ŽemĖs Ūkio verslo subjektŲ apskaitos politikos...
TRANSCRIPT
ALEKSANDRO STULGINSKIO UNIVERSITETAS
Lina MARTIROSIANIENĖ
Neringa STONČIUVIENĖ
Danutė ZINKEVIČIENĖ
ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS
FORMAVIMAS SIEKIANT FINANSINIO PATRAUKLUMO
Mokslo monografija
Akademija, 2016
2
ISBN 978-609-449-114-6
ISBN (online) 978-609-449-113-9
UDK 631.162
Mart507
Recenzentai
Prof. dr. Rasa Kanapickienė, Vilniaus universitetas
Doc. dr. Renata Legenzova, Vytauto Didžiojo universitetas
Redaktorė
Vita Siaurodinienė
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo
Mokslo monografija
Lina Martirosianienė
Neringa Stončiuvienė
Danutė Zinkevičienė
Aprobuota Aleksandro Stulginskio universiteto Ekonomikos ir vadybos fakulteto Ekonomikos,
apskaitos ir finansų instituto susirinkime (2016-12-07, protololo Nr. 85) ir fakulteto mokslo
komisijos (2016-12-14, protololo Nr. 11)
Mokslinius tyrimus finansavo Lietuvos mokslo taryba
Sutarties Nr. MIP-095/2014
© Lina Martirosianienė
© Neringa Stončiuvienė
© Danutė Zinkevičienė
3
TURINYS
LENTELIŲ SĄRAŠAS 5
PAVEIKSLŲ SĄRAŠAS 7
PRIEDŲ SĄRAŠAS 8
ĮVADAS 10
1. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS
FORMAVIMAS IR JĮ LEMIANTYS VEIKSNIAI 15
1.1. Bendrieji apskaitos politikos formavimo principai 15
1.2. Žemės ūkio veiklos ypatumai, turintys įtakos apskaitos politikos formavimui 17
1.3. Finansinės informacijos pateikimas ir analizė 19
1.4. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginis
nuoseklumas 22
2. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO
MODELIAVIMAS SIEKIANT FINANSINIO PATRAUKLUMO 25
2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo alternatyvų
analizė 25
2.1.1. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos
apskaitos politikos formavimo alternatyvos 25
2.1.1.1. Biologinio turto apskaitos metodikos analizė 25
2.1.1.2. Žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos metodikos
analizė 35
2.1.1.3. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos
apskaitos politikos formavimas 41
2.1.2.Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyvos 45
2.1.2.1. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodikos analizė 45
2.1.2.2. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas 58
2.1.3. Atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyvos 63
2.1.3.1. Atsargų apskaitos metodikos analizė 63
2.1.3.2. Atsargų apskaitos politikos formavimas 70
2.1.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo alternatyvos 71
2.1.4.1. Dotacijų ir subsidijų apskaitos metodikos analizė 71
2.1.4.2. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimas 76
2.2. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio
patrauklumo metodika 78
2.2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimas 78
2.2.2. Kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių verslo subjekto finansinį
patrauklumą, tyrimas 81
2.2.3.Apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis 92
3. APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO ĮTAKA ŽEMĖS ŪKIO VERSLO
SUBJEKTŲ FINANSINIAM PATRAUKLUMUI 96
3.1. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio
patrauklumo 96
3.1.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas 96
3.1.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N žemės ūkio
bendrovės finansiniams rezultatams 96
3.1.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos
alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje 96
3.1.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje
98
4
3.1.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N
žemės ūkio bendrovėje 99
3.1.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N žemės
ūkio bendrovėje 102
3.1.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant
padidinti N žemės ūkio bendrovės finansinį patrauklumą 105
3.2. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio
patrauklumo 112
3.2.1. N ūkininko ūkio pristatymas 112
3.2.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N ūkininko ūkio
finansiniams rezultatams 113
3.2.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos
alternatyvos N ūkininko ūkyje 113
3.2.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje 115
3.2.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N
ūkininko ūkyje 116
3.2.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko
ūkyje 118
3.2.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant
padidinti N ūkininko ūkio finansinį patrauklumą 120
IŠVADOS 128
LITERATŪRA 132
SUMMARY 151
PRIEDAI 158
5
LENTELIŲ SĄRAŠAS
2.1 lentelė. Biologinio turto klasifikavimo mokslinių tyrimų analizė
2.2 lentelė. Tarptautinė patirtis įkainojant ir apskaitant biologinį turtą
2.3 lentelė. Biologinio turto apskaitos nuostatos pagal tarptautinius apskaitos reglamentus
2.4 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto sampratos mokslinių tyrimų analizė
2.5 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto pripažinimo kriterijų analizė
2.6 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto vertinimo būdų analizė
2.7 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo apskaitos objektų pasirinkimo alternatyvų
analizė
2.8 lentelė. Veiksniai, turintys įtakos pasirenkant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodą
2.9 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodų analizė
2.10 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas pagal tarptautinius
apskaitos reglamentus
2.11 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas
2.12 lentelė. Finansiniai santykiniai rodikliai įmonių finansiniam patrauklumui nustatyti
2.13 lentelė. Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių
interpretavimas
2.14 lentelė. Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių
interpretavimas
2.15 lentelė. Pelningumo rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas
2.16 lentelė. Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir
reikšmių interpretavimas
2.17 lentelė. Finansinių santykinių rodiklių reikšmių vertinimas (pagal Doye, 2009; Kohl ir
Blonde, 2009; Becker ir kt., 2014)
3.1 lentelė. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai
3.2 lentelė. Atsargų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio bendrovėje 2014 m.
3.3 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvų įtaka N žemės ūkio
bendrovės 2014 m. finansinių ataskaitų straipsniams
3.4 lentelė. N žemės ūkio bendrovės gautinos ir gautos dotacijos, susijusios su pajamomis
3.5 lentelė. 2013–2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio bendrovėje
3.6 lentelė. N žemės ūkio bendrovės finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos
politikos scenarijus, analizė
3.7 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės mokumą
3.8 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės ilgalaikį mokumą
(stabilumą)
3.9 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės pelningumą
3.10 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, pagerinę N žemės ūkio bendrovės apyvartumą (turto
naudojimo efektyvumą)
3.11 lentelė. 2013 ir 2014 m. N ūkininko ūkio biologinio turto apskaitos politikos keitimo
rezultatai
6
3.12 lentelė. 2014 m. N ūkininko ūkio IMT apskaitos politikos keitimo rezultatai
3.13 lentelė. 2013 ir 2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N ūkininko ūkyje
3.14 lentelė. Finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, analizė
3.15 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio mokumą
3.16 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio ilgalaikį mokumą
(stabilumą)
3.17 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio pelningumą
3.18 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio apyvartumą (turto
panaudojimo efektyvumą)
7
PAVEIKSLŲ SĄRAŠAS
Pav. Tyrimo loginė schema
1.1 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema
2.1 pav. Žemės ūkio produktų gavybos procesas
2.2 pav. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimas
2.3 paveikslas. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo loginė schema
2.4 pav. Atsargų apskaitos politikos formavimas
2.5 pav. Dotacijų apskaitos politikos formavimas
2.6 pav. Apskaitos politikos alternatyvų tarpusavio derinimo, pasirenkant apskaitos politikos
formavimo modelį, matrica
2.7 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo modelis
2.8 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo
modelis
3.1 pav. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas
apskaitos politikos alternatyvas
3.2 pav. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas apskaitos
politikos alternatyvas
8
PRIEDŲ SĄRAŠAS
1. Iš biologinio turto gaunamų žemės ūkio produktų ir galimų jų perdirbimo produktų
pavyzdžiai
2. Kviečių, miežių ir bulvių supirkimo kainos 2014 m. rugpjūčio–2015 m. gegužės mėnesiais
3. Ilgalaikio materialiojo turto grupių pavyzdžiai apskaitos standartuose
4. 2014 m. gruodžio 31 d. N žemės ūkio bendrovės balansas
5. 2014 m. N žemės ūkio bendrovės pelno (nuostolių) ataskaita
6. 2013–2014 m. augalininkystės gamybos produktų aktyviosios rinkos kainos 2013–2014 m.
Eur/t
7. Pieno ir gyvulių aktyviosios rinkos kainos
8. N žemės ūkio bendrovės žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir
tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
9. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
10. N žemės ūkio bendrovės sunaudotų atsargų ir jų likučių vertės
11. N žemės ūkio bendrovės traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas
produkcijos metodu
12. N žemės ūkio bendrovės nuosavos žemės rinkos vertė 2014 m. gruodžio 31 d.
13. N žemės ūkio bendrovės pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014 m. gruodžio 31
d.
14. N žemės ūkio bendrovės trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
15. N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
16. N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos
politikos scenarijus
17. N žemės ūkio bendrovės apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, apskaičiuoti
pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus
18. 2014 m. gruodžio 31 d. N ūkininko ūkio balansas
19. 2014 m. N ūkininko ūkio pelno (nuostolių) ataskaita
20. N ūkininko ūkio žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
21. N ūkininko ūkio traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas produkcijos
metodu
22. N ūkininko ūkio nuosavos žemės rinkos vertė 2014 m. gruodžio 31 d.
23. N ūkininko ūkio pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014 m. gruodžio 31 d.
24. N ūkininko ūkio trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus
apskaitos politikos scenarijus
25. N ūkininko ūkio ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus
apskaitos politikos scenarijus
9
26. N ūkininko ūkio pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos politikos
scenarijus
27. N ūkininko ūkio apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
10
ĮVADAS
Tyrimo aktualumas. Žemės ūkio verslo subjektams dirbant globalios rinkos sąlygomis vis
didesnę svarbą įgyja tinkama, patikima ir palyginama finansinė informacija, pateikiama
savininkams, investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos vartotojams. Moksline
ir praktine problema pastaruoju metu tampa šios informacijos formavimas apibrėžtais tikslais. Tokia
informacija gali būti gauta suformavus tinkamą apskaitos politiką.
Apskaitos politika ir tarptautiniuose bei nacionaliniuose apskaitos reglamentuose, ir
mokslininkų, ir praktikų vienareikšmiškai traktuojama kaip verslo subjekto pasirinktų apskaitos
principų, metodų ir taisyklių, skirtų apskaitai tvarkyti ir finansinėms ataskaitoms sudaryti, visuma.
Formuojant apskaitos politiką šiandieniniame ekonominių pokyčių, konkurencijos ir integracinių
procesų kontekste apskaitos metodų pasirinkimas siejamas su kūrybinės apskaitos elementų taikymu
(Mackevičius, J., Savickas, V., 2015). Moksliniuose darbuose analizuojami arba lyginami skirtingi
apskaitos metodai ir akcentuojama jų reikšmė formuojant apskaitos politiką. Žemės ūkio verslo
subjektai privalo laikytis visuotinai pripažintų apskaitos principų ir reglamentų, atsižvelgdami į šios
verslo šakos ypatumus. Pasirinkti apskaitos metodai turi būti pagrįsti, atitikti žemės ūkio verslo
sąlygas ir atspindėti būsimą tikėtiną ekonominę naudą bei didinti ūkio subjekto finansinį
patrauklumą. Tai suponuoja finansinės informacijos registravimo, pateikimo ir interpretavimo
specifiką.
Ankstesniuose moksliniuose tyrimuose žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos
formavimas paprastai apsiribojo jos tinkamumu parengti finansines ir mokesčių ataskaitas
(Walkowiak, M. P., 2014; Wood, Ch., 2014; Csősz, C., 2013a; Černius, G., 2012; Istrate, C., 2012),
netiriant informacijos asimetrijos, nesigilinant į tai, kaip ši informacija gali būti panaudojama
siekiant padidinti verslo subjekto patrauklumą investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinių
ataskaitų vartotojams. Kita vertus, pastaruoju metu didelio mokslininkų dėmesio sulaukia dviejų
pagrindinių apskaitos politikos formavimo veiksnių – tikrosios vertės ir savikainos metodų –
taikymas. J. M. Argiles et al. (2012) nurodo, kad žemės ūkio įmonėse daugiau apskaitos problemų
kyla taikant savikainos nei tikrosios vertės metodą. D. Dvorakova (2013), analizavusi tarptautinės
apskaitos reglamentacijos nuostatas, skirtas tikrosios vertės nustatymui reglamentuoti, akcentavo šio
metodo taikymo privalumus ir trūkumus.
Mokslinėje literatūroje analizuojami įvairūs aspektai, padedantys įvertinti įmonės finansinį
patrauklumą. Šiandieninėmis sąlygomis ypač siekiama identifikuoti finansinius rodiklius, kurių
teikiama informacija būtų reikšminga įmonei sėkmingai funkcionuoti, naudinga savininkui,
patraukli potencialiam investuotojui, kreditoriui ar finansinės paramos teikėjui. Mokslininkai ir
praktikai pabrėžia, kad, vertinant įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus, turi būti skaičiuojami
tokie finansiniai rodikliai, kurių analizė leistų susidaryti objektyvią ir patikimą nuomonę apie
įmonės finansinį patrauklumą ar nepatrauklumą (Brigham, E. F., Ehrhardt, M. C., 2013). Kartu turi
būti atsižvelgiama į žemės ūkio verslo specifiką ir pateikiami informacijai keliami specifiniai
reikalavimai (Sharma, R. S., 2012).
Mokslinio tyrimo poreikį suponavo ši mokslinė problema: kaip suformuoti žemės ūkio
verslo subjekto apskaitos politiką, kad jis būtų finansiškai patrauklesnis, ir kokią įtaką tam tikras
apskaitos politikos scenarijus turi finansiniams rodikliams, kurių kitimas leidžia daryti išvadas apie
įmonės finansinio patrauklumo didėjimą ar mažėjimą.
Tyrimo tikslas – atlikus žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimą
lemiančių veiksnių ir jos pasirinkimo alternatyvų analizę, parengti apskaitos politikos scenarijų
formavimo, siekiant padidinti finansinį patrauklumą, metodiką ir ją pritaikyti konkretiems
(pasirinktiems) žemės ūkio verslo subjektams.
Tikslui pasiekti suformuoti šie uždaviniai:
11
1. Identifikuoti veiksnius, sąlygojančius žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos
pasirinkimą;
2. Išanalizuoti žemės ūkio verslo subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos politikos
formavimo ypatumus ir galimas alternatyvas;
3. Parengti apskaitos politikos scenarijų formavimo metodiką;
4. Parinkti kiekybinius finansinius rodiklius, atspindinčius verslo subjektų finansinį patrauklumą;
5. Parengti apskaitos politikos formavimo, siekiant padidinti finansinį patrauklumą, modelį;
6. Žemės ūkio bendrovės ir ūkininko ūkio pavyzdžiu išanalizuoti skirtingų apskaitos politikos
formavimo scenarijų įtaką verslo subjekto finansiniams rodikliams.
Tyrimo metodika. Metodologinį tyrimo pagrindą sudaro glaudžiai tarpusavyje susiję
signalizavimo (Connelly, B. L. et al., 2011; Raileanu, A. S., Pravat, I. C., 2008; Morris, R. D., 1987)
ir agentų (Scott, W. R., 2011; Schroeder, R. G. et al., 2010; Drever, M. et al., 2007; Riahi-Belkaoui,
A., 2004; Deegan, C., 2003) teorijos. Pastaroji lemia pozityviosios apskaitos teorijos pasirinkimą
(Tzovas, C., 2006; Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005; Milne, M. J., 2002; Watts, R. L., Zimmerman,
J. L., 1990). Siekdamos patenkinti skirtingus informacijos vartotojų poreikius, įmonės turi stengtis
suformuoti tam tikrą finansinį įvaizdį. Vienas iš būdų tai padaryti – pasirinkti pelną didinančius ar
mažinančius apskaitos metodus. Mokslinių tyrimų, skirtų apskaitos metodų įtakos finansiniam
rezultatui, analizė (Shaheen, M. A., 2012; Ashtami, W. E., Tower, G., 2006; Bowen R. M., et al.,
1995; Wang, Z., Williams, T. H., 1994) leidžia teigti, kad pelno išlyginimas gali būti naudingas
esamiems savininkams, galimiems investuotojams, kreditoriams, dotacijų ir subsidijų teikėjams.
Žemės ūkio verslas ypatingas savo specifika, kuri, savaime suprantama, turi atsispindėti
vartotojams pateikiamoje finansinėje informacijoje, kartu ir daro įtaką formuojamai apskaitos
politikai. Moksliniai tyrimai, skirti žemės ūkio verslo apskaitoje naudojamų apskaitos būdų analizei,
parodė, kad biologinio turto (Chatfield, M., Vangermeersch, R., 2014; Fisher, M., Marsh, T., 2013;
Marsh, T., Fischer, M., 2013; Feng, D., Fu, G., 2012; Sedlacek, J., 2010) bei dotacijų ir subsidijų
(Jack, L., 2006; Tilman D., et al., 2002; Tzouvelekas, V. et al., 2001) apskaita tiesiogiai susijusi su
žemės ūkio verslo ypatumais. Mokslinėje literatūroje diskutuojama ilgalaikio materialiojo turto
įkainojimo, jo nusidėvėjimo apskaitos klausimais. Šiais klausimais rašė P. D. Binh (2014), D.
Zinkeviciene, G. Vaisnoraite (2014), H. B. Christensen, V. V. Nikolaev (2013), C. Csősz (2013a,
2013b), C. Istrate (2012), V. Talnagiova, L. Cerna (2011) ir kt.
Sudėtingo verslo valdymo ir konkurencingos rinkos sąlygomis, esant dideliam informacinių
ryšių srautui, sėkmingą verslą garantuoja laiku pateikta ir tiksli apskaitos informacija, o veiklos
rodikliai sukuria nuoseklų ir sisteminį ryšį priimant ir operatyvius, ir strateginius sprendimus.
Mokslinėje literatūroje ir praktikoje dažniausiai analizuojamos pagrindinės keturios finansinių
rodiklių grupės: likvidumo (Laitinen, E. K. et al., 2014; Katchova, A. L., Enlow, S. J., 2013; Huang,
C. F. et al., 2012; Mileris, R., 2012; Žilinskij, G., 2012; Mackevičius, J., Valkauskas, R., 2010;
Rutkauskas, A. V., Stankevičius, P., 2004), ilgalaikio mokumo arba stabilumo (Katchova, A. L.,
Enlow, S. J., 2013; Geižutienė, L., Sūdžius, V. P., 2011; Scott, J., Colman, R., 2008; Zeddies, J.,
1991; Chen, K., Shimerda, T., 1981), pelningumo (Pech C. O. T. et al., 2015; Hatem B. S., 2014;
Delen, D. et al., 2013, Barry, P. J., Ellinger, P. M., 2012; Huang, C. F. et al., 2012; Mileris, R., 2012;
Geižutienė, L., Sūdžius, V. P., 2011; Mackevičius, J., Valkauskas, R., 2010; Ross, S. R. et al., 2007;
Lasher, W. R., 2005), apyvartumo (Hatem B. S., 2014; Delen, D. et al., 2013; Mileris, R., 2012;
Žilinskij, G., 2012; Geižutienė, L., Sūdžius, V. P., 2011; Lin, F. et al., 2011; Mackevičius, J.,
Valkauskas, R., 2010; Chen, K., Shimerda, T., 1981). Šių rodiklių parinkimas, apskaičiavimas ir
analizė skirtingų apskaitos politikos scenarijų kontekste atskleidžia ryšius tarp verslo organizacijos
pastangų pateikti informaciją, patrauklią jos vartotojams, bei vartotojų siekio rasti abiems pusėms
tinkamiausią sprendimą. Kaip akcentuojama moksliniuose tyrimuose (Pereira J. M., 2015;
Reineking C. et. al., 2012; Jesswein K., 2010; Vitale E. G., 2010; Romeo J. L., 2009), apskaitos
12
metodų parinkimas turi tiesioginę įtaką įmonės finansinių ataskaitų duomenims ir svarbiausiems
finansiniams rodikliams.
Įvertinus mokslinėje literatūroje pateikiamų tyrimų rezultatus, tarptautinių ir nacionalinių
apskaitos reglamentų reikalavimus ir praktinę Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų
patirtį, šiame tyrime žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika nagrinėjama siekiant akcentuoti
jos formavimo ypatumus, kad subjektas būtų finansiškai patrauklesnis. Apskaitos politikos
formavimas pristatomo tyrimo tikslais suvokiamas kaip procesas, kuriuo siekiama iš visų galimų
alternatyvų pasirinkti apskaitos būdus ir metodus, padedančius atskleisti teisingą ir patikimą
finansinę informaciją bei identifikuoti įmonės veiklos rezultatus. Taigi apskaitos politikos
formavimas apima skirtingų variantų ieškojimą, kaip iš įstatymų, verslo apskaitos standartų ir
kituose reglamentuose leidžiamų apskaitos nuostatų, taisyklių ir metodų pasirinkti tuos, kurie
parodytų geresnius ar blogesnius veiklos rezultatus, tačiau nepažeistų ne tik pagrindinių apskaitos
principų, bet ir galiojančių teisės aktų.
Tuo tikslu analizuojamos galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų gausos suponuoti
apskaitos politikos formavimo scenarijai. Galimi apskaitos politikos formavimo scenarijai lyginami
ir vertinami pagal tai, kokie įmonės finansiniai rezultatai ir likvidumo, mokumo, pelningumo bei
apyvartumo rodikliai generuojami taikant vieną ar kitą scenarijų. Pateikiama metodika, kaip
praktiškai atlikti galimų apskaitos politikos formavimo scenarijų vertinimą jų įtakos verslo subjekto
finansiniam patrauklumui kontekste.
Tyrimo prielaidos ir apribojimai:
1. Apskaitos politiką apibrėžiantys apskaitos reglamentai išskiria tris jos dalis – metodinę,
techninę ir organizacinę. Atliekant tyrimą analizuota metodinė apskaitos politikos dalis,
pagrindinį dėmesį skiriant apskaitos būdams ir metodams, kurių pasirinkimas numatytas
tarptautiniuose ir nacionaliniuose apskaitos standartuose.
2. Analizuojant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvas pasirinkti
svarbiausi ir daugiausiai nuo žemės ūkio verslo ypatumų priklausomi apskaitos objektai:
biologinis turtas, žemės ūkio produktai, ilgalaikis materialusis turtas, pirktos atsargos,
dotacijos ir subsidijos. Atsisakyta analizuoti pinigų, gautinų ir mokėtinų sumų,
nematerialiojo ir finansinio turto, kapitalo apskaitos politiką.
3. Atliekant tyrimą naudoti N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio 2013–2014 metų
apskaitos analitiniai ir sintetiniai duomenys, darant prielaidą, kad apskaitos politika keičiama
2014 m. sausio 1 d. Ilgalaikio materialiojo turto perkainojimas atliktas 2014 m. gruodžio 31
d. Tyrime neanalizuojamas galimas turto nuvertėjimas.
4. Tyrime analizuoti minėtą laikotarpį Lietuvos Respublikoje žemės ūkio verslo subjektų
naudoti apskaitos reglamentai ir tą laikotarpį taikytos finansinių ataskaitų formos, todėl
neatsižvelgiama į šių ataskaitų pakeitimus, numatytus žemės ūkio įmonėms nuo 2016 metų
sausio 1 dienos.
Tyrimo loginė seka. Tyrimo loginė seka pagrįsta uždavinių, išsikeltų užsibrėžtam tikslui
įgyvendinti, nuosekliu sprendimu (pav.). Mokslo monografijoje tyrimas pristatomas suformuojant
tris skyrius ir išvadas.
Teorinė tyrimo reikšmė:
1. Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema,
atspindinti integruotą požiūrį į žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimą
lemiančius veiksnius, siekiant pateikti vartotojams tikslią, išsamią ir patrauklią finansinę
informaciją.
13
Pav. Tyrimo loginė schema
1) Aptarti bendrieji apskaitos politikos formavimo principai
ir žemės ūkio veiklos ypatumai, turintys įtakos apskaitos
politikos formavimui;
2) Identifikuoti pagrindiniai žemės ūkio verslo subjektų
finansinės informacijos pateikimo ir analizės bruožai;
3) Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos
formavimo loginė schema.
1) Išanalizuoti ir aptarti žemės ūkio verslo subjektų
apskaitos metodikos ypatumai;
2) Aprašytos galimos žemės ūkio verslo subjektų apskaitos
politikos alternatyvos.
3 uždavinys. Parengti apskaitos politikos
scenarijų formavimo metodiką.
1) Parengta apskaitos politikos scenarijų formavimo,
įvertinant galimas apskaitos politikos alternatyvas, metodika;
4 uždavinys. Parinkti kiekybinius finansinius
rodiklius, atspindinčius verslo subjektų finansinį
patrauklumą.
2) Atliktas kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių verslo
subjekto finansinį patrauklumą, tyrimas;
5 uždavinys. Parengti apskaitos politikos
formavimo, siekiant padidinti finansinį
patrauklumą, modelį.
3) Parinkti kiekybiniai finansiniai rodikliai, atspindintys
verslo subjektų finansinį patrauklumą;
4) Parengtas apskaitos politikos formavimo didinant
finansinį patrauklumą modelis ir jo taikymo metodika.
1) Išanalizuoti apskaitos politikos formavimo scenarijai N
žemės ūkio bendrovėje;
2) Pateikti pasiūlymai N žemės ūkio bendrovės apskaitos
politikai formuoti, siekiant padidinti bendrovės finansinį
patrauklumą;
3) Išanalizuoti apskaitos politikos formavimo scenarijai N
ūkininko ūkyje;
4) Pateikti pasiūlymai N ūkininko ūkio apskaitos politikai
formuoti, siekiant padidinti ūkininko ūkio finansinį
patrauklumą.
2 uždavinys. Išanalizuoti žemės ūkio verslo
subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos
politikos formavimo ypatumus ir galimas
alternatyvas.
ĮVADAS
1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas ir jį lemiantys veiksniai
1 uždavinys. Identifikuoti veiksnius,
sąlygojančius žemės ūkio verslo subjektų
apskaitos politikos pasirinkimą.
2. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant padidinti finansinį patrauklumą
scenarijų modeliavimas
3. Apskaitos politikos formavimo įtaka žemės ūkio verslo subjektų finansiniam patrauklumui
6 uždavinys. Žemės ūkio bendrovės ir ūkininko
ūkio pavyzdžiu išanalizuoti skirtingų apskaitos
politikos formavimo scenarijų įtaką verslo
subjekto finansiniams rodikliams.
IŠVADOS
14
2. Išanalizuotos žemės ūkio verslo subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos politikos
alternatyvos ir jų pasirinkimo ypatumai.
3. Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo metodika.
4. Parinkti svarbiausi finansiniai rodikliai, kurių apskaičiavimas ir analizė padeda įvertinti
apskaitos politikos pasirinkimo, siekiant padidinti finansinį patrauklumą, teisingumą.
5. Suformuotas žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo, siekiant padidinti
finansinį patrauklumą, modelis.
Tyrimo praktinis pritaikomumas:
1. Išskirti veiksniai, lemiantys apskaitos politikos formavimą žemės ūkio įmonėse, į kuriuos
turi atsižvelgti apskaitos politikos formuotojai.
2. Aprašyti pagrindinių apskaitos objektų – biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos,
ilgalaikio materialiojo turto, atsargų, dotacijų ir subsidijų – apskaitos būdai ir metodai bei
alternatyvos, kuriuos galima pasirinkti rengiant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos
politiką.
3. Suformuoti keturiasdešimt aštuoni apskaitos politikos formavimo scenarijai, siūlomi taikyti
žemės ūkio verslo subjektų apskaitoje ir aprašyti jų pasirinkimo principai, kad verslo
subjektas būtų finansiškai patrauklesnis.
4. Žemės ūkio verslo subjektams pasiūlyti svarbiausi finansiniai rodikliai, kuriuos
apskaičiavus galima patikrinti, kuris apskaitos politikos scenarijus teikia patraukliausią
finansinę informaciją.
5. N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio pavyzdžiu pademonstruotas apskaitos politikos
scenarijų formavimas ir finansinių rodiklių analizė, jos pagalba atskleidžiant pasirinktos
apskaitos politikos įtaką ūkio subjekto finansiniams rodikliams.
6. Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo metodika gali būti
pritaikoma ir kitų verslų įmonių apskaitos politikai formuoti, ją koregavus, atsižvelgiant į tų
verslo šakų specifiką.
Tyrimo metodai. Sprendžiant tyrimo uždavinius naudoti mokslinės literatūros, norminių
aktų bei praktinės patirties analizės ir sintezės, loginio abstrahavimo, modeliavimo bei scenarijų
formavimo, finansinių rodiklių skaičiavimo ir jų reikšmių interpretavimo metodai.
Tyrimo tęstinumui užtikrinti galimos šios tolesnės tyrimų kryptys:
1. Kūrybinės apskaitos elementų taikymo žemės ūkio verslo subjektų apskaitoje tyrimai.
2. Kokybinių kriterijų (tikro ir teisingo vaizdo, tinkamumo, patikimumo) taikymas apskaitos
politikai formuoti.
3. Finansinės ir mokestinės apskaitos politikos derinimas mažinant informacijos asimetriją.
4. Apskaitos politikos formavimo įtaka įmonės vertei.
5. Buhalterių profesinės etikos ir apskaitos politikos formavimo ryšių analizė.
15
1. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMAS IR
JĮ LEMIANTYS VEIKSNIAI
1.1. Bendrieji apskaitos politikos formavimo principai
Ekonomiškai pagrįstiems žemės ūkio verslo valdymo, kreditavimo, investavimo
sprendimams priimti reikalinga objektyvi ir patikima informacija. Tokia informacija gali būti gauta
suformavus tinkamą apskaitos politiką, už kurios parinkimą ir įgyvendinimą atsakingas įmonės
vadovas. Norint paaiškinti, kodėl vadovai renkasi konkrečius apskaitos metodus ir atskleidžia
vienokią ar kitokią apskaitos informaciją, apskaitos mokslo tyrimuose vadovaujamasi normatyvine
(angl. normatyve) (Tinker, A. M. et al., 1982) arba pozityvine (angl. pozityve) (Tzovas, C., 2006 et
al.; Iatridis, G., Joseph, N. L., 2005; Milne, M. J., 2002; Watts, R. L., Zimmerman, J. L., 1990)
apskaitos teorijomis. Kaip teigia C. Deegan (2003), normatyvinė apskaitos teorija sukurta logiškai
kaip tam tikri nurodymai, kurie svarbūs konkrečiai praktikai pasiekti, todėl ji dažnai kritikuojama.
