escola de ciências sociais e humanas mestrado em direito das … · 2018. 9. 4. · fiscal...
TRANSCRIPT
Escola de Ciências Sociais e Humanas
Mestrado em Direito das Empresas
A tributação autónoma no âmbito do IRC
Walcemir de Azevedo de Medeiros
Dissertação submetida como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em
Direito das Empresas
Orientador:
Professor Doutor Vasco António Branco Guimarães, Professor Coordenador do ISCAL.
Junho, 2017
ii
A Rosa, João, Dinei, Neca, Deno e Ley.
A Neuci, Renata e Flávia.
A Jolie.
Aos meus professores.
iii
Resumo
Controversas em alguns aspetos, há 26 anos foram as Tributações Autónomas instituídas no
âmbito do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas – IRC. A princípio extrafiscal, a
finalidade dessas tributações autónomas modificou-se com o passar do tempo. Hoje possuem
também relevância reditícia, eis que o produto de sua arrecadação já configura importante
componente da receita pública de Portugal. Em decorrência, já do outro lado do balcão, como
elementos integrantes dos gastos os contribuintes, as Tributações Autónomas em IRC afetam
significativa e negativamente o resultado económico das empresas. A propósito, sabe-se que, em
última análise, a cobrança de impostos caracteriza transferência compulsiva de riqueza das
famílias e empresas para o Estado. Nem sempre, todavia, essa transferência é feita de maneira
correta. Seja em virtude de falhas na edição, pelo legislador, ou de equivocada aplicação, pelo
fisco ou pelo próprio contribuinte, da norma jurídica que os institui ou regula, impostos em geral
podem vir a ser exigidos ou liquidados em desconformidade com a referida norma jurídica ou
com a Constituição da República e seus princípios. O prejuízo, em regra, é mesmo do
contribuinte. Com as Tributações Autónomas em IRC não é diferente. E o objetivo do presente
trabalho é fazer criteriosa análise das normas jurídicas que instituem ou regulam essas tributações
autónomas, de modo a verificar possíveis desconformidades com as normas jurídicas a elas
aplicáveis. Nessa análise, buscar-se-á compreender os elementos formadores dos enunciados
normativos que regulam as modalidades de Tributação Autónoma em IRC, suas vicissitudes e
particularidades, nomeadamente quanto à incidência e matéria coletável de cada uma delas.
Pretende-se, como resultado, produzir informações que possam ser aproveitadas, pelas
sociedades comerciais, em tomadas de decisão relacionadas à matéria. Tenciona-se ainda, a partir
dessa investigação, formular argumentos que possam ser úteis às empresas na defesa de seus
interesses em eventuais contenciosos fiscais acerca das Tributações Autónomas em IRC.
Palavras-chave: empresa, fiscalidade, tributação autónoma, IRC.
iv
Abstract
Controversial in some aspects, autonomous taxation was established 26 years ago within the
framework of corporate income tax (Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Coletivas, IRC).
Initially extrafiscal, the purpose of these autonomous taxes, changed in time. Today they are also
significant in terms of public credit, as this tax collection is an important component of the public
revenue in Portugal. Concurrently, as an integral component of taxpayer spending, autonomous
taxation with IRC has a significant negative impact on the economic performance of companies.
Ultimately, tax collection is the enforced transfer of wealth from families and companies to the
state. However, this transfer is not always done correctly. Either by error in the legal text (by the
legislator) or erroneous application of the legal standards that establish or regulate taxes (by the
tax authorities or the taxpayer), taxes in general may be demanded or settles without conforming
with the aforementioned legal standards or with the Constitution and its principles. As a rule, the
taxpayer is always negatively impacted. The case is no different with autonomous taxation. The
goal of this study is to carefully analyze the juridical norms establishing or regulating
autonomous taxes in order to verify possible nonconformities with the applicable legal standards.
This analysis seeks to understand the elements of the normative statements that regulate the
modalities of autonomous taxation by IRC, and their individual characteristics and peculiarities,
particularly with regard to incidence and tax base. The objective is to produce information that
can be used by commercial entities in their decision-making regarding this matter. It is hoped
that this research will also be used to formulate arguments that may be useful to businesses in
the defense of their interests in any disputes related to autonomous taxation.
Keywords: Company, taxation, autonomous taxation, IRC.
v
Índice
Introdução e justificativa ............................................................................................................... 1
I - Objetivo .................................................................................................................................... 5
II - Delimitação do objeto ............................................................................................................. 6
III - Breve referencial teórico ........................................................................................................ 7
IV - Enquadramento genérico da TA em IRC ............................................................................... 9
V - Fundamento de validade da norma instituidora da TA no âmbito do IRC ........................... 12
VI - A instituição da TA no âmbito do IRC ................................................................................ 14
VII - TA em IRC sobre despesas não documentadas .................................................................. 15
VII.1 - TA em IRC sobre despesas não documentadas – casos práticos ................................ 18
VII.2 - TA em IRC sobre despesas não documentadas – a natureza jurídica sancionatória .. 20
VIII - TA em IRC sobre encargos com viaturas ......................................................................... 25
IX - A TA em IRC com gastos de representação ........................................................................ 30
IX.1 - A definição de despesas de representação: um caso prático ........................................ 31
X - A TA em IRC sobre pagamentos destinados a pessoas residentes fora de Portugal e sujeitas
a regime fiscal mais favorável ..................................................................................................... 34
XI - TA em ajudas de custo e compensação por deslocação em viatura do trabalhador ............ 44
XI.1 - TA em ajudas de custo: casos práticos ........................................................................ 46
XII - TA sobre lucros distribuídos .............................................................................................. 48
XIII - TA sobre encargos relativos a indemnizações, compensações, bónus e outras remunerações
variáveis a gestor, administrador ou gerente ............................................................................... 52
XIV - TA sobre as empresas de fabricação ou distribuição de produtos petrolíferos refinados . 56
XV - Outros dispositivos do artigo 88 do CIRC sobre as tributações autónomas ...................... 62
XVI - Aspectos genéricos sobre a TA no âmbito do IRC ........................................................... 68
Conclusões .................................................................................................................................. 77
Referencial bibliográfico ............................................................................................................ 81
vi
Índice de quadros
Quadro A.1 - Participação das TAs sobre o IRC liquidado ……………………...….…… 1
Quadro VIII.1 - Taxas de TA em IRC sobre encargos com viaturas …………………….. 28
Índice de figuras
Figura A.1 - Participação percentual das TAs sobre o IRC liquidado…………………….. 1
Figura XI.1 - Regime aplicável à incidência da TA do art. 88, n.º 9 do CIRC…………… 45
vii
Glossário de siglas
Ac. Acórdão
Art. Artigo
AR Assembleia da República
AT Autoridade Tributária e Aduaneira
CAAD Centro de Arbitragem Administrativa
CC Código Civil
CCOM Código Comercial
CSC Código das Sociedades Comerciais
CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CISV Código do Imposto sobre Veículos
CRP Constituição da República de Portugal
IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
ISV Imposto sobre Veículos
LGT Lei Geral Tributária
N.º Número
OE Orçamento do Estado
OPA Oferta pública de aquisição
P. ex. Por exemplo
RGIT Regime Geral das Infrações Tributárias
Rel. Relator
SNC Sistema de Normalização Contabilística
SP Sujeito passivo
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiça
TC Tribunal Constitucional
TA Tributação autónoma
TAs Tributações autónomas
Trad. Tradução
viii
Nota acerca da delimitação temporal do objeto de estudo
Como marco temporal, definiu-se como objeto de estudo desta dissertação as normas reguladoras
das Tributações Autónomas constantes no Código do IRC, com as alterações nele efetuadas até
a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. Algumas modificações foram posteriormente introduzidas
ao regime das TAs pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado
para 2017, nomeadamente em relação aos números 7, 8 e 9 do artigo 88 do Código do IRC. Tais
modificações, entretanto, foram consagradas com a dissertação já terminada e não alteram a
posição do autor sobre a matéria.
1
Introdução e justificativa
A carga fiscal em Portugal passou dos 34% do Produto Interno Bruto - PIB em 2015. Só a receita
fiscal proveniente do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas - IRC representou 3%
do PIB.1 Nessa receita, é cada vez maior a participação do valor arrecadado em tributação
autónoma - TA, conforme dados2 do Quadro A.1, que abrangem, a título de exemplo, os anos de
2005 a 2015, cujos números vão ilustrados na Figura A.1:
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
IRC liquidado 2 831 3 455 3 973 3 734 3 492 2 977 2 812 2 802 2 779 3 559 3 361
TAs 198 205 220 366 371 360 534 491 465 551 507
Proporção 7% 6% 6% 10% 11% 12% 19% 18% 17% 15% 14%
Quadro A.1 - Participação das Tributações Autónomas sobre o IRC liquidado
(Valores em milhões de euros)
Figura A.1 - Participação percentual das Tributações Autónomas sobre o IRC liquidado
1 Dados divulgados pelo Instituto Nacional de Estatística, disponíveis em:
https://www.ine.pt/xportal/xmain?xpid=INE&xpgid=ine_destaques&DESTAQUESdest_boui=249870103&DEST
AQUESmodo=2 2 Dados relativos a valores declarados, divulgados pela AT - Autoridade Tributária e Aduaneira, disponíveis em:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/dgci/divulgacao/estatisticas/estatisticas_ir/
75%
80%
85%
90%
95%
100%
2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015
IRC liquidado Tributações Autónomas
2
Como se percebe, o volume de recursos arrecadados a título de TA no âmbito do IRC, que
em 2005 era da ordem de 200 milhões de euros, já ultrapassou 550 milhões de euros em 2014. E
essa arrecadação, que em 2005 representava 7%, já chegou em 19% em 2011, e em 2015
representava 14% todo o volume de IRC liquidado. Portanto, ainda que a justificativa para sua
criação tenha sido a modulação de condutas no âmbito da extrafiscalidade; ainda que até hoje
sejam consideradas pelo Governo dentre as medidas extrafiscais, não se pode negar a enorme
importância que as TAs instituídas em IRC adquiriram, ao longo do tempo, como fonte de
recursos para a Fazenda Pública. Ganharam também, obviamente, pelo mesmo motivo, grande
relevância como gasto sob o ponto de vista do contribuinte.
É que sob enfoque do sujeito passivo - SP, tributos representam importantes
constrangimentos ao desenvolvimento da livre iniciativa e, ao mesmo tempo, nem sempre justa
transferência compulsiva de riqueza das famílias e empresas para o Estado. A teoria chega
mesmo a atribuir ao imposto a qualidade de agressor do “património dos entes com capacidade
económica”,3 ou mesmo “o mais importante ato ablativo do estado moderno sobre a iniciativa
privada”.4 Isso porque, apesar de necessário, o imposto acaba por configurar-se amputação de
parte do património de empresas e famílias. O Estado vale-se do imposto – essa amputação –
como meio para proporcionar o bem-estar às pessoas, que é o fim. E por motivos óbvios, o meio
não pode sobrelevar-se ao fim. São as empresas que empregam as famílias, e é o bem-estar das
famílias e das pessoas que constituem a razão de ser do Estado. A ablação, portanto, há-de ser
realizada com precisão, sob rigoroso controlo. “Há que se subordinar os impostos – “Direito
tributário” – ao quadro jurídico produzido pela pessoa humana em sociedade”.5 Num Estado de
direito democrático, como o é a República Portuguesa,6 esse controle é feito por intermédio da
Constituição e das leis.7 Por essa razão, além da necessária conformidade genérica à Constituição
da República como um todo,8 a lei que institui impostos precisa adequar-se em especial aos
contornos constitucionalmente definidos de incidência tributária, nomeadamente no que diga
respeito à sua criação, base tributável e taxa,9 sem que se descuide dos princípios constitucionais
3 Guimarães em Guimarães (coord.) et al, 2014: 92. 4 Vasques, 2011: 55. 5 Campos em Guimarães (coord.) et al, 2014: 126. 6 Constituição da República Portuguesa - CRP, artigo 2.º. 7 CRP, art. 3º, n.º 2. 8 CRP, artigo 3º, n.º 3. 9 CRP, art. 103, n.º 2.
3
aplicáveis, em especial, no caso de tributação das empresas, do princípio da tributação pelo lucro
real.10 A observação dessas condições certamente consiste importante contributo para que não
haja constrangimento indevido à livre iniciativa, nem indevida transferência de recursos de
empresas e famílias para o Estado, mesmo porque a livre iniciativa, enquanto princípio
fundamental da organização económica,11 e a propriedade privada, enquanto direito
constitucional fundamental,12 são prerrogativas cuja garantia encontra-se dentre as tarefas
fundamentais do Estado português.13 Nem sempre, todavia, a norma tributária encontra-se dotada
desses pressupostos. Falta-lhe, às vezes, conformidade com primados constitucionais;14 falta-lhe,
outras vezes, precisão na elaboração,15 o que possibilita dúbias interpretações por parte de seu
aplicador, de forma a comprometer a previsibilidade e a segurança jurídica. E para que se constate
se os preceitos constitucionais tenham ou não sido realmente observados, seja quando da
construção dos enunciados da lei tributária, seja quando da sua aplicação pelos agentes do fisco,
é necessário que esses dispositivos legais sejam devidamente analisados e cotejados frente
aqueles princípios de modo a, em caso de constatação de não observância, possam ser
convenientemente articuladas possíveis teses que possam servir de subsídio às empresas em
defesa de seus interesses.
E nisto consistirá o percurso deste trabalho, sempre norteado pelos objetivos de
aprendizagem do curso ora em conclusão: após breve referencial teórico, tentaremos identificar
e enquadrar o instituto da TA em IRC, buscar seu fundamento de validade para, na sequência, a
partir de curta menção à origem do imposto, proceder à análise dos enunciados que instituíram
cada uma das modalidades de TA em IRC, bem como dos enunciados que são comuns a todas.
O curso de Mestrado em Direito das Empresas ministrado pelo ISCTE busca, dentre seus
objetivos de aprendizagem, propiciar ao aluno a, com autonomia, “apresentar aos gestores de
empresas medidas preventivas para enfrentar problemas”, e ainda “conceber e executar as
medidas de recurso aos tribunais necessárias à solução judicial dos conflitos”.16
10 CRP, 104, n.º 2. 11 CRP, artigo 80, c). 12 CRP, artigo 62, n.º 1. 13 CRP, art. 9º, al. b). 14 Ac. TC no Processo 310/2012, de 20/06/2012, Rel. João Cura Mariano e Ac. TC no Proc. 154/2004, de 12/07/2004,
Rel. Maria dos Prazeres Pizarro Beleza. 15 Carvalho, 2007: 5 e 27. 16 Trata-se de um dos objetivos de aprendizagem do Curso de Mestrado das Empresas do ISCTE ao nível das
competências. Disponível em < http://iscte-iul.pt/cursos/mestrados/34506/objetivos_curso_mestrado_diremp.aspx>
4
É, portanto, na conjunção desse objetivo de aprendizagem com a relevância económica
hoje assumida pela TA em IRC que se justifica, plenamente, no contexto do Mestrado em Direito
das Empresas, a análise das normas que instituíram esse imposto autónomo em busca de
subsídios úteis à proposição de medidas preventivas em matéria tributária, bem como à procura
de teses de defesa para as empresas em casos de possível relação contenciosa no âmbito fiscal.
5
I - Objetivo
Busca-se, com esta dissertação, estudar e melhor compreender as normas que regulam as diversas
modalidades de TA no âmbito do IRC.
Pretende-se que no percurso da investigação possam ser satisfatoriamente respondidas
algumas questões prévias que se colocam: a TA em IRC é também IRC? Seria possível atribuir
a alguma de suas modalidades a qualidade de sanção por ato ilícito, o que a desqualificaria como
tributo? Que cuidados podem ser adotados em planeamento fiscal em relação às TA sobre
encargos com viaturas? Qual é a diferença entre despesas de representação e de publicidade para
efeitos de TA em IRC? É constitucional a TA sobre importâncias pagas ou devidas a residentes
em paraísos fiscais? Como ilidir a presunção contida na norma que regula a TA sobre pagamentos
a residentes em paraísos fiscais? Que controvérsias há acerca da TA sobre remunerações
variáveis, indemnizações e compensações a executivos? Quais são as inconsistências da TA em
IRC sobre diferença de mensuração de inventários nas despesas de distribuição de petróleo? É
constitucional a norma que veda a dedução do valor da TA ao lucro tributável pelo IRC? Que
suscetibilidades ou desconformidades afetam as modalidades de TA em IRC?
Objetiva-se, ao fim, produzir algumas assertivas acerca do imposto de maneira geral e
acerca de cada uma de suas modalidades em particular, assertivas essas que possam ser úteis às
sociedades comerciais, tanto em tomadas de decisão em relacionadas à incidência das TAs em
IRC, como também na formulação de argumentos de defesa em eventuais contenciosos fiscais
relacionados à matéria.
6
II - Delimitação do objeto
Este estudo compreende análise de normas e tem por objeto as normas jurídicas que instituem as
várias expressões da TA no âmbito do IRC.
A título de delimitação material do objeto, fica estabelecido que serão alvos de análise tanto
os enunciados normativos do artigo 88 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas
Coletivas - IRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, como também as
normas contidas no artigo 4º da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro. Especial enfoque será dado
à análise do conteúdo normativo que diga respeito à incidência real e à matéria coletável das TAs
em IRC.
Como marco temporal, define-se como objeto de análise as normas constantes no Código
do IRC, com as alterações nele efetuadas até a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março. Em relação a
Tributações Autónomas em IRC instituídas fora do respetivo código, define-se como objeto de
estudo a versão original do artigo 4º da Lei n.º 64/2008, ainda em vigor.
No desenvolvimento da investigação, será adotada a pesquisa textual de leis, jurisprudência
e doutrina.
7
III - Breve referencial teórico
Em seu decorrer, este ensaio fará menção a aspeto bem particular da noção de norma jurídica.
Para que se evite repetidas explanações sobre a matéria em cada uma dessas oportunidades,
tornou-se conveniente discorrer sobre ela, o que, de forma breve, será feito neste tópico. A norma
jurídica, que aqui é objeto de estudo, será, em algumas oportunidades bem pontuais, abordada
sob o enfoque estrutural, sintático, em que invariavelmente aparece na forma de juízo hipotético
prescritivo17 e coativo. Segundo esse enfoque, a significação dos enunciados normativos da
Constituição, das leis, decretos-leis, portarias é recomposta em um corpo mínimo, uma estrutura
fixa – aqui denominada norma jurídica – formada por “expressões irredutíveis de manifestação
do deontico”.18 Isso é possível porque, embora o texto em si dos enunciados da Constituição, da
lei, do decreto-lei sejam de maior compexidade, eis que formados pelas mais diversas palavras e
significados (heterogeneidade semântica), a estrutura ou sintaxe da norma é sempre a mesma
(homogeneidade sintática)19: dado o antecedente, deve ser o consequente. Essa estrutura é
composta de duas partes.20 Cada uma delas é formada por um antecedente ligado a um
consequente normativo,21 e estabelece uma relação jurídica distinta: uma relação jurídica de
regulação de conduta e outra relação jurídica sancionatória. Sob esse enfoque, a norma jurídica
completa pode ser representada pelo seguinte modelo:
<se P, então deve ser Q> e <se -Q, então deve ser S>
Nessa fórmula, P (antecedente de norma reguladora de conduta) contém a previsão do fato
jurídico,22 p. ex. obter – a sociedade comercial – rendimento; em Q (consequente da norma
reguladora), estatui-se a conduta, p. ex. obrigação de pagar IRC pela sociedade ao Estado;23 já
em -Q (antecedente da norma punitiva), há previsão do ilícito, no caso, a falta de pagamento do
IRC, que pode constituir crime ou contraordenação;24 e finalmente, em S (consequente da norma
punitiva), estatui-se a sanção aplicável àquela infração, p. ex. coima.25
17 Bobbio, 2001: 139. 18 Carvalho, 2008: 189. 19 Santi, 2001: 38. 20 Kelsen, 1986: 68. 21 Vilanova, 1997: 90. 22 LGT, art. 36, n.º 1: é o fato tributário que constitui a relação jurídica tributária. 23 CC, art. 397; RGIT, art, ll, alínea a). 24 Regime Geral Das Infrações tributárias - RGIT, art. 2º, n.º 2. 25 RGIT, art. 12, n.º 1 e art. 16, em caso de crime; RGIT, arts. 23 a 28, em caso de contraordenação.
8
Em se tratando da norma jurídica tributária, a primeira parte dessa estrutura fixa, que é a
norma reguladora da conduta, pode ainda ser decomposta. A teoria costuma dar aos seus
componentes a denominação de critérios,26 elementos,27 aspetos,28-29 ou, ainda, núcleo,
elementos adjetivos e coordenadas de tempo e lugar.30 A previsão ou antecedente da norma
tributária reguladora de conduta contém os critérios material, espacial e temporal; já a estatuição
ou consequente da norma reguladora compreende os critérios quantitativo e pessoal.31 O critério
quantitativo pode ainda ser dividido em matéria coletável ou base de cálculo e taxa ou alíquota.
De todos esses componentes da norma tributária, merecem especial relevância o critério material
e a base de cálculo. O critério material, que se encontra no antecedente normativo, normalmente
traduzível num verbo pessoal e seu complemento, tem sua importância porque, ao definir a
incidência objetiva ou real do tributo, pretende identificar o gênero que lhe é atribuído pelo
enunciado, traduzindo-se tal critério no núcleo do antecedente normativo.32 Maior importância
ainda detém a matéria coletável ou base de cálculo33, contida no consequente, porque tem a
propriedade de, ao isolar uma fração da manifestação da riqueza tributada, identificar realmente
o tributo, independentemente da denominação que a ele tenha sido dada pela lei. A base de
cálculo expõe, por assim dizer, a impressão digital do tributo. Seus preceitos “limitam, sob um
ângulo peculiar (o quantitativo), o próprio facto tributário”.34 Possui mesmo a prerrogativa de
“confirmar, infirmar ou afirmar o critério material expresso na composição do suposto
normativo”.35 Portanto, ainda que o enunciado normativo da lei tributária indique determinado
evento como critério material, caracterizador da incidência real do tributo, será a matéria
coletável, ao separar um naco da riqueza manifestada, que revelará o que realmente se está a
tributar, independentemente, repita-se, até mesmo do nome que tenha sido atribuído na lei ao
referido tributo.
26 Carvalho, 2007: 265. 27 Xavier, 1974: 247. 28 Faustino em Guimarães (coord.) et al, 2014: 207. 29 Ataliba, 2000: 76. 30 Becker, 1998: 328. 31 Carvalho, 2007: 295. 32 Carvalho, 2007: 267. 33 Becker, 1998: 329. 34 Xavier, 1974: 252. 35 Carvalho, 2007: 344.
9
IV - Enquadramento genérico da TA em IRC
Neste tópico, busca-se esclarecer o que são, afinal, as tributações autónomas em IRC. Por meio
das normas jurídicas que as instituíram, normas essas que aqui são objeto de estudo, estabelece-
se relação jurídica de prestação patrimonial do SP para com o Estado. Como a TA em IRC
implica transferência de riqueza das empresas para o Estado, então a TA em IRC é receita pública.
As classes de receitas públicas mais relevantes são as patrimoniais, as creditícias e as
tributárias.36 As patrimoniais provêm da exploração ou do usufruto do património do próprio
Estado. As receitas creditícias derivam da remuneração de capital nas operações de crédito em
que o Estado ocupa a posição de credor. A receita pública tributária é a que provém dos tributos
cobrados pelo Estado aos contribuintes. Por exclusão, não sendo receita creditícia nem
patrimonial, então a TA em IRC, como a denominação já sugere, é receita pública tributária. A
TA em IRC é um tributo.
A palavra tributo possui várias aceções. Aqui tomada com o mencionado significado de
uma das fontes de receita pública. Nessa aceção, a teoria majoritária37 considera tributo como
gênero do qual são espécies o imposto, a taxa e as contribuições financeiras, noção esta que se
assemelha com aquela contida na LGT.38 Dessas espécies tributárias, diferencia-se em especial
o imposto, por total ausência de sinalagma: “a pedra de toque na distinção entre os impostos e as
restantes categorias de tributos é a característica de unilateralidade absoluta dos primeiros”.39 E
as normas que instituem as várias modalidades de TA em IRC, como se verá, não fixam qualquer
contrapartida do sujeito ativo em face da prestação efetuada pelo contribuinte, de modo que já é
seguro antecipar-se que a TA em IRC é um imposto.
