exemplo de custeio abc
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Universidade Federal de Santa Catarina
Programa de Ps-Graduao em
Engenharia de Produo
RICHARDI PEREIRA DE SOUZA
A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA
EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA
Dissertao de Mestrado
FLORIANPOLIS
2002
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ii
RICHARDI PEREIRA DE SOUZA
A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA
EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA
Dissertao apresentada ao programa de Ps-Graduao
em Engenharia de Produo, da Universidade Federal de
Santa Catarina, para obteno do grau de Mestre em
Engenharia de Produo
Orientador: Prof. Edvaldo Alves de Santana, Dr.
FLORIANPOLIS
2002
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iii
RICHARDI PEREIRA DE SOUZA
A GESTO DOS CUSTOS ATRAVS DO CUSTEIO BASEADO EM
ATIVIDADES (ABC): UM ESTUDO DE CASO EM PEQUENA
EMPRESA DE SERVIOS DE SUPORTE EM INFORMTICA
Esta Dissertao foi julgada e aprovada para obteno do grau de
Mestre em Engenharia de Produo no Programa de
Ps-Graduao em Engenharia de Produo da
Universidade Federal de Santa Catarina
___________________________Prof. Ricardo Miranda Barcia, Phd.
Coordenador do Programa
Banca Examinadora:
__________________________Edvaldo Alves de Santana, Dr.
Orientador
__________________________Maurcio Fernandes Pereira, Dr.
Membro
__________________________Altair Borgert, Dr.
Membro
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iv
Este trabalho dedicado aos meus queridos pais
Jos Joo de Souza e Snia Luzia Pereira de Souza
e ao meu grande amor
Clarissa Schmitz Figueiredo de Souza
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vAGRADECIMENTOS
A Deus pelo dom da vida e pelas oportunidades oferecidas;
Aos meus pais a quem dedico este trabalho atravs da sigla criada paraidentificar a empresa estudada JS, pelos esforos ao longo das suas caminhadas,
me educando e me preparando para a vida;
A minha esposa Clarissa, a quem dedico este trabalho, pois sempre meapoiou e me fortaleceu para seguir nesta jornada;
Aos meus irmos Roberta e Lucas, que nos momentos difceis meapoiaram com palavras de conforto;
Ao Prof. Edvaldo Alves Santana, que acreditou no tema proposto e sedisps a me orientar, colaborando sempre que necessrio para o desenvolvimento
da pesquisa;
Ao Prof. Maurcio Fernandes Pereira, pelas valiosas contribuies eefetiva co-orientao;
Ao Prof. Vladimir Arthur Fey, que contribuiu de forma efetiva na conclusode mais esta etapa na vida acadmica;
Ao grande amigo Jos Mateus Hoffmann, pelo apoio e compreensodemonstrada;
Ao grande amigo Leonardo Schmitz de Figueiredo que sempre meincentivou;
A empresa JS e a todos os seus colaboradores, que se colocaram adisposio para viabilizar a realizao deste trabalho;
A todos aqueles que de alguma forma contriburam para a conquista demais uma vitria.
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vi
RESUMO
As mudanas ocorridas no ambiente dos negcios tm provocado um aumento na
competitividade empresarial e uma mudana no perfil dos seus custos, fazendo com
que as empresas busquem metodologias de gesto empresarial que forneam
informaes precisas do negcio, oferecendo condies para melhorar suas
posies no mercado. As metodologias de custeio tradicionais foram concebidas
num perodo em que os custos diretos representavam a maior parte dos custos das
empresas. Os custos indiretos de fabricao (CIF) por sua vez no possuam grande
representatividade no total dos custos empresariais, e eram distribudos com base
nos volumes de produo. Porm, como este critrio nas empresas modernas no
mais to importante para a apropriao dos CIF, necessrio que se mudem as
metodologias para no haverem distores nas informaes gerenciais. Neste
contexto, o objetivo geral desta dissertao apresentar uma metodologia de
Custeio Baseado em Atividades (ABC) para ser utilizada na gesto dos custos na
pequena empresa de servios de suporte em informtica. Primeiramente foram
apresentados o tema e problema da pesquisa, juntamente com os objetivos e a
justificativa da mesma. Em seguida, a fundamentao terica descreve um breve
histrico sobre a Contabilidade, contextualiza o custeio ABC e apresenta a
metodologia proposta nesta dissertao. Na seqncia, exposta a metodologia de
pesquisa utilizada, e para validar a metodologia proposta feita a aplicao prtica
da mesma atravs de um estudo de caso em uma pequena empresa de servios em
informtica denominada JS. Concluindo, a aplicao prtica demonstra a
importncia da utilizao da metodologia de custeio ABC para a gesto dos custos,
permitindo que a empresa tome conhecimento das atividades desempenhadas nos
processos, dos recursos consumidos por estas atividades e dos custos dos servios
prestados com base nas atividades executadas.
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vii
ABSTRACT
The changes happened in business environment have caused na increasing in the
entrepreneurial competitiveness and a change in the profile of its costs, making the
enterprises to seek entrepreneurial management methodology that provide accurate
business information, offering conditions to improve their position in the market. The
traditional costing methodologys were held in a period that the direct costs
represented the highest part of the enterprise cost. The manufacturing indirect costs
(CIF) did not have great representation in the entrepreneurial costs and they were
distributed on the production volume base. Therefore, as this criteria in the modern
enterprise are not anymore so important for the appropriation of CIF, it is necessary
to change the methodologies for not having distortions in the managerial information.
In this context, the general objective of this dissertation is to present a methodology
of Cost Based in Activities (ABC) to used for cost management in small enterprise of
computing support service. Firstly, it was presented the research subject and
problem, together with the objectivies and justification of it. After, the theoretical
foundation describes brief history about the Accounting that put in context the cost
system ABC and presents the methodology proposed in this dissertation. In turn, it is
exposed the research methodology used, and to validate the methodology proposed
is made a practical application of it through a case study in small computing service
enterprise denomited JS. To sum up, the practical application shows the importance
of cost methodology utilization ABC for cost management, allowing the enterprise to
get to know the activities performed in the consumed resource processes for these
activities and the render service costs on the base of executed activities.
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viii
SUMRIO
LISTA DE FIGURAS x
LISTA DE QUADROS xi
LISTA DE TABELAS xii
RESUMO vi
ABSTRACT vii
1 INTRODUO 01
1.1 Tema e problema de pesquisa 01
1.2 Objetivos da pesquisa 04
1.2.1 Objetivo geral 04
1.2.2 Objetivo especficos 04
1.3 Justificativa 04
2 FUNDAMENTAO TERICA 07
2.1 A evoluo da contabilidade como fonte de informao 07
2.2 A contabilidade gerencial no auxlio tomada de deciso 10
2.3 A necessidade de mudanas nas metodologias de custeio 13
2.4 O custeio baseado em atividades (activity based costing-ABC) 18
2.4.1 As geraes do modelo ABC 19
2.4.2 Conceituando o custeio ABC 22
2.4.3 Objetos de custos e atividades 27
2.4.4 Direcionadores de custos 33
2.4.5 Atribuindo custos s atividades e aos objetos de custo 36
2.4.6 Metodologia proposta para a implantao do custeio ABC 40
-
ix
3 METODOLOGIA 46
3.1 Perguntas de pesquisa 47
3.2 Identificao das variveis 47
3.2.1 Definio constitutiva de termos e variveis 48
3.2.2 Definio operacional de termos e variveis 49
3.3 Delimitao da pesquisa 49
3.3.1 Populao e amostra 50
3.4 Coleta e anlise dos dados 51
3.4.1 Tipos de dados 51
3.4.2 Tcnicas de coleta de dados 53
3.4.3 Anlise dos dados 54
3.5 Limitaes da pesquisa 54
4 APLICAO DA METODOLOGIA PROPOSTA 56
4.1 O ambiente de estudo do caso 56
4.2 Determinao do escopo do projeto 59
4.3 Definio das atividades 60
4.4 Identificao dos recursos s atividades 68
4.5 Definio dos objetos de custo 81
4.6 Identificao das atividades aos objetos de custo 83
4.7 Anlise das informaes obtidas no modelo 94
5 CONCLUSES E RECOMENDAES FINAIS 99
5.1 Concluses 99
5.2 Recomendaes finais 102
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS 103
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xLISTA DE FIGURAS
Figura 1 Apropriao de custos tradicional 15
Figura 2 Primeira gerao do ABC 20
Figura 3 Segunda gerao do ABC 21
Figura 4 Custeio tradicional X ABC 24
Figura 5 Hierarquia dos elementos de anlise do ABC 26
Figura 6 Objetos de custo 28
Figura 7 Representao das atividades 29
Figura 8 Classificao das atividades 32
Figura 9 Medidas de atividades 34
Figura 10 Apropriao dos recursos s atividades 37
Figura 11 Apropriao das atividades aos objetos de custos 39
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xi
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 ABC X VBC 17
Quadro 2 Metodologia proposta para o custeio ABC 58
Quadro 3 Listagem dos processos, atividades e tarefas 62
Quadro 4 Dicionrio de atividades 66
Quadro 5 Direcionadores de recursos 72
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xii
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 Recursos consumidos em Novembro de 2001 69
Tabela 2 Recursos reagrupados consumidos em Novembro de 2001 71
Tabela 3 Gastos com remunerao por colaborador 73
Tabela 4 Alocao do tempo dos colaboradores por atividades 75
Tabela 5 Alocao dos recursos s atividades 78
Tabela 6 Realocao das atividades secundrias s primrias 80
Tabela 7 Objetos de custo 82
Tabela 8 Direcionadores de atividades 84
Tabela 9 Quantidade de direcionadores por software 85
Tabela 10 Apropriao dos custos por atividades do Tron-Orc 87
Tabela 11 Apropriao dos custos por atividades do Irpj-Lalur 88
Tabela 12 Apropriao dos custos por atividades do At/Dc 88
Tabela 13 Apropriao dos custos por atividades do Xt/Dc 89
Tabela 14 Apropriao dos custos por atividades do Liscal 90
Tabela 15 Apropriao dos custos por atividades do Hrcules 90
Tabela 16 Apropriao dos custos por atividades do Radar 91
Tabela 17 Apropriao dos custos por atividades do Rubi 92
Tabela 18 Apropriao dos custos por atividades do Ronda 92
Tabela 19 Apropriao dos custos por atividades do Benner 93
Tabela 20 Demonstrativo de resultado por atividades 95
Tabela 21 Demonstrativo de resultado por objetos de custo 97
-
1 INTRODUO
1.1 Tema e problema de pesquisa
Nos ltimos tempos, um crescente desenvolvimento de novas tecnologias e
abertura de mercados vem ocorrendo. Isto tem provocado um aumento da
competitividade fazendo com que, cada vez mais, os consumidores estabeleam os
padres aceitveis de qualidade e preos no mercado. Desta forma, as empresas
tm buscado ferramentas para melhorar sua produtividade, eficincia, lucratividade,
aumentando suas fatias no mercado, visando sempre atingir a satisfao dos seus
clientes.
