1

Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное агентство по образованию

Ярославский государственный университет им. П.Г. Демидова Кафедра бухгалтерского учета и аудита

И.И. Антропова

Бухгалтерский управленческий учет

Методические указания

Рекомендовано Научно-методическим советом университета для студентов, обучающихся по специальности

Бухгалтерский учет, анализ и аудит

Ярославль 2008

2

УДК 657(07) ББК У 052.2я73

А 72

Рекомендовано Редакционно-издательским советом университета

в качестве учебного издания. План 2008 года

Рецензент кафедра бухгалтерского учета и аудита

Ярославского государственного университета им. П.Г. Демидова

А 72

Антропова, И.И. Бухгалтерский управленческий учет:

метод. указания / И.И. Антропова; Яросл. гос. ун-т. – Яро-славль : ЯрГУ, 2008. – 79 с.

Данные методические указания являются кратким руковод-

ством по изучению дисциплины «Бухгалтерский управленче-ский учет». Предназначены для студентов экономического факультета, обучающихся по специальности 080109 Бухгал-терский учет, анализ и аудит (блок СД), очной, очно-заочной и заочной форм обучения.

УДК 657(07) ББК У 052.2я73

© Ярославский государствен-ный университет, 2008

3

Программа

1. Цели и задачи дисциплины

Курс бухгалтерского управленческого учета является одной из основных базовых дисциплин для подготовки экономистов по специ-альности Бухгалтерский учет, анализ и аудит. Его изучение преду-смотрено Государственным образовательным стандартом высшего профессионального образования. Конечная цель обучения – формирование у будущих специалистов теоретических знаний и практических навыков по методологии и организации бухгалтерского управленческого учета предпринимательской деятельности, по подго-товке и представлению полной информации менеджерам для приня-тия управленческих решений, оперативного контроля и оценки ре-зультатов деятельности организации, планирования, координации и выбора наиболее эффективных путей его развития. Необходимо адап-тировать эти знания и навыки к условиям конкретных предприятий и целям предпринимательства, особенностям каждого уровня управле-ния.

Курс бухгалтерского управленческого учета обеспечивает преем-ственность и гармонизацию изучения учетных дисциплин. Получен-ные студентами знания позволят более глубоко изучить смежные профилирующие дисциплины учетного цикла специальности Бухгал-терский учет, анализ и аудит.

В процессе изучения курса «Бухгалтерский управленческий учет» необходимо решить следующие задачи:

– сформировать знания о содержании управленческого учета, его принципах и назначении;

– усвоить теоретические основы исчислений затрат и результатов производственной деятельности организаций; учет издержек произ-водства и сбыта по видам, места формирования и объекты калькули-рования;

– дать представление о современных системах производственно-го учета, стандарт-косте, нормативном учете затрат, директ-косте и особенностях их применения на предприятиях различных видов дея-тельности;

– научить пользоваться информацией управленческого учета для принятия управленческих решений и оценки их эффективности.

4

2. Требования к уровню освоения содержания дисциплины

В ходе изучения дисциплины студенты должны: а) знать: – сущность, особенности и критерии бухгалтерского управленче-

ского учета; общие принципы его построения; – методы и способы организации учета состояния и использова-

ния ресурсов предприятия в целях управления хозяйственными про-цессами и результатами деятельности;

– систему сбора, обработки и подготовки информации по пред-приятию и его внутренним подразделениям;

– проблемы, решаемые бухгалтерами-аналитиками в процессе формирования информации, полезной для принятия управленческих решений.

б) уметь: – использовать систему знаний о принципах бухгалтерского

управленческого учета для систематизации данных о производствен-ных затратах, оценке себестоимости производственной продукции и определения прибыли;

– решать на примере конкретных ситуаций проблемы оценки эф-фективности производства и сбыта новых изделий, работ, услуг, из-менения объема и ассортимента продукции, капитальных вложений, управления затратами с помощью различного вида смет и систем бюджетирования.

в) иметь представление: – для каких целей и каким образом используется менеджерами

информация, подготовленная бухгалтерским управленческим учетом; – об отличиях и взаимосвязи двух видов учета – управленческого

и финансового – в процессе подготовки информации для пользовате-лей;

– об основных концепциях внутренней отчетности и ее взаимо-связи с бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

5

3. Объем дисциплины и виды учебной работы

Таблица 1

Вид учебной работы Всего часов VII

семестр

Общая трудоемкость дисциплины 154 154 Аудиторные занятия : 82 82 Лекции 46 46 Практические занятия (ПЗ) 32 32 Семинары (С) 4 4 Самостоятельная работа: 65 65 Курсовой проект (работа) 9 9

Индивидуальная работа 17 17

Вид итогового контроля экзамен экзамен

4. Содержание дисциплины

Таблица 2

4.1. Разделы дисциплины и виды занятий

№ п/п Раздел дисциплины Лекции ПЗ и С

1 Содержание, принципы и назначение управленче-ского учета

4 4(с)

2 Концепция и терминология, классификация из-держек деятельности предприятия

5 4

3 Основные модели учета затрат 5 4

4 Управленческий учет затрат по видам и назначению 4 4

5 Бюджетирование в системе управленческого учета 6 6

6

Учет и распределение затрат по объектам кальку-лирования 4

2

7 Нормативный учет и стандарт-кост 6 4

8 Система Директ-костинг 6 4

9

Использование данных управленческого учета для обоснования решений на разных уровнях управления

6

4(с)

Итого: 46 36

6

4.2. Содержание разделов дисциплины

Тема 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

1.1. Производственно-финансовая деятельность предприятия как комбинационный процесс. Основные компоненты этого процесса: труд, ресурсы, капитал, их выражение в издержках предприятия.

Слагаемые производственной деятельности: снабжение, произ-водство, сбыт и координирующая деятельность по управлению, их влияние на формирование затрат и результатов деятельности органи-зации. Понятие об управленческом учете.

Принципы учета для управления, его отличие от финансового и налогового учета. Особенности организации управленческого учета и его задачи.

1.2. Особенности классификации и измерения величины затрат и результатов деятельности в управленческом учете.

1.3. Сущность и содержание понятий расхода, дохода, затрат и издержек в предпринимательской деятельности. Различие между ни-ми. Результаты финансовой деятельности организации.

1.4. Сущность и содержание затрат и результатов производствен-ной деятельности предприятия. Затраты, относимые на себестоимость продукции, прибыль предприятия и специальные источники финан-сирования.

Тема 2. Концепция и терминология, классификация издержек деятельности предприятия

2.1. Основы теории учета производства и затрат. Модели, отра-жающие функциональное отношение использования производствен-ных факторов. Зависимость величины затрат от объема производства и уровня использования производственных возможностей: постоян-ные, пропорциональные, прогрессирующие и дегрессирующие расхо-ды.

2.2. Понятие о валовых, средних и предельных издержках. Зави-симость затрат от изменения объема производства и сбыта продук-ции. Методы деления затрат на постоянные и переменные. Понятия суммы и ставки покрытия, маржинальных затрат и дохода. Точка ну-левой прибыли, зоны убытков и прибылей. Использование данных о величине предельных затрат для оптимизации управленческих реше-ний.

7

Тема 3. Основные модели учета затрат 3.1. Учет фактической себестоимости продукции на базе реаль-

ных, средних и нормативных затрат. Понятие о системе учета затрат на производство и ее слагаемых.

Учет реальных затрат, его достоинства и недостатки. Учет и кальку-лирование себестоимости продукции на базе средних затрат, его пре-имущества и недостатки.

Исчисление фактических издержек производства на базе норма-тивных затрат.

3.2. Учет затрат и исчисление себестоимости продукции на осно-ве полной и сокращенной номенклатуры расходов. Организация и ме-тодология учета полных издержек производства. Преимущества и не-достатки системы учета полных затрат.

Особенности измерения предельных затрат. Система счетов бухгалтерского учета затрат на производство при

учете затрат на основе полной и сокращенной номенклатуры расхо-дов, взаимосвязь между ними. Монистическая и дуалистическая сис-тема взаимосвязи счетов управленческого и финансового учета.

Тема 4. Управленческий учет затрат по видам и назначению 4.1. Исчисление и оценка материальных затрат на производство.

Методы определения количества материальных ресурсов. Варианты оценки расхода материалов, обоснование их выбора.

Критерии использования различных вариантов оценки матери-альных ресурсов в управленческом учете.

4.2. Учет затрат на содержание персонала. Производственная за-работная плата и оклады. Расходы на социальные нужды: обязатель-ные, добровольные и косвенные, их отражение в учете затрат на про-изводство. Распределение расходов на содержание персонала между отчетными периодами.

4.3. Методы исчисления амортизации и износа основных средств: линейный, дегрессивный, прогрессивный и зависящий от количества произведенной продукции. Отражение амортизации в системах фи-нансового, налогового и управленческого учета.

4.4. Вмененные расходы, их отражение, особенности исчисления и учета. Назначение калькуляционных затрат.

4.5. Использование данных учета затрат по видам для принятия решений по управлению организацией.

8

Тема 5. Бюджетирование в системе управленческого учета 5.1. Понятие центра ответственности и места формирования за-

трат, критерии их обособления. Поле, сфера, место и центр расходов предприятия. Назначение и техника группировки издержек по цен-трам ответственности и местам образования. Распределение расходов между отдельными местами издержек и центрами ответственности. Базы распределения затрат мест и центров.

5.2. Формирование и учет затрат по местам формирования и цен-трам ответственности на основе принципа двойной записи и матрич-ной модели, ведомости производственных расходов. Системы счетов управленческого учета и особенности их применения.

5.3. Бюджетирование в системе управленческого учета, цели и концепции подготовки смет, виды сметных систем, фиксированные и гибкие сметы. Методы выявления отклонений от сметы.

Тема 6. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

6.1 Понятие о носителях затрат – видах продукции. Назначение группировки расходов по видам продукции. Условия группировки из-держек по разновидностям изделий и услуг.

Предварительная, промежуточная и итоговая калькуляция. Куму-лятивные, элективные и параметрические калькуляции.

6.2. Учет и распределение накладных расходов. Особенности ис-числения и контроля накладных расходов в управленческом учете. Методы распределения затрат обслуживающих центров. Поглощение накладных расходов, сущность метода АВС.

6.3. Основные методы калькулирования: метод деления и накоп-ления затрат. Передельная и позаказная калькуляция. Разновидности передельной калькуляции. Особенности калькулирования сопряжен-ной продукции. Учетные записи в передельном калькулировании.

6.4. Позаказная (накопительная) калькуляция, область примене-ния, особенности составления. Пути совершенствования позаказного калькулирования. Учетные записи в позаказном методе калькулиро-вания.

Тема 7. Нормативный учет и стандарт-кост 7.1. Общая характеристика и цели нормативного учета. Норма-

тивный учет и стандарт-кост: общее и различие, история формирова-ния как системы. Нормативная себестоимость и калькуляция. Учет изменения норм: техника учета и назначение. Выявление и учет, от-клонение от норм затрат при нормативном методе и стандарт-косте.

9

7.2. Исчисление фактической себестоимости товарного выпуска продукции и себестоимости ее единицы при нормативном учете на базе полных затрат. Использование данных стандарт-коста и норма-тивного учета для управления организацией.

Тема 8. Система директ-костинг 8.1. Сущность нормативного учета на базе переменных затрат.

Система директ-кост, особенности, преимущества и недостатки. Про-стой и развитой директ-кост. Использование данных директ-кост для обоснования управленческих решений. Директ-кост по видам затрат. Отклонения в занятости (загрузке) производственных мощностей. Анализ уровня занятости и его влияния на издержки.

8.2. Директ-кост по местам формирования и объектам калькули-рования. Использование ставок покрытия для ценообразования, кон-троля уровня издержек и рентабельности продаж.

Тема 9. Использование данных управленческого учета для обос-нования решений на разных уровнях управления

9.1. Модели принятия управленческих решений на основе учет-ной информации. Учет количественных и качественных факторов, альтернативных издержек. Использование релевантного подхода в типичных хозяйственных ситуациях. Решение задач оптимизации программ снабжения, производства и сбыта с использованием данных управленческого учета.

9.2. Управленческий учет и оценка эффективности производст-венных инвестиций. Особенности учета и оценки краткосрочных и долгосрочных инвестиций. Виды решений по производственному ин-вестированию, использование данных управленческого учета для их обоснования.

10

Методические указания по изучению дисциплины и тестовые вопросы для самоконтроля

Бухгалтерский управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен государственным образовательным стандар-том с 2000 г. Многие вопросы, а также терминология, используемые в данном курсе, являются дискуссионными. До сих пор нет единых то-чек зрения на концептуальные основы бухгалтерского управленче-ского учета. В связи с этим в методических указаниях по изучению дисциплины изложены только те темы, предусмотренные програм-мой, которые вызывают наибольшие трудности при их усвоении.

Тема 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета

Основные вопросы темы 1. Определение сущности управленческого учета. 2. Причины, обусловившие выделение управленческого учета. 3. Сравнительная характеристика финансового и управленческого

учета. 4. Цель и задачи управленческого учета. 5. Функции управленческого учета. 6. Принципы управленческого учета. 7. Предмет управленческого учета и характеристика его объек-

тов. 8. Метод управленческого учета. В данной теме следует рассмотреть сущность и содержание

управленческого учета, причины и факторы, обусловившие его выде-ление; дать сравнительную характеристику бухгалтерского управлен-ческого учёта и финансового учёта; бухгалтерского управленческого и налогового учета; определить цель, задачи и принципы управленче-ского учета; определить предмет и метод управленческого учета; дать характеристику его объектов.

В современных условиях существенно возрастает ответствен-ность руководителей предприятий за принимаемые ими управленче-ские решения. Информация, предоставляемая системой бухгалтерско-го финансового учета, недостаточна для оперативного и эффективно-го управления коммерческой организацией. Появляется необхо-

11

димость в более адекватной информации с точки зрения принятия управленческих решений, которую призван формировать управленче-ский учет.