Mokslinių tyrimų analizė leidžia daryti išvadą, kad, aiškinant apskaitos metodų pasirinkimą,
dažniausiai vadovaujamasi pozityviąja apskaitos teorija ir siekiama ištirti veiksnius, kurie lemia
apskaitos metodų pasirinkimą. Dažniausiai analizuota tokių veiksnių, kaip įmonės dydis, finansinis
svertas, pelningumas, pramonės šaka, vadovų premijavimas, įtaka apskaitos metodų pasirinkimui
(Ashtami, W. E., Tower, G., 2006; Zinkeviciene, D., Rudžioniene, K., 2005; Tan, C. W. et. al, 2002;
Craig, R., Diga, J., 1998,), bet neanalizuota šakos specifika. Tačiau, kaip teigia O.M. Petruk et al.
(2013), šiandien negalima kalbėti apie kurios nors vienos apskaitos teorijos dominavimą, nes
apskaita yra veikiama įvairių paradigmų, o evoliucija cikliškai keičia pagrindines teorijas.
Pozityvioji apskaitos teorija siekia paaiškinti ir prognozuoti, nes įmonės apskaitos politika ir
ja remiantis parengta finansinių ataskaitų informacija turi tenkinti visų informacijos vartotojų
poreikius. Joje vadovų pasirinkimai grindžiami agentų teorija (angl. Agency theory). Pagal šią teoriją
įmonė laikoma formalių ir neformalių kontraktų visuma tarp įmonės veikla suinteresuotų
savanaudiškai nusiteikusių asmenų grupių (Scott, W. R., 2011; Schroeder, R. G. et al., 2010; Drever,
M. et al., 2007; Riahi-Belkaoui, A., 2004; Deegan, C., 2003), o kiekvienas asmuo siekia
maksimizuoti savo gerovę. Tačiau, kaip teigia C. Deegan (2003), įmonės geros veiklos užtikrinimas
reikalauja naudoti mechanizmus, kurie garantuotų, kad suniteresuotų asmenų veiksmai bus naudingi
ne tik jiems, bet ir įmonei.
Esminis investuotojų tikslas yra gauti maksimalią grąžą iš investicijų į įmonę, todėl jie yra
linkę labiau rizikuoti nei įmonių vadovai, kurie siekia išlaikyti darbo vietą, gauti stabilų atlyginimą,
didinti savo prestižą ir pan. Todėl vadovas gali rinktis tokius apskaitos metodus, kurie užtikrintų jo
dabartinę asmeninę naudą. Galimybė gauti didesnį atlygį dabar tiek investuotojams, tiek ir vadovams
sietina su pelno dydžiu. Todėl apskaitos politikos pasirinkimai pozityviojoje apskaitos teorijoje
dažniausiai orientuoti į pelno valdymą – mažinimą ar didinimą, pasirenkant pelną didinančius ar
mažinančius apskaitos metodus ir procedūras arba siekiant išlyginti pelną. Pelną didinančios
apskaitos politikos (angl. profit increasing accounting policy) esmė – taikant tam tikrus apskaitos
metodus parodyti didesnį ataskaitinio laikotarpio pelną būsimųjų laikotarpių sąskaita. Pelną
mažinanti apskaitos politika (angl. profit decreasing accounting policy) – apskaitos metodų visuma,
kuriuos taikant galima ataskaitinių metų pelną perkelti į ateinančius laikotarpius. R. M. Bowen et
al. (1995) teigia, kad, siekiant patenkinti vartotojų poreikius, tikslinga pasirinkti ilgalaikius pelną
didinančius apskaitos metodus, iš kurių reikšmingiausi yra atsargų įkainojimo ir ilgalaikio turto
nusidėvėjimo. Taikant tiesinį ilgalaikio turto nusidėvėjimo metodą, FIFO atsargų įkainojimo būdą,
galima padidinti pelną, o pasirinkus metų skaičiaus, dvigubai mažėjančios vertės ilgalaikio turto
nusidėvėjimo metodus ir LIFO atsargų įkainojimo būdą – sumažinti ataskaitinio laikotarpio pelną.
M. A. Shaheen (2012) savo tyrimuose taip pat remiasi prielaida apie pelną didinančių apskaitos
metodų taikymą besivystančios Kuveito valstybės bendrovėse ir daro išvadą, jog gauti rezultatai
labai skiriasi nuo analogiškų tyrimų, atliktų Europos valstybėse bei JAV, rezultatų. Tuo tarpu W.
E. Ashtami, G. Tower (2006), tyrę atskiras šalis bei pramonės šakas Azijos ir Ramiojo vandenyno
regione, priėjo prie išvados, kad Indonezijos bendrovės dažniausiai naudoja pelną mažinančius
apskaitos metodus, o bendrovėms, kurios pasirenka pelną didinančius apskaitos metodus, būdingas
16
žemesnis finansinis svertas, mažesnė nuosavybės koncentracija ir didesnės investavimo galimybės.
Vadovai gali sumažinti pelną, jei tikimasi geresnių rezultatų ateityje arba, kaip teigia H. Stolowy,
G. Breton (2003), vadovai nenori pranešti apie didelius pelnus, nes ateityje iš jų bus reikalaujama
panašių rezultatų. Taigi, pasirenkant tam tikrus apskaitos metodus, galima manipuliuoti pelnu ir taip
daryti įtaką investuotojų nuomonei apie įmonę (DeGeorge, F. et al., 1999).
Investuotojams, kreditoriams pelno svyravimai atrodo rizikingi, nes siekiama investuoti tik į
perspektyvias, turinčias stabiliai augantį pelną, įmones (Scott, W. R., 2011; Riahi-Belkaoui, A.,
2004). Norint pasiekti analitikų prognozes ar panaikinti trumpalaikius pelno svyravimus,
pasirenkami apskaitos metodai, padedantys išlyginti pelną. Z. Wang, T. H. Williams (1994) tyrimas
parodė, kad kompanijos su išlygintais pelno duomenimis yra laikomos mažiau rizikingomis, todėl
pelno išlyginimas gali būti naudingas tiek esamiems savininkams, tiek galimiems investuotojams.
Kadangi įmonės vadovai gali gauti tokią informaciją, kuri ne visada prieinama savininkams,
kreditoriams ir investuotojams, atsiranda informacijos asimetrija ir padidėja vadovų galimybės
veikti tik sau naudinga linkme, kuri ne visada geriausiai atspindi savininkų ir kitų informacijos
vartotojų poreikius (Schroeder, R. G. et al., 2010; Tan, C. W. et al., 2002). Turimos informacijos
asimetrija gali lemti nepalankų investicijų pasirinkimą. Todėl, siekiant išvengti informacijos
asimetrijos ir sumažinti atstovavimo išlaidas, formuojant apskaitos politiką tikslinga pasitelkti
signalizavimo teoriją (angl. signalling theory). Šios teorijos idėja – skatinti vadovus, naudojant tam
tikrus signalus, perduoti informaciją vartotojams, kad jie galėtų priimti teisingus sprendimus. A. S.
Raileanu, I. C. Pravat (2008) nuomone, jei investuotojai nėra pajėgūs atskirti konkurencingas ir kitas
įmones, tai siekdama išsiskirti ir atkreipti investuotojų dėmesį įmonė turi naudoti signalizavimo
mechanizmą. Kaip teigia B. L. Connelly et al. (2011), paprastai informacijos siuntėjas turi pasirinkti,
ar perduoti ir kaip perduoti signalą gavėjui, o informacijos gavėjas – kaip interpretuoti signalą. Taigi
signalų perdavimas susijęs su informacijos atskleidimu finansinėse ataskaitose. H. E. Leland, D. H.
Pyle (1977) nuomone, įmonės vadovų sprendimas padidinti savo kapitalo dalį gali tapti
nedviprasmišku investavimo galimybių signalu. Signalais gali būti, pavyzdžiui, skolinimasis, naujų
akcijų išleidimas, pelningumo didinimas. Skolinimasis signalizuoja, jog įmonės būklė leidžia
skolintis, nes yra generuojami dideli pinigų srautai ir įmonė sugebės vykdyti palūkanų
įsipareigojimus. Tuo tarpu naujų akcijų išleidimas yra blogas signalas investuotojams, nes tai rodo,
kad akcijų kainos yra pervertintos ir tuomet akcijų kaina krenta (Spence, M., 1973). Taigi
signalizavimo ir agentų teorijų panaudojimas formuojant apskaitos politiką užtikrina tinkamos
informacijos gavimą, nes, kaip teigia R. D. Morris (1987), šios teorijos yra suderintos – sėkmingas
vieno signalizavimo teorijos elemento pritaikymas yra susijęs su mažiausiai vienu sėkmingu agentų
teorijos pritaikymu.
Šių teorijų pagrindu formuojant apskaitos politiką investuotojų ir kitų informacijos vartotojų
tikslais svarbu įvertinti apskaitos politikos pasirinkimo motyvus:
Išmintingumą – daugumai ūkinių įvykių būdingas atsitiktinumas, todėl reikia
išmintingai suvokti galimą įmonės veiklos rezultatą;
Turinį – svarbiausia yra tinkamai atskleisti įvykio esmę ir įtaką įmonės finansiniams
rezultatams;
Reikšmingumą – finansinėje atskaitomybėje turi būti pateikta tokia informacija, kurią
praleidus arba pateikus klaidingai informacijos vartotojai gali priimti klaidingus sprendimus.
Svarbus apskaitos politikos formavimo elementas yra visuotinai pripažintų bendrųjų
apskaitos principų laikymasis, nes tik jų pagrindu suformuotą informaciją galės vienodai traktuoti
visi ar bent dauguma informacijos vartotojų.
Formuojant įmonės apskaitos politiką neišvengiamai kyla klausimas, kokius turto ir
įsipareigojimų apskaitos ir įvertinimo būdus pasirinkti, siekiant atspindėti tikrą ir teisingą finansinę
būklę bei veiklos rezultatus. Pasirenkant įvertinimo būdą nemažiau svarbu suvokti to būdo esmę, jo
teikiamas galimybes vertinant įmonės finansinę būklę bei veiklos rezultatus.
17
Tradicinėje apskaitos sistemoje pagrindinis įvertinimo būdas yra įsigijimo savikaina (angl.
historical cost). Kiti įvertinimo būdai atsirado transformuojant įsigijimo savikainos būdą dėl mikro-
ir makroekonominių veiksnių. Turtą ir įsipareigojimus vertinant įsigijimo savikaina, jie įkainojami
suma, kurią reikėjo sumokėti praeityje įsigyjant turtą ar įsipareigojimus (Deegan, C., 2003). Šio
būdo pagrindinis tikslas – teisingai įkainoti turtą, priskiriant jo vertei visas su turto įsigijimu ir
pasigaminimu susijusias pagrindines išlaidas (Zeff, S. A., 2007, Godfrey, J. M. et al., 2006).
Informacija apie istorines kainas (savikainą) grindžiama įmonės vidaus duomenimis apie praeities
įvykius, o į dabartinius išorinės rinkos duomenis neatsižvelgiama (Khurana, I. K., Kim, M. S., 2003),
nes remiamasi pastovaus piniginio vieneto prielaida. Todėl dabartinėmis sąlygomis finansinės
ataskaitos, parengtos įsigijimo savikainos būdu, neteko aktualumo ir tai lėmė apskaitos pagal tikrąją
vertę (angl. fair value) plėtrą.
Tikroji vertė apibūdinama kaip suma, už kurią vertės nustatymo dieną sandorio šalys viena
kitai įprastomis rinkos sąlygomis gali parduoti turtą ar paslaugas arba perleisti įsipareigojimą (IFRS
13). M. Ristea, I. Jianu (2010) pastebi, kad įmonė, pateikdama balanse savo turtą, įvertintą tikrąja
verte, sukuria aiškų vaizdą investuotojams, o Bonaci, C. G., Strouhal, J. (2011) pažymi, kad tikrosios
vertės principo taikymas apskaitoje yra reikšmingas visiems finansinės informacijos vartotojams,
ypač kai reikia priimti investavimo ir finansinius sprendimus. J. M. Godfrey et al. (2006), C. Deegan
(2003) atliktuose tyrimuose įrodyta, kad informacija apie pelną, pagrįsta istorinių kainų (t. y.
savikainos) apskaita, veikia akcijų kainas, todėl ši informacija yra naudinga rinkai, o kartu ir
investuotojams.
Apibendrinant galima teigti, kad pozityviojoje apskaitos teorijoje vadovų pasirinkimai,
formuojant apskaitos politiką, grindžiami agentų teorija. Siekiant patenkinti skirtingus informacijos
vartotojų poreikius, įmonės turi stengtis suformuoti tam tikrą finansinį įvaizdį. Vienas iš būdų tai
padaryti – pasirinkti pelną didinančius ar mažinančius apskaitos metodus. Pelno išlyginimas taip
pat gali būti naudingas informacijos vartotojams. Kadangi įmonių vadovai turi tikslesnę informaciją
negu kiti informacijos vartotojai, todėl, norint perduoti tinkamą informaciją ir atkreipti informacijos
vartotojų dėmesį, įmonė turi naudoti signalizavimo mechanizmą. Siekiant tikrai ir teisingai
atspindėti finansinę būklę ir veiklos rezultatus mokslinėje literatūroje diskutuojama apie savikainos
ir tikrosios vertės būdų panaudojimo naudingumą formuojant finansinę informaciją. Dauguma
autorių palaiko tikrosios vertės būdą, teigdami, kad tai sukuria skaidrumą ir suteikia pasitikėjimo
informacijos vartotojams.
1.2. Žemės ūkio veiklos ypatumai, turintys įtakos apskaitos politikos formavimui
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika turi būti formuojama atsižvelgiant į žemės
ūkio, kaip ūkio šakos, ypatumus. Kaip nurodoma tarptautinėje apskaitos istorijos enciklopedijoje
(Chatfield, M., Vangermeersch, R., 2014), žemės ūkio veikla kelia daug iššūkių jos apskaitą
tvarkantiems buhalteriams.
Be abejonės, pirmasis specifinis ypatumas yra gamtinės ir technologinės sąlygos, žemės ūkio
veiklos sezoniškumas. Žemės ūkio verslininkai yra pagrindiniai pasaulinės „vartotojiškos“ žemės
valdytojai (Tilman, D. et al., 2002). Žemės ūkio veikloje ypač gausu force majeure aplinkybių,
kurioms galima priskirti neprognozuojamą orų kaitą, klimato atšilimą, drėgmės perteklių arba
trūkumą ir kt. Žemės ūkio verslo subjektai sunkiau nei kitą ekonominę veiklą vykdantys subjektai
gali keisti savo veiklos pobūdį. Šią ūkio šaką ypač veikia natūralūs biologiniai veiksniai, veiklos
sezoniškumas, rinkos poreikių pokyčiai, nes labai sunku persiorientuoti į kitą gamybą, pvz., nuo
mėsos į pieno gamybą ir atvirkščiai (Sedlacek, J., 2010).
Kaip nurodo D. Feng, G. Fu (2012), mokslu grįsta ir puikiai organizuota apskaitos sistema
skirta ne tik tam, kad žemės ūkio verslo subjektų veiklos ypatumai atsispindėtų apskaitoje.
Pastaraisiais dešimtmečiais susiformavo požiūris, kad žemės ūkis – ūkio šaka, kuri turi ne tik
užtikrinti apsirūpinimą maisto produktais, bet ir išsaugoti aplinką (Harris, J. M., Roach, B., 2013;
Firoz, C. M., Ansari, A. A., 2010). Tikimasi, kad žemės ūkis vykdys tris pagrindines funkcijas:
ekonominę, socialinę ir aplinkosauginę (Dumitru, M. et al., 2011), bei teiks visuomenei viešąsias
18
gėrybes (angl. public goods) (Banzhaf H. S., 2010; Pimentel, D., 2012). Socialinei žemės ūkio verslo
funkcijai galima priskirti ir ūkininkavimo, kaip gyvenimo būdo, išsaugojimą. Žiūrint plačiau, šis
veiksnys susijęs su teritorijos ribotumu, demografiniais pokyčiais, psichologinėmis nuostatomis,
nuosavybės formų įvairove.
Žemės ūkio verslo subjektų veikla neįmanoma be biologinio turto. D. Feng, G. Fu, (2012)
nurodo, kad žemės ūkio veiklos ir žemės ūkio produktų gamybos objektai yra gyvasis biologinis
turtas. Šiam turtui būdingas specifinis, konkrečiai jo rūšiai charakteringas gyvavimo (auginimo)
ciklas (Chatfield, M., Vangermeersch, R., 2014) ir iš jo gaunamų produktų skirtumai. Biologinė
transformacija yra apibrėžiama kaip biologinio turto augimo, senėjimo, panaudojimo gamybai arba
naujam biologiniam turtui atsirasti procesas. Kai kurios biologinio turto rūšys teikia ne po vieną
produktą arba pats biologinis turtas gali būti parduotas tam tikru jo auginimo momentu (Fisher, M.,
Marsh, T., 2013; Marsh, T., Fischer, M., 2013; Sedlacek, J., 2010). Dalis produkcijos ūkininko ūkyje
gali būti suvartojama asmeninėms ūkininko ir jo šeimos reikmėms kaip maistas. Šis suvartojimas
tiesiogiai daro įtaką ūkininko ūkio kapitalui. Kita vertus, ūkininkai nuolat vykdo vidines investicijas
– savininkų įnašus ūkio veiklai užtikrinti ir plėsti.
Mokslinių tyrimų analizė leidžia daryti išvadą, kad žemės ūkio veikla neįsivaizduojama be
dotacijų ir subsidijų. Tai sąlygoja būtinybę formuoti specifinę žemės ūkio verslo subjektų apskaitos
politiką. Nuo 2005 metų Europos Sąjungai atsisakius su gamyba susijusių subsidijų, buvo gautas
neigiamas rezultatas, nes žemės ūkis tapo labiau priklausomas nuo rinkos svyravimų (Jack, L.,
2006). Graikijoje be žemės ūkio subsidijų neįmanoma išspręsti žemės ūkio ekonominio
neefektyvumo problemos (Tzouvelekas, V. et al., 2001). Tilman D. et al. (2002) nurodo, kad žemės
ūkio verslo subsidijavimas Jungtinėse Amerikos Valstijose ir Japonijoje labai prisidėjo prie darnaus
vystymosi.
Mikroekonomikos požiūriu, vienas iš pagrindinių finansinio stabilumo išsaugojimo veiksnių
yra subsidijavimas (Nawaz, A., 2010). Žemės ūkio verslas yra viena iš daugiausiai subsidijuojamų
verslo šakų. Dalis subsidijų yra reikšmingos išmokos arba periodiniai mokėjimai, skirti kompensuoti
negautoms pajamoms arba patirtoms sąnaudoms; kitų subsidijų paskirtis yra remti investicijas
ekonominei naudai gauti; dar kitos subsidijos yra skirtos investicijoms, kurių ekonominę naudą
pajus tik ateities kartos (Alekneviciene V., et al., 2013).
Formuojant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politiką, ypač svarbi yra pajamų apskaita.
Pajamos – vienas iš dažniausių verslo vertinimo rodiklių elementų. Žemės ūkio verslo subjektai
apskaito pardavimų, finansinės, investicinės ir kitos veiklos pajamas. Pagal savo ekonominę kilmę
pajamoms taip pat priskirtina biologinio turto ir žemės ūkio produktų, suvartotų ūkio bei
asmeninėms reikmėms, vertė.
Žemės ūkio verslo subjektai žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam turtui auginti
naudoja tiek pirktus, tiek pačių pasigamintus produktus. Tuo siekiama vieno tikslo – pateikti
vartotojui tinkamą galutinį produktą, tačiau, gamyboje suvartodamas savo pagamintus produktus,
vartotoju tampa pats žemės ūkio verslo subjektas. Vadinasi, jis turi pripažinti ne tik šių produktų
suvartojimo sąnaudas, bet ir pajamas (pardavimą sau). Kita vertus, įsigyti produktai vertinami
įsigijimo savikaina, o savos gamybos – tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. J. Sedlacek (2010)
tokią situaciją įvardija kaip biologinio turto vertinimo būdo riziką.
Dar viena pajamų, susiformuojančių organizacijos viduje, forma yra privatiems žemės ūkio
produktų gamintojams suteikta galimybė suvartoti dalį produktų asmeninėms reikmėms. Tai
specifinė pajamų forma, neanalizuojama mokslinėje literatūroje. TAS 1 nurodo, kad visas
laikotarpio pajamas sudaro pelnas ar nuostolis ir kitos pajamos, todėl reikėtų įvertinti žemės ūkio
produktų sunaudojimo verslo ir asmeninėms reikmėms galimybę pripažinti kitomis pajamomis.
Apibendrinant galima išskirti šias svarbiausias žemės ūkio verslo ypatybes,turinčias įtakos
žemės ūkio verslo organizacijų apskaitos politikos formavimui: gamtinės ir technologinės sąlygos
bei žemės ūkio veiklos sezoniškumas; teritoriniai ir socialiniai apribojimai, verslą pripažįstant
19
gyvenimo būdu; specifinio – biologinio – turto naudojimas veikloje; tiesioginiai išėmimai ir vidinės
investicijos į verslą; verslo subsidijavimas.
1.3. Finansinės informacijos pateikimas ir analizė
Žemės ūkis yra didelių materialinių išteklių reikalaujanti ūkio šaka, kuriai modernizuoti ir
toliau plėtoti būtinos investicijos. Sudėtingomis verslo valdymo ir konkurencingos rinkos
sąlygomis, esant dideliam informacinių ryšių srautui, sėkmingą verslą garantuoja tiksli apskaitos
informacija, laiku pateikiama savininkams, kreditoriams ir kitiems informacijos vartotojams. I.
Brozova (2011) pastebi, kad tai būdinga ir žemės ūkio įmonėms, kurių gamybos ir prekybos procesai
yra specifiniai. Akivaizdu, jog kokybišką informaciją apie įmonės finansinę būklę ir veiklos
rezultatus galima gauti išanalizavus finansinius rodiklius.
Informacijos, pateikiamos organizacijos vadovams ir išoriniams investuotojams, asimetrija
gali turėti neigiamos įtakos įmonės finansiniam patrauklumui. Mokslas ir praktika pateikia vis
daugiau įrodymų, kad kokybiška apskaita gali sumažinti informacijos asimetriją, jos išlaidas ir
finansavimo apribojimus (Beatty, A. et al., 2010). Analizuodami šią problemą, G. Biddle, G. Hilary
(2006) konstatuoja, kad kokybiška apskaita sumažina investicijų jautrumą organizacijos viduje
generuojamiems pinigų srautams. G. Biddle et al. (2009), R. Verdi (2006) tyrimas parodė, kad
apskaitos kokybė teigiamai koreliuoja su investicijomis organizacijose, kurios linkusios mažiau
investuoti, ir neigiamai koreliuoja su investicijomis organizacijose, kurios linkusios per daug
investuoti. Pagrindinis finansinių ataskaitų tikslas yra pateikti informaciją apie organizacijos
finansinę būklę, jos veiklos rezultatus ir organizacijos finansinės būklės pokyčius. Ši informacija
naudinga plačiam finansinės informacijos vartotojų ratui, priimant verslo valdymo, kreditavimo,
subsidijavimo ir investicinius sprendimus. Taigi, finansinė informacija yra labai svarbi sprendimų
priėmimo, veiklos vertinimo, kontroliavimo, valdymo ir prognozavimo procesuose visiems jos
vartotojams ir gali daryti įtaką jų ekonominiam apsisprendimui (Octavian, M.V., 2012).
Siekiant padidinti organizacijos finansinės informacijos panaudojimą sprendimų priėmimo
procese ir priimti tinkamus verslo valdymo sprendimus, kurių rezultatas – didėjantis įmonės
finansinis patrauklumas, būtina finansines ataskaitas analizuoti. Pagal žemės ūkio verslo subjekto
suformuotą apskaitos politiką rengiamų finansinių ataskaitų informacija turi: 1) leisti analizuoti ir
vertinti žemės ūkio verslo subjekto finansinę būklę ir finansinius rezultatus; 2) sudaryti prielaidas
lyginti subjektų finansinės būklės analizės rezultatus; 3) sudaryti galimybę finansinių ataskaitų
vartotojams priimti veiksmingesnius išteklių panaudojimo ir valdymo sprendimus.
Pagrindinės finansinės ataskaitos, kaip nurodoma TAS 1 – Finansinių ataskaitų pateikimas
(angl. Presentation of financial statements), yra finansinės būklės (balansas) ir pelno ar nuostolių
ir kitų bendrųjų pajamų. Šių finansinių ataskaitų duomenų analizė gali būti apibūdinta kaip procesas,
kurio metu finansinėse ataskaitose pateikiama informacija įvairiais analizės metodais gali būti
konvertuojama į informaciją, tinkamą verslo kokybei vertinti. Tai labai svarbu norint tinkamai ir
racionaliai valdyti verslą (Zager, K., Zager, L., 2006). Finansinėse ataskaitose pateikiami
absoliutiniai duomenys yra labai naudingi analizuojant verslo rezultatų kitimo tendencijas laike,
tačiau santykiniai rodikliai tinkamesni, kai norima palyginti skirtingo dydžio verslo organizacijas.
E. F. Brigham, M. C. Ehrhardt (2013) nurodo, kad finansiniais santykiniais rodikliais yra įvertinama
organizacijų finansinė būklė.
Vertinant žemės ūkio verslo subjektų finansinę būklę ir veiklos rezultatus, būtina atsižvelgti
į žemės ūkio verslo specifiką, veiklos ypatumus ir suformuotos apskaitos politikos pateikiamai
informacijai keliamus specifinius reikalavimus (Sharma, R. S., 2012).
Kiekvienos organizacijos sėkmingo egzistavimo prielaida yra pajamų gavimas, todėl
dauguma jų yra suinteresuotos didinti pajamas. Tačiau skirtingi pajamų pripažinimo momentai gali
sukelti problemų teisingai interpretuojant ir vertinant įmonės finansinius rezultatus. Tai ypač svarbu,
kai norima palyginti kelių įmonių finansinius rezultatus. Analizuojant žemės ūkio verslo subjektų
pajamų pripažinimo apskaitos praktiką įvairiose šalyse pastebimi reikšmingi skirtumai. Skirtingose
20
šalyse naudojamos skirtingos pajamų kategorijos – pajamos skirtingai vadinamos, skiriasi jų turinys
ir finansinės reikšmės. Dėl šios priežasties pajamų sumos, pateiktos finansinėse ataskaitose, tampa
nepalyginamos, tai sukelia problemų tiek investuotojams, tiek ir kitiems informacijos vartotojams.
Be to, analizuojant žemės ūkio verslo subjektų pajamų apskaitą, išryškėja dvi nuomonės apie pajamų
pateikimą. Pagal vieną jų numatoma pateikti tik su ūkio veikla susijusias pajamas, o kitą – visas
šeimos uždirbamas pajamas – iš žemės ūkio ir ne žemės ūkio veiklos, darbo užmokestį ir t. t. (Orban
T., Dekan, I., 2013).
Remiantis nacionaliniais apskaitos standartais, žemės ūkio veikla ir jos rezultatai finansinėse
ataskaitose gali būti pateikiami pagal savikainos arba tikrosios vertės principus (VAS 17). Žemės
ūkio versle savininko kapitalas koreguojamas pelno (nuostolių) ataskaitoje apskaičiuoto finansinio
rezultato suma. Taikant apskaitoje tikrosios vertės principą, finansinio rezultato dydžiui įtakos turi
turto tikrosios vertės pokyčiai. Taigi, jeigu savininko kapitalas padidėjo padidėjus turto tikrajai
vertei, finansinės ataskaitos atspindi finansinį rezultatą, susiformavusį ne tik dėl sėkmingo
ūkininkavimo, bet ir dėl turto vertės pokyčio rinkoje. Toks organizacijos finansinės būklės
pagerėjimas gali būti laikinas. Vadinasi, įmonės informaciją apie būtinų žemės ūkio veiklai
finansinių išteklių gavimą turėtų pateikti ir tikrosios vertės, ir savikainos kontekste (Hinke J.,
Starova M., 2013), kad informacijos vartotojai priimtų teisingus sprendimus.
Mokslinėje literatūroje analizuojama dar viena problema – skirtingas atsargų vertės pokyčio
traktavimas veiklos sąnaudų kontekste. Nors, kaip teigia J. Hinke, M. Strasova (2013), TFAS šiuos
apskaitos objektus priskiria kintamosioms išlaidoms, kai kuriose šalyse atsargų vertės pokyčiai
įskaitomi į finansines pajamas. Tai lemia pajamų apskaitos rezultatų ir su jais susijusių finansinės
analizės rodiklių kiekybines neatitiktis.
Prieš skaičiuojant finansinius rodiklius, pirmiausia informacijos vartotojai turi įsitikinti, ar
organizacija taiko tarptautinius, ar nacionalinius apskaitos standartus. Jei organizacija netaiko
standartų, siūloma parengti klausimyną (testą), kurio atsakymai įtikintų vartotoją, kad pateikta
organizacijos finansinė informacija yra patikima (Kotane, I., Kuzmina-Merlino, I., 2012).
Finansinių rodiklių analizė naudojama, norint įvertinti organizacijos veiklos efektyvumą:
identifikuoti stipriąsias ir silpnąsias organizacijos veiklos vietas bei pateikti informaciją verslo
sprendimams priimti, įgyvendinti numatytus veiklos planus bei padidinti įmonės finansinį
patrauklumą. Finansinis veiklos vertinimas išreiškiamas likvidumo, mokumo, pelningumo, skolų
padengimo ir efektyvumo rodikliais (Barry, P. J., Ellinger, P. M., 2012). Šios penkios pagrindinės
rodiklių kategorijos naudojamos kartu, kad būtų atskleistas žemės ūkio verslo subjekto finansinis
pajėgumas ir gyvybingumas. Likvidumas yra ūkio gebėjimas suėjus terminui vykdyti finansinius
įsipareigojimus. Mokumas yra ūkio gebėjimas padengti visas skolas, jei ūkis būtų parduodamas ir
visas turimas turtas būtų panaudojamas skoloms padengti. Pelningumas yra skirtumas tarp
pagamintos produkcijos vertės ir išlaidų, patirtų produkcijos gamybai sunaudotiems ištekliams
įsigyti. Skolų padengimo rodikliai yra skolininko gebėjimas padengti skolas nustatytu laiku.