Segundo Kaplan (1998), as mudanas ocorridas no ambiente competitivo, fazem
com que gerentes necessitem de informaes para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e
clientes. Estas transformaes obrigam as empresas a praticar novas formas de
gesto, adotando metodologias de custeio que possibilitem implantar aes
gerenciais que garantam competitividade frente aos seus concorrentes.
Lawrence (1975) afirma que a contabilidade de custos tem como finalidade
fornecer informaes sobre as movimentaes de estoque, sobre os custos de
vendas e distribuio, sobre as vendas e lucros de cada linha de produtos fabricados
ou servios prestados. A contabilidade de custos tambm fornece informaes
detalhadas sobre as despesas operacionais envolvidas nos negcios. Desta forma,
atravs de um sistema de custos possvel conhecer detalhadamente o custo de
operao de um departamento ou negcio desenvolvido nas empresas.
Deste modo, como afirmam Deloitte (1993) e Lawrence (1975), a contabilidade
de custos uma ferramenta gerencial importante para a gesto dos negcios. Mais
do que nunca os gestores devem estar seguros quanto aos caminhos a serem
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2seguidos, e nesse sentido, a contabilidade de custos deve suprir esses profissionais
com informaes que os orientem na tomada de decises.
Assim a contabilidade de custos alm de contribuir para a acelerao e aumento
da produo, fornecendo registros completos e seguros das transaes comerciais,
aumenta o valor do sistema contbil, determinando o surgimento de informaes a
respeito das transaes internas do negcio, que normalmente no teria sido
possvel obter somente por meio de um sistema de contabilidade financeira.
Nos ltimos anos, surgiram muitas tcnicas de gesto empresarial, dentre elas, o
sistema de custos ABC Activity Based Costing ou Custeio Baseado em
Atividades (Ching, 1997). O Custeio Baseado em Atividades uma metodologia que
surgiu para melhorar a qualidade das informaes de custos. O ABC no foi
desenvolvido para gerar decises automticas, mas para prover informaes mais
acuradas sobre atividades de produo e suporte, e custos de processos e de
produtos, focalizando a ateno dos gerentes nos produtos e processos com maior
potencialidade para o aumento dos lucros.
Segundo Boisvert (1999), o Custeio Baseado em Atividades se justifica por ser
til na tomada de deciso e focar a gesto dos negcios. O ABC um mtodo que
possibilita rastrear os custos de um negcio ou departamento com as atividades
executadas, verificando o relacionamento destas atividades com a gerao das
receitas e o consumo de recursos (Ching, 1997). Atravs do custeio ABC possvel
avaliar o valor que cada atividade agrega para a performance do negcio,
otimizando desta forma o processo de gesto nas empresas.
A empresa na qual se desenvolveu este estudo de caso, denominada neste
trabalho de JS, situa-se em Florianpolis e foi fundada em 1998, atravs da fuso
ocorrida com outra empresa. A atividade principal, responsvel por mais de 80% do
faturamento mensal da empresa, a prestao de servios de suporte em
informtica oriundos de contratos firmados com seus clientes. A fuso ocorrida em
1998 proporcionou uma transferncia de clientes para a JS que at os dias atuais
tm papel fundamental na composio do faturamento da mesma. A transferncia de
clientes manteve os valores dos contratos at ento cobrados e estes sofrem
-
3reajustes anuais atravs de ndice econmico, determinado no contrato de prestao
de servios.
A JS no possui nenhum tipo de sistema de custeio que proporcione informaes
relevantes para se determinar o custo dos servios e dos produtos vendidos. Sendo
assim, os valores dos servios firmados nos contratos no podem ter seus preos
comparados aos custos reais, no proporcionando uma anlise da lucratividade dos
mesmos. O valor dos novos contratos cobrados atualmente obtido atravs da
aplicao de um percentual sobre um valor sugerido pelas softhouses1, dando
origem tabela de preo praticada na JS.
Atualmente a competio acirrada no mercado de softwares exige que se adote
uma gesto empresarial, que fornea informaes precisas do negcio, oferecendo
condies de se proporcionar aos clientes qualidade nos servios prestados e
preos competitivos, a fim de satisfazer as necessidades dos clientes. Como j
citado anteriormente, os sistemas de custos so importantes para a gesto dos
negcios, pois fornecem informaes precisas sobre os custos e a lucratividade dos
produtos fabricados ou servios prestados, auxiliando os gestores no processo de
tomada de deciso.
Diante do exposto, deseja-se investigar, atravs de um caso real, o seguinte
problema de pesquisa:
possvel aplicar o custeio baseado em atividades (ABC) na gesto dos
custos em pequena empresa de servios de suporte em informtica?
1 Softhouse Expresso utilizada para denominar as empresas produtoras de software
-
41.2 Objetivos da pesquisa
1.2.1 Objetivo geral
O objetivo geral deste trabalho estudar o modelo de Custeio Baseado em
Atividades (ABC) e aplic-lo na gesto dos custos na pequena empresa de servio
de suporte em informtica, atravs de um caso emprico.
1.2.2 Objetivos especficos
- Apresentar uma metodologia para a aplicao do caso;
- Implantar o modelo de custeio ABC e desenvolver o caso emprico;
- Levantar informaes sobre o consumo dos recursos na empresa;
- Levantar informaes sobre as atividades desempenhadas na empresa;
- Verificar se todos os produtos que esto sendo oferecidos aos clientes so
lucrativos.
1.3 Justificativa
J no de hoje que as micro (ME) e pequenas empresas (EPP) desempenham
papel importante na economia brasileira. Segundo informaes fornecidas pelo
SEBRAE2, as micro e pequenas empresas so responsveis por 98,8% das
empresas constitudas legalmente no pas, representando 45,3% das ofertas de
emprego no setor industrial, 78,4% no setor comercial e 28,5% no setor de servios.
Em relao ao faturamento, as micro e pequenas empresas so responsveis no
comrcio por 45,3% do valor da receita bruta, 17,2% na indstria e 28,4% no setor
de servios.
2 Informaes extradas do site: http://www.sebrae.com.br
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5No entanto, estudos indicam que cerca de 43% dos pequenos negcios no
conseguem passar do primeiro ano de vida, e que depois de trs anos, apenas 37%
sobrevivem. Para reverter este quadro, necessrio que as organizaes adotem
sistemas de gesto que possibilitem obter informaes referentes aos seus
negcios, permitindo que seus gestores tracem caminhos que conduzam ao xito.
Segundo Kaplan (1998), as mudanas ocorridas no ambiente competitivo, fazem
com que gerentes necessitem de informaes para melhorar a qualidade,
pontualidade e eficincia das atividades que executam, alm de compreender
precisamente o custo e a lucratividade de cada um de seus produtos, servios e
clientes.
A empresa objeto deste estudo atua no mercado de softwares administrativo-
financeiros e de recursos humanos, onde a concorrncia bastante acirrada,
exigindo de seus gestores aes que agreguem valor aos seus clientes, melhorando
o seu desempenho competitivo.
O problema de pesquisa no qual se baseia a justificativa desta pesquisa, consiste
no fato de a JS ser uma pequena empresa que no possui nenhuma metodologia de
custeio, que proporcione informaes relevantes para se determinar como os
recursos esto sendo consumidos, quais as atividades esto sendo desempenhadas
e qual o custo dos produtos, no sendo possvel assim analisar se todos os
produtos so lucrativos ou no.
Portanto, relevante para as micro e pequenas empresas, como a JS, trabalhar
de forma adequada a informao gerencial, otimizando o uso de pessoal, capital e
ativos, voltando-se para o mercado. Os elementos informao, racionalizao e
orientao para o mercado representam as vantagens competitivas que podem ser
proporcionadas pela adoo do assim chamado Custeio Baseado em Atividades, ou
seja, um sistema de determinao de custos que toma por base as atividades
especficas da empresa (Geishecker, 1997).
Deste modo, a contribuio do trabalho se faz importante na medida em que as
micro e pequenas empresas sofrem crescentes influncias de fatores do ambiente
-
6externo, tendo que utilizar novas metodologias de gesto, neste caso o Custeio
Baseado em Atividades, no sentido de adaptarem-se s novas condies
ambientais, visando sobreviver num ambiente competitivo cada vez mais dinmico.
-
2 FUNDAMENTAO TERICA
Para um melhor entendimento do objetivo geral da pesquisa, ser apresentado
um breve histrico da contabilidade, demonstrando sua evoluo ao longo dos anos
e a sua relevncia como fonte de informaes para o auxlio na gesto dos
negcios. Tambm abordado o mtodo de custeio ABC, esclarecendo seus
conceitos e sua importncia como modelo de custeio, e por fim, a metodologia de
custeio ABC proposta para o desenvolvimento desta dissertao.
2.1 A evoluo da contabilidade como fonte de informao
A contabilidade tem como grande objetivo o planejamento e a implantao de um
sistema de informaes para uma organizao com ou sem fins lucrativos (Crepaldi,
1998), e este objetivo no serve simplesmente para fornecer dados para fins fiscais,
mas sim para proporcionar as informaes necessrias a uma correta deciso e
avaliao das alternativas de uma organizao (Iudcibus et al, 1993).