Essa assertiva parece ser um pleonasmo, mas não é. Embora tenham sido criadas dentro do
Código do IRC, como se fossem mesmo uma espécie de acréscimo ao IRC, as expressões do
imposto tributação autónoma possuem características completamente distintas em relação as do
imposto sobre o rendimento: (i) dos três indicadores de capacidade contributiva ou manifestações
de riqueza passíveis incidência de imposto,40 quais sejam o rendimento, património e consumo
36 Catarino em Guimarães (coord.) et al, 2014: 17. 37 Por todos: Carlos, 2014: 35 e Catarino em Guimarães (coord.) et al, 2014: 18. 38 LGT, art. 3º, n.º 2. 39 Carlos, 2014: 35. 40 CRP, art. 104 e LGT, art. 4º, n.º 1, em que se trata consumo ou despesa como se fosse utilização do rendimento.
10
ou despesa,41 o IRC tem base no rendimento; mas as TAs em IRC, salvo a modalidade que afeta
lucros distribuídos em certas condições, incide sobre consumo ou despesa;42 (ii) o IRC é um
imposto direto, pois incide diretamente sobre a fração da riqueza, mas as TAs são impostos
indiretos, pois não incide diretamente sobre a riqueza, e sim sobre o encargo, ou seja, sobre “ato
que a pressupõe”;43 (iii) o IRC é um imposto periódico, porque corresponde a situações
permanentes ou estáveis, que “se renovam nos sucessivos períodos de tributação”,44 ao passo que
as TAs são impostos de obrigação única,45 porque tributam fatos isolados, que não se renovam.
(iv) o IRC possui finalidade fiscal, pois visa ao financiamento estatal, enquanto as TAs possuem,
em tese, finalidade extrafiscal na medida em que, como se verá, tenciona, pelo menos pelas
justificativas oficiais, induzir ou desincentivar determinadas condutas. A relação que se
estabelece entre os dois impostos é que ao desestimular certas condutas, a TA consiste, em última
análise, num mecanismo de supressão de uma parte dos gastos dedutíveis em IRC. E a conduta
que se pretende ser desincentivada pelo imposto extrafiscal é justamente aquela que resultaria
em sua incidência real ou objetiva, em outras palavras, no fato gerador do próprio imposto. Em
sua finalidade extrafiscal, visa a TA à inocorrência do próprio fato gerador. Assim, o sucesso da
função extrafiscal do imposto opera em sentido inverso ao sucesso de sua função reditícia: quanto
maior a arrecadação, menor a eficiência do imposto em termos extrafiscais. Quanto maior for a
arrecadação de cada uma das diversas modalidades TA, menor a sua eficiência na função
extrafiscal.
Com essas considerações, a questão sugerida ao início deste tópico pode, portanto, ser
respondida com a afirmação de que a TA em IRC é fonte de receita pública tributária na
qualidade de imposto que, em regra, incide sobre encargo ou sobre despesa efetuada. É imposto
indireto, de obrigação única e possui, em tese, finalidade extrafiscal. A TA em IRC não se
confunde, portanto, com o imposto sobre o rendimento,46 mesmo porque também incide em
situações em que não pode haver IRC, como nos casos em que o sujeito passivo apresenta
prejuízo fiscal, circunstância em que é até agravada.47
41 Catarino em Guimarães (coord.) et al, 2014: 24 e Nabais 2014: 33. Nuno Sá Gomes dá a esses três indicadores a
denominação de rendimento, capital e consumo, conforme Gomes, 2003, Vol.1: 138. 42 Carlos, 2014: 171 e Nabais, 2014: 543. 43 Carlos, 2014: 47. 44 Gomes, 2003, Vol.1: 131. 45 Nesse sentido também o Ac. TC 617/2012, Rel. João Cura Mariano. 46 Também nesse sentido o Ac. STA de 25/02/2015, Rel. Casimiro Gonçalves. 47 CIRC, art. 88, n.º 14.
11
Contudo, há nessa resposta duas expressões comprometedoras do rigor com o qual deve
revestir-se um estudo acadêmico, razão pela qual precisam ser explicadas. Uma delas diz respeito
à incidência material; a outra, à finalidade do imposto. São elas: “imposto que, em regra, incide
sobre o encargo ou despesa efetuada” e “possui, em tese, finalidade extrafiscal”. A expressão
em regra quer significar que, dentre as várias expressões de TA em IRC, há exceção no que se
refere à incidência sobre a despesa, como se verá no decorrer dessa investigação. Há mesmo duas
modalidades em particular48 em que até a natureza de imposto da TA é discutível, mas isso
também será oportunamente explanado. Por sua vez, a expressão em tese denota a importância
económica que o valor hoje arrecadado a título de TA, como já visto no Gráfico 1, já assumiu
para os cofres da Fazenda Pública como instrumento financiador do Estado, o que significa que,
não obstante justificativas governamentais sobre a natureza de extrafiscalidade dessas
Tributações Autónomas, não há mais dúvidas sobre sua relevância de caráter fiscal.49 E essa
relevância opera em duas vertentes, uma direta e outra por via oblíqua: há relevância direta do
caráter fiscal da TA em razão do produto da arrecadação da própria TA, e há também relevância
indireta desse caráter fiscal na medida em que, ao evitar a conduta indesejada, e assim obtendo
algum sucesso na função extrafiscal, a TA acaba por indiretamente promover aumento de
arrecadação do IRC em razão da supressão parcial dos gastos dedutíveis para efeito de
determinação do lucro tributável pelo referido imposto sobre rendimentos. Também o termo
despesa é ambíguo: foi acima utilizado como sinónimo de consumo, enquanto uma das
expressões de riqueza sobre as quais recaem os impostos; comumente, todavia, assume também
o sentido de gasto ou encargo, que significam utilização, pela empresa, de meios de produção no
exercício de sua atividade; por vezes, ainda, assume aceção corrente no meio contabilístico a
significar a formalização da assunção da obrigação de fazer pagamento em contrapartida de
aquisição efetuada.
48 Trata-se das modalidades de TA instituídas pela Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro e pelos números 1 e 2 do artigo
88 do Código do IRC. 49 Nabais, 2014: 534.
12
V - Fundamento de validade da norma instituidora da TA no âmbito do IRC
A validade não é um atributo da norma jurídica em si. A validade é a relação de pertinência da
norma ao sistema jurídico. A norma será considerada válida se ela pertencer ao sistema. E a
norma pertence ao sistema se nele houver sido introduzida pelo órgão para tal legitimado e
segundo o rito para tal estabelecido.50 Assim, o fundamento de validade de determinada norma,
ou sua fonte formal, encontra-se em outra norma, de maior hierarquia, que lhe autorizou a
produção, de modo a satisfazer um dos requisitos da pertinência ao sistema e, em decorrência,
da própria validade.51
A TA em IRC, conforme já demonstrado, é imposto novo, distinto do IRC. A primeira
modalidade de TA foi criada em 1990 por decreto-lei.52 Posteriormente, diversas outras
modalidades de TA em IRC foram criadas da mesma forma. Mas impostos precisam ser criados
por lei.53 O fato de não ter sido criada por lei, expõe a legitimidade da TA a ponto de comprometer
a obrigatoriedade da prestação tributária?54 Em caso de resposta negativa, qual seria o
fundamento de validade desses decretos-leis?
Embora seja da competência da Assembleia da República - AR fazer leis, essa competência
nem sempre é absoluta. Há matérias cuja competência legislativa é relativa, que são os casos em
que pode ser delegada ao Governo, como é o caso da criação de impostos.55 A autorização dada
pela AR ao Governo56 para legislar sobre a matéria reveste a forma de lei.57 Já a legislação
governamental nesses casos é feita sob a forma de decreto-lei,58 que deve mencionar a lei
autorizadora.59
E conforme será demonstrado quando do estudo de cada modalidade de TA, todas as suas
expressões que não foram criadas ou modificadas por lei, foram-no por meio de decretos-leis
devidamente autorizados por lei emanada da AR. É negativa, portanto, a resposta à primeira
50 Carvalho, 2007: 82. 51 Carvalho, 2007: 53. 52 DL 192/90, de 9 de junho. 53 CRP, art. 103, n.º 2. 54 CRP, art. 103, n.º 3. 55 CRP, artigo 165, n.º 1, alínea i). 56 CRP, art. 161, alínea d). 57 CRP, artigo 166, nº. 3. 58 CRP, artigo 198, n.º 1, alínea b). 59 CRP, artigo 198, n.º 1, alínea b).
13
questão: o fato de que determinada modalidade de TA tenha sido criada ou modificada por
decreto-lei devidamente autorizado pela AR não compromete a obrigatoriedade da obrigação
tributária, isto é, não autoriza seu incumprimento. Quanto à segunda questão, o fundamento de
validade do decreto-lei criador ou modificador de cada modalidade de TA é a lei específica que
o autorizou, juntamente com a norma contida no artigo 198, nº 1, alínea b) da Constituição da
República.
14
VI - A instituição da TA no âmbito do IRC
Após autorização legislativa dada pela Lei nº 101/89, de 29 de Dezembro, em seu artigo 25, n.º
3, editou-se o Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, em cujo art. 4º instituiu-se em Portugal o
que seria a primeira modalidade de TA no âmbito do IRC. Incidia, à altura, sobre o valor de
despesas confidenciais ou não documentadas. Desde então, o tributo sofreu diversas alterações.
A partir da edição da Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril, a TA passou a assumir diversas expressões
ou diversas modalidades distintas, numa configuração parecida com a que tem atualmente,60 em
que incide sobre despesas não documentadas, encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou
de carga, motos e motociclos, despesas de representação, ajudas de custo e compensação pela
deslocação em viatura própria do trabalhador, lucros distribuídos a sujeitos passivos isentos e,
finalmente, sobre encargos, indemnizações, bónus ou outras remunerações variáveis pagas a
gestores. Todas essas expressões são previstas ao longo do enunciado do artigo 88 do Código do
Imposto Sobre as Pessoas Coletivas - IRC. Mas há também a TA subjetivamente incidente sobre
as empresas de fabricação ou distribuição de produtos petrolíferos refinados, que foi criada pelo
artigo 4º da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro. Todas as normas hoje em vigor e que regulam a
exigência das diversas expressões de TA no âmbito do IRC serão, a seguir, objeto de análise
deste estudo.
60 Março de 2016, conforme esclarecido na delimitação temporal do objeto.
15
VII - TA em IRC sobre despesas não documentadas
Essa modalidade de TA encontra-se prescrita por meio dos números 1 e 2 do artigo 88 do Código
do IRC:
1 - As despesas não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo da
sua não consideração como gastos nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º-A.
2 - A taxa referida no número anterior é elevada para 70 % nos casos em que tais despesas sejam
efetuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal,
atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram
rendimentos enquadráveis no artigo 7.º.
Dá-se a incidência real ou objetiva – ou critério material de incidência – sobre o ato de a
empresa efetuar despesa não documentada. A base de cálculo, matéria coletável ou critério
quantitativo é o valor da despesa não documentada. Pela regra geral, a taxa é de 50% ou, se
houver prejuízo no período, de 60%.61 No caso de ser a empresa total ou parcialmente isenta ou
ainda auferir rendimento proveniente de jogo, então a taxa é de 70%. Também de 70% será a
taxa aplicável a sujeitos passivos que não são empresas, isto é, que não pratiquem operações
económicas de caráter empresarial.62
Essa foi a precursora de todas as modalidades de TA em IRC. Encontra-se em vigor desde
1990, criada, como já visto, pelo artigo 4º do DL n.º 192/1990, de 9 de junho, após autorização
legislativa dada pelo art. 25, n.º 3 da Lei n.º 101/1989, de 29 de dezembro. Incidia inicialmente
sobre despesas confidenciais ou não documentadas. Porém, com a justificativa de atendimento a
recomendação do Relatório 2007 da OCDE, suprimiu-se o termo confidenciais63 do campo de
incidência real dessa TA, ali permanecendo apenas despesas não documentadas.64 Isso ocorreu
a partir da Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro.
61 CIRC, art. 88, n.º 14. 62 CIRC, art. 3º, n.º 4. 63 O Ac. STA de 18/02/2009, Rel. Pimenta do Vale, oferece instigante explicação para a diferença entre despesas
confidenciais e a despesas não documentadas: “as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a
sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova
documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas
não comprovadas documentalmente”. Pedimos vénia por entender de forma contrária em relação às despesas não
documentadas: se são não documentadas é porque não existe documento, logo, também não poderá haver idoneidade
sobre quaisquer notícias outras acerca de natureza, origem ou finalidade. 64 Segundo entende o Governo, consoante preâmbulo do DL nº 235-f/1983, de 1º de junho: as despesas não
documentadas “se mostram necessárias ao bom prosseguimento das actividades empresariais”.
16
Mas o que são, afinal, despesas não documentadas? Quais seriam os requisitos intrínsecos
do documento comprobatório de despesa? Em que se diferenciam daquilo que ficou conhecido
como encargos não devidamente documentados? As respostas a essas perguntas requerem prévia
distinção entre os conceitos de despesa e encargo.
Já se disse, o termo despesa é ambíguo. Pode aparecer como sinónimo de consumo, com o
sentido de manifestação de riqueza tributada; impropriamente, assume às vezes o sentido de
gasto ou encargo;65 outras vezes assume aceção contabilística: surgimento da obrigação de pagar
por determinada aquisição, que será o sentido adotado neste tópico. Encargo é utilizado pelo
CIRC como sinónimo de gasto. Gasto é bem diferente de despesa. Gasto decorre de diminuição
de benefício económico: efetiva absorção de bem ou serviço adquirido no contexto da obtenção
ou garantia do rendimento pela sociedade, independentemente do pagamento por esse bem ou
serviço adquirido. Gasto dá origem a fato contabilístico modificativo, caracteriza-se pela
diminuição de benefícios económicos e a decorrente redução do património líquido da empresa.66
O gasto diminui o lucro tributável pelo IRC,67 com o que se justifica que as informações sobre
gastos sejam de grande interesse da AT. Já a despesa, diferentemente, decorre de evento
financeiro: obrigação de pagar pela aquisição de bem, direito ou serviço independentemente de
sua utilização (evento económico) mas sempre associada a um pagamento (exfluxo monetário),
concomitante ou não. Despesa dá origem a fato contabilístico permutativo, intrínseco ao ativo ou
ao ativo e passivo, sem modificar o património líquido. Despesa não diminui o lucro tributável
pelo IRC. O interesse da AT sobre o controlo fiscal da despesa é justificável porque dela decorre,
concomitantemente ou não, efluxo monetário – saída de dinheiro ou equivalente – quando do seu
pagamento, efluxo monetário esse que, se destinado ao desconhecido, ao mercado informal,
certamente resultará em evasão fiscal.
Em razão dessas diferenças, existem regimes também distintos em relação à comprovação
de gastos e de despesas. Como o gasto diminui o lucro tributável pelo IRC, então é natural que
sua comprovação se sujeite a regime de maior rigor do que o regime aplicável à comprovação da
despesa, que não é dedutível na determinação do lucro tributável pelo imposto sobre o
rendimento. Daí, exige o CIRC que que todos os gastos dedutíveis em regra mais comuns, que
65 Essa ambiguidade, às vezes, é gerada dentro do próprio CIRC. Vide, por exemplo, a norma contida no art. 23-A,
n.º 1, alínea b), em que despesa não documentada é tratada como espécie do gênero encargo. 66 Aviso n.º 15652/2009, Despacho n.º 589/2009/MEF (Estrutura Conceitual do SNC) Parágrafo 69, al. b). 67 Exemplos de exceções em CIRC, art. 23-A.
17
são os relativos à aquisição de bens e serviços, sejam devidamente justificados por documentos
que contenham dados do fornecedor, adquirente, do bem ou serviço adquirido, preço e data da
operação.68 E se o fornecedor for obrigado a emitir fatura ou documento a ela equiparado, então
o documento deve revestir-se dessa forma.69 Qualquer que seja a natureza do encargo, é também
necessário que o fornecedor esteja em situação regular perante o fisco.70 Diante disso, já se pode
responder à segunda pergunta e conceituar encargo não devidamente documentado como aquele
que esteja apoiado em documentos que não satisfaçam os requisitos exigidos, por lhes faltar esse
ou aquele elemento ou formalidade essencial.71 Tais gastos não devidamente documentados, a
exemplo das despesas não documentadas, também não são dedutíveis ao lucro tributável pelo
IRC. Para além dos requisitos apontados, as empresas precisam dispor de contabilidade
organizada, em que os lançamentos referentes às operações realizadas sejam apoiados em
documentos justificativos – e aí também incluídos os documentos comprobatórios dos gastos
efetuados – que devem ser guardados em boa ordem, durante o prazo de dez anos, para
apresentação sempre que necessário.72
Já em relação à comprovação da despesa, aplica-se somente essa última regra: necessidade
de documento justificativo, registado na contabilidade, guardado em boa ordem por dez anos e
apresentável, se necessário. Como se percebe, não há requisitos intrínsecos previstos em lei no
que se refere a documentos comprobatórios de despesas, de sorte que, com base no que até aqui
foi examinado, ainda não há elementos suficientes para oferecimento de resposta satisfatória à
segunda e à terceira questão, que versam sobre esses requisitos intrínsecos e sobre a diferença
entre despesas não documentadas e encargos não devidamente documentados.
Mas se despesa não se confunde com gasto, então, entendemos, não é correto que seja
tratada como se fosse, nomeadamente em relação aos requisitos exigíveis dos correspondentes
documentos comprobatórios. Gastos, já demonstramos, precisam ser comprovados mediante
documentos que contenham determinados predicados previstos em lei. A obrigatoriedade de
comprovação das despesas, também demonstramos, decorre mesmo de lei,73 mas sem imposições
quanto a requisitos internos, de modo que não pode haver incidência da TA sobre despesas não
68 CIRC, art. 23, n.º 4. 69 CIRC, art. 23, n.º 6. 70 CIRC, art. 23-A, n.º 1, al. c). 71 CIRC, art. 23-A, n.º 1, al. c). 72 CIRC, art. 123, n.º 1, n.º 2, al. b) e n.º 4. 73 CIRC, art. 123, n.º 2, al. a) e n.º 4; CCOM, art. 29 e 40.
18
documentadas só pelo fato de que os documentos comprobatórios dessas despesas não
contenham aqueles requisitos especialmente exigidos pela lei para documentos comprobatórios
de gastos. A diferença é crucial: gastos e despesas precisam estar comprovados em documentos,
mas somente documentos comprobatórios de gastos possuem requisitos intrínsecos definidos em
lei.
Quais requisitos podem então ser exigidos pela AT para fins de cobrança de TA sobre
despesas não documentadas? Como gastos e despesas implicam situações distintas, com
desdobramentos económicos e fiscais distintos, deve-se, nesse caso, atender à substância
económica dos fatos.74 O que está em causa é a TA sobre despesas não documentadas, cuja
finalidade é desincentivar exfluxo monetário rumo ao desconhecido, exfluxo esse a partir do qual
qualquer incidência tributária é incerta. Acontece que essa finalidade pode ser perfeitamente
atendida se o documento comprobatório da despesa contiver elementos idóneos mínimos
necessários para neutralizar os efeitos da referida remessa de riquezas para o anonimato, tais
como data, valor, natureza da despesa e, principalmente, identificação do beneficiário. Eis aí,
portanto, a resposta à segunda pergunta, sobre requisitos do documento comprobatório de
despesa. Despesa não documentada é, portanto, o evento financeiro consubstanciado na aquisição
de bem, direito ou serviço, associado a evento monetário (pagamento) não necessariamente
concomitante, sem que haja documento justificativo idóneo que contenha dados suficientes para
impedir o referido exfluxo monetário (saída de dinheiro ou equivalente) para o mundo informal.
VII.1 - TA em IRC sobre despesas não documentadas – casos práticos
A propósito de TA sobre despesas não documentadas, destacam-se três julgados do STA
favoráveis à AT no sentido de que aquisição de tickets conhecidos como cheques-auto ou vales-
refeição representam mera troca de meios de pagamento, no sentido de que não devam ser
tratados como gastos, mas sim como despesas não documentadas, e como tal sujeitas a TA.75
Respeitosamente, contudo, discordamos em parte, pois consideramos que nesses julgados há
alguma confusão conceitual entre despesas e gastos ou encargos, sobre os quais já discorremos
74 LGT, art. 11º, n.º 3. 75 Nesse sentido, Ac. STA 18/02/2009, Pimenta do Vale, Ac. STA de 21/04/2010, Rel. Dulce Neto e Ac. STA de
07/07/10, Dulce Neto.
19
acima. Entendemos que, nessas circunstâncias, compra dos tickets configura despesa, e que o
consumo do combustível ou da refeição, desde que num contexto de obtenção ou garantia de
rendimentos, caracteriza gasto. Nas situações julgadas, que se assemelham, deveria o gasto ser
comprovado, pois, em dois momentos. No primeiro deles, na aquisição, mediante troca dos
tickets pela refeição ou combustível. Isso poderia ser feito mediante apresentação de fatura ou
recibo emitido pelo fornecedor do combustível. No segundo momento, quando da verificação do
consumo do combustível ou da refeição, por documentos internos de controlo de gastos e seus
registos contábeis. Aconteceu, todavia, que os sujeitos passivos somente apresentaram os tickets.
Não levaram aos autos provas do gasto. Correto pois, o entendimento da AT e do STA no sentido
de que o valor correspondente não poderia ter sido deduzido quando da determinação do lucro
tributável pelo IRC, do que resultou glosa do valor deduzido e cobrança do respetivo IRC
adicional. Divergimos, todavia, na parte em que a AT exigiu TA sobre despesas não
documentadas, exação essa que foi depois corroborada no tribunal. O fundamento utilizado pelo
tribunal nos três acórdãos citados foi de que não se comprovou o destino dado ao produto
representado pelos tickets, ou seja, a aplicação dada aos tickets pelos sujeitos passivos. Aí está,
entendemos, a confusão conceitual estabelecida. O STA fundamentou as decisões na ausência de
comprovação do fluxo económico, quando deveria atentar-se para a prova do exfluxo monetário.
O acompanhamento dos desdobramentos económicos é inerente ao gasto, mas a discussão sobre
o gasto já se encontrava vencida, na medida em que a AT desconsiderou deduções e cobrou IRC
adicional. O que se encontrava então sob exame era somente a despesa. E a análise do STA sobre
a comprovação da despesa deveria ter-se pautado na necessidade de acompanhamento do exfluxo
monetário: saída de dinheiro ou equivalente para a entidade que forneceu os tickets. Como os
documentos apresentados pelos sujeitos passivos eram suficientes para identificar os exfluxos
monetários ocorridos, como data, valor, natureza da despesa e, principalmente, identificação do
beneficiário, que é a entidade fornecedora dos tickets, e não o fornecedor do combustível ou
refeição, porque não está a se falar em gasto e sim em despesa, então era de se considerar que a
despesa encontrava-se plenamente documentada. É nosso entendimento, pois, que a AT deveria
ter-se limitado a desconsiderar a dedução do valor dos tickets quando da determinação do lucro
tributável pelo IRC, e a cobrar o correspondente IRC adicional. Por absoluta inexistência do
critério material de incidência, não poderia ter cobrado, como fez, TA sobre despesas não
documentadas pelo valor dos referidos tickets. E é nesse sentido que, respeitosamente
entendemos, deveria ter julgado o STA.
De qualquer sorte, ao fazer uso desse tipo de ticket, deve a empresa ter o devido cuidado e
dar o adequado tratamento contabilístico em dois momentos distintos. Um deles é o da aquisição
20
do ticket, o que configura a despesa, momento esse caracterizado por fluxo financeiro
independentemente de haver ou não pagamento, isto é, concomitante ou não ao exfluxo
monetário. Nesse primeiro momento, em contrapartida ao lançamento a crédito feito na conta
caixa ou equivalente, no caso de pronto pagamento, ou em contas de contas a pagar, no caso de
pagamento a prazo, deve ser debitada uma conta de ativo, eis que o ticket é um título, representa
um direito. Sugere-se, neste estudo, que se debite uma subconta da conta 281 - Gastos a
reconhecer, do Código de Contas do SNC. Trata-se de simples fato contabilístico permutativo,
sem modificação do património líquido da empresa. Não há que se falar ainda, portanto em gasto,
pois gasto implica diminuição do capital próprio, que não sejam relacionada com distribuições
aos participantes do capital próprio”.76 Já o segundo momento é aquele em que se dá a consumo
da alimentação ou do combustível recebido em troca – devidamente documentada – do ticket.
Aí, sim, configura-se o gasto, caracterizado pela diminuição dos benefícios económicos em
decorrência da absorção do bem ou serviço adquirido, diminuição essa também concomitante ou
não ao exfluxo monetário. Aqui deve ser feito outro lançamento contabilístico, debitando-se a
correspondente conta de gasto com refeições ou combustíveis em contrapartida ao crédito
daquela mesma conta do ativo – subconta de 281 - Gastos a reconhecer – que havia sido debitada
no momento anterior. Trata-se agora de um fato contabilístico modificativo, com diminuição do
património líquido. Com a adoção desse procedimento, não corre risco a empresa de que a
primeira operação seja alvo de incidência de TA sobre despesa não documentada, como ocorreu
nos casos relativos aos acórdãos aqui mencionados em nota. Não é demais repetir, contudo, que
para que o gasto seja considerado dedutível para fins de determinação do lucro tributável pelo
IRC, a documentação correspondente deve encontrar-se devidamente revestida dos pressupostos
legais,77 e que tenham sido incorridos ou suportados para manter ou obter rendimentos sujeitos
ao próprio IRC.78 Em relação a despesas, para que não haja incidência de TA sobre despesas não
documentadas, entendemos que bastam documentos idóneos que contenham data, valor, natureza
da despesa e, principalmente, identificação do beneficiário.