При этом следует учитывать, что разделение бухгалтерского уче-та на подсистемы финансового и управленческого учета официально не признано. Все законодательные и нормативные акты по бухгалтер-скому учету ориентированы на сохранение единой системы бухгал-терского учета. В то же время в учебных планах подготовки специа-листов по бухгалтерскому учету, анализу и аудиту финансовый и управленческий учеты выделены в качестве самостоятельных учеб-ных дисциплин. В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» дано понятие бухгалтерского учета как упорядоченной системы сбора, ре-гистрации и обобщения информации в денежном выражении об иму-ществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных опера-ций, а также определены задачи бухгалтерского учета, основными из которых являются:

• формирование полной и достоверной информации о деятельно-сти организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности – руководите-лям, учредителям, участникам и собственникам имущества организа-ции, так и внешним – инвесторам, кредиторам и другим пользовате-лям бухгалтерской отчетности;

• обеспечение информацией, необходимой внутренним и внеш-ним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за со-блюдением законодательства Российской Федерации при осуществ-лении организацией хозяйственных операций и их целесообразно-стью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Отсюда можно сделать вывод: – финансовый учет (Financial accounting) – это система получе-

ния финансовой информации для внешних пользователей, не связан-ных непосредственно с данной организацией. Особенностями финан-сового учета является соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, использование системы двойной записи при регистрации операций, денежное измерение, выделение предприятия в целом как объекта учета и анализа;

– управленческий учет (Management accounting) – обособленная самостоятельная область бухгалтерского учета, основной целью кото-

12

рой является сбор, обработка и передача информации для внутренних пользователей – руководителей всех уровней предприятия для эффек-тивного управления компанией.

Само название понятия «управленческий учет» переведено с анг-лийского management accounting и содержит в себе некоторое про-тиворечие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим.

В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно. На западе это понятие используется более полувека. Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 году. Американская ассоциация бухгалтеров разработала программу получения диплома по управленческому уче-ту с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Управленческий учет как самостоятельная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных заведений.

Появление управленческого учета было не просто сменой терми-нов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках произ-водственного учета и требовало перестройки всей системы бухгалтер-ского учета.

В России Министерство экономического развития и торговли 1 октября 1997 года приняло приказ за №118 «Об утверждении Мето-дических рекомендаций по реформе предприятий (организаций)». В приказе указывается на необходимость организовать раздельный управленческий учет затрат в целях создания предпосылок для повы-шения качества принимаемых финансово-экономических решений. В марте 2002 года при Минэкономики России был создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета.

Управленческий учет, как и финансовый учет, имеет многовеко-вую историю. Становление и развитие управленческого учета связано с развитием калькуляционного и производственного учета. Студентам рекомендуется самостоятельно изучить этапы становления и развития управленческого учета за рубежом и в России, составив по итогам изучения таблицы следующей формы:

Этапы развития управленческого учета

Этап развития управленческого учета

Характерные особенности этапа

13

Среди отечественных ученых и практиков ведется дискуссия во-круг управленческого учета: о его роли и месте в системе бухгалтер-ской информации, целях и задачах, о целесообразности государствен-ного регулирования, возможности построения самостоятельной сис-темы управленческих счетов, о содержании управленческого учета, соотношении и отличиях от финансового учета, о соотношении и от-личиях производственного учета.

Переводные источники в целом отличаются единством мнений по вопросу о содержании управленческого учета, которые сводятся к тому, что управленческий учет представляет собой информационную систему, подготавливающую данные для оперативного управления производством.

По определению Дипломированного института бухгалтеров по управленческому учету (The Chartered Institute of Management Accoun-tants (С I M A), «управленческий учет является неотъемлемой частью управления и предполагает выявление, создание, представление, из-ложение и использование информации по таким вопросам, как:

– формирование бизнес-стратегии; – планирование и контроль деятельности; – принятие решений; – эффективное использование ресурсов; – улучшение финансовых результатов и увеличение стоимости; – сохранность нематериальных и материальных активов; – корпоративное управление и внутренний контроль» (45, с. 25–26). Среди отечественных авторов подобного единства мнений пока

еще нет. Они колеблются в диапазоне от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгал-терского учета, до его трактовки в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, регу-лирование, принятие решений. Одни экономисты считают бухгалтер-ский и управленческий учет самостоятельными системами учета. Так, П.В. Суйц пишет: «управленческий учет можно рассматривать как самостоятельную систему управления предприятием, включающую в свою структуру все характерные для нее подсистемы: прогнозирова-ние, планирование, нормирование, бюджетирование, анализ, учет и контроль» (41, с. 10–11).

Аналогичной точки зрения придерживается и Н.Д. Врублевский, который отмечает, что «управленческий учет можно рассматривать как самостоятельную функцию системы управления в совокупности

14

со всеми присущими ей подсистемами прогнозирования, планирова-ния, нормирования, бюджетирования, анализа и учета издержек про-изводства» (7, с. 4).

Другая группа экономистов делит бухгалтерский учет на бухгал-терский финансовый учет и бухгалтерский управленческий учет. Так, по мнению М.А. Вахрушиной, «управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, ис-пользуемой для планирования, управления, контроля и оценки органи-зации в целом, а также ее структурных подразделов (6, с. 11–12).

К такому же выводу приходит и Т.П. Карпова: «Управленческий учет – это часть бухгалтерской информационной системы, основанная на данных первичного учета» (21, с. 23).

Такой же точки зрения придерживается А.Д. Шеремет и С.М. Шапигузов. Они считают, что «управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирова-ния, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управлен-ческому аппарату для выполнения его функций» (44, с. 17).

Третья группа экономистов, как зарубежных, так и отечественных, выделяют бухгалтерский и производственный учет, при этом отождеств-ляя управленческий учет с производственным. Так, Ч.Т. Хонгрен и Дж. Фостер считают, «что производственный учет – это управленческий учет плюс небольшая часть финансового учета» (47, с. 8).

В специальной литературе даются различные определения управ-ленческого учета, поэтому студентам рекомендуется составить по итогам изучения литературных источников обобщающую таблицу.

Разные подходы к определению управленческого учета № п/п

Автор Определение управленческого учета Источник (полные выходные данные с указанием страницы)

1. Волкова О.Н. Система информационного обмена в организации, предназначенная для принятия управленческих решений, направленных на достижение целей всей организации

Волкова, О.Н. Управленческий учет / О.Н. Волкова. – М.: ТК Велби, Проспект, 2007, с. 21.

2. и т. д.

15

Между финансовым и управленческим учетом много общего, так как они основаны на информации учетной системы организации. Но в то же время эти два вида учета существенно различаются между со-бой. Сравнительная характеристика представлена в табл. 3.

Таблица 3

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учета

Классификационные признаки

Финансовый учет Управленческий учет

1 2 3 Цель учета Составление финансо-

вой отчетности для внешних пользователей

Обеспечение процессов управления внутри пред-приятия

Пользователи ин-формации

Внешние пользователи. Большая группа пользо-вателей, интересы кото-рых неизвестны

Внутренние пользовате-ли. Небольшая группа пользователей, интересы которых известны

Степень регламен-тации учета

Требуется вести по за-конодательству

На усмотрение организа-ции

Свобода выбора ме-тодов ведения учета

Ограничен общеприня-тыми принципами веде-ния учета

Никаких ограничений нет, кроме стоимости, сопоставляемой с дохо-дами от принятия более эффективных управлен-ческих решений

Учетная система Двойная запись Любая полезная система Объект учета Организация в целом Организация и структур-

ные подразделения (мес-та возникновения затрат и центры ответственно-сти)

Временной аспект

Нацеленность в про-шлое

Нацеленность на буду-щее

Временной интервал

Обычно год или квартал Любой, зависит от задач

Сроки представле-ния отчетов

С большим опозданием Сразу по окончанию от-четного периода

Измерители Денежные Любые Набор показателей

Определен точно. Отно-сительные показатели используются незначи-тельно

Набор до конца не опре-делен

16

Степень открытости информации

Является открытой, публичной

Является коммерческой тайной, не подлежит публикации и носит чис-то конфиденциальный характер

Основные требова-ния к информации

В большей степени точ-ная

Оперативность предос-тавления информации

Группировка затрат По экономическим эле-ментам

По статьям калькуляции

Подтверждение правильности ин-формации

Проводится аудит Аудит не проводится

Степень надежности информации

Информация докумен-тально подтверждена

Информация носит рас-четный характер

В таблице приведен неполный перечень сравнительных призна-

ков и дана их краткая характеристика. Поэтому студентам рекомен-дуется дать более подробную характеристику и расширить перечень сравнительных признаков.

Основная конечная цель любого коммерческого предприятия – получение прибыли. Основная цель управленческого учета – ориен-тация управленческого процесса на достижение всех целей, стоящих перед предприятием.

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не выделяет группу проблем управленческих решений, требующих специальной инфор-мационной базы. Несмотря на это, задачи, названные в законе, можно конкретизировать. Среди задач управленческого учета можно выде-лить следующие:

• обеспечение информацией для контроля за соблюдением целе-сообразности хозяйственных операций, рациональным использовани-ем материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

• организация учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции;

• предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации, выявление внутрихозяйственных резер-вов, обеспечение финансовой устойчивости предприятия;

• подготовка информации для мотивации управленческих реше-ний о прекращении или продолжении выпуска продукции, работ, ус-луг;

17

• выбор наиболее эффективных путей развития предприятия; • организация бюджетирования. Система управленческого учета подразумевает наличие некото-

рого набора общих и частных принципов, которые будут регулиро-вать правила отражения объектов учета. В экономической литературе вопрос о перечне принципов решается неоднозначно. Наиболее пол-ный и систематизированный перечень принципов приводит Т.П. Кар-пова (21, с. 35). Принципы управленческого учета она группирует следующим образом:

1. Принципы, обусловленные требованиями бухгалтерского уче-та.

2. Принципы, формирующие состав и процедуры ведения управ-ленческого учета.

3. Принципы, определяющие направления и способы управленче-ского учета в конкретных ситуациях управления производством.

В систематизированном виде перечень принципов приведен в табл. 4.

Таблица 4

Принципы управленческого учета

Обусловленные требо-ваниями бухгалтерско-

го учета

Формирующие состав и процедуры ведения

управленческого учета

Определяющие на-правления и способы учета в конкретных си-туациях управления производством

1 2 3 1. Непрерывность дея-тельности 2. Уместность 3. Существенность 4. Достоверность 5. Учет по себестоимо-сти 6. Периодичность 7. Соответствие дохо-дов и расходов

1. Единство единиц из-мерения в планирова-нии и учете дохода производства 2. Преемственность и многократное исполь-зование первичной и промежуточной ин-формации 3. Полнота и аналитич-ность, обеспечивающие информацию об объек-тах учета 4. Нормативный и

1. Периодичность, от-ражающая производст-венный и коммерче-ские циклы 2. Учет затрат по про-цессам деятельности предприятия 3. Соответствие дохо-дов и расходов на ос-нове временной опре-деленности фактов хо-зяйственной деятельности 4. Признание результа-

18

бюджетный (сметный) методы контроля за движением производ-ства, нарастанием за-трат и результатами производства 5. Логичность форми-рования показателей внутренней отчетности, отражающих коммуни-кационную связь между уровнями и объектами управления

тов деятельности структурных подразде-лений предприятия

На основании изучения экономической литературы студенты

должны дать характеристику принципов, приведенных в таблице 4. В определении предмета управленческого учета в настоящее

время также не достигнуто единого мнения. Предметом управления является процесс воздействия на объект в целях организации и коор-динирования деятельности людей для достижения максимальной эф-фективности производства. Предмет управленческого учета – это совокупность объектов в процессе всего цикла управления. Содержа-ние предмета раскрывается с помощью его многочисленных объектов, состав которых можно объединить в следующие группы:

1) производственные ресурсы, обеспечивающие производствен-но-хозяйственную деятельность;

2) хозяйственные процессы, составляющие в совокупности про-изводственную деятельность предприятия;

3) доходы и затраты, характеризующие результаты определенных хозяйственных процессов;

4) структурные единицы, позволяющие локализовать затраты и доходы по местам их возникновения и центрам ответственности;

5) трансфертное ценообразование; 6) бюджетирование и внутренняя отчетность. Управленческий учет имеет и свой метод, который можно опре-

делить как совокупность приемов и способов применяемых для изу-чения объектов. Перечень приемов управленческого учета до конца не определен, в отличие от метода финансового учета. В качестве приемов управленческого учета используются:

• методы учета: оперативного, статистического, бухгалтерского; • методы анализа;

19

• методы стратегического и оперативного планирования и про-гнозирования;

• математические методы и др.

Контрольные вопросы к теме

1. Приведите определение бухгалтерского учета, данное в Феде-ральном законе «О бухгалтерском учете».

2. Назовите задачи бухгалтерского учета. 3. Внутренние и внешние пользователи бухгалтерской информа-

ции, в чем специфика их потребностей? 4. В чем сущность управленческого учета и каково его значение

в информационной системе предприятия? 5. Каковы причины, обусловившие выделение управленческого

учета как самостоятельной системы? 6. Какова цель и задачи управленческого учета? 7. Что является предметом управленческого учета? 8. Назовите приемы, способы, применяемые в учете для отраже-

ния объектов. 9. Какова связь управленческого учета с производственным, фи-

нансовым, налоговым? 10. Назовите отличительные и общие черты управленческого и

финансового учета.