A contabilidade surgiu com a civilizao e jamais deixar de existir em
decorrncia dela (S, 1997). Segundo Iudcibus (1993), desconsiderando a
Antiguidade, a Contabilidade teve seu florescer nas cidades italianas de Veneza,
Gnova, Florena, Pisa entre outras, em funo dessas cidades e outras da Europa
possurem um grande volume de atividades mercantis, econmicas e culturais,
principalmente a partir do Sculo XIII at o incio do Sculo XVII. O desenvolvimento
das teorias contbeis e de suas prticas na maior parte das vezes est diretamente
relacionado com o desenvolvimento comercial, social e institucional das sociedades,
cidades ou naes.
Em novembro de 1494, Pacioli3 editou sua Suma de aritimtica, geometria,
porporo e proporcionalidade sendo tal livro dividido em distines, estas em
tratados e estes em captulos. A parte deste livro denominada distino IX, tratado
3 Luca Pacioli, frei franciscano nascido em Borgo di Sepolcro, provncia de Arezzo, Toscana (S, 1997).
-
8XI, que possua o ttulo Tractatus de Computis et Scripturis (S, 1997), tratava do
processo das partidas dobradas, que segundo Iudcibus (1993) foi provavelmente o
primeiro a dar uma exposio completa e com muitos detalhes, no qual discorda S
(1997, p. 42) citando:
Erroneamente, difunde-se que Paciolo teria sido o inventor, o
reformador, o primeiro autor das partidas dobradas, mas a
realidade histrica a tudo isto desmente. A difuso da obra, em
toda a Europa, foi grande a ponto de denominar-se partidas
italianas a prpria partida dobrada, mas entre isto e a
atribuio a Paciolo da autoria das partidas vai longa e
substancial diferena.
Com a propagao da escola italiana por toda a Europa atravs da publicao da
obra de Pacioli, surge no Sculo XIX um perodo que muitos denominam de
cientfico, e ao qual Iudcibus (1993) chama de romntico. O perodo cientfico ou
romntico foi marcado pelo surgimento de vrios autores como Fbio Besta,
Giuseppe Cerboni, e, no fim do Sculo XIX e incios do Sculo XX, Gino Zappa entre
outros (Iudcibus, 1993), que publicaram obras de grande repercusso na poca.
O domnio da escola italiana parece ter chegado a seu final por volta de 1920, e
a partir de ento, deu incio o domnio norte-americano, favorecido no apenas pelo
apoio de uma ampla estrutura econmica e poltica, mas tambm por pesquisa e
trabalho de rgos associativos (Iudcibus, 1993).
No Brasil, inicialmente a Contabilidade foi influenciada pela escola italiana,
realizando-se grandes discusses em torno das correntes materialistas,
personalistas, controlistas e neocontistas, reditualistas, aziendalistas e
patrimonialistas que foram igualmente irrelevantes como na Itlia (Iudcibus, 1993).
Segundo S (1997), a corrente que firmemente se implantou no Brasil foi a
Patrimonialista, hoje reconhecida oficialmente, por considerar a contabilidade como
cincia do patrimnio, em acordo com as leis e resolues do Conselho Federal de
Contabilidade.
-
9Os estudos de Iudcibus (1993) indicam que a primeira escola especializada no
ensino da Contabilidade foi a escola de comrcio Alvares Penteado, criada em 1902.
Formou professores excelentes, como Francisco Dauria, Frederico Herrmann
Jnior, Coriolano Martins e muitos outros. Porm, foi com a fundao da Faculdade
de Cincias Econmicas e Administrativas da USP, em 1946, e a instalao do
curso de Cincias Contbeis e Aturias que o Brasil ganharia o primeiro ncleo
efetivo, embora modesto, de pesquisa contbil nos moldes norte-americanos, com
professores dedicando-se em tempo integral ao ensino e pesquisa, produzindo
artigos de maior contedo cientfico e escrevendo teses acadmicas de grande
relevncia.
Assim, diramos que a Contabilidade no Brasil evoluiu sob a influncia da escola
italiana, at que algumas firmas de auditoria de origem norte-americana, e certos
cursos de treinamento em Contabilidade e Finanas acabassem exercendo forte
influncia e revertessem essa tendncia, passando a vigorar uma filosofia norte-
americana (Iudcibus, 1993).
A contabilidade um sistema de coletar, resumir, analisar e relatar, em termos
monetrios, informaes sobre uma organizao (Anthony, 1973). Segundo Franco
(1992), tem como campo de estudo o patrimnio, e seu campo de aplicao o das
organizaes economico-administrativas, entidades denominadas assim por
necessitarem de um orgo administrativo que pratica atos de natureza econmica e
financeira, utilizando bens patrimoniais, para atingir o seu objetivo, seja ele
econmico ou social.
Anthony (1973) afirma que o sistema contbil de uma organizao consiste
essencialmente de duas partes relacionadas, a (1) contabilidade financeira; (2) e a
contabilidade gerencial. A contabilidade financeira fornece informaes a terceiros
no participantes do negcio, como acionistas, banqueiros e outros credores, rgos
governamentais e o pblico em geral. J a contabilidade gerencial preocupa-se com
a informao contbil que ser til administrao.
Concluindo ento, a contabilidade surgiu h vrias dcadas com o objetivo de
controlar o patrimnio das organizaes. Evoluiu de tal forma que acabou se
-
10
tornando uma valiosa fonte de informaes a respeito dos negcios da organizao.
Atualmente, a contabilidade deve ser moldada de acordo com as necessidades dos
gestores das organizaes, para que esses obtenham informaes preciosas
atravs dela, e conduzam a empresa ao encontro do sucesso.
2.2 A contabilidade gerencial no auxlio tomada de deciso
A contabilidade gerencial o ramo da contabilidade que tem como objetivo
fornecer instrumentos aos administradores de empresas para auxili-los em suas
funes gerenciais (Crepaldi, 1998). A contabilidade gerencial est voltada para a
administrao da empresa, procurando suprir informaes que se encaixem de
maneira vlida e efetiva no modelo decisrio do administrador ( Iudcibus, 1991),
conduzindo melhor utilizao dos recursos econmicos da empresa, propiciando
informaes teis e relevantes que facilitam o encontro das respostas certas para as
questes fundamentais, com um enfoque constante sobre o que deve ser feito a
curto e longo prazo (Crepaldi, 1998).
Historiadores demonstraram que informes contbeis tm sido preparados h
milhares de anos. Mas a demanda sobre transaes internas nas organizaes um
fenmeno bem mais recente. A contabilidade gerencial surgiu para produzir
informaes que suprissem a necessidade da demanda sobre estas transaes,
permitindo aos gestores reduzir os custos e melhorar a performance da empresa
(Boisvert,1999).
A contabilidade gerencial surgiu nos Estados Unidos quando as organizaes
comerciais, em vez de dependerem dos mercados externos para trocas econmicas
diretas, passaram a conduzir trocas econmicas internamente. Como conseqncia
da Revoluo Industrial e da possibilidade de se beneficiar da economia de escala,
tornou-se interessante para os proprietrios de empresa do sculo XIX direcionar
significantes somas de capital para seus processos de produo (Jonhson e Kaplan,
1993).
-
11
Com os processos de transformao passando a serem executados dentro das
organizaes, surgiu a demanda por indicadores para determinar o preo do produto
de operaes internas. Apareceram ento os primeiros indicadores de contabilidade
gerencial, que eram simples, e concentravam-se nos custos de transformao,
produzindo indicadores sintticos que demonstravam o custo horrio ou custo por
libra produzida de cada processo e de cada trabalhador (Jonhson e Kaplan, 1993).
Segundo Johnson e Kaplan (1993), os indicadores de contabilidade gerencial
foram criados para motivar e avaliar a eficincia de processos internos, e no para
medir a lucratividade dos negcios.
De acordo com Jonhson e Kaplan (1993), a viabilidade e sucesso a longo prazo
dessas organizaes administradas revelaram os ganhos que poderiam ser obtidos
na administrao hierrquica, opondo-se conduo dos negcios atravs de
transaes de mercado. No incio, os proprietrios provavelmente esperavam que o
controle centralizado da fora de trabalho iria ampliar os lucros, pelo aumento da
produo e das vendas. Contudo, perceberam que atravs da reduo dos custos
era possvel aumentar a eficincia produtiva e o lucro nas organizaes.
A contabilidade gerencial evoluiu em conjunto com o movimento de
administrao cientfica. A meta dos criadores da administrao cientfica, tais como
Frederick Taylor, consistia em melhorar a eficincia e utilizao da mo-de-obra e
matria-prima, e os padres fsicos por eles desenvolvidos, foram facilmente
convertidos em padres para custos de mo-de-obra e matria-prima.
A contabilidade gerencial focalizou a ateno das pessoas nos ganhos potenciais
da coordenao dos processos produtivos, encorajando os proprietrios a
aumentarem o tamanho de suas organizaes.
As ltimas evolues que marcaram nos sistemas de contabilidade gerencial
ocorreram nas primeiras dcadas do sculo XX, em apoio ao crescimento das
corporaes com atividades diversificadas (Jonhson e Kaplan, 1993). A Du Pont
Power Company foi formada em 1903 atravs da juno de empresas que eram
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12
independentes ou de administrao familiar. Foi um modelo das novas
organizaes que iriam surgir com o passar do tempo (Jonhson e Kaplan, 1993).
Na Du Pont foi concebido pelos gerentes seniores uma srie de atividades
operacionais e oramentrias, porm a mais importante e duradoura inovao na
contabilidade gerencial foi o Indicador de Retorno de Investimento (ROI). O ROI
possibilitava uma indicao geral do sucesso comercial de cada unidade operacional
e de toda a organizao.
Segundo Johnson e Kaplan (1993) em 1925, provavelmente todas as prticas de
contabilidade gerencial conhecidas, atualmente, j haviam sido desenvolvidas e
estas prticas haviam evoludo para atender s necessidades de informao e
controle dos gestores de empresas cada vez mais complexas e diversificadas.
Esperava-se que nas dcadas subseqentes, com as mudanas ocorridas nos
processos de produo, nas condies de competio global, e com os avanos na
tecnologia da informao, os gerentes buscassem sistemas mais oportunos e
condizentes com as necessidades atuais. Porm o que se viu foi uma estagnao
dos sistemas de contabilidade gerencial. Esta estagnao em parte pode ser
atribuda predominncia dos demonstrativos de contabilidade financeira externos
no sculo XX. Com as crises dos mercados de capitais e as corporaes mais
colocando seus ttulos disposio do pblico, a auditoria passou a ter grande
relevncia nas organizaes em funo da exigncia de que seus demonstrativos
financeiros fossem auditados (Jonhson e Kaplan, 1993).