VII.2 - TA em IRC sobre despesas não documentadas – a natureza jurídica sancionatória
76Aviso n.º 15652/2009, Despacho n.º 589/2009/MEF (Estrutura Conceitual do SNC) Parágrafo 69, al. b). 77 CIRC, art. 23, n.º 4 e 6. 78 CIRC, art. 23, n.º 1.
21
Sugere o senso comum ao meio académico voltado ao business law, que seja pouco usual que
empresas efetuem despesas desacompanhadas de documentos, mesmo porque, como visto, a lei
o proíbe. Nessa hipótese, a TA sobre despesas não documentadas em IRC poderia ser considerada
como uma espécie de sanção? A resposta requer abordagem à norma jurídica estruturada segundo
o modelo aqui já apresentado no referencial teórico: <se P, então deve ser Q> e <se -Q então
deve ser S>. Há para a empresa, já se demonstrou, a obrigação legal de embasar todas as
operações em documentos justificativos. Na linguagem utilizada em nosso referencial teórico,
significa dizer que há norma jurídica reguladora de conduta cujo antecedente normativo P,
operação realizada pela empresa,79 implica o consequente normativo Q, obrigação de refletir essa
operação em seus lançamentos contabilísticos80, devidamente “apoiados em documentos
justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados sempre que necessário”81 pelo prazo
de 10 anos, durante o qual devem ser conservados em boa ordem.82 Logo, se a empresa realiza
uma despesa e não apresenta o correspondente documento, quer dizer, se não cumpre a obrigação
Q, então ela está a incorrer no ilícito -Q, que é antecedente de norma sancionadora caracterizado
pela não apresentação do dito documento, que, incoerentemente, entendemos, tem como
consequência direta a tributação autónoma S, estatuída pelo artigo 88, n.º 1 ou n.º 2 do Código
do IRC: TA à taxa de 50% ou de 70%, conforme o caso.83 Em outras palavras, pode-se afirmar
que o ato ilícito implica a incidência tributária.
Transposta a relação jurídica estabelecida pela TA sobre despesas não documentadas para
a fórmula adotada no referencial teórico tem-se:
<se operação, então deve ser documento> e <se não documento então deve ser TA>
Em resposta à questão formulada, portanto, pode-se categoricamente afirmar, consoante
referencial teórico adotado, que a TA incidente sobre despesas não documentadas efetuadas
pelas empresas possui sim natureza de sanção pela prática de ato ilícito. Esse fato, em tese,
79 Qualquer operação. Não há exceções previstas para despesas, sejam dedutíveis ou não. 80 CIRC, art. 17, n.º 3, al. b). 81 CIRC, art. 123, n.º 2, al. a), norma essa, a propósito, reforçada no âmbito do IVA, consoante CIVA, art. 29, n.º 1,
al. b) c/c CIVA, art. 36, n.º 5. 82 CIRC, art. 123, n.º 4. 83 Será de 70% se tratar-se se empresa total ou parcialmente isenta, ou se obtiver rendimentos provenientes de jogo.
22
descaracteriza essa modalidade de TA como imposto,84 haja vista que, segundo a doutrina
majoritária, o imposto não pode ter essa natureza.85
Ademais, para além do ilícito correspondente à inexistência do documento, há também a
possibilidade de ocorrência de ilícitos outros, conexos com o exfluxo monetário com destino ao
mundo informal, correspondente à despesa não documentada. Nesse sentido, foi enfático o
Tribunal Constitucional em julgamento acerca da TA sobre despesas não documentadas:
“A lógica fiscal do regime assenta na existência de um presumível prejuízo para a Fazenda Pública,
por não ser possível comprovar, por falta de documentação, se houve lugar ao pagamento do IVA
ou de outros tributos que fossem devidos em relação às transacções efectuadas, ou se foram
declarados para efeitos de incidência do imposto sobre o rendimento os proventos que terceiros
tenham vindo a auferir através das relações comerciais mantidas com o sujeito passivo do imposto.
Para além disso, a tributação autónoma, não incidindo directamente sobre um lucro, terá ínsita a
ideia de desmotivar uma prática que, para além de afectar a igualdade na repartição de encargos
públicos, poderá envolver situações de ilicitude penal ou de menor transparência fiscal.”86
Oportuno que se atente para a diferenciação entre a figura da (i) incidência de imposto
sobre rendimento produto ato ilícito e a do (ii) uso do imposto como se fosse sanção por ato
ilícito. A primeira hipótese é perfeitamente compatível com a lei.87 Diferentemente ocorre com
a segunda hipótese, sobre a qual poder-se-ia mesmo conjeturar, como exemplo, uma situação de
distribuição de bens da sociedade. Regra geral, essa distribuição obrigatoriamente requer prévia
deliberação dos sócios em assembleia.88 Distribuição de bens sem prévia autorização em
assembleia configura, pois, o ato ilícito - Q, que implica a pena S de multa de até 120 dias ao
gestor.89 Incompatível seria, entende-se aqui, edição de norma jurídica para estatuição de um
imposto, digamos, à taxa de 10%, sobre o valor do bem da sociedade distribuído sem prévia
deliberação, porque esse imposto teria a qualidade de sanção por ilicitude. Isso porque,
configurando o fato gerador tributário, o ilícito implicaria diretamente o tal imposto. Permitido,
84 Oportuno deixar registado o seguinte corte metodológico: independente da eventual constatação da
descaracterização de qualquer modalidade de TA como imposto, essa constatação permanecerá isolada, restrita ao
tópico e não influenciará no restante da investigação, em que a TA continuará genericamente considerada como
imposto. 85 Catarino em Guimarães (coord.) et al, 2014: 23; Carlos, 2014: 43; Gomes, V1, 2003: 69; Nabais 2014: 45 e Xavier,
1974: 63. 86 Ac. TC n.º 18/2011, de 12/01/2011, Rel. Carlos Cadilha. 87 CIRC, art. 1º. 88 CSC, art. 31, n.º 1. 89 CSC, art. 514, n.º 3.
23
todavia, nesse caso, cobrança de imposto sobre rendimento decorrente de eventual incremento
patrimonial, pelo gestor, proveniente da tal distribuição ilícita de bens da sociedade, porque esse
incremento preencheria “os pressupostos das normas de incidência aplicáveis”90 ao IRS.91 Trata-
se, em resumo, da diferenciação entre meio e fim ou entre processo e produto: é permitido tributar
o produto do ilícito, mas não se pode tributar o ilícito como meio.
Isolada, deixada de lado a discussão pontual sobre o papel sancionatório, outra questão a
ser investigada é sobre o possível enquadramento da norma que instituiu a TA sobre despesas
não documentadas no gênero das normas antiabuso. Segundo aproximada noção legal, normas
antiabuso são aquelas que têm por finalidade tornar tributariamente ineficazes atos ou negócios
jurídicos artificiosamente ou fraudulentamente dirigidos à redução ou diferimento de impostos.92
Ocorre que sua incidência real, a despesa não documentada, é encargo93 não dedutível ao IRC.94
Se não é dedutível, então a despesa não documentada não tende a reduzir ou diferir o IRC devido,
logo, sob o ponto de vista do contribuinte que realiza a despesa por meio da aquisição do bem ou
serviço, a regra que criou essa modalidade de TA não pode, ao menos diretamente, ser
classificada como espécie do gênero das medidas antiabuso em face do IRC. De qualquer sorte,
o desencorajamento da prática das despesas não documentadas por meio da cobrança da TA
acaba por desempenhar, por via oblíqua, função fiscal, ao contribuir para repartição justa de
riqueza,95 na medida em que induz o contribuinte do IRC à aquisição de bens e serviços por meio
de operações que, por serem documentadas, permeiam o mercado formal e geram impostos. Sob
esse enfoque, a TA sobre despesas não documentadas enquadra-se, sim, como imposto
extrafiscal.96
Em relação ao objetivo extrafiscal, essa modalidade de TA em IRC seria um imposto
eficiente? Ora, a eficiência da função extrafiscal de qualquer imposto é necessariamente uma
grandeza inversa ao sucesso da função reditícia.97 Isso porque a finalidade principal dos impostos
extrafiscais é justamente “evitar ou obstar a verificação do respetivo pressuposto de facto ou
90 LGT, art. 10.º. 91 CIRS, art. 9º, n.º 1, al. d). 92 LGT, art. 38, n.º 2. 93 A rigor, é despesa e não encargo. Mas essa ambiguidade entre os termos despesa e encargo é gerada dentro do
próprio CIRC, conforme art. 23-A, n.º 1, al. a). 94 CIRC, art. 23-A, n.º 1, al. a). 95 Finalidade prevista na Constituição da República, art. 103, n.º 1. 96 Nabais, 2014, 386. 97 Gomes, 2003, 67.
24
facto gerador”,98 ou seja, quanto maior o valor arrecadado pelo Estado, menos eficiente terá sido
a desejada modulação de conduta. E o oposto é verdadeiro: menor valor arrecadado implica maior
sucesso da função extrafiscal. No caso das tributações autónomas em IRC, entretanto, não é, a
rigor, possível a avaliação dessa eficiência, pois não há divulgação de informações oficiais sobre
valores arrecadados pela Autoridade Tributária em cada uma das modalidades de TA, apenas
sobre o valor total.
Em resumo do que foi visto sobre a TA sobre despesas não documentadas, releva-se o
seguinte: (i) tentativas de comprovação de gastos mediante apresentação de simples troca de
meios de pagamento, como vales-refeição ou cheques-auto, têm sido tratadas pela AT,
indevidamente entendemos, mas com respaldo nos tribunais, como despesas não documentadas;
(ii) se analisada estritamente sob os contornos do referencial teórico aqui apresentado, essa
modalidade de TA configura inadequada sanção pela prática de ato ilícito.
98 Nabais, 2014: 387.
25
VIII - TA em IRC sobre encargos com viaturas
Houve um tempo em que a TA em IRC incidia apenas sobre despesas não documentadas. Porém,
a lei orçamentária para 2000, que foi a Lei n.º 3-B/2000, de 04 de abril, trouxe algumas novidades
em seu artigo 42, que alterou o artigo 4º do DL 192/90. Uma delas foi a inclusão, no campo de
incidência real da TA, dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros. A partir daí, esse campo
de incidência foi paulatinamente ampliado, até chegar à configuração atual99 dada pelo artigo 88
do IRC nos números 3, 5, 6, 17 e 18, que possuem o seguinte enunciado:
3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que
não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza
comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras
de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos,
motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes
taxas:
a) 10% no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a € 25.000;
b) 27,5% no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a € 25.000 e inferior a €
35.000;
c) 35% no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a € 35.000.
(…)
5 - Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos,
nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação,
combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização.
6 - Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com:
a) viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de
transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo; e
b) viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9) da
alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS.
(…)
17 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, as taxas referidas nas alíneas a),
b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 5%, 10% e 17,5%.
99 Considera-se como atual o CIRC na versão modificada até a Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro.
26
18 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, as taxas referidas nas
alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 7,5%, 15% e 27,5%.
Nessa modalidade de TA, o critério material de incidência – ou incidência real – recai sobre
os encargos efetuados ou suportados pelas empresas e relacionados a determinados veículos, que
são viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º
1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos - ISV, motos ou motociclos, excluindo os
veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, sejam eles próprios, sejam os que estejam
sob sua posse ou utilização, alugados, arrendados, ou mesmo em utilização pessoal por
trabalhador ou membro do órgão social, obviamente, nesse último caso, com encargos à
sociedade.
O conceito de encargo utilizado no enunciado do n.º 3 do artigo 88 do CIRC é abrangente.
A lista constante do n.º 5 daquele artigo cita “depreciações, rendas ou alugueres, seguros,
manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização”.
Mas o termo nomeadamente ali contido indica que a lista não é exaustiva, mas sim
exemplificativa. Isso significa que se encontram também sujeitos à TA encargos outros como
parqueamentos, portagens, transportes, coimas, multas, juros de leasing, dentre outros que
possam ser associados à propriedade, posse ou utilização dos referidos veículos.100 Dentre esses
encargos, o que costuma ter o maior valor é o relativo à depreciação, haja vista que equivale, em
regra, ao valor da própria viatura uniformemente distribuído pelo seu período de vida útil,101
normalmente quatro anos, lembrando que a depreciação pode não ser dedutível, em sua
totalidade, ao IRC.102
Observe-se que a TA incide não só sobre encargos efetuados, mas também sobre os
suportados. Suportar significa ter sobre si, aguentar, tolerar, sofrer,103 o que importa dizer que
ainda que a sociedade sujeito passivo não efetue diretamente o encargo, haverá incidência se, ao
final, de qualquer modo, suporte, pague, assuma a despesa ou arque com o ônus relativo ao
100 Nesse sentido, decisão do Centro de Arbitragem Administrativa no Processo n.º nº 92/2013-T, datada de
25/11/2014 e disponível em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_irc=1&s_processo=92%2F2013-
T&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=286 101 CIRC, art. 30, n.º 1. 102 CIRC, art. 34, n.º 1, al. e). 103 Dicionário Priberam, disponível em: http//www.priberam.pt .
27
encargo com aqueles determinados veículos, independentemente de serem ou não de sua
propriedade.104
Ao listar os veículos, ainda que tenha feito remissão ao Código do CISV, o enunciado do
n.º 3 do artigo 88 não foi muito claro quanto à incidência real no que se refere à exata definição
de quais viaturas ligeiras de mercadorias teriam seus encargos sujeitos à TA. Mas possíveis
dúvidas foram posteriormente dissipadas por informação vinculativa da AT.105 Esclareceu-se,
nessa informação, que dentre as viaturas ligeiras de mercadorias, somente incide TA sobre
aquelas contidas na Tabela A constante do n.º 1 do art.º 7.º do Código do ISV. Para além disso,
ali ainda se justificou a inusitada tributação de despesas sobre esse tipo de viatura comumente
utilizado a serviço pelas empresas: pretendeu-se, segundo a AT tributar gastos com determinadas
viaturas ligeiras de mercadorias de menor porte e que tenham também utilidade como viaturas
de passageiros. Isso porque, dada essa versatilidade, poderiam essas viaturas, em tese, servir
como meio de pagamento a sócios, trabalhadores ou terceiros, com evasão ou elisão dos encargos
fiscais, parafiscais ou trabalhistas que incidem sobre esses pagamentos na esfera da sociedade
ou, principalmente, na da pessoa beneficiária. Uma alternativa, portanto, a ser considerada pelas
empresas que fazem uso de viaturas ligeiras de mercadorias seria a opção pelos veículos de maior
porte que não estejam enquadradas na Tabela A do CISV, porque sobre os correspondentes
encargos não incide essa modalidade de TA.
De qualquer sorte, há cinco regras que delimitam negativamente a incidência real dessa
TA. Três delas em função da tecnologia de propulsão do veículo; as outras duas em função do
uso que a empresa dá ao veículo. Em função da tecnologia de propulsão, há uma exclusão
objetiva, total, que é a não incidência de TA sobre encargos com viaturas movidas
exclusivamente a energia elétrica,106 e duas isenções parciais – assim chamadas em razão da
mutilação parcial do critério quantitativo da norma de incidência107 – por meio das quais são
reduzidas as taxas de TA sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in ou
movidas a GPL (gás de petróleo liquefeito) ou GNV (gás natural veicular).108 Há ainda duas
outras exclusões. Uma delas é objetiva em relação ao uso da viatura e subjetiva em relação a
104 Ac. CAAD de 25/11/2013, Rel. José Coutinho Pires. 105 Nesse sentido a Ficha Doutrinária – Informação Vinculativa emitida pela AT em 17/04/2015, referente ao
Processo n.º 750/2015. 106 CIRC, art. 88, n.º 3, parte final. 107 Carvalho, 2007: 504. 108 CIRC, art. 88, n.º 17 e 18.
28
atividade do SP: não incide TA sobre encargos com viaturas ligeiras de passageiros, motos e
motociclos afetos ao serviço público de transportes, assim destinados ao aluguel em razão da
atividade normal do sujeito passivo.109 A outra é objetiva em relação à forma de uso: não incide
TA sobre encargos relacionados com viaturas automóveis atribuídas a empregados da sociedade
por meio de acordo.110
A delimitação negativa de incidência em razão da tecnologia de propulsão do veículo, que
pretende incentivar a utilização de veículos menos poluentes, surgiu a partir de 2008, com o
advento da política pública que ficou conhecida como fiscalidade verde. Já em relação à
delimitação negativa em razão do uso, há dois motivos distintos. A exclusão dos encargos com
veículos para aluguel e afetos ao serviço público justifica-se por se tratar de caso no qual, em
tese, há nessas circunstâncias menores possibilidades de concessão do uso da viatura como meio
de pagamento a empregados ou sócios. A exclusão dos encargos com viaturas atribuídas a
empregados decorre do fato de que a importância correspondente a esses encargos já estará
sujeita à tributação na esfera da pessoa singular, por caracterizar remuneração do trabalho
dependente.111
O critério quantitativo é sempre formado pela matéria coletável e pela taxa. A matéria
coletável ou base de cálculo da TA em IRC relativa a encargos com veículos é sempre o valor do
encargo. As taxas, que dependem do valor da aquisição, tecnologia de propulsão do veículo e do
resultado obtido pela sociedade no período a que referem os encargos, devem observar a tabela
seguinte:
Sistema de propulsão = > Híbridas Plug-In GNV ou GPL
Outras, exceto movidas
a energia elétrica
Resultado fiscal = >
Neutro ou Prejuízo Neutro ou Prejuízo Neutro ou Prejuízo
lucro
tributável fiscal
lucro
tributável fiscal
lucro
tributável fiscal
Custo de Aquisição
< € 25.000 5,0% 15,0% 7,5% 17,5% 10,0% 20,0%
= ou > €25.000 e < €35.000 10,0% 20,0% 15,0% 25,0% 27,5% 37,5%
= ou > € 35.000 17,5% 27,5% 27,5% 37,5% 35,0% 45,0%
Quadro VIII.1 - Taxas de TA em IRC sobre encargos com viaturas
109 CIRC, art. 88, n.º 3, n.º 6, al. a). 110 CIRC, art. 88, n.º 3, n.º 6, al. b). 111 CIRS, art. 2º, n.º 3, al. b), n.º 9.
29
Há, ainda, a possibilidade de haver encargos com viaturas alugadas ou arrendadas, sobre
os quais também incide TA em IRC. Tratando-se de aluguel de viatura por prazo máximo de três
meses não renovável, então deve ser aplicada a taxa de 10% ou, em caso de prejuízo fiscal no
período, de 20%.112 Em relação a encargos relacionados a viaturas arrendadas por prazo superior
a três meses, ou mesmo por prazo renovável, deve ser considerado como “valor de aquisição”
aquele valor considerado pelo locador para cálculo da renda, antes de deduzir o valor residual. A
esse valor deve ser adicionado o IVA.113 Em seu planeamento fiscal, portanto, em caso de
necessidade de uso de viaturas de maior valor, cujos encargos são sujeitos às maiores taxas de
TA, deve a empresa considerar a possibilidade de organizar os contratos de aluguel por períodos
de até três meses não renováveis, de modo que incida TA à taxa de 10%, invés de adquiri-las ou
arrendá-las por prazo maior.
A empresa deve também considerar, em seu planeamento fiscal, a possibilidade de
atribuição da viatura a seu empregado mediante acordo escrito. Nessa circunstância, não há TA
na esfera da empresa sobre os correspondentes encargos.114 Há rendimento anual em espécie,
contudo, na esfera do colaborador, à razão de 0,75% do valor de custo de aquisição ou produção
da viatura pelo número de meses de sua utilização,115 o que traz outras implicações, tanto na
esfera da empresa, como por exemplo encargos sobre remunerações, como também na esfera do
trabalhador, como IRS. Aconselhável, portanto, diante das alternativas disponíveis, que a
empresa as simule, estude e compare em busca da melhor solução ao menor custo fiscal.
Depreende-se do exposto que a TA em IRC sobre encargos relacionados a veículos: (i)
possui a incidência real definida por características do objeto da despesa, como por exemplo
sistema de propulsão; (ii) pode ter sua incidência excluída em razão do tipo de uso da viatura e
da atividade normal do sujeito passivo; (iii) pode a incidência ser também excluída por atribuição
da viatura ao empregado por acordo escrito; e (iv) Em razão das muitas variáveis envolvidas
nessa modalidade de TA, deve a empresa simular e comparar as alternativas possíveis.
112 Ficha Doutrinária referente ao Processo n.º 2012/1228, emitida pela AT em 21/05/2012. 113 Ficha Doutrinária referente ao Processo n.º 2012/3690, emitida pela AT em 02/07/2013. 114 CIRC, art. 88, n.º 6, al. b). 115 CIRS, art. 24, n.º 5
30
IX - A TA em IRC com gastos de representação
Essa modalidade de TA foi inserida no âmbito do IRC à partir do OE 2000, pela mesma lei que
trouxe a TA sobre encargos com viaturas, que foi a Lei 3-B/2000, de 04 de abril. Atualmente, a
TA em sede de IRC sobre encargos de representação encontra-se prescrita no n.º 7 do artigo 88
CIRC, segundo o qual:
7 - São tributados autonomamente à taxa de 10% os encargos dedutíveis relativos a despesas de
representação, considerando-se como tal, nomeadamente, as despesas suportadas com receções,
refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou
fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
Pouco ou quase nada há a discutir a respeito do critério quantitativo de incidência dessa
modalidade de TA em IRC. Esse critério é composto por dois fatores: a matéria coletável ou base
de cálculo e a taxa. A base de cálculo é o valor da despesa. A taxa é de 10% ou, em caso de
prejuízo no periodo a que respeitam as despesas, de 20%.116
Em relação à incidência real ou objetiva do imposto, vale ressaltar que o advérbio
nomeadamente é utilizado no modo exemplificativo, logo são suscetíveis a essa modalidade de
TA quaisquer outras possíveis despesas de representação, ainda que não sejam com receções,
refeições, viagens, passeios e espetáculos. E segundo a norma, não importa quem seja o
beneficiário desses eventos, se clientes, fornecedores, qualquer pessoa, nem importa o local onde
ocorram, em Portugal ou no estrangeiro. Não há, todavia, qualquer vocação residual para essa
expressão de TA em IRC, pois esse aparentemente amplo espectro de incidência real é
delimitado: só incide essa TA sobre encargos dedutíveis,117 isto é, sobre gastos utilizados pelo
contribuinte, a título de despesas de representação, como subtraendos na determinação do lucro
tributável pelo IRC.
Para que o encargo possa ser considerado dedutível, há dois requisitos. Em primeiro lugar,
é necessário que seja efetuado com o fito de obter ou de garantir os rendimentos sujeitos ao
IRC”.118 Em outras palavras: são dedutíveis aqueles encargos que tenham sido incorridos ou
suportados pelo SP para a obtenção do rendimento ou para a manutenção se sua fonte
116 CIRC, artigo 88, n.º 14. 117 Importante observar o corte temporal: a vigência da legislação aqui em análise reporta-se a março de 2016. 118 CIRC, artigo 23, n.º 1.
31
produtiva.119 Em segundo lugar, para ser dedutível o encargo precisa ser documentalmente
comprovado.120
O resultado que a empresa pretende, em tese, alcançar com as despesas de representação é
manter ou angariar clientes. Os valores entregues pelo sujeito passivo às pessoas responsáveis
pela realização do evento, para nele serem aplicados, não configuram rendimentos dessas
pessoas, razão pela qual não há a obrigatoriedade de que elas reportem o recebimento, desde que
esses gastos estejam devidamente documentados e registados como despesas de representação
da empresa. A propósito, exatamente aí reside a finalidade extrafiscal dessa modalidade de TA:
desincentivar a prática, pela empresa, de dissimulação de pagamentos a trabalhadores, sócios,
fornecedores, sob o pretexto de efetuar despesas de representação.
Mas, diante da amplidão que a norma pretendeu dar à incidência objetiva dessa modalidade
de TA, surge a pergunta: o que seriam, exatamente, despesas de representação? Para ilustrar a
resposta, vale a pena breve menção a entendimento judicial aplicado um caso prático.
IX.1 - A definição de despesas de representação: um caso prático
Trata-se de caso que foi objeto da decisão do Tribunal Central Administrativo Sul - TCAS de
07/05/2015, cujo relator foi o Conselheiro Joaquim Condesso, em que obteve sucesso a
propositura, pelo contribuinte, de reclassificação de despesas e devolução de TA já liquidada.