20

Тестовые вопросы для самоконтроля

1. Управленческий учет ведется в обязательном порядке: 1) да; 2) нет. 2. Пользователями экономической информации в управленческом

учете являются: 1) государственные налоговые органы; 2) руководители организации, менеджеры; 3) учредители, участники. 3. Степень ответственности в управленческом учете: 1) административная; 2) дисциплинарная; 3) уголовная. 4. Частота формирования информации в управленческом учете: 1) месячная, недельная; 2) квартальная, годовая; 3) определяется задачами. 5. Базисная структура управленческого учета: 1) базисное равенство: активы=собственный капитал + обязатель-

ства; 2) нет базисного равенства. 6. Управленческий учет – это: 1) калькулирование себестоимости продукции; 2) классификация затрат; 3) эффективность управления организацией. 7. Объекты управленческого учета: 1) хозяйственные операции; 2) хозяйственные процессы; 3) производственные ресурсы и хозяйственные процессы. 8. Влияет ли размер предприятия на выбор системы управленче-

ского учета? 1) да; 2) нет. 9. Управленческий учет представляет собой подсистему: 1) статистического учета; 2) финансового учета; 3) бухгалтерского учета. 10. Управленческий учет – это:

21

1) особый вид учета, направленный на снижение бремени нало-гообложения;

2) интегрированная система внутрихозяйственного учета, пред-ставляющая информацию о затратах и доходах организации и ее структурных подразделений с целью принятия необходимых управ-ленческих решений;

3) система учета, которая ведется только менеджерами организации. 11. К основным функциям управленческого учета относятся: 1) прогнозирование, планирование, организация, учет, контроль,

регулирование, стимулирование, анализ, принятие решений; 2) планирование, учет, контроль, анализ; 3) организация управленческих структур и их взаимодействие. 12. Предметом управленческого учета является: 1) производственная и сбытовая деятельность, а также налогооб-

ложение; 2) производственная, коммерческо-сбытовая и инвестиционная

деятельность организации и ее структурных подразделений в процес-се всего цикла управления;

3) коммерческая деятельность организации с целью оптимизации налогообложения.

13. К основным объектам управленческого учета относятся: 1) затраты, доходы, трансфертные цены, финансовый результат; 2) оценка и калькуляция организации; 3) активы и пассивы организации. 14. Метод управленческого учета – это: 1) планирование и анализ доходов и расходов организации и ее

структурных подразделений; 2) совокупность способов и приемов, отражающих предмет

управленческого учета; 3) бюджетирование, ценообразование, система счетов и двойная за-

пись. 15. Управленческий учет является: 1) составной частью производственного учета; 2) составной частью финансового учета; 3) интегрированной системой информации о затратах и доходах

организации. 16. Производственный учет является: 1) составной частью финансового учета; 2) составной частью управленческого учета; 3) системой информации о затратах организации.

22

17. Ведение управленческого учета регулируется: 1) национальными стандартами; 2) самой организацией; 3) международными стандартами. 18. Публикация управленческой отчетности в средствах массовой

информации осуществляется: 1) ежемесячно; 2) ежеквартально; 3) ни при каких условиях. 19. Потребителями информации управленческого учета являются: 1) внутренние и внешние пользователи информации; 2) менеджеры организации; 3) налоговые органы. 20. Историческими предшественниками управленческого учета

являются: 1) оперативный учет; 2) статистический учет; 3) калькуляционный и производственный учет. 21. Информация какого учета для организации является ее ноу-хау: 1) налогового; 2) финансового; 3) управленческого; 4) статистического. 22. Какой учет называется стратегическим, прогнозным учетом: 1) управленческий; 2) финансовый; 3) налоговый. 23. За неправильное ведение какого вида учета менеджерский ап-

парат организации может нести только административную ответст-венность:

1) налогового; 2) финансового; 3) управленческого. 24. Какой вид учета не ограничивается отражением исторической

информации организации: 1) статистический; 2) управленческий; 3) финансовый. 25. В управленческом учете отчеты могут составляться: 1) ежемесячно;

23

2) ежеквартально и ежегодно; 3) строгой периодичности не имеют. 26. Информация какого вида учета подлежит обязательной ауди-

торской проверке: 1) производственного; 2) управленческого; 3) финансового; 4) налогового. 27. Группировка затрат в разрезе экономических элементов обя-

зательна: 1) в финансовом; 2) в управленческом; 3) в стратегическом. 28. Группировка в разрезе статей калькуляции обязательна: 1) в налоговом; 2) в финансовом; 3) в управленческом. 29. Группировка доходов в разрезе структурных подразделений и

видов продукции, работ, услуг обязательна: 1) в управленческом; 2) в налоговом; 3) в финансовом.

24

Тема 2. Концепция и терминология, классификация издержек деятельности

предприятия

Основные вопросы темы 1. Основные теории учета производства и затрат. 2. Понятие «затраты» и «расходы». 3. Затраты как один из важнейших объектов бухгалтерского уче-

та. 4. Классификация затрат в зависимости от различных классифи-

кационных признаков. 5. Классификация затрат в зависимости от решаемых управленче-

ских задач. 6. Поведение затрат. Методы разделения смешанных затрат на

постоянную и переменную часть. Затраты – это один из важнейших объектов управленческого уче-

та. Разные затраты для разных целей – один из принципов управлен-ческого учета. В отечественных нормативных документах, учебных и научных изданиях используются разные термины: затраты, издержки, расходы, себестоимость. Следует отметить, что в официальных доку-ментах и авторских публикациях данные термины употребляются в самых разных значениях.

В нормативных актах, регулирующих налогообложение, в основ-ном используются термины «расходы» и «затраты». Они используют-ся как синонимы.

В нормативных документах, регламентирующих финансовый учет, применяются все вышеназванные категории. Студентам реко-мендуется проанализировать положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) на предмет применения этих категорий, составив обобщаю-щую таблицу с указанием, в каком ПБУ какие категории используют-ся и в каком значении.

Издержками производства принято называть затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции за определенный период безотносительно к тому, приходятся затраты на законченный продукт или на незавершенное производство. Термин «издержки производства» обычно употребляют применительно к за-тратам по их назначению, т.е. затратам по статьям калькуляции. А термин «затраты на производство» соотносят с затратами по эконо-

25

мическим элементам. Отсюда вытекает следующее определение из-держек (затрат) производства.

Издержки (затраты) – это измеренная в денежном выражении сумма ресурсов, использованных для достижения определенных це-лей. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы ор-ганизации.

Определение расходов дано в ПБУ 10/99 «Расходы организации»: «Расходами организации признается уменьшение экономических вы-год в результате выбытия активов (денежных средств, иного имуще-ства) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением вкладов по решению участников (собственников общества)».

Часто понятие «затраты» отождествляют с понятием «расходы» несмотря на то, что они имеют принципиальные отличия. Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выпол-няется одно из следующих условий:

• получены доходы в результате из осуществления; • имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов

как в данном, так и в будущих отчетных периодах. Затраты, не признанные в качестве расходов на конец отчетного

периода, признаются не в отчете о прибылях и убытках, а в бухгал-терском балансе в качестве активов.

В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их подразделяют на «затраты на продукт» и «затраты пе-риода». «Затраты на продукт» непосредственно связаны с производ-ством продукции, «затраты периода» связаны с деятельностью орга-низации в отчетном периоде, а не с выпуском продукции, т. е. если нет производства продукции, нет затрат на продукт, но все равно ос-таются затраты периода.

Затраты на продукт распределяются между текущими расходами, участвующими в формировании отчетного периода, и запасами. Затра-ты на продукт являются «запасоемкими затратами». Затраты периода, а к ним относятся управленческие и коммерческие затраты, признаются в том периоде, когда они были произведены; они не проходят через ста-дию запасов, поэтому их можно назвать «незапасоемкими».

В экономической литературе приводятся разные определения по-нятий «затраты», «издержки», «себестоимость». Примеры определе-ний этих категорий приведены в табл. 5. Студентам рекомендуется на основании самостоятельно изученных источников составить анало-гичную таблицу.

26

Таблица 5

Определения понятий «затраты», «издержки», «себестоимость»

№п/п

Наимено-вание по-нятия

Определение понятия Источник

1 2 3 4 1 Затраты – использование капитала на

приобретение всех видов ресур-сов (материальных, трудовых и т.п.) для осуществления пред-принимательской деятельности организации

Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5 изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. С. 342.

2 Затраты организации (предпри-ятия)

– это расходы на создание про-изводственных запасов матери-ально-технических ресурсов, включая ресурсы, потребленные в процессе производства, а также расходы предприятия, непосред-ственно не связанные с его хо-зяйственно-производственной деятельностью и покрываемые за счет прибыли и других финансо-вых источников, свободных к расходованию: иными словами, это активы, отражаемые в бух-галтерском балансе и способные принести доход в будущем, и расходы, если они не приносят экономических выгод

Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Без-руких. 5 изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтер-ский учет, 2004. С. 304.

3 Затраты на производст-во

– это стоимость части ресурсов предприятия, которые израсхо-дованы на изготовление продук-ции, выполнение работ и оказа-ние услуг за определенный (от-четный) период времени

Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Без-руких. 5 изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтер-ский учет, 2004. С. 364.

27

4 Затраты производст-ва

– выраженные в денежной форме расходы предприятия на произ-водство продукции. Включают затраты на освоение производст-ва продукции, непосредственно связанные с изготовлением изде-лий, добычей полезных ископае-мых, организацией производства и управления на уровне пред-приятия

Ивашкевич В.Б. Бух-галтерский управлен-ческий учет: учебник для вузов. М.: Юристъ, 2003. С. 345.

5 Издержки – объем затрат организации на производство продукции (това-ров, работ, услуг) за определен-ный период (в них включают как издержки, приходящиеся на за-конченный продукт, – это себе-стоимость продукции, так и из-держки, приходящиеся на остат-ки незавершенного производ-ства)

Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Без-руких. 5 изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтер-ский учет, 2004. С. 342.

6 Издержки производст-ва

– выраженные в денежной форме затраты живого и овеществлен-ного труда, необходимые для из-готовления продукции

Марченко А.К. Бухгал-терский учет в про-мышленности: учеб-ник. Минск: Вышэйш. школа, 1977. С. 8

7 Затраты – выраженные в денежной форме совокупные издержки живого и овеществленного труда в про-цессе предпринимательской дея-тельности в течение определен-ного периода времени

Ивашкевич В.Б. Бух-галтерский управлен-ческий учет: учебник для вузов. М.: Юристъ, 2003. С. 53.

8 Себестои-мость продукции (работ, ус-луг)

– стоимостная оценка использо-ванных материальных, трудовых и финансовых ресурсов, относя-щихся к готовой продукции, вы-полненным работам и оказанным услугам

Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. 5 изд., перераб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2004. С. 364.

Существенное значение в организации учета затрат имеет их на-учно обоснованная классификация. Классификация затрат зависит от конкретной задачи, стоящей перед руководителем.

Классификация затрат по разным признакам в систематизирован-ном виде приведена в таблицах 6 и 7.

28

Таблица 6

Классификация затрат на производство продукции

№ п/п

Признак

кла сси

-

Вид затрат

Характеристика затрат

1 2 3 4 1.

По способу включения в себестоимость продукта труда

Прямые

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изде-лий или группам однородных изделий, работам, услугам) – это затраты сырья и материалов, зара-ботной платы производственных рабочих, заня-тых изготовлением продукции, вместе с отчисле-ниями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость про-дукции на основании первичных документов.

Косвенные

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распреде-ляются косвенно (т.е. условно). Как правило, предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах: «Общепроизводствен-ные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика). Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренным учетной по-литикой показателям с помощью заранее рассчи-танных коэффициентов. В качестве базы распре-деления могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффици-ент распределения косвенных расходов рассчиты-вается путем деления величины косвенных расхо-дов на общую сумму прямых расходов.

29

Комментарий: Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хо-зяйстве), отличающихся многономенклатурным производством. Класси-фикация расходов на прямые и косвенные характерна для многопрофиль-ных производств. В организациях электроэнергетики, добывающих от-раслей и других производствах, выпускающих одно наименование продукции (т.е. в организациях, в которых существует только один объ-ект калькуляции), все расходы считаются прямыми. 1 2 3 4

2.

По экономическому составу

Основные

Основные затраты непосредственно связаны с циклом производства продукта труда и его об-служиванием – это затраты, связанные с подго-товкой, освоением производства, самим произ-водственным циклом (в том числе потери от бра-ка, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы на обслуживание процесса производства. Иными словами, основ-ные затраты включают в себя прямые расходы и расходы на эксплуатацию и обслуживание обору-дования (затраты сырья, основных, вспомогатель-ных и упаковочных материалов, заработной платы основных производственных рабочих, а также на-ладчиков и рабочих, занятых ремонтом оборудо-вания, вместе с отчислениями на социальные ну-жды и др.).

Накладные

Накладные расходы связаны с организацией про-изводства и управлением и включают в себя об-щехозяйственные затраты, а также затраты на управление производством, например заработную плату руководителей, специалистов и служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на перемещение, содержание вычисли-тельного центра (ВЦ), пожарно-сторожевую ох-рану, отопление помещений и др.

30

3.

По отношению

к объему производства

Переменные

Переменными являются затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Прямые затра-ты, как материальные, так и трудовые, всегда яв-ляются переменными, так как непосредственно зависят от объемов производства и продаж про-дукции. Затраты электроэнергии, топлива, вспо-могательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут быть переменными. Например, от физических объемов производства и продаж продукции зави-сят затраты на продажи – на упаковку, складиро-вание, выполнение погрузочно-разгрузочных ра-бот, транспортировку, охрану грузов. Таким обра-зом, часть косвенных расходов может быть классифицирована как переменные. Переменные затраты на единицу продукции являются постоян-ной величиной.

Постоянные

Постоянные затраты практически не зависят от изменения объема производства продукции – это общехозяйственные расходы, часть общепроиз-водственных расходов (сумма начисленной амор-тизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т.п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции). Условно-постоянные расходы, рассчитанные на единицу продукции, изменяются при изменении объема производства, т.е. с увеличением объема произ-водства их величина на единицу продукции уменьшается.

Условно

-переменные Условно-переменные затраты зависят от объема

производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. К условно-переменным относятся затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, а также заработная плата управленческого персонала в составе общепроиз-водственных расходов.

31

4.

По участию

в процессе про-

изводства

Производ-

ственные

Производственные затраты связаны с изготов-лением продукции и образуют ее производствен-ную себестоимость.

Внепроизвод

-ственные

(затраты

на

продажу)

Затраты на продажу (коммерческие) – это за-траты поставщика, связанные с отгрузкой и про-дажей продукции.