Efektyvumo rodikliai parodo, ar efektyviai organizacija panaudoja turtą generuojant pajamas (Bruce
L. A., Katchova A. L., 2012; Reichert, A., Posey, R., 2011; Splett, N. et al., 1994).
Kai kurie mokslininkai finansinius rodiklius skirsto į keturias grupes: likvidumo, efektyvumo,
skolos padengimo ir pelningumo (Ross, S. R. et al., 2007). Likvidumo rodikliai atspindi
organizacijos galimybes sumokėti skolas per trumpąjį periodą, dažniausiai per vienerius metus.
Efektyvumo rodikliai naudojami įvertinti laiką, per kurį įvairus turtas virsta pajamomis ar pinigais.
Šie rodikliai taip pat naudojami siekiant įvertinti, ar efektyviai organizacija valdo savo turtą. Skolos
rodikliai parodo, ar efektyviai organizacija panaudoja skolintus pinigus. Analizuojant įsiskolinimo
lygio ir kai kuriuos pelningumo rodiklius, galima įvertinti, kaip organizacijai sekasi uždirbti pinigus
(Lasher, W. R., 2005). J. Scott, R. Colman (2008), J. Zeddies (1991) nuomone, daugiausiai
informacijos apie žemės ūkio verslo subjekto finansinę būklę ir finansinį stabilumą suteikia mokumo
rodikliai. Be šių rodiklių, išskiriami investicijų grąžos (Evaluation of..., 2011; Scott, J., Colman, R.,
2008) ir turto grąžos rodikliai (Evaluation of..., 2011). S. Durguner, A. Katchova (2007) nustatė,
21
kad geriausiai įmonės finansinį patrauklumą atspindi bendrojo pelno santykis su pardavimo
pajamomis, skolų ir turto santykis bei turto pelningumo rodikliai.
Mokslinės literatūros analizė leidžia daryti išvadas, kad siekiant padidinti organizacijos
finansinį patrauklumą, žemės ūkio, kaip ūkio šakos, veikla specifiška, todėl reikia kiek kitaip vertinti
pagrindinius finansinius rodiklius. Investicijos į žemės ūkio verslą teigiamai koreliuoja su
pardavimų augimu, darant prielaidą, kad įmonės patrauklumas ir investiciniai sprendimai tiesiogiai
priklauso nuo rinkos sąlygų (Ferto, I. et al., 2012). Pardavimų augimui nustatyti skaičiuojamas
pardavimų vertės pokyčio per ataskaitinį laikotarpį santykis su investuotu kapitalu (Ferto, I. et al.,
2012) bei kapitalo pelningumo rodiklis, kuris, anot S. Isberg, D. Pitta (2013), atspindi tris
koncepcijas – matuoja pelningumą, pardavimų apimtis ir finansų valdymo politikos poveikį įmonės
vertei. Nors per trumpąjį periodą organizacija gali dirbti su neigiama grąža, per ilgąjį, siekiant verslo
darnos, būtinas pelnas. Tad ūkio pinigų srautų, apskaičiuotų kaip pelno prieš mokesčius ir
nusidėvėjimą suma, augimas taip pat yra labai svarbus rodiklis, atspindintis organizacijos finansinį
patrauklumą. Šiuo požiūriu gali būti skaičiuojamas pelno prieš mokesčius ir nusidėvėjimą santykis
su investuotu kapitalu bei su pardavimų pajamomis.
Didelę dalį turto finansuojant skolomis galima tikėtis didesnio įmonių veiklos efektyvumo,
kartu ir didesnės pelno dalies, tenkančios nuosavam kapitalui. Didelės skolos didina įmonių
nemokumo problemas. Remiantis A. H. Khrawish, A. H. Khraiwesh (2010) empiriniais tyrimais,
pelningos įmonės dažniausiai yra mažesnio įsiskolinimo lygio, nei mažiau pelningos įmonės. Tad
visiems informacijos vartotojams svarbu nagrinėti skolos lygio dinamiką ir vertinti pagrindinius
skolos rodiklius. E. V. Valladares, J. L. D. Flores (2005) nurodo tokius įsiskolinimo lygio rodiklius:
bendrasis skolos rodiklis, skolos ir nuosavo kapitalo santykis (finansinis svertas), ilgalaikės skolos
rodiklis ir palūkanų padengimo rodiklis. R. H. Fosberg, A. Ghosh (2006) skolos lygį išreiškia
bendruoju skolos rodikliu bei finansiniu svertu.
Bendrosios ūkio investicijos yra teigiamai susijusios su dotacijomis investicijoms. Valstybinės
programos, skirtos ūkio investicijoms paremti (dotacijos investicijoms), yra sėkmingos, kai
investicijos įsisavinamos per trumpą laikotarpį, bet ilgalaikės investicijos dotuojamos atsargiau
(Ferto, I. et al., 2012). Žemės ūkio verslo subjekto veiklai vertinti patikimu laikomas rodiklis,
apskaičiuojamas kaip dotacijų investicijoms santykis su investiciniu kapitalu (pridedant vertės
sumažėjimą). Priimant verslo sprendimus, informacijos vartotojai turi atkreipti dėmesį, jog
nepanaudotos dotacijos didina investuoto kapitalo sumą, o panaudotos dotacijos didina pajamas
(arba mažina sąnaudas), kartu didina žemės ūkio verslo subjekto pelną.
R. S. Sharma (2012) pateikia sąrašą kriterijų, kurie gali būti naudojami siekiant įvertinti
žemės ūkio verslo efektyvumo vertinimo privalumus ir trūkumus: 1) rodikliai turi būti parinkti
vadovaujantis objektyvumo principu; 2) jie turi būti lengvai suprantami; 3) rodikliai turi būti tikslūs,
konkretūs ir nedviprasmiški; 4) rodikliai turi būti lengvai apskaičiuojami; 5) jie turi reprezentuoti
pasirinktą laikotarpį ir palyginami laike; 6) vertinimo objektas turi būti kontroliuojamas; 7) vertinti
galima tik tai, ką galima išmatuoti; 8) turi būti eliminuojami veiksniai, kurie nebuvo ištirti; 9)
vertinimas turi būti tikslus tiek, kiek tai leidžia standartai; 10) duomenys, naudojami rodikliams
apskaičiuoti, turi būti tikslūs.
Apibendrinant galima teigti, kad žemės ūkyje būtina sukurti tokią apskaitos sistemą, kuri
atspindėtų ūkio finansinius, įkainojimo ir vadybos aspektus. Analizė parodė, kad kokybiška apskaita
sumažina finansinės informacijos asimetriją, galinčią daryti įtaką organizacijos vadovų
sprendimams ir verslo subjekto finansiniam patrauklumui. Finansinėse ataskaitose pateikiami
absoliutiniai duomenys yra labai naudingi analizuojant verslo rezultatų kitimo tendencijas laike,
tačiau santykiniai rodikliai tinkamesni, kai norima palyginti skirtingo dydžio verslo organizacijas.
Mokslinėje literatūroje diskutuojama apie finansinių rodiklių grupes, – dažniausiai išskiriamos
keturios: likvidumo, efektyvumo, pelningumo ir skolos padengimo. Analizė leidžia daryti išvadas,
jog siekiant padidinti organizacijos finansinį patrauklumą, žemės ūkio, kaip ūkio šakos, veiklos
specifika lemia kiek kitokį požiūrį į pagrindinius finansinius rodiklius.
22
1.4. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginis nuoseklumas
Mokslinės literatūros apskaitos politikos formavimo klausimais analizė suponuoja išvadą,
kad žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika turi būti formuojama atsižvelgiant į tris veiksnių
grupes: bendruosius apskaitos principus, būdus ir metodus, reikšmingus apskaitos politikai
formuoti; žemės ūkio verslo ypatumus, lemiančius šio verslo subjektų apskaitos politikos
formavimą; finansinės informacijos pateikimo ir analizės specifiką, sąlygojančią žemės ūkio verslo
subjektų finansinio patrauklumo pokyčių vertinimą. Apibendrinus atlikto tyrimo rezultatus, parengta
apskaitos politikos formavimo loginė schema, atspindinti minėtų veiksnių, lemiančių žemės ūkio
verslo subjektų apskaitos politikos formavimą, visumą ir jų įtakos apskaitos politikos formavimui
loginį nuoseklumą (1.1 pav.).
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas, siekiant informacijos
vartotojams pateikti kuo palankesnę įmonei finansinę informaciją, pagrįstas signalizavimo ir agentų
teorijomis. Šios teorijos užtikrina pagrindinį finansinės informacijos vartotojų siekį – gauti kuo
išsamesnę informaciją. Kita vertus, kiekvienas investuotojas siekia gauti kuo didesnę naudą, todėl
apskaitos informacijai formuoti rekomenduojama vadovautis pozityviąja apskaitos teorija, kai
apskaitos būdai ir metodai parenkami atsižvelgiant į poreikį formuoti pelną didinančią arba pelną
mažinančią apskaitos politiką. Pasirinktas apskaitos politikos formavimo požiūris turi atitikti tikro
ir teisingo vaizdo principą. Mokslininkai ir praktikai nuolat diskutuoja dėl turto įkainojimo principų
ir jų pasirinkimo. Tradiciškai verslas taiko savikainos principą, atspindintį turto vertės
susiformavimą per jo kūrimo ir naudojimo laiką. Kitas principas – tikrosios vertės principas, –
siekiama atspindėti turto dabartinę vertę, atsižvelgiant į paklausos ir pasiūlos santykį bei kitus rinkos
veiksnius.
Formuojant žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politiką neteisinga ignoruoti šiai verslo
šakai būdingų specifinių ypatumų. Pagrindiniai ypatumai yra gamtinės ir technologinės sąlygos:
natūralūs biologiniai veiksniai, darantys įtaką verslo vystymui ir jo rezultatams, netikėti, nuo
žmogaus veiklos nepriklausomi gamtinių sąlygų pokyčiai, veiklos sezoniškumas. Žemės ūkio veikla
neįmanoma be biologinio turto, jo kiekybinių ir kokybinių pokyčių, iš jo gaunamų produktų bei jų
pačių naudojimo specifikos. Didelę įtaką šio verslo sėkmei daro rinkos pokyčiai, kurių poveikį
pastaruoju metu stengiamasi sušvelninti imantis veiklos daugiafunkciškumo. Šiuolaikiniam žemės
ūkiui priskiriamos naujos funkcijos – aplinkosauga ir viešųjų gėrybių kūrimas.
Žemės ūkio verslo ypatumu galima laikyti ir verslo sukurtos pridėtinės vertės panaudojimo
specifiką. Verslo subjekto sukurti produktai ne tik realizuojami išoriniams vartotojams, bet ir
sunaudojami vidinėms verslo bei investuotojų asmeninėms reikmėms. Tuo pačiu metu verslo
savininkai nuolat investuoja į verslą asmenines lėšas ar kitą turtą. Žemės ūkio veiklos specifika lemia
nuolatinį dotacijų ir subsidijų poreikį, jos gali būti skirtos negautoms pajamoms kompensuoti arba
patirtoms išlaidoms mažinti. Kiekybiniai ir kokybiniai biologinio turto pokyčiai taip pat daro įtaką
žemės ūkio verslo subjekto uždirbamoms pajamoms.
Analizuojant apskaitos politikos formavimą siekiant padidinti žemės ūkio verslo subjektų
finansinį patrauklumą, reikšminga informacija, išreikšta pagrindiniais finansiniais rodikliais,
tradiciškai naudojamais istorinei veiklos analizei atlikti. Remiantis šia informacija, investuotojai
modeliuoja ateities pinigų srautus, galimas uždirbti pajamas, investuoto kapitalo atsiperkamumą,
kreditoriai sprendžia apie verslo subjekto gebėjimus sukaupti lėšas, reikalingas mokėtinoms
sumoms padengti, dotacijų teikėjai sprendžia, ar tikslinga teikti dotacijas ir subsidijas ir t. t.
23
1.1 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema
24
Įvertinus informacijos kaupimą, apdorojimą, pateikimą finansinėse ataskaitose ir analizę,
žemės ūkio verslo finansiniam patrauklumui ypatingą reikšmę turi pajamų pripažinimo ir pateikimo
ypatumai, informacija apie būtinų žemės ūkio veiklai išteklių registravimo pasirinkimus, atsargų
vertės pokyčio registravimo specifiką. Taip pat svarbu įvertinti, ar pateikta informacija atspindi
rinkos sąlygas ir jos pokyčius.
Verslo subjekto finansinį patrauklumą didina jo gebėjimas užtikrinti veiklą nuosavomis
lėšomis. Žemės ūkyje šioje srityje yra du ypatumai: skolinimasis (skolos tiekėjams, finansų
institucijoms ir kt.) ir dotacijos. Skolos lygis gali būti išreiškiamas skolos ir nuosavybės santykio ar
skolos ir turto santykio rodikliais. Subsidijavimo įtaką verslui parodo pelningumo rodiklių analizė,
įvertinus gautas dotacijų ir subsidijų sumas.
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimas turi užtikrinti objektyvios, tikrą
ir teisingą vaizdą atspindinčios informacijos pateikimą visiems jos vartotojams, įvertinant verslo
specifiką ir informacijos vartotojų poreikius. Parengta loginė schema atspindi pagrindinius
veiksnius, turinčius įtakos formuojant apskaitos politiką žemės ūkio verslo subjektuose, be to, ji
atspindi nuoseklų požiūrį, įvertinant aptartus veiksnius.
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema pagrįsta
signalizavimo ir agentų teorijomis bei pozityviąja apskaitos teorija. Schema atspindi žemės ūkio
verslo subjektų apskaitos politikos formavimą lemiančių veiksnių visumą, nes vieniems veiksniams
(pvz., įkainojimo, vertės perkėlimo į gaminamą produktą ypatumai) įtaką daro kiti veiksniai (pvz.,
biologinio turto auginimo technologinės savybės, jo kiekybiniai ir kokybiniai pokyčiai). Loginėje
schemoje išskirti veiksniai, nulemiantys apskaitos politikos formavimo krypties pasirinkimą;
veiksniai – žemės ūkio veiklos ypatumai, sąlygojantys apskaitos būdų ir metodų pasirinkimą;
veiksniai, atspindintys žemės ūkio verslo subjekto finansinės informacijos pateikimo ypatumus
siekiant padidinti jo finansinį patrauklumą. Šių veiksnių poveikio integralumas atsispindi žemės ūkio
verslo subjektų apskaitos politikos formavimo ypatumuose.
25
2. ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO
MODELIAVIMAS SIEKIANT FINANSINIO PATRAUKLUMO
2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo alternatyvų analizė
2.1.1. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos
formavimo alternatyvos
2.1.1.1. Biologinio turto apskaitos metodikos analizė
Viena iš svarbiausių ir gyvybiškai būtinų turto rūšių žemės ūkio versle yra biologinis turtas.
Biologinio turto apskaitos politikai formuoti skirtas 41-asis tarptautinis apskaitos standartas Žemės
ūkis (TAS 41). Formuojant biologinio turto apskaitos politiką remiamasi ir kitų tarptautinių
apskaitos reglamentų nuostatomis, iš jų būtina paminėti 2-ąjį tarptautinį apskaitos standartą Atsargos
(TAS 2), 13-ąjį tarptautinį finansinės atskaitomybės standartą Tikrosios vertės nustatymas (TFAS
13), finansinėms ataskaitoms rengti skirtus standartus.
Jau nuo 1996 metų mokslinėse diskusijose domimasi biologinio turto pripažinimo, vertinimo
ir informacijos apie jį pateikimo finansinėje atskaitomybėje klausimais (Kondraszuk, T., 2014;
Bohusova, H. et al., 2012). Mokslininkų ir praktikų pastangos atspindėti žemės ūkio verslo
ypatumus apskaitoje buvo įgyvendintos 2001 metais, Tarptautiniam apskaitos standartų komitetui
(angl. International Accounting Standards Committee - IASC) priėmus 41-ąjį tarptautinį apskaitos
standartą Žemės ūkis (angl. International Accounting Standard N41 Agriculture - IAS 41). Kol
nebuvo priimtas TAS 41, šios verslo šakos apskaitos principai nebuvo suderinti nei su žemės ūkio
ypatumais, nei su ūkininkų ir kitų šiuo verslu suinteresuotų šalių informaciniais poreikiais
(Goncalves, R., Lopes, P., 2014; Fisher, R. et al., 2010).
TAS 41 rengimo ir įgyvendinimo procesas labai sudomino mokslininkus ir buhalterius
praktikus. Viena iš šio standarto ypatybių – labai siaura jo taikymo sritis (Simtion, D., 2014), kuri
naujausioje standarto redakcijoje dar labiau susiaurinta. Šis tarptautinis apskaitos standartas (TAS
41) skirtas biologiniam turtui, išskyrus derančius daugiamečius sodinius (angl. bearer plants),
žemės ūkio produktams jų gavimo (derliaus nuėmimo) metu bei dotacijoms ir subsidijoms,
susijusioms su minėtu biologiniu turtu, apskaityti ir pateikti finansinėse ataskaitose. Derantys
daugiamečiai sodiniai buvo išbraukti iš šio standarto objektų sąrašo 2014 m. birželio mėnesį.
Standarto pakeitimai įsigaliojo nuo 2016 m. sausio 1 d. Derančių daugiamečių augalų eliminavimas
iš biologinio turto apskaitos tikslais žemės ūkio įmonėse sudarė situaciją, kai dalis biologinio turto
apskaitoma kaip biologinis turtas, o dalis – kaip ilgalaikis turtas. Mokslinėje literatūroje aptinkama
siūlymų biologinį turtą apskaityti kaip tris skirtingus apskaitos objektus – ilgalaikį turtą, atsargas ir
biologinį turtą (Aryanto, Y., 2011).
TAS 41 padarė radikalių pokyčių daugelio šalių žemės ūkio verslo apskaitoje (Elad, Ch.,
Herbohn, K., 2011; Ore, M., 2011). Šiuo metu galima analizuoti ne tik šio standarto nuorodas, bet
ir jo pakeitimus, šių pakeitimų priežastis ir motyvus, įvairių šalių patirtį, taikant šio standarto
nuostatas žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikai formuoti. Mokslininkų tyrimai, susiję su
šio standarto analize, skirti biologinio turto esmės, klasifikavimo, įkainojimo, pirminio ir vėlesnio
registravimo apskaitoje, pateikimo finansinėje atskaitomybėje problemoms spręsti. Nors kai kurie
mokslininkai (Rozentale, S., Ore, M., 2013) pasisako už griežtą biologinio turto apskaitos
reglamentavimą, motyvuodami tuo, kad tai padeda išvengti skirtingo ekonominių reiškinių
interpretavimo, mokslinės literatūros analizėje matyti įvairių šalių patirties ir tyrėjų nuomonių
įvairovė. Tarptautinės biologinio turto apskaitos patirties analizė (Hinke J., Starova, M., 2014;
Kurniawan, R. et al., 2014; Fischer, M., Marsh, T., 2013; Rozentale, S., Ore, M., 2013; Aryanto, Y.
H., 2011 ir kt.) taip pat teikia nevienareikšmę informaciją ir liudija, kad yra finansinės informacijos
palyginamumo problemų. Biologinio turto apskaitos reglamentavimas ir jo apskaitos praktika
Lietuvoje taip pat turi daugiau nei dešimties metų istoriją, ir jai teko būti svarstomai bei keičiamai,
kaip ir reglamentuojant ir formuojant tarptautinę biologinio turto apskaitos politiką. Lietuvoje šio
turto apskaita reglamentuojama 17-ajame verslo apskaitos standarte Biologinis turtas (VAS 17).
26
TAS 41, kurio naujausioji redakcija patvirtinta 2014 metų birželio mėnesį, biologinį turtą
apibrėžia taip: gyvi augalai ir gyvūnai. VAS 17 nurodo, kad biologinis turtas – augalai ir gyvūnai,
kuriuos įmonė valdo, naudoja ir kuriais disponuoja.
Pagrindinis šių standartų skirtumas pasireiškia ne apibūdinant biologinį turtą, o jį
interpretuojant, kaip sąvoką. VAS 17 detaliai paaiškinta, kam taikomas bei kam netaikomas šis
standartas. Iš to galima spręsti, kad šiame apskaitos reglamente, po to – ir apskaitos praktikoje
biologiniu turtu pripažįstami tik tie įmonėje auginami augalai ir gyvūnai, kurie naudojami žemės
ūkio veikloje, t. y. kuriuos įmonės augina tam, kad būtų gautas naujas biologinis turtas arba žemės
ūkio produktai.
Dauguma mokslininkų, savo tyrimus skiriantys biologinio turto apskaitos problemoms,
nekvestionuoja TAS 41 pateikto biologinio turto apibūdinimo (Filipi G., Karapici, V., 2014; Fischer,
M., Marsh, T., 2013; Rozentale, S., Ore, M., 2013; Aryanto Y. H., 2011; Vazakidis, A. et al., 2010).
Kartu akcentuojama, kad įmonė gali pripažinti biologinį turtą tik tada, kai ji kontroliuoja šį turtą,
tikisi iš jo gauti ekonominės naudos ateityje ir gali patikimai nustatyti šio turto tikrąją vertę arba
savikainą (Simtion, D., 2014; Fischer, M., Marsh, T., 2013; Hinke, J., Starova, M., 2013; Ore, M.,
2011). Pop, A., Deaconu, S. C. (2008) nurodo dar vieną biologinio turto ypatumą – jo teikiama
nauda turi būti lyginama su galima rizika – būti didesnė arba mažesnė. Ištraukoje iš TAS 17 (1
priedas) pateikti biologinio turto pavyzdžiai.
Originalią ir nevienareikšmę poziciją biologiniam turtui apibūdinti pateikė R. Kurniawan et
al. (2014). Jų atliktas pagal Indonezijos žemės ūkio pavyzdį tyrimas pagrįstas postmodernistine
paradigma kaip antiteze šiuolaikinei, įprastai žemės ūkio verslo apskaitos metodikai. Tyrimas
atliktas TAS 41 analizuojant dviem požiūriais: techniniu-teoriniu ir reiškinio prasmės. Biologinio
turto esmę jie atskleidžia ne tik fizine, bet ir ekonomine bei socialine prasmėmis. Autoriai teigia,
kad fizine prasme biologinis turtas yra augalai arba gyvūnai, kuriuos įmonė kontroliuoja, kad gautų
iš jų ekonominės ir neekonominės naudos. Kaip teigia minėti mokslininkai, biologinio turto
sukuriama nauda pasireiškia per ekonominę, religinę ir socialinę naudą. Pastarąsias dvi naudos
„rūšis“ autoriai pavadino dvasine, kokybine nauda, kuri negali būti vertinama piniginiu matu.
Socialinė biologinio turto nauda, žemės ūkio verslo subjektų sukuriama viešųjų gėrybių formos,
dažnai aptariama moksliniuose tyrimuose (Pimentel, D., 2012; Dumitru, M. et al., 2011; Banzhaf,
H. S., 2010). Socialinei žemės ūkio verslo funkcijai galima priskirti ir ūkininkavimo, kaip gyvenimo
būdo, išsaugojimą. Šis veiksnys susijęs su teritorijos ribotumu, demografiniais pokyčiais,
psichologinėmis nuostatomis, nuosavybės formų įvairove, tačiau požiūris į biologinį turtą, kaip
religinės naudos kūrėją, unikalus, suteikiantis jam filosofinę prasmę.
Mokslinės literatūros analizė patvirtina nuomonę, kad svarbu apsispręsti dėl biologinio turto
klasifikavimo ir juo remiantis formuoti biologinio turto apskaitos politiką. Mokslinių tyrimų analizė
apibendrinta 2.1 lentelėje.
2.1 lentelė. Biologinio turto klasifikavimo mokslinių tyrimų analizė
Tyrimų autoriai Biologinio turto klasifikavimas
M. I. Damian, S. M. Manoiua, C. G. Bonacia, J.
Strouhal (2014);
A. A. Huffman (2014);
A. Gjoni (Karameta), I. Dika, F. Kalemi (2013);
S. Rozentale, M. Ore (2013)
1) Derantysis daugiametis biologinis turtas;
2) Vartojamasis biologinis turtas
M. Fischer, T. Marsh (2013) 1) Derantysis daugiametis biologinis turtas:
1.1) virstantis vartojamuoju biologiniu turtu,
1.2) nevirstantis vartojamuoju biologiniu
turtu;
2) Vartojamasis biologinis turtas
27
R. Kurniawan, A. D. Mulawarman, A.
Kamayanti (2014)
A. Vazakidis, A. Stergios, E. C. Laskaridou
(2010)
1) Derantysis daugiametis biologinis turtas:
1.1) teikiantis produkciją,
1.2) neteikiantis produkcijos;
2) Vartojamasis biologinis turtas
Y. H. Aryanto (2011) 1) Daugiametis biologinis turtas;
2) Vartojamasis biologinis turtas:
2.1) laikomas iki vienerių metų,
2.1) laikomas ilgiau nei vienerius metus
A. Pop, S. C. Deaconu (2008) 1) Vartojamasis biologinis turtas;
2) Derantysis daugiametis biologinis turtas;
3) Subrendęs biologinis turtas;
4) Nesubrendęs biologinis turtas
H. Bohusova, P. Svoboda (2014) 1) Daugiametis biologinis turtas;
2) Vartojamasis biologinis turtas;
3) Ilgo gamybos ciklo vartojamasis biologinis
turtas
S. C. Deaconu (2013);
L. Feleaga N. Feleaga, V. Raileanu (2012)
1) Ilgalaikis turtas;
2) Trumpalaikis turtas
Pirminis TAS 41 pateiktas biologinio turto klasifikavimas yra biologinio turto skirstymas į
dvi grupes: biologinį turtą, kuris panaudojamas žemės ūkio produktams gauti ir parduoti, t. y.
vartojamąjį biologinį turtą ir kitokį nei vartojamasis, t. y. derantįjį daugiametį biologinį turtą
(Huffman, A. A., 2014; Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013; Aryanto Y. H., 2011). Reglamentuojant
apskaitą didelių skirtumų tarp šių dviejų turto grupių nebuvo numatyta, skirtingi buvo tik
informacijos pateikimo reikalavimai (Damian, M. I. et al., 2014). Naujosios redakcijos TAS 41
pabrėžiama, kad standartas netaikomas derančių daugiamečių augalų apskaitai. Derantys
daugiamečiai augalai, pasiekę brandą, yra biologinis turtas, kuris žemės ūkio produktus teikia keletą
ataskaitinių laikotarpių, o jų pačių biologiniai pokyčiai nebėra svarbūs. Produktyvaus laikotarpio
pabaigoje šie augalai panaudojami kaip atliekos (Agriculture, 2014a; IFRS in focus, 2014). Taigi
Tarptautinių apskaitos standartų valdyba (TASV) nusprendė, kad derantys daugiamečiai augalai turi
būti apskaitomi vadovaujantis TAS 16 Ilgalaikis materialusis turtas (TAS 16).
Tik derančių daugiamečių augalų apskaitos, o ne viso derančiojo daugiamečio biologinio
turto apskaitos suvienodinimas su ilgalaikio turto apskaitos metodika pagrįsta tuo, kad jiems įkainoti
sunku taikyti tikrosios vertės būdą (Muhammad, K., Ghani, E. K., 2013). Įkainojant kitą daugiametį
biologinį turtą, pvz., gyvulius, galima remtis aktyviąja rinka (Agriculture, 2014b; Damian, M. I. et
al., 2014). Gyvulių įkainojimas savikaina gali būti sudėtingesnis, nei dabartinis jų įkainojimas (IFRS
in focus, 2014).
Kaip nurodo M. T. Fulop (2014), svarstant šiuos pakeitimus vyko intensyvi ir produktyvi
diskusija, kurios metu buvo aptariamos biologinio turto klasifikavimo ir įkainojimo problemos.
Vienas iš tokio TASV sprendimo oponentų yra garsi audito kompanija PricewaterhouseCoopers. Jos
specialistų nuomone, nėra konceptualaus pagrindo derančius daugiamečius augalus traktuoti kitaip,
nei visą biologinį turtą (Damian, M. I. et al., 2014).
Ekonomine prasme biologinis turtas turi būti klasifikuojamas į dvi grupes: derantįjį
daugiametį turtą ir vartojamąjį turtą (Bohusova, H., Svoboda, P., 2014; Kurniawan, R. et al., 2014;
Gjoni (Karameta), A. et al., 2013; Vazakidis, A. et al., 2010). Ši klasifikacija yra platesnė, nei
pateikiama TAS 41 naujoje redakcijoje, kadangi neišskiria vienos biologinio turto dalies (derančių
daugiamečių augalų), kaip tai padaryta standarte.
R. Kurniawan et al. (2014) teigia, kad derantysis daugiametis biologinis turtas yra toks turtas,
iš kurio gaunama žemės ūkio produktų arba kito biologinio turto, o vartojamasis turtas yra skirtas
parduoti. Vartojamasis biologinis turtas taip pat gali būti skirtas gauti žemės ūkio produktų. Tokio
28
turto pavyzdys gali būti javai, pagrindinė jų paskirtis – išauginti grūdus, nors jie gali būti
sunaudojami pašarui ar kaip žalioji trąša. Taigi, vartojamojo biologinio turto apibūdinimas turi būti
siejamas su jo teikiamos naudos laikotarpiu. Pagrindinis skirtumas tarp derančiojo daugiamečio
biologinio turto ir vartojamojo biologinio turto yra tas, kad derantysis ilgiau teikia naudą, nei
vartojamasis biologinis turtas (Huffman, A. A., 2014).
Y. H. Aryanto (2011), aptardamas biologinio turto klasifikavimą, prie derančiojo
daugiamečio turto priskiria kumeles ir vištas dedekles. Jo nuomone, pagrindinis veiksnys priskiriant
biologinį turtą prie daugiamečio yra jo auginimo tikslas – jei jis neparduodamas, jo vertė nuolat
kinta. Apie produktyviuosius gyvulius, kaip apie daugiametį biologinį turtą, savo moksliniuose
darbuose rašo S. Rozentale, M. Ore (2013).