Naquele processo, foi relatado que o contribuinte, de atividade principal comércio por
grosso de produtos farmacêuticos, havia efetuado despesas com viagens para que profissionais
de saúde participassem de evento científico em que haveria sessões clínicas no âmbito da
promoção de medicamentos. Na sequência, por entender que esse encargo se enquadrava como
despesas de representação, fez a correspondente autoliquidação de TA. Depois, contudo, mudou
de entendimento: apresentou reclamação graciosa em que pleiteava que as despesas fossem
classificadas como encargos de publicidade, sobre as quais não haveria incidência de TA. Como
a reclamação foi indeferida, o contribuinte apresentou impugnação junto ao Tribunal
119 O entendimento dos Tribunais Administrativos é de que não cabe à AT juízo de oportunidade ou mérito (Ac.
TCAS de 07/05/15, Rel. Joaquim Condesso e Ac. STA de 24/09/14, Rel. Francisco Rothes). 120 CIRC, artigo 23, n.º 3.
32
Administrativo e Fiscal - TAF competente, que no caso era o de Sintra. Obteve êxito: na sentença,
o TAF determinou a devolução do valor da TA antes liquidado. Houve recurso pela AT, mas na
solução imposta pelo TCAS negou-se provimento ao recurso e confirmou-se a decisão do TAF,
mantendo-se, pois, a obrigação de o Estado devolver o valor do imposto antes equivocadamente
autoliquidado pelo contribuinte.
A importância desse caso decorre da diferença que ficou estabelecida, no entender do
TCAS, entre despesas de representação e de publicidade. Segundo entende aquele Tribunal,
classificam-se como despesas de representação somente aquelas que se destinam à representação
propriamente da sociedade, “onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade
principal).”121 Como no caso a atividade principal da sociedade era comércio por grosso de
produtos farmacêuticos, então pode-se dizer que a promoção dos medicamentos era um evento
no qual a sociedade encontrava-se presente, e não sendo representada. Por isso, as despesas
dedutíveis correspondentes não poderiam mesmo ser consideradas de representação. Como o
evento destinava-se a promover os produtos que eram vendidos pela sociedade, então as despesas
dedutíveis correspondentes seriam, segundo o julgado, despesas de publicidade.122
E essa distinção é da maior importância porque, embora sejam ambas dedutíveis para
efeitos do cálculo do IRC, não incide TA sobre gastos com publicidade, mas sim com as
chamadas despesas com representação. Observe-se ainda que as despesas em questão nem eram
diretamente correspondentes ao evento em si, ou seja, à demonstração dos produtos
farmacêuticos, mas às viagens feitas pelos profissionais de saúde para participarem do evento.
Não eram despesas especialmente efetuadas com o evento fim, a demonstração dos produtos,
mas também com o meio, as viagens.
A bem da verdade, em relação à situação objeto do julgamento, encargos suportados com
viagens realizadas por profissionais de saúde para participarem em eventos organizados dentro
do âmbito da promoção de medicamentos por sociedade de atividade de venda por grosso de
produtos farmacêuticos, já existia informação vinculativa123 da Autoridade Tributária, segundo
121 Como se pode observar, a palavra “onde” não foi utilizada como advérbio de lugar, mas sim para referir-se à
atividade principal da sociedade. 122 Em caso que guarda alguma semelhança com esse, o TCAS havia julgado no mesmo sentido: Ac. TCAS de
12/06/2014, Rel. Cristina Flora. 123 Trata-se da Informação Vinculativa da Direção-Geral dos Impostos, referente ao Processo 1648/09, com
despacho datado de 16/07/2009.
33
a qual tais despesas, obviamente no caso concreto consultado, deveriam ser aceites como custos
de publicidade e propaganda.
É certo que as informações vinculativas só têm aplicabilidade ao caso concreto. Sua
aplicação não pode ser estendida a casos semelhantes,124 mesmo porque é expressamente
proibida a integração analógica de normas tributárias.125 Não se pode negar, todavia, que o citado
acórdão do TCAS configura importante precedente jurisprudencial na diferenciação entre
encargos de publicidade e de representação.
Analogamente, portanto, de acordo com o entendimento externado naquele acórdão, pode-
se afirmar, por exemplo, que os gastos com alimentação de pessoas ligadas ao comércio retalhista
de equipamentos agrícolas, ou com hospedagem de gestores de comércio retalhista de roupas,
suportadas por comerciantes grossistas, e no âmbito promocional desses produtos, podem, em
tese, ser classificadas como despesas de publicidade e não de representação. Assim, também em
tese, tais encargos não seriam suscetíveis à incidência de TA.
Então, apesar de ter sido criada com propósito de ser um imposto autónomo com amplo
campo de incidência objetiva, de modo que abarcasse enorme gama de pagamentos que
pudessem ser feitos, a qualquer pessoa ou entidade, a título de despesas de representação
(nomeadamente receções, refeições, viagens, passeios e espetáculos, dentro ou fora de Portugal),
o precedente jurisprudencial aqui citado acabou por determinar relevante limite à TA sobre
despesas de representação, à medida que confere a possibilidade de que algumas despesas sejam,
conforme o caso, classificadas como sendo de publicidade e excluídas do campo de incidência
da TA.
Com essas considerações acerca do enunciado do n.º 7 do artigo 88 do CIRC, pode-se
afirmar que a TA sobre encargos de representação possui como características genéricas (i)
incidência real definida por características do objeto da despesa, que precisa ser de representação,
assim entendido o ato de se fazer às vezes da sociedade onde ela não se encontra presente; (ii)
irrelevância de quem seja a pessoa do beneficiário do pagamento ou da própria despesa; (iii)
ausência de repercussão do valor da despesa na tributação na esfera do favorecido imediato pelo
pagamento.
124 Em caso de questão relevante de direito apreciada no mesmo sentido em três solicitações de informações
vinculativas, tais informações devem ser convertidas em circulares administrativas, estas sim, dotadas de
aplicabilidade genérica (LGT, artigo 68-A, números 1 e 3). 125 LGT, artigo 11, n.º 4.
34
X - A TA em IRC sobre pagamentos destinados a pessoas residentes fora de Portugal e
sujeitas a regime fiscal mais favorável
Instituída desde 2001,126 essa modalidade de TA no âmbito do IRC encontra-se regulada pelo
número 8 do artigo 88 do código daquele imposto sobre rendimentos, que tem o seguinte
enunciado:
8 - São sujeitas ao regime do n.º 1 ou do n.º 2, consoante os casos, sendo as taxas aplicáveis,
respetivamente, 35% ou 55%, as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a
qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí
submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável, tal como definido nos termos do Código,
salvo se o sujeito passivo puder provar que correspondem a operações efetivamente realizadas e
não têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
Esse enunciado normativo merece destaque em relação a quatro particularidades: (i)
remessa ao regime da TA sobre despesas não documentadas; (ii) indefinição da natureza ou
finalidade da despesa; (iii) pressuposto de incidência objetiva não definido por lei; (iv) incidência
objetiva baseada em presunção cuja ilisão é condicionada à produção de prova de difícil
obtenção.
A primeira dessas características é patente na medida em que determina o enunciado
normativo que institui essa modalidade de TA que a ela seja aplicado o mesmo regime do n.º 1
ou do n.º 2 do artigo 88, que regulam a TA sobre despesas não documentadas. E aquele regime
possui duas características: (a) a da taxa aplicável segundo a incidência subjetiva, e (b) a da não-
dedutibilidade ao lucro tributável pelo IRC.
Em relação à taxa aplicável, a norma divide a incidência subjetiva em duas categorias de
sujeito passivo e aplica uma taxa de TA para cada uma delas: pela regra geral às empresas, a TA
será de 35%. Porém, se o contribuinte for sujeito passivo total ou parcialmente isento, ou que não
exerça, a título principal, atividade económica de caráter empresarial,127 ou ainda se o
contribuinte aufira rendimentos sujeitos exclusivamente ao imposto especial de jogo, essa TA
será exigida à taxa de 55% sobre o valor da despesa.
126 Lei 30-G/2000, de 29 de dezembro. 127 CIRC, art. 3º, n.º 4.
35
Quanto à dedutibilidade, esse regime proíbe que se considere essas despesas abrangidas
pelo n.º 8 do artigo 88 como gastos para efeitos de dedução junto ao IRC, o que, aliás, se coaduna
com a vedação já imposta no artigo 23-A, n.º 1, alínea r), n.º 3 e 7, todos do Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.
A segunda característica relevante da TA prevista no nº 8 do artigo 88 é a indefinição sobre
natureza ou finalidade da despesa, haja vista que o imposto incide sobre “despesas
correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título”. Uma vez ocorrido o
pagamento ou reconhecida a dívida pela sociedade, identificado o beneficiário como não
residente sujeito a regime fiscal claramente mais favorável, caracterizada está a incidência da
TA, independentemente da natureza do objeto de contrapartida do pagamento ou da dívida.
A terceira e talvez a mais instigante particularidade da TA instituída por meio do n.º 8 do
artigo 88 do CIRC é a veiculação de pressuposto de incidência objetiva não definido por lei.
Prescreve a norma que a Tributação Autônoma deve incindir sobre pagamentos feitos a pessoas
residentes fora de Portugal e lá sujeitas a regime fiscal claramente mais favorável.128 Portanto,
para que se verifique a incidência da TA, é imprescindível que o não-residente esteja sujeito a
regime fiscal claramente mais favorável que o de Portugal. E o enunciado do nº 8 remete a
definição do que seja regime fiscal claramente mais favorável ao próprio CIRC que, por sua vez,
contém diversos outros dispositivos que vinculam tal conceito de regime fiscal claramente mais
favorável a uma lista de locais aprovada por portaria do membro do governo responsável pela
área de finanças. Pode-se citar como exemplos desses dispositivos o artigo 23-A, n.º 1, alínea r),
o artigo 45-A, n.º 4, alínea c) e o artigo 91-A, n.º 4. Essa lista de lugares, que é taxativa, compõe-
se atualmente129 de 81 países, territórios e regiões, consoante Portaria 292/2011, de 8 de
novembro, do Ministério das Finanças.130 Essa relação é conhecida popularmente como lista
negra ou lista dos paraísos fiscais. Com essa remissão para portaria, um pressuposto da hipótese
de incidência da TA, condição essencial para a incidência objetiva do imposto, que é a definição
dos locais que possuem regime fiscal claramente mais favorável, ficou de fora da lei, eis que a
competência para definir que locais seriam esses foi delegada a um agente do governo. Essa
128 Essa norma é semelhante a outras regras antiabuso por parte de sociedades controladas não residentes, presentes
na legislação que regula o IRC desde a edição do Decreto-lei 37/1995, de 14/02/95. Tais regras, que são hoje
utilizadas por muitos países como meio de proteção da própria economia, são conhecidas como Regras CFC
(Controlled Foreign Companies), e têm como objetivo evitar fuga de capitais e erosão da base tributária dos Estados. 129 Março de 2016. 130 Portaria publicada no Diário da República, 1ª série, de 08/11/2011, folha 4788.
36
delegação, todavia, ainda que feita indiretamente pelo n.º 8 do artigo 88, insinua algum vício de
inconstitucionalidade, conforme será explicado em seguida.
Se não houvesse definição de que locais possuem regime fiscal claramente mais favorável,
não poderia haver sequer incidência da TA prevista no n.º 8 do artigo 88 do CIRC, logo, tal
definição é da essência da incidência. Estatui a Constituição da República que “os impostos são
criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos
contribuintes”.131 Daí decorre o princípio constitucional da legalidade. Determina ainda a
Constituição que “nenhuma lei pode criar outras categorias de actos legislativos ou conferir a
actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar,
suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos”.132 Ora, se nenhuma lei pode conferir a atos
de outra natureza sequer o poder de interpretar seus preceitos, então, pela mesma razão, o Código
do IRC, ainda que autorizadamente editado pelo governo,133 não poderia ter conferido a portaria
a ser emitida por membro do governo, como conferiu, o poder de definir o critério material de
incidência de imposto, definição essa, repita-se, atribuída à lei formal pela própria Constituição.
Aliás, o próprio Tribunal Constitucional já fixou entendimento nesse sentido:
“… a jurisprudência do Tribunal Constitucional vem entendendo que não podem subtrair-se à
alçada da reserva parlamentar “as próprias normas sobre a determinação da matéria colectável,
quando o seu conteúdo e alcance transcender a pura esfera processual e assumir já, afinal, um
carácter “material” ou “substantivo””.134
Oportuno ainda salientar que não está em discussão aspeto acerca de cobrança ou
liquidação do imposto,135 cuja regulação, segundo Vasco Branco Guimarães, poderia ser de
competência de “vários órgãos que têm a possibilidade legal de fazer leis com âmbito tributário
procedimental ou acessório”.136 Está-se, sim, a tratar do estabelecimento da própria relação
tributária. Está-se a tratar da própria incidência do imposto, cuja determinação é reservada à lei
formal. Nesse sentido, Américo Brás Carlos, ao tratar do princípio da tipicidade, cita Alerto
Xavier para ensinar que o artigo 103, n.º 2 da CRP impõe que a lei determine “todos os elementos
131 CRP, artigo 103, n.º 2. 132 CRP, artigo 169, n.º 5. 133 CRP, artigo 165, n.º 1, alínea i). 134 Ac. TC 84/2003, de 12/02/2003, Rel. Artur Maurício. 135 CRP, art. 103, 3. 136 Guimarães em Guimarães (coord.) et al, 2014: 98.
37
necessários à tributação, que se apresentarão “de tal modo precisos e determinados (…) que o
órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua
aplicação concreta”.”.137
Por essa razão, é possível o entendimento de que seja inconstitucional a TA instituída pelo
artigo 88, n.º 8, do Código do IRC, por violação ao princípio constitucional da legalidade.
Ademais, o emprego de lista taxativa de locais não é o único critério possível apropriado
para definição de quais seriam os regimes fiscais mais favoráveis que o de Portugal. Poderia
também ser utilizado o critério de comparação de taxas para impostos análogos,138 como é feito
nas normas CFC da França, por exemplo.139 Portugal, entretanto, preferiu utilizar o critério da
lista divulgada em portaria. Tal escolha certamente ocorreu por conta da complexidade e da
dinamicidade com que evoluem as legislações fiscais dos vários Estados. Referida complexidade,
porém, não justifica a por suposto inconstitucional remissão, para portarias, da definição de
componente essencial da norma de incidência de imposto. Perceba-se, ademais, que a referida
portaria nem sofre modificações constantes: encontra-se atualmente em vigor com a mesma
redação de cinco anos atrás. E a redação da portaria anterior, que foi a Portaria n.º 150/2004, de
13 de fevereiro, vigorou por mais tempo ainda. Se não há modificações constantes, então, pelo
menos no que toca à pretensa necessidade de dinamismo normativo, poderia a tal lista negra ser
veiculada por meio de Decreto-lei, o que afastaria a violação ao princípio constitucional da
legalidade.140
A quarta e última característica merecedora de atenção em relação a essa modalidade de
TA é sua incidência objetiva baseada em presunção, presunção essa cuja ilisão é condicionada à
produção de prova de difícil obtenção. É que na parte final do nº 8 do artigo 88, criou-se uma
regra de exceção segundo a qual não há incidência de TA se o sujeito passivo puder provar que
as importâncias pagas ou devidas “correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm
um caráter anormal ou um montante exagerado”. Verifica-se daí que a exigência dessa
modalidade de TA decorre da presunção de que todas as importâncias pagas ou devidas a pessoas
não residentes em Portugal, e lá sujeitas a regime fiscal mais benevolente, não existiram ou, caso
tenham existido, possuem caráter anormal ou montante exagerado.
137 Carlos, 2014: 110. 138Aliás, essa comparação é um dos critérios adotados para imputação de rendimentos obtidos por pessoas não
residentes associadas a sociedades residentes em Portugal, conforme artigo 66, n.º 5 do CIRC. 139 Côde Géneral des Impôts, artigo 238-A. 140 CRP, artigo 103, n.º 2.
38
Trata-se de presunção legal juris tantum, pois a própria norma admite prova em contrário,
atribuindo-a ao sujeito passivo. Não há vício na utilização de presunções relativas nas normas de
incidência tributárias.141 Nesses casos, caberia à empresa ilidir a presunção.142 Incumbiria à
sociedade o ônus da produção de prova acerca de três fatos: (i) de que as importâncias pagas ou
devidas correspondem a operações efetivamente ocorridas; (ii) de que essas operações não
possuem caráter anormal e, (iii) de que essas operações não têm montante exagerado. A norma
não estatui forma ou procedimento de prova, porém, não obstante a vedação de integração
normativa por analogia,143 é usual a referência ao procedimento prescrito no artigo 23-A, n.º 8
do Código do IRC, segundo o qual “A Autoridade Tributária e Aduaneira notifica o sujeito
passivo para produção da prova referida na alínea r) do n.º 1, devendo, para o efeito, ser fixado
um prazo não inferior a 30 dias.”
Perceba-se, em relação ao primeiro fato a ser provado, que não basta à sociedade apresentar
o contrato ou mesmo a prova do efetivo pagamento ou da assunção da dívida em favor do não-
residente. O que precisa ser provado é a existência da própria operação objeto da contrapartida
do pagamento ou da dívida; é o “facto comercial que esteve na origem do pagamento do mesmo
preço que surge como custo a deduzir em sede de I.R.C.” 144
O segundo fato a ser provado pela sociedade é de que a referida operação não tem caráter
anormal. Nesse aspeto divergimos, com a devida vénia, da fundamentação utilizada pelo Ac.
TCAS de 19/02/2015, Rel. Joaquim Condesso, segundo o qual tal prova “deve passar pela
demonstração de que o contrato, cuja veracidade se provou, se apresenta equilibrado”.
Acreditamos que, nesse julgado, o Colendo Tribunal considerou a palavra anormal, contida no
enunciado no artigo 88, n.º 8 do CIRC como sendo um atributo do valor da despesa. Em nosso
entendimento, contudo, o adjetivo anormal qualifica sim a operação realizada. Não tem,
portanto, acreditamos, correlação com o equilíbrio do contrato, mas sim com a adequação entre
a operação que deu origem à despesa objeto da TA e os fins da sociedade.145 É caso, pois, de
141 LGT, artigo 7 e artigo 344, n.º 1 do Código Civil, que pode ser subsidiariamente aplicado às relações jurídico-
tributárias, consoante seu artigo 2.º, alínea d). 142 Importante lembrar que, para ilidir a presunção, deve a sociedade solicitar abertura de procedimento contraditório
próprio, isso se não optar por utilizar as vias da reclamação graciosa ou da impugnação judicial, consoante CPPT,
artigo 64, n.º 1. 143 LGT, artigo 11, n.º 4. 144 Nesse sentido, o Acórdão TCAS de 19/02/2015, Rel. Joaquim Condesso. 145 Como conceito de fim da sociedade, adota-se aqui o conceito trazido por António Pereira de Almeida em
Almeida, (2011: 13). Segundo o autor, o fim mediato ou teleológico da sociedade é o lucro; e o fim imediato, a
própria atividade empresarial.
39
aplicação de juízo de adequação, vedado, à Autoridade Tributária, juízos de oportunidade ou de
eficiência. Concordamos, nesse particular, com os argumentos que fundamentaram o Ac. STA
de 24/09/2014, Rel. Francisco Rothes, segundo o qual, ao tratar sobre a admissibilidade de gastos
em vista do IRC, “um custo será aceite fiscalmente caso, num juízo reportado ao momento em
que foi efectuado, seja adequado à estrutura produtiva da empresa e à obtenção de lucros, ainda
que se venha a revelar uma operação económica infrutífera ou economicamente ruinosa”.
Qualquer iniciativa da Autoridade Tributária, no âmbito da aplicação da norma contida no artigo
88, n.º 8, ou mesmo do artigo 23-A, n.º 1, alínea r) do CIRC, no sentido de avaliar o equilíbrio
do contrato, ou mesmo de emitir juízo de oportunidade ou eficiência sobre o negócio jurídico
realizado contraria, a nosso ver, o princípio constitucional da liberdade de iniciativa, veiculado
pelo artigo 80, alínea c) da Constituição da República.
O terceiro fato a ser provado pela sociedade residente, este sim, é diretamente relacionado
à importância paga ou devida: trata-se da prova de que essa importância não tem montante
exagerado. Exige-se provar o não-exagero do montante. Se houvesse critério legal objetivo para
identificação do exagero do montante, como por exemplo algum número, uma percentagem,
então o fato a ser provado, o não-exagero, seria possível, pois bastaria que se demonstrasse que
o montante encontra-se abaixo do número ou do percentual que definisse o referido patamar do
exagero. Mas esse patamar não é determinado em lei. Não há parâmetro objetivo. Há, pois,
exigência de prova de fato indeterminado,146 o que, sem dúvida, implica cerceamento aos
interesses da sociedade sujeito passivo. Uma forma alternativa de a empresa demonstrar o
montante não-exagerado poderia ser por meio de comparações entre a operação por ela realizada
com outras operações semelhantes, realizadas por outros sujeitos passivos. Mas a dificuldade
trazida pela presunção legal permaneceria, uma vez que tais dados nem sempre se encontram na
esfera de disponibilidades do SP, mesmo porque podem estar protegidos por sigilo comercial
consoante artigos 42 e 43 do Código Comercial. Contudo, mesmo vencida essa etapa, na hipótese
de a empresa conseguir razoáveis informações a respeito de operações semelhantes, de modo a
estabelecer parâmetro de comparação suficiente para demonstrar o montante não exagerado,
ainda assim esse parâmetro ficaria à mercê de juízo de valor a ser realizado pela Autoridade
Fiscal, a quem caberia a palavra final sobre se o montante ultrapassara ou não o patamar do
exagero. Ora, o montante exagerado é também pressuposto essencial da incidência da TA do
146 Malatesta (1927: 112).
40
artigo 88, n.º 8 do CIRC: só há incidência da TA se houver montante exagerado. Na prática,
portanto, a competência para definição da incidência é delegada à autoridade fiscal, o que
também implica violação ao princípio constitucional da legalidade,147eis que somente a lei pode
determinar a incidência tributária.
E exatamente nesse sentido é a lição de Canotilho, ao referir-se ao artigo 103 da
Constituição da República:
“O n.º 2 garante o princípio da legalidade fiscal. Ele traduz-se desde logo na regra da reserva de lei
para a criação e determinação dos elementos essenciais dos impostos, não podendo eles deixar de
constar de diploma legislativo. Isso implica a tipicidade legal, devendo o imposto ser desenhado na
lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar nem
para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais.”148
Convergem para esse mesmo entendimento os ensinamentos de Jorge Miranda e Rui
Medeiros:
“Tal determinação Constitucional funciona, precisamente, como uma garantia dos contribuintes,
criando um quadro legal rigoroso e pondo-os ao abrigo de uma interpretação administrativa,
variável e porventura menos publicitada…”149
A teoria brasileira é também bastante rigorosa em relação à precisão da qual deve-se
revestir a lei que define a incidência tributária. Para Roque Carrazza:
“Os elementos integrantes do tipo tributário devem ser formulados na lei de modo tão preciso e
determinado, que o aplicador não tenha como introduzir critérios subjetivos de apreciação, que
poderiam afetar, como já escrevemos, a segurança jurídica dos contribuintes, comprometendo-lhes
a capacidade de previsão objetiva de seus direitos e deveres.”150
Pelo que foi aqui exposto, pode-se concluir que, tanto a possibilidade de definição, em
portaria da Autoridade Tributária, de locais com regime fiscal claramente mais favorável, como
também a dificuldade probatória imposta ao sujeito passivo, aliada à possibilidade de utilização
de juízo de valor, pelo agente do fisco, para definição do que seria montante não exagerado,
147 CRP, artigo 103, n.º 2. 148 Canotilho, 1993a: 458. 149 Miranda & Medeiros, Tomo II, 2006: 220. 150 Carrazza, 2008: 398.
41
quando confrontadas com o princípio constitucional da legalidade são importantes teses a serem
exploradas pela sociedade em eventual defesa de seus interesses em relação à obrigação tributária
estatuída pelo artigo 88, n.º 8 do Código do IRC, eis que essas definições do referido local e do
mencionado montante são critérios essenciais à determinação da incidência do imposto e, como
tal, deveriam estar contidas na lei.151
Regra geral, impostos extrafiscais moduladores de conduta buscam desincentivar o
comportamento que resulta na sua incidência real. Cumprindo essa regra, essa modalidade de TA
pretende desincentivar que empresas abusivamente transfiram recursos, a qualquer título, para
pessoas outras estabelecidas em regimes fiscalmente vantajosos, fora de Portugal. Evita, assim,
que importâncias pagas ou lançadas como devidas possam ser destinadas a regimes fiscais mais
favoráveis, em detrimento aos cofres públicos portugueses que, dessa forma, arcariam com os
reveses dos custos relativos aos referidos pagamentos, que diminuem a arrecadação em impostos
sobre o rendimento, mas não se beneficiariam com a receita tributária que incindiria sobre os
correspondentes favorecidos. Como exemplos desses comportamentos evitáveis pode-se citar
transferência de recursos a título de pagamentos a sócios, empregados, gestores, fornecedores.