5.

В зависимости от

эффективности

Производительные

(эффективные)

Производительные затраты относятся непо-средственно к производству продукции установ-ленного качества при наличии рациональной тех-нологии и организации производства и соотносят-ся с доходами, полученными от производственной деятельности.

Непроизводительные

Непроизводительные затраты вызваны недос-татками в технологии и организации производст-ва, системе сохранности имущества, а также внешними обстоятельствами (неокупаемые затра-ты). К непроизводительным расходам можно от-нести оплату простоев производства по вине ад-министрации цехов и организаций, а также по внешним причинам, виновники которых не уста-новлены, доплата за сверхурочную работу, сверх-нормативные (невозмещенные) потери от брака, убытки от стихийных бедствий, штрафы, упла-ченные другим организациям, потери от списания безнадежных долгов и др.

32

6.

По составу

Одноэлементные Одноэлементные затраты состоят из одного

элемента (заработной платы, амортизации и т.п.).

Комплексные

Комплексные затраты состоят из нескольких элементов. К комплексным затратам относят, на-пример, общезаводские и общецеховые расходы, в состав которых входят заработная плата, аморти-зация и другие одноэлементные расходы.

7.

По отнесению

к периоду

Расходы

будущих

периодов

Расходы будущих периодов (отложенные затра-ты) – это затраты, понесенные организацией в отчетном периоде, но не признанные в качестве расходов данного периода, а рассматриваемые как активы, например, суммы арендной платы или страховых платежей, уплаченные на несколько месяцев или лет вперед. Эти расходы обычно подлежат включению в затраты на производство продукции (работ, услуг) в последующие месяцы или годы равномерно. Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящие-ся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (рав-номерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся.

Зарезервированные

Зарезервированные затраты еще не наступили фактически, но уже включены в затраты на произ-водство продукции (работ, услуг), т.е. зарезерви-рованы на плановую (прогнозируемую) сумму предстоящих затрат. Зарезервированные затра-ты образуют специальные резервы, средства кото-рых по мере необходимости используются на оп-лату отпусков, ремонт основных средств, выплату ежегодных пособий за выслугу лет и пр.

33

Таблица 7

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

Задачи Классификация затрат 1 2

Расчет себестоимости произведенной продук-ции, оценка стоимости за-пасов и полученной при-были

Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производствен-ные) и затраты отчетного периода (периоди-ческие) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные

Принятие решения и пла-нирование

Постоянные (условно-постоянные) и пере-менные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные затраты Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые

Контроль и регулирование Регулируемые и нерегулируемые Контролируемые и неконтролируемые Затраты по нормам и затраты по отклонени-ям от норм

При организации управленческого учета на предприятиях, рабо-

тающих в условиях рынка, широко применяется классификация за-трат по отношению к объему производства (объему продаж). По от-ношению к данному признаку затраты подразделяют на условно-переменные и условно-постоянные.

Условно-переменные – это затраты, величина которых зависит от объема производства (объема продаж), а условно-постоянные – это затраты, величина которых не зависит от объема производства (объе-ма продаж).

Переменные затраты ведут себя по-разному. Они могут быть: • пропорциональными, изменяются относительно объема произ-

водства; • прогрессивными, растут быстрее, чем увеличивается объем

производства; • дегрессивными, растут медленнее, чем объем производства;

34

• регрессивными, сокращаются в абсолютном выражении, не-смотря на рост объема производства.

Классификация затрат на переменные и постоянные широко при-меняется в анализе зависимости «Затраты» – «Объем» – «Прибыль (анализе безубыточности, CVP – анализ). При этом объем производ-ства характеризуется показателем производственной мощности, т. е. предельным объемом производства при существующем объеме про-изводственных ресурсов. Различают три вида производственной мощности:

• теоретическая (максимальный выпуск продукции); • практическая (возможный объем выпуска продукции); • нормальная (реальный объем выпуска продукции). Для разделения смешанных затрат применяют разные методы.

Наиболее распространенными являются: метод высшей и низшей то-чек, метод наименьших квадратов, метод корреляции.

Контрольные вопросы к теме

1. Дайте определение категорий «издержки», «затраты», «себе-стоимость», «расходы». Чем они отличаются друг от друга?

2. В чем состоит цель и значение классификации затрат органи-зации?

3. Для каких целей необходима классификация затрат в разрезе экономических элементов и статей калькуляции?

4. Назовите три основных элемента производственных затрат. 5. Как классифицируют затраты организации для расчета себе-

стоимости произведенной продукции и определения размера полу-ченной прибыли?

6. Что такое производственные и периодические затраты? 7. Чем отличаются основные и прямые затраты, косвенные и на-

кладные затраты? 8. Как классифицируют затраты для планирования и принятия

управленческих решений? 9. В чем заключается разница между постоянными и переменны-

ми затратами? 10. Что такое производственная мощность и как она влияет на

поведение затрат? 11. Каково поведение переменных и постоянных затрат в расчете

на единицу продукции и на весь объем производства? 12. Как рассчитывается коэффициент реагирования затрат?

35

13. Дайте определение пропорциональных, дигрессивных и рег-рессивных затрат.

14. Какие затраты называются смешанными? Какова формула смешанных затрат?

15. В чем сущность метода высшей и низшей точек? Каково его практическое значение?

16. Как классифицируются затраты для целей контроля и регули-рования?

Тестовые вопросы для самоконтроля

1. К элементам затрат относятся: 1) общепроизводственные расходы; 2) заработная плата управленческого персонала; 3) затраты на оплату труда. 2. Группировка по элементам затрат применяется для: 1) расчета себестоимости вида продукции; 2) составления сметы затрат на производство; 3) расчета себестоимости товарной продукции. 4. Статья калькуляции отвечает на вопрос: 1) что израсходовано на производство продукции; 2) на какие цели произведены затраты? 4. Указать из перечисленных статей калькуляции одноэлемент-

ные статьи: 1) сырье и материалы; 2) коммерческие расходы; 3) общехозяйственные расходы. 5. Источником информации о величине затрат предприятия явля-

ется: 1) бухгалтерский баланс; 2) отчет об изменениях капитала; 3) приложение к бухгалтерскому балансу. 6. По какому признаку затраты подразделяют на основные и на-

кладные: 1) по отношению к объему производства; 2) по роли в процессе производства; 3) по способу включения в себестоимость отдельных видов про-

дукции. 7. Классификация затрат по элементам применяется в: 1) управленческом учете; 2) финансовом учете;

36

3) управленческом и финансовом. 8. Постоянные издержки на единицу продукции с уменьшением

объема производства: 1) увеличиваются; 2) остаются неизменными; 3) уменьшаются. 9. Переменные издержки на единицу продукции с ростом объема

производства: 1) растут; 2) остаются неизменными; 3) уменьшаются. 10. К какому виду затрат следует отнести коммерческие расходы

(расходы на продажу ) при определении учетной политики: 1) переменным; 2) условно-постоянным; 3) условно-переменным. 11. Прямые материальные затраты являются: 1) постоянными; 2) переменными; 3) условно-постоянными. 12. Классификация затрат на входящие и истекшие применяется

для целей: 1) контроля и регулирования; 2) исчисления себестоимости и определения прибыли; 3) принятия управленческих решений. 13. Периодические расходы состоят из: 1) производственных затрат; 2) общепроизводственных накладных расходов; 3) коммерческих и общехозяйственных расходов. 14. Вмененные затраты учитываются при принятии управленче-

ского решения: 1) при избытке ресурсов; 2) в условиях ограниченности ресурсов; 3) независимо от степени обеспеченности ресурсами. 15. Суммарные постоянные затраты составили 240000 рублей при

объеме производства 6000 единиц. При объеме производства 4000 единиц постоянные затраты составят:

1) 160000 рублей в сумме; 2) 6 рублей на единицу; 3) 4 рубля на единицу.

37

16. Маржинальные (предельные) затраты с увеличением объема производства:

1) остаются неизменными; 2) возрастают; 3) уменьшаются. 17. В зависимости от метода признания расходов в отчете о при-

былях и убытках затраты подразделяются: 1) на основные и накладные; 2) постоянные и переменные; 3) на продукт и за период. 18. Информация о затратах в разрезе статей расходов дает ответ

на вопрос: 1) куда были направлены ресурсы предприятия в ходе осуществ-

ления хозяйственной деятельности; 2) какие ресурсы были использованы предприятием в ходе осу-

ществления деятельности; 3) где возникли затраты по основному виду деятельности? 19. Какие группы затрат выделяют по признаку целесообразности

расходования: 1) основные и накладные; 2) производительные и непроизводительные; 3) текущие и единовременные? 20. Вмененные издержки – это: 1) плановая прибыль организации, полученная на альтернатив-

ном рынке; 2) упущенная выгода, связанная с выбором производства альтер-

нативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке; 3) фактическая прибыль организации, полученная в результате

производства и продажи альтернативного товара. 21. ПБУ 10/99 «Расходы организации» предусматривает обяза-

тельность классификации затрат для целей управленческого учета: 1) по элементам; 2) по статьям расходов; 3) на расходы по обычным видам деятельности и прочие расхо-

ды. 22. Расходы представляют собой: 1) часть затрат, понесенных предприятием для получения дохода; 2) будущие экономические выгоды; 3) затраты, отражаемые в балансе как активы предприятия, спо-

собные приносить доход в будущем.

38

23. Перечень статей расходов утверждается: 1) самим предприятием; 2) согласно ПБУ 10/99 «Расходы организаций; 3) государством, но не обязателен к применению. 24. Расходы, связанные с технологическим процессом изготовле-

ния продукции, называются: 1) прямыми; 2) косвенными; 3) основными. 25. Добавленные затраты – это: 1) все периодические затраты; 2) сумма прямых материальных и прямых трудовых затрат; 3) сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных расходов. 26. К отложенным расходам относятся: 1) расходы будущих периодов; 2) затраты периода; 3) затраты на продукт. 27. При росте объема производства величина переменных затрат: 1) в расчете на единицу продукции уменьшается; 2) в расчете на единицу продукции увеличивается; 3) увеличивается. 28. При снижении объема производства величина постоянных затрат: 1) в расчете на единицу продукции уменьшается; 2) в расчете на единицу продукции увеличивается; 3) остается неизменной. 29. На основании классификации затрат по элементам и статьям

калькуляции определяют: 1) виды себестоимости; 2) структуру себестоимости; 3) форму себестоимости. 30. Средства, израсходованные на приобретение ресурсов,

имеющихся в наличии у предприятия, называются: 1) издержками; 2) расходами; 3) затратами. 31. В бухгалтерском учете организации затраты на производство

продукции и капитальные вложения учитываются: 1) раздельно; 2) вместе; 3) вместе или раздельно по усмотрению организации.

39

Тема 3. Основные модели учета затрат

Основные вопросы темы 1. Классификация систем учета затрат. 2. Система счетов для учета затрат и их характеристика. 3. Системный и проблемный учет. 4. Варианты взаимосвязи управленческого и финансового учета. 5. Учет затрат и исчисления себестоимости на основе полной и

сокращенной номенклатуры расходов. 6. Учет фактической себестоимости на базе реальных, средних и

нормативных затрат. Система управленческого учета характеризуется объемом ин-

формации, поставленными перед ней целями, критериями и средст-вами достижения целей, составом элементов и их взаимосвязями. Системы управленческого учета классифицируют по следующим признаками:

1) по широте охвата информацией; 2) по степени взаимосвязи финансового и управленческого учета; 3) по полноте включения затрат в себестоимость продукции; 4) по степени оперативности учета и контроля за затратами. По широте охвата информацией видов деятельности, структуры

предприятия, продукции различают полные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета, и системы с целевым набором их составных частей.

Систематический учет – это финансовый учет затрат на произ-водство с его регламентацией по составу затрат, способам регистра-ции, идентификации, группировки и представления в отчетности.

Проблемный учет формирует информацию об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства. Содержание понятия «проблемный учет» показывает, что данные этого учета используются для решения будущих эконо-мических и производственных проблем.

По степени взаимосвязи финансового и управленческого уче-та в практике зарубежных стран применяют два варианта: монистиче-скую (интегрированную) и автономную системы учета, или их еще называют однокруговая и двухкруговая системы учета.

Монистическая (интегрированная) система – это система, в кото-рой финансовый и управленческий учет не разделяют. Они образуют

40

единую систему счетов и проводок, в которой учитываются все без исключения хозяйственные операции.

Автономная система учета – это система, в которой финансовый и управленческий учет представляют каждый в отдельности замкну-тый круг.

В международной практике существуют разные варианты орга-низации управленческого учета.

1. Управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Для взаимосвязи при этом варианте используются специальные связую-щие счета.

2. Управленческий и финансовый учет ведутся раздельно. Взаи-мосвязь между финансовым и управленческим учетом осуществляет-ся оперативным путем, т.е. вне системы счетов бухгалтерского учета.

3. Управленческий учет ведется без использования системы бух-галтерских счетов, управленческий учет объединяется с оперативным учетом. В финансовом учете ведется учет затрат в разрезе экономиче-ских элементов и учет доходов по видам деятельности.

4. Управленческий и финансовый учет ведутся в общей бухгалте-рии с использованием общего плана счетов. При этом варианте учет основан на полной интеграции.

В последнее время в практике российского учета появилась воз-можность вести раздельно управленческий и финансовый учет. Такой вариант учета предусматривает План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. за № 94н.

По полноте включения затрат в себестоимость выпускаемой продукции различают систему полных затрат и систему сокращен-ных затрат.

Система учета полных затрат представлена традиционным уче-том затрат на производство и калькулированием себестоимости. Эта система учета основывается на классификации затрат на прямые и косвенные.

Система сокращенных затрат базируется на классификации за-трат на переменные и постоянные. В себестоимость выпускаемой продукции включаются только переменные затраты, а постоянные за-траты в себестоимость не включаются. Они накапливаются на специ-альных счетах и относятся на уменьшение финансового результата. В зарубежной практике такая система учета получила название «директ-

41

костинг». Вариант сокращенной себестоимости предусматривают и российские нормативные документы.