Contudo, com as novas exigncias competitivas existentes no mercado, as
empresas precisam reciclar seus processos produtivos, desenvolvendo pesquisas,
treinamentos, investindo em tecnologias que as tornem cada vez mais competitivas,
fazendo com que os custos diretos dos produtos se tornem uma frao bem menor
dos custos totais, tendo assim, que utilizar novos indicadores financeiros que
demonstrem com acurcia o desempenho corporativo. A contabilidade gerencial
deve fazer uso da tecnologia disponvel para criar estes novos indicadores e produzir
informaes teis elaborao de estratgias e melhoria da performance da
empresa como um todo.
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13
2.3 A necessidade de mudanas nas metodologias de custeio
A contabilidade de custos tinha como funo inicial o fornecimento de elementos
para avaliao dos estoques e apurao do resultado (Neves e Viceconti, 1995).
Seus princpios derivam dessa finalidade primeira e, por isso, nem sempre
conseguem atender completamente a suas funes mais recentes (Martins, 2000)
originadas nas ltimas dcadas, a de fornecer dados de custos para auxlio no
controle e para a tomada de deciso nas empresas.
A contabilidade de custos acabou por passar, nessas ltimas dcadas, de mera
auxiliar na avaliao de estoques e lucros globais para importante arma de controle
e deciso gerencial (Martins, 2000). A contabilidade de custos utiliza os mesmos
mecanismos da contabilidade geral ou financeira, porm d mais nfase aos
problemas de classificao dos dados (custos), bem como ao seu controle,
significando ser uma ferramenta gerencial de alto valor (Iudicbus et al, 1993).
A contabilidade de custos, como prtica normal dentro do sistema contbil de
uma empresa, tem como primeira finalidade fornecer informaes sobre as
movimentaes de produtos, orientando seus administradores na busca de
alternativas para a gesto dos negcios. Um sistema de custeio que permite apurar
adequadamente os custos da produo e os custos das diversas atividades de uma
empresa, fornece informaes relevantes para a contabilidade gerencial (Reis,
1997).
Com o passar dos anos e o desenvolvimento das empresas, o perfil dos custos
empresariais mudou bastante. Os sistemas de custeio tradicionais4 foram
concebidos num perodo em que os custos diretos, como mo-de-obra e materiais,
representavam a maior parte dos custos das empresas. Os custos indiretos de
fabricao no possuam grande representatividade no total dos custos
4 Ver Martins (2000);Shank e Govindarajan (1997).
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14
empresariais, e estes por sua vez eram distribudos utilizando-se como critrio a
mo-de-obra direta. Utilizando critrios como este, os custos eram alocados aos
produtos e representavam o consumo dos recursos.
Os sistemas de custeio tradicionais, conforme Martins (2000), utilizam o esquema
bsico de custos (1) separando os custos e as despesas; (2) apropriando os custos
diretos aos produtos; (3) e apropriando os custos indiretos de fabricao aos
produtos mediante critrios de rateio. Como a mo-de-obra direta representava a
maior parte dos custos das empresas, esta era utilizada como critrio para se
determinar como os custos indiretos seriam alocados aos produtos.
Atravs da metodologia de custeio por centros de custo, Sakurai (1997) afirma
que os overhead 5 da produo so alocados atravs de uma taxa departamental.
Conforme Figura 01, no primeiro estgio os custos so atribudos diretamente ou
indiretamente aos centros de custos. E no segundo estgio, estes custos so
alocados aos produtos, atravs de critrios de rateio baseados em horas de mo-de-
obra direta, horas-mquina, ou outra base para a apropriao relacionada ao volume
de produo.
5 Conforme Ching (1997, p. 18) os custos indiretos so denominados Overhead.
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15
Figura 01 Apropriao de custos tradicional
Fonte: Sakurai (1997, p. 98)
Conforme Sakurai (1997) nos sistemas tradicionais de custeio, onde os rateios
so baseados no volume atravs de critrios como horas-homem de mo-de-obra
direta, horas-mquina ou consumo de materiais, os procedimentos contbeis se
concentram nos produtos e no nas atividades. Como o volume de produo no
mais o fator importante para a apropriao dos overhead, necessrio que se
mudem as metodologias para no haverem distores nas informaes gerenciais.
Nessa linha, Brimson (1996) comenta que os sistemas tradicionais de
contabilidade de custos pressupem que os produtos e seus volumes de produo
so os causadores dos custos. Portanto, tornaram o produto o centro dos sistemas
de custeio, classificando os custos em diretos ou indiretos em relao aos produtos.
Os critrios de atribuio dos custos baseados no volume de produo para alocar
os custos indiretos aos produtos, podem proporcionar informaes razoavelmente
corretas, se os custos indiretos forem consumidos em relao ao volume de
produo. Do contrrio, estas informaes tornam-se distorcidas, quando os custos
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16
indiretos no tendo relao com o volume de produo, aumentam
significativamente.
Segundo Ching (1997), a proporo dos custos de materiais diretos se manteve
estvel na mdia das empresas ao longo destas dcadas. O que provocou esta
mudana no perfil de custos que a essncia do valor no mais criada na fbrica
nos seus processos de manufatura, como nas dcadas passadas. Atualmente a
essncia do valor criada no negcio, ela acontece no servio que prestamos aos
clientes, na identificao de suas necessidades e exigncias, no melhor desenho do
produto, na distribuio mais eficiente, enfim, em atividades da rea de custos
indiretos onde a vantagem diferencial competitiva criada. Isto no significa que a
manufatura no agrega mais valor ao negcio, porm necessrio ser eficiente em
todos os processos envolvidos no negcio, para ser tornar competitivo frente a
concorrncia.
As comprovaes das deficincias nos sistemas tradicionais de custeio
impulsionaram estudos para que na dcada de 80 surgissem novos mtodos de
custeio e de gesto, dentre eles o mtodo de Custeio Baseado em Atividades, que
segundo Padoveze (1994), foi criado para suprir as necessidades no atendidas
pelos sistemas de custos tradicionais, procurando aprimorar o custeamento dos
produtos, atravs de mensuraes precisas dos custos fixos indiretos, relacionando-
os s atividades geradoras destes custos, para a acumulao diferenciada ao custo
dos diversos produtos da empresa.
Conforme Nakagawa (1991), as razes bsicas que provocam a perda da relevncia
dos sistemas tradicionais, quando utilizados na gesto das empresas, tendo em vista
o inteiro ciclo de vida dos produtos, est no fato de que os mesmos alm de
provocarem distores nos custos dos produtos, tambm no permitem adequada
produo dos mesmos. Sendo assim, Nakagawa (1994) apresenta as seguintes
diferenas entre o custeio ABC e os sistemas de custeio tradicionais, conforme
Quadro 01.
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Quadro 01 ABC X VBC
ABC VBC6
- Escopo eficcia dos custos custos para controle
- Objetivos competitividade das empresas elaborao de relatrios
financeiros
- Gesto viso ex-ante viso ex-post
- Anlise viso tridimensional viso bidimensional
- Mensurao acurcia exatido
Fonte: Nakagawa (1994, p. 12)
Diante do Quadro expostos acima, Facci et al. (1999, p. 25) afirmam que:
A amplitude proporcionada pelo sistema ABC possibilita uma
acentuada melhora acerca das anlises necessrias nos
processos e atividades na empresa, os quais decorrem, por
exemplo, (1) da mudana da viso quanto estrita exatido
que os nmeros procuram identificar na transmisso dos fatos
ocorridos e seus resultados sobre o patrimnio da empresa; (2)
das buscas insistentes sobre os efeitos que os fatos podero
causar na estrutura interna, antes de acontecerem; (3) da
preocupao sobre os aspectos de competitividade, e no
somente quanto s informaes contidas nos relatrios
financeiros (preo e volume somente); (4) da amplitude da
viso sobre as transaes ocorridas, transcendendo a
preocupao quanto ao preo e quantidade, para os aspectos
que cercam os atributos das atividades executadas ou a
executar.
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18
Observa-se ento, que o sistema de custeio ABC por proporcionar uma melhor
identificao dos custos que so consumidos nos processos, proporciona uma
melhoria nas decises gerenciais, j que se deixa de ter produtos subcusteados ou
supercusteados, permitindo obter transparncia no momento da tomada de deciso
empresarial, otimizando assim a rentabilidade do negcio.
2.4 O custeio baseado em atividades (activity based costing-ABC)
O Custeio Baseado em atividades difundiu-se no Brasil entre os contadores e
gestores de operaes , promotores de seminrios e criadores de software no final
dos anos 80 e incio dos 90 ( Ernst & Young, 1992). Os estudos e pesquisas
cientficas sobre o ABC iniciaram-se em 1989, no Departamento de Contabilidade e
Atuaria da Faculdade de Economia, Administrao e Contabilidade da USP, onde
esta matria lecionada tanto no nvel de graduao como de ps-graduao
(Nakagawa, 1994).
Johnson (apud Catelli & Guerreiro, 1994) informa que o Custeio Baseado em
Atividades teve seu incio efetivo em trabalhos desenvolvidos na General Eletric, nos
primeiros anos da dcada de 60, nos EUA, sendo codificado nos anos 70 e
desenvolvido nos anos 80 por trabalhos executados pelas empresas de consultoria,
mediante implementaes em outras empresas.
O custeio ABC, segundo Ostrenga et al. (1997), um mtodo de contabilidade
gerencial, onde o clculo dos custos indiretos bem mais acurado do que o clculo
realizado pelos sistemas tradicionais. Para o Custeio Baseado em Atividades, a
organizao empresarial formada por uma srie de processos intercalados que
convertem recursos em resultados. Sendo assim, o custeio ABC expressa este
conceito e o desenvolve, organizando as informaes de custos por atividades.