Contudo, é importante ressaltar que a TA somente recai sobre as importâncias abusivamente
pagas ou devidas. Não há incidência do imposto se tais importâncias corresponderem a operações
normais e em montante não exagerado, o que precisa ser comprovado pelo sujeito passivo,
consoante parte final do n.º 8 do artigo 88. Não obstante os aspetos passíveis de questionamento
acima apontados nessa modalidade de TA como espécie, importa saber que, em tese, medidas
protetivas dessa natureza, como gênero, têm previsão e consonância com o Tratado de
Funcionamento da União Europeia - TFUE.152
Como caso importante sobre essa modalidade de TA, cita-se um acórdão proferido pelo
TCAS153 acerca de litígio tributário entre uma associação desportiva – sociedade aberta
contribuinte do IRC – e a Fazenda Pública.
151 CRP, artigo 103, n.º 2. 152 TFUE, artigo n.º 1, alínea a): “1. O disposto no artigo 63.º não prejudica o direito de os Estados-Membros: a)
Aplicarem as disposições pertinentes do seu direito fiscal que estabeleçam uma distinção entre contribuintes que
não se encontrem em idêntica situação no que se refere ao seu lugar de residência ou ao lugar em que o seu capital
é investido;” E o artigo 63 é aquele que proíbe quaisquer restrições a pagamentos e a movimentos de capitais entre
Estados-Membros e entre Estados-Membros e países terceiros. 153 Ac. TCAS de 03/07/2012, Rel. Eugénio Sequeira.
42
Da análise externa efetuada pelo fisco junto àquela sociedade, resultaram-se correções à
matéria coletável do IRC. Dentre outros itens dessa correção, não foram aceites como custo fiscal
os encargos relativos à aquisição do passe de um jogador de futebol.154 Tais pagamentos foram
feitos pela sociedade em causa a uma entidade com sede nas Ilhas Virgens Britânicas, país de
regime de tributação privilegiado constante da lista da Portaria n.º 150/2004, então vigente. Como
decorrência lógica da não-aceitação do custo frente ao IRC, apurou-se a correspondente TA.155
Inconformado com a improcedência de sua impugnação apresentada junto ao Tribunal
Administrativo Fiscal de Leiria, o contribuinte interpôs recurso ao Tribunal Central
Administrativo Sul. Alegou que, conforme provas que juntara, tratava-se de operação
efetivamente realizada e que não tinha caráter anormal nem montante exagerado.
O TCAS, porém, ao exemplo do TAF de Leiria, não considerou como provado que a
operação havia sido efetivamente realizada. Não obstante haver o sujeito passivo ter apresentado
a fatura da entidade não-residente e prova da saída dos fundos respetivos de sua tesouraria, não
apresentou, no entender do TCAS, provas suficientes da efetiva aquisição, isto é, de que o
referido atleta tivesse sido, de fato, integrado ao plantel ou sido utilizado na equipe do sujeito
passivo. Em decorrência, foi negado provimento ao recurso.
A relevância desse julgado está no rigor aplicado pelo TCAS ao conceito de “operações
efetivamente realizadas” contido no n.º 8 do artigo 88 do CIRC. No entender daquele Tribunal,
com o qual concordamos, não basta provar o pagamento feito ou a saída de fundos; não basta
provar o recebimento desses fundos pela entidade não-residente; não basta provar, enfim, a
celebração do contrato. O que precisa ser provado é a efetivação da operação: “O que deve ser
objecto de prova é antes a efectiva prestação de serviços, ou o recebimento de um empréstimo,
ou seja, o facto comercial que esteve na origem do pagamento do mesmo preço que surge como
custo a deduzir em sede de I.R.C.”156
Do que até aqui se expôs, extrai-se que a modalidade de TA prescrita pelo artigo 88, n.º 8
do Código do IRC possui como características157 (i) incidência real ou objetiva independente do
154 Pagamentos efetuados a título de comissões, serviços de intermediação e outros serviços, provenientes da
celebração de contratos de transferências de direitos desportivos e/ou económicos do atleta. 155 Código do IRC, artigo 81, n.º 8, então em vigor, correspondente ao atual artigo 88, n.º 8. 156 Ac. TCAS de 19/02/2015, Rel. Joaquim Condesso. 157 Para além dessas características, oportuno ainda lembrar que os pagamentos que caracterizam fato gerador dessa
modalidade de TA tipificam também a existência de relações especiais entre as partes, sujeitando-as à prática de
preço de transferência para efeitos da determinação da matéria coletável em IRC, consoante CIRC, artigo 63, n.º 4,
alínea h).
43
objeto da despesa, haja vista que se dá com simples pagamento ou reconhecimento de dívida; (ii)
definição da taxa aplicável entre duas taxas distintas de acordo com circunstância afeta ao sujeito
passivo; (iii) impossibilidade de dedução da despesa ao lucro tributável pelo IRC; (iv)
possibilidade de exclusão da incidência mediante ilisão de presunção; (v) incidência real
mediante censurável presunção relativa ilidível por prova de difícil obtenção pelo sujeito passivo;
e (vi) inadequada possibilidade de aplicação de juízo de valor pelo agente do fisco na definição
da incidência objetiva.
44
XI - TA em ajudas de custo e compensação por deslocação em viatura do trabalhador
Instituída desde 2005,158 essa expressão de TA no âmbito do IRC encontra-se prescrita pelo
número 9 do artigo 88 do código daquele imposto sobre rendimentos, e que tem o seguinte
enunciado:
9 - São ainda tributados autonomamente, à taxa de 5%, os encargos dedutíveis relativos a ajudas de
custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade
patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar
a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, bem como os encargos não
dedutíveis nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 23.º-A suportados pelos sujeitos passivos que
apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que os mesmos respeitam.
Em sua função extrafiscal de desincentivar determinadas e indesejáveis condutas, essa
modalidade de TA não foge à regra: tem como objetivo evitar que ocorra seu próprio fato gerador.
É que, na visão do legislador, tais ajudas de custo e compensações costumam também servir de
pretexto para pagamentos disfarçados de salários. Busca essa TA, portanto, desincentivar que as
empresas paguem salário a seu trabalhador sob o estratagema de conceder-lhe ajuda de custo ou
compensação por deslocação em automóvel próprio desse colaborador, de forma a reduzir a carga
fiscal da empresa, aí incluídos os encargos frente à Segurança Social. 159
Por estarem em estreita relação, esse dispositivo deve ser aplicado em consonância com o
artigo 23-A, n.º 1, alínea h), que veda a dedução, para fins de cálculo do lucro tributável em IRC,
dos encargos com ajuda de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do
trabalhador, caso não seja apresentado pela empresa o mapa de controlo contendo determinadas
informações sobre as deslocações.
O regime aplicável à incidência da TA prescrita na norma contida no artigo 88, n.º 9 do
Código do IRC pode ser ilustrada por meio da figura 2, em que as áreas que estão na cor cinza,
representam a incidência, e as áreas brancas representam a não incidência dessa modalidade de
TA.
158 Lei 55-B/2004, de 30 de Dezembro. 159 A Autoridade Tributária, por meio da então Direção Geral dos Impostos, emitiu Informação Vinculativa acerca
dessa modalidade de TA e sua correlação com a possibilidade de dedução desses encargos ao lucro tributável pelo
IRC. Trata-se da Ficha Doutrinária referente ao Processo 71/2008, Diploma CIRC, art. 81.
45
Figura XI.1 - Regime aplicável à incidência da TA do art. 88, n.º 9 do CIRC
Legenda:
I - Conjunto dos encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em
viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal;
II - Subconjunto de I: encargos não faturados a clientes;
III - Subconjunto de II: encargos que geram IRS ao beneficiário;
IV - Outro subconjunto de II: encargos sem mapa de controlo;
V - Subconjunto de IV: encargos suportados por SP com prejuízo.
As exceções à incidência da TA, representadas pelas áreas brancas na figura acima, podem
ser assim justificadas: (I) se os valores dos encargos forem faturados a clientes, comporão o valor
dos rendimentos do sujeito passivo e estarão sujeitos ao IRC, com direito à correspondente
dedução como custo; (III) se os valores forem tributados em IRS, há transferência de carga
tributária da empresa ao beneficiário, com o que se afasta a hipótese de pagamentos disfarçados
ao trabalhador; (IV) se o mapa não for apresentado, a situação acaba repercutindo em incremento
ao IRC devido pela empresa lucrativa, que não poderá deduzir os encargos no âmbito do imposto
sobre o rendimento160.
160 CIRC, artigo 23-A, n.º 1, alínea h).
46
A taxa dessa modalidade de TA é de 5%. Entendemos que a ela não se aplica o agravamento
de 10 pontos percentuais de que trata o n.º 14 do artigo 88, em relação à TA sobre ajudas de
custos e compensação em caso de falta de mapa de controlo pelos sujeitos passivos que
apresentem prejuízo fiscal no período, que na figura acima é representada pela área V. E assim
acreditamos em virtude da incompatibilidade ocasionada pela redundância: se o prejuízo é
condição elementar, essencial para que ocorra a incidência do imposto, então ele não pode servir
também de pressuposto para o agravamento da taxa aplicável.
Quanto à tributação em sede de IRS na esfera do beneficiário, determina o código daquele
imposto que esses mesmos encargos que configuram incidência real da TA do n.º 9 do artigo 88
do CIRC consideram-se também rendimento do trabalho dependente na parte em que “excedam
os limites legais”.161 Assim enquadrada, essa parte excedente fica sujeita ao IRS. Acontece,
todavia, que não há norma que defina tais “limites legais” para o setor privado. Não obstante
isso, o fisco, com o aval da jurisprudência,162 adota os mesmos limites fixados para a
administração pública163 o que, com a devida vénia, entendemos configurar ilegal integração
analógica de norma tributária.164 Essas informações são importantes neste contexto de estudo da
TA em IRC na medida em que a tributação em IRS na esfera do empregado precisa ser levada
em consideração quando da comparação entre as alternativas que possam ser utilizadas pela
empresa em relação ao uso de viaturas.
XI.1 - TA em ajudas de custo: casos práticos
Em termos de jurisprudência, vale destacar Julgamento proferido pelo STA em 21/04/2010, Rel.
Alfredo Madureira. Embora não faça menção direta à TA do n.º 9 do artigo 88 do CIRC, esse
acórdão é aqui lembrado por dois motivos: a propositura da questão e a solução judicialmente
imposta (i) realçam o entendimento jurisprudencial segundo o qual não pode o fisco sindicar o
161 CIRS, artigo 2.º, n.º 3, alínea d). 162 Nesse sentido o Ac. TCAS de 08/10/2015, Rel. Catarina Almeida e Sousa. 163 O regime jurídico das ajudas de custo e compensação por deslocações aplicável ao setor público é regulado pelo
Decreto-lei n.º 192/95, de 28 de abril e Decreto-lei n.º 106/98, de 24 de abril, com posteriores suas alterações e com
atenção aos limites constantes da Portaria n.º 1553-D/2008, de 31 de dezembro, após Decreto-Lei n.º 137/2010, de
28 de dezembro e Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro. 164 LGT, artigo. 11, n.º 4.
47
mérito dos encargos efetuados pelas empresas para fins de glosa de dedutibilidade ao lucro
tributável pelo IRC, e (ii) refutam a tese do fisco segundo a qual o fato de a empresa pagar aos
mesmos trabalhadores subsídio de refeição e também refeições em restaurantes não configura
uma duplicação de custos capaz de afastar a dedutibilidade dessas despesas ao IRC, pois entende
o tribunal que pode tratar-se de refeições distintas e que são custeadas de acordo com o juízo de
conveniência da empresa.
Relevante também a leitura do Acórdão TCAS de 29/05/2014, Rel. Joaquim Condesso, que
oferece conceitos pertinentes como de ajudas de custo, deslocações e estadas, além de confirmar
o entendimento majoritário de que a aceitação ou não do custo deve ser interpretado como um
conceito indeterminado, ligado a relação de causalidade económica entre o encargo e a sua
realização em prol dos objetivos da sociedade, vedado ao fisco sindicar a autonomia da vontade
da empresa.
Daquilo que aqui se abordou, pode-se então afirmar que a TA de que trata o artigo 88, n.º
9 do Código do IRC de um imposto que possui como características: (i) incidência real definida
por atributos do objeto da despesa, que são encargos dedutíveis relativos a ajudas de custo e à
compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal;
(ii) incidência real definida por circunstância afeta ao resultado fiscal apresentada pelo SP, no
caso não apresentação de mapa de controlo das deslocações por SP com prejuízo fiscal no
período; (iii) incidência real definida por circunstância ligada ao beneficiário da despesa, eis que
não há incidência da TA se houver tributação em IRS na esfera do trabalhador; (iv) sujeição a
TA independente da possibilidade de dedução da despesa ao IRC, porque dedutíveis ou não,
podem os encargos vir a sujeitar-se à TA.
48
XII - TA sobre lucros distribuídos
A Lei n.º 39-A/2005, de 29 de Julho, em seu artigo 4º, autorizou a instituição de TA em IRC
sobre dividendos, o que foi feito depois por intermédio do Decreto-lei n.º 192/2005, por meio do
qual instituiu-se TA à taxa de 20% sobre lucros distribuídos pelas pessoas coletivas. Essa
modalidade de TA no âmbito do IRC tem seu regime regulado pelos números 11 e 12 do artigo
88 do CIRC, assim escrito:
11 - São tributados autonomamente, à taxa de 23%, os lucros distribuídos por entidades sujeitas a
IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial, abrangendo, neste caso, os
rendimentos de capitais, quando as partes sociais a que respeitam os lucros não tenham
permanecido na titularidade do mesmo sujeito passivo, de modo ininterrupto, durante o ano anterior
à data da sua colocação à disposição e não venham a ser mantidas durante o tempo necessário para
completar esse período. (Redação dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro)
12 - Ao montante do imposto determinado, de acordo com o disposto no número anterior, é
deduzido o imposto que eventualmente tenha sido retido na fonte, não podendo nesse caso o
imposto retido ser deduzido ao abrigo do n.º 2 do artigo 90.º.
Como se extrai do enunciado, dá-se a incidência real sobre a distribuição do lucro. A
matéria coletável é o valor do lucro distribuído ao sujeito passivo. Por separar um quinhão da
manifestação da capacidade contributiva, é a matéria coletável, como anteriormente aqui
mencionado, que oferece certeza na identificação do tributo. Como também já dito, a matéria
coletável é a impressão digital do tributo. Vê-se, nesse caso, que a base tributável é o lucro do
SP, auferido sob a forma de rendimento de capitais. Trata-se pois, essa modalidade de TA, de
um imposto sobre o rendimento do SP, e não mais sobre o consumo ou despesa, como é o caso
das demais modalidades. A taxa de TA é de 23%. O critério temporal da incidência ou momento
da ocorrência do fato gerador não é, como parece sugerir o enunciado, o momento da distribuição
do lucro, mas sim o momento da venda, pelo SP, das partes sociais às quais se refere o lucro por
ele angariado, porque só aí será caracterizada a titularidade por tempo menor que um ano. O
sujeito passivo é o beneficiário do lucro: pessoa coletiva, total ou parcialmente isenta, que se
encontra na qualidade de investidora de capitais e titular, por menos de um ano, da parte social
correspondente ao lucro a ela distribuído. Pela regra geral, a distribuição de lucros sujeita o
49
beneficiário pessoa coletiva à retenção de IRC na fonte à taxa de 25%.165 Um bom exemplo de
potenciais sujeitos passivos da TA sobre lucros distribuídos são os fundos de pensões e
equiparáveis que se constituam e operem de acordo com a legislação nacional,166 ainda que
estabelecidos em outro estado membro da EU ou do EEE, e desde que observadas determinadas
condições.167
O objetivo da TA sobre distribuição de lucros foi enunciado no preâmbulo no próprio
Decreto-lei 192/2005: “prevenir práticas de evasão em matéria de tributação dos lucros
distribuídos”, ou seja, visa desencorajar a prática – por sujeitos total ou parcialmente isentos de
IRC – da titularidade transitória de partes sociais com vistas a evitar a incidência do próprio IRC.
A mais frequente dessas práticas evasivas ficou conhecida como “lavagem de dividendos”.
Essas práticas evasivas ocorriam com alguma frequência antes da instituição da TA pelos
números 11 e 12 do artigo 88 do CIRC. Exemplo marcante aconteceu em 22/04/2004, ocasião
em que a Bolsa de Lisboa registou movimento de 439 milhões de euros em ações da PT - Portugal
Telecom SA, o que equivalia a 59 milhões de ações ou 3,79% de todo o capital social daquela
empresa. E como a PT pagaria dividendos oito dias depois, aventou-se na imprensa
especializada168 que a operação teria como objetivo a tal “lavagem de dividendos”.
A lavagem de dividendos consistia em duas etapas: (i) transferência, em momento anterior
à distribuição de dividendos, de uma entidade x, contribuinte de IRC, sujeita a tributação mais
elevada, para uma entidade y, total ou parcialmente isenta em IRC, de partes de sociedade, e (ii)
revenda, pela entidade y, em geral de volta para a entidade x, dessas mesmas partes sociais, mas
já em momento posterior à distribuição de dividendos. Assim, x não pagaria IRC sobre os
dividendos por não mais ser titular da parte social à data da distribuição. E y também não pagaria
IRC, pelo menos em sua integralidade, por ser total ou parcialmente isenta do imposto sobre o
rendimento. Talvez oportuno seja alertar que essa TA não incide sobre eventual lucro proveniente
da revenda, por y, da ação ou quota. Incide, sim, sobre o valor dos dividendos por ela recebidos
durante o período em que detinha a titularidade daqueles papéis.
165 CIRC, artigo 94, n.º 1, alínea c) c/c n.º 4. 166 EBF, artigo 16, n.º 1. 167 EBF, artigo 16, n.º 7, aditado ao EBF em conformidade com o princípio da livre circulação de capitais (TFUE,
artigo 63, aplicável consoante CRP, artigo 8º). Em concordância, ver Acórdão STA de 26/11/2014, Rel. Ana Paula
Lobo, em que se julgou no mesmo sentido do Acórdão TJUE de 06/10/2011, no Processo n.º 493/09. 168 Informação disponível em:
http://www.jornaldenegocios.pt/mercados/detalhe/pt_movimenta_47_do_seu_capital_com_lavagem_de_dividendo
s_act.html
50
Para evitar a tributação pela TA, o sujeito passivo, no exemplo acima a entidade y, vê-se
então compelido a permanecer com os papéis por um ano ou mais. Se, no entanto, não for o caso,
e se for tributado em TA, poderá então deduzir o valor do IRC eventualmente retido na fonte.
Mas caso haja essa dedução, não poderá, nesse caso, tal imposto retido ser também deduzido em
razão de:169 (i) dupla tributação internacional, seja jurídica ou económica,170 (ii) benefícios fiscais
e (iii) pagamento especial por conta. E ainda, se não for observado aquele prazo de um ano para
revenda dos papéis, além da obrigação tributária da TA, surge também uma obrigação
declaratória: o sujeito passivo deve apresentar a declaração de rendimentos em até 60 dias.171
Como se vê, essa modalidade de TA é diferente das demais: não recai sobre despesas, mas
sim sobre rendimentos de capital. Nesse particular, portanto, a TA do n.º 11 do artigo 88 do
Código do IRC, é imposto sobre rendimento. E em virtude de ter a mesma natureza do IRC, é
que se justifica a permissão para que se diminua o valor dessa TA mediante dedução do IRC
eventualmente retido na fonte.172 Vale salientar que não se trata, aqui, de dedução da TA ao valor
do lucro tributável em IRC, o que é proibido,173 embora por vezes seja essa proibição questionada
em razão de pretensa violação ao princípio da tributação sobre o rendimento real.174 Aqui
permite-se o contrário: deduzir, da TA a pagar, o valor que tenha sido retido em IRC: a TA é o
minuendo; o IRC retido, o subtraendo. E é no fato de o IRC e a TA sobre lucros distribuídos
serem impostos de mesma natureza, que se encontra a razão lógica da vedação175 das deduções
correspondentes à dupla tributação internacional, aos benefícios fiscais, ao pagamento especial
por conta e as retenções não suscetíveis de compensação ou reembolso176 concomitantemente
com a dedução do IRC eventualmente retido da TA.
Observa-se ainda, por derradeiro, que a TA do n.º 11 parece não ter gerado contenciosos
tributários, eis que sobre ela não há registro de jurisprudência, apesar dos mais de dez anos de
existência. Isso pode ser um indício de sucesso dessa TA em relação ao alcance do objetivo
169 CIRC, artigo 88, n.º 12 c/c artigo 90, n.º 2. 170 Dupla tributação económica: tributação, em sujeitos passivos e momentos distintos, sobre uma mesma base
tributária, como por exemplo no caso do rendimento que é tributado em IRC na esfera da sociedade, e depois,
também na esfera do sócio, em IRC ou IRS, quando da distribuição do lucro. Dupla tributação internacional ou
jurídica – identidade de sujeito passivo: tributação do mesmo rendimento, na esfera do mesmo sujeito passivo, por
sistemas jurídicos (Estados) diferentes. (Carlos, 2014: 231). 171 CIRC, artigo 120, n.º 9. 172 CIRC, artigo 88, n.º 12. 173 CIRC, artigo 23-A, n.º 1, alínea a). 174 CRP, artigo 104, n.º 2. 175 CIRC, artigo 88, n.º 12. 176 CIRC artigo 90, n.º 2.
51
pretendido, que é de desencorajar a prática de titularidade transitória de partes sociais
beneficiárias de distribuição de lucros por entidades total ou parcialmente isentas de IRC, em
outras palavras, de desencorajar a prática da lavagem de dividendos.
52
XIII - TA sobre encargos relativos a indemnizações, compensações, bónus e outras
remunerações variáveis a gestor, administrador ou gerente
Tal modalidade de TA encontra-se prevista nas alíneas a) e b) do nº 13 do artigo 88 do Código
do IRC, cuja redação atual é a que se segue:
13 - São tributados autonomamente, à taxa de 35%: a) os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não
relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação
contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem
como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo
exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes
do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo
sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade;
b) os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores,
administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração
anual e possuam valor superior a € 27.500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao
diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado
ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.
19 - No caso de se verificar o incumprimento de qualquer das condições previstas na parte final
da alínea b) do n.º 13, o montante correspondente à tributação autónoma que deveria ter
sido liquidada é adicionado ao valor do IRC liquidado relativo ao período de tributação em
que se verifique aquele incumprimento.
A primeira hipótese de incidência, relativa à cessação das funções do gestor e que
atualmente correspondente à alínea a), foi introduzida primeiro no Código do IRC, por
intermédio da Lei n.º 100/2009, de 7 de setembro. A segunda hipótese, relativa à continuidade
das funções, atualmente na alínea b) do n.º 13 do artigo 88, veio depois: foi incluída no CIRC
pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril.
Extrai-se do enunciado que o Código do IRC institui TA sobre encargos relativos a
pagamentos efetuados a gestor, administrador ou gerente em duas situações distintas: na primeira
situação, alínea a), há cessação das funções; na segunda, alínea b), pressupõe-se continuidade no
exercício das funções daquele profissional. Na alínea a), o critério material de incidência, ou
incidência real ou objetiva é o pagamento de indemnizações ou compensações desvinculadas de
objetivos de produtividade previamente definidos. A matéria coletável da TA é o valor do
pagamento, qualquer que seja sua modalidade: dinheiro, ações, derivativos, etc., ainda que tal
pagamento seja feito por interposta entidade. Soma-se aí, se for o caso de rescisão contratual
antecipada, o valor que exceder remunerações que seriam auferidas até o final do contrato. Na
alínea b), em que há continuidade das funções do gestor, o critério material de incidência é o
pagamento de remuneração variável e a matéria tributável é o valor dos componentes variáveis
da remuneração em importância superior a um quarto da remuneração anual e também superior
53
a € 27.500. Mas há exclusão da incidência de TA se pelo menos metade desse pagamento for
diferida para três anos ou mais e ainda condicionado ao desempenho positivo da sociedade nesse
período. Numa e noutra situação, cessação ou continuidade das funções do executivo, a taxa
aplicável é a mesma: 35%.