M. I. Damian et al. (2014) atliktas tyrimas liudija, kad gyvuliai taip pat turi būti traktuojami
kaip derantysis daugiametis biologinis turtas, o jų įkainojimo problemos turi būti svarstomos kartu
su derančių daugiamečių augalų įkainojimo problemomis. Tai sumažintų skirtumus žemės ūkio
verslo subjektų finansinėse ataskaitose ir eliminuotų pajamų, susidariusių dėl tikrosios vertės
pokyčio, nepastovumą.
Taigi, mokslininkai neakcentuoja tik derančių daugiamečių augalų grupės išskyrimo iš viso
biologinio turto sudėties, o nurodo daugiamečio biologinio turto egzistavimą apskritai. Tai
suponuoja poreikį analizuoti biologinio turto klasifikavimą ne tik pagal auginimo trukmę, bet ir
pagal kitus požymius, pvz., jų kilmę.
Gilindamiesi į biologinio turto klasifikavimą, R. Kurniawan et. al. (2014) nurodo, kad
derantysis daugiametis biologinis turtas gali būti teikiantis produkciją (angl. produceable) ir
neteikiantis produkcijos (angl. unproduceable). Vartojamasis biologinis turtas virsta kitu turtu,
tačiau biologinio turto ekonominės naudos formavimo praktika rodo, kad vartojamuoju turtu gali
virsti ir ne vienerius metus auginamas biologinis turtas, kai jis gali būti parduodamas bet kuriuo jo
auginimo momentu, pavyzdžiui, avys ar ožkos (Fischer, M., Marsh, T., 2013).
Y. H. Aryanto (2011), A. Pop, S. C. Deaconu (2008) biologinį turtą skirsto į derantįjį
daugiametį turtą ir vartojamąjį biologinį turtą. Y. H. Aryanto (2011) pastarąjį skirsto pagal
naudojimo laikotarpį – laikomą iki vienerių metų ir ilgiau nei vienerius metus. H. Bohusova, P.
Svoboda (2014) biologinį turtą skirsto į daugiametį biologinį turtą, vartojamąjį biologinį turtą ir ilgo
gamybos ciklo vartojamąjį biologinį turtą. Rumunijoje biologinis turtas apskaitomas kaip ilgalaikis
arba kaip trumpalaikis (Feleaga, L. et al., 2012). Taip pat biologinį turtą klasifikuoja S. Deaconu
(2013). Pakeitus Lietuvoje apskaitą reglamentuojančius verslo apskaitos standartus, informacija apie
turimą biologinį turtą balanse pateikiama kaip ilgalaikis arba kaip trumpalaikis turtas (VAS 2), tad
galima teigti, jog ir Lietuvoje biologinis turtas skirstomas į ilgalaikį ir trumpalaikį.
Biologinio turto klasifikavimas į ilgalaikį ir trumpalaikį svarbus skaičiuojant santykinius
įmonės mokumo ir turto apyvartumo rodiklius. D. Hofstrand (2009), teikdamas ilgalaikio ir
trumpalaikio turto pavyzdžius, nurodė, kad parduoti auginami gyvuliai yra tipiški žemės ūkio
įmonės trumpalaikio, o veisliniai gyvuliai – ilgalaikio turto pavyzdžiai.
Apibendrinant diskusiją dėl TAS 41 nurodoma, kad derantys daugiamečiai augalai yra
biologinis turtas, kuris nėra žemės ūkio produktas, bet yra laikomas žemės ūkio produktams gauti
(Agriculture, 2014a). Paprastai derantys daugiamečiai augalai (pvz., vaismedžiai) yra užauginami iš
jaunų daugiamečių augalų arba įsigyjami kaip žemės ūkio gamybos rezultatas – sodinukai.
Analogiškai žemės ūkio produktams gaminti užauginami gyvūnai, pvz., melžiamos karvės, vištos
dedeklės ir t. t. Vadinasi, biologinį turtą reikėtų klasifikuoti į nesubrendusįjį (angl. non-mature) ir
subrendusįjį (angl. mature), o pastarąjį dalinti į derantįjį ir vartojamąjį. Tokio klasifikavimo pavyzdį,
analizuodamos kailių verslą, pateikia G. S. Klychova et al. (2014). A. Pop, S. C. Deaconu (2008)
taip pat išskiria keturias biologinio turto klasifikacines grupes (vartojamąjį, derantįjį, subrendusįjį,
nesubrendusįjį), tačiau šie autoriai neieško ryšio tarp klasifikacinių grupių.
29
Derančių daugiamečių augalų prilyginimas ilgalaikiam materialiajam turtui neturi vadybinio
pagrindimo. Šie augalai, kaip jau minėta, auginami tam, kad būtų gauta žemės ūkio produktų, kaip
jų pačių auginimo vaisių. Ilgalaikis materialusis turtas (mašinos, įrengimai) naudojamas žemės ūkio
produktams gauti kaip pagalbinė priemonė. Pvz., auginant augalus jų tarpueiliai įdirbami traktoriais
ir padargais, uogos skinamos naudojant šiuolaikines žemės ūkio mašinas. Tačiau šio ilgalaikio turto
paskirtis gamybos procese yra skirtinga, nei biologinio turto, kuomet išauginami žemės ūkio
produktai. Šią problemą pripažino ir TASV (Agriculture, 2014a), tačiau atsisakė ją spręsti,
motyvuodama analizės trūkumu.
Taigi, ekonominiu požiūriu biologinis turtas klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. Tiek
vienai, tiek kitai turto grupei priskiriamas turtas gali būti auginamas tam, kad iš jo būtų gauti žemės
ūkio produktai arba jis pats parduotas arba suvartotas, todėl tiek ilgalaikis, tiek trumpalaikis
biologinis turtas gali būti derantysis arba vartojamasis. Pavyzdžiui, motininės kiaulės laikomos dėl
paršelių, taigi, jos yra daugiametis produktyvusis biologinis turtas. Jei dėl susiklosčiusių nepalankių
aplinkybių ar senatvės jos išbrokuojamos, tampa vartojamuoju biologiniu turtu. Žieminiai javai yra
biologinis turtas, auginamas, kad būtų gauti žemės ūkio produktai tik vieno technologinio proceso
metu, taigi, jie yra derantysis trumpalaikis biologinis turtas. Dėmesio vertas M. Fischer, T. Marsh
(2013) pateiktas biologinio turto klasifikavimas. Taip klasifikuojant atskleidžiama bendra visam
biologiniam turtui būdinga ypatybė – bet kuriuo auginimo momentu jis gali tapti vartojamuoju turtu
nepriklausomai nuo to, ar jis buvo auginamas kaip daugiametis, ar kaip vartojamasis turtas.
Tarptautiniuose ir nacionaliniuose apskaitos standartuose reikalaujama biologinį turtą
įmonėje pripažinti ir registruoti apskaitoje tuomet, kai: 1) įmonė šį turtą valdo, naudoja ir (arba) juo
disponuoja dėl praeities įvykių; 2) tikėtina, kad ateityje įmonė iš to turto gaus ekonominės naudos;
3) biologinio turto vertė gali būti patikimai nustatyta. Paskutinis kriterijus yra liberalus, nurodant,
kad turi būti nustatyta tikroji vertė arba savikaina. Dėl to kyla poreikis analizuoti biologinio turto
įkainojimo reikalavimus, praktiką ir problemas. Kaip pabrėžia J. Hinke, M. Starova (2014), S.
Rozentale, M. Ore (2013), biologinio turto įkainojimo būdo parinkimas turi įtakos finansinių
ataskaitų analizės rezultatams, įmonės vertei, operatyviems ir strateginiams vadybininkų,
investuotojų, kreditorių, tiekėjų ir pirkėjų sprendimams, žemės ūkio sektoriaus statistiniams
duomenims. Šios problemos svarbą atspindi įvairių šalių patirtis – reglamentavimas ir mokslininkų
bei praktikų nuomonė, apibendrinama 2.2 lentelėje.
2.2 lentelė. Tarptautinė patirtis įkainojant ir apskaitant biologinį turtą
Šalis Informacijos šaltinis Biologinio turto įkainojimo būdas (-i)
biologinio turto apskaitos reglamentavimas
Lietuva VAS 17 Tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, arba savikaina
Malaizija K. Muhammad, E. K. Ghani
(2013)
Vartojamasis biologinis turtas – tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas;
derantysis daugiametis biologinis turtas
– savikaina
Rumunija L. Feleaga, N. Feleaga, V.
Raileanu (2012)
Ilgalaikis turtas – savikaina;
trumpalaikis turtas – savikaina
biologinio turto įkainojimo praktinė patirtis
Lietuva Audito ir apskaitos tarnyba
(2014a);
Audito ir apskaitos tarnyba
(2014b)
Savikaina
Latvija S. Rozentale, M. Ore (2013);
M. Ore (2011)
Čekija J. Hinke, M. Starova (2014);
30
J. Hinke, M. Starova (2013)
JAV
Prancūzija
Kanada
Jungtinė Karalystė
M. Fischer, T. Marsh (2013)
H. Bohusova, P. Svoboda, D.
Nerudová (2012)
Ispanija M. I. Damian, S. M. Manoiua,
C. G. Bonacia, J. Strouhal
(2014)
Naujoji Zelandija
Australija
S. Rozentale, M. Ore (2013) Tam tikras biologinis turtas, pvz.,
gyvuliai – tikrąja verte
TAS 41 numato vieną biologinio turto, kuris apskaitomas pagal šio standarto reikalavimus,
įkainojimo būdą – jis turi būti įkainojamas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (angl. fair value
less estimated costs to sell). Tikrosios vertės būdo taikymas pagrįstas vadybinėmis prielaidomis, kad
egzistuoja įsipareigojimų vykdymo, išankstinio apmokėjimo bei diskonto normos (Dechow, P. M.
et al., 2010). Šio įkainojimo būdo reglamentavimo motyvas – įkainojimas tikrąja verte – geriausiai
atspindi biologinio turto pokyčius per visą jų auginimo laikotarpį (Agriculture, 2014a). Autoriai,
pritariantys biologinio turto vertinimui tikrąja verte, nurodo, kad vienas iš pagrindinių TAS 41
privalumų yra šio turto vertinimo reikalavimų suvienodinimas, nes visas turtas – parduotas ir
neparduotas – vertinamas tikrąja verte. Kita vertus, K. Herbohn, J. Herbohn (2006) nuomone, TAS
41 pasirinktas biologinio turto vertinimo būdas yra labiau mokslinis, akademinis, nei praktinis, nes
neatsižvelgiama į praktines tokio vertinimo galimybes (Fisher, R. et al., 2010), TAS 41 reikalavimai
nėra nei teoriškai, nei praktiškai suderinti su dauguma apskaitos modelių (Bohusova, H. et al., 2012).
Įkainojimo tikrąja verte būdo taikymą įvairiems apskaitos objektams detaliai analizavę D.
Alexander, R. Fasiello (2014) atkreipia dėmesį, kad TFAS 13 akcentuoja „grynosios“ (angl. pure)
tikrosios vertės pasirinkimą. TAS 41 reglamentuojama tikroji vertė, atėmus pardavimo išlaidas, yra
mažesnė, nei „grynoji“ tikroji vertė. Biologinis turtas yra laikomas ūkyje ir turi būti pristatomas į
rinką, ir tai reiškia, kad jo tikroji vertė jau yra sumažinama transportavimo išlaidų suma. Ji dar
sumažinama pardavimo išlaidų suma, todėl, kaip teigia minėti autoriai, biologiniam turtui vertinti
taikant tikrosios vertės būdą jis yra įkainojamas grynąja galimo realizavimo verte. Tai sukelia
prieštaravimą tarp tarptautinių standartų: grynoji galimo realizavimo vertė ir jos taikymas
reglamentuotas TAS 2, o TFAS 13 nustato tikrosios vertės hierarchiją, kuri netaikoma grynajai
galimo realizavimo vertei. Taigi, biologinio turto tikrosios vertės nustatymas nėra suderintas,
pateikiant reikalavimus skirtinguose standartuose.
Nacionalinių apskaitos reikalavimų analizė formuoja nuomonę, kad TAS 41 reglamentų
laikymasis yra abejotinas. VAS 17 šiuo požiūriu yra demokratiškesnis ir universalesnis. Jis leidžia
apskaitos politikos formuotojams pasirinkti, ar įkainoti jau minėtu būdu, t. y. tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, ar pasirinkti alternatyvią galimybę ir biologinį turtą įkainoti įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina. Didžioji dauguma Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų,
kaip liudija atliktos apklausos, biologiniam turtui įkainoti renkasi savikainos būdą. Lietuvos
apskaitos standartus rengiantis organas – Audito ir apskaitos tarnyba (nuo 2016 metų – Audito,
apskaitos, turto vertinimo ir nemokumo valdymo tarnyba) atliko du tyrimus, kuriuose buvo
pateikiami klausimai dėl biologinio turto įkainojimo. Vieno tyrimo, kuriame respondentų daugumą
sudarė žemės ūkio verslo įmonių buhalteriai, duomenimis, tik 14 proc. apskaitoje dalyvavusių
respondentų biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinko tikrosios vertės, atėmus
pardavimo išlaidas, būdą (Audito ir apskaitos tarnyba, 2014b). Kitas tyrimas buvo skirtas tikrajai
vertei taikyti Lietuvos Respublikos verslo įmonėse (Audito ir apskaitos tarnyba, 2014a). Jo
duomenimis, tikrąją vertę biologiniam turtui įkainoti taiko 34 proc. apklausoje dalyvavusių įmonių.
Čekijos patirtis rodo, kad buhalteriai praktikai nesuinteresuoti taikyti tikrosios vertės būdą.
Tikėtina, kad jiems būtų priimtinesnė analogiška Lietuvos reglamentams įkainojimo pasirinkimo
31
galimybė. Kita vertus, įkainojimo būdo pasirinkimo galimybė komplikuoja informacijos,
pateikiamos žemės ūkio įmonių finansinėse ataskaitose, palyginamumą (Hinke J., Starova, M.,
2014).
Latvijos Respublikoje nėra apskaitos standarto, skirto biologinio turto apskaitai (Rozentale,
S., Ore, M., 2013). Biologinio turto įkainojimo būdas šios šalies įmonėse reglamentuojamas keletu
teisės aktų, o jų taikymas priklauso nuo žemės ūkio verslo subjekto teisinės formos ir šio turto
apskaitai taikomos apskaitos sistemos. Latvijoje taip pat yra naudojami abu biologinio turto
įkainojimo būdai – tikrosios vertės ir savikainos. Latvijos žemės ūkio įmonių buhalterių nuomone,
savikainos būdas yra pragmatiškesnis, nei įkainojimas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (Ore,
M., 2011).
JAV pripažįstami abu būdai biologiniam turtui vertinti, tačiau savikainos būdas yra dažniau
naudojamas dėl dviejų priežasčių: sunku nustatyti tikrąją vertę, nes nėra likvidžios rinkos, arba dėl
to, kad taikant tikrosios vertės būdą gali tekti įkainoti mažesne verte, nei savikaina (Fischer, M.,
Marsh, T., 2013; Bohusova, H. et al., 2012).
Prancūzijoje, Kanadoje ir Jungtinėje Karalystėje taip pat plačiau yra naudojamas savikainos
būdas. Šiose šalyse nėra įmonės, kuri atitiktų visus TAS 41 reikalavimus (Bohusova, H. et al., 2012;
Aryanto, Y. H., 2011). Naujojoje Zelandijoje ir Australijoje tam tikrą biologinį turtą, pvz., galvijus,
numatyta vertinti grynąja dabartine verte (angl. the net present value), nes toks įkainojimas užtikrina
teisingesnę informaciją jos vartotojams (Rozentale, S., Ore, M., 2013).
H. Bogusova et al. (2012), apibendrinusi biologinio turto apskaitos patirtį penkiose šalyse ir
palyginusi ją su tarptautiniais reglamentais, teigia, kad savikainos būdas geriausiai atspindi
natūralius biologinio turto pokyčius jų augimo metu, tačiau šis būdas neįvertina biologinių procesų
kuriamos pridėtinės vertės. Taikant tikrosios vertės būdą, skirtingai, nei taikant savikainos būdą,
balanse atspindima būsimoji rizika (Jiang, G., Penman, S., 2013).
TAS 41 reglamentuoja biologinio turto apskaitoje taikyti kaupimo (angl. accrual) principą
(Aryanto, Y. H., 2011). Visos išlaidos, susijusios su biologiniu turtu, turi būti pripažįstamos
sąnaudomis tuo momentu, kai jos patiriamos, išskyrus biologinio turto įsigijimo išlaidas, o pajamos
uždirbamos visą biologinio turto auginimo laikotarpį. Šis reikalavimas įgyvendinamas ne visose
šalyse. M. Fischer, T. Marsh, (2013), detaliai išanalizavę biologinio turto apskaitą JAV, konstatuoja,
kad žemės ūkio apskaita šioje šalyje yra žymiai konservatyvesnė, nei tarptautiniai reikalavimai, todėl
minėtas reikalavimas neįgyvendinamas.
Biologinį turtą įkainojant tikrąja verte, tenka priimti keletą strateginių ir taktinių sprendimų
(Cretu, R. C. et al., 2014). Svarbiausias strateginis sprendimas yra susijęs su galimybe patikimai
nustatyti tikrąją biologinio turto vertę. M. Fischer, T. Marsh (2013) nuomone, jei egzistuoja gera
rinka, tikrosios vertės būdo taikymas biologiniam turtui įkainoti neabejotinai tinkamesnis, nei
įkainojimas savikaina. Ne mažiau svarbu tinkamai pasirinkti tikrosios vertės nustatymo taktiką. N.
Gabriel, P. Stefea (2013) nuomone, labai sunku pagrįsti, kad informacija apie konkretaus objekto
tikrąją vertę yra objektyvi ir patikima.
Neabejotinai teisingas teiginys, kad sunku nustatyti specifinių kultūrų tikrąją vertę (pvz.,
auginant kavą, bananus, kokosus ar tropinius augalus), o grįsti jų įkainojimą pasaulinės rinkos
kainomis daugeliu atvejų neteisinga (Fischer, M., Marsh, T., 2013; Aryanto Y. H., 2011). A.
Vazakidis et al. (2010) tvirtina, kad biologinio turto tikroji vertė yra reliatyvi, tačiau kartu atspindi
biologinės transformacijos procesus.
M. Fischer, T. Marsh (2013), remdamiesi M. S. George (2007) nuomone, nurodo, kad
klaidinga taikyti tikrąją vertę miško želdiniams įkainoti, nes tai gali turėti įtakos klaidingai
registruojant pajamas, jas neteisėtai padidinant. Abejones dėl TAS 41 reikalavimų taikymo miško
želdiniams įkainoti išsako H. Bohusova, P. Svoboda (2014). Analizuojant biologinio turto apskaitos
politikos formavimą Lietuvos Respublikoje, negalima nutylėti, kad miško želdinių apskaitai minėtas
VAS 17 netaikomas.
32
Šie pavyzdžiai rodo, kad nors TAS 41, nurodydamas biologinį turtą įkainoti tikrąją verte,
atėmus pardavimo išlaidas, siekia informacijos palyginamumo, turto specifika ir įvairių šalių
praktinė patirtis lemia priešingą rezultatą – įkainojimo ir informacijos pateikimo metodologinius
skirtumus.
R. Kurniawan et al. (2014), remdamiesi atlikto interviu su žemės ūkio verslo atstovais
rezultatais, pabrėžia, kad biologinis turtas turi būti vertinamas iš verslo, o ne iš rinkos pozicijų. Jų
nuomone, realiausias ir objektyviausias biologinio turto įkainojimo būdas pagrįstas išlaidomis, nes
įvertina verslo ekonominę naudą, skirtą biologiniam turtui, kad jis pats galėtų teikti naudą. Taip
autoriai pagrindžia savo nuomonę, kad ekonomine prasme savikainos būdas yra teisingesnis, nei
tikrosios vertės būdas.
Viena iš svarbiausių ypatybių, aptariama diskutuojant dėl biologinio turto įkainojimo būdo
parinkimo, yra informacijos palyginamumo problema. H. Bohusova et al. (2012), cituodami Ch.
Elad, K. Herbohn (2011), tvirtina, kad tikrosios vertės būdo taikymas negausina informacijos apie
biologinį turtą palyginamumo tarptautiniu mastu.
Pagrindinė problema, susijusi su biologinio turto įkainojimu tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas, yra tikrosios vertės nustatymas. Pasirinkus šį įkainojimo būdą, turto vertės nustatymas yra
vidinė, išoriniams informacijos vartotojams nepateikiama informacija. Skiriasi ne tik skirtingų
biologinio turto rūšių, veislių, grupių tikroji vertė – ji nevienoda ir skirtingose geografinėse
teritorijose, ir tai gali sudaryti sunkumų, siekiant tarpusavyje palyginti žemės ūkio verslo subjektų
teikiamą informaciją (Fisher, R. et al., 2010). Tai ypač svarbu tuo atveju, kai nustatant tikrąją vertę
sunku arba neįmanoma pasiremti rinkos kainomis. 13-asis tarptautinis finansinės atskaitomybės
standartas Tikrosios vertės nustatymas (angl. International Financial Reporting Standard N13 Fair
Value Measurement - IFRS 13), skirtas tikrosios vertės būdui taikyti finansinėje apskaitoje,
rekomenduoja tris tikrosios vertės nustatymo principus: rinkos, išlaidų ir pajamų. Mokslininkų
nuomone, skirtingi tikrosios vertės nustatymo būdai gali lemti tai, kad tikrosios vertės, nustatytos
pagal skirtingus metodus, bus nepalyginamos (Goncalves, R., Lopes, P., 2014; Muhammad, K.,
Ghani, E. K., 2013; Bohusova, H. et al., 2012).
Tikrosios vertės nustatymo problemą pripažįsta ir Tarptautinių finansinės apskaitos standartų
valdyba (angl. International Accounting Standards Board). Apibendrinant diskusiją dėl TAS 41
nuostatų keitimo galimybių (Agriculture, 2014a), kaip viena iš tikrosios vertės būdo taikymo
problemų įvardinti vadybinių sprendimų skirtumai ir galimos manipuliacijos, nustatant biologinio
turto vertę. Tikrosios vertės nustatymą sunkina ir tai, kad ji remiasi atsiskaitymų laiku, pinigų vertės
pokyčių, iš anksto sudarytų verslo sandorių tikimybe (Dechow, P. M. et al., 2010), o faktinės
tikrosios vertės nustatymo išlaidos dažnai viršija tokio įkainojimo praktinio taikymo naudą (Elad,
Ch., Herbohn, K., 2011). M. I. Damian et al. (2014) nuomone, tikrosios vertės būdo taikymas žemės
ūkio gyvūnams įkainoti nenaudingas, jei siekiama, kad finansinių ataskaitų vartotojai gautų tikrą
informaciją apie biologinį turtą.
J. Hinke, M. Starova (2014) atliko detalų tyrimą, kurio metu, remdamiesi išstudijuota
moksline literatūra ir atlikta žemės ūkio įmonių apklausa, teikia išvadą dėl poreikio biologiniam
turtui įkainoti taikyti tikrosios vertės būdą. Autoriai pabrėžia tikrosios vertės būdo taikymo
privalumus: tai patikimesnis matavimas nei savikaina, tačiau tik to turto, kurio rinka aktyvioji;
atspindi šio turto biologinės transformacijos ypatumus; ataskaitinio laikotarpio pabaigoje vykdomas
biologinio turto perkainojimas tiksliau ir teisingiau atskleidžia šio turto vertę. Šių mokslininkų
nuomone, yra ir tikrosios vertės būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti trūkumų: informacijos
apie galimas biologinio turto kainas trūkumas; šios informacijos neatitiktis galimai pardavimo kainai
jo realizavimo momentu; aukštas tikrosios vertės nustatymo subjektyvumo laipsnis, kai tikroji vertė
nustatoma alternatyviaisiais būdais, rekomenduotais standarte; galimybė manipuliuoti duomenimis,
juos pateikiant finansinėse ataskaitose.
Taigi, kaip teigia M. I. Damian et al. (2014), dar daug problemų reikia išspręsti, kad galima
būtų tvirtai teigti, kad tikrosios vertės taikymas biologiniam turtui įkainoti tikrai yra naudingesnis.
33
R. M. Silva et al. (2011) kritikuoja tikrosios vertės būdo taikymą biologiniam turtui įkainoti, tačiau
kartu pabrėžia, kad ne mažiau rizikingas yra ir savikainos būdo taikymas. Taikant šį būdą, būtina
užtikrinti, kad savikainos elementai nekistų kasmet ir kad ši informacija būtų palyginama (Ore, M.,
2011). Taigi, savikainos būdas taip pat nėra be trūkumų.
R. Goncalves, P. Lopes (2014) pasiūlė metodiką, pagrįstą indeksais, kaip apskaičiuoti ir
palyginti efektą, kai įmonė taiko biologiniam turtui įkainoti tikrosios vertės būdą ir kai taiko
savikainos būdą. Jų atliktas tyrimas, kuriame autoriai analizavo informacijos apie biologinį turtą
pateikimą finansinėse ataskaitose, rodo, kad nė vienas įkainojimo būdas nėra reikšmingesnis ir
teisingesnis už kitą.
Kaip jau minėjome, kol taps daugiamečiu, biologinis turtas auginamas taikant atitinkamą
technologiją ir jos reikalaujamų išlaidų valdymą, analogiškus vartojamajam biologiniam turtui, todėl
svarbu nustatyti jų vertės nustatymo ir apskaitos metodiką bei momentą, kada šį turtą galima
apskaityti kaip ilgalaikį. Kaip parodė M. I. Damian et al. (2014) atliktas tyrimas, respondentai
praktikai sutinka, kad daugiamečiam biologiniam turtui, kol jis pradės teikti žemės ūkio produktus,
turi būti taikomas savikainos būdas. Taigi šio turto vertė turi didėti kartu su biologiniu turtu.
Mokslininkų atliktų teorinių tyrimų ir praktinės patirties analizė leidžia teigti, kad nėra
vienos nuomonės dėl tikrosios vertės ar savikainos būdo taikymo biologiniam turtui įkainoti. TAS
apibrėžtas tik vieno įkainojimo būdo taikymas nedidina pasitikėjimo juo ir šiuo pagrindu pateiktos
informacijos. Įkainojimo būdo pasirinkimą lemia biologinio turto paskirtis, geopolitinės sąlygos,
žemės ūkio verslo konkrečioje šalyje aplinkybės, mokesčių sistema. Būtų tikslinga leisti pasirinkti
biologiniam turtui įkainoti konkrečias sąlygas atitinkantį ir palankiausią būdą – tikrosios vertės arba
savikainos. M. Fischer, T. Marsh (2013) nuomone, informacijos palyginamumo tikslais finansinėje
atskaitomybėje turi būti detaliai pateikta informacija apie biologinio turto vertę, nurodant ir
savikainą, ir tikrąją vertę.
Y. H. Aryanto (2011) pateikė konkrečius pasiūlymus biologiniam turtui įkainoti. Šie
pasiūlymai glaudžiai susiję su anksčiau aptartu biologinio turto klasifikavimu. Minėto autoriaus
nuomone, jei biologinis turtas laikomas ilgiau nei vienerius metus, jo apskaitos metodiką reikia
priartinti prie ilgalaikio turto apskaitos metodikos, tačiau vartojamąjį biologinį turtą siūloma
įkainoti skirtingai, priklausomai nuo to, kiek laiko jis panaudojamas gamybai. Turtui, laikomam iki
vienerių metų, įkainoti turėtų būti taikomi tie patys būdai, kaip ir visoms atsargoms, t. y., jį reikėtų
įkainoti įsigijimo/pasigaminimo/auginimo savikaina. Ilgiau nei vienerius metus laikomam turtui
mokslininkas siūlo taikyti TAS 41 numatytą tikrosios vertės būdą.
S. Rozentale, M. Ore (2013) nuomone, nė vienas iš plačiai mokslinėje literatūroje
analizuojamų biologinio turto įkainojimo būdų nėra idealus. Tačiau pirmenybę šios autorės teikia
tikrosios vertės būdui. Jų nuomone, šis būdas geriau atitinka reikšmingumo (angl. relevance) ir
patikimumo (angl. reliability) principus. H. Bohusova, P. Svoboda (2014) nuomone, biologiniam
turtui, kuriam galima patikimai nustatyti tikrąją vertę, įkainoti gali būti taikomas šis principas, kitas
biologinis turtas turi būti įkainojamas savikaina. Autoriai nepailiustravo, kaip tai taikyti apskaitoje
(ar galima skirtingas to paties turto grupes įkainoti nevienodu principu), kaip atspindėti finansinėse
ataskaitose informaciją apie biologinio turto įkainojimo metodų taikymo įvairovę.
S. Rozentale, M. Ore (2013) nuomone, dalis biologinio turto, pvz., galvijų banda, yra
ilgalaikė investicija. Biologinio turto įveisimą šios autorės prilygina investiciniam projektui, kurį
įgyvendinant labai svarbūs yra kokybės parametrai, o jiems įvertinti reikalingi tokie specifiniai
metodai, kaip stebėjimas, testavimas, ekspertinis vertinimas. S. Rozentale, M. Ore (2013),
cituodamos K. Subatnieks (2007) nurodo, kad kaupimo principu parengti apskaitos duomenys
neišsprendžia įkainojimo problemos, todėl investuotojai vis daugiau dėmesio skiria ne įmonės
uždirbamoms pajamoms, o pinigų srautams. Jų nuomone, biologiniam turtui vertinti reikėtų naudoti
diskontuotų pinigų srautų metodą. Šio metodo būtinumas grindžiamas ekonominės literatūros
analize, kurioje vis svarbesni, vertinant įmonės finansinę būklę, pinigų srautų pokyčiai. Taikant
diskontuotų pinigų srautų metodą, būtina pasirinkti diskonto normą. S. Rozentale, M. Ore (2013)
34
nuomone, diskonto norma gali būti grindžiama vyriausybės vertybinių popierių pajamingumu arba
investicinio projekto rizikos laipsniu.