6 VBC Volume Based Costing ou Custeio Baseado em Volume
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2.4.1 As geraes do modelo ABC
O modelo conceitual do custeio ABC, segundo Martins (2000), basicamente
possui duas geraes. Conforme Nakagawa (1994), a primeira foi criada no final dos
anos 80, com objetivos estratgicos, como ferramenta de gesto para ser utilizada
para melhorar a acurcia do custeio de produtos e servios e, atravs desta,
determinar o melhor mix e preos de produtos.
Martins comenta (2000) que a primeira gerao do ABC demonstrada na Figura
02, uma viso exclusivamente funcional concebida para o custeio de produtos,
pois se preocupava em como melhor apropriar o consumo de recursos da empresa
aos diversos grupos de atividades que eram consumidos nos processos de produo
atravs dos cost drivers (Nakagawa, 1994).
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20
Figura 02 Primeira gerao do ABC
Fonte: Nakagawa (1994, p. 68)
Segundo Nakagawa (1994), na primeira gerao faltavam informaes que
possibilitassem segregar as atividades que eram mais relevantes no processo, com
o propsito de identificar seus atributos e desempenhos. Com a utilizao do
primeiro modelo, as atividades executadas foram acompanhadas, possibilitando uma
viso sobre o desenvolvimento do processo e sobre a dinmica dos custos. Os
gestores passaram a receber informaes que auxiliaram a melhoria de processos,
dando condies aos mesmos que aperfeioassem as atividades sob suas
responsabilidades. Como conseqncia se desenvolveu uma segunda verso.
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21
Figura 03 Segunda gerao do ABC
Fonte: Nakagawa (1994, p. 70)
Esta verso do ABC, que est demonstrada na Figura 03, foi desempenhada
para suprir as informaes necessrias a dois propsitos. A viso econmica e de
custeio que constitui a parte vertical do modelo e como na primeira verso, objetiva o
aprimoramento do custeio de produtos. E a viso de aperfeioamento do processo,
que constitui a parte horizontal e reflete as informaes relacionadas com os cost
drivers, permite que se faa uma anlise no financeira, obtendo-se medidas de
desempenho a respeito das atividades e descrevendo como estas atividades foram
desenvolvidas.
Atravs da viso de aperfeioamento do processo possvel analisar os fatores
geradores de custos. O custeio ABC descreve que a empresa no deveria fazer
cortes nos recursos de forma indiscriminada e aleatria, e sim concentrar esforos e
energia para influenciar os fatores geradores de custo (Ching,1997). Segundo
Ostrenga at al (1997), esta abordagem ao custeio se d devido ao fato de o custo
ser causado, portanto as suas causas devem ser gerenciadas. Quanto mais perto se
chegar do relacionamento dos custos s suas causas, mais relevantes sero as
informaes contbeis para orientar as decises gerenciais na organizao.
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22
Brimson (1996) afirma ainda que os geradores de custos so os fatores que
provocam custo nas atividades subseqentes e, portanto, deveriam ser
acompanhados. Porm, o controle de custo geralmente focalizado em seu ponto
de ocorrncia, sem considerar os geradores de custo. Sendo assim, no custeio ABC
as informaes relacionadas aos fatores geradores de custo determinam a causa
dos custos. Portanto, estes fatores devem ser influenciados, observando-se a real
necessidade de se executar as atividades pertinentes a estes, com o objetivo de se
minimizar de forma racional os custos.
Ainda segundo Nakagawa (1994), a segunda verso do ABC, devido a sua
abrangncia, vem sendo muito utilizada tambm em empresas de servios, como
instituies financeiras, sade, hotelaria, turismo, universidades, rgos
governamentais entre outros. A esse respeito Martins (2000) afirma que os conceitos
e a metodologia do Custeio Baseado em Atividades (ABC) tambm podem ser
aplicadas nas empresas no-industriais, pois atividades ocorrem tanto nas indstrias
quanto nas empresas de prestao de servios.
Conforme Ostrenga at al. (1997), interessante utilizar o Custeio Baseado em
Atividades para: (1) Entender o que provoca custos em sua empresa; e (2) analisar a
lucratividade relativa de servios, processos, produtos, clientes. Percebe-se ento
que o sistema de custeio ABC permite controlar melhor a lucratividade de produtos
ou clientes, fornecendo informaes para se desenvolver uma base analtica para a
modificao da estratgia de preos. Tanto nas organizaes de servios como nas
industriais, as novas informaes proporcionadas pelo ABC devem ser incorporadas
tomada de deciso das empresas para torn-las e mant-las mais lucrativas.
2.4.2 Conceituando o custeio ABC
O Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing - ABC) uma
metodologia de custeio que procura diminuir as distores provocadas pelo rateio
arbitrrio dos custos indiretos (Martins, 2000), rastreando custos de um negcio ou
departamento para as atividades envolvidas e verificando como estas atividades
esto relacionadas para a gerao de receitas e o consumo dos recursos (Ching,
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23
1997). O ABC descreve a forma como uma empresa emprega tempo e recursos
para atingir determinados objetivos, avaliando o valor que as atividades agregam
para a performance do negcio.
Neste sentido Cooper & Kaplan (apud Cangi,1995, p.16) dizem que o ABC:
uma abordagem que analisa o comportamento dos custos
por atividades, estabelecendo relaes entre atividades e o
consumo de recursos, independentemente de fronteiras
departamentais, permitindo a identificao dos fatores que
levam a instituio ou empresa a incorrer em custos em seus
processos de oferta de produtos e servios e de atendimento a
mercados e clientes.
Um dos mais importantes benefcios do ABC monitorar os esforos da empresa
para melhorar seu desempenho, atravs da estimativa dos custos para as principais
causas de custos. O ABC possibilita atravs da estimativa dos custos que os
gerentes definam prioridades e monitorem os esforos de aperfeioamento, bem
como o custeamento dos produtos (Ernest Young, 1992).
A Figura 04 demonstra o panorama visualizado nos sistemas de custeio
tradicionais, onde se tem como pressuposto que os produtos e o seu volume de
produo so os causadores dos custos, e portanto, os recursos so consumidos
pelos produtos. O sistema de custeio ABC parte da premissa de que os recursos so
consumidos pelas atividades, e estas por sua vez so consumidas pelos produtos e
clientes, ou objetos de custos.
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Figura 04 Custeio Tradicional X ABC
Fonte: Ching (1997, p. 54)
O sistema de custeio ABC identifica as atividades desenvolvidas em uma
empresa atravs de um processo de acumulao e rastreamento de custos e de
dados de desempenho (Brimson, 1996), facilitando a anlise estratgica dos custos
(Nakagawa, 1994), possibilitando um maior controle desses custos e o entendimento
dos mesmos (Brimson, 1996).
Martins (2000) afirma que a alocao dos custos s atividades deve ser feita da
forma mais criteriosa possvel e que deve obedecer a seguinte ordem de prioridade:
(1) alocao direta; (2) rastreamento e em ltimo caso (3) o rateio. A alocao direta
sempre ser usada caso haja uma relao causal direta entre o recurso consumido
por uma atividade, ou o consumo de uma atividade por um objeto de custo.
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25
O rastreamento efetuado atravs da identificao de uma relao de causa e
efeito entre uma atividade e a gerao dos seus respectivos custos, utilizando-se os
direcionadores de custo como parmetros para constituir o fator que determinar as
causas e os custos envolvidos nesta atividade. Caso no seja possvel aplicar
nenhum dos critrios mencionados acima, deve-se ento atribuir os custos s
atividades atravs de critrios de rateio, como horas-mquina, procurando ser o
menos arbitrrio e subjetivo possvel.
O sistema de custos baseado em atividades proporciona, alm das informaes
de custos mais acuradas, a identificao de oportunidades de melhoria, meios mais
adequados para a anlise de investimentos, identificao de produtos no rentveis,
entre outras vantagens. Grande parte deste sucesso se deve viso global dos
processos e sua diviso em sub-processos e atividades.
Cooper e Kaplan (1991) caracterizam o custeio ABC como uma ferramenta
importante para se definir as prioridades de lucro da empresa, auxiliando a gerncia
a visualizar as oportunidades lucrativas. A prpria estrutura baseada em atividades
permite aos gerentes focalizar as atividades que causam maiores impactos nos
custos, e possibilita atravs de esforos de melhoria reduzir os efeitos destas
atividades nos custos dos produtos.
Sendo assim, no sistema de custeio ABC os recursos de uma empresa so
consumidos por suas atividades e as atividades so consumidas pelos produtos ou
servios. Neste caso, o rastreamento dos custos feito levando-se em considerao
as atividades empresariais, enquanto que no custeio tradicional os rateios so
efetuados considerando-se os volumes produzidos (Kraemer, 2000). Como se pode
notar segundo Kraemer (2000), o sistema de custeio ABC vem tentando minimizar
os impactos de alocaes inadequadas, atravs do custeamento das atividades
exigidas pelos produtos ou demais atividades operacionais.
Segundo Robles Jr. (1996), conforme apresentado na Figura 05, os elementos
que compe a hierarquia do sistema de custeio ABC so funes, processos de
negcio, atividades, tarefas, subtarefas e operaes. Uma funo caracteriza-se
como um conjunto de diversas atividades que so relacionadas segundo um
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propsito comum (Brinsom, 1996) como fornecimento de produto, finanas,
compras, vendas, produo, marketing, segurana e qualidade. A abrangncia das
atividades relacionadas com a funo muito mais ampla do que a unidade da
organizao que tem responsabilidade direta por aquela funo (Ching, 1997, p.
47).
Figura 05 Hierarquia dos elementos de anlise do ABC
Fonte: Robles Jr. (1996, p. 44)
O processo por sua vez realiza uma seqncia ou conjunto de atividades
relacionadas e interdependentes (Ching, 1997), podendo ser de diferentes funes
(Boisvert, 1999) com um objetivo especfico (Nakagawa, 1994). As atividades so
um conjunto de aes executadas para atingir as metas e os objetivos de uma
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funo (Nakagawa, 1994). A atividade reagrupa todas as tarefas que so realizadas
em srie (Boisvert, 1999), descrevendo o modo como uma empresa utiliza o tempo e
aloca os recursos em busca dos objetivos do negcio. Tarefa a combinao dos
elementos de trabalho ou das operaes, demonstrando como se executa uma
atividade. Subtarefa o elemento de uma atividade. Operaes a menor unidade
possvel de trabalho utilizada para realizar uma atividade (Nakagawa, 1994).