Учетные записи при системе полных затрат и при системе со-кращенных затрат представлены на схеме 1.

По степени оперативности учета и контроля за затратами вы-деляют систему фактических затрат и систему нормативных затрат.

Система учета фактических затрат может быть основана на исчис-лении реальных, действительно имевших место в данном отчетном пе-риоде затрат, и на определении средних затрат. При системе реальных затрат все затраты учитываются и относятся на себестоимость в той ве-личине, в которой они имели место в данном отчетном периоде. Систе-ма средних затрат основывается на применении средних оценок. При этом используются счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и 97 «Расходы будущих периодов», предназначенные для равномерного от-несения неравномерно возникающих во времени расходов.

Каждая система учета имеет свои преимущества, недостатки и сферу применения.

Система учета нормативных (стандартных) затрат включает раз-работку норм на затраты по приобретению и использованию ресур-сов, разработку нормативных калькуляций и учет фактических затрат с выделением отклонений от установленных норм и нормативов. В зарубежной практике такая система получила название «стандарт-кост».

Контрольные вопросы к теме

1. Назовите признаки классификации систем управленческого учета. 2. Охарактеризуйте монистическую (однокруговую) систему учета. 3. Дайте характеристику автономной (двухкруговой) системы. В

чем ее преимущества и недостатки по сравнению с монистической системой?

4. Что такое счета-экраны? Для чего они предназначены? 5. Для каких целей в действующем плане счетов предназначены

счета с 30 по 39? 6. Какие выделяются системы учета затрат по полноте включения

затрат в себестоимость выпускаемой продукции? 7. Назовите преимущества и недостатки системы сокращенной

себестоимости от системы учета полных затрат. Какие выделяются системы по степени оперативности учета и

контроля за затратами?

42

43

44

Тестовые вопросы для самоконтроля

1. Автономная (двухкруговая) система учета выбирается: 1) организацией самостоятельно; 2) применяется в обязательном порядке; 3) устанавливается организацией на основе соответствующих ре-

комендаций Минфина РФ. 2. Счета 30 – 39 в Плане счетов 2000 года предназначены для ор-

ганизации учета по: 1) местам возникновения; 2) элементам затрат; 3) калькуляционным статьям. 3. Вариант списания расходов, учтенных на счете 26 «Общехо-

зяйственные расходы» в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 «Продажи», применяется организацией:

1) в обязательном порядке; 2) самостоятельно, как элемент учетной политики; 3) такая возможность списания не предусмотрена. 4. Счет 40 «Выпуск продукции ( работ, услуг ) применяется орга-

низацией: 1) в обязательном порядке; 2) по рекомендации Минфина РФ; 3) при необходимости. 5. При интегрированной системе учета приобретение и оприхо-

дование материалов в управленческой бухгалтерии отражается запи-сью:

1) Д-т счета 10 К-т счета 60; 2) Д-т счета 30 К-т счета 60; 3) Д-т счета 10 К-т счета 30. 6. При интегрированной системе учета приобретение и оприхо-

дование материалов в финансовой бухгалтерии отражается записью: 1) Д-т счета 10 К-т счета 60; 2) Д-т счета 30 К-т счета 60; 3) Д-т счета 10 К-т счета 30. 7. При интегрированной системе учета начисление заработной

платы персоналу организации в финансовой бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 20 К-т счета 70; 2) Д-т счета 26 К-т счета 70; 3) Д-т счета 31 К-т счета 70.

45

8. При интегрированной системе учета начисление заработной платы управленческому персоналу организации в управленческой бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 26 К-т счета 31; 2) Д-т счета 26 К-т счета 70; 3) Д-т счета 31 К-т счета 70. 9. При интегрированной системе учета начисление амортизации

по основным средствам общехозяйственного назначения в управлен-ческой бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 26 К-т счета 02; 2) Д-т счета 26 К-т счета 33; 3) Д-т счета 20 К-т счета 02. 10. При интегрированной системе учета начисление амортизации

по основным средствам общехозяйственного назначения в финансо-вой бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 26 К-т счета 02; 2) Д-т счета 26 К-т счета 33; 3) Д-т счета 33 К-т счета 02. 11. При интегрированной системе учета отчисления на социаль-

ные нужды по основным производственным рабочим в управленче-ской бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 20 К-т счета 69; 2) Д-т счета 20 К-т счета 32; 3) Д-т счета 32 К-т счета 69. 12. При интегрированной системе учета признание выручки от

продажи продукции покупателям в управленческой бухгалтерии от-ражается записью:

1) Д-т счета 62К-т счета 90; 2) Д-т счета 90 К-т счета 27; 3) Д-т счета 62 К-т счета 27. 13. При интегрированной системе учета признание выручки от

продажи продукции покупателям в финансовой бухгалтерии отра-жается записью:

1) Д-т счета 62К-т счета 90; 2) Д-т счета 90 К-т счета 62; 3) Д-т счета 62 К-т счета 27. 14. При интегрированной системе учета выпуск из производства

и оприходование на склад готовой продукции по фактической произ-водственной себестоимости в управленческой бухгалтерии отражает-ся записью:

46

1) Д-т счета 43 К-т счета 20; 2) Д-т счета 27 К-т счета 43; 3) Д-т счета 90 К-т счета 43. 15. При интегрированной системе учета списание фактической

производственной себестоимости проданной продукции в управлен-ческой бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 43 К-т счета 20; 2) Д-т счета 27 К-т счета 43; 3) Д-т счета 90 К-т счета 43. 16. При интегрированной системе учета закрытие счета «Матери-

альные затраты» в финансовой бухгалтерии отражается записью: 1) Д-т счета 43 К-т счета 20; 2) Д-т счета 40 К-т счета 43; 3) Д-т счета 35 К-т счета 30. 17. При интегрированной системе учета закрытие счета «Затраты

на оплату труда» в финансовой бухгалтерии отражается записью: 1) Д-т счета 20 К-т счета 70; 2) Д-т счета 31 К-т счета 70; 3) Д-т счета 35 К-т счета 31. 18. При интегрированной системе учета закрытие счета «Отчис-

ления на социальные нужды» в финансовой бухгалтерии отражается записью:

1) Д-т счета 20 К-т счета 69; 2) Д-т счета 32 К-т счета 69; 3) Д-т счета 35 К-т счета 32. 19. При интегрированной системе учета закрытие счета «Аморти-

зация» в финансовой бухгалтерии отражается записью: 1) Д-т счета 26 К-т счета 02; 2) Д-т счета 35 К-т счета 33; 3) Д-т счета 35 К-т счета 32. 20. При интегрированной системе учета закрытие счета «Прочие

расходы» в финансовой бухгалтерии отражается записью: 1) Д-т счета 20 К-т счета 26; 2) Д-т счета 35 К-т счета 33; 3) Д-т счета 35 К-т счета 34. 21. При интегрированной системе учета закрытие счета «Расходы

по обычной деятельности» в финансовой бухгалтерии отражается за-писью:

1) Д-т счета 90 К-т счета 26; 2) Д-т счета 90 К-т счета 20;

47

3) Д-т счета 90 К-т счета 35 . 22. Организация системы нормативного учета предполагает: 1) планирование затрат на основе прогрессивных норм и норма-

тивов; 2) документирование затрат с разрешением на использование ре-

сурсов согласно утвержденным нормам и нормативам; 3) отражение на счетах бухгалтерского учета нормативных затрат

и отклонений; 4) верно 1, 2, 3. 23. Среди принципов нормативного учета можно выделить: 1) наличие нормативных калькуляций; 2) раздельный учет по нормам и отклонениям от них; 3) верно только 1; 4) верно 1 и 2. 24. Какой вариант нормативного учета может выбрать организа-

ция: 1) «Фактические затраты = Нормативные затраты +/-

Отклонения»; 2) «Фактические затраты – Нормативные затраты = +/-

Отклонения»; 3) верно 1 и 2; 4) верно только 2. 25. Нормативная себестоимость произведенной продукции отра-

жается записью: 1) Д-т счета 43 К-т счета 40; 2) Д-т счета 40 К-т счета 20; 3) Д-т счета 40 К-т счета 43. 26. Выпуск продукции в бухгалтерском учете отражается запи-

сью (счет 40 не используется): 1) Д-т счета 43 К-т счета 20; 2) Д-т счета 25 К-т счета 43; 3) Д-т счета 20 К-т счета 43. 27. Счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» применяется ор-

ганизацией: 1) в обязательном порядке; 2) по рекомендации Минфина РФ; 3) при необходимости. 28. Выпуск продукции в бухгалтерском учете отражается запи-

сью (счет 40 используется): 1) Д-т счета 40 К-т счета 20;

48

2) Д-т счета 43 К-т счета 20; 3) Д-т счета 43 К-т счета 40. 29. Списание себестоимости реализованной продукции в бухгал-

терском учете отражается записью (счет 40 используется): 1) Д-т счета 62К-т счета 90; 2) Д-т счета 90 К-т счета 43; 3) Д-т счета 90 К-т счета 40. 30. Списание себестоимости реализованной продукции в бухгал-

терском учете отражается записью (счет 40 не используется): 1) Д-т счета 62К-т счета 90; 2) Д-т счета 90 К-т счета 43; 3) Д-т счета 90 К-т счета 40. 31. Списание сумм отклонений между фактической и норматив-

ной (плановой) себестоимостью готовых изделий в бухгалтерском учете отражается записью:

1) Д-т счета 99К-т счета 90; 2) Д-т счета 90 К-т счета 43; 3) Д-т счета 90 К-т счета 40.

49

Тема 5. Бюджетирование в системе управленческого учета

Основные вопросы темы 1. Понятия «места возникновения затрат», «центр ответственно-

сти». Классификация центров ответственности. 2. Планирование и контроль функции управления. 3. Понятие бюджета (сметы), требования, предъявляемые к его

оформлению. 4. Функции бюджета. 5. Виды бюджетов. 6. Порядок разработки и утверждения общего бюджета организа-

ции. 7. Операционный бюджет и его характеристика. 8. Финансовый бюджет. 9. Контроль за исполнением бюджета. В управленческом учете информация создается и анализируется

не только по предприятию в целом, но и местам возникновения затрат и центрам ответственности.

Места возникновения затрат – это обособленные структурные единицы и подразделения предприятия, в которых происходит перво-начальное потребление производственных ресурсов и по которым ор-ганизуется планирование, нормирование и учет издержек производст-ва для контроля и управления за расходованием этих ресурсов.

Центр ответственности – это сегмент организации, во главе кото-рого стоит руководитель, принимающий решение и несущий ответст-венность. Выделение центров ответственности позволяет существен-но повысить эффективность производственного учета, контроля и управления. Центры ответственности можно формировать по разным принципам, таким как объем полномочий руководителей и их обязан-ностей.

По объему полномочий их руководителей и обязанностей вы-деляют центры затрат, центры выручки (дохода), центры прибыли, центры инвестиций и др.

Центр затрат – это подразделение, руководитель которого отве-чает только за затраты. Центры затрат можно разбить на центры регу-лируемых затрат, например цехи основного производства и центры

50

частично регулируемых затрат, например финансовый отдел, конст-рукторское бюро.

Центр выручки – это подразделение, руководитель которого от-вечает за выручку, но не за затраты, например отдел продаж.

Центр прибыли – это подразделение, руководитель которого от-вечает как за затраты, так и за прибыль, например предприятие в со-ставе крупного объединения. В качестве центра прибыли можно вы-делить и функциональное подразделение, например цех основного или вспомогательного производства. Но в этом случае встает вопрос о механизме формирования внутренних (трансфертных) цен.

Центр инвестиций – это подразделение, руководитель которого отвечает за капиталовложения, доходы и затраты, например новый строящийся объект.

По функциональному принципу выделяют следующие центры ответственности: обслуживающие, материальные, производственные, управленческие, сбытовые.

Центры ответственности можно выделять и по территориальному принципу. Существует два варианта выделения центров по террито-риальному принципу:

• в рамках одного центра ответственности выделяется несколько функций;

• одно функциональное направление деятельности подразделяет-ся на несколько центров ответственности.

Планирование – это функция управления и представляет процесс определения действий, которые должны быть выполнены в будущем. Бюджетное планирование – это процесс подготовки бюджетов по структурным подразделениям или функциональным сферам органи-зации. Бюджет – это количественный план, в денежном выражении подготовленный и принятый до определенного периода. Определяю-щими характеристиками бюджета является формализация (количест-венное выражение), централизация и сквозной характер. Бюджет мо-жет иметь бесконечное количество видов и форм. Его структура зави-сит от того, что является предметом составления бюджета, от размера организации т.п. Бюджет не имеет стандартизированных форм, кото-рые строго следует соблюдать. Бюджет должен представлять инфор-мацию доступно, ясно, так, чтобы его содержание было понятно пользователю.

Бюджетирование – это процесс составления и реализации бюд-жета. Процесс бюджетирования – трехтактный цикл, где планирова-

51

ние на следующий период производится на основе анализа исполне-ния бюджета отчетного периода.

К функциям бюджета относят: 1) планирование операций, обеспечивающих достижение целей

организации; 2) координирование различных видов деятельности подразделе-

ний; 3) выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация

финансовых потоков; 4 стимулирование руководителей всех уровней в достижении

целей; 5) контроль и оценка эффективности работы руководителей; 6) средство обучения менеджеров. Бюджеты классифицируют по ряду признаков. 1. По степени обобщения информации различают главный

(сводный, генеральный) или мастер бюджет и частные бюджеты. 2. В зависимости от периода составления бюджеты подразде-

ляют на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные. 3. По способу планирования бюджеты бывают дискретные и

скользящие. 4. По механизму использования выделяют статические (фикси-

рованные) и гибкие бюджеты. Главный (генеральный) бюджет представляет собой скоорди-

нированный по всем подразделениям или функциям план деятельно-сти организации на установленный период времени. Он состоит из двух основных бюджетов: операционного (текущего) и финансового.