Vertinant šį pasiūlymą reikia atkreipti dėmesį, kad žemės ūkio verslas nesusijęs ir jam neturi
įtakos vyriausybės vertybinių popierių palūkanų normos. Žemės ūkio verslo ypatumai (gamybos
periodiškumas, gamtinių sąlygų įtaka, dažni pokyčiai rinkoje) ir daugelio šalių geopolitinė padėtis
apriboja biologinio turto, kaip investicinio projekto, rizikos laipsnio nustatymą. Pastarojo laikotarpio
ekonominiai pokyčiai, dažni ir sunkiai prognozuojami žaliavų kainų pokyčiai taip pat laikytini vienu
iš argumentų netaikyti šio metodo. Apibendrinant galima teigti, kad diskontuotų pinigų srautų
metodas biologiniam turtui įkainoti yra labai abejotinas.
Pateikta biologinio turto įkainojimo būdų praktinio taikymo analizė liudija, kad daugelyje
šalių šiam turtui įkainoti populiaru rinktis savikainos būdą. Tokį pasirinkimą sąlygoja informacijos
apie biologinio turto kainas trūkumas ir dažna šių kainų kaita, kartu sudarantys galimybę labai
subjektyviai vertinti biologinį turtą, manipuliuoti. Didelę reikšmę pasirenkant biologinio turto
įkainojimo būdą turi ir šalyje taikoma mokesčių sistema, kai pelno ar pajamų mokesčiui apskaičiuoti
naudojama informacija apie turto savikainą, o ne tikroji vertė. Tokios apskaitos praktikos aplinkybės
suponuoja išvadą, kad apskaitos reglamentai neturėtų kategoriškai reikalauti vieno įkainojimo būdo.
Ojektyviai biologinio turto apskaitos politikai formuoti teisinga būtų leisti biologinio turto
įkainojimui pasirinkti tinkamiausią konkrečioms ekonominėms sąlygoms įkainojimo būdą: tikrosios
vertės arba savikainos. Informacijos palyginamumą galima būtų užtikrinti, finansinių ataskaitų
aiškinamajame rašte pateikiant informaciją apie balanso sudarymo dieną buvusią biologinio turto
tikrąją vertę arba savikainą. Kartu tai būtų papildoma informacija finansinės informacijos
vartotojams apie įmonės valdomo biologinio turto vertę rinkoje.
Biologinio turto ypatybė nuolat kisti tiek kiekybine, tiek kokybine prasme taip pat sudaro
apskaitos problemų. Teoriškai biologinio turto tikrosios vertės pokyčiai gali būti įvertinti keletu
būdų: kaip laikotarpio pelno ar nuostolio sudėtinė dalis; nuosavybės dalis, kol turtas bus parduotas
ar suvartotas, o kai turtas likviduotas – laikotarpio pelno ar nuostolio sudėtinė dalis; nuosavybės
dalis, kol iš biologinio turto bus gauti žemės ūkio produktai, po to – laikotarpio pelno ar nuostolio
dalis; fiziniai biologinio turto pokyčiai pateikiami kaip pelno ar nuostolio dalis, o kainų pokyčiai –
nuosavybės dalis tol, kol biologinis turtas bus parduotas ar suvartotas; visi pokyčiai pateikti kaip
nuosavybė, neapateikiant kaip laikotarpio pelno ar nuostolių dalis (Bohusova, H. et al., 2012). TAS
41 reglamentuoja pirmąjį pateiktą biologinio turto vertės pokyčių variantą – šio turto vertės pokytį
numatyta pateikti žemės ūkio įmonių finansinėje atskaitomybėje kaip pelno arba nuostolio sudėtinę
dalį.
Biologinio turto vertinimas tikrąja verte didina pajamų nepastovumą ir dažnai yra pagrįstas
subjektyvia nuomone (Cretu, R. C. et al., 2014; Damian, M. I. et al., 2014; Kondraszuk, T., 2014;
Gabriel, N., Stefea, P., 2013). Tai komplikuoja informacijos apie įmonės uždirbtą pelną sampratą ir
analizę. Pavyzdžiui, pasėlių, įkainotų tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertės padidėjimo per
ataskaitinį laikotarpį suma didina to laikotarpio pelną. Derliaus nuėmimo metu ši suma skaičiuojama
kaip nuostolis, nors verslo subjekto veikla yra sėkminga (Gabriel, N., Stefea, P., 2013).
Informacijos apie biologinį turtą, pateikiamos finansinėse ataskaitose, analizei atlikti reikia
specialių žinių (Klychova, G. S. et al., 2014). Analitikai, investuotojai ir kiti finansinės informacijos
vartotojai pageidauja, kad iš įmonės finansinio rezultato būtų eliminuotas pelnas arba nuostolis,
apskaičiuotas pasikeitus biologinio turto vertei (Agriculture, 2014a; Huffman, A. A., 2014).
Apskaitos reglamentai Jungtinėje Karalystėje nepripažįsta pelno ar nuostolio, susidariusio dėl
biologinio turto transformacijos pokyčių, kol gaunami žemės ūkio produktai (Bohusova, H. et al.,
2012). J. Hinke, M. Strasova (2013) nuomone, investuotojų sprendimai gali būti klaidingi, jei
įmonės nuosavas kapitalas didės dėl to, kad padidės turto tikroji vertė, ir tai dirbtinai pagerins įmonės
finansinę padėtį.
35
Dalį biologinio turto priskyrus prie ilgalaikio turto ši problema neišsprendžiama. Derančių
daugiamečių augalų apskaitos reglamentavimą eliminavus iš TAS 41, jokie pakeitimai TAS 16
nebuvo atlikti. Vadinasi, šiam biologiniam turtui įkainoti gali būti taikomas pasirinktinai savikainos
arba perkainojimo būdas (Agriculture, 2014a). Įmonėms suteikta laisvė pasirinkti, kokį įkainojimo
būdą taikyti. Tai leidžia ir Lietuvos reglamentai, skirti biologinio turto apskaitai (VAS 17). Tiesa,
derančius daugiamečius augalus VAS 17 rekomenduoja įtraukti į apskaitą kaip ilgalaikį materialųjį
turtą. Taigi TAS 41 tik dalį biologinio turto priskiria ilgalaikiam turtui (Agriculture, 2014a). Ar
nebūtų geriau įmonėms suteikti daugiau pasirinkimo laisvės, formuojant jų biologinio turto
apskaitos politiką?
Biologinis turtas yra specifinis turtas – jam būdingos specifinės ypatybės, tokios kaip
auginimo trukmės nepastovumas bei gebėjimas keistis kokybiškai ir kiekybiškai, šis turtas gali teikti
produkciją ir pats gali būti parduotas arba sunaudotas. TAS 41 biologinis turtas apibrėžiamas kaip
gyvi gyvūnai ir augalai. Šį apibrėžimą reikėtų patikslinti, nurodant, kad tai yra augalai ir gyvūnai,
auginami, kad iš jų būtų gauti žemės ūkio produktai arba jie patys būtų parduoti arba suvartoti.
Atsižvelgiant į biologinio turto ypatumus, jį reikėtų klasifikuoti pagal du požymius: naudojimo laiką
ir turto paskirtį. Pagal naudojimo laiką biologinis turtas atitinka ilgalaikio ir trumpalaikio turto
požymius. Pagal paskirtį jis gali būti produktyvusis ir vartojamasis. Biologinio turto įkainojimo
metodo tinkamumą lemia geopolitinės sąlygos, rinkos, kurioje veikia verslo subjektas, ypatumai,
biologinio turto naudojimo tikslai ir kt. Teisingiausia būtų leisti ūkio subjektams pasirinkti
biologiniam turtui įkainoti vieną iš būdų – savikainos arba tikrosios vertės. Pasirinkus savikainos
būdą biologiniam turtu įkainoti, taikyti savikainos apskaičiavimo metodiką, analogišką atsargų
(trumpalaikiam biologiniam turtui) arba ilgalaikio materialiojo turto (ilgalaikiam biologiniam
turtui) apskaitos metodikai. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinį turtą įkainoti, remiantis
aktyviosios rinkos kaina. Pasirinkimo galimybė lemtų ir skirtingą biologinio turto vertinimą
pateikiant informaciją apie jį finansinėje atskaitomybėje. Pasirinkus savikainos būdą, trumpalaikis
biologinis turtas turi būti įkainojamas balanso dieną buvusia faktine jo savikaina arba grynąja
galimo realizavimo verte, ta, kuri mažesnė, o ilgalaikis biologinis turtas – faktine savikaina, atėmus
nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinis turtas įkainojamas
balanso dieną buvusia aktyviosios rinkos kaina.
2.1.1.2. Žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos metodikos analizė
Žemės ūkio versle greta biologinio turto svarbūs ir žemės ūkio produktai. Jie gaunami žemės
ūkio gamybos metu ir yra reikšmingas šios veiklos rezultatas, skirtas uždirbti pajamas arba plėsti
verslą. Tinkamai organizuota žemės ūkio produktų apskaitos politika turi užtikrinti teisingą šių
produktų pripažinimą, įkainojimą, apskaitą ir atspindėjimą finansinėje atskaitomybėje.
Biologinio turto ir žemės ūkio produktų auginimo technologijos dažnai numato atlikti
darbus, kurie priskiriami nebaigtajai gamybai, todėl nebaigtosios gamybos apskaitos metodika taip
pat turi būti viena iš sudėtinių žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos dalių.
Formuojant žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politiką žemės ūkio
įmonėse remiamasi 41-uoju tarptautiniu apskaitos standartu Žemės ūkis (TAS 41), 17-uoju verslo
apskaitos standartu Biologinis turtas (VAS 17), 2-uoju tarptautiniu apskaitos standartu Atsargos
(TAS 2), 9-uoju verslo apskaitos standartu Atsargos (VAS 9), 13-uoju tarptautiniu finansinės
atskaitomybės standartu Tikrosios vertės nustatymas (TFAS 13) bei 32-uoju verslo apskaitos
standartu Tikrosios vertės nustatymas (VAS 32), taip pat finansinėms ataskaitoms rengti skirtų
standartų nuostatomis. Ūkininkų ūkiuose žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaita
vykdoma pagal LR žemės ūkio ministro patvirtintas rekomendacijas (Dėl ūkininko ..., 2006).
Žemės ūkio produktų apibūdinimas pateikiamas 41-ajame tarptautiniame apskaitos standarte
Žemės ūkis (TAS 41): žemės ūkio produktai yra iš biologinio turto gautas derlius. Šis apibūdinimas
atskleidžia žemės ūkio produktų esmę ir ryšį su biologiniu turtu. Kaip pabrėžia G. Ignat et al. (2014),
žemės ūkio gamybos procesas vyksta dviem kryptimis: auginamas biologinis turtas ir gaunami
realizuoti arba toliau vartoti tinkami produktai – žemės ūkio produktai. Kad būtų gauta žemės ūkio
36
produktų, reikia auginti biologinį turtą, tai yra žemės ūkio produktai – biologinio turto auginimo
rezultatas. Jie gaunami iš biologinio turto, pastarąjį toliau auginant žemės ūkio produktams gauti
(pvz., pienas, prieauglis, vilna) arba nutraukiant biologinio turto auginimo procesą (pvz., grūdai,
daržovės). Iš biologinio turto gauti produktai nėra biologinis turtas. Žemės ūkio produktų gavimo
proceso schema pavaizduota 2.1 paveiksle (A practical..., 2009).
Šiame kontekste prasminga prisiminti biologinio turto klasifikavimą: biologinį turtą pagal jo
paskirtį tikslinga skirstyti į produktyvųjį ir vartojamąjį, o pagal vartojimo laiką – į ilgalaikį ir
trumpalaikį. Pagal pirmąjį biologinio turto klasifikavimo požymį žemės ūkio produktai yra derlius,
gautas iš produktyvaus biologinio turto. Antrasis biologinio turto klasifikavimo požymis žemės ūkio
produktams nėra toks reikšmingas, nes jie gali būti gaunami tiek iš ilgalaikio, tiek iš trumpalaikio
biologinio turto.
2.1. pav. Žemės ūkio produktų gavybos procesas
Šaltinis: PricewaterhouseCoopers. 2009. A practical guide to accounting for agricultural assets
Mokslinės literatūros analizė parodė, kad mokslininkai santykinai mažai dėmesio skiria
žemės ūkio produktų apskaitai ir jos problemoms, – akcentuoja biologinio turto apskaitos ypatumus.
Biologinio turto apskaita yra glaudžiai susijusi su žemės ūkio produktų, gaunamų iš šio turto,
apskaita, nurodo R. Sarmite, M. Ore (2013). Žemės ūkio produktai apskaitomi iš esmės skirtingai
nei biologinis turtas, nes jie yra atsargos, negali būti skaičiuojamas jų nusidėvėjimas (Deaconu, S.
2013). J. M. Argiles, E. J. Slof (2001), analizuodami pasiūlymus, teiktus TAS 41 rengėjams, cituoja
siūlymą žemės ūkio produktus apibūdinti kaip iš biologinio turto gautus produktus, tinkamus
parduoti, perdirbti arba vartoti. Tapatų žemės ūkio produktų apibūdinimą, cituodamos B. J. Epstein,
E. K. Jermakowicz (2009), pateikia J. Hinke, M. Starova (2013), tačiau šios savybės, kurių nuoroda
siūlyta papildyti žemės ūkio produktų apibrėžimą, būdingos visiems produktams, t. y. visi, ne tik
žemės ūkio produktai, gaminami parduoti, perdirbti arba suvartoti. Matyt, todėl naujausioje TAS 41
redakcijoje šio apibrėžimo papildymo nėra. Kita vertus, analizuojant TAS 41 reikalavimus,
akcentuojami žemės ūkio verslo valdymo ypatumai ir pabrėžiama, kad savaime, be žmogaus veiklos
augantys produktai (pvz., miškų kirtimas, jūrų produktai), nepriskiriami žemės ūkio produktams,
nes nereprezentuoja žemės ūkio veiklos (Ignat, G. et al., 2014).
Lietuvoje žemės ūkio produktų apskaitą reglamentuoja 17-asis verslo apskaitos standartas
Biologinis turtas (VAS 17). Jame pateikiamas žymiai platesnis, nei tarptautiniame apskaitos
standarte, žemės ūkio produktų apibrėžimas: žemės ūkio produktai – augalininkystės,
gyvulininkystės, paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės, žuvininkystės produktai,
užaugintos miško uogos, vaistažolės, grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo produktai, skirti
vartoti arba tolesnei maisto produktų ar ne maisto produktų gamybai. Šiuo apibrėžimu, lyginant su
TAS 41, plačiau paaiškinama, kokiose veiklose išauginti produktai priskiriami žemės ūkio
produktams. Įvertinus tai, kad žemės ūkio veikla Lietuvos Respublikoje apibrėžiama kaip apimanti
žemės ūkio produktų gamybą, savos gamybos žemės ūkio produktų perdirbimą ir iš jų pagamintų
maisto ar ne maisto produktų realizavimą, taip pat paslaugų žemės ūkiui teikimą ir (arba) geros
agrarinės ir aplinkosauginės žemės būklės palaikymą (VAS 17), žemės ūkio produktų sąvoka mūsų
šalyje yra žymiai platesnė.
Labai svarbu akcentuoti, kad VAS 17 pirminiu perdirbimu laikomas žemės ūkio produktų
apdorojimas, apdirbimas, pirminis tvarkymas, kurio metu iš žemės ūkio produkto, nekeičiant jo
cheminės sudėties, taip pat gaunamas žemės ūkio produktas. Tolesnis šių produktų perdirbimas, kai
iš jų gaunami maisto ir ne maisto produktai, nėra šio standarto objektas – jiems taikomi VAS 9
Biologinio turto
atsiradimas
Biologinio turto
auginimas (išlaidos)
Derliaus nuėmimas ir
pirminis žemės ūkio
produktų
pripažinimas
Papildoma veikla
(išlaidos) gamybos
procesui užbaigti
37
standarto reikalavimai. Iš biologinio turto gaunamų žemės ūkio produktų ir galimų jų perdirbimo
produktų pavyzdžiai pateikti ištraukoje iš VAS 17 (1 priedas).
TAS 41 ir VAS 17 akcentuoja, kad apskaitant žemės ūkio produktus šie standartai taikomi
tik tiek, kiek tai būtina produktams pripažinti ir registruoti apskaitoje. Vėliau jų įkainojimas
nekeičiamas, žemės ūkio produktai apskaitomi kaip atsargos pagal 2-ojo tarptautinio apskaitos
standarto (TAS 2) bei 9-ojo verslo apskaitos standarto (VAS 9) reikalavimus. Ši nuostata reiškia,
kad ne iš pirminės žemės ūkio gamybos, o perdirbimo būdu gauti žemės ūkio produktai prilyginami
pramoniniams produktams. Tačiau tokia apskaitos tvarka neįvertina žemės ūkio verslo specifikos –
dažnai žemės ūkio produktai parduodami kitokios sudėties, nei buvo jų pirminio registravimo metu.
Pavyzdžiui, grūdai gali būti parduodami tik juos išdžiovinus, išvalius. Vadinasi, jų įkainojimas turi
kisti, nes patiriama papildomų išlaidų.
Nebaigtosios gamybos apskaita tiek tarptautiniu, tiek nacionaliniu lygmeniu organizuojama
laikantis atsargų apskaitai skirtų standartų reikalavimų – TAS 2 bei VAS 9. Abu šie standartai
nenumato jokių nebaigtosios gamybos, susijusios su biologinio turto auginimu ir žemės ūkio
produktų gamyba, apskaitos specifinių sąlygų. Žemės ūkio nebaigtajai gamybai priskiriami dirvos
paruošimo darbai. Sudygus pasėliams, jie registruojami kaip biologinis turtas, o nebaigtosios
gamybos vertė tampa pasėlių auginimo išlaidomis.
Žemės ūkio produktams pripažinti bei pirmą kartą registruoti apskaitoje keliami analogiški
reikalavimai, kaip ir biologiniam turtui, iš kurio jie gaunami: produktai turi būti ankstesnės veiklos
rezultatas, ūkio subjektas turi ateityje iš to turto gauti naudos ir turėti galimybę patikimai nustatyti
šio turto vertę (TAS 41, VAS 17). Tad ir mokslinėje literatūroje žemės ūkio produktų įkainojimo
problemų analizei nėra skiriama daug dėmesio, pateikiant jas kaip savaime suprantamas, analogiškas
biologinio turto įkainojimo problemoms.
TAS 41 numato vieną žemės ūkio produktų įkainojimo jų gavimo (derliaus nuėmimo)
momentu (angl. at the point of harvest) būdą – jie turi būti įkainojami tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas (angl. fair value less estimated costs to sell), išskyrus tuos atvejus, kai tikroji
vertė negali būti patikimai nustatyta. Nustatant tikrąją vertę turi būti laikomasi to pačio eiliškumo,
koks numatytas TFAS 13.
VAS 17, analogiškai kaip ir biologinio turto pirminio registravimo atveju, leidžia pasirinkti
ir žemės ūkio produktus įkainoti arba tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, arba įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina. Nuo 2016 m. sausio 1 d. VAS 17 taiko išlygą labai mažoms įmonėms:
jame numatyta, kad labai mažos įmonės žemės ūkio produktus jų pirminio pripažinimo metu
įkainoja, taikydamos įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdą.
Tarptautinės patirties analizė liudija įvairovę, įkainojant žemės ūkio produktus. M. Fischer,
T. Marsh (2013) nurodo, kad JAV žemės ūkio produktams įkainoti plačiai taikomas savikainos
principas, nes paprastai sunku nustatyti šio turto tikrąją vertę. JAV tikrosios vertės principą
rekomenduoja taikyti tik pirktam biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti, o
pagamintus produktus leidžia įkainoti savikaina. Tad finansinėse ataskaitose analogiškas turtas
pateikiamas skirtingai įkainotas. Čekijoje nėra reikalavimo skirtingai įkainoti ir apskaityti iš
biologinio turto gautiems produktams – jie apskaitomi vienodai, kaip ir bet kurios kitos gamybos
produktai. Gauti produktai registruojami savikaina, o finansinėse ataskaitose pateikiami savikaina
arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri yra mažesnė. Apklausa atskleidė skeptišką Čekijos
žemės ūkio įmonių ekonomistų požiūrį taikant tikrosios vertės metodą žemės ūkio produktams
įkainoti (Hinke, J., Starova, M., 2013). Latvijoje žemės ūkio produktai jų pirminio pripažinimo
momentu įkainojami savikaina (Sarmite, R., Ore, M. 2013).
Tikrajai vertei nustatyti skirtas verslo apskaitos standartas VAS 32, analogiškai kaip ir TFAS
13, numato tris tikrosios vertės nustatymo lygius. Šie nustatymo lygiai aptarti ir VAS 17, konkrečiai
nurodant, kad patikimiausia yra aktyviosios rinkos kaina, o jos nesant – paskutinių sandorių kaina.
Antrasis patikimumo lygis yra panašaus turto rinkos kaina, o trečiasis – žemės ūkio produktų
38
pasigaminimo savikaina. S. Lalic et al. (2012) nuomone, iš esmės šis įkainojimas reiškia, kad žemės
ūkio produktai turi būti įkainoti grynąja pardavimo kaina (angl. net selling price).
Perdirbti žemės ūkio produktai, t. y. gauti maisto ir ne maisto produktai, pripažįstami ir
registruojami apskaitoje pagal TAS 2 ir VAS 9 reikalavimus – jie įkainojami įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina, tačiau tikrosios vertės būdo taikymas netiesiogiai daro įtaką perdirbtų
produktų vertei ir verslo subjekto finansiniams rezultatams ne tik per šį, ataskaitinį, bet ir per
būsimus laikotarpius (Laptes, R., 2012).
Žemės ūko versle labai svarbu skirti biologinį turtą ir nebaigtąją gamybą. Tradicinė
nebaigtosios gamybos samprata, kai ji apibrėžiama kaip „pradėtų ir dar nebaigtų gaminti prekių
vertė, įtraukiama į buhalterinę apskaitą“ (Žodynas...), netinka biologiniam turtui, nebaigtam auginti,
kad iš jo būtų gauta žemės ūkio produktų arba jis pats būtų panaudotas kaip žemės ūkio produktas,
apibūdinti. Tad žemės ūkio versle nebaigtąja gamyba laikomas įmonės veiklos rezultatas, skirtas
sudaryti sąlygas biologiniam turtui auginti, kurio metu nevyksta gyvybiniai procesai. Iš žemės ūkio
nebaigtosios gamybos tiesiogiai žemės ūkio produktų negaunama. Nebaigtosios gamybos žemės
ūkyje pavyzdžiais gali būti rudeninis dirvos arimas, tręšimas ir kiti darbai, susiję su būsima
biologinio turto auginimo veikla. Nebaigtajai gamybai pripažinti ir apskaityti taikomas VAS 9: ji
registruojama ir apskaitoma įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Jungtinėse Amerikos Valstijose
nebaigtosios žemės ūkio gamybos vertę taip pat sudaro jai skirtos išlaidos (Fischer, M., Marsh, T.,
2013).
Informacija apie žemės ūkio produktus ir nebaigtąją gamybą pateikiama verslo subjektų
finansinėse ataskaitose. Tarptautiniai apskaitos reglamentai specialių reikalavimų šiems objektams
pateikti balanse nekelia – jie turi atsispindėti atsargų straipsniuose. Lietuvoje balanso parengimą
reglamentuoja VAS 2 Balansas. Jame į trumpalaikio turto, atsargų sudėtį įeina straipsniai Produkcija
bei Nebaigtoji produkcija ir vykdomi darbai. Ūkininkų ūkių apskaitai skirtose rekomendacijose
numatyti straipsniai žemės ūkio produkcijai ir nebaigtajai gamybai taip pat kaip atsargos.
Žemės ūkio produktai tikrąja verte, atėmus pardavimo vietos išlaidas, vertinami tik jų
pirminio pripažinimo metu, vėliau šis įkainojimas nekeičiamas. Jų vertinimas ir jo pasirinkimas
(Lietuvos žemės ūkio verslo subjektuose) probleminis. Kaip minėta, tikrajai vertei nustatyti TFAS
13 ir VAS 32 reglamentuoti trys patikimumo lygiai: turto kaina aktyviojoje rinkoje; viešai skelbiama
panašaus turto kaina; kita viešai neskelbiama informacija apie turto vertę.
Lyginant su biologiniu turtu, daugumai žemės ūkio produktų būdinga aktyvioji rinka.
Vadinasi, šių produktų realizavimo galimybės, galimi pirkėjai ir pardavėjai yra žinomi. R. Laptes
(2012) nuomone, ši aplinkybė yra pakankamas motyvas, kad žemės ūkio produktams įkainoti būtų
taikomas tikrosios vertės principas, tačiau žemės ūkio produktus gaminantiems verslo subjektams
kyla keletas problemų, lemiančių žemės ūkio produktų įkainojimo metodo pasirinkimą. Viena iš jų
– šių produktų kainos labai dažnai kinta ir sunkiai prognozuojamos. Nors TAS 41 komentaruose
nurodoma, kad dideli kainų pokyčiai negali būti laikomi nepatikimo tikrosios vertės nustatymo
priežastimi (A practical..., 2009), negalima nesutikti su R. Laptes (2012) teiginiu, kad derliaus
nuėmimo laikas turi tiesioginę įtaką žemės ūkio produktų vertei.
Tikrosios vertės nustatymo problema ir ta, kad dalis žemės ūkio produktų parduodami žymiai
vėliau, nei yra pagaminami (nuimamas derlius), dažnai net ne per tą patį ataskaitinį laikotarpį. S.
Deaconu (2013) tyrimas liudija, kad per laikotarpį nuo žemės ūkio produktų gavimo (derliaus
nuėmimo) iki jų realizavimo gali būti patiriama kiekybinių ir kokybinių nuostolių, kiekybinių
nuostolių ir kokybinio pelno, kokybinių nuostolių ir kiekybinio pelno, kiekybinio ir kokybinio pelno,
todėl rinkos kainos žemės ūkio produktų gavimo ir jų realizavimo metu nesutampa nei laiko, nei
dydžio prasme. Tai lemia tikrovės neatitinkančius rezultatus, kai reikia palyginti tarpusavyje žemės
ūkio produktų tikrąją vertę ir jų pagaminimo išlaidas (savikainą). H. Bohusova, P. Svoboda (2014)
taip pat pabrėžia, kad tikrosios vertės principo taikymo žemės ūkio produktams įkainoti problema
yra ne pirminis šių produktų vertinimas, o informacijos apie juos pateikimas finansinėse ataskaitose.
A. Vazakidis et al. (2010) remiasi ūkio apskaitos duomenų tinklo – ŪADT (angl. FADN)
39
nuostatomis ir siūlo žemės ūkio produktus ataskaitinio laikotarpio pabaigoje įkainoti finansinės
ataskaitos parengimo datą buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Tai padėtų eliminuoti
rinkos kainų pokyčių ir jų nepastovumo įtaką. Šią problemą galima iliustruoti skaičiais, išanalizavus
kviečių, miežių ir bulvių supirkimo kainas 2014 m rugpjūčio–2015 m. gegužės mėnesiais (2
priedas).
Priede pateikti duomenys atspindi reikšmingus produktų kainų pokyčius. Žemės ūkio
produktai dažniausiai gaunami nuimant derlių ir registruojami apskaitoje rugpjūčio ir rugsėjo
mėnesį. Pateikiant finansinę atskaitomybę vidutinės rinkos kainos yra didesnės: kviečių 23,7 proc.,
2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugpjūčio mėnesiu, ir 29,95 proc. 2014 m. gruodžio mėnesį,
lyginant su rugsėjo mėnesiu; miežių 21,6 proc., 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugpjūčio
mėnesiu, ir 16,6 proc. 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugsėjo mėnesiu. Bulvių vidutinės
supirkimo kainos, priešingai, buvo 0,3 proc. mažesnės, 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su
rugpjūčio, ir 0,1 proc. mažesnės, 2014 m. gruodžio mėnesį, lyginant su rugsėjo mėnesio
duomenimis.
Tad žemės ūkio produktų registravimas jų gavimo dienos tikrąja verte ir įkainojimas šia verte
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje pateikiant duomenis balanse neatspindi teisingos informacijos
apie žemės ūkio produktų tikrąją vertę.
G. Ignat et al. (2014) remia tikrosios vertės taikymą žemės ūkyje, o vienas iš jų argumentų
susijęs su žemės ūkio produktų vertinimu. Jų nuomone, santykinai ilgas žemės ūkio gamybos ciklas,
pasitaikantys jo sutrikimai, dažnai sąlygojantys produkcijos netektis, gali lemti netikslumus
ataskaitinio laikotarpio ir viso gamybos ciklo apskaitoje, iškreipti savikainos principu įkainojamų
žemės ūkio produktų vertę, nulemdamas klaidingus ataskaitinio laikotarpio finansinius rezultatus.
M. Fischer, T. Marsh (2013) tikrosios vertės principo taikymą žemės ūkio produktams įkainoti
traktuoja kaip pagrindinį TAS 41 privalumą, nes visi žemės ūkio produktai – realizuoti ir
nerealizuoti (atsargos) – turi būti įkainojami ta pačia verte.
D. Alexander, R. Fasiello (2014) kritikuoja žemės ūkio produktų įkainojimą tikrąja verte,
atėmus pardavimo išlaidas (angl. costs to sell). Jų nuomone, reikalaujant šiuos produktus įkainoti
tikrąją verte, neteisinga šią vertę sumažinti pardavimo išlaidomis. Be to, šiuo metodu įkainojant
žemės ūkio produktus, ignoruojamos produkto pristatymo į rinką išlaidos, t. y. jos neįskaitomos nei
į tikrąją vertę, nei priskiriamos prie pardavimo išlaidų. Žemės ūkio produktai, gaminami ūkyje, turi
būti pristatomi į rinką, todėl transporto išlaidos taip pat yra produkto tikrosios vertės jo pardavimo
vietoje sudėtinė dalis. Vadinasi, žemės ūkio produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus pardavimo ir
pristatymo į pardavimo vietą išlaidas. Iš esmės toks įkainojimas nesiskiria nuo grynosios galimo
realizavimo vertės, kuria žemės ūkio produktai turi būti įkainoti rengiant ataskaitinio laikotarpio
balansą, jei šis įkainojimas mažesnis, nei savikaina. Ši žemės ūkio produktų įkainojimo analizė
leidžia abejoti tikrosios vertės principo taikymo tikslingumu.