A TA sobre encargos com executivos foi instituída em Portugal em atendimento a
recomendação da Comissão das Comunidades Europeias,177 segundo a qual: (i) a remuneração
dos executivos deve ser estruturada com vistas à sustentabilidade a longo prazo e baseadas no
desempenho da sociedade, e (ii) as indemnizações por destituição “não sejam uma recompensa
pelo fracasso”. Surgiu essa recomendação na esteira da crise financeira de 2008, a partir da qual
não foram raros os casos em que empresas à beira da falência pagaram indemnizações
astronómicas por ocasião de destituição de executivos, expediente que ficou conhecido como
golden parachutes. Há notícias de muitas indemnizações dessa natureza em importâncias acima
da centena de milhões de dólares.178
Desde então, ganhou mais volume a discussão a respeito das altas remunerações pagas
pelas sociedades a seus executivos. Se de um lado o oferecimento de altos salários é mencionado
como sendo favorável à sociedade como atrativo na busca por melhores talentos para seus
quadros, ou mesmo como instrumento de defesa em face de Oferta Pública de Aquisição - OPA
hostil, em razão de um hipotético aumento do custo de aquisição, por outro, para além da imagem
discriminatória negativa que possa ser gerada sobre a sociedade em relação à distribuição de
renda, em razão da gigantesca discrepância de remunerações dos CEOs quando comparadas aos
demais trabalhadores, cujos interesses devem também ser protegidos,179 há também o argumento
da teoria de agência,180 segundo a qual os interesses dos executivos podem estar dissociados dos
interesses dos acionistas o que, em tese, poderia levá-los, em prol do interesse próprio, a adotar
medidas prejudiciais à sociedade.
Ainda não há litígios em número suficiente para pacificação jurisprudencial sobre o
assunto, mas uma questão que poderia ser colocada seria de que a TA que incide sobre encargos
177 Recomendação 2009/385/CE. 178 Notícias disponíveis em: <http://fortune.com/2014/04/11/golden-parachutes-why-its-bad-business/>,
<http://www.nytimes.com/2013/06/30/business/golden-parachutes-are-still-very-much-in-style.html> e
<http://www.ft.com/intl/cms/s/0/a35f5526-50b8-11e5-b029-b9d50a74fd14.html#axzz43A9N1WE6>, ou ainda em
<http://www.moneycrashers.com/golden-parachute-clause-definition-examples/>. 179 CSC, artigo 64, n.º1, alínea b). 180 Jensen e Meckling (1976: 5), disponível em <http://www.sfu.ca/~wainwrig/Econ400/jensen-meckling.pdf>
54
com altas remunerações ou indemnizações a executivos tolheria a liberdade negocial das
empresas quando da contratação de seus administradores, o que poderia, em tese, caracterizar
violação ao princípio da liberdade de iniciativa empresarial,181 mesmo porque está-se a cuidar de
despesas de natureza privada e não de despesas públicas. Ocorre, porém, que esse princípio deve
ser ponderado em face da incumbência dada ao Estado de corrigir desigualdades da distribuição
do rendimento.182 Ademais, existem limites impostos por lei183 para tais remunerações ou
indemnizações, lei essa que deve ser observada pelas sociedades quando da referida contratação,
conforme prevê o Código Civil, em seu artigo 405.184 Embora sem caráter vinculativo, há
também as recomendações no sentido de limitar remunerações e indemnizações de executivos
(ou vinculá-las a desempenho positivo) pelos códigos de governança das sociedades.185 De
qualquer sorte, esse argumento de violação à liberdade de iniciativa empresarial foi recentemente
refutado pelo Tribunal Constitucional,186 que fixou entendimento segundo o qual “essa liberdade
não é afetada pelo sistema fiscal”. Abrem-se aqui parênteses para lembrar que o vínculo
estabelecido entre o administrador e a sociedade não é vínculo de trabalho. Inclusive, no caso
das SA, isso é expressamente proibido.187 Tanto a teoria,188 como também a jurisprudência,189
indicam tratar-se de vínculo contratual, regido por contrato de administração. Não obstante, para
fins de tributação pelo IRS, a indemnização recebida pelo executivo na cessação de suas funções
enquadra-se como rendimentos do trabalho dependente.190
A TA a que se refere a alínea b) do n.º 13, que incide sobre remunerações variáveis, tem
sua liquidação diferida sob uma espécie de condição suspensiva. A TA só se torna devida na
implementação do evento: se houver alguma antecipação da parte, metade ou mais, que havia
sido diferida, por três anos ou mais, ou ainda, se a empresa apresentar desempenho negativo
nesse período. Como a alínea b) não define o que seria desempenho positivo, e como no CIRC o
181 CRP, artigo 80, alínea c). 182 CRP, artigo 81, alínea b). 183 Pode-se citar, por exemplo, na SA, o limite imposto para remuneração e para indemnização por destituição nos
artigos 399 e 403, n.º 5, respetivamente, do Código das Sociedades Comerciais. Nas SQ, nos artigos 217, n.º 3, 255,
n.º 3, 257, n.º 7 do mesmo código. 184 Nesse sentido, Acórdão STJ de 09/04/2008, Rel. Sousa Grandão. 185 Ver a respeito Códigos de Corporate Governance da CVM, item III e do Instituto Português de Corporate
Governance, item V. 186 Ac. TC n.º 197/2016, de 13/04/2016, Rel. Carlos Cadilha. 187 CSC, artigo 398, n.º 1. 188 Almeida, 213 : 262. 189 Ac. STJ de 01/01/2014, Rel. Fonseca Ramos. 190 CIRS, artigo 2º, n.º 4, alínea a).
55
legislador taxativamente menciona lucro tributável sempre que seu desejo foi de referir-se ao
resultado puramente fiscal, então o tal desempenho positivo pode ser entendido como sendo o
lucro contábil, definido como “resultado líquido do período” da Demonstração dos Resultados
por Naturezas”.191 No caso de verificação de incumprimento das condições, o valor da
correspondente TA deve ser adicionado ao IRC correspondente ao período em que se deu o
incumprimento.192 Nesse caso há exceção à regra geral da periodização.193
Pode-se, portanto, afirmar que, sob o ponto de vista dos objetivos que orientaram a
Recomendação 2009/385/CE, a TA que incide sobre maiores remunerações ou indemnizações a
executivos: (a) tem algum cunho social, termo aqui relacionado à noção de coletividade em geral,
ao desincentivar grandes discrepâncias remuneratórias entre executivos e demais trabalhadores,
discrepâncias essas que tendem a proporcionar desigualdade na distribuição de renda; e (b) tem
também o fito de proteger a empresa e os sócios em geral de problemas ligados à teoria de
agência. Já sob o ponto de vista mais pragmático, afeto à Autoridade Tributária, essa modalidade
de TA tem por finalidade a obtenção de receita, tanto de maneira direta, com o resultado da
arrecadação da própria TA, como também – e principalmente – de maneira reflexa, pelo
incremento do IRC decorrente da redução de despesas administrativas em remunerações e
benefícios.194 Não é demais também recordar que, em caso de rompimento indemnizável da
relação contratual com a sociedade, o valor da indemnização a receber pela pessoa singular fica
em sua totalidade sujeita à incidência de IRS, no caso do executivo,195 e apenas parcialmente, se
o sujeito passivo for o trabalhador.196
Do que foi dito, pode-se resumir que a TA do n.º 13 do artigo 88 do CIRC (i) possui
incidência real definida por características do objeto da despesa, pois só recai sobre encargos
com remunerações ou indemnizações a executivos; (ii) incide sobre encargo dedutível ao IRC
sobre a sociedade.197 Releva lembrar, ainda, que decisão recente do Tribunal Constitucional já
refutou as teses plausíveis de defesa em relação a essa modalidade de TA em face da CRP.
191 Portaria n.º 220/2015, de 24 de julho, Anexo II. 192 CIRC, art. 88, n.º 19. 193 CIRC, art. 18, n.º 1. 194 CIRC, artigo 23 195 CIRS, artigo 2º, n.º 4, alínea a). 196 CIRS, artigo 2º, n.º 4, alínea b). 197 CIRC, artigo 23, n.º 2, alínea d).
56
XIV - TA sobre as empresas de fabricação ou distribuição de produtos petrolíferos
refinados
Tal modalidade de TA foi instituída pela Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, cujo artigo 4º que
mantém a seguinte redação:
Artigo 4.º
Tributação autónoma para empresas de fabricação ou distribuição de produtos petrolíferos
refinados
1 - As empresas de fabricação ou distribuição de produtos petrolíferos refinados ficam obrigadas,
para efeitos fiscais, a adoptar os métodos FIFO (First In First Out) ou do Custo Médio Ponderado
no custeio das matérias-primas consumidas, devendo ser usado o mesmo método para todos os
inventários que tenham uma natureza e uso semelhantes nos sucessivos exercícios.
2 - A diferença positiva entre a margem bruta de produção determinada com base na aplicação dos
métodos FIFO ou do custo médio ponderado no custeio das matérias-primas consumidas e a
determinada com base na aplicação do método de custeio adoptado na contabilidade está sujeita a
uma tributação autónoma em IRC, à taxa de 25 %.
3 - A tributação autónoma em IRC apurada nos termos do número anterior não é dedutível para
quaisquer efeitos na determinação do lucro tributável, tanto em contas individuais como em óptica
de grupo.
4 - É vedada a repercussão no preço dos produtos vendidos do encargo suportado com a tributação
autónoma em IRC, cabendo à autoridade reguladora da concorrência a sua fiscalização.
5 - O disposto nos números anteriores aplica-se aos exercícios de 2008 e seguintes.
A análise desse enunciado requer prévia e rápida explanação sobre os possíveis métodos
para mensuração de inventários. Já ficou dito, a base sobre a qual recai o IRC das empresas é,
em termos gerais, seu lucro.198 Também em termos gerais, o lucro é o resultado da soma algébrica
do resultado líquido e outras variações patrimoniais verificadas em determinado período.199
Seguindo a mesma linha, o resultado líquido é, grosso modo, a soma algébrica entre os
rendimentos/ganhos e os gastos/perdas da sociedade no referido período. Nos
rendimentos/ganhos, estão inclusos os valores relativos a vendas.200 Nos gastos/perdas,
encontram-se incluídos os valores relativos à produção ou aquisição de bens ou serviços.201
Numa aproximação, pode-se afirmar que a ordem de grandeza da base do IRC que recai sobre
uma empresa é em grande parte determinada pela diferença entre o valor da venda de bens e
serviços num período e o correspondente valor de aquisição ou de produção. São de grande
relevância, portanto, para efeitos de determinação do IRC da empresa, as vendas e o custo dos
198 CIRC, artigo 3º, n.º 1, alínea a). 199 CIRC, artigo 17, n.º 1. 200 CIRC, artigo 20, n.º 1, alínea a). 201 CIRC, artigo 23, n.º 2, alínea a).
57
produtos vendidos. Também em aproximação, pode-se afirmar que a ordem de grandeza da base
do IRC é em grande parte determinada pela subtração em que o minuendo é o preço de venda e
o subtraendo é o preço de compra.202
O valor das vendas num determinado período pode ser obtido diretamente pela, digamos,
somatória das faturas emitidas pela sociedade naquele intervalo de tempo. Mas não se pode dizer
a mesma coisa em relação ao custo daquilo que foi vendido naquele mesmo período, pois a
aquisição desses mesmos bens, serviços e insumos vendidos pode ter acontecido em vários
períodos. O custo de compra, que inclui o preço de compra, pode variar ao sabor do mercado ou
de acordo com a inflação ao longo do tempo. Nesse caso, qual preço de compra deve então ser
adotado, para efeitos de IRC? A resposta depende da fórmula de custeio adotada pela sociedade.
Isso varia de acordo com o tipo de produto. Se o produto não for intermutável, como viaturas ou
obras de arte, então fica mais fácil: o preço de compra pode ser obtido diretamente, “pelo uso da
identificação específica dos seus custos individuais”.203 Mas se o produto for intermutável, como
por exemplo café, soja, gasóleo, já há alguma complexidade para obtenção do preço de compra.
Há algumas fórmulas possíveis, como FIFO,204 LIFO205 ou custo médio ponderado. Em períodos
de preços crescentes com o tempo, seja por razões de mercado ou de inflação, o uso da fórmula
FIFO implica IRC maior, pois o preço de compra é menor, pois corresponde ao primeiro item a
entrar. Em outras palavras, em se considerando um mesmo valor da venda, que é o minuendo
dessa subtração, um custo menor do produto vendido, que é o subtraendo, implica maior lucro,
maior matéria coletável, maior valor de IRC. Nesses mesmos períodos de preços crescentes, o
uso da fórmula LIFO, seguindo o mesmo raciocínio, implica IRC menor. Já em períodos de queda
de preços, por razões de mercado ou de deflação, funciona a lógica contrária: FIFO implica IRC
menor; LIFO implica IRC maior. Mas tudo isso tendo em foco o curto prazo, porque, num e
noutro caso, ainda que mais tarde, as últimas entradas também acabam saindo e sendo levadas
em conta na fórmula FIFO, assim como as primeiras entradas em relação à fórmula LIFO. E em
202 Essa álgebra contabilística em versão mais completa fica bem evidente na Demonstração dos Resultados por
Naturezas, obrigatória consoante DL 158/2009, artigo 11, n.º 1, alínea b), DL esse que aprovou o SNC, c/c SNC
item 1.3, c/c Anexo II da Portaria n.º 986/2009, de 7 de setembro, que mais tarde seria revogada pela Portaria n.º
220/2015, de 24 de julho, ambas da AT. 203 NCRF 18, parágrafo 23. Todas as NSCR foram homologadas pelo Aviso 8256/2015, de 29 de Julho, da
Secretaria-Geral do Ministério das Finanças, que se encontra disponível em:
http://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/legislacao/diplomas_legislativos/avisos.htm 204 First in, first out. 205 Last in, first out.
58
qualquer situação, o uso da fórmula do custo médio ponderado implica IRC médio entre o que
seria obtido pelo FIFO ou pelo LIFO.
A partir dessas considerações, pode-se mais facilmente analisar essa modalidade de TA no
âmbito do IRC, a única que não foi instituída dentro do código daquele imposto sobre o
rendimento e que dá margem a possíveis controvérsias jurídicas, seja em torno do enunciado que
a prescreve, seja em torno das equivocadas premissas sobre as quais se baseou para sua criação.
As razões que motivaram a criação dessa modalidade de TA foram expostas pelo Governo
por ocasião da apresentação ao Parlamento, em 10/07/2008, da Proposta de Lei n.º 217/X,206 que
posteriormente daria origem à Lei n. 64/2008, de 5 de dezembro. Justificou-se a criação da TA
com o argumento de que, com ela, estar-se-ia garantindo a “redistribuição de riqueza através da
implementação de um imposto extraordinário” em face aos “ganhos extraordinários” que
estariam sendo obtidos mediante utilização da fórmula LIFO pelas empresas de fabricação e
distribuição de produtos petrolíferos refinados, no embalo da “subida acentuada do preço dos
produtos petrolíferos”. Em virtude da propalada finalidade de redistribuição da riqueza, essa TA
foi até intitulada Taxa Robin Hood.207
Alguns motivos, entretanto, obstruíram a almejada redistribuição de riqueza, a começar
pela própria premissa tacitamente adotada na Proposta 217/X, de que a adoção do método FIFO
ou custo médio levaria às sociedades ao pagamento dessa TA. Isso porque, num cenário de preços
crescentes do petróleo, como é o que se desenhava em julho de 2008, eventual modificação do
critério de mensuração do inventário para a fórmula FIFO apenas a curto prazo aumentaria o IRC
das sociedades de indústria ou comércio de produtos petrolíferos pois ainda que se considere que
a mercadoria que entrar primeiro (comprada a menor preço) saia primeiro, ainda que mais tarde,
a mercadoria comprada por último (comprada a preço maior) também deve sair, de sorte que, ao
se levar em conta um prazo mais esticado – e o tamanho desse prazo depende da rotatividade
com que a empresa administra seu stock – o total do IRC relativo a esse período tende a não
sofrer grandes mudanças. Embora, portanto, que se considere que na hipótese de preços
crescentes a fórmula FIFO ou LIFO implique respetivamente aumento ou diminuição de IRC
num primeiro momento, a tendência é de que o total de IRC relativo a um período mais longo
não se altere significativamente. Nesse cenário, a adoção dos métodos FIFO ou LIFO teria como
206 Disponível em: http://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/Paginas/DetalheIniciativa.aspx?BID=34022 207 Exemplo dessa intitulação disponível em: http://www.dn.pt/arquivo/2008/interior/historia-de-robin-dos-bosques-
sem-a-taxa-994877.html
59
resultado prático respetivo apenas o adiantamento ou o diferimento do IRC. Logo, com a devida
vénia, entendemos não ser verdadeira a premissa segundo a qual a obrigatoriedade da adoção do
método FIFO ou, com mais razão, do Custo Médio Ponderado, traria majoração tal no valor do
IRC a recolher que levaria as sociedades a optarem por continuar adotando o método LIFO e, em
decorrência, por pagar a correspondente TA, cujo resultado enfim contribuiria para a pretendida
redistribuição de riquezas.
A grande volatilidade que atingiu em seguida o preço do petróleo também contribuiu
enormemente para o insucesso da finalidade da TA, que seria, segundo a proposta
governamental, a redistribuição da riqueza. Embora o preço do barril do petróleo brent tivesse
subido de maneira praticamente constante, progredindo de 12 para 130 dólares americanos por
barril durante os oito últimos anos anteriores ao início de julho de 2008, época em que foi
apresentada, pelo Governo, a Proposta n.º 217/X, esse preço vertiginou-se para baixo logo a
seguir, chegando ao mínimo de 42 dólares em fevereiro do ano seguinte. Voltaria depois a subir,
alcançando U$ 118 em março de 2012, mas cairia depois. O preço do barril de petróleo brent
situa-se hoje na casa dos U$ 40. O mercado de petróleo bruto tem-se revelado, pois, de grande
volatilidade. Houve também, portanto, equívoco no estabelecimento da premissa segundo a qual
seria mantida a tendência de alta do preço do petróleo, pois cenário não se confirmou, com o que
se frustrou a expectativa de promoção de redistribuição de renda a partir da qual fora criado esse
imposto.
Além dessas duas equivocadas premissas sobre a qual se baseou a criação da TA, e que
acabam por comprometer sua efetividade, há ainda alguns controversos aspetos jurídicos a serem
analisados, eis que poderiam sustentar eventuais teses de defesa das sociedades em face do
imposto.
A primeira dessas controvérsias, que era patente, já foi contornada: o n.º 5 foi julgado
inconstitucional208 por violação ao princípio da irretroatividade da lei fiscal.209
Uma segunda controvérsia que pode ser levantada refere-se à própria natureza da TA
instituída mediante as normas contidas no artigo 4º da Lei nº 64/2008. Não há dúvida que esse
imposto configura sanção por ato ilícito, o que se explica a seguir. O n.º 1 impõe uma obrigação:
adoção, pelas empresas, dos métodos FIFO ou custo médio para mensuração do custeio.
208 Ac. TC n.º 310/2012, Processo n.º 150/12, Rel. João Cura Mariano. 209 CRP, artigo 103, n.º 3.
60
Contrario sensu, portanto, fica proibida a adoção de outros métodos. Nesse sentido, o uso de
outros métodos, como LIFO, por exemplo, caracteriza um ilícito, uma infração tributária.210 E o
n.º 2 prescreve como consequência para esse ilícito justamente a TA, o que significa que esse
imposto foi criado para, inapropriadamente, fazer o papel de sanção pela prática de ilícito, de
maneira semelhante ao que é feito pela TA sobre despesas não documentadas, o que desnatura,
subverte, o conceito de imposto ofertado pela teoria majoritária, conforme já anotado na análise
das normas contidas no art. 88, n.º 1 e 2 do CIRC.
Também outra controvérsia pode ser levantada em torno do artigo 4.º da Lei 64/2008.
Trata-se da incoerência que existe entre os enunciados dos números 1 e 2.211 Isso porque o n.º 1
obriga a empresa a adotar um dos métodos FIFO ou custo médio para mensuração de custeio
“para efeitos fiscais”. Daí decorre que a empresa deve pagar o IRC liquidado segundo esses
métodos, independentemente da forma pela qual faz sua contabilidade. Na hipótese de que a
sociedade, por necessidade de gestão, utilizasse o método LIFO na contabilidade, então deveria
fazer os ajustes necessários para que o IRC fosse liquidado segundo o FIFO ou custo médio.
Todavia, incoerentemente, o n.º 2 prescreve a incidência de TA sobre a diferença positiva entre
da margem bruta de produção resultante da aplicação dos métodos autorizados e a resultante do
método “adoptado na contabilidade”. Logo, segundo esse n.º 2, os métodos FIFO ou custo médio
seriam realmente obrigatórios exatamente para efeitos contabilísticos e não “para efeitos fiscais”,
conforme consta no n.º 1, o que demonstra a inexplicável incompatibilidade entre seus
enunciados. Aliás, a leitura das justificativas da Proposta 217/X, apresentada pelo Governo em
julho de 2008, não permite desvendar a razão pela qual não se optou pela solução mais simples,
que seria a não-inclusão do n.º 2 do artigo 4.º da Lei 64/2008. Assim, obrigar-se-ia a adoção dos
métodos de custeio FIFO ou Custo Médio Ponderado para efeitos fiscais, de modo que eventuais
diferenças ficassem sujeitas ao IRC, o que implicaria, como resultado prático, algo semelhante à
TA em termos de arrecadação.
É ainda possível discutir-se até mesmo a eficácia ou efetividade do artigo 4º da referida lei,
pois os métodos FIFO - first in first out e o custeio médio ponderado já eram de aplicação
obrigatória desde o início de dezembro de 2008, de acordo com os parágrafos 25 e 27 da IAS2,212
210 RGIT, artigo 2º, n.º 1. 211 A respeito do princípio da coerência sistemática, sugere-se a leitura de Vasques, 2011: 301 e ss. 212 International Accounting Standard n.º 2, que foi veiculada pelo Regulamento CE n.º 1126/2008, de 03/11/2008,
que revogou o Regulamento CE n.º 1725/2003, de 21/09/2003.
61
razão pela qual torna-se duvidosa a utilidade prática da obrigatoriedade prescrita no n.º 1 do
artigo 4º da Lei 64/2008.
Vimos, enfim, em resumo, que a TA de que trata a Lei 64/2008, de 5 de dezembro: (i)
possui incidência subjetiva restrita às empresas de fabricação ou distribuição de produtos
petrolíferos refinados; (ii) em virtude da forma como foi instituída, essa modalidade de TA possui
características de sanção por ato ilícito, eis que sua incidência material ou real se dá sobre conduta
vedada em lei; (iii) sua norma instituidora é de discutível eficácia quanto à finalidade
alegadamente pretendida, pois, para além de ter-se baseado em equivocadas premissas, já havia
norma anterior a determinar a mesma conduta que serve de objeto à incidência real da TA.
62
XV - Outros dispositivos do artigo 88 do CIRC sobre as tributações autónomas
O objeto de estudo compreende ainda normas jurídicas que dizem respeito a mais de uma
modalidade de TA no âmbito do IRC. Trata-se das normas contidas nos números 14, 15 e 16 do
artigo 88 do CIRC.
O número 14, que deve ser aplicado com observação do 20 no caso de grupo de sociedades,
diz respeito ao agravamento das taxas de TA em caso de empresas que apresentem prejuízo fiscal:
14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos
percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem
quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de
uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC.
20 - Para efeitos do disposto no n.º 14, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos
grupos de sociedades estabelecido no artigo 69.º, é considerado o prejuízo fiscal apurado
nos termos do artigo 70.º
Esse agravamento, que foi criado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, era dirigido
à totalidade dos sujeitos passivos de IRC, mas a partir da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, ficou
restrito ao exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, ou seja, à
prática de operações económicas de caráter empresarial, aí incluídas as prestações de serviços,213
não isentas desse imposto sobre rendimentos.
O agravamento consiste em aumento da taxa aplicável. Não se trata de elevação em 10%,
mas sim em 10 pontos percentuais. Assim, em caso de prejuízo fiscal, a TA sobre despesas não
documentadas eleva-se de 50% para 60%, mas sobre encargos com representação, sobe de 10%
para 20%. Percebe-se que, no primeiro caso, houve aumento da TA em 20%; no segundo, em
100%, ou seja, em caso de prejuízo fiscal, as modalidades de TA proporcionalmente mais
agravadas são aquelas sujeitas às menores taxas.
O pressuposto para a aplicabilidade desse n.º 14 é a apresentação de prejuízo fiscal pela
empresa no período a que respeitem os encargos sujeitos a TA. Mas o que é prejuízo fiscal? Cabe
aqui alguma cautela no trato dos conceitos. No âmbito do IRC, prejuízo fiscal pode não ser igual
ao prejuízo contabilístico. O resultado contabilístico – lucro ou prejuízo – de um período é aquele
213 CIRC, art. 3º, n.º 4.
63
constante no campo resultado líquido do período da Demonstração do Resultado por Natureza.