Текущий бюджет включает в себя следующие бюджеты: • бюджет продаж; • бюджет производства; • бюджет переходящих запасов; • бюджет потребностей в материалах; • бюджет прямых затрат на оплату труда; • бюджет общепроизводственных расходов; • бюджет производственной себестоимости; • бюджет общехозяйственных расходов; • бюджет коммерческих расходов; • бюджет прибылей и убытков. Финансовый бюджет включает инвестиционный бюджет, бюджет

денежных средств и прогнозный бухгалтерский баланс.

52

Все текущие бюджеты тесно взаимосвязаны между собой. Пер-вым бюджетом и самым сложным для большинства предприятий в процессе планирования является бюджет продаж. Это объясняется тем, что объем продаж определяется не столько производственными возможностями, сколько возможностями на рынке сбыта. При подго-товки бюджета продаж следует учитывать две группы факторов: внутренние (уровень технологий, которыми располагает организация, уровень производственных мощностей и др.) и внешние (общее по-ложение на национальном и мировом рынках, эластичность спроса, деятельность конкурентов, стабильность поставщиков и покупателей, политика ценообразования, сезонные колебания и др.).

Финансовый бюджет – это план, в котором отражаются предпо-лагаемые источники финансовых средств и направления их использо-вания в плановом периоде.

Бюджет денежных средств представляет собой план поступле-ния денежных средств и платежей на планируемый период. Он состо-ит из двух частей: ожидаемые поступления средств и ожидаемые пла-тежи.

Посредством бюджета денежных средств достигаются две цели: 1) показывается конечное сальдо на счете денежных средств, ко-

торое необходимо для завершения прогнозного бухгалтерского ба-ланса;

2) выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их недостатка.

Бюджет денежных средств трансформирует доходы и расходы в поступления и выплаты наличных средств, облегчая тем самым пла-нирование и формируя данные для составления финансовых отчетов.

Контрольная функция бюджета состоит в сравнении плановых показателей с фактическими. В зависимости от целей анализа показа-телей деятельности организации бюджеты делят на статические, ко-торые рассчитываются на конкретный уровень деловой активности, и гибкие, которые составляются для определенного диапазона деловой активности и учитывают изменение затрат в зависимости от измене-ния уровня продаж.

Анализ отклонений фактических затрат от плановых включает следующие этапы:

• сравнение фактических и плановых показателей; • выявление причин и виновников отклонений; • расчет отклонений по факторам (ценовой фактор, количествен-

ный фактор).

53

Контрольные вопросы к теме

1. Дайте определение понятиям «места возникновения издержек», «центр ответственности».

2. Как классифицируются центры ответственности? 3. Дайте определение бюджета. 4. Какова роль бюджетирования в управленческом учете? 5. Какие цели преследует составление бюджетов? 6. Назовите основные этапы разработки бюджетов. 7. Какова структура бюджетов, их назначение и взаимосвязь? 8. Какой текущий бюджет является отправной точкой в процессе

разработки общего бюджета? Объясните, почему. 9. Назовите факторы, влияющие на прогноз объема продаж. 10. Чем отличается гибкий бюджет от статического? 11. С какой целью разрабатывается гибкий бюджет? 12. Назовите достоинства и недостатки бюджетирования.

Тестовые вопросы для самоконтроля

1. Какой текущий бюджет является отправной точкой в процессе разработки общего бюджета:

1) бюджет производства; 2) бюджет себестоимости реализованной продукции; 3) бюджет продаж? 2. В процессе подготовки оперативного бюджета последним эта-

пом является подготовка: 1) бюджета прибылей и убытков; 2) бюджета себестоимости реализованной продукции; 3) бюджета денежных средств. 3. Бюджет денежных средств разрабатывается до: 1) бюджета прибылей и убытков; 2) бюджета капитальных вложений; 3) прогнозного бухгалтерского баланса. 4. Что является наилучшей основой для оценки результатов дея-

тельности за месяц: 1) фактические показатели за предыдущий месяц; 2) плановые показатели; 3) фактические показатели за аналогичный период предыдущего

года? 5. Бюджет прибылей и убытков составляется до разработки: 1) бюджета коммерческих расходов; 2) бюджета денежных средств;

54

3) бюджета общепроизводственных расходов. 6. Предприятие производит 200 единиц изделий. Общая сумма

его затрат составляет 40000 рублей, размер постоянных затрат – 15000 рублей. Гибкий бюджет может быть представлен в виде:

1) З = 15000 + 125Х; 2) З = 25000 + 125Х; 3) З =40000 + 125Х. 7. Предприятие имеет начальные запасы готовой продукции 500

единиц, планирует продать 5000 единиц продукции и конечные запа-сы в 300 единиц. Сколько необходимо произвести предприятию то-варной продукции, чтобы продать 5000 единиц:

1) 5000; 2) 4800; 3) 5200? 8. Предприятие имеет начальные запасы готовой продукции 500

единиц, планирует конечные запасы 300 единиц и планирует произве-сти 5000 единиц. Определить планируемый объем продаж:

1) 5000; 2) 5200; 3) 4800. 9. Место возникновения затрат – это: 1) сегмент предприятия, по которому можно организовать плани-

рование, нормирование и учет издержек производства; 2) предприятие в целом; 3) условно сформированные места.

55

Тема 6. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования

Основные вопросы темы 1. Определение объекта учета затрат, носителя затрат (объекта

калькулирования), калькуляционной единицы. Виды калькуляцион-ных единиц.

2. Классификация затрат по видам продукции, её назначение. 3. Виды калькуляций. 4. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости и их

классификация. 5. Попроцессная калькуляция себестоимости: сфера ее примене-

ния, преимущества и недостатки. 6. Попередельная калькуляция себестоимости: сфера её примене-

ния, преимущества и недостатки. 7. Позаказная калькуляция себестоимости: сфера её применения,

преимущества и недостатки. В экономической литературе понятие объекта учета затрат опре-

деляется по-разному. Часто под объектом учета понимают группи-ровку затрат на производство в текущем учете, дающую возмож-ность определить себестоимость продукции, или совокупность затрат, сгруппированных для решения задач управления себестоимостью. Другим и наиболее правильным определением объекта учета затрат является следующее: объект учета затрат – это реально возникаю-щие затраты, сгруппированные по различным признакам для реше-ния задач управления производством в целях формирования себе-стоимости. Затраты группируют:

• по видам производства; • по местам возникновения; • центрам затрат и центрам ответственности; • по видам вырабатываемой продукции. Иногда объект учета затрат смешивают с объектом калькулиро-

вания, что является неправомерным. Объект калькулирования (но-ситель затрат) – это продукция разной степени готовности, имею-щая потребительскую стоимость, предназначенная для продажи, по которой необходима информация о себестоимости.

Обоснованная номенклатура объектов калькулирования является условием достоверной калькуляции, обеспечивает необходимую ин-

56

формацию о себестоимости продукции. Номенклатуру объектов каль-кулирования разрабатывают на каждом предприятии с учетом: типа производства, ассортимента продукции, сложности продукции, уров-ня унификации деталей, узлов в изделиях. Объект калькулирования может совпадать с объектом учета затрат, но это скорее исключение, чем правило. Например, в добывающих производствах, в энергетике отсутствует незавершенное производство, как правило, выпускается один вид продукции, поэтому затраты группируются непосредственно по видам продукции и объектом калькулирования является продук-ция. Такие производства, как машиностроение, черная и цветная ме-таллургия, производство резинотехнических изделий, строительных материалов и др. характеризуются большой номенклатурой выпус-каемых изделий. Эти производства укрупняют объекты калькулиро-вания, создавая однородные группы изделий.

Однородными считаются виды продукции, которая характеризу-ется общностью конструкции, технологии, наличием общих деталей, узлов, полуфабрикатов, вырабатываемых из однородного сырья и ма-териалов, примерно одинаковым уровнем материалоемкости и трудо-емкости.

Необоснованный выбор объекта калькулирования приведет к ис-кажению данных о фактической себестоимости конкретных изделий и обезличиванию издержек по отношению к видам продукции.

Калькуляционная единица является измерителем объекта каль-кулирования, она не может характеризовать и подменять объект каль-кулирования, его абсолютную величину. Калькуляционная единица должна:

• отражать количественную единицу продукции определенного качества;

• быть экономически однородной и обеспечивать сопоставимость калькуляции одинаковой продукции;

• быть устойчивой во времени; • по возможности совпадать с единицей ценообразования; • соответствовать целям калькулирования и учитывать возмож-

ность использования для планирования и управления. Применяемые на практике калькуляционные единицы можно

объединить в следующие группы: 1) натуральные калькуляционные единицы – штуки, тонны, кило-

граммы, литры, метры и т.п.; 2) укрупненно-натуральные единицы – 1000 штук кирпича,

100 пар обуви и т.п.;

57

3) условно-натуральные единицы – 1 тонна каустической соды с содержанием 92% едкого натра, тонна минеральных удобрений в пе-ресчете на процент содержания полезного вещества (азота, фосфора, калия) и др.;

4) стоимостные единицы; 5) трудовые единицы или единицы времени – машино-день, ма-

шино-час, нормо-час и т. п.; 6) единицы работы – тонно-километр автоперевозок; 7) эксплуатационные единицы – мощность, производительность.

Данная единица применяется для сравнения затрат потребительной полезности однородных изделий.

Критерием определения калькуляционной единицы служит стан-дарт или технические условия изготовления соответствующего вида изделия.

На сегодняшний день ни в официальных документах, ни в специ-альной литературе нет сколько-нибудь законченного определения ме-тода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, так же как нет и единой классификации методов. На предприятиях при-меняются разные методы. Применение определенного метода зависит от особенностей технологии и организации производства, номенкла-туры выпускаемой продукции, ее сложности и т. п. Несмотря на все их многообразие, можно выделить главный определяющий признак, на основе которого может быть построена классификация методов. Таким признаком является объект учета затрат. Исходя из объекта учета затрат, можно выделить следующие методы:

• попроцессный; • попередельный; • позаказный; • поиздельный; • котловой (обезличенный). При любом из названных методов текущий учет затрат на произ-

водство может быть организован по системе учета фактических за-трат либо по системе нормативного учета, т.е. в порядке выявления отклонений от норм расхода по мере их возникновения. Применение нормативного учета не означает отказа от группировки затрат по объ-ектам учета. Следовательно, нормативный учет – это не метод учета затрат на производство, как часто рассматривается в специальной ли-тературе, а система учета которую можно применять при любом ме-тоде.

58

Кроме того, при каждом методе в зависимости от полноты охвата затрат и включения их в себестоимость видов продукции, учет может вестись по системе полных затрат либо по системе сокращенных за-трат.

В условиях каждого из названных методов учета затрат в зависи-мости от особенностей технологии и организации производства могут применяться различные способы распределения затрат между отдель-ными видами продукции (объектами калькулирования). В основу классификации способов калькулирования кладутся приемы расчета себестоимости единицы продукции. На практике применяются сле-дующие приемы калькулирования:

• прямого расчета; • косвенного распределения затрат; • суммирования затрат; • исключения затрат на побочную продукцию; • нормативный способ; • комбинированный, сочетание разных способов. Ни одна из классификаций не может претендовать на полноту от-

ражения всех производственных особенностей отдельно взятого предприятия. Различия в производственных условиях требуют допол-нительных признаков классификации.

Попроцессный метод применяется в массовых производствах, выпускающих один или несколько видов продукции, с коротким пе-риодом технологического процесса, с отсутствием, как правило, неза-вершенного производства. Например, этот метод применяют пред-приятия добывающих производств, предприятия по выработке элек-трической и тепловой энергии, по выработке пластических масс, синтетических смол и др.

Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Средняя себестоимость единицы продукции опре-деляется путем деления всех производственных затрат, произведен-ных за отчетный период, на количество готовой продукции за этот же период. Объект учета затрат и объект калькулирования часто совпа-дают. Для усиления контроля за затратами и местами возникновения затрат на многих предприятиях производственный процесс подразде-ляется на стадии. Последовательность выполнения операций при по-процессном методе представлена на схеме 2.

Для многих производств характерна последовательная перера-ботка сырья и материалов в готовый продукт, т. е. передельная техно-

59

логия изготовления продукта. Передел – это совокупность технологи-ческих операций, которая заканчивается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта. В таких производствах применяется попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости. Особенностью этого метода является то, что объектом учета затрат является каждый са-мостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса и исходя из возможностей планирования, учета и калькулирования себестоимости и оценки незавершенного производства. Организация учета по переделам обусловлена следую-щими причинами:

• наличием последовательных стадий производства; • возможностью потребления полуфабрикатов в последующих

переделах для изготовления продукции; • возможностью продажи полуфабрикатов в виде товарной про-

дукции; • методом нормирования расхода сырья и материалов на произ-

водство не конечного продукта, а полуфабриката определенной сте-пени готовности.

При попередельном методе объектом учета затрат может высту-пать не только передел, но и отдельный агрегат или процесс внутри передела, а также цех или другое структурное подразделение, если они организационно не совпадают с переделами или фазами произ-водства.

Объектами калькулирования при попередельном методе явля-ются полуфабрикаты и готовая продукции. Полуфабрикаты собст-венной выработки входят в себестоимость отдельных видов продук-ции комплексной статьей «Полуфабрикаты собственного производст-ва».

При попередельном методе учета затрат сводный учет может вес-тись в полуфабрикатном и бесполуфабрикатном варианте, но чаще применяется полуфабрикатный вариант.

Исходя из вышесказанного, сущность попередельного метода за-ключается в следующем. Прямые затраты отражаются по переделам или стадиям производства, а не по видам продукции. Косвенные за-траты учитываются по местам возникновения и распределяются по переделам. Объектом калькулирования является не только готовая продукция, но и полуфабрикаты каждого передела. Последователь-ность выполнения операций показана на схеме 3.

60

Данный метод применяется на предприятиях нефтепереработки, металлургии, химического хлопчатобумажного целлюлозно-бумажного производств и др.

Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости применяется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом. Этот метод применяется, как правило, на предпри-ятиях с единичным типом организации производства. Позаказный ме-тод может применяться и на предприятиях с физико-химическими процессами производства при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества. Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.

Непременным условием применения позаказного метода является система открытия заказов. На производство продукции открывается заказ. Заказы регистрируются, им присваивается шифр, который обя-зательно проставляется в первичных технологических и учетных до-кументах. На основании извещения об открытии заказа в бухгалтерии открывается регистр аналитического учета (карточка или ведомость). По окончании изготовления изделия заказ закрывают.

Все затраты по способу отнесения на себестоимость заказа делят-ся на прямые и косвенные. Сущность позаказного метода состоит в том, что прямые затраты учитываются в разрезе статей калькуляции непосредственно по производственным заказам, косвенные затраты учитываются по местам возникновения затрат и относятся на себе-стоимость заказов в соответствии с установленными базами распре-деления.

Для получения оперативной информации косвенные затраты, а к ним относятся накладные производственные затраты, распределяют предварительно по отношению к определенной базе, которую выби-рают в начале периода. Для определения коэффициента распределе-ния накладные расходы заранее оцениваются. Составляется смета на-кладных расходов. Часто это делается в форме гибкого бюджета. В таком бюджете показываются затраты при различных объемах произ-водства. При определении суммы накладных расходов учитываются два показателя:

1) сумма накладных расходов, которая может быть начислена в течение определенного периода;

2) сумма по фактору затрат, которая может быть включена в се-бестоимость в течение того же периода.

61

Сумма накладных расходов, включаемых в себестоимость кон-кретного заказа, определяется путем умножения величины фактора затрат по данному заказу на предварительно рассчитанный коэффи-циент. Фактическая величина накладных расходов может не совпасть с предварительно распределенной. Если фактические расходы меньше отнесенных на себестоимость заказа, разница называется перераспре-деленными накладными расходами. Если, наоборот, фактические рас-ходы больше отнесенных на себестоимость заказа, разница называет-ся недораспределенными накладными расходами.

Последовательность выполнения операций показана на схеме 4. Объектом учета затрат и объектом калькулирования выступает

заказ. Фактическая себестоимость заказа определяется только после завершения заказа. До выполнения заказа все затраты учитываются как незавершенное производство. Периодичность составления каль-куляций заранее не устанавливается.

Позаказный метод имеет особенности, которые определяются особенностями технологии изготовления продукции. Например, в производствах с длительным циклом изготовления продукции к ос-новному заказу открывают несколько дополнительных внутренних заказов, число которых определяется конструкционными элементами изделия. Такой порядок учета позволяет локализовать затраты по от-дельным частям общего заказа.

В машиностроении при производстве продукции применяются так называемые взаимозаменяемые детали и узлы. На производство таких деталей и узлов открывается отдельный заказ. Это локализует затраты и позволяет их распределять по индивидуальным заказам.

В мелкосерийных производствах для ежемесячного определения фактической себестоимости производственные заказы открывают на такое количество единиц продукции, которое намечается произвести в течение месяца.

62

Схема 2 Блок-схема попроцессного метода учета затрат

на производство и калькулирования себестоимости продукции

Документирование и учет затрат по элементам

(по прямым расходам)

Документирование и учет затрат, относимых на комплексные статьи

Распределение затрат по процессам (стадиям)

Определение общей величины затрат за месяц

Распределение затрат (варианты в зависимости от характера

производства и видов продукции)

Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством

Распределение затрат между несколькими

видами продукции

Суммирование затрат

по процессам

Определение себестоимости месячного выпуска по изделиям

63

Схема 3 Блок-схема попередельного метода учета затрат на производство

и калькулирования себестоимости продукции

Документирование и учет прямых затрат

Документирование и учет затрат, включаемых в косвенные расходы

Группировка прямых затрат по переделам

Распределение косвенных затрат по переделам

Определение затрат за месяц по первому переделу

Определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабриката

Определение стоимости полуфабрикатов, переданных

на второй передел

Определение затрат за месяц по второму переделу

Определение себестоимости выпуска передела и единицы полуфабрикатов

Определение себестоимости полуфабрикатов, переданных

на третий передел

Определение затрат за месяц по третьему переделу

Определение себестоимости выпуска передела (готовой продукции)

Определение себестоимости единицы каждого вида продукции

64

Схема 4

Блок-схема позаказного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Документирование и учет прямых затрат (материалов, заработной платы и др.)

Документирование, учет и группировка по статьям

затрат, включаемым в косвенные расходы

Группировка прямых затратпо заказам

Распределение косвенных расходов по заказам

Определение общей величины затрат по каждому заказу

с начала его изготовления (незавершенное производство)

Определение фактической себестоимости по окончании

выполнения заказа (по законченным заказам)

65

Контрольные вопросы к теме

1. Дайте определение объекта калькулирования (носителя затрат) и калькуляционной единицы.

2. Назовите формы и виды калькуляций. 3. Какова роль калькулирования в управлении производством? 4. В чем заключается взаимосвязь между учетом затрат и кальку-

лированием? 5. Назовите принципы калькулирования и раскройте их содержа-

ние. 6. Какие признаки могут быть положены в основу классификации

методов учета затрат и калькулирования себестоимости? 7. Каковы принципиальные отличия между позаказным и попере-

дельным учетом производственных затрат и калькулированием? 8. Что является объектом учета затрат и объектом калькулирова-

ния при попередельном методе? 9. Как рассчитывается коэффициент распределения накладных

общепроизводственных расходов при позаказном методе? 10. В чем заключаются преимущества предварительно рассчи-

танного коэффициента накладных производственных расходов по сравнению с фактическим?

11. В чем причина возникновения недораспределенных или пере-распределенных накладных общепроизводственных расходов?

12. Каковы способы списания недораспределенных или перерас-пределенных накладных общепроизводственных расходов в конце от-четного периода?

13. В каких производствах применяется попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости и почему?

14. Какой вариант сводного учета чаще применяется при попере-дельном методе? Объясните, почему.

66

Тестовые вопросы для самоконтроля

1. Объектом калькулирования (носителем затрат) является: 1) передел; 2) готовая продукция и полуфабрикаты; 3) центр затрат. 2. Объект учета затрат и объект калькулирования совпадают при

использовании: 1) попроцессного метода учета затрат и калькулирования; 2) попередельного метода учета затрат и калькулирования; 3) позаказного метода учета затрат и калькулирования. 3. Позаказный метод учета затрат применяется: 1) в массовых производствах; 2) в организациях, работающих по системе заказов; 3) в производствах с передельной технологией. 4. При позаказном методе списание общепроизводственных рас-

ходов будет отражаться: 1) по дебету счета «Общепроизводственные расходы»; 2) по дебету счета «Незавершенное производство»; 3) по кредиту счета 2 «Списанные общепроизводственные расхо-

ды». 5. Расчет ставки распределения общепроизводственных расходов

при позаказном методе: 1) содержится в отраслевых инструкциях; 2) рассчитывается организацией самостоятельно по окончании

отчетного периода; 3) рассчитывается организацией самостоятельно до начала от-

четного периода. 6. Как рассчитать коэффициент распределения общепроизводст-

венных расходов на заказ: 1) фактические общепроизводственные расходы, деленные на

фактический объем производства; 2) планируемые общепроизводственные расходы, деленные на

фактический объем; 3) планируемые общепроизводственные расходы, деленные на

планируемый объем. 7. По смете общепроизводственные расходы на планируемый пе-

риод составляли 800 000 рублей. Планируемый объем прямых трудо-

67

вых затрат составляет 100 000 человеко-часов. Общепроизводствен-ные расходы фактически составили 880 000 рублей, фактические прямые трудовые затраты составили 1 050 000 человеко-часов. Были ли излишне списаны или недосписаны общепроизводственные расхо-ды за период?

1) 40 000 рублей списаны излишне; 2) 40 000 рублей недосписаны; 3) 80 000 рублей списаны излишне. 8. Сколько счетов «Незавершенного производства» будет исполь-

зоваться при попередельном методе учета затрат и калькулирования: 1) только один; 2) один для каждого подразделения; 3) зависит от числа производимой продукции. 9. Добавленные затраты (затраты на обработку) – это: 1) все производственные затраты; 2) сумма прямых материальных затрат и прямых трудовых за-

трат; 3) сумма прямых трудовых затрат и общепроизводственных рас-

ходов.

68

Тема 7. Нормативный учет и «стандарт-кост»

Основные вопросы темы 1. Сущность и цели системы «стандарт-кост» и нормативного

учета, их сравнительная характеристика. 2. Понятие нормативных затрат, составление нормативной каль-

куляции. 3. Учет изменений норм. 4. Учет и анализ отклонений от норм. 5. Калькулирование фактической себестоимости при норматив-

ном учете. 6. Учетные записи в системе «стандарт-кост» и в системе норма-

тивного учета. Основными задачами нормативного учета являются своевремен-

ное выявление и предупреждение нерационального расходования ма-териальных, трудовых и финансовых ресурсов на предприятии, со-действие выявлению имеющихся в производстве резервов, установле-ние причин и виновников отклонений фактического расхода от действующих норм и принятие оперативных управленческих реше-ний, направленных на их устранение.

Система учета нормативных (стандартных) затрат включает раз-работку норм на затраты по приобретению и использованию ресур-сов, разработку нормативных калькуляций и учет фактических затрат с выделением отклонений от установленных норм и нормативов. В зарубежной практике такая система получила название «стандарт-кост». Стандарт-кост – это система, сущность которой заключается в разработке норм-стандартов, составлении стандартных калькуляций до начала производственного процесса и учета фактических затрат с выделением отклонений от стандартов. Данная система была разрабо-тана в США Дж. Ч. Гаррисоном в 1911 году.

На основании изучения зарубежного опыта отечественные эко-номисты разработали систему нормативного учета затрат на произ-водство и калькулирования себестоимости продукции.

Мнения экономистов о сущности систем «стандарт-кост» и нор-мативного учета разделились. Одна группа экономистов различает цели и задачи этих систем. Такой точки зрения, например, придержи-ваются В.Б. Ивашкевич и М.А. Вахрушина. Другая группа экономи-стов принципиальных различий между этими системами не видят, на-пример О.Н. Волкова и С.А. Николаева.

69

Взгляды разных авторов на сущность рассматриваемых систем представлены в табл. 8.

Таблица 8

Сравнение различий между понятиями «нормативный учет» и «стандарт-кост»

Автор, источник Нормативный учет Стандарт-кост М.А. Вахрушина (6, с. 179–180, с. 186, 188)

Нормативный метод учета за-трат и калькулирования себе-стоимости продукции характе-ризуется тем, что на предпри-ятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т. е. калькуляция себестоимости, ис-численная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат. Учет организуется таким обра-зом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нор-мам и отклонения от норм. Дан-ные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестои-мостью изделия и, вместе с тем, калькулировать фактическую себестоимость путем прибавле-ния к нормативной себестоимо-сти (вычитания из нее) соответ-ствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Систем-ное документирование отклоне-ний от норм позволяет устано-вить причины отклонений в мо-мент их возникновения, тогда как при других методах, в част-ности при «историческом» под-ходе к калькулированию, при-чины и виновники отклонений если и выявляются, то после со-ставления калькуляции себе-стоимости.

Система «стандарт-кост» для отечест-венного учета являет-ся новым методом, хотя ее зарождение связано с началом ХХ в. Смысл системы «стандарт-кост» за-ключается в том, что в учет вносится то, что должно произой-ти, а не то, что про-изошло, учитывается не сущее, а должное, и обособленно отра-жаются возникшие отклонения. Основ-ная задача, которую ставит перед собой данная система, – учет потерь и откло-нений в прибыли предприятия.

70

В.Б. Ивашкевич (18, с. 291–292)

Нормативный учет ставит ко-нечной целью определение фак-тической себестоимости всего товарного выпуска и отдельных видов продукции. Нормативные затраты являются заданной величиной, эталоном (стандартом) издержек для оп-тимальных условий производст-ва. Величина нормативных затрат на единицу продукции может служить ориентиром в ценооб-разовании, при оценке рента-бельности производства, реше-нии вопросов о целесообразно-сти выпуска той или иной продукции.

Учет затрат по нор-мативам позволяет судить о том, какими должны быть затраты на выполненный объ-ем деятельности. Стандарт-кост пред-ставляет собой сис-тему определения ожидаемых расходов предприятия и от-дельных его подраз-делений.

О.Н. Волкова (10, с. 248)

…никаких принципиальных различий между учетными подходами, обозначаемыми в литературе как «норма-тивный учет» и «стандарт-костинг», нет. Единственное, чем можно в какой-то степени оправдать терминологи-ческое разделение, – это традиция.

С.А. Николаева (33, с. 148–149)

Зарубежным аналогом российского нормативного мето-да является система «стандарт-кост». Управленческая методология обоих методов одинакова – наличие норм потребления ресурсов, учетных цен ресурсов и исполь-зование этих данных для планирования и контроля дея-тельности. Поэтому все возможные различия между нормативным методом и методом «стандарт-кост» но-сят не столь существенный характер, чтобы можно бы-ло говорить о какой-то принципиальной разнице. Ско-рее эти различия носили больше идеологический харак-тер.

Нормативный учет – это система, которая характеризуется сле-дующими принципами:

• разработка научно обоснованных норм и нормативов и созда-ние на их базе нормативного хозяйства;

• предварительное составление нормативных калькуляций себе-стоимости единицы продукции на основе текущих норм;

• текущий учет изменений норм затрат по инициаторам и местам возникновения, а также по видам вырабатываемой продукции;

71

• текущий контроль и учет отклонений от норм затрат по причи-нам и виновникам, местам возникновения и видам продукции;

• сводный учет затрат на производство на основе действующих норм, произведенных изменений норм и выявленных отклонений от норм в отчетном периоде;

• калькулирование фактической себестоимости продукции алгеб-раическим сложением сумм нормативных затрат, изменений норм и отклонений от норм.