Tikrosios vertės principo taikymas žemės ūkio produktams įkainoti netikslingas dėl šių
produktų rinkos kainų nepastovumo ir neapibrėžtumo. Kaip nurodo J. M. Argiles, E. J. Slof (2001),
šio įkainojimo principo taikymas ne tik sunkiai įgyvendinamas praktikoje, bet gali sukelti sumaištį
ir suklaidinti žemės ūkio politikos formuotojus bei kitus finansinės informacijos vartotojus.
Savikainos principo taikymas produktams įkainoti dažnai siejamas su apskaitos tradicijomis
ir mokesčių reikalavimais, tačiau kartu pabrėžiama, kad šis įkainojimo metodas padeda pasiekti
tokių strateginių įmonės tikslų, kaip įmonės vertės didinimas, atsisakymas gaminti nepelningus
produktus, pirkėjų lojalumo užtikrinimas ir kt. (Grosu, C., at al., 2014). J. M. Argiles, E. J. Slof
(2001) nuomone, žemės ūkio produktams, kaip ir pramoninės gamybos produktams, įkainoti
tinkamesnis savikainos metodas. Šis teiginys grindžiamas ne tik žemės ūkio ir pramonės produktų
paskirties panašumu, bet ir tuo, kad produktai jų pagaminimo (gavimo) bei realizavimo metu arba
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje reikšmingai skiriasi, vadinasi, jų įkainojimas turi kisti.
40
Viena iš problemų, susijusių su savikainos principu, yra netiesioginių išlaidų paskirstymas,
tačiau ji ne tokia didelė, kaip tikrosios vertės nustatymas derliaus nuėmimo metu. M. Fischer, T.
Marsh (2013) nurodo, kad tokiu atveju išlaidos turi būti paskirstomos, atsižvelgiant į produktų
svarbą ir santykinę vertę. A. Pop, S. C. Deaconu (2008) žemės ūkio produktus klasifikuoja į
pagrindinius (angl. main) ir antraeilius (angl. secondary). Atsargų savikainos apskaičiavimo
principai pateikiami atsargų apskaitai skirtuose apskaitos reglamentuose (TAS 2; VAS 9). Jais
reikėtų vadovautis, apskaičiuojant žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos savikainą.
Individualizuota metodika reikalinga apskaičiuoti kiekvieno žemės ūkio produkto vieneto savikainą,
įgyvendinant valdymo tikslus.
M. I. Damian et al. (2014), išanalizavę iš produktyvaus daugiamečio biologinio turto gautų
žemės ūkio produktų įkainojimą, pateikė išsamią diskusiją. Remdamiesi apklausos duomenimis, jie
teikia kritišką požiūrį į šių produktų įkainojimą tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Toks
įkainojimo principas neleidžia žemės ūkio verslo subjektams pateikti reikiamą informaciją. Jų
nuomone, produktyvius daugiamečius sodinius eliminavus iš TAS 41 reglamentavimo, neteisinga
pagal šį standartą apskaityti iš produktyvių daugiamečių sodinių gautus produktus – šiam
biologiniam turtui ir iš jo gautiems produktams įkainoti turi būti taikomi tie patys principai, –
įsigijimo (pasigaminimo) savikainos principas. Dar vienas respondentas remiasi TAS 41 nuostata,
kad patikimai tikrąją vertę galima nustatyti tik esant aktyviajai rinkai, todėl neteisinga reikalauti
visus žemės ūkio produktus įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Tačiau kai kurių
respondentų nuomonė išsiskyrė, nes jie siūlo iš produktyvaus daugiamečio biologinio turto gautus
žemės ūkio produktus įkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Ši nuomonė grindžiama
apskaitos ir finansinės atskaitomybės duomenų teisingumu ir praktiškumu.
Žemės ūkio produktai – biologinio turto auginimo rezultatas. Lietuvoje žemės ūkio
produktais laikomi augalininkystės, gyvulininkystės, paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės,
žuvininkystės produktai, miško uogos, vaistažolės, grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo
produktai, skirti vartoti arba tolesnei maisto produktų ar ne maisto produktų gamybai. Su žemės
ūkio produktų gavimu glaudžiai susijusi ir nebaigtoji gamyba. Tai įmonės veikla, skirta pasirengti
biologiniam turtui auginti, kad vėliau iš jo būtų gauti žemės ūkio produktai. Apskaitos reglamentų,
mokslinės literatūros ir apskaitos praktikos analizė leidžia daryti išvadą, kad žemės ūkio produktai
gali būti įkainojami vienu iš pasirinktų būdų – tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, arba
savikaina. Nė vienas iš šių būdų nėra pranašesnis, abiems jiems būdingi tam tikri sąlygotumai.
Nebaigtoji gamyba vertinama bendrąja patirtų išlaidų suma. Nesvarbu, koks pirminio įkainojimo
būdas pasirinktas žemės ūkio produktams įkainoti, jų įkainojimas nekeičiamas ir naudojamas,
pripažįstant parduotų ar sunaudotų produktų įkainojimą. Ši žemės ūkio produktų įkainojimo vertė
pateikiama finansinėse ataskaitose. Užregistruoti apskaitoje, žemės ūkio produktai ir nebaigtoji
gamyba pripažįstami atsargomis, jų apskaitai taikomi atsargų apskaitos reglamentai.
2.1.1.3. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos
formavimas
Biologinio turto apskaitos politika labai glaudžiai susijusi su žemės ūkio verslo specifika,
gamybos sąlygomis ir specializacija. Formuojant biologinio turto apskaitos politiką labai svarbu
tinkamai parinkti biologinio turto klasifikacines grupes, būdus ir metodus, tinkamiausius auginamo
biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitai. Kadangi žemės ūkio produktai yra
biologinio turto auginimo rezultatas, jų apskaitos politika turi būti formuojama neatsiejamai nuo
biologinio turto apskaitos politikos. Taigi, pasirenkant apskaitos politiką, būtina kartu analizuoti ir
biologinio turto, ir žemės ūkio produktų įkainojimo, registravimo bei atspindėjimo finansinėse
ataskaitose galimybes.
Formuojant apskaitos politiką, svarbiausia teisingai suvokti, kad jos tikslas yra teikti tikrą ir
teisingą informaciją dabartiniams ir potencialiems investuotojams, kreditoriams ir kitiems
finansinės informacijos vartotojams, todėl R. Kurniawan et al. (2014) teiginį, kad biologinis turtas
41
turi būti vertinamas ne iš rinkos, o iš verslo pozicijų, reikėtų koreguoti, nurodant ne tik patį verslą,
bet ir jo vystymo bei plėtros galimybes.
Biologinio turto apskaitos politikos reglamentavimo tarptautiniuose ir nacionaliniuose
apskaitos standartuose, įvairių šalių praktinės patirties ir naujausių, 2013–2014 metais skelbtų
mokslinių tyrimų rezultatų analizė suponuoja nuomonę, kad biologinio turto apskaitos politikos
formavimo reglamentavimas bei tarptautinė praktinė patirtis nėra tiksliai apibrėžta.
Tarptautiniuose apskaitos standartuose pateikiamos biologinio turto apskaitos nuostatos
apibendrintai pristatomos matrica (2.3 lentelė). Pagrindine biologinio turto apskaitos
reglamentavimo TAS 41 problema reikia laikyti tai, kad tokios pačios ekonominės paskirties
daugiametis turtas suskirstytas į dvi grupes, reglamentuojant jam skirtingą įkainojimą ir apskaitą. Jų
įkainojimas tikrąja verte dažnai priklauso ne tik nuo rinkos sąlygų, bet ir nuo daugelio subjektyvių
veiksnių.
2.3 lentelė. Biologinio turto apskaitos nuostatos pagal tarptautinius apskaitos reglamentus
Biologinio turto
klasifikavimas
Produktyvusis biologinis turtas Vartojamasis
biologinis turtas derantys daugiamečiai
augalai gyvūnai
Įkainojimas savikaina perkainota
vertė
tikroji vertė, atėmus pardavimo
išlaidas
Biologinės
transformacijos rezultatų
atspindėjimas
neatspindima įeina į pelno (nuostolių) sudėtį
Apskaitos
reglamentavimas TAS 16 TAS 41
Derančius daugiamečius augalus vertinant pagal TAS 16 nustatytus reikalavimus, pirminio
pripažinimo metu jie įkainojami savikaina, o vėliau gali būti apskaitomi savikaina, atėmus
nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą, arba perkainota verte, jei galima patikimai nustatyti tikrąją vertę.
Nustatant, ar derantys daugiamečiai augalai nėra nuvertėję, būtina apskaičiuoti atsiperkamąją vertę,
tam taip pat reikia žinoti turto tikrąją ir naudojimo vertes. Vadinasi, derančių daugiamečių augalų
apskaitą tvarkant pagal TAS 16 reikalavimus, tam tikrais atvejais reikia žinoti šio turto tikrąją vertę.
Tad ne įkainojimo būdo parinkimas turėtų būti priešpriešiais turto klasifikavimui, – kiekvienai
biologinio turto klasifikacinei grupei turi būti parenkamas tinkamiausias įkainojimo būdas.
Atlikus mokslinių tyrimų ir tarptautinės praktinės biologinio turto, žemės ūkio produktų ir
nebaigtosios gamybos apskaitos patirties analizę, galima siūlyti tokį biologinio turto, žemės ūkio
produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos formavimo nuoseklumą:
1) biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos pripažinimas. Biologiniu
turtu laikomi augalai ir gyvūnai, auginami, kad iš jų būtų gauti žemės ūkio produktai arba jie patys
būtų parduoti arba suvartoti. Žemės ūkio produktai – augalininkystės, gyvulininkystės,
paukštininkystės, žvėrininkystės, bitininkystės, žuvininkystės produktai, miško uogos, vaistažolės,
grybai ir iš jų gauti pirminio perdirbimo produktai, skirti vartoti arba tolesnei maisto produktų ar ne
maisto produktų gamybai. Žemės ūkio versle nebaigtoji gamyba yra įmonės veiklos rezultatas,
skirtas sudaryti sąlygas biologiniam turtui auginti, kurio metu nevyksta gyvybiniai procesai;
2) biologinio turto klasifikavimas. Biologinį turtą klasifikuoti pagal du požymius: naudojimo
laiką ir pagal turto paskirtį. Pagal naudojimo laiką skirstyti į ilgalaikį ir trumpalaikį biologinį turtą,
o pagal paskirtį – į produktyvųjį ir vartojamąjį;
3) biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos įkainojimas. Biologinį
turtą ir žemės ūkio produktus įkainoti vienu iš pasirinktų būdų – savikainos arba tikrosios vertės.
Pasirinkus savikainos būdą biologiniam turtui įkainoti, taikyti savikainos apskaičiavimo metodiką,
42
analogišką atsargų (trumpalaikiam biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams) arba ilgalaikio
materialiojo turto (ilgalaikiam biologiniam turtui) apskaitos metodikai. Pasirinkus tikrosios vertės
būdą, biologinį turtą ir žemės ūkio produktus įkainoti, remiantis aktyviosios rinkos kaina. Nebaigtąją
gamybą įkainoti faktine savikaina, kuri apskaičiuojama kaip visų nebaigtajai gamybai patirtų išlaidų
suma;
4) biologinio turto transformacijos rezultatų atspindėjimas. Pasirinkus savikainos būdą,
biologinio turto pokyčiai neskaičiuojami. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinio turto
transformacijos nulemtą vertės pokytį apskaityti kaip įeinantį į ataskaitinio laikotarpio pelno
(nuostolių) sudėtį;
5) informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Pasirinkus savikainos būdą,
turimas trumpalaikis biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami balanso dieną buvusia
faktine jų savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri mažesnė, o ilgalaikis biologinis
turtas – faktine savikaina, atėmus nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą. Pasirinkus tikrosios vertės
būdą, biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami balanso dieną buvusia aktyviosios rinkos
kaina. Nebaigtosios gamybos vertė, pateikiama balanse, išreiškiama jos faktine savikaina.
Kaip jau minėta, formuojant apskaitos politiką didelę reikšmę turi biologinio turto
klasifikavimas. Šiuo metu galiojančiuose apskaitos reglamentuose (TAS 41, VAS 17) konkrečiai
nenurodoma, kad biologinis turtas turi būti klasifikuojamas į ilgalaikį ir trumpalaikį. TAS 41
nurodyta, kad jis taikomas biologiniam turtui, išskyrus derantiems daugiamečiams sodiniams, o
VAS 17 teigiama, kad ne žemės ūkio veiklai naudojamas biologinis turtas, kuriam būdingi ilgalaikio
turto požymiai, registruojamas apskaitoje pagal ilgalaikio turto apskaitai skirto VAS 12 nuostatas ir
pateikiamas finansinėje atskaitomybėje ilgalaikio turto sudėtyje. Suvienodinant požiūrį į biologinį
turtą nepriklausomai nuo jo naudojimo ar nenaudojimo žemės ūkio veikloje, šią nuostatą galima
pritaikyti ir žemės ūkio veikloje naudojamam biologiniam turtui.
Ilgalaikiam turtui būdingų požymių turi derantys daugiamečiai sodiniai, motininė banda
(melžiamos karvės, paršavedės, motininės avys), gyvuliai ir kiti gyvūnai, auginami ilgiau, nei vieną
ataskaitinį laikotarpį. Kaip aptarta, apskaitos reglamentai nenumato kito, nei derantys daugiamečiai
sodiniai, biologinio turto priskyrimo ilgalaikiam turtui. VAS 17 konkrečiai nurodoma, kad VAS 12
taikomas tik derantiems daugiamečiams sodiniams ir tik tada, kai jie įkainojami savikaina. Vadinasi,
tik derančių daugiamečių sodinių apskaitos politiką reikia formuoti kartu su ilgalaikio turto,
konkrečiai, ilgalaikio materialiojo turto, apskaitos politika. Tai esminis skirtumas derančių
daugiamečių sodinių apskaitoje: jiems įkainoti pasirenkami skirtingi būdai (savikainos arba tikrosios
vertės, atėmus pardavimo išlaidas, būdai). Šis skirtumas turėtų būti panaikintas ir visi derantys
daugiamečiai sodiniai turi būti apskaitomi pagal vienodus principus. Toliau bus aptariama
biologinio turto, išskyrus daugiamečius sodinius, ir žemės ūkio produktų apskaitos politika.
Biologinio turto ir žemės ūkio produktų klasifikavimas taip pat aptariamas TAS 41 ir VAS
17, rekomenduojant šį turtą sugrupuoti į grupes pagal amžių, svorį, kokybę ir t. t. Šią nuostatą reikia
papildyti, paminint, kad biologinį turtą reikėtų grupuoti pagal jų gamybos pobūdį (augalininkystė,
gyvulininkystė ir t. t.), auginamas kultūras ir gyvulių grupes, jų rūšis, auginimo laikotarpį ir pan.
Toks grupavimas naudingas ne tik apskaitos, bet ir ūkio valdymo, statistinės informacijos pateikimo
ir kitais tikslais.
Svarbiausia ir atsakingiausia biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos
formavimo dalis – įkainojimo būdo pasirinkimas. Kaip aptarta, biologinį turtą galima įkainoti vienu
iš pasirinktų būdų: savikainos arba tikrosios vertės. 17 VAS nurodo, kad įmonei pasirinkus
savikainos būdą, biologinį turtą ir žemės ūkio produktus pirmą kartą apskaitant ir pateikiant
finansinėse ataskaitose, taikomos VAS 9 nuostatos. Kadangi žemės ūkio gamybos laikotarpis ilgas,
biologinį turtą ir žemės ūkio produktus, išaugintus savo ūkyje, apskaitoje reikia registruoti planine
savikaina, o ataskaitinio laikotarpio pabaigoje patikslinti jų įkainojimą bei įvertinti faktine
pasigaminimo savikaina. Įsigytas toliau auginti biologinis turtas registruojamas faktine įsigijimo
savikaina, kaip reikalauja VAS 9.
43
Biologiniam turtui įkainoti pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinis turtas ir žemės ūkio
produktai registruojami juos įvertinus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Pasirinkus tikrosios
vertės būdą, teisingiausia tikrąją vertę nustatyti remiantis aktyviosios rinkos kaina. Žemės ūkio
produktai ir toliau apskaitomi šiuo įkainojimu bei pateikiami finansinėse ataskaitose. Biologinis
turtas perkainojamas ataskaitinio laikotarpio pabaigoje ir finansinėse ataskaitose pateikiamas
balanso dieną buvusia tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Šis perkainojimas būtinas dėl
biologinio turto kiekybinių ir kokybinių pokyčių. Biologinio turto vertės pokytis (skirtumas tarp
tikrosios vertės, atėmus pardavimo išlaidas ir patirtų turto auginimo išlaidų) pateikiamas kaip
ataskaitinio laikotarpio pelno (nuostolių) sudėtinė dalis.
TAS 41 numatyti apskaitos reikalavimai pagrįsti kaupimo principu. Pajamos yra
pripažįstamos per visą biologinio turto augimo laikotarpį (Marsh, T., Fischer, M., 2013; Aryanto,
Y. H., 2011). TAS 41 nurodyta, kad žemės ūkio verslo subjektai turi pripažinti specifinį biologinio
turto auginimo rezultatą. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų vertinimo tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, pelnas ir jo pokytis per laikotarpį yra įtraukiami į laikotarpio pelną ar nuostolį
(TAS 41).
Biologinio turto vertės pasikeitimo rezultatas – pelnas arba nuostolis – atspindi fizinius
kiekybinius ir kokybinius biologinio turto ir jų vieneto kainos pokyčius. Tai sudėtingas rodiklis tiek
jo apskaičiavimo, tiek informacijos pateikimo prasme. Kaip nurodyta TAS 41, aiškinamajame rašte
reikia pateikti informaciją, kokią įtaką biologinio turto vertės pokyčiui turėjo biologinio turto
įkainojimas, jo įsigijimas, pardavimai, derliaus nuėmimas ir kt. R. Fisher et al. (2010) abejoja dėl
tokio pateikimo prasmingumo, nurodydamas, kad vartotojams toks vertės pokyčių pakeitimas
nelabai suprantamas, todėl ir kyla abejonių dėl tikrosios vertės būdo taikymo.
Aptarti biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimo, apskaitos ir pateikimo
finansinėse ataskaitose ypatumai rodo, kad formuojant apskaitos politiką galimos dvi alternatyvos:
B1 ir B2 (2.2 pav.). B1 alternatyva formuojama, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams
įkainoti pasirinktas savikainos būdas, o B2 alternatyva, – kai pasirinktas tikrosios vertės būdas.
Skirtingos alternatyvos lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose. Nuo
2016 m. sausio 1 d. įsigaliojo nauja VAS 2 redakcija, numatanti, kad biologinis turtas (išskyrus
derančius daugiamečius sodinius) balanse pateikiamas atsargų straipsnyje Biologinis turtas. Faktinė
savikaina ir tikroji vertė paprastai nesutampa, todėl, taikant biologiniam turtui ir žemės ūkio
produktams įkainoti savikainos ar tikrosios vertės būdą, bus skirtingos šio straipsnio sumos.
BIOLOGINIO TURTO IR ŽEMĖS ŪKIO PRODUKTŲ APSKAITOS POLITIKOS
FORMAVIMAS
Alternatyva B2 Alternatyva B1
Tikroji vertė
Savikaina Įkainojimo
būdas
44
2.2 pav. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimas
Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje VAS 3 redakcijoje pateikta pakeista pelno (nuostolių)
ataskaitos forma. Standartas numato, kad biologiniam turtui vertinti taikant tikrosios vertės būdą,
šio turto tikrosios vertės pokytis per ataskaitinį laikotarpį turi būti pateikiamas atskiroje eilutėje. Ši
suma įskaitoma į įmonės bendrąjį pelną (nuostolius). Biologinį turtą įkainojant savikainos būdu, ši
eilutė nepildoma.
Metodinėse rekomendacijose ūkininkų ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio vykdo
ūkinę veiklą, apskaitai tvarkyti numatytoje pelno (nuostolių) ataskaitoje, nepriklausomai nuo
biologinio turto įkainojimo būdo, reikia pateikti pagamintų žemės ūkio produktų, nebaigtos
gamybos ir gyvūnų bei kito biologinio turto likučių vertės padidėjimo (sumažėjimo) per ataskaitinį
laikotarpį sumas. Kadangi dėl skirtingo vertinimo būdo skirsis šio turto vertė ataskaitinio laikotarpio
pradžioje ir pabaigoje, skirsis duomenys ir šioje eilutėje. Taikant skirtingus įkainojimo būdus,
skirtingi duomenys bus pateikti ir ūkininko ūkio pelno (nuostolių) ataskaitos eilutėse Ūkio reikmėms
suvartoti žemės ūkio produktai ir Asmeninėms reikmėms suvartoti žemės ūkio produktai, gyvuliai
ir kiti gyvūnai.
Su biologinio turto auginimu ir žemės ūkio produktų gamyba glaudžiai susijusi nebaigtoji
gamyba. Iš esmės nebaigtoji gamyba yra išlaidos, patiriamos, kad būtų sudarytos sąlygos auginti
biologinį turtą ir vėliau iš jo gauti žemės ūkio produktus. Nebaigtosios gamybos vertė nuolat kinta
priklausomai nuo to, kokios išlaidos yra patiriamos. Balanse ataskaitinio laikotarpio pabaigoje
nebaigtoji gamyba pateikiama faktine iki balanso datos sukauptų išlaidų suma. Taigi apskaitos
politikoje reikia numatyti nebaigtajai gamybai apskaityti faktinių išlaidų (savikainos) būdą.
Apibendrinant galima teigti, kad pagrindinis veiksnys, renkantis biologinio turto ir žemės
ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvą, yra biologinio turto įkainojimo būdo pasirinkimas.
Žemės ūkio produktų ir biologinio turto apskaitos yra glaudžiai susijusios , todėl ir žemės ūkio
produktų ir biologinio turto apskaitos politikos turi būti kartu formuojamos. Pasirinkus savikainos
būdą, biologinis turtas ir žemės ūkio produktai apskaitoje registruojami ir finansinėse ataskaitose
pateikiami faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pasirinkus tikrosios vertės būdą, biologinis
turtas ir žemės ūkio produktai apskaitoje registruojami tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas.
Taip įkainoti žemės ūkio produktai pateikiami finansinėse ataskaitose, tuo tarpu biologinį turtą
reikia perkainoti tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, buvusia finansinių ataskaitų sudarymo
Žemės ūkio produktai –
buvusia pirminio
pripažinimo metu tikrąja
verte, atėmus pardavimo
išlaidas
Biologinis turtas –
balanso dieną buvusia
tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas
Faktine įsigijimo (auginimo)
savikaina
Informacijos
pateikimas finansinėse
ataskaitose
Biologinės
transformacijos
pokyčių atspindėjimas Įeina į pelno (nuostolių)
sudėtį
Neatsispindi
45
dieną. Taigi biologinio turto apskaitos politikai formuoti galimos dvi alternatyvos, kurių
pasirinkimas lemia skirtingus rezultatus finansinėse ataskaitose. Nebaigtoji gamyba apskaitoma
faktinių išlaidų (savikainos) būdu.
2.1.2. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyvos
2.1.2.1. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodikos analizė
Žemės ūkio verslo subjektai savo veikloje naudoja daug ir brangaus ilgalaikio materialaus
turto (toliau IMT). Atsižvelgiant į ūkininkavimo tipą, žemės ūkio veikloje naudojamas specifinis
IMT. Žemės ūkio veiklos sezoniškumas lemia tai, kad nemaža dalis IMT naudojama ne ištisus
metus, todėl investicijos į IMT turi būti pagrįstos ilgalaike žemės ūkio verslo organizacijos veiklos
perspektyva, o šio turto apskaitos politika siejama su ūkio subjekto veiklos specifika. Vertinant
žemės ūkio verslo organizacijos finansinę būklę ir veiklos rezultatus, ypač svarbu pasirinkti tinkamą
ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodą, lemsiantį finansinių ataskaitų kokybę ilgalaikėje
perspektyvoje. Renkantis IMT apskaitos tvarkymo būdus ir metodus, svarbu įvertinti jų poveikį ne
tik ataskaitinio laikotarpio, bet ir vėlesnių laikotarpių rezultatams. Pasirinkti apskaitos metodai turi
būti pagrįsti, atitikti žemės ūkio verslo sąlygas ir atspindėti būsimą tikėtiną ekonominę naudą ir
didinti organizacijos finansinį patrauklumą.
IMT apskaitos metodika yra sudėtinė įmonės apskaitos politikos dalis. Jai formuoti skirtas
16-asis tarptautinis apskaitos standartas Nekilnojamas turtas, įranga ir įrengimai (TAS 16).
Nacionaliniu lygmeniu šio turto apskaita reglamentuojama 12-ajame verslo apskaitos standarte
Ilgalaikis materialusis turtas (VAS 12). Formuojant IMT apskaitos politiką remiamasi ir kitų
apskaitos reglamentų nuostatomis, iš kurių tikslinga paminėti 17-ąjį tarptautinį apskaitos standartą
Nuoma (TAS 17) ir 20-ąjį verslo apskaitos standartą Nuoma, lizingas (finansinė nuoma) ir panauda
(VAS 20), 36-ąjį tarptautinį apskaitos standartą Turto vertės sumažėjimas (TAS 36) ir 23-ąjį verslo
apskaitos standartą Turto vertės sumažėjimas (VAS 23), 40-ąjį tarptautinį apskaitos standartą
Investicinis turtas, 13-ąjį tarptautinį finansinės atskaitomybės standartą Tikrosios vertės nustatymas
(TFAS 13) bei 32-ąjį verslo apskaitos standartą Tikrosios vertės nustatymas (VAS 32) ir finansinėms
ataskaitoms rengti skirtus standartus.
Mokslininkų tyrimai, susiję su ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos pasirinkimu,
skirti šio turto esmės, klasifikavimo, įkainojimo, pirminio ir vėlesnio registravimo apskaitoje,
nusidėvėjimo, remonto, rekonstrukcijos ir eksploatavimo apskaitos bei pateikimo finansinėse
ataskaitose problemoms spręsti.
Žemės ūkio verslo subjektų turtas nevienodai panaudojamas uždirbant pelną, todėl labai
svarbu teisingai turtą priskirti ilgalaikiam ir trumpalaikiam. Šios problemos aktualumą iliustruoja
mokslininkų diskusijos, kurios apibendrintos 2.4 lentelėje.
Pagal Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES ilgalaikiu turtu pripažįstamas
įmonės veiklai skirtas ilgalaikio naudojimo turtas. 2-asis VAS ilgalaikio turto apibrėžimą
sukonkretina ir nurodo, kad tai turtas, kurį įmonė naudoja ekonominei naudai gauti ilgiau kaip 12
mėnesių. TAS 16 ilgalaikį materialųjį turtą apibrėžia kaip materialųjį turtą, kuris: a) skirtas prekėms
gaminti, paslaugoms teikti, nuomoti ar administraciniams tikslams ir b) numatomas naudoti ilgiau
nei vieną ataskaitinį laikotarpį. Tuo tarpu 12-ajame VAS, apibrėžiant IMT, be anksčiau minėtų
dviejų kriterijų, dar išskiriamas ir trečias kriterijus, nusakantis, kad šio turto įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė nei įmonės nusistatyta minimali ilgalaikio materialiojo
turto vieneto vertė. Minimalios vertės kriterijaus išskyrimas siejamas su apskaitos optimalumo
principu, siekiant, kad ilgą laiką naudojami mažaverčiai daiktai nepagrįstai nepadidintų apskaitos
tvarkymo sąnaudų.
2.4 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto sampratos mokslinių tyrimų analizė
Informacijos šaltinis Ilgalaikio materialiojo turto apibūdinimas
46
Europos Parlamento ir Tarybos
direktyva 2013/34/ES
Įmonės veiklai skirtas ilgalaikio naudojimo turtas
TAS 16 Materialusis turtas, kuris:
a) skirtas prekėms gaminti, paslaugoms teikti, nuomoti ar
administraciniams tikslams;
b) numatomas naudoti ilgiau nei vieną ataskaitinį laikotarpį
VAS 2 Turtas, kurį įmonė naudoja ekonominei naudai gauti ilgiau
kaip 12 mėnesių
VAS 12;
S. Stungurienė, Č.,
Christauskas (2013)
Turtas:
a) skirtas prekėms gaminti, paslaugoms teikti, nuomoti ar
administraciniams tikslams;
b) numatomas naudoti ilgiau nei vienerius metus;
c) kurio įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė
nei įmonės nusistatyta minimali ilgalaikio materialiojo turto
vieneto vertė
C. P. Sticney, R. L.Weil
(2000)
Žemė, pastatai, įrengimai bei įranga, kurie naudojami įmonės
veikloje ilgiau nei metus ir nėra skirti perparduoti
J. R. Haber (2003) Turtas, kurio nenumatoma sunaudoti ar parduoti per metus ir
kuris yra vertingas ekonominiam subjektui uždirbant pajamas
ateityje
Y. Listokin (2011) Turtas, kuris nėra likvidus arba lengvai parduodamas
Dauguma mokslininkų savo tyrimuose ilgalaikį materialųjį turtą apibūdina gana panašiai. C.
P. Sticney, R. L.Weil (2000) nuomone, ilgalaikis turtas – tai žemė, pastatai, įrengimai ir įranga,
naudojami įmonės veikloje ilgiau nei metus ir neskirti perparduoti. Panašius kriterijus išskiria ir J.
R. Haber (2003), teigdamas, kad ilgalaikis turtas yra toks turtas, kurio nenumatoma sunaudoti ar
parduoti per metus ir kuris yra vertingas ekonominiam subjektui uždirbant pajamas ateityje. Y.
Listokin (2011) taip pat pabrėžia, kad ilgalaikis materialusis turtas yra toks, kuris nėra likvidus arba
lengvai parduodamas. P. Svoboda (2007) daro išvadą, kad ilgalaikio materialiojo turto samprata
panaši tiek tarptautiniuose, tiek ir šalių nacionaliniuose apskaitos reglamentuose. Autorius pažymi,
kad IMT yra turtas, kurio naudojimo laikotarpis yra ilgesnis nei vienas ataskaitinis laikotarpis ir kurį
kiekvienas ūkio subjektas vertina pagal reikšmingumo ir tikros bei teisingos informacijos pateikimo
finansinėse ataskaitose principus. Tuo tarpu N. P. Kondrakov (2012) pabrėžia, kad, be naudojimo
trukmės, kaina yra vienas iš rodiklių, padedančių atskirti ilgalaikį turtą nuo trumpalaikio. S.