Já o resultado fiscal é obtido na esteira da teoria do incremento patrimonial ou rendimento
acréscimo.214 Para a empresa, o lucro tributável pelo IRC em um determinado período “consiste
na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação,
com as correções estabelecidas” no CIRC.215 E essas correções são necessárias porque nem
sempre a contabilidade reflete precisamente os valores do património líquido para fins fiscais.
Há casos em que variações patrimoniais positivas216 ou negativas217 relevantes ao IRC não são
levadas em conta para cálculo do resultado líquido do período, isto é, não estão inclusas no
resultado contabilístico.218 E os passos desse, digamos, percurso algébrico, que vai do resultado
contabilístico até o resultado fiscal, são dados na forma de ajustes extra contábeis efetuados
consoante quadro 07 da DR modelo 22.219 Assim é que o lucro tributável ao IRC “é constituído
pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e
negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com
base na contabilidade e eventualmente corrigidos” .220 E contrario sensu, o prejuízo fiscal, que é
a condição para agravamento da TA em 10 pontos percentuais, é o resultado negativo dessa
mesma soma algébrica. No caso especial do grupo de sociedades com opção pelo regime especial
de determinação da matéria coletável do IRC,221 então o prejuízo fiscal considerado para fins de
agravamento da taxa de TA será o resultado da soma algébrica dos lucros tributáveis e prejuízos
fiscais apurados nas declarações de cada uma das sociedades do grupo.222
214 Em oposição a rendimento fonte. 215 CIRC, art. 3º, n.º 2. 216 CIRC, art. 21. 217 CIRC, art. 24. 218 Exemplos de variações positivas e negativas: Martins em Guimarães 2014: 278/284. Mais exemplos às fls. 6/74
do Manual de Preenchimento do Quadro 07 da DR Modelo 22, aprovado pela AT, disponível em:
<https://www.google.com.br/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwj
QhPDvx7zMAhXKH5AKHfAOD-
gQFggcMAA&url=https%3A%2F%2Finfo.portaldasfinancas.gov.pt%2FNR%2Frdonlyres%2FFB6CB26B-D8B3-
44AB-AF99-
157215322F09%2F0%2FManual_Q_07_Mod22.pdf&usg=AFQjCNHDaAruq7J8jg6owjKfCplvfxvJWw&bvm=b
v.121070826,d.Y2I>. 219 A DR modelo 22 é a obrigatória declaração periódica de rendimentos (CIRC, art. 117, n.º 1, al. b)). A DR 22 para
2015 foi aprovada pelo Despacho n.º 15632/2014, de 29 de dezembro, do Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais
do Ministério das Finanças. 220 CIRC, art. 17, n.º 1. Percebe-se bem a álgebra desses ajustes no Quadro 07 do formulário Mod. 22, do IRC. 221 CIRC, art. 69. 222 CIRC, art. 88, n.º 20, c/c CIRC, art. 70.
64
Nem todas as modalidades de TA, contudo, sofrem esse agravamento em caso de prejuízo
fiscal. Há três exceções: (i) ficam de fora as modalidades de TA sobre encargos com viaturas
ligeiras de passageiros híbridas plug-in ou movidas a GLP ou GNV, instituídas nos números 17
e 18 do artigo 88, pois o n.º 14 reporta-se aos números anteriores ao determinar o agravamento.
(ii) A parte final do enunciado do n.º 14 exclui também as modalidades de TA cujos fatos não
sejam relacionados com a prática de operações económicas de caráter empresarial não isentas de
IRC, aí incluídas as operações de prestação de serviços.223 (iii) Segundo nosso entendimento,
também não pode ser agravada pelo prejuízo a TA a que se refere a parte final do n.º 9 do artigo
88, que incide sobre encargos não dedutíveis relativos a ajudas de custo e à compensação pela
deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a
clientes, e sem mapa de controlo das deslocações. Essa agravamento é incompatível com aquela
modalidade de TA em decorrência da redundância: o prejuízo já é condição essencial da própria
incidência do imposto, logo, não pode ser também utilizado como critério para efeito de
agravamento da taxa aplicável.
Se de um lado essa dilatação da taxa aplicável à TA sugere a excêntrica figura de um
imposto sobre o não-rendimento, a incindir exatamente em circunstância na qual a empresa
atravessa dificuldades, de outro lado insinua uma espécie de anteparo ou escudo residual de
proteção, idealizado pelo legislador para o caso em que as taxas normais de TA não tenham sido
suficientemente desestimulantes ao ponto de permitir que o uso abusivo, pelas empresas, dos
encargos e despesas sujeitas à TA, tenha conduzido ao prejuízo fiscal no período. E esse
agravamento funciona como escudo residual de proteção especialmente em relação às despesas
sujeitas às menores taxas de TA, porque essas taxas, conforme acima demonstrado, são as que
proporcionalmente mais se elevam com a regra do n.º 14.
Outra norma aplicável a diversas modalidades de TA em IRC é a contida no n.º 15 do artigo
88 do CIRC, assim redigida:
15 - As taxas de tributação autónoma previstas nos n.os 7, 9, 11 e 13, bem como o disposto no
número anterior, não são aplicáveis aos sujeitos passivos a que se aplique o regime simplificado de
determinação da matéria coletável.
223 CIRC, art. 3.º, n.º 4 c/c parte final do n.º 14 do art. 88.
65
O número 15 foi aditado ao Código do IRC pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro que, aliás,
foi a mesma lei que criou o referido regime simplificado.224
Trata-se agora de delimitação negativa da incidência da TA: os sujeitos passivos de IRC
que sejam enquadrados no referido regime simplificado não se sujeitam a quatro das modalidades
de TA, que são aquelas relativas a: (i) encargos com representação; (ii) encargos com ajudas de
custo e compensação por deslocação em viatura do trabalhador; (iii) lucros distribuídos por
entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos isentos; e (iv) indemnizações e remunerações
variáveis pagas a executivos. Em relação às demais expressões, é normal a incidência da TA.
Como se vê, há exclusão da incidência subjetiva. Aproveitam-na somente os sujeitos
passivos já enquadrados no regime simplificado de determinação da matéria coletável do IRC.225
São enquadráveis as empresas residentes de menor porte, as quais, dentre outros requisitos,226
adotem o regime de normalização contabilística para microentidades NCM227 e apresentem, em
relação ao período imediatamente anterior, balanço com valor total até € 500.000 e rendimentos
até € 200.000. Perceba-se, aí, alguma finalidade incentivadora às microempresas,228 em
observação a um dos princípios constitucionais gerais da organização económica dirigidos às
empresas privadas.229 Nesse caso, a matéria coletável do IRC é determinada pela aplicação direta
de determinados coeficientes às classes de rendimentos ou incrementos patrimoniais obtidos no
período.230 O enquadramento ao regime simplificado é opcional, razão pela qual não afronta “os
princípios constitucionais da tributação pelo lucro real, da proporcionalidade ou da colaboração
(na sua vertente de assistência necessária ao cumprimento dos deveres acessórios - arts. 59º da
LGT, 7º e 66º do CPA)”.231
224 Esclarecimentos acerca desse regime simplificado foram prestados pela Circular n.º 6/2014, da Direção dos
Serviços do IRC da AT, disponível em <https://info.portaldasfinancas.gov.pt/nr/rdonlyres/ab48dbd8-2159-48af-
99de-818a30dfa90b/0/circular_6_2014.pdf> 225 Esse enquadramento é opcional, consoante CIRC, art. 86-A, n.º 1. 226 CIRC, art. 86-A. 227 O regime NCM foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 36-A/2011, de 9 de março. Mas a empresa não será considerada
enquadrada pela AT caso adote a norma contabilística e de relato financeiro para pequenas entidades (NCRF-PE).
A respeito, ver Ficha Doutrinária da AT referente ao Processo n.º 2014 002575, com Despacho de 09/10/2014. 228 Ressalte-se, a título de ilustração, que, segundo a Comissão Europeia, o número de microempresas representava,
em 2013, mais de 95 % do número total de empresas de Portugal e mais de 40% dos empregos. Informação em:
<https://www.google.co.uk/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwiL
w6Snsb7MAhUMJcAKHfk0AIkQFggnMAA&url=http%3A%2F%2Fec.europa.eu%2FDocsRoom%2Fdocuments
%2F8943%2Fattachments%2F1%2Ftranslations%2Fpt%2Frenditions%2Fpdf&usg=AFQjCNE5DMa-
rpPBmuhB1eELH7YiEY86VA> 229 CRP, art. 86, n.º 1. 230 CIRC, art. 86-B. 231 Ac. STA de 05/02/2014, Rel. Casimiro Gonçalves.
66
Outro dispositivo comum a várias modalidades de TA em IRC, é o n.º 16, com este
enunciado: “O disposto no presente artigo não é aplicável relativamente às despesas ou encargos
de estabelecimento estável situado fora do território português e relativos à atividade exercida
por seu intermédio”. Esse dispositivo é relativamente recente: esse número 16 foi aditado ao
artigo 88 do CIRC pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro.
Como se depreende do enunciado, trata-se também de delimitação negativa de incidência
subjetiva de todas as modalidades de TA do artigo 88. É delimitação negativa porque exclui a
incidência da TA. É subjetiva porque se aplica a estabelecimentos específicos do sujeito passivo.
Mas qual seria a razão da existência dessa recente delimitação negativa de incidência da TA? A
princípio, parece não fazer sentido. Isso porque, para as empresas residentes, que são sujeitos
passivos por obrigação pessoal,232 o IRC é de base mundial: incide sobre a totalidade dos
rendimentos, aí incluídos os rendimentos obtidos fora do território nacional.233 Há casos de
grande abrangência, contudo, em que a empresa residente pode optar pela não concorrência para
determinação de seu lucro tributável dos lucros e prejuízos imputáveis a estabelecimento estável
situado fora de Portugal.234 Por essa razão, houve a delimitação negativa de incidência de TA
por meio da Lei n.º 2/2014. Ademais, mesmo antes de isso ocorrer, a TA sobre despesas do
estabelecimento estável localizado fora do território nacional já era combatida pela tese segundo
a qual “tratando-se de encargos suportados noutro país com regras e filosofias fiscais diferentes,
não fará sentido a aplicação de limitações e tributações adicionais a tais gastos”.235
Essa delimitação negativa de incidência de TA só é aplicável às despesas efetuadas por
estabelecimentos estáveis situados fora do país. Estabelecimento estável é qualquer instalação
fixa através da qual sejam realizadas operações económicas de caráter empresarial.236 Mas não
são considerados estabelecimentos estáveis os estaleiros de construção (mesmo em caso de
subempreitada), de instalação ou montagem, plataformas ou barcos de prospeção de produtos
naturais, se o tempo da correspondente atividade for menor ou igual a seis meses,237 situação em
que torna-se devida a TA sobre os respetivos encargos. Torna-se ainda exigível a TA no caso do
232 Martins em Guimarães, 2014: 256. 233 CIRC, art. 4º, n.º 1. 234 CIRC, art. 4º, n.º 4. Bom exemplo: Martins em Guimarães, 2014: 260. 235 Abreu, 2012: 149. 236 CIRC, art. 5º, n.º 1, com lista exemplificativa no n.º 2. 237 CIRC, art. 5º, n.º 3 e 5.
67
exercício, por prazo menor ou igual a seis meses, de atividades preparatórias ou auxiliares, ainda
que efetivadas por meio de estrutura fixa.238
Para além disso, para que não haja incidência de TA, é necessário que despesas e encargos
correspondam a atividade desenvolvida pelo próprio estabelecimento estável situado fora do
território nacional, de modo que a TA incide normalmente se, embora o encargo da empresa
tenha sido pago ou suportado por intermédio do estabelecimento estável, corresponda a atividade
exercida por outra pessoa.
Finalmente, como último dispositivo do artigo 88 do CIRC comum às várias modalidades
de TA em IRC, tem-se o n.º 21, de natureza interpretativa e sem maiores novidades, cujo
enunciado apenas define, para essas modalidades, a mesma competência para liquidação que já
era inerente ao IRC, ao mesmo tempo em que veda deduções ao montante apurado:
21 - A liquidação das tributações autónomas em IRC é efetuada nos termos previstos no artigo 89.º
e tem por base os valores e as taxas que resultem do disposto nos números anteriores, não sendo
efetuadas quaisquer deduções ao montante global apurado
238 CIRC, art. 5º, n.º 8, com exemplos nas alíneas a) a f).
68
XVI - Aspectos genéricos sobre a TA no âmbito do IRC
Uma vez individualmente analisadas as normas que instituíram as várias modalidades de TA,
bem como os dispositivos genéricos do artigo 88 do Código do IRC, falta ainda abordar alguns
aspetos inerentes ao próprio instituto da TA como um todo, e que possam ser úteis às empresas
em defesa de seus interesses em face à Fazenda Pública. Nesse sentido, releva-se como possível
tese a existência de algum descompasso da norma que proíbe a dedução da TA ao lucro tributável
pelo IRC com os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da
igualdade. A afronta ao princípio do lucro real pode ser abordada sob dois enfoques: (i) na
incoerência da norma proibitiva e (ii) na inobservância da capacidade contributiva; já a ofensa
ao princípio da igualdade ocorre por conta de tributação fundada em presunção inilidível.
Ao proibir que a TA seja deduzida do lucro tributável pelo IRC, a norma contida no artigo
23-A, n.º 1, alínea a) do Código do IRC afronta o princípio constitucional da tributação pelo lucro
real das empresas. Essa norma proibitiva é norma especial,239 que decerto prevalece sobre a
norma geral, permissiva, veiculada pelo artigo 23, n.º 1 c/c n.º 2, al. f) do CIRC. O princípio
constitucional violado por aquela norma proibitiva é o contido no artigo 104, n.º 2 da CRP,
segundo o qual “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento
real”.
Essa matéria específica – indedutibilidade da TA ao lucro tributável pelo IRC – já foi
levada ao Tribunal Constitucional por intermédio de reclamação do SP, que foi indeferida sem
que fosse apreciada quanto ao mérito, por não ter o recorrente enunciado qual seria o dispositivo
a ser fiscalizado por aquele tribunal, ou seja, qual teria sido, no entender desse recorrente, a
norma inconstitucional.240 À época dos fatos geradores em discussão, contudo, ainda não existia
expressa a norma proibitiva de dedução de TA, ora contida no artigo 23-A, n.º al. a) do CIRC.
Naquele tempo, havia uma norma proibitiva de dedução semelhante à atual, mas não falava em
TA. Constava do então artigo 45, n.º 1, al. a) do CIRC, cujo enunciado proibia a dedução do
“IRC e quaisquer outros impostos que directa ou indirectamente incidam sobre os lucros”. A
vedação à dedução da TA ao lucro tributável pelo IRC não provinha, portanto, de disposição
expressa da lei, como se dá atualmente, mas sim de prática decorrente do entendimento da AT.
239 Trata-se mesmo de norma que estabelece exceção à regra geral permissiva do art. 23, n.º 1. E para efeito de
resolução de antinomias, a norma excecional, segundo Bobbio, equivale à norma especial (Bobbio, 1995: 96). 240 Ac. TC n.º 88/2015, de 28/01/2015, Rel. Pedro Machete.
69
Segundo a norma proibitiva ora em vigor, art. 23-A, n.º 1, al. a), não são dedutíveis ao lucro
tributável pelo IRC: “o IRC, incluindo as tributações autónomas, e quaisquer outros impostos
que direta ou indiretamente incidam sobre os lucros”.241 Ora, até há perfeita coerência na parte
em que impede que o IRC e outros impostos que incidam sobre os lucros sejam deduzidos para
efeitos de determinação do lucro tributável pelo próprio IRC. Se fosse permitida uma dedução
dessa natureza, estar-se-ia a produzir uma espécie de referência circular: dedução do IRC à
matéria coletável do próprio IRC. Inadequadamente, porém – assim entendemos, com a devida
vénia – o legislador também inseriu, na norma proibitiva, as tributações autónomas em IRC como
se fossem uma extensão do IRC ou como espécies do gênero dos impostos sobre o rendimento.
Mas já foi aqui demonstrado que não é bem assim. TA não é IRC. Dos três possíveis indicadores
de manifestação da capacidade contributiva, e salvo a TA incidente sobre lucro distribuído a SP
isento, as tributações autónomas possuem como fato gerador o consumo ou despesa. Américo
Brás Carlos é enfático: “a tributação autónoma, apesar de ter lugar a título de IRC, é
materialmente uma tributação que recai sobre a despesa e não sobre o rendimento”.242 Essa
confusão que há entre dois impostos distintos ocorre porque a TA é prescrita por meio de norma
extravagante ou parasitária,243 pois regula matéria estranha ao objeto da lei na qual foi
introduzida, que é o Código do IRC. Tal código obviamente tem como objeto o IRC, imposto
radicalmente diferente da TA. Reforça essa tese o fato de que o art. 88, que institui a TA faz parte
do Capítulo IV daquele código, que tem o título de “Taxas”. Da sistematização do Código do
IRC, verifica-se que seus capítulos receberam títulos alusivos aos critérios de incidência, isenção,
matéria coletável, taxa, liquidação, pagamento do imposto. O conteúdo do capítulo “Taxas”
deveria, pois, ser preenchido com as alíquotas aplicáveis à matéria coletável do IRC em cada
caso, para o cálculo do valor do imposto. Nesse capítulo, todavia, de maneira contrária ao que
determina o artigo 9º, n.º 1, do Anexo II da Resolução do Conselho de Ministros n.º 64/2006,244
não se explicitou, ainda que sinteticamente, que ali estava a ser instituído um imposto novo às
sociedades de Portugal. O próprio Tribunal Constitucional já se manifestou algumas vezes no
241 CIRC, art. 23-A, n.º 1, al. a). 242 Carlos, 2014: 171. 243 A respeito de normas extravagantes, vale a consulta ao Ac. TC n.º 141/2002, de 09/05/2002, Rel. Luís Nunes de
Almeida. 244 Resolução n.º 64/2006: Artigo 9º - Epígrafes – “1 - A cada livro, parte, título, capítulo, secção, subsecção, divisão,
subdivisão ou artigo deve ser atribuída uma epígrafe que explicite sinteticamente o seu conteúdo. 2 - É vedada a
utilização de epígrafes idênticas em diferentes artigos ou divisões sistemáticas do mesmo acto.”
70
sentido de que TA e IRC são impostos distintos.245 Em recente julgado, aquela corte foi
especialmente explícita a respeito: “Com efeito, como se fez notar, o IRC e a tributação autónoma
são impostos distintos, com diferente base de incidência e sujeição a taxas específicas”.246 A TA
não é, pois, definitivamente, uma extensão do IRC, como sugere a norma proibitiva de dedução.
Assim como o IVA, a TA é imposto sobre consumo, e como imposto sobre consumo deve ser
tratada. A TA é um gasto para obter ou garantir rendimentos, como prevê a regra geral, que é
norma autorizadora de dedução. Porém, incoerentemente, foi inserida na norma excecional, que
é a norma proibitiva.247
Mas a incoerência da norma proibitiva não é plena: ocorre só naquilo que diz respeito à
TA; e dentre as modalidades de TA, só naquilo que diz respeito às modalidades que incidem
sobre gastos legalmente aceites como dedutíveis, porque, ao menos sobre estes, há o
reconhecimento expresso do legislador de que são “incorridos ou suportados pelo sujeito passivo
para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC”.248 Não faz sentido, convenhamos, por
exemplo, que encargo incorrido pela empresa com ajuda de custo ao seu trabalhador seja
deduzido na determinação do lucro tributável pelo IRC,249 ao mesmo tempo em que seja
vedada250 a dedução da TA incidente sobre o mesmo encargo. O encargo dedutível propriamente
dito engloba o tributo que sobre ele incide. Não há como dissociá-los. Afronta, portanto, o
princípio da tributação pelo lucro real das empresas a vedação de dedução de encargos por elas
suportados na obtenção ou garantia de seus rendimentos.
E ofensa a tal princípio da tributação pelo lucro real é ainda mais visível se analisada sob
a ótica da capacidade contributiva da empresa SP do IRC. Essa capacidade contributiva deve ser
mensurada a partir da diferença entre seu património líquido ao fim e ao início do período de
tributação. Logo, assim como é necessário que sejam componentes positivos dessa aritmética os
rendimentos e ganhos, é imprescindível que aí sejam incluídos os gastos e perdas como
componentes negativos, sob pena de desvirtuar completamente a teoria do incremento
245 Ac. TC n.º 310/2012, de 20/06/2012, Rel. João Cura Mariano; Ac. TC n.º 382/2012, de 07/07/2012, Rel. José
Cunha Barbosa; Ac. TC n.º 85/2013, de 05/02/2013, Rel. José Cunha Barbosa. 246 Ac. TC n.º 197/2016, de 13/04/2016, Rel. Carlos Fernandes Cadilha. 247 A respeito do princípio da coerência sistemática, sugere-se a leitura de Vasques, 2011: 301 e ss. 248 CIRC, art. 23, n.º 1. 249 Dedução feita ao abrigo do CIRC, artigo 23, n.º 1 c/c n.º 2, al. d), em consonância com a orientação constitucional
prevista na CRP, art. 104, n.º 2. 250 Dedução vedada pelo CIRC, artigo 23-A, n.º 1, al. a), em dissonância consonância com a orientação constitucional
prevista na CRP, art. 104, n.º 2.
71
patrimonial,251 considerada uma das principais linhas norteadoras do IRC.252 Um “corolário do
princípio da capacidade contributiva na estruturação dos impostos pessoais sobre e rendimento
está na tributação do rendimento líquido”.253 Entenda-se capacidade contributiva como garantia
do contribuinte, como refere Vasco Branco Guimarães em relação à primeira das leituras
construídas pela teoria e jurisprudência italianas. Nesse sentido, capacidade contributiva não se
confunde com a disponibilidade económica do SP.254 Capacidade contributiva está sim ligada ao
“tamanho econômico do evento”255 sobre o qual recai a hipótese legal de incidência, e do qual se
extrai “a parcela pecuniária que constituirá a prestação devida pelo sujeito passivo, guardadas as
proporções da ocorrência”.256 E as proporções do rendimento tributável são delimitadas pelo
tamanho do incremento patrimonial. Logo, ao proibir a dedução da TA sobre encargos
dedutíveis, a norma contida no art. 23-A, n.º 1, al. a) do CIRC ignora a capacidade contributiva
e desnatura a teoria do incremento patrimonial, que é linha norteadora do imposto, segundo o
preâmbulo do próprio código, e afronta o princípio constitucional da tributação pelo lucro real
veiculado pelo art. 104, n.º 2, da CRP, que tem o seguinte enunciado: “A tributação das empresas
incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.
A discussão sobre a dedutibilidade da TA paga sobre o lucro tributável pelo IRC chegou
ao Tribunal Constitucional por meio de recurso de reclamação, na qual o sujeito passivo alegava
que a vedação à dedutibilidade violava os princípios constitucionais da tributação das empresas
pelo lucro real257 e da proporcionalidade.258 Mas não houve julgamento de mérito. A reclamação
foi indeferida em virtude de que “a recorrente não enunciou o critério normativo que alega ter
pretendido ver fiscalizado por este Tribunal Constitucional, destacando-o, de modo autónomo,
da concreta em causa”.259 A exemplo desse caso, outro semelhante de questionamento de
violação ao princípio da tributação pelo lucro real, também tendo a TA como objeto teve
resultado parecido: juízo negativo de cognoscibilidade em virtude de ausência de adequada
251 CIRC, preâmbulo, item n.º 5 252 Martins em Guimarães, 2014: 254. 253 Vasques, 2011: 256. 254 Carrazza, 2008: 91. 255 Cabe alertar que a LGT, art. 6º, n.º 1, al. c), funde os conceitos de capacidade contributiva e disponibilidade
económica. 256 Carvalho, 2007: 174/175. 257 CRP, art. 104, n.º 2. 258 CRP, art. 18. 259 Ac. TC n.º 88/2015, de 28/01/2015, Rel. Pedro Machete.