В специальной экономической литературе принципы и сущность системы нормативного учета рассматриваются подробно. Поэтому студентам рекомендуется рассмотреть данные вопросы самостоятель-но.

Контрольные вопросы к теме

1. Цели и задачи системы «стандарт-кост». 2. Сущность системы нормативного учета. 3. Имеются ли отличия системы нормативного учета от системы

стандарт-кост? 4. Каковы принципы нормативного учета? 5. Дайте определение нормы и норматива. 6. Каков порядок расчета нормативной калькуляции? 7. Перечислите методы учета и контроля за отклонениями от

норм. 8. Какие факторы оказывают влияние на отклонения от норм. 9. Для решения каких задач используется информация об откло-

нениях от норм?

Тестовые вопросы к теме

1. Нормативный учет служит эффективным инструментом учета, планирования и контроля затрат потому, что:

1) нормы и нормативы «построены» на поддержании конкуренто-способности;

2) нормы и нормативы стимулируют совершенствование бухгал-терского учета, планирования и контроля затрат;

3) нормы и нормативы усложняют планирование; 4) верно только 1 и 2; 5) верно 1, 2 и 3. 2. Нормативными называются такие затраты, которые:

72

1) должны быть понесены в ходе обычной деятельности при фак-тически сложившихся условиях;

2) должны быть рассчитаны с помощью научно обоснованных норм расходов материалов, труда, проектируемых ставок общепроиз-водственных расходов и закупочных цен.

3. Создание системы «стандарт-кост» имеет целью: 1) усилить контроль затрат за счет сравнения фактических затрат

с нормативными затратами; 2) использовать статичные бюджеты. 4. Система «стандарт-кост» выявляет: 1) сколько продукция, работа или услуга должны стоить (норма-

тивные затраты); 2) сколько продукция, работа или услуга стоят на самом деле

(фактические затраты); 3) отклонение фактических затрат от нормативных затрат; 4) верно 1, 2 и 3. 5) верно только 1. 5. Верно ли утверждение, что нормативные затраты позволяют

руководителю работать в режиме «принципа исключений»: 1) верно, потому что они концентрируют внимание только на тех

отклонениях, которые превысили допустимый уровень; 2) не верно, потому что важны все отклонения. 6. Для определения нормативных затрат необходимо обосновать: 1) оптимальное количество расходуемых ресурсов; 2) минимально возможные цены приобретения; 3) планируемые ставки (коэффициенты) общепроизводственных

расходов; 4) верно только 1 и 2; 5) верно 1, 2 и 3. 7. Организация системы нормативных затрат предполагает: 1) планирование затрат на основе прогрессивных норм и норма-

тивов; 2) документирование затрат с разрешением на использование ре-

сурсов согласно утвержденным нормам и нормативам; 3) отражение на счетах бухгалтерского учета нормативных затрат

и отклонений; 4) верно 1, 2 и 3; 5) верно только 2 и 3. 8. Верно ли утверждение, что система «стандарт-кост» наиболее

эффективна при использовании гибких бюджетов:

73

1) да; 2) нет. 9. Преимущества использования системы «стандарт-кост» состо-

ят в том, что она: 1) позволяет вычислить себестоимость и объем товарно-

материальных запасов на основе стандартов по цене и количеству; 2) сокращает время на составление аналитических отчетов и при-

нятие решений по отклонениям; 3) дает возможность выявить отклонения по каждому счету-

фактуре и собрать информацию для ценообразования и составления бюджетов;

4) работает с системой «директ-костинг» на основе переменных затрат;

5) верно 1, 2, 3 и 4; 6) верно только 1 и 2. 10. Нормативные калькуляции себестоимости используются в

следующих целях: 1) исчисления фактической себестоимости с помощью индексов

изменения норм и отклонений от норм, выявленных за отчетный пе-риод;

2) контроля снижения норм и нормативов путем сравнения нор-мативных калькуляций на разные даты;

3) планирования себестоимости продукции, работ, услуг; 4) верно только 1 и 2; 5) верно 1, 2 и 3.

74

Список литературы

1. Аткинсон, Энтони А. Управленческий учет / Энтони А. Аткинсон, Раджив Д. Банкер, Роберт С. Каплан, Марк С. Янг. – 3-е изд.; пер. с англ. – М.: Вильямс, 2007. – 880 с.

2. Бурцев, В.В. Управленческий аудит системы бюджетирования / В.В. Бурцев // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 12. – С. 3–9.

3. Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2002. – 719 с.

4. Бухгалтерский учет: учебник / А.С. Бакаев, П.С. Безруких, Н.Д. Врублевский и др.; под ред. П.С. Безруких. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 736 с.

5. Васильева, Л.С. Бухгалтерский управленческий учет: учеб. по-собие / Л.С. Васильева, Д.И. Ряховский, М.В. Петровская. – М.: Экс-мо, 2007. – 368 с. (Высшее экономическое образование).

6. Вахрушина, М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учеб-ник для вузов / М.А. Вахрушина. – 2-е изд., перераб. и доп.– М.: ИКФ Омега. – Л.: Высш. шк., 2002. – 528 с.

7. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производст-ва: теория и практика / Н.Д. Врублевский. – М.: Финансы и статисти-ка, 2002. – 352 с.

8. Врублевский, Н.Д. Управленческий учет издержек производст-ва и себестоимости продукции в отраслях экономики: учеб. пособие / Н.Д. Врублевский. – М.: Бухгалтерский учет, 2004. – 376 с.

9. Вандер, Вил. Управленческий учет / Вил Вандер, В.Ф. Палий. – М.: Инфра-М, 1997. – 477 с.

10. Волкова, О.Н. Управленческий учет: учебник / О.Н. Волкова. – М.: ТК Велби, Проспект, 2007. – 472 с.

11. Головизнина, А.Т. Бухгалтерский управленческий учет / А.Т. Головизнина, О.И. Архипова. – М.: ТК Велби, Проспект, 2003. – 184 с.

12. Горлов, В.В. Управленческий учет в строительных организа-циях / В.В. Горлов // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 4. – С. 72–76.

13. Гришина, О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности / О.В. Гришина // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 8. – С. 61–65.

75

14. Гущина, И.Э. Управленческий учет: основы теории и практи-ки: учеб. пособие / И.Э. Гущина, Н.М. Балакирева. – М.: КНОРУС, 2004. – 192 с.

15. Денисова, И.П. Управление издержками и ценообразование: учеб. пособие / И.П. Денисова. – М.: Экспертное бюро – М., 1997. – 64 с.

16. Друри, К. Введение в управленческий и производственный учет /К. Друри. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 783 с.

17. Друри, К. Учет затрат методом стандарт-кост / К. Друри. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. – 224 с.

18. Ивашкевич, В.Б. Бухгалтерский управленческий учет / В.Б. Ивашкевич. – М.: Юристъ, 2003. – 618 с.

19. Каверина, О.Д. Управленческий учет: системы, методы, про-цедуры / О.Д. Каверина. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 352 с.

20. Карпова, Т.П. Управленческий учет / Т.П. Карпова. – М.: Ау-дит, ЮНИТИ, 1998. – 350 с.

21. Карпова, Т.П. Управленческий учет: учебник / Т.П. Карпова. – 2-е изд., перераб. и доп. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. – 351 с.

22. Керимов, В.Э. Управленческий учет: учебник / В.Э. Керимов. – М.: Маркетинг, 2001. – 268 с.

23. Керимов, В.Э. Управленческий учет: учебник / В.Э. Керимов. – 3-е изд., изм. и доп. – М.: Дашков и К, 2004. – 460 с.

24. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие для пере-подготовки и повышения квалификации бухгалтеров / Н.П. Кондраков. – М.: Инфра-М, 2003. – 319 с.

25. Кондратова, И.Г. Основы управленческого учета: учеб. посо-бие / И.Г. Кондратова. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 160 с.

26. Котляров, С.А. Управление затратами: учеб. пособие / С.А. Котляров. – СПб.: Питер, 2001. – 160 с.

27. Кукукина, И.Г. Управленческий учет: учеб. пособие / И.Г. Кукукина. – М.: Финансы и статистика, 2004. – 400 с.

28. Молчанов, С.С. Бухгалтерский и управленческий учет (два полных курса) / С.С. Молчанов. – М.: Эксмо, 2008. – 736 с. – (Полный курс МВА).

29. Майер, Э. Контроллинг как система мышления и управления / Э. Майер; под ред. С.А. Николаевой; пер. с нем. Ю.Г. Жукова и С.М. Зайцева. – М.: Финансы и статистика, 1993. – 96 с.

30. Мишин, Ю.А. Управленческий учет: управление затратами и результатами производственной деятельности / Ю.А. Мишин. – М.: Дело и сервис, 2002. – 176 с.

76

31. Мюллендорф, Р. Производственный учет. Снижение и кон-троль издержек. Обеспечение их рациональной структуры / Р. Мюллендорф, М. Карренбауэр; пер. с нем. М.И. Корсакова. – М.: ФБК-ПРЕСС, 1996. – 160 с.

32. Нидлз, В. Принципы бухгалтерского учета / В. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 496 с.

33. Николаева, С.А. Управленческий учет: учеб. пособие / С.А. Николаева. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агентство «ИПБ – БИНФА», 2002. – 176 с.

34. Николаева, О.Е. Управленческий учет / О.Е. Николаева, Т.В. Шишкова. – М.: Эдиториал УРСС, 2001. – 336 с.

35. Николаева, С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система «директ-костинг» / С.А. Николаева. – М.: Финансы и стати-стика, 1993. – 128 с.

36. Осипенко, О.П. Управленческий учет / О.П. Осипенко. – М.: Экзамен, 2002. – 256 с.

37. Палий, В.Ф. Основы калькулирования / В.Ф. Палий. – М.: Финансы и статистика, 1987. – 288 с.

38. Палий, В.Ф. Современный бухгалтерский учет / В.Ф. Палий. – М.: Бухгалтерский учет, 2003. – 792 с.

39. Рахман, З. Бухгалтерский учет в рыночной экономике / З. Рахман, А.Д. Шеремет. – М.: Инфра-М, 1996. – 272 с.

40. Саенко, К.С. Аудит инновационных мероприятий хозяйст-вующего субъекта / К.С. Саенко, А.Е. Белозеров // Аудиторские ведо-мости. – 1999. – № 12. – С. 26–36; 2000. № 1. – С. 76–80.

41. Суйц, В.П. Управленческий учет: учебник / В.П. Суйц. – М.: Высшее образование, 2007. – 371 с.

42. Ткач, В.И. Управленческий учет: Международный опыт В.И. Ткач, М.В. Ткач. – М.: Финансы и статистика, 1994. – 144 с.

43. Уорд, К. Стратегический управленческий учет / К. Уорд; пер. с англ. – М.: Олимп-Бизнес, 2002. – 448 с.

44. Управленческий учет: учеб. пособие / под ред. А.Д. Шереме-та. – М.: ФБК–Пресс, 1999. – 512 с.

45. Управленческий учет: официальная терминология CIMA; пер. с англ. О.Н. Николаевой, Т.В. Шишковой. – М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2004. – 200 с.

46. Финансовый учет: учебник / под ред. В.Г. Гетьмана. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 640 с.

77

47. Хонгрен, Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Ч.Т. Хонгрен, Дж. Фостер. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 416 с.

48. Шевченко, И.Г. Управленческий учет / И.Г. Шевченко. – М.: Интел-Синтез, 2001. – 112 с.

49. Чернов, В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / В.А. Чернов; под ред. М.И. Баканова. – М.: Финансы и статистика, 2001. – 320 с.

50. Шашурин, Ю.С. Себестоимость в оперативном управлении предприятием: учеб. пособие / Ю.С. Шашурин, А.В. Черезов. – М.: Дека, 2000. – 212 с.

51. Шим, Дж. Методы управления стоимостью и анализа затрат / Дж. Шим, Дж. Сигел. – М.: Филин, 1996. – 341 с.

52. Щиборщ, К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России / К.В. Щиборщ. – М.: Дело и сервис, 2001. – 544 с.

53. Энтони, Р. Учет: ситуации и примеры / Р. Энтони, Дж. Рис. – М.: Финансы и статистика, 1996. – 560 с.

54. Яругова, А. Управленческий учет: опыт экономически разви-тых стран / А. Яругова; под ред. Я.В. Соколова; пер. с польского. – М.: Финансы и статистика, 1991. – 237 с.

55. Янковский, К.П. Управленческий учет / К.П. Янковский, И.Ф. Мухарь. – СПб.: Питер, 2001. – 128 с.

78

Оглавление

Программа .......................................................................................................... 3

1. Цели и задачи дисциплины .............................................................................. 3

2. Требования к уровню освоения содержания дисциплины ........................... 4

3. Объем дисциплины и виды учебной работы ................................................. 5

4. Содержание дисциплины ................................................................................ 5

Методические указания по изучению дисциплины и тестовые вопросы для самоконтроля .............................................................................. 10

Тема 1. Содержание, принципы и назначение управленческого учета ....... 10

Тема 2. Концепция и терминология, классификация издержек деятельности предприятия ............................................................... 24

Тема 3. Основные модели учета затрат ........................................................ 39

Тема 5. Бюджетирование в системе управленческого учета ..................... 49

Тема 6. Учет и распределение затрат по объектам калькулирования ..... 55

Тема 7. Нормативный учет и «стандарт-кост» .......................................... 68

Список литературы ......................................................................................... 74

79

Учебное издание

Антропова Ирина Ивановна

Бухгалтерский управленческий учет

Методические указания

Редактор, корректор И.В. Бунакова Компьютерная верстка Е.Л. Шелеховой

Подписано в печать 30.10.2008 г. Формат 60х84/16. Бумага тип. Усл. печ. л. 4,65. Уч.-изд. л. 3,28.

Тираж 300 экз. Заказ .

Оригинал-макет подготовлен в редакционно-издательском отделе ЯрГУ.

Отпечатано на ризографе.

Ярославский государственный университет. 150000 Ярославль, ул. Советская, 14.

80

81

82

И.И. Антропова

Бухгалтерский управленческий учет