Stungurienė, Č. Christauskas (2013) išskiria šiuos IMT bruožus: turtas daugelį kartų naudojamas
gamybos ar paslaugų procese, jo vertė didesnė už įmonės nusistatytą minimalią vertę, turtas turi
savininką, turto naudojimo laikas yra ilgesnis nei vieneri metai ir turtas turi uždirbti pajamas.
Apibendrinant galima daryti išvadą, kad analizuotuose IMT sąvokos apibūdinimuose bendra
tai, kad šis turtas naudojamas įmonės veikloje ekonominei naudai gauti ilgiau nei vieną ataskaitinį
laikotarpį ir šio turto vieneto kaina didesnė už nusistatytą minimalią vertę.
Pripažįstant ir registruojant apskaitoje IMT turi būti vadovaujamasi požymiais, kurie
nusakyti šio turto apskaitą reglamentuojančiuose apskaitos standratuose. Šiuos kriterijus
mokslininkai taip pat analizuoja ir vertina savo darbuose. Apibendrinti rezultatai pateikti 2.5
lentelėje.
2.5 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto pripažinimo kriterijų analizė
Informacijos šaltinis Ilgalaikio materialiojo turto pripažinimo kriterijai
TAS 16 a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto ekonominės naudos
būsimaisiais laikotarpiais;
b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo
(pasigaminimo) savikainą
47
VAS 12 a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto ekonominės naudos
būsimaisiais laikotarpiais;
b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo
(pasigaminimo) savikainą;
c) įmonė ketina jį naudoti ilgiau nei vienerius metus;
d) turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė
nei minimali ilgalaikio materialiojo turto savikaina, įmonės
nusistatyta kiekvienai turto grupei;
e) įmonei yra perduota rizika, susijusi su materialiuoju turtu
Vietnamo apskaitos
reglamentuose (Binh, P. D.,
2014)
a) įmonė tikisi gauti iš turto ekonominės naudos būsimaisiais
laikotarpiais;
b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo savikainą;
c) naudojimo laikas turėtų būti ilgesnis nei vieneri metai;
d) vertė ne mažesnė nei nustatyta teisės aktuose
Rumunijos apskaitos
reglamentuose (Istrate, C.,
2012)
a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto ekonominės naudos
būsimaisiais laikotarpiais;
b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo
(pasigaminimo) savikainą;
c) turtą tikisi naudoti ilgiau nei vienerius metus
C. Csosz (2013a)
Rumunijos patirtis
Rumunijos mokesčių teisės aktuose nustatyta vertė ir naudingo
naudojimo laikas;
kartais atsižvelgiama ir į ekonominius kriterijus
N. P. Kondrakov (2012) Svarbiausi rodikliai, padedantys atskirti ilgalaikį turtą nuo
trumpalaikio, yra:
a) naudojimo trukmė;
b) kaina
Iš 2.5 lentelės matyti, kad TAS 16 ir VAS 12 bendra tai, kad materialusis turtas turi būti
priskiriamas ilgalaikiam turtui ir registruojamas apskaitoje, jei: a) įmonė pagrįstai tikisi gauti iš turto
ekonominės naudos būsimaisiais laikotarpiais ir b) įmonė gali patikimai nustatyti turto įsigijimo
(pasigaminimo) savikainą. Tačiau VAS 12 numatoma, kad materialusis turtas turi būti priskiriamas
ilgalaikiam turtui, jei jis atitinka ne tik minėtus, bet dar ir šiuos požymius: a) įmonė ketina jį naudoti
ilgiau nei vienerius metus; b) turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina yra ne mažesnė už minimalią
ilgalaikio materialiojo turto savikainą, įmonės nusistatytą kiekvienai turto grupei, ir c) įmonei yra
perduota rizika, susijusi su materialiuoju turtu. Nacionaliniame apskaitos standarte IMT pripažinimo
požymiai konkretesni, nes prie jų priskirti IMT sąvoką nusakantys kriterijai (naudojimo trukmė ir
minimali turto vieneto vertė) ir su ilgalaikiu materialiuoju turtu susijusios rizikos perdavimas
įmonei. Todėl šie požymiai yra aiškesni ir labiau pritaikomi praktikoje. Kitų šalių nacionaliniuose
reglamentuose, pvz., Vietnamo (Binh, 2014), IMT pripažinimo požymiai taip pat yra labiau
detalizuoti, nei TAS 16, ir papildomai juose nurodytas naudojimo laikas, ne trumpesnis nei vieneri
metai, bei vertė, ne mažesnė nei nustatyta teisės aktuose. Tuo tarpu C. Istrate (2012) pažymi, kad
Rumunijoje IMT pripažinimo kriterijai (trukmės ir tikslo) atitinka TAS reikalavimus, o vertės
kriterijaus atsisakyta. C. Csősz (2013a), tyręs ilgalaikio turto pripažinimą ir vertinimą Rumunijos
mažose ir vidutinėse įmonėse, nustatė, kad dauguma subjektų pripažindami ilgalaikį materialųjį turtą
vadovaujasi mokesčių teisės aktuose nustatyta verte ir naudingo naudojimo laiku, tačiau kartais
atsižvelgiama ir į ekonominius kriterijus.
Vadovaujantis VAS 20, ūkio subjektas, įgijęs turtą pagal lizingo sutartį, jį registruoja taip
pat kaip nuosavą ilgalaikį materialųjį turtą ir vertina turto vertės dengimo suma. P. D. Binh (2014)
nuomone, gaunant IMT pagal lizingo sutartį, nereikia naudoti kapitalo, todėl siūloma šį turtą atskirti
nuo nuosavo IMT.
48
Norint, kad turto įsigijimo (pasigaminimo) savikaina atitiktų minimalios vertės kriterijų,
būtina analizuoti ilgalaikio materialiojo turto vieneto ir IMT objekto pasirinkimo, šio turto
įkainojimo reikalavimus, praktiką ir problemas.
Pagal TAS 16 ir VAS 12 ilgalaikio materialiojo turto objektu, kurio nusidėvėjimas
skaičiuojamas, gali būti atskiras turto vienetas arba turto vieneto sudedamoji dalis, o pagal VAS 12
tam tikrais atvejais atskirus identiškus vienarūšius turto vienetus galima sujungti į vienarūšių turto
vienetų grupę ir nusidėvėjimą skaičiuoti kaip vieno objekto. Taigi, nustatant ilgalaikio turto
objektus, būtina profesionaliai ir tinkamai taikyti pripažinimo kriterijus.
P. Svoboda (2007), ištyręs Čekijos patirtį, daro išvadą, kad šioje šalyje toks atskirų turto
vienetų sujungimas į vieną objektą nėra įprastas ir galimas tik žemės ūkyje, pvz., pagrindinės bandos
gyvūnų. S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013) pastebi, kad tam tikro ilgalaikio turto objekto
skaidymas į atskiras sudėtines dalis turi būti ekonomiškai pagrįstas, nes kyla problemų nustatant
atskirų sudėtinių dalių įsigijimo savikainą, padidėja darbo sąnaudos. Ch. Wood (2014) nuomone,
turto vienetas (apskaitos objektas) apima visus komponentus, kurie yra funkciškai tarpusavyje
susiję. Autorius pažymi, jog mokesčių tikslais turto vienetą skaidant į atskirus komponentus, kurių
naudojimo trukmė skiriasi, tos sudėtinės dalys bus atskiri turto vienetai, taip pat ir atskiri apskaitos
objektai. Taigi, tik įvertinus konkrečią situaciją įmonėje, galima nuspręsti, ar tikslinga atskirus
nereikšmingus ilgalaikio naudojimo objektus sujungti į vieną apskaitos objektą arba tam tikrą
objektą skaidyti į atskiras sudėtines dalis. M. P. Walkowiak (2014), tyręs ilgalaikio turto
nusidėvėjimo apskaitos praktiką Vokietijoje, Didžiojoje Britanijoje ir Lenkijoje, nustatė, kad
vienarūšių turto vienetų grupės nusidėvėjimas buvo taikomas tik Vokietijoje ir Didžiojoje
Britanijoje, nes tai leidžia vietos mokesčių įstatymai. Nors pagal Lenkijos apskaitos reglamentus
leidžiama skaičiuoti vienarūšių turto vienetų grupės nusidėvėjimą, tačiau dėl mokesčių neleidžiama,
todėl nei vienas iš respondentų netaikė šio būdo.
Tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai numato, kaip įkainoti IMT jį įsigijus ir
vėliau apskaitant bei pateikiant finansinėse ataskaitose. TAS 16, TAS 40 ir VAS 12 nurodyta, kad
įsigijus ar pasigaminus IMT ir investicinį turtą, jis pirmą kartą registruojamas apskaitoje įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina.
Pagal Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 2013/34/ES įsigijimo savikaina apibrėžiama
kaip mokėtina kaina ir papildomos išlaidos, atėmus papildomas įsigijimo kainos nuolaidas. TAS 16
ir VAS 12 įsigijimo savikainos samprata sukonkretinta ir išvardinta, kurios išlaidos gali būti
įskaitomos į savikainą, kurios neįskaitomos. VAS 12 nurodoma, kad IMT įsigijimo savikainą
sudaro: įsigyjant šį turtą sumokėta ar mokėtina pinigų suma (ar kito sunaudoto turto vertė); atvežimo
išlaidos; muitai, akcizai ir kiti negrąžinami mokesčiai; projektavimo darbų išlaidos; sumontavimo
išlaidos; instaliacijos išlaidos; paruošimo naudoti išlaidos; remonto, atlikto iki turto naudojimo
pradžios, išlaidos; išbandymo išlaidos; infrastruktūros ir turto registravimo išlaidos; žemės sklypo
ir statybos aikštelės paruošimo išlaidos; numatomos išmontavimo, išvežimo, gamybos vietos
sutvarkymo išlaidos, jei jos atitinka įsipareigojimų arba atidėjinių apibrėžimą; kitos tiesiogiai su
turto įsigijimu susijusios išlaidos. IMT pasigaminimo savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės
gamybos išlaidos. Tarptautiniuose ir nacionaliniuose reglamentuose bendra tai, kad į įsigijimo
(pasigaminimo) savikainą neįskaitomos pardavimo, bendrosios ir administracinės sąnaudos.
Pagal VAS 12 nuostatas įmonė apskaitos politikoje gali pasirinkti vieną iš negrąžinamo
pridėtinės vertės mokesčio registravimo apskaitoje alternatyvų: a) negrąžinamą pridėtinės vertės
mokestį įmonė gali įskaityti į turto įsigijimo savikainą arba b) negrąžinamą pridėtinės vertės mokestį
įmonė gali įskaityti į ataskaitinio laikotarpio bendrąsias ir administracines sąnaudas. Negrąžinamo
PVM registravimo apskaitoje metodikos pasirinkimas reikšmingiausią įtaką įmonės veiklos
rezultatui ir finansinei būklei daro IMT pirminio pripažinimo metu, todėl jį įskaičius į IMT savikainą
didėja ataskaitinio laikotarpio gaunamas pelnas ir turto vertė. Tuo tarpu negrąžinamą PVM įskaičius
į bendrąsias ir administracines sąnaudas – gaunamas mažesnis atskaitinio laikotarpio, kuriuo buvo
įsigytas IMT, pelnas ir IMT vertė.
49
Vienas iš reikšmingiausių skirtumų nustatant IMT savikainą pagal nacionalinius ir
tarptautinius apskaitos reglamentus yra paskolų palūkanų kapitalizavimas: pagal VAS šios
palūkanos turi būti pripažįstamos sąnaudomis to ataskaitinio laikotarpio, už kurį yra apskaičiuotos,
o pagal TAS – kapitalizuojamos kaip turto įsigijimo savikainos dalis.
Užregistruotas ilgalaikis materialusis turtas vėliau apskaitoje gali būti apskaitomas įsigijimo
savikaina arba perkainota verte. Finansinėse ataskaitose pateikiamas savikaina arba perkainota
verte, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir to turto vertės sumažėjimą. Investicinis turtas vėliau gali būti
apskaitomas įsigijimo savikaina arba tikrąja verte. Apskaitant investicinį turtą tikrąja verte, jo
nusidėvėjimas neskaičiuojamas. Finansinėse ataskaitose jis pateikiamas savikaina, atėmus sukauptą
nusidėvėjimą ir to turto vertės sumažėjimą, arba tikrąja verte.
Mokslininkų tyrimai, kurių metu analizuojami turto įkainojimo savikaina ir perkainota verte
teoriniai aspektai ir praktinės tendencijos, nėra baigtiniai ir nepateikia vieningos nuomonės, kaip
teisingiau įkainoti IMT. Šios problemos aktualumą iliustruoja mokslininkų tyrimai, kurie
apibendrinti 2.6 lentelėje.
2.6 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto vertinimo būdų analizė
Įkainojimo
būdas Autorius Įkainojimo būdo vertinimas
Perkainota
vertė
J. Richard (2015) Sudaroma galimybė pateikti tikslesnę ilgalaikio
materialiojo turto vertę ir galima matyti turto rinkos kainos
kitimo tendencijas
A. M. N. Sanahuja (2014) Taikant perkainotos vertės būdą galima geriau numatyti
būsimas pajamas ir pinigų srautus bei laiku suteikiama
svarbi informacija apie įmonės realią ekonominę padėtį.
Problema – aktyvios rinkos nebuvimas, todėl nustatyti
teisingą tikrąją vertę ūkio subjektams brangiai kainuoja,
padidėja audito sąnaudos
A. Trifan ir C.
Antonkin (2014),
B. Csősz (2013b)
IMT perkainojimas turėtų būti atliekamas pakankamai
reguliariai, kad apskaitinė vertė labai nesiskirtų nuo tos,
kuri yra balanso datą aktyvioje rinkoje
P. S. Baker (2011) Įkainojimas tikrąja verte pranašesnis už įsigijimo
savikainos būdą, nes jis palankesnis vertinant skolos
rodiklius.
Tuo tarpu vertinimas savikaina pateikia palankesnę
informaciją vertinant pelningumą ir turto grąžą
V. Talnagiova ir L.
Cerna (2011)
Vertinimas perkainota verte turi potencialo suteikti
vertingos grįžtamosios informacijos vartotojamas, nes
turtas įkainojamas dabartinėmis ekonominėmis sąlygomis.
Vertinimas perkainota verte yra rizikingesnis, nes turto
tikroji vertė rinkoje ne visada didėja, todėl praktikoje
įmonės pirmenybę teikia savikainos būdui
C. Beiga (2006) Perkainojimas naudingesnis, kai perkainojamas didesnės
vertės turtas (žemė, pastatai, transporto priemonės,
mašinos bei įrengimai)
Savikaina H. B. Christensen ir V.
V. Nikolaev (2013)
Išorės suinteresuotosioms šalims aktualus vertinimas
savikainos būdu
G. Černius (2012) Apskaitos optimalumo, finansinės ir mokesčių apskaitos
suderinimo požiūriais įvertinimas savikainos būdu turėtų
vyrauti ir ateityje
50
N. P. Kondrakov
(2012), K. Rudžionienė
(2010)
Savikainos būdas parodo realią sandorio kainą
Vertinimo savikaina būdo pagrindinis tikslas – teisingai įkainoti turtą, priskiriant turto vertei
visas su jo įsigijimu bei pasigaminimu susijusias pagrindines išlaidas, tačiau ji teikia ribotą
grįžtamąją informaciją vartotojams, nes nesikeičia laikui bėgant.
Pastarojo dešimtmečio moksliniuose tyrimuose nemažai mokslininkų (Du, H. et al., 2014;
Krakauskaitė, E., Rudžionienė, K., 2012; Bonaci, C. G., Strouhal, J., 2011; Juočiūnienė, D.,
Stončiuvienė, N., 2008; Beiga, D., 2006) pasisako už perkainotos vertės būdo taikymą. Tai
argumentuojama tuo, jog šiandieniniame ekonominių pokyčių, konkurencijos bei integracinių
procesų kontekste perkainotos vertės būdas teisingiau atspindi realią ekonominę padėtį ir būsimą
tikėtiną ekonominę naudą už šį turtą. Ši apskaitos informacija yra tiesiogiai susijusi su įmonės vertės
kūrimu. D. Beiga (2006) teigia, kad IMT perkainojimas naudingiausias, kai jis atliekamas didesnės
vertės turtui, tokiam kaip nekilnojamasis turtas (žemė, pastatai), transporto priemonės, mašinos bei
įrengimai. A. Trifan, C. Anton (2014), C. Csősz (2013b) pažymi, kad IMT perkainojimas turėtų būti
atliekamas pakankamai reguliariai, kad apskaitinė vertė labai nesiskirtų nuo tos, kuri yra balanso
datą aktyvioje rinkoje.
C. Istrate (2012) atliktas tyrimas liudija, kad 85 proc. Bukarešto vertybinių popierių biržoje
įrašytų bendrovių taiko perkainotos vertės būdą pastatams, o 54 proc. – kitų grupių turtui perkainoti.
Autorius pastebi, kad Rumunijos bendrovės perkainoja IMT norėdamos pateikti geresnį vaizdą
informacijos vartotojams, taip pat ir dėl pelno mokesčio. Šiuos tyrimo rezultatus patvirtina ir C.
Csősz (2013b) atliktas tyrimas, kuriuo nustatyta, kad pagrindinis analizuotu laikotarpiu
perkainojamas turtas buvo pastatai. Dauguma C. Csősz (2013a) analizuotų Rumunijos mažų ir
vidutinių įmonių ilgalaikiam materialiajam turtui vertinti taiko ir savikainos, ir perkainotos vertės
būdus. Be to, tyrimu buvo nustatyta, kad daugumos subjektų turto perkainojimą atliko nepriklausomi
turto vertintojai, nes jie gali teisingiau nustatyti turto tikrąją vertę nei ūkio subjekto viduje sudaryta
komisija. Be to, C. Csősz (2013b) kitu tyrimu nustatė, kad subjektų, kurie taiko mišrius ilgalaikio
materialiojo turto vertinimo būdus, t. y. savikainą ir perkainotą vertę, ilgalaikio materialiojo turto
vertė didesnė nei tų subjektų, kurie turtą vertina perkainotos vertės būdu. Kadangi žemė ir pastatai
naudojami gana ilgą laiką, o ūkininkavimo tipą žemės ūkyje sudėtinga pakeisti, todėl perkainotos
vertės būdo pasirinkimas žemei ir pastatams įkainoti yra svarbus formuojant žemės ūkio verslo
organizacijos IMT apskaitos politiką.
P. S. Baker (2011) pritaria daugelio mokslininkų nuomonei, kad įkainojimas tikrąja verte yra
pranašesnis už įsigijimo savikainos būdą. Autorės atliktų tyrimų rezultatai liudija, kad vertinimas
įsigijimo savikaina pateikia palankesnę informaciją vertinant pelningumą ir turto grąžą, nes
gaunamas didesnis grynasis pelnas, o mažesnės vertės turtas sukuria didesnę turto grąžą. Tikrosios
vertės būdo taikymas palankesnis vertinant skolos rodiklius, nes tikėtina, jog skola bus paskirstyta
didesnės vertės turtui.
V. Talnagiova, L. Cerna (2011) nuomone, nors IMT vertinimas perkainota verte gali pateikti
naudingos informacijos vartotojams, tačiau jis yra rizikingesnis. Ši rizika siejama su tuo, kad turto
tikroji vertė rinkoje ne visada didėja, todėl praktikoje įmonės pirmenybę teikia savikainos būdui. Be
to, perkainotos vertės būdas turi neigiamos įtakos įmonės veiklos rezultatui, padidėja su turto
perkainojimu susijusios išlaidos bei apskaitos darbo sąnaudos, nes reikia atlikti skaičiavimus,
susijusius su atidėtojo pelno mokesčio pripažinimu.
K. Bauer (2014) atlikto tyrimo domenimis, laikas ir bankroto grėsmė gali turėti didelę įtaką
turto vertei. Autorės nuomone, savikainos metodo taikymas, kai nėra galimybės balanse pateikti
didesnę turto vertę, atitinkančią rinkos vertę, tuomet nesugebėjimas tinkamai įvertinti turto tikrosios
rinkos vertės sąlygoja tai, kad finansinėse ataskaitose pateikta ūkio subjekto finansinė būklė skiriasi
nuo realybės. Tačiau investuotojams, kad jie galėtų priimti racionalius investicinius sprendimus,
reikalingos tinkamai ir kokybiškai parengtos finansinės ataskaitos.
51
H. B. Christensen, V. V. Nikolaev (2013), atlikę tyrimus, priėjo prie išvados, kad vadovai,
kurie atstovauja išorės suinteresuotosioms šalims, nefinansiniam turtui (įskaitant ir IMT) vertinti
paprastai pasirenka savikainos būdą. Autoriai daro prielaidą, kad vadovai nekvestionuoja
perkainotos vertės būdo teikiamos naudos, tačiau šio būdo taikymą sieja su tikrosios vertės
nustatymo patikimumu, objektyvumu bei brangumu. Todėl daro išvadą, kad perkainotos vertės
būdas vertinant nelikvidų nefinansinį turtą gali būti socialiai optimalus tik tuomet, jei apskaita pagal
tikrąją vertę yra susijusi su teigiamais išorės veiksniais, kurie viršija perkainotos vertės būdo
taikymo sąnaudas.
A. M. N. Sanahuja (2014) nuomone, viena iš svarbiausių problemų taikyti perkainotos vertės
būdą yra aktyvios rinkos nebuvimas. Kai nėra aktyviosios rinkos, teisingos tikrosios vertės
nustatymas ūkio subjektams brangiai kainuoja. Be to, auditoriams sunku patikrinti, kaip nustatytos
tikrosios vertės perkainojimo dieną, todėl audito sąnaudos taip pat padidėja. Kartu A. M. N.
Sanahuja (2014) pastebi, kad investuotojų sprendimai siejami su būsima grąža, todėl perkainotos
vertės būdo taikymas gerina jų gebėjimą numatyti būsimas pajamas ir pinigų srautus. IMT
vertinimas perkainotos vertės būdu suteikia svarbios informacijos apie įmonės realią ekonominę
padėtį, nes rinkos kainos parodo tendencijas.
M. Mogylova (2014), tyrusi IMT perkainojimo problemas Ukrainos žemės ūkio bendrovėse,
priėjo prie išvados, kad dėl normatyvinių teisės aktų trūkumo ir jų nesuderinamumo turto
perkainojimo praktika žemės ūkio bendrovėse neveiksminga, o pirmenybė teikiama mokestinės
apskaitos reikalavimams. Kadangi buhalteriai savo darbe įpratę vadovautis griežtai
reglamentuotomis taisyklėmis, siūloma atlikti vienkartinį žemės ūkio subjektų ilgalaikio
materialiojo turto vertės indeksavimą kiekvienai turto grupei taikant vieningai nustatytus
koeficientus.
K. Rudžionienė (2010) pabrėžia, kad perkainotos vertės būdas praktikoje retai naudojamas
dėl to, kad IMT perkainota vertė parodo sąlyginę vertę, kuri gali skirtis nuo sandorio kainos.
Lietuvoje atliktų tyrimų rezultatai rodo, kad IMT taip pat dažniausiai vertinamas savikainos būdu.
G. Černiaus (2012) nuomone, dėl apskaitos optimalumo finansinės bei mokesčių apskaitos
suderinimo požiūriais šis įvertinimo būdas turėtų vyrauti ir ateityje.
N. P. Kondrakov (2012) teigia, kad įvairaus pobūdžio „tikrosios vertės“ apskritai neparodo
nieko, nes jos turi atspindėti realią turto kainą, o reali kaina, autoriaus nuomone, gali būti tik
vieninteliu atveju – turto pirkimo ir pardavimo momentu, todėl visais kitais atvejai nustatytos kainos
yra netikslios.
Apibendrinant galima teigti, kad pateikti moksliniai tyrimai neatsako į klausimą, kurį IMT
įkainojimo būdą taikyti, nes besikeičiančios ekonominės aplinkybės, konkurencija ir globalizacijos
procesai iškelia vis naujų klausimų. Norint suprasti šias problemas ir surinkti patikimus įrodymus,
kokį būdą – savikainos ar perkainotos vertės taikyti IMT vertinti, reikia daugiau išsamesnių
mokslinių tyrimų (Sanahuja A. M. N., 2014; Christensen H. B., Nikolaev V. V., 2013). A. M. N.
Sanahuja (2014) nuomone, priežasčių tyrinėjimas sudaro prielaidas išsiaiškinti, kaip vartotojai
interpretuoja savikainos ir perkainotos vertės būdu sudarytas finansines ataskaitas, ir yra būtinas
siekiant pagerinti apskaitos standartus. Autorius siūlo tarptautinei apskaitos standartų valdybai
pagalvoti, ar standartuose įteisinus savikainos ir perkainotos vertės būdus gautas toks rezultatas,
kurio buvo tikimasi rengiant standartą. Taigi pasirinktas turto įvertinimo būdas turi būti pagrįstas,
atitikti įmonės verslo sąlygas ir atspindėti būsimą tikėtiną ekonominę naudą.
Pagal TAS 16 ir VAS 12 ilgalaikio materialiojo turto grupę sudaro panašaus pobūdžio ir
naudojimo įmonės veikloje turtas. Standartuose pateikiami IMT grupių pavyzdžiai apibendrinti 3
priede. Kaip matyti iš 3 priedo, standartuose pateikiami IMT grupių pavyzdžiai skiriasi. VAS 12
teigiama, kad kiekviena verslo organizacija savo nuožiūra nustato IMT grupių skaičių ir rūšis. Taigi
priklausomai nuo verslo organizacijos veiklos pobūdžio IMT grupių skaičius ir rūšys gali skirtis.
52
Pagal VAS 12 ir TAS 40 ypatingą IMT grupę sudaro investicinis turtas, kuriam priskiriama
žemė, pastatai ar jų dalis arba žemė kartu su pastatais, kurį jo savininkas arba jo gavėjas pagal
finansinės nuomos sutartį laiko tik pajamoms iš to turto nuomos ir (arba) to turto vertės padidėjimo
gauti. C. Istrate (2012) Rumunijoje atliktais tyrimais nustatyta, kad šios šalies ūkio subjektai
neišskiria investicinio, biologinio ar ilgalaikio turto, laikomo pardavimui, grupių.
Svarbus ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos elementas yra šio turto nusidėvėjimo
apskaita. Šiandieninėje finansinėje apskaitoje IMT nusidėvėjimo apskaita suvokiama kaip
paskirstymo, o ne kaip vertinimo procesas. Šiame procese aktualus klausimas – pasirinkti
nusidėvėjimo apskaitos objektą. Apibendrinti apskaitos reglamentų ir mokslinių tyrimų rezultatai
liudija, kad egzistuoja trys pasirinkimo galimybės (2.7 lentelė).
2.7 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo apskaitos objektų pasirinkimo
alternatyvų analizė
Informacijos šaltinis Nusidėvėjimo apskaitos objektai
TAS 16 Atskiras turto vienetas;
turto vieneto sudedamoji dalis
VAS 12 Atskiras turto vienetas;
turto vieneto sudedamoji dalis;
vienarūšių turto vienetų grupė
P. Svoboda (2007) Čekijoje atskirų turto vienetų sujungimas į vieną objektą
galimas tik žemės ūkyje, pvz., pagrindinės bandos
gyvūnų
S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013) Tam tikro ilgalaikio turto objekto skaidymas į atskiras
sudėtines dalis turi būti ekonomiškai pagrįstas, nes kyla
problemų nustatant atskirų sudėtinių dalių įsigijimo
savikainą, padidėja darbo sąnaudos
Ch. Wood (2014) Turto vienetas apima visus komponentus, kurie yra
funkciškai tarpusavyje susiję.
Dėl mokesčių turto vienetą skaidant į atskirus
komponentus, kurių naudojimo trukmė skiriasi, tos
sudėtinės dalys bus atskiri turto vienetai, taip pat ir
atskirai apskaitos objektai
M. P. Walkowiak (2014) Vokietijoje ir DidžiojojeBritanijoje:
atskiri turto vienetai;
vienarūšių turto vienetų grupė
Lenkijos apskaitos reglamentuose numatyti atskiri turto
vienetai arba vienarūšių turto vienetų grupė, tačiau
praktikoje taikomi tik atskiri turto vienetai, nes dėl
mokesčių vienarūšių turto vienetų grupė neleidžiama
Nustatant nusidėvėjimo išlaidas svarbūs šie trys kintamieji: 1) naudingo naudojimo laiko
nustatymas; 2) likvidacinės vertės nustatymas; 3) nusidėvėjimo metodo pasirinkimas. Skirtingų
nusidėvėjimo metodų pasirinkimas sąlygoja skirtumus finansinėje atskaitomybėje. Šių metodų
pasirinkimas turi įtakos valdymo sprendimams ir investuotojų elgsenai, nes tai glaudžiai susiję su
sprendimais dėl kapitalo investicijų.
Mokslinėje literatūroje analizuojami veiksniai, turintys įtakos pasirenkant nusidėvėjimo
metodą (2.8 lentelė).
2.8 lentelė. Veiksniai, turintys įtakos pasirenkant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodą
Informacijos šaltinis Veiksniai
16 TAS; Santykinė ekonominė nauda, kurią generuoja IMT
53
12 VAS;
P. D. Binh (2014);
S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013);
S. A. Smolyak (2012)
L. Păvăloaia (2013) Turto ekonominio gyvavimo laikas
M. Radu (2013) Gamybos pajėgumų panaudojimo mastas
V. Mykolaitienė, G. Večerskienė, K.
Jankauskienė, L. Valančienė (2010)
Ekonominė logika, objektyvus verslo aplinkos,
įmonės veiklos perspektyvų ir vystymosi prielaidų
vertinimas
N. Singh, R. D. Sharma (2015) Nusidėvėjimo norma, leidžiama dėl mokesčių, turi
būti lygi faktinei ekonominei nusidėvėjimo normai
S.A. Smolyak (2012) nusidėvėjimo metodo pasirinkimą siūlo sieti su santykine ekonomine
nauda, kurią generuoja tas IMT. Panašios nuomonės yra S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013),
teigiantys, kad taikomas nusidėvėjimo metodas turi atspindėti modelį, pagal kurį įmonėje gaunama
ekonominė nauda naudojant konkretų turtą. Pagal šį modelį nusidėvėjimo metodas yra parenkamas
atsižvelgiant į laukiamą ekonominės naudos gavimo pobūdį. Ekonominės naudos gavimą siūloma
sieti su veikla, kurioje naudojamas IMT, pvz., metalų apdirbimas, produktų perdirbimas ir pan.
