastaje druga grupa uzroka koji dovode do odstupanja prikazanog od realnog stanja osnovnog kapitala. U socijalistikom drutvu promene na kapitalu su se mogle knjiiti gotovo slobodno, promena u aktivi direktno se odraavala na stanje kapitala, kao kod privatnog lica. Naime, vlasnik kapitala svakom promenom imovine menja svoj kapital i to se evidentira na poziciji osnovnog kapitala. Ovakva knjienja danas, kada su javna preduzea zakonom defmisana kao drutva kapitala, su nezakonita, a prikaz stanja kapitala iskrivljen. Kod ovog preduzea, kao kod svakog drugog privrednog drutva, promene na kapitalu posreduju se preko rezultata. Uprkos jasnim odredbama nailazi se na este sluajeve da se amortizacija knjii sa promenama na kapitalu. I mnogi otpisi se, isto tako, vre sa direktnim korigovanjem kapitala. Greke u knjienjima odraavaju na pogrean prikaz osnovnog kapitala. Ako se pogreno obrauna revalorizacija pozicija stalne imovine i kapitala, a takva greka se godinama provlai uz pogrean prikaz veliine osnovnog kapitala. Odnos kapitala i stalne imovine, u mnogim2

Jovan M. Ratkovi Teorioja bilansa - Beograd 1992.god. 11

sluajevima se drastinije iskrivi, to utie na stvaranje znatnije razlike izmeu revalorizacionih prihoda i revalorizacionih rashoda to znai produkovanje neosnovanih revalorizacionih prihoda ili revalorizacionih rashoda koji znae nerealan prikaz finansijskih rezultata. Bilansiranja su esto pogrena i na pozicijama promenljivog dela kapitala. Kao tipine takve sluajeve, koje smo uoili revizijom finansijskih raunovodstvenih izvetaja javnih preduzea naveeno sledee: - u nizu preduzea koja su vrila procenu kapitala procenitelji su, ne posedujui dovoljno raunovodstvenog znanja i razumevanja pozicije rezervi i neposrednog dobitka preselili na poziciju osnovnog kapitala. - menadment javnih preduzea bez elementarnog raunovodstvenog znanja, a ni elje za angaovanjem relevantnih strunjaka, prihvata na ovaj nain ponuena reenja. Liavajui sebe, a na taj nain i prava na prisvajanje neraspodeljenog dobitka, a izbrisane su i rezerve.

12

6. ZAKLJUAK

U vreme svetske globalizacije stvaraju se iroke mogunosti preduzetnitva motivisano profitnim interesom da usavravaju efikasne metode postizanja privrednog prosperiteta. Da bi se izbegle pogrene poslovne odluke, upravljanje mora biti zasnovano na realnim i objektivnim raunovodstvenim informacijama sadranim u finansijskim izvetajima, koji pokazuju finansijski poloaj i uspenost poslovanja preduzea i ine jednu od kljunih uslova za donoenje odluka o ulaganjima domaih i stranih investitora. Zbog svega gore navedenog finansijski izvetaji moraju biti sastavljeni na nain koji e razumeti svi potencijalni investitori bez obzira na to iz koje su zemlje. Po osnovu finansijskih izvetaja moemo sagledati uspenost poslovanja. Ti itzvetaji moraju biti istiniti, razumljjivi, realni i objektivni. Da bi se utvrdila istinitost i tanost rauinovodstvenih i finansijskih izvetaja postoji revizija odnosno eksterna kontrola koja kontrolie bilanse stanja i uspeha poslovanja nekog preduzea. Revizija je korisna iz razloga to prilikom izrade svojih izvetaja revizori mogu davati i svoja miljenja i predloge ako postoje propusti u nekom poslovanju. Kako se trite i trina privreda sve vie globalizuju, nastaje potreba za primenom Meunarodnih raunovdstvenih standarda revizije. Od strane najveih svetskih berzi oni se respektuju kao zatitni znak kvaliteta i pouzdanosti informacija koje su sadrane u finansijskim izvetajima multinacionalnih kompanija. Revizorska profesija se bori da iznae standarde koji bi istovremeno zadovoljili i oekivanja najire javnosti i revizorsku realnost. IACP je nedavno izdao nacrt novog standarda o nezakonitim radnjama.

13

LITERATURA

1. Prof.dr Slobodan Vidakovi Eksterna revizija finansijskih izvetaja - fakultet za usluni biznis Novi Sad 2007.god. 2. Branko . Ljuti Revizija Teorija i praksa MVA Revizija Beograd 2000.god. 3. Jovan M. Ratkovi Teorija bilnsa Beograd 1992.god.

14