Robles Jr. (apud Berliner e Brimson,1996) comenta que o termo atividade
poder servir para o entendimento do sentido geral dos vrios elementos
apresentados na Figura 05, mesmo existindo uma hierarquia entre eles. Cabe a
empresa determinar o grau de profundidade do detalhe na escolha do elemento da
hierarquia em funo das suas especificidades.
2.4.3 Objetos de custos e atividades
No custeio ABC os recursos de uma empresa so consumidos pelas atividades,
e os custos atribudos s atividades so ento alocados atravs do rastreamento
aos objetos de custo. Segundo Ching (1997), o rastreamento consiste no processo
de identificao de atividades especficas e de determinao de quanto cada
atividade cabe ao objeto de custo.
Conforme ilustrado na Figura 06, os objetos de custo so constitudos de bens e
servios, como produtos, clientes, fornecedores ou ainda outros objetos (Boisvert,
1999) e so a finalidade para as informaes sobre os custos levantados (Ching,
1997). Esta mensurao dos objetos de custo fornecer informaes relevantes para
se desenvolverem estratgias que possibilitem o alcance dos objetivos do negcio.
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28
Figura 06 Objetos de custo
Fonte: Ching (1997, p. 100)
Como j citado anteriormente, as atividades podem ser definidas como um
conjunto de aes tendo como objetivo a produo de produtos (objetos de custo)
(Nakagawa, 1994). Um sistema gerencial estruturado em atividades assegura que os
planos sejam transmitidos para o nvel em que as aes possam ser tomadas
(Brimson, 1996). Para Martins (2000) as atividades so uma combinao de
recursos humanos, financeiros, materiais e tecnolgicos, utilizados nos processos de
produo dos objetos de custo, atravs da realizao das tarefas necessrias para o
seu desempenho.
Observando a Figura 07, podemos afirmar que atividades consomem os
recursos, como pessoas, tecnologia e instalaes, para que se produzam os objetos
de custo, produtos ou servios, caracterizando o nvel em que as aes acontecem.
Martins (2000) cita que o custo de uma atividade engloba todos os sacrifcios de
recursos para execut-la. Nessa linha de pensamento, Ching (1997) afirma que
atividades so o dia a dia das empresas, ou seja, o que elas fazem. Para que as
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29
mudanas aconteam, devemos mudar o que as pessoas fazem e, portanto,
devemos mudar as atividades que elas realizam.
Figura 07 Representao das atividades
Fonte: Ching (1997, p. 48)
Brimson (1996) comenta que a definio das atividades deve possibilitar uma
representao consistente e demonstrvel da totalidade da empresa, possuindo
acurcia para que possa ser utilizada no processo de tomada de deciso. Portanto,
necessrio se efetuar uma anlise das atividades para verificar quais so as mais
importantes dentro da empresa, objetivando estabelecer uma base clara e concisa,
que possa demonstrar as operaes do negcio e a determinao de custos e
desempenhos.
Com base na afirmao acima relatada, Brimson (1996) criou uma metodologia
para se efetuar a anlise de atividades, composta das seguintes etapas:
Atividade
Produto
Servios
Pessoas
Tecnologia
Instalaes
Recursos Sadas Fsicas
(Inputs) (Output)
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1) determinar o escopo de anlise de atividades, ou seja, uma definio clara do
problema especfico ou do negcio a ser analisado;
2) determinar as unidades da anlise de atividades, dividindo a empresa em
grupos ou departamentos que possuam finalidades identificveis. Pode-se utilizar
um organograma e o quadro de pessoal como ponto de partida no momento da
definio das unidades de atividades. Tambm devem ser analisados o layout das
instalaes, normas departamentais, registro de ativos fixos, fluxogramas e outros
documentos relacionados;
3) definir as atividades, criando uma listagem de todas as atividades
desempenhadas por unidade, coletando os dados atravs de tcnicas como a
anlise dos registros histricos, anlise das unidades organizacionais, anlise dos
processos do negcio, anlise das funes do negcio, estudo dirigido de
engenharia industrial e reconciliao da definio de atividades. importante, aps
selecionar a tcnica de coleta de dados a ser utilizada, observar dois critrios
bsicos: (1) o grau de preciso e o (2) custo da medio;
4) racionalizar as atividades, ou seja, a lista de atividades deve fornecer um nvel
de detalhe que seja suficiente para anlise, mas no excessivo. Pode-se utilizar
alguns critrios de racionalizao como: (1) evitar a agregao de atividades com
caractersticas econmicas muito diferentes; (2) no agregar atividades que sejam
diferentes; (3) todas as tarefas necessrias para executar uma atividade devem ser
combinadas e tratadas como parte de uma nica atividade; (4) e decompor uma
atividade principal at o nvel de detalhe em que os custos so distribudos
proporcionalmente entre as atividades com entradas e sadas homogneas;
5) classificar as atividades em primrias e secundrias, para se apropriar os
custos e administrar a proporo entre elas;
6) criar o mapa das atividades, identificando a relao entre funes, processos
do negcio e atividades. Utiliza-se este mapa para anlise de processos alternativos
e atividades para desempenhar uma funo; e
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31
7) finalizar e documentar as atividades, compilando-se uma lista de atividades
que dem apoio s necessidades da anlise organizacional, funcional e dos
processos do negcio.
Atravs desta metodologia possvel identificar as atividades que ocorrem na
empresa, verificar as mais relevantes e analisar como estas atividades consomem
os recursos disponveis. possvel tambm, estudar os processos desempenhados
no negcio, buscando a reduo ou eliminao de atividades que no estejam
agregando valor ao produto, ou que estejam sendo realizadas de forma ineficaz.
Segundo Brimson (1996), as atividades so classificadas em atividades
primrias e secundrias. As atividades primrias so aquelas desenvolvidas em um
departamento ou unidade organizacional, utilizadas dentro ou fora da empresa e que
demonstram a razo da existncia deste departamento ou unidade. As atividades
secundrias ou administrativas e de apoio proporcionam um suporte s atividades
primrias, pretendendo aumentar a eficincia e a eficcia das mesmas. Atividades
como administrao, superviso, treinamento entre outras, so exemplos de
atividades secundrias.
Conforme Figura 08, as atividades tambm podem ser classificadas como VA
(Value Added) que so aquelas que adicionam valor ao produto sob a viso dos
clientes. E tambm como NVA (Non Vallue Added), ou seja, aquelas que no
adicionam valores ao produto sob a tica dos clientes (Nakagawa, 1994). As
atividades NVA devem ser melhoradas, reorganizadas ou eliminadas, desde que
no prejudiquem o produto para o cliente.
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Figura 08 Classificao das atividades
Fonte: Ching (1997, p. 82)
Conforme Ching (1997), para executarmos a melhor forma de gesto dos custos,
devemos classificar as atividades, ressaltando aquelas que no agregam valor. Esta
anlise possibilita a concentrao de esforos e ateno nas atividades NVA,
procurando elimin-las ou minimiz-las (melhorando a eficcia da empresa) para
somente ento atacar as atividades VA (melhorando a eficincia).
Ching (1997) afirma ainda que existem duas categorias de atividades NVA. As
positivas que so necessrias para a execuo das atividades VA, porm devem ser
minimizadas. E as NVA negativas que alm de no agregarem valor para os
clientes, tambm originam outras atividades NVA, e devem ser eliminadas.
Atividades que agregam para asatisfao do cliente
Atividades que no agregam para asatisfao do cliente mas sonecessrias para possibilitar asatividades VA a serem realizadas
Atividades que no agregam para asatisfao do cliente e so possveisde serem eliminadas
Tipos de atividade
O conceito de atividades VAA e NVA necessita de elaborao.A identificao de atividade positiva e negativa ajuda isto.
Negativa Positiva
VA
NVA
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2.4.4 Direcionadores de custos
Os direcionadores de custos ou cost driver so fatores que determinam o
consumo de recursos pelas atividades e destas para os objetos de custo. Os
direcionadores de custo so critrios utilizados para medir o montante dos custos
que sero atribudos a cada uma das atividades desenvolvidas no processo.
A definio dos direcionadores de custos possui grande relevncia para o custeio
ABC, pois deve representar tanto o consumo de recursos pelas atividades, quanto o
consumo dos custos das atividades pelos produtos ou objetos de custo. Alm de
representar a demanda, por parte das atividades e dos objetos de custo, os
direcionadores de custos devem refletir ou estar relacionados com a causa bsica
dos custos.
O processo de escolha dos direcionadores de custo deve ser realizado levando
em considerao todas as opes existentes, e estas sendo bem analisadas.
Segundo Ostrenga et al. (1997), no momento da definio dos direcionadores de
custo deve-se levar em considerao a preciso relativa de cada alternativa de
direcionador de custo e o custo relativo da coleta de dados sobre o mesmo. Pois em
alguns casos o custo de se obter dados sobre um suposto direcionador de custo
pode ser muito elevado, o que provoca a inviabilizao do mesmo como
direcionador.
Segundo Cooper (apud Cogan, 1997), trs fatores devem ser considerados no
momento da seleo dos direcionadores de custos: (1) ser de fcil medio e fcil
obteno, proporcionando baixos custos de obteno dos dados; (2) ser
correlacionado e possuir alto coeficiente de correlao com o consumo de recursos
ou de atividades; (3) e ter um potencial de influncia no comportamento das
pessoas, induzindo a um comportamento proveitoso para a empresa.
De acordo com Brimson (1996), o direcionador de custo ideal deve ser de fcil
entendimento, fcil medio, fcil extrao e ter relao direta aos fatores de
produo da atividade. Conforme Nakagawa (1994), todo fator que altere o custo de
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uma atividade um Cost Driver. Os direcionadores de custo no sistema de custeio
ABC so classificados como direcionadores de recursos e direcionadores de
atividades, ou direcionadores de primeiro estgio e de segundo estgio.
Os direcionadores de recursos, ou primeiro estgio, servem para medir o
consumo dos recursos pelas atividades. Para identificar os recursos s atividades
das empresas, segundo Boisvert (1999), necessrio lanar os valores escriturados
no livro razo diretamente nas atividades, ou caso no seja possvel, dividir esses
valores entre as vrias atividades realizadas. Essa distribuio feita com base em
direcionadores de recursos. Assim, de acordo com Nakagawa (1994), o direcionador
de recursos um mecanismo para rastrear os recursos registrados na contabilidade
s atividades.