72
suscitação prévia.260 Parece ser interessante, portanto, que a matéria seja levada à apreciação pelo
TC. Embora, todavia, seja bastante plausível, consistente e pareça promissora, a tese da
inconstitucionalidade da norma proibitiva de dedução da TA, se levada à apreciação do Tribunal
Constitucional num caso concreto, precisaria ser meticulosamente e convenientemente
construída, em virtude da flexibilização que aquele tribunal tem empregado quando da aplicação
da norma contida no artigo 104, n.º 2 da Constituição da República. A propósito da construção
da referida tese, sugere-se a leitura do entendimento de Canotilho, acerca de normas
constitucionais programáticas: ao referir-se o que denominou “ruptura em relação à doutrina
clássica”, prenuncia o autor a “morte das normas constitucionais programáticas”, na medida em
que a elas atribui o condão de vincular legisladores e órgãos administrativos.261 Em sentido
menos abrangente, Vasco Branco Guimarães atribui caráter preceptivo – e não programático –
somente às normas que se referem a direitos fundamentais.262
Tal flexibilização decorre de que o dispositivo que se quer violado, que é o artigo 104, n.º
2 da CRP, não se traduz num limite objetivo. Não possui eficácia plena. Na verdade, o vocábulo
fundamentalmente encerra um valor; é impregnado de axiologia, o que denota sua natureza de
norma de eficácia programática, dirigida ao legislador como parâmetro de ação, possibilitando-
o, ao confrontá-la com outros princípios constitucionais, a usar de certa discricionariedade
quando da elaboração do ordenamento infraconstitucional. Nesse sentido, o advérbio
fundamentalmente orienta o legislador a assentar a incidência do IRC sobre o lucro real das
empresas, mas também possibilita que ele assente tal incidência sobre o lucro presumido. E a
natureza programática desse dispositivo tem feito com que o Tribunal Constitucional flexibilize
sua aplicação. Embora, como já informado, ainda não tenha havido apreciação da pretensa
inconstitucionalidade da vedação da dedução da TA ao lucro tributável pelo IRC, houve
julgamentos outros acerca de violação ao princípio da tributação pelo lucro real, oportunidades
em que tal violação resultou refutada. Houve caso em que o Tribunal Constitucional considerou
o princípio da tributação das empresas pelo lucro real como dotado de plasticidade, assim como
outros princípios do que chamou de Constituição Fiscal.263 Houve também caso em que aquele
tribunal considerou que a jurisprudência constitucional já assumiu “que a tributação pelo lucro
260 Exemplo: Ac. TC 584/2014, de 17/09/2014, Rel. Maria de Fátima Mata-Mouros. 261 Canotilho, 1993b: 184 e ss. 262 Guimarães em Guimarães, 2014: 81. 263 Ac. TC n.º 84/2003, de 12/02/2003, Rel. Artur Maurício.
73
real é um princípio que admite “desvios”, entenda-se, é compatível com alguma “normalização”
no apuramento da matéria coletável”.264 Houve ainda decisão em que o Tribunal Constitucional
utilizou fundamento segundo o qual “o artigo 104.º, n.º 2, não institui um critério absoluto e
rigoroso de tributação das empresas segundo o lucro real, apontando antes para uma aproximação
tendencial entre a matéria coletável e os lucros efetivamente auferidos”.265
Outra questão genérica acerca das tributações autónomas no âmbito do IRC que merece
maior discussão é aquela que diz respeito à violação ao princípio da igualdade em razão de seu
caráter presuntivo, eis que a TA em IRC parece nascer de presunção legal juris et de juri, hipótese
essa que, se confirmada, tornaria ainda mais sólida a tese da violação ao princípio da tributação
das empresas pelo lucro real.
É pacífico o entendimento de que as tributações autónomas, em sede de IRC, visam, em
regra desestimular o artifício evasivo por meio do qual pessoas coletivas fazem pagamentos de
naturezas diversas sob disfarce de determinados encargos. Como exemplos de outros pagamentos
pode-se citar despesa em que se queira ocultar natureza ou favorecido, remuneração a
empregados, gerentes, administradores, distribuição de lucros a sócios, remuneração e
distribuição essas em pecúnia ou em espécie. E a evasão se dá em relação ao IRS ou IRC do
favorecido pelo pagamento, ou mesmo em relação às contribuições devidas por entidades
patronais ou empregados à Segurança Social.266
Vistas como instrumentos de desestímulo de condutas evasivas, as TAs em IRC foram
criadas com base em presunção inilidível, embora de forma oblíqua: entendeu o legislador que
determinados encargos, declarados pelas empresas como sendo A, serviriam, na verdade, para
disfarçar a realização de encargos outros B, que resultariam em maiores gastos para a empresa
do que se tivesse declarado os encargos A. A partir daí, presumiu o legislador – aqui dito em
linguagem simplista – que todo A é B. Mas o legislador não se interessou em reverter a situação
de A para B e buscar o resultado dessa reversão. Optou por solução bem mais simples: sobre A
fez incindir um novo imposto, denominado tributação autónoma, inserido no Capítulo IV - Taxas
- do Código do IRC, capítulo esse destinado à definição das taxas aplicáveis a outro imposto, que
é o próprio IRC, de modo a desestimular a prática do artifício presumido. Mas a opção por essa
solução mais simples não refuta a utilização de presunção, na criação das TAs, presunção, aliás
264 Ac. TC n.º 197/2013, de 09/02/2013, Rel. José da Cunha Barbosa. 265 Ac. TC n.º 753/2014, de 12/11/2014, Rel. Carlos Fernandes Cadilha. 266 Nabais, 2014: 543.
74
inilidível, pois não se admite prova em contrário, isto é, de que pode existir algum A que não é
B. E não admitiu justamente porque não se trata de presunção enunciada. Embora a lei confira a
A o tratamento fiscal próprio de B, nela não é enunciado qualquer dispositivo que satisfaça a
fórmula presuntiva < se A, então presume-se B >. Trata-se mesmo de presunção oculta, intrínseca
à norma criada para satisfazer a pretensão extrafiscal da TA, e por isso mesmo fora do alcance
da regra geral da presunção relativa de que trata o artigo 73 da LGT,267 o que a torna uma
presunção absoluta ou inilidível, com ares mesmo de ficção, porque presunção não é só aquilo
que a lei diz que é, mas tudo que a lei utiliza como se fosse. Presumir é dar o fato desconhecido
B por verdadeiro, porque se conhece o fato A. E essa presunção torna-se juris et de juri, absoluta,
inilidível, se não é permitido ao interessado provar que determinado A não é B, e que por isso
esse A deve ser tratado como A, mas não como B. Demonstração cabal de que as modalidades de
TA em geral são fundadas em presunção legal absoluta é dada pelo próprio legislador que, no
caso especial da TA sobre despesas em paraísos fiscais, aplica presunção relativa ao conferir, ao
SP, a possibilidade de provar que o encargo se deu no exercício considerado normal de suas
atividades, e não como disfarce de despesas outras.268
Tome-se agora como exemplo o caso de duas empresas, SC1 e SC2. Suponha-se que ambas
declarem encargos com viaturas ligeiras de passageiros. A empresa SC1 faz com que ocorra o
fato A: utiliza essas viaturas para exclusivo exercício de suas atividades. SC2, no entanto, provoca
o fato B: concede o uso das mesmas viaturas a trabalhadores, como parcela disfarçada de
remuneração. Salvaguardadas, todavia, eventuais diferenças entre as taxas aplicáveis, a TA
incindirá igualitariamente sobre os encargos com viaturas de ambas as empresas. O imposto, em
seu viés extrafiscal, tem por finalidade desestimular a prática da simulação por SC2, porém, por
via indireta, penaliza SC1, que nada tem a ver com a simulação. Aí está a presunção: presume-
se que SC1 realiza pagamentos outros disfarçados. É a lei que presume, então é presunção legal.
Não se permite que SC1 prove que A não é B, ou seja, que utiliza as viaturas no exclusivo
exercício de suas atividades, e não para dissimular outros pagamentos, por isso é presunção
absoluta. Assim, partir dessa presunção, a lei confere idêntico tratamento a fatos jurídicos
desiguais, ocorrido na esfera de sujeitos passivos distintos.
267 Em sentido contrário, por entender que não há presunção na TA, por entender que “a figura da presunção deve
resultar claramente da lei”, sugere-se a leitura de Ribeiro, 2010: 430. 268 CIRC, art. 88, n.º 8.
75
A partir daí, há duas alternativas para SC2: continuidade ou desistência da simulação. A
desistência implica reconhecimento da eficácia da TA no alcance da finalidade extrafiscal. A
continuidade, por sua vez, implica reconhecimento da eficiência fiscal da TA que, uma vez
liquidada e paga, substitui, em tese com alguma vantagem, o valor correspondente às obrigações
que seriam devidas pela declaração da operação real. E essa eficiência é até maior se levados em
conta os constrangimentos e dispêndios da Fazenda Pública decorrentes da tentativa, nem sempre
bem-sucedida, de detetar, em tempo hábil, essas situações de simulação de despesas e recuperar
os correspondentes tributos, mediante investigação, inspeção, diligências, procedimento fiscal,
revisão dos atos tributários e participação em eventual contencioso.
Eficácia ou eficiência fiscais como critérios justificativos da instituição da TA, todavia,
precisam estar circunscritos aos preceitos constitucionais, nomeadamente ao princípio da
igualdade, seja por analogia, em extensão das tarefas fundamentais do Estado previstas nas
alíneas d) e h) do artigo 9.º e artigo 13, n.º 1, seja por aplicação direta da norma que estabelece
as incumbências prioritárias do Estado no âmbito económico, contida no artigo 81, alínea b), e
da norma que fixa a diminuição das desigualdades como objetivo dos impostos pessoais,
constante do artigo 104, n.º 1, todos da Constituição da República. E o princípio constitucional
da igualdade é afetado na medida em que, por intermédio de norma de incidência fiscal –
construída a partir de presunção juris et de jure – socializa, distribui igualmente, entre todas as
empresas, os efeitos do combate a práticas evasivas de algumas. Por presumi-los em idêntica
situação, a lei oferece a SC1, sujeito passivo cumpridor de suas obrigações fiscais, o mesmo
tratamento que é dado a SC2, sujeito passivo que não as cumpre. Nesse particular, por igualar
desiguais para fins de incidência tributária, incidência essa que tem justamente nessa
desigualdade sua razão de existir, é que se pode invocar o princípio da igualdade em detrimento
das normas que instituem as modalidades de TA no âmbito do IRC.
Embora com argumento diferente, mas no mesmo sentido de que somente os sujeitos
passivos em igual situação devem ser igualmente tratados pela lei fiscal, assim manifestou-se o
Tribunal Constitucional, em recente acórdão:
“Neste contexto, bem se compreende que o princípio da igualdade tributária não seja invocável em
relação a contribuintes que incorram em evasão fiscal no caso em que o legislador tenha adotado
para diferentes situações um diferente critério de determinação do rendimento presumido. Desde
logo, porque a questão da igualdade tributária não se projeta sequer entre os destinatários das
normas que permitem a avaliação indireta da matéria coletável, mas entre esses destinatários e todos
os outros contribuintes que cumprem com exatidão as suas obrigações fiscais e cuja matéria
76
tributável pode ser objeto de avaliação direta, e que não deixam de pagar os seus impostos de acordo
com a sua efetiva capacidade contributiva.”269
Tal violação ao princípio da igualdade é ainda mais grave na medida em que sujeitos
passivos em situações diferentes recebem exatamente o mesmo tratamento por normas de
incidência fiscal de TA em IRC, quase na totalidade construídas, enfatize-se, a partir de
presunção legal absoluta.
269 Ac. TC n.º 695/2014, de 15/10/2014, Rel. Carlos Cadilha.
77
Conclusões
A partir da análise aqui efetuada nos enunciados normativos que instituíram ou regulam as
Tributações Autónomas no âmbito da Imposto sobre o Rendimento das Pessoas coletivas em
Portugal, análise essa desenvolvida com apoio na teoria e na jurisprudência, pôde-se retirar as
seguintes assertivas:
A TA no âmbito do IRC é imposto indireto, de obrigação única, regra geral incidente sobre
o consumo. Não se confunde com o IRC, que é imposto direto, periódico e incide sobre o
rendimento. A relação que se dá entre os dois impostos é que a TA, em última análise, é
mecanismo de supressão de uma parte dos gastos dedutíveis em IRC. Para além disso, a TA
incide – e mesmo é agravada – até em situações em que o SP apresenta prejuízo fiscal, nas quais,
obviamente, nem IRC há.
Ao ser criada, há 26 anos, a função da TA no âmbito do IRC era preponderantemente
extrafiscal, com pouca significância reditícia. Com o passar do tempo, contudo, ampliou-se
sobremaneira seu campo de incidência real e sua função predominante passou a ser reditícia: a
arrecadação anual da TA em IRC já ultrapassou o valor de 550 milhões de euros, o que equivale
a 15% de toda a arrecadação do próprio IRC, com as implicações óbvias na esfera económica da
empresa contribuinte.
Formuladas como instrumentos de desestímulo de determinadas condutas evasivas, as TAs
em IRC foram criadas com base em situação presumida: entendeu o legislador que determinados
encargos, declarados pelas empresas como sendo A, serviriam, na verdade, para evasivamente
disfarçar a realização de encargos outros B. A partir daí, presumiu o legislador – aqui dito em
linguagem simplista – que “todo A é B”. Daí, como mecanismo compensatório de evasão em
tese decorrente do disfarce, sobre o valor de A fez incindir um novo imposto, que é justamente a
TA.
A TA sobre despesas não documentadas, estatuída por intermédio dos números 2 e 3 do
art. 88 do CIRC, pode ser considerada como sanção por ato ilícito se adotada como referencial
teórico a norma jurídica completa em sua abordagem sintática. Ocorre que, apesar de não haver
proibição explícita na legislação, a finalidade sancionatória é vedada aos impostos segundo a
teoria dominante, o que torna essa modalidade de TA potencialmente suscetível a controvérsias.
Para efeitos de IRC, dispêndios só se tornam efetivamente gastos mediante utilização dos
bens ou serviços adquiridos na obtenção ou manutenção de rendimentos, p. ex. no consumo da
alimentação ou do combustível, e não pela aquisição do direito de utilizá-los, p. ex. pela compra
do vale-refeição ou do cheque-auto. Assim, deve a empresa evitar declarar pretensos “gastos”
78
dedutíveis comprovados exclusivamente com simples prova do dispêndio, pois tais “gastos” têm
sido acertadamente classificadas pela AT – com respaldo pelos tribunais – como despesas não
documentadas, que são não só indedutíveis ao lucro tributável pelo IRC como também sujeitas à
mais gravosa das taxas de TA.
A liquidação das TAs sobre encargos com viaturas, que são reguladas pelos números 3, 5,
6, 17 e 18 do artigo 88 do CIRC, envolve um grande número de variáveis. Por essa razão, faz-se
necessário que a empresa considere todas as implicações. Dentre outras possibilidades: (i) no
caso de necessidade de viaturas maiores, importante considerar aluguer por sucessivos prazos de
até três meses não renováveis; (ii) em qualquer caso, ter em conta a atribuição, por acordo escrito,
da viatura ao colaborador, (iii) avaliar a vantagem de aquisição de viaturas ligeiras de
mercadorias de maior porte, se for o caso, e a (iv) atentar para tecnologia de propulsão do veículo.
E o grande número de combinações possíveis, em razão das variáveis envolvidas na liquidação
da TA em IRC sobre encargos com viaturas, sugere também, em nome da eficiência de gestão,
que as empresas adotem, em sua contabilidade, plano de contas dotado de desdobramento das
contas representativas de encargos com viaturas em tantas subcontas quantas forem as
mencionadas combinações.
A TA sobre despesas de representação a que se refere o art. 88, n.º 7 do CIRC somente
recai sobre aqueles encargos incorridos ou suportados para que a empresa se faça representar
onde ela não está presente, quer dizer, fora de sua atividade principal. Então, em relação a
encargos de natureza promocional, é importante que a empresa priorize, sempre que isso for
possível, eventos em que ela própria participe na promoção de sua atividade principal, porque as
despesas daí decorrentes não são despesas de representação, mas de sim publicidade, que são
também dedutíveis ao lucro tributável pelo IRC, mas não são sujeitas à incidência de TA.
Pode ser considerada inconstitucional a TA sobre importâncias pagas ou devidas a
residentes em paraísos fiscais, eis que, em tese, o art. 88, n.º 8 do CIRC ofende o princípio da
legalidade contido no artigo 103, n.º 2 da CRP. Esse entendimento decorre da possibilidade
trazida pela norma de que elementos essenciais à determinação da incidência dessa TA sejam
definidos por membro do Governo ou mesmo por agente do fisco. Tais elementos, que são o rol
de locais e o não-exagero do montante, são imprescindíveis à determinação da incidência
objetiva. Por isso, deveriam ter sido definidos em lei ou, após autorização legislativa, em decreto-
lei. Nunca, porém, por determinação pessoal de agentes, muito menos a partir de critérios por
eles subjetivamente criados.
Ultrapassada essa discussão acerca de suposta inconstitucionalidade da TA sobre
pagamentos a residentes em paraísos fiscais, é importante que a empresa adote algumas
79
precauções caso entenda não haver incidência dessa modalidade de TA sobre determinado
pagamento efetuado. Nessa circunstância, faz-se necessário ilidir as presunções contidas na
norma de incidência, sob pena de, para além da sujeição à TA, tornar-se o encargo indedutível
na determinação do lucro tributável pelo IRC, pois o regime aplicável a essa modalidade de TA
acompanha o das despesas não documentadas.
O regime da TA relativa a ajudas de custos e deslocação, regulado pelo n.º 9 do artigo 88
do CIRC, pode ser descrito de forma simplificada a partir de uma regra geral e duas exceções.
Pela regra geral, incide TA sobre encargos dedutíveis (com mapas de controlo) relativos a ajudas
de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador a serviço da entidade
patronal. As duas exceções, em que não há incidência, são os casos em que (a) os valores
correspondentes a esses encargos forem tributados em IRS na esfera do beneficiário; e (b) os
valores correspondentes a esses encargos forem faturados aos clientes.
Na TA sobre lucros distribuídos, que tem seu regime estabelecido nos números 11 e 12 do
artigo 88 do CIRC, o SP é o titular – isento de IRC – das partes sociais e beneficiário da
distribuição dos lucros. A incidência se concretiza (i) no momento em que se dá a venda das
partes sociais pelo SP e (ii) se ele manteve a titularidade dos papeis por menos de um ano. Por
incindir sobre lucro, essa modalidade de TA não é imposto sobre consumo, mas sim sobre
rendimento, visto sob a ótica do rendimento-acréscimo. Permite a lei, por isso mesmo, que do
valor dessa TA seja diminuído IRC eventualmente retido na fonte.
A TA incidente sobre determinados gastos com executivos é definida no n.º 13 do artigo
88 do CIRC. As controvérsias acerca desse imposto giram, do lado os contribuintes, em torno de
pretensa violação ao princípio da liberdade de iniciativa empresarial, o que dificultaria tanto a
contratação dos melhores talentos como também a defesa da empresa em face de eventual OPA
hostil. Do lado do Estado, há os argumentos de proteção da massa de trabalhadores como um
todo, em face da discrepância remuneratória, e a tese de proteção à própria empresa em face da
teoria de agência, segundo a qual o interesse do executivo pode estar dissociado do da empresa.
A TA em IRC referente a diferença de mensuração em inventários de empresas de
distribuição de petróleo de que trata o art. 4.º da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, é a única
modalidade instituída fora do âmbito do CIRC. Essa norma é baseada em algumas premissas que
podem ser consideradas equivocadas, razão pela qual colocou-se em dúvida a propalada
finalidade de redistribuição da riqueza para a qual teria sido criada essa modalidade de TA. E
com base na referência teórica acerca da abordagem sintática da norma, essa modalidade de TA
pode ser considerada, em tese, como sanção por ato ilícito, eis que sua incidência real se dá
exatamente sobre conduta proibida em lei, o que também a torna suscetível a controvérsias.
80
O agravamento das taxas de TA em caso de prejuízo fiscal, regulado no n.º 14 do n.º 88 do
CIRC, funciona como anteparo ou escudo residual de proteção a reforçar o desestímulo à prática
das despesas que sofrem incidência de TA, especialmente aquelas sujeitas às menores taxas,
porque são essas as proporcionalmente mais agravadas. Em virtude da incompatibilidade causada
por redundância, esse agravamento não pode ser aplicado à taxa da TA de que trata a parte final
do n.º 9, pois o prejuízo fiscal, que já é critério material da própria incidência do imposto, não
pode ser também pressuposto para seu agravamento.
Ao proibir que o valor devido da TA sobre despesas dedutíveis seja deduzido do lucro
tributável pelo IRC, a norma contida no artigo 23-A, n.º 1, alínea a) do Código do IRC pode, em
tese, ser considerada contrária ao princípio constitucional da tributação pelo lucro real das
empresas. Tal matéria específica ainda não foi apreciada pelo TC em alegação de violação do tal
princípio com base em determinadas razões de direito que foram articuladas nesta dissertação,
que são (i) a incoerência da norma proibitiva, (ii) a inobservância da capacidade contributiva e
(iii) a desnaturação da teoria do incremento patrimonial. E torna-se ainda mais consistente esse
argumento de violação do princípio da tributação pelo lucro real, se estruturado for em conjunto
com possível afronta ao princípio da igualdade, afronta essa que decorre do caráter de presunção
legal absoluta em torno da qual foram criadas as diversas modalidades de TA no âmbito do IRC.
No decorrer deste estudo, em que se efetuou análise das normas que instituíram as
tributações autónomas em sede do IRC, foram elaboradas algumas recomendações que podem
vir a ser úteis às empresas em medidas preventivas em matéria tributária. Foram também
articulados alguns argumentos de possível utilidade em teses de defesa das empresas em
eventuais relações contenciosas no âmbito fiscal e relacionadas com as referidas tributações
autónomas. Considera-se, assim, que a presente dissertação guarda consonância com objetivos
de aprendizagem almejados pelo do curso de mestrado ora em conclusão.
81
Referencial bibliográfico
Abreu, José Carlos (2012), A Tributação dos Estabelecimentos Estáveis, Porto, Vida Económica.
Almeida, António Pereira (2013), Sociedades Comerciais, Valores Mobiliários, Instrumentos
Financeiros e Mercados, Vol. 1, Coimbra, Coimbra.
Ataliba, Geraldo (2000), Hipótese de Incidência Tributária, São Paulo, Malheiros.
Becker, Alfredo Augusto (1998), Teoria Geral do Direito Tributário, São Paulo, Lejus.
Bobbio, Norberto (1995), Teoria do Ordenamento Jurídico, trad. Maria Celeste Cordeiro Leite
dos Santos, Brasília, Editora UNB.
Bobbio, Norberto (2001), Teoria da Norma Jurídica, trad. Fernando Pavan Baptista e Ariano
Bueno Sudatti, São Paulo, Edipro.
Campos, Diogo Leite em Catarino, João Ricardo & Vasco Branco Guimarães (coord.) et al
(2014), Lições de Fiscalidade, Coimbra, Almedina.
Canotilho, José Joaquim Gomes (1993a), Constituição da República Portuguesa Anotada,
Coimbra, Coimbra.
Canotilho, José Joaquim Gomes (1993b), Direito Constitucional e Teoria da Constituição,
Coimbra, Almedina.
Carlos, Américo Fernando Brás (2014), Impostos - Teoria Geral, Coimbra, Almedina.
Carvalho, Paulo de Barros (2008), Direito Tributário, Linguagem e Método, São Paulo, Noeses.
Carvalho, Paulo de Barros (2007), Curso de Direito Tributário, São Paulo, Saraiva.
Catarino, João Ricardo em Catarino, João Ricardo & Vasco Branco Guimarães (coord.) et al
(2014), Lições de Fiscalidade, Coimbra, Almedina.
Gomes, Nuno Sá (2003), Manual de Direito Fiscal, Lisboa, Rei dos Livros.
Guimarães, Vasco Branco em Catarino, João Ricardo & Vasco Branco Guimarães (coord.) et al
(2014), Lições de Fiscalidade, Coimbra, Almedina.
Kelsen, Hans (1986), Teoria Geral das Normas, trad. José Florentino Duarte, Porto Alegre,
Fabris.
Malatesta, Nicola Framarino (1927), A Lógica das Provas em Matéria Criminal, trad. J. Alves
de Sá, Lisboa, Livraria Clássica Editora.
Martins, Helena Pegado em Catarino, João Ricardo & Vasco Branco Guimarães (coord.) et al
(2014), Lições de Fiscalidade, Coimbra, Almedina.
Miranda, Jorge e Rui Medeiros (2006), Constituição Portuguesa Anotada, Tomo II, Coimbra,
Coimbra.
Miranda, Pontes de (1999), Tratado de Direito Privado, Vol.1, Campinas, Bookseller.
82
Morais, Rui Duarte (2009), Apontamentos ao IRC, Coimbra, Almedina.
Nabais, José Casalta (2004), Direito Fiscal, Coimbra, Almedina.
Pita, Manuel António (2011), Curso Elementar de Direito Comercial, Lisboa, Áreas.
Ribeiro, João Sérgio (2010), Tributação Presuntiva do Rendimento, Coimbra, Almedina.
Sanches, José Saldanha (1998), Manual de Direito Fiscal, Lisboa, Lex.
Santi, Eurico Marcos Diniz (2001), Lançamento Tributário, São Paulo, Max Limonad.
Teixeira, Gloria (2012), Manual de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina.
Vasques, Sérgio (2011), Manual de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina.
Vilanova, Lourival (1997), As Estruturas Lógicas e o Sistema do Direito Positivo, São Paulo,
Max Limonad.
Xavier, Alberto (1974), Manual de Direito Fiscal, Lisboa, Guerra.