Figura 09 Medidas de atividades
Atividade Medidas de atividades
Contas a pagar Faturas
Cheques
Contas a receber Pedidos de clientes
Quantidade de clientes
Controle de estoque Quantidade de peas
Planejamento e controle de materiais Quantidade de peas
Compras Quantidade de ordens de compra compras
Recebimento e almoxarifados de
componentes
Quantidade de ordens de compra
Inspeo de recebimento Quantidade de inspees
Controle da qualidade Quantidade de inspees
Avaliao de vendedores Quantidade de fornecedores
Certificao de vendedores Quantidade de fornecedores
Fonte: Brimson (1996, p. 137)
Como podemos ver na Figura 09, Brimson (1996) apresenta alguns exemplos de
medidas de atividades7. Brimson (1996) conceitua a medida de atividade como
sendo uma entrada, uma sada ou um atributo fsico de uma atividade. O autor
apresenta tambm algumas caractersticas que as medidas de atividades devem
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possuir como (1) ser de fcil entendimento, fcil medio, fcil extrao a partir de
fontes j existentes e que tenha relao direta aos fatores de produo da atividade;
(2) deve haver uma relao direta entre as mudanas no contedo de uma medida
de atividade e nos fatores de produo. Quando o contedo das atividades varia
com mudanas na organizao, nas operaes, na tecnologia e nas vendas, os
fatores de produo tambm variam. Assim, quando mudanas afetam a forma
como as atividades so realizadas, a medida de atividade deve ser reavaliada; (3)
medidas de atividade se estendem alm das medidas diretas de produo, como o
custo ou horas de mo de obra direta. Para os departamentos altamente
automatizados a medida horas-mquina pode ser relevante. Medidas fsicas
relacionadas a peso, volume, distncia e rea tambm podem ser utilizadas de
acordo com a necessidade. Um departamento de mo de obra indireta pode utilizar
medidas de atividades como quantidade de preparao e peso de material
movimentado; (4) atravs da determinao da produo e dos usurios da
informao da atividade, os gestores podem determinar se tais atividades esto a
servio de prioridades a curto ou longo prazo. Uma definio precisa das atividades
e dos resultados desejados fundamental para alcanar esses resultados; (5) e
possibilitar que se conhea o custo por atividade para auxiliar nos planejamentos e
nos oramentos.
Pode-se perceber ento que os direcionadores de custo de primeiro estgio
podem ser facilmente encontrados, entretanto, conforme Ostrenga et al. (1997), no
se deve optar pela utilizao de um direcionador de custo apenas pela facilidade de
obteno do mesmo e sim pelo conjunto de certas caractersticas que assegurem
que este direcionador representar os custos consumidos por uma determinada
atividade.
Os direcionadores de atividades ou de segundo estgio indicam as atividades
necessrias para a fabricao de produtos ou atendimento dos clientes. Segundo
Ching (1997), o direcionador de atividade um indicador que estabelece a dimenso
quantificvel para a sada de uma atividade. Descreve quantas vezes a atividade
ocorreu em um determinado perodo.
7 Brinsom (1996) denomina os direcionadores de primeiro estgio como sendo medidas de atividades.
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Boisvert (1999) apresenta alguns critrios que auxiliam no momento da escolha
de um direcionador de atividades: (1) capacidade de mensurar e quantificar os
fatores; (2) disposio dos dados de custo; (3) custo para a obteno destes dados;
(4) falta de tendncia a criao de valor; (5) possuir relao com a estratgia
empresarial; (6) capacidade de influenciar comportamentos; (7) ser controlvel; (8)
facilitador da ao curto prazo; (9) ser pragmtico, ou seja, prtico.
Os direcionadores de atividades so parmetros que identificam e medem os
recursos gastos na realizao de uma atividade, representando o fator pelo qual
variam mais diretamente os custos de determinado processo. A identificao de um
direcionador de atividade adequado crucial para a implantao bem sucedida de
um sistema de Custeio Baseado em Atividades.
2.4.5 Atribuindo custos s atividades e aos objetos de custo
No modelo de custeio ABC a apropriao dos custos feita em duas fases
distintas, sendo na primeira fase os custos apropriados s atividades. O custo das
atividades compreende todos os sacrifcios de recursos necessrios para
desempenh-las. O livro razo geral a primeira fonte de dados utilizada para
custear as atividades, e geralmente, tambm so desenvolvidos estudos na rea de
engenharia, entrevistas com os responsveis por cada departamento ou processo e
at com quem executa as atividades.
Martins (2000) afirma que a atribuio dos custos s atividades deve ser feita de
forma bastante criteriosa, observando a seguinte prioridade: (1) alocao direta,
desde que haja uma identificao clara, direta e objetiva dos custos s atividades
relacionadas; (2) rastreamento utilizando os direcionadores de recursos para
estabelecer uma relao de causa e efeito entre a ocorrncia da atividade e a
gerao dos custos; (3) e em ltimo caso o rateio baseado em volumes de produo.
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Figura 10 Apropriao dos recursos s atividades
Fonte: Ching (1997, p. 54, adaptada)
A Figura 10 ilustra o momento da atribuio dos custos s atividades, atravs da
alocao direta, rastreamento ou rateio. As informaes obtidas neste momento so
de grande valia para a administrao da empresa, pois a mesma passa a saber o
quanto est gastando em cada atividade desempenhada no processo. Para Brimson
(1996) alm do entendimento completo do processo da empresa atravs da
identificao de todas as atividades envolvidas no processo, dispe-se tambm dos
custos das atividades que compem este processo, possibilitando que se faa uma
anlise do custo e do desempenho destas atividades.
Na Segunda fase, os custos das atividades so apropriados aos objetos de
custo. Os objetos de custos podem ser tanto os produtos, como servios, lotes de
produtos, linhas de produtos ou servios, peas, clientes, entre outros, de acordo
com o interesse da administrao. O clculo com acurcia dos custos dos objetos
reveste-se de importncia devido ao grande nmero de decises que utilizam estes
resultados.
Recursos
Consumidospor
Atividades
Direcionador derecursos
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De acordo com Pamplona (1997), a informao de custos dos objetos de custo
requerida para atingir objetivos, como (1) estabelecimento de preos de venda; (2)
estimativa de custos de novos produtos; (3) determinao da lucratividade para
expanso ou abandono de diferentes segmentos de negcios, tais como linhas de
produtos, segmentos de mercado, canais de distribuio, ou clientes; (4) clculo de
margem bruta associada com produtos individuais; (5) facilitar decises sobre a
fabricao interna de uma pea ou a compra da mesma atravs de um fornecedor
externo; (6) auxlio no processo de anlise de investimentos; e (7) valorizao de
estoques e clculo dos custos de produtos vendidos para demonstraes financeiras
externas.
Uma grande diferena entre o sistema tradicional de custos e o sistema de
custeio ABC encontra-se nesta fase, pois no sistema de custeio ABC, so utilizados
muitos direcionadores de custos para rastrear o consumo das atividades pelos
objetos de custos, enquanto que no sistema tradicional utiliza-se apenas bases de
rateio baseados no volume para apropriar tanto os custos diretos quanto os custos
indiretos de fabricao aos objetos de custos.
Segundo Brimson (1996, p. 202), o custeio ABC:
Est fundamentado no princpio de que as atividades
consomem recursos, enquanto os produtos consomem
atividades e materiais. O custeio do produto apropriado por
uma identificao mais especfica dos custos de suporte, que
tradicionalmente tm sido amontoados nos gastos gerais de
fabricao e rateados a todos os produtos. O custo do produto
por atividade calculado pela identificao dos materiais e
atividades necessrias para fabricar o produto e pela
determinao da quantidade das atividades para cada produto.
O custo do produto ento determinado pela soma dos custos
de todas as atividades identificveis.
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Figura 11 Apropriao das atividades aos objetos de custos
Fonte: Ching (1997, p. 54, adaptada)
A Figura 11 exibe a alocao das atividades desempenhadas nos processos aos
objetos de custos, com base nos direcionadores de atividades ou de segundo
estgio. O sistema de custeio ABC calcula o custo de um produto rastreando todas
as atividades relacionadas aos produtos, com base no respectivo consumo.
Portanto, o custo de um produto representa a soma dos custos de todas as
atividades identificadas no processo, demonstrando assim atravs deste conjunto de
atividades, o consumo de todos os recursos da empresa.
2.4.6 Metodologia proposta para a implantao do custeio ABC
A metodologia de implantao de um sistema de custeio ABC deve sempre ser
adaptada s necessidades e aos objetivos da empresa em estudo, e segundo
Boisvert (1999) a implantao possui uma srie de etapas que tem sua ordem
determinada em funo de quem executa o projeto. Para melhor atender as
Atividades
Consumidospor
Objetos de custos
Direcionador deatividades
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necessidades da empresa em estudo, a metodologia proposta baseada nas
propostas apresentadas por Boisvert (1999) e Ching (1997) e ter seus tpicos
descritos a seguir.
Determinao do escopo do projeto
Um pr-requisito essencial para a concepo de um sistema de custeio ABC a
definio do problema ou negcio a ser analisado. Para Nakagawa (1994) a
definio do projeto deve abranger o escopo, os objetivos, os produtos derivados do
modelo proposto e a gesto do projeto. Na definio do escopo do projeto, os
gestores da organizao devem determinar o que se pretende atingir com o novo
modelo de custeio de forma clara, assegurando melhorias atravs da aplicao do
modelo.
Segundo Martins (2000), a definio do escopo do projeto de fundamental
importncia, pois determina a ampla gama de informaes que pode ser propiciada,
como: (1) custeio de produtos; (2) custeio de canais de distribuio; (3) custeio de
clientes, mercados e segmentos de mercado; (4) anlise de lucratividade dos objetos
custeados; (5) se o sistema ser apenas para anlise de custos; enfim diversos itens
que devem suprir as necessidades dos gestores dentro do prazo especificado e com
os recursos disponveis.
Definio das atividades
Para se definir as atividades realizadas na empresa, deve-se efetuar o
mapeamento dos processos objetivando estabelecer uma viso completa e a
conseqente compreenso do consumo dos recursos pelas atividades executadas
nos processos. Para Harrington (1993), processo qualquer atividade que recebe
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uma entrada (input), agrega-lhe valor e gera uma sada (output) para um cliente
interno ou externo.
Nakagawa (1994) afirma que as tcnicas mais utilizadas na coleta das
informaes sobre as atividades desenvolvidas na empresa so:
- Observao Esta pode ser a forma mais rpida e econmica para se obter
as informaes sobre as atividades que desejamos analisar, porm no fcil de
se realizar e nem suficiente para se obter todas as informaes que se necessita.
Poder complementar as informaes obtidas atravs de outras tcnicas;
- Registros de tempos Uma tcnica bastante simples, porm no muito
usual, principalmente se tratando de registros de tempos relacionados com a
mo-de-obra indireta. Por ser trabalhosa e ter que englobar todas as atividades
que se deseja analisar, o registro de tempos realizado atravs de amostragens
peridicas, associadas a entrevistas, permitindo que se organize uma matriz de
atividades e de tempos gastos com cada uma delas;
- Questionrios geralmente a tcnica mais utilizada, principalmente
quando o nmero de indivduos envolvidos no processo muito grande. Os
questionrios fornecem informaes mais consistentes e elaboradas, pois os
indivduos tm mais tempo e privacidade para preench-los. Normalmente os
questionrios possuem as seguintes finalidades: (1) preparar com antecedncia
os gerentes que sero entrevistados; (2) proporcionar a coleta de dados
primrios, substituindo as entrevistas e os registros de tempo; e (3) assegurar a
eficcia do desenho do ABC, incorporando novas atividades e respectivos
direcionadores de custos, alm de eliminar aquelas que j no mais existem ou
que foram alteradas;
- Storyboards8 esta tcnica reuni um grupo de pessoas envolvidos em um
problema e promove a discusso do mesmo, objetivando encontrar a soluo.
Com a devida adaptao, pode ser de grande utilidade, pois alm de tomar
8 Storyboards Quadro ou nmero de quadros onde se descreve um enredo.
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menos tempo que as entrevistas, envolve todas as pessoas relacionadas ao
problema e no somente os gerentes;
- Entrevistas So o elemento-chave para o desenho e implantao do
custeio ABC, principalmente quando se est adotando o sistema de custeio pela
primeira vez, pois as informaes fluem em ambas as direes, possibilitando ao
entrevistador coletar os dados e ao entrevistado conhecer melhor o custeio ABC
e os seus objetivos. Embora seja esta a tcnica mais demorada e mais cara,
tambm a mais eficaz para a execuo do custeio ABC.
As tcnicas acima citadas devem ser utilizadas para facilitar a coleta das
informaes relacionadas s atividades executadas na empresa. Aps a coleta das
informaes sobre as atividades com as pessoas envolvidas nas mesmas, criado
um dicionrio de atividades para facilitar o processo de identificao dos recursos s
atividades.
Identificao dos recursos s atividades
No custeio ABC, os recursos consumidos nos processos so destinados s
atividades atravs de lanamentos dos valores registrados no livro razo das contas
contbeis s atividades. Caso no seja possvel fazer esta alocao direta,
necessrio repartir esses valores s atividades envolvidas no processo com base
nos direcionadores de recursos (Boisvert, 1999).
Os direcionadores de recursos alocam os custos e as despesas s atividades,
conforme o consumo de recursos. Atravs do levantamento dos direcionadores de
recursos, se obtm indicadores que permitem calcular o custo de cada atividade, ou
seja, o direcionador de recursos auxilia a medir a quantidade de recursos
consumidos pelas atividades realizadas no processo (Gonalves e Cocenza, 1997).
Portanto, de fundamental importncia que se utilize critrios precisos no momento
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da escolha dos direcionadores de custos que so envolvidos no processo de
identificao dos recursos s atividades.
Definio dos objetos de custo
Segundo Boisvert (1999), o responsvel pela implantao de um sistema de
custeio ABC pode decidir pela definio dos objetos de custo e seus direcionadores
de custo antes mesmo de identificar as atividades e os recursos consumidos na
empresa. Porm, no poder executar nesse momento a alocao dos custos das
atividades aos objetos de custo, pois somente poder proceder esta etapa aps a
definio das atividades e a identificao dos seus respectivos custos. Portanto, com
base nesta afirmao, optou-se por definir os objetos de custo somente aps o
levantamento das atividades e dos seus respectivos custos, que so o alvo do
Custeio ABC.
Os objetos de custos constituem a finalidade para a qual a informao sobre o
custo necessria. Geralmente os objetos de custo so formados por bens e
servios da empresa. Os produtos, os clientes, os fornecedores, o setor de mercado
ou a infra-estrutura so exemplos de objetos de custo. Enfim, as estratgias de custo
traadas pelos gestores das empresas que determinam quais os objetos de custo
que sero analisados no custeio ABC.
Identificao das atividades aos objetos de custos
Concluda a etapa da definio dos objetos de custo, o passo seguinte repartir
os custos apropriados anteriormente s atividades para os objetos de custos que
com elas se relacionam. Esta repartio realizada com o auxilio dos direcionadores
de atividades. Os direcionadores de atividades so indicadores que representam
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uma relao de causa e efeito, e servem para identificar as atividades envolvidas no
processo de um objeto de custo. Os direcionadores de atividades alocam os custos
das atividades para os objetos de custo, que podem ser produtos, servios ou
clientes, e medem a freqncia e a intensidade demandada de uma atividade por
um objeto de custo (Gonalves e Cocenza, 1997).
Segundo Ching (1997), com relao ao volume, existem trs tipos de
direcionadores de atividades que devem ser considerados: (1) Medida de sada de
durao que deve considerar a extenso de tempo utilizada na realizao de uma
atividade; (2) Medida de sada de transao que considera o nmero de vezes que
uma atividade realizada, no levando em considerao o tempo despendido na
realizao da mesma; e (3) Medida de sada de simplicidade ou homogeneidade que
considera a atividade simples ou homognea quando o output do mesmo tipo que
outros e exige similar esforo.
Ching (1997) afirma ainda que existem trs grandes finalidades para os
direcionadores de atividades: (1) Direcionar as atividades aos objetos de custo; (2)
auxiliar no entendimento dos custos envolvidos nos processos; (3) e servir como
medida de desempenho ou performance na avaliao da eficincia e eficcia dos
processos.
Os direcionadores de atividades so os principais elementos que diferenciam o
custeio ABC do custeio por centros de custo. Pois, no custeio ABC, os custos so
repartidos com base num indicador que est diretamente ligado origem do
consumo dos recursos pelas atividades, e no segundo uma taxa de atribuio
baseada no volume dos objetos de custo (Boisvert, 1999).
Anlise das informaes obtidas no modelo
Por fim, a ltima etapa a ser efetuada no modelo proposto para o ABC a
anlise de todas as informaes obtidas no decorrer do processo de implantao do
custeio ABC, principalmente com relao aos custos das atividades e dos objetos de
custo. Segundo Brimson (1996), o clculo com acurcia dos custos dos objetos de
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custo reveste-se de importncia por causa do grande nmero de decises que
utilizam estes resultados. O autor afirma ainda que as informaes requeridas sobre
os custos dos objetos de custo podem ser utilizadas para (1) estabelecimento de
preos de venda; (2) estimativa de custos de novos produtos; (3) determinao da
lucratividade para expanso ou abandono de diferentes segmentos de negcios, tais
como linhas de produtos, segmentos de mercado, canais de distribuio, ou clientes;
(4) clculo de margem bruta associada com produtos individuais; (5) facilitar
decises sobre se fabricar internamente uma pea ou compr-la de um fornecedor
externo; (6) auxlio no processo de anlise de investimentos; (7) valorizao de
estoques e clculo dos custos de produtos vendidos; (8) para auxiliar na tomada de
decises sobre fontes de recursos externos. Enfim, de posse das informaes sobre
os custos das atividades e dos objetos de custo envolvidos no processo, devese
ento analisar os resultados e verificar se os objetivos traados para o Custeio ABC
foram alcanados.
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3 METODOLOGIA
Gil (1991) afirma que o conhecimento cientfico deve ser obtido atravs de um
mtodo que identifique as operaes mentais e tcnicas que possibilitam sua
verificao. Sendo assim, Selltiz et al. (1974) afirmam que o objetivo da pesquisa
indagar respostas sobre a investigao, atravs de processos cientficos, para
aumentar a probabilidade de que a informao obtida seja precisa e relevante a
pergunta proposta.
A dissertao um estudo terico, de natureza reflexiva, que consiste na
ordenao de idias sobre um determinado tema, sendo portanto, um trabalho
cientfico que requer uma interpretao dos dados e que possui carter didtico,
pois se constitui em um treinamento e/ou iniciao investigao (Lakatos e
Marconi, 1990).
Assim, com o intuito de atender os objetivos propostos neste estudo e com base
na fundamentao terica apresentada no captulo anterior, este captulo apresenta
a metodologia cientfica que tornou vivel a investigao do problema de pesquisa e
o desenvolvimento desta dissertao. Desse modo, formulou-se as perguntas da
pesquisa e procedeu-se a identificao das variveis. Na seqncia foi apresentada
a delimitao da pesquisa, a populao e amostra, a tcnica para a coleta dos
dados e a anlise dos mesmos, finalizando com as limitaes da pesquisa.
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3.1 Perguntas de pesquisa
As perguntas decorrentes da problemtica e dos objetivos deste estudo podem
ser formuladas da seguinte forma:
1) Como os recursos so consumidos no perodo?
2) Que atividades so desempenhadas na empresa?
3) Qual o custo dos produtos na JS ?
4) Todos os produtos comercializados na JS so realmente lucrativos
organizao?
3.2 Identificao das variveis
A varivel um smbolo onde so atribudos algarismos, algo que varia, que
muda (Kerlinger, 1980). As variveis geralmente se apresentam em trs tipos: as
independentes, as dependentes e as intervenientes. As variveis independentes so
as variveis explicativas, atuam sobre outra varivel e provocam efeitos nela
(Trivios, 1987), esto aqui representadas pelas atividades desempenhadas na