Todėl S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013) siūlo įmonėms periodiškai peržiūrėti ilgalaikio
materialaus turto nusidėvėjimo metodiką ir, atsižvelgiant į reikšmingą turto ekonominės naudos
pasikeitimą, pasirinkti įmonei tokią metodiką, kuri leistų sutaupyti apyvartines lėšas. L. Păvăloaia
(2013) nuomone, vertinant ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimą ypač svarbu atsižvelgti į šio
turto ekonominio gyvavimo laiką.
P. D. Binh (2014) taip pat pritaria nuomonei, kad ilgalaikio turto nusidėvėjimo metodas turi
atitikti tam tikros ilgalaikio turto grupės generuojamą ekonominę naudą. Analogiškos nuostatos
įteisintos ir 16 TAS bei 12 VAS. Nusidėvėjimo metodo pasirinkimo klausimo aktualumą liudija ir
atliktų mokslinių darbų analizės rezultatai, kurie pateikti 2.9 lentelėje.
2.9 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodų analizė
Informacijos šaltinis Ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodai
16 TAS Tiesiogiai proporcingas (tiesinis);
produkcijos;
dvigubai mažėjančios vertės nusidėvėjimo metodai
12 VAS Tiesiogiai proporcingas (tiesinis);
produkcijos;
dvigubai mažėjančios vertės;
metų skaičiaus metodai
N. Singh, R. D. Sharma (2015);
M. R. Zuca (2013)
Kai apskaitos reglamentuose numatytos kelios
alternatyvos nusidėvėjimui skaičiuoti, tuomet
rezultatas yra santykinis ir gali lemti sistemos
nepatikimumą
V. C. Ibarra (2013);
D. Ben-Shahar, Y. Margalioth, E. Sulganik
(2009)
Tiesinis nusidėvėjimo metodas, indeksuotas dėl
infliacijos, turėtų būti traktuojamos kaip
atspindintis realų ekonominį nusidėvėjimą
C. Csősz (2013a);
C. Csősz (2013b)
Rumunijoje vyrauja tiesinis nusidėvėjimo
skaičiavimo metodas, nes tam įtakos turi mokesčių
reikalavimai
S. Stungurienė, Č. Christauskas (2013)
Turtui, kurio technologinė pažanga yra didžiulė,
tikslinga taikyti dvigubai mažėjančios vertės
nusidėvėjimo metodą
54
M. Greco, L. Cricelli, M. Grimaldi (2013) Informacinių ir telekomunikacijų technologijų
objektų grupei taikytini pagreitinti IMT
nusidėvėjimo metodai
G. Černius (2012) Pastatų bei statinių nusidėvėjimui skaičiuoti
labiausiai tinkamas tiesinis metodas.
Dvigubai mažėjančios vertės metodu siūloma
skaičiuoti mašinų bei įrangos nusidėvėjimą
S. A. Smolyak (2012) IMT nusidėvėjimui skaičiuoti siūloma naudoti
matematinius modelius
R. Danciu, M. Deac (2011) Produkcijos metodą tikslinga taikyti mašinoms,
įrenginiams ir technologiniams įrengimams
S. B. Jackson, X. Liu, M.Cecchini (2011) Įmonėse, kuriose taikomi pagreitinti nusidėvėjimo
metodai, kapitalo investicijos yra daug didesnės
negu tose įmonėse, kurios taiko tiesinį
nusidėvėjimo skaičiavimo metodą
V. Mykolaitienė, G. Večerskienė, K.
Jankauskienė, L. Valančienė (2010)
Pagreitinti IMT nusidėvėjimo metodai galėtų būti
naudingi pelningai dirbančioms įmonėms
Th. R. Noland (2010) Dvigubai mažėjančios vertės metodas yra
patrauklesnis, lyginant su metų skaičiaus metodu,
nes jis yra lankstesnis, lengviau taikomas daliniams
laikotarpiams.
Metų skaičiaus metodą dažniausiai naudoja
bankininkystės ir reguliuojamos pramonės sektoriai
Standartuose numatyta, jog IMT nudėvimajai vertei paskirstyti per jo naudojimo laiką gali
būti taikomi skirtingi nusidėvėjimo metodai. 16 TAS ir 12 VAS numatyta, jog gali būti taikomi
tiesiogiai proporcingas (tiesinis), produkcijos ir dvigubai mažėjančios vertės nusidėvėjimo metodai.
Be to, 12 VAS dar numatytas ir metų skaičiaus metodas.
16 TAS numatyta, kad pasirinktas nusidėvėjimo skaičiavimo metodas turi būti taikomas
nuosekliai kiekvieną ataskaitinį laikotarpį, išskyrus atvejus, kai pasikeičia laukiama iš to turto
ekonominė nauda. 12 VAS ir 16 TAS pabrėžiama, kad nusidėvėjimo skaičiavimo metodas turi būti
periodiškai, bet ne rečiau kaip metinių finansinių ataskaitų datą, peržiūrimas, ir jeigu nustatoma, kad
laukiama iš to turto ekonominė nauda reikšmingai pakitusi, nusidėvėjimo skaičiavimo metodas turi
būti pakeistas taip, kad atitiktų pasikeitusią situaciją. Tuo tarpu A. De Waegenaere, J. Wielhouwer
(2011) nuomone, optimalus pasirinkimas yra toks, kai pasirinktas nusidėvėjimo metodas per
naudojimo laiką nekeičiamas. Autorių atliktų tyrimų rezultatai liudija, jog pakeisti nusidėvėjimo
metodą norima dažniau tuomet, kai yra galimybė perkelti nuostolius, nei tuomet, kai neleidžiama
perkelti nuostolių.
M. R. Zuca (2013) nuomone, kai tam pačiam ūkiniam faktui registruoti apskaitos
reglamentuose numatytos kelios alternatyvos, iš kurių galima pasirinkti, tuomet negalima teigti, kad
rezultatas yra objektyvus. Tokiu atveju jis gali būti tik santykinis ir netiesiogiai daryti įtaką apskaitos
rezultatams. Šiai nuomonei pritaria N. Singh, R. D. Sharma (2015), teigdami, kad kriterijų
nebuvimas, siekiant nustatyti protingą ilgalaikio turto nusidėvėjimo normą, gali lemti sistemos
nepatikimumą.
M. Radu (2013), tyrusi nusidėvėjimo įtaką gamybos išlaidoms, padarė išvadą, kad
skaičiuojant nusidėvėjimą visais kitais metodais, išskyrus produkcijos metodą, ne visada parodomos
teisingos ir pagrįstos gamybos išlaidos. Todėl autorė siūlo apsvarstyti galimybę nusidėvėjimą į
gamybos išlaidas įtraukti atsižvelgiant į gamybos pajėgumų panaudojimo mastą. Be to,
nusidėvėjimas į gamybos išlaidas turi būti įskaitomas tol, kol turtas faktiškai naudojimas, todėl siūlo
55
kasmet perskaičiuoti nusidėvėjimo sumas pagal dabartinę turto vertę ir numatomą jo naudojimo
trukmę, net jei finansinėje apskaitoje turtas yra visiškai nudėvėtas.
N. Singh, R. D. Sharma (2015), tyrę nusidėvėjimo įtaką mokesčių lengvatoms, infliacijai ir
ekonomikos augimui, siūlė, kad nusidėvėjimo norma, leidžiama dėl mokesčių, turi būti lygi faktinei
ekonominei nusidėvėjimo normai. Tačiau pripažino, kad praktiškai yra sunku apskaičiuoti kiekvieno
ilgalaikio turto objekto tikrąjį ekonominį nusidėvėjimą. Autorių nuomone, reikia daugiau mokslinių
tyrimų siekiant rasti tinkamą vienodą metodą pagrįstai nusidėvėjimo normai apskaičiuoti. M.
Schündeln (2013) tyrimai Indonezijoje liudija, kad nusidėvėjimo normos užsienio kapitalo
pramonės įmonėse yra didesnes nei mažose ar vietos kapitalo įmonėse, nes užsienio kapitalo įmonės
naudoja pažangesnes technologijas, kurios greičiau nuvertėja.
Taikant tiesinį metodą per visą turto naudingo naudojimo laiką priskaitoma vienoda
nusidėvėjimo suma. S. A. Smolyak (2012) daro išvadą, kad IMT nusidėvėjimo laipsnis dažnai
vertinamas lyginant faktinį naudojimo laiką su nustatytu naudingo naudojimo laiku. Šią praktiką,
autoriaus nuomone, atitinka tiesinis nusidėvėjimo skaičiavimo metodas. Todėl šiuo atveju labai
svarbu pagrįstai nustatyti naudingą naudojimo laiką ir turto likvidacinę vertę. Autorius pažymi, kad
faktinis naudojimo laikas gali skirtis nuo pagrįsto naudingo naudojimo laiko, nes turtas gali būti
naudojamas ne taip intensyviai, todėl jo būklė atitinka naujesnį turtą, arba turtas gali būti
remontuojamas ir dėl to jo naudojimo laikas taip pat gali pailgėti. Todėl autorius nusidėvėjimui
skaičiuoti siūlo naudoti matematinius modelius. C. Csősz (2013a; 2013b) Rumunijoje atlikti tyrimai
liudija, kad dauguma tirtų subjektų naudoja tiesinį nusidėvėjimo metodą, todėl nusidėvėjimas
daugeliu atvejų teisingai neatsispindi materialiojo turto teikiamos ekonominės naudos. Autorius
daro išvadą, kad ilgalaikio turto nusidėvėjimui didelės įtakos turi mokesčių reikalavimai. Tačiau kiti
autoriai teigia priešingai. D. Ben-Shahar et al. (2009) pažymi, kad tiesinis nusidėvėjimo metodas,
indeksuotas dėl infliacijos, pagrįstai įvertina faktines nusidėvėjimo sąnaudas, nes šis metodas
vienodai paskirsto turto išlaidas per visą jo naudingo naudojimo laiką. Jiems pritaria V. C. Ibarra
(2013), nurodydama, kad tiesinis nusidėvėjimo metodas, indeksuotas dėl infliacijos, turėtų būti
traktuojamos kaip atspindintis realų ekonominį nusidėvėjimą. G. Černius (2012) pastatų bei statinių
nusidėvėjimui skaičiuoti kaip labiausiai tinkamą rekomenduoja taikyti tiesinį metodą, nes nustatyti
jų ekonominės naudos dinamiką gana sudėtinga.
Skaičiuojant nusidėvėjimą produkcijos metodu, IMT nusidėvėjimo suma priklauso nuo šiuo
turto vienetu pagamintos produkcijos ar atliktų paslaugų kiekio. R. Danciu, M. Deac (2011) siūlo šį
metodą taikyti mašinoms, įrenginiams ir technologiniams įrengimams, nes nusidėvėjimo sąnaudos
priklauso nuo šio turto naudojimo intensyvumo ir siejamos su turto ekonomine nauda ateityje.
Dvigubai mažėjančios vertės ir metų skaičiaus metodais apskaičiuota nusidėvėjimo suma
kasmet mažėja per visą turto naudojimo laiką. Skirtumas tas, kad taikant metų skaičiaus metodą
kiekvienais vėlesniais metais apskaičiuojama tolygiai mažėjanti nusidėvėjimo suma, o taikant
dvigubai mažėjančios vertės metodą apskaičiuota nusidėvėjimo suma mažėja netolygiai. Th. R.
Noland (2010) pažymi, kad dvigubai mažėjančios vertės metodas yra patrauklesnis, lyginant su
metų skaičiaus metodu, nes jis yra lankstesnis, lengviau taikomas daliniams laikotarpiams.
Autoriaus atliktų tyrimų duomenimis, metų skaičiaus metodas dažniausiai naudojamas
bankininkystės ir reguliuojamos pramonės sektoriuose.
Tačiau 12 VAS pažymima, jog ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimui skaičiuoti
nerekomenduojama taikyti metų skaičiaus ir dvigubai mažėjančios vertės metodų, išskyrus tuos
atvejus, kai pirmaisiais naudojimo metais ilgalaikis materialusis turtas teikia didesnę ekonominę
naudą ir kai to reikia norint pateikti tikslius įmonės veiklos rezultatus. Pagreitinto nusidėvėjimo
metodai finansinėje apskaitoje leidžiami įvairiose šalyse. C. Istrate (2012) teigia, nors pagreitinto
nusidėvėjimo metodai Rumunijoje yra taikytini dėl mokesčių, tačiau tik apie 10 proc. Bukarešto
vertybinių popierių biržoje įrašytų bendrovių taiko šiuos metodus. S. Stungurienės, Č. Christausko
(2013) nuomone, dvigubai mažėjančios vertės nusidėvėjimo metodą tikslinga taikyti turtui, kurio
technologinė pažanga yra didžiulė.
56
M. Greco et al. (2013), analizavę ilgalaikio materialiojo ir nematerialiojo turto įtaką įmonės
konkurenciniam pranašumui ir investicijoms į įmonę, nustatė, jog informacinės ir telekomunikacijų
technologijos yra esminis įmonės konkurencinio pranašumo ir investicijų į ją sėkmės veiksnys.
Minėtus IMT objektus tikslinga atnaujinti kaip įmanoma dažniau ir tam rinkoje yra sudarytos visos
sąlygos. Apsirūpinimas techniškai pažangiais technologiniais įrengimais, efektyvus jų darbo laiko
ir pajėgumų naudojimas gerina verslo subjektų veiklos rezultatus. Todėl tikėtina, jog įmonė,
siekdama neatsilikti nuo tobulėjančių technologijų, tokiai IMT objektų grupei nustatys pagreitinto
IMT nusidėvėjimo metodus.
V. Mykolaitienės et al. (2010) nuomone, parenkant IMT nusidėvėjimo skaičiavimo metodą
būtina vadovautis ekonomine logika ir kuo objektyviau įvertinti verslo aplinką, įmonės veiklos
perspektyvas ir vystymosi prielaidas. Autorės daro prielaidą, kad pagreitinto IMT nusidėvėjimo
metodai galėtų būti naudingi pelningai dirbančioms įmonėms, nes, padidindamos nusidėvėjimo
sąnaudas einamuoju laikotarpiu, jos nukelia pelno mokesčio mokėjimus tam laikotarpiui, kai
ilgalaikis materialusis turtas bus realiai nudėvėtas. Tuo tarpu G. Černius (2012) mašinų ir įrangos
nusidėvėjimą siūlo skaičiuoti dvigubo balanso (dvigubai mažėjančios vertės) metodu, nes šis turtas
didžiausią ekonominę naudą teikia pirmaisiais naudojimo metais. Autorius pažymi, kad šio turto
nusidėvėjimui skaičiuoti gali būti pasirinktas ir tiesinis metodas.
S. B. Jackson et al. (2011) atliktų tyrimų duomenimis, įmonėse, kuriose taikomi pagreitinto
nusidėvėjimo metodai, kapitalo investicijos yra daug didesnės, negu tose įmonėse, kurios naudoja
tiesinį nusidėvėjimo skaičiavimo metodą.
M. Greco et al. (2013), V. Mykolaitienė et al. (2010), L. Salvietti, N. R. Smith (2008) savo
atliktuose tyrimuose padarė išvadas, kad IMT įkainojimo ir nusidėvėjimo metodų pasirinkimas,
kartu ir nusidėvėjimo sąnaudų paskirstymas, turi reikšmingą įtaką gaunamam pelnui. M. Campello
et al. (2010), analizavę JAV, Europos ir Azijos regionų įmonių veiklos suvaržymo (sulėtėjimo)
priežastis ir pasekmes pasaulinės finansinės krizės laikotarpiu, nustatė, kad dėl smunkančios šalies
ekonomikos, padidėjusio nedarbo ir kt. įmonės buvo priverstos mažinti gamybos apimtis ar paslaugų
teikimą, dėl to įvairūs gamybos įrengimai nebegalėjo dirbti visu pajėgumu, kai tuo tarpu jų
nusidėvėjimas ir toliau turėjo būti skaičiuojamas. Sumažėjęs veiklos rezultatas nulėmė, kad įmonės
buvo priverstos imtis savarankiškų taupymo priemonių, todėl tikėtina, kad ekonominio nuosmukio
metu įmonės taikė pelną mažinančius IMT nusidėvėjimo apskaitos metodus ir taip siekė sutaupyti
apyvartinių lėšų dėl pelno mokesčio mokėjimo atidėjimo. Pagreitinto IMT nusidėvėjimo
skaičiavimo metodai įvardijami kaip teisėta mokesčių mažinimo priemonė, nes dažniausiai įmonė
nudėvėtą turtą nurašo ar parduoda ir įsigyja naują IMT. Taip daugelis įmonių įtraukiamos į
ekonomikos plėtros procesą: siekdamos minimizuoti mokėtiną pelno mokesčio sumą, įmonės
tiesiogiai suinteresuotos nuolat keisti IMT naujesniu. Tuo tarpu K. K. Inger (2014) nuomone,
mokesčių sumos sumažinimas, sugeneruotas per pagreitinto nusidėvėjimo atskaitymus, nesusijęs su
įmonės verte. Grindžiama tuo, kad tai yra laikino pobūdžio nauda ir didėja investuotojų
susirūpinimas didelėmis investicijomis, susijusiomis su paspartėjusiu nusidėvėjimu.
G. Černiaus (2012) nuomone, pasirenkant nusidėvėjimo skaičiavimo metodus reikia derinti
finansinės ir mokestinės apskaitos reikalavimus bei rinktis tuos metodus, kurie numatyti ir pelno
mokesčio įstatyme. D. Juočiūnienė, N. Stončiuvienė (2008) IMT nusidėvėjimą taip pat siūlo
skaičiuoti taikant dvi skirtingas metodikas, t. y. finansinės apskaitos ir pelno mokesčio
apskaičiavimo. Tuo tarpu P. P. Ghosh (2013) nuomone, nusidėvėjimo politika įmonėse dėl
mokesčių ir finansinėms ataskaitoms teikti galėtų būti bendra, leidžianti analitikams geriau ir su
mažesnėmis sąnaudomis įvertinti įmones.
Apibendrinat galima daryti išvadą, kad pasirenkant ilgalaikio turto nusidėvėjimo metodą
būtina įvertinti verslo organizacijų aplinką, jų veiklos pobūdį, veiklos perspektyvas ir vystymosi
prielaidas bei siekti, kad pasirinktas metodas atitiktų tam tikros ilgalaikio turto grupės generuojamą
ekonominę naudą. Geriausiai generuojamą ekonominę naudą atspindi nusidėvėjimo skaičiavimas
produkcijos metodu, nes jis betarpiškai siejamas su atliktų darbų kiekiu, todėl mašinų ir įrenginių
57
nusidėvėjimą tikslinga skaičiuoti šiuo metodu. Priklausomai nuo keliamų tikslų finansinėje
apskaitoje ir dėl mokesčių nusidėvėjimo metodai gali būti derinami arba taikomi skirtingi.
Vadovaujantis pozityviąja apskaitos teorija ir formuojant pelną didinančią ar mažinančią
apskaitos politiką labai svarbu pasirinkti racionalią ilgalaikio materialiojo turto remonto išlaidų
apskaitos metodiką. VAS 12 numatyta, kad ilgalaikio materialiojo turto rekonstravimo ir remonto
išlaidų registravimas apskaitoje priklauso nuo tų darbų suteikiamo rezultato. Jei ilgalaikio
materialiojo turto rekonstravimas ar remontas pailgina turto naudingo naudojimo laiką ir pagerina
jo naudingąsias savybes arba tik pagerina naudingąsias turto savybes, arba nepagerina naudingųjų
turto savybių, bet pailgina jo naudingo naudojimo laiką, šių darbų verte didinama ilgalaikio
materialiojo turto įsigijimo savikaina ir patikslinamas turto naudingo naudojimo laikas (kai jis dėl
remonto pailgėja). Kai remonto darbai nepagerina naudingųjų turto savybių ir nepailgina jo
naudingo naudojimo laiko, šių darbų vertė pripažįstama ataskaitinio laikotarpio sąnaudomis. Ch.
Wood (2014) nuomone, jeigu turto remonto ir tobulinimo išlaidos padeda atkurti turtą, pagerina jo
savybes, jos turi būti kapitalizuojamos. Šiai nuomonei pritaria ir D. E. Shirley (2014) teigdamas,
kad įrangos remonto išlaidos turi būti kapitalizuojamos, jei patobulinimai atliekami siekiant
padidinti turto vertę, pratęsti jo naudingo naudojimo laiką arba pritaikyti turtą pasikeitus sąlygoms.
Kadangi apskaitos reglamentuose nėra aiškiai apibrėžta, kurios išlaidos turėtų būti traktuojamos kaip
įprastas remontas, o kurios kaip kapitalo išlaidos, todėl verslo subjektai, autoriaus nuomone, turi
patys spręsti, kurias išlaidas pripažinti sąnaudomis, o kurias kapitalizuoti. Apibendrinant galima
teigti, kad įmonėms suteikta laisvė pasirinkti, kaip registruoti remonto išlaidas.
Formuojant ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politiką svarbu įvertinti įmonės keliamus
tikslus bei teikti tikrą ir teisingą informaciją dabartiniams ir potencialiems investuotojams,
kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos vartotojams. D. Zinkevičienė, G. Vaišnoraitė (2014),
analizavusios ilgalaikio materialiojo turto apskaitos metodų pasirinkimui įtaką darančius veiksnius,
padarė išvadą, kad pelną didinančią IMT apskaitos politiką galima suformuoti IMT įkainojant
įsigijimo savikainos būdu, nusistatant kuo mažesnę minimalią IMT vertę, taikant tiesinį ar
produkcijos nusidėvėjimo metodus ir t. t., o pelną mažinančią IMT apskaitos politiką – IMT
įkainojant perkainotos vertės būdu, nustatant kuo didesnę IMT minimalią vertę, taikant pagreitinto
nusidėvėjimo metodus ir t. t.
Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos reglamentavimo tarptautiniuose ir
nacionaliniuose apskaitos standartuose, įvairių šalių praktinės patirties ir mokslinių tyrimų rezultatų
analizė suponuoja nuomonę, kad IMT apskaitos politikos formavimo reglamentavimas bei
tarptautinė praktinė patirtis suteikia įmonėms pasirinkimo galimybes.
Daugelyje žemės ūkio subjektų ilgalaikis materialusis turtas paprastai sudaro nemažą turto
dalį, todėl pasirenkant jo apskaitos būdus ir metodus svarbu įvertinti šios informacijos
reikšmingumą ūkio subjekto finansiniam patrauklumui. Atlikta mokslinės literatūros ir apskaitos
reglamentų analizė leidžia daryti išvadą, kad egzistuoja IMT apskaitos būdų bei metodų įvairovė.
TAS 16 ilgalaikį materialųjį turtą apibrėžia kaip materialųjį turtą, kuris skirtas prekėms gaminti,
paslaugoms teikti, nuomoti ar administraciniams tikslams ir numatomas naudoti ilgiau nei vieną
ataskaitinį laikotarpį. Tuo tarpu VAS 12 ir kitų šalių apskaitos reglamentuose nurodomas dar vienas
kriterijus, t. y. minimali ilgalaikio materialiojo turto vieneto vertė. Šis kriterijus yra svarbus siekiant
optimaliai tvarkyti apskaitą. Ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo metodo tinkamumą lemia turto
rūšis, ekonominės aplinkybės, naudojimo trukmė ir t. t., todėl atsižvelgiant į šio turto ypatumus
tikslinga leisti šį turtą vertinti savikaina ir perkainota verte, kuri būtų nustatoma pagal aktyviosios
rinkos kainas. Apskaitant ilgalaikį materialųjį turtą tikslinga jį klasifikuoti pagal turto funkcinę
paskirtį ir į vieną ilgalaikio materialiojo turto grupę priskirti panašaus pobūdžio ir naudojimo
įmonės veikloje turtą. Taip paprasčiau nustatyti to turto teikiamą ekonominę naudą ir tinkamai
parinkti ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo skaičiavimo metodą. Skirtingi nusidėvėjimo
skaičiavimo metodai suponuoja skirtingus subjekto veiklos rezultatus. Nusidėvėjimo metodo
pasirinkimą lemia ekonominės aplinkybės, ekonominė nauda, kurią generuoja ilgalaikio
materialiojo turto objektas, įmonės veiklos perspektyvos, technologinė pažanga ir t. t. Nusidėvėjimui
58
skaičiuoti tikslinga taikyti tiesinį, produkcijos ir dvigubai mažėjančios vertės metodus, nes
pagreitinto nusidėvėjimo metodai skatina kapitalo investicijas. Priklausomai nuo keliamų tikslų
nusidėvėjimo metodai finansinėje apskaitoje ir mokesčių tikslais gali būti derinami arba taikomi
skirtingi nusidėvėjimo metodai. Atsižvelgiant į ilgalaikio materialiojo turto remonto rezultatą,
remonto išlaidas galima pripažinti sąnaudomis arba kapitalizuoti. Pasirinkus skirtingus ilgalaikio
materialiojo turto įkainojimo būdus, jis būtų skirtingai įkainojamas pateikiant informaciją
finansinėse ataskaitose. Taikant savikainos būdą, ilgalaikis materialusis ir investicinis turtas
balanse parodomas įsigijimo savikaina, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir jo vertės
sumažėjimo sumos. Pasirinkus perkainotos vertės būdą, ilgalaikis materialusis turtas finansinėse
ataskaitose parodomas perkainota verte, iš jos atėmus sukauptą nusidėvėjimo ir turto vertės
sumažėjimo sumas. Investicinį turtą pasirinkus įkainoti tikrąją verte, finansinėse ataskaitose jis
parodomas balanso datą buvusia turto tikrąja verte.
2.1.2.2. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas
Atliktos tarptautinių ir nacionalinių apskaitos reglamentų bei mokslinės literatūros analizės
duomenimis, svarbiausiais IMT apskaitos politikos elementais laikytini šie:
1) ilgalaikio materialiojo turto paskirtis, naudojimo trukmė, minimali vertė ir turto teikiamos
ekonominės naudos identifikavimas;
2) ilgalaikio materialiojo turto klasifikavimas ir apskaitos objektų pasirinkimas;
3) ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo būdai ir požiūris į jų taikymą;
4) ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo metodai ir požiūris į jų taikymą;
5) ilgalaikio materialiojo turto remonto rezultatų fiksavimas;
6) informacijos apie ilgalaikį materialųjį turtą pateikimas finansinėse ataskaitose.
Apibendrinus IMT sampratos ir pripažinimo kriterijų analizės rezultatus, galima daryti
išvadą, kad ilgalaikiu materialiuoju turtu pripažįstamas turtas, skirtas naudoti įmonės veikloje ilgiau
nei vienerius metus ir kurio savikaina ne mažesnė už įmonės nusistatytą vertę.
Atlikta analizė suponuoja išvadą, kad iškyla problemų pasirenkant ilgalaikio materialiojo
turto įkainojimo būdus. Vadovaujantis tarptautiniais apskaitos standartais (TAS 16 ir TAS 40),
ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimą galima išreikšti tokia matrica (2.10
lentelė).
Tarptautiniuose apskaitos reglamentuose bendra yra tai, kad ilgalaikis materialusis turtas ir
investicinis turtas gali būti vertinami savikainos būdu. Vėliau apskaitoje šioms turto rūšims, be
savikainos būdo, visiškai pagrįstai gali būti taikomi skirtingi įkainojimo būdai, t. y. materialiajam
turtui – perkainotos vertės, o investiciniam turtui – tikrosios vertės. Analogiški įkainojimo būdai
ilgalaikiam materialiajam ir investiciniam turtui vertinti numatyti ir Lietuvos nacionaliniuose
apskaitos standartuose.
2.10 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas pagal tarptautinius
apskaitos reglamentus
Klasifikavimas Reglamentavimas Įkainojimas
Ilgalaikis materialusis turtas TAS 16 Savikaina
Perkainota vertė
Investicinis turtas TAS 40 Savikaina
Tikroji vertė
Išanalizavus mokslinę literatūrą, paaiškėjo turto vertinimo savikaina ir perkainota verte
problemos. Atlikta mokslinės literatūros analizė patvirtina nuomonę, kad svarbu pasirinkti tinkamą
ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo būdą. Nors ilgalaikio materialiojo turto vertinimas savikaina
atspindi su jo įsigijimu bei pasigaminimu susijusias pagrindines išlaidas, tačiau šio turto vertinimas
perkainota verte turi potencialo suteikti vertingos grįžtamosios informacijos vartotojams. Todėl
tikslinga žemei, pastatams ir kitiems didelės vertės bei ilgą naudojimo laiką turintiems objektams
59
taikyti perkainotos vertės būdą. Perkainojimas turėtų būti atliekamas pakankamai reguliariai, kad
turto balansinė vertė labai nesiskirtų nuo tos, kuri yra balanso datą aktyvioje rinkoje.
Siekiant pateikti tikrą ir teisingą informaciją, svarbu teisingai pasirinkti ilgalaikio
materialiojo turto nusidėvėjimo skaičiavimo objektą ir nusidėvėjimo metodą. Šios problemos
aktualumą iliustruoja įvairių mokslininkų bei praktikų nuomonė analizuojant apskaitos
reglamentavimą bei įvairių šalių patirtį. Ankstesniame poskyryje pateikta ilgalaikio materialiojo
turto nusidėvėjimo apskaitos objektų analizė liudija, kad vyraujančiu ilgalaikio materialiojo turto
nusidėvėjimo apskaitos objektu yra atskiri turto vienetai, tačiau kai kuriose šalyse pasirenkama ir
vienarūšių turto vienetų grupė. Šie pasirinkimai dažniausiai susiję su mokesčių reikalavimais.
Atsižvelgiant į ekonomines aplinkybes tikslinga ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo objektu
leisti pasirinkti atskirus turto vienetus, turto vieneto sudedamąsias dalis arba vienarūšių turto vienetų
grupę. Daugelyje šalių populiaru rinktis tiesinį nusidėvėjimo skaičiavimo metodą. Pagrindiniai tokio
pasirinkimo veiksniai yra šalyje taikoma mokesčių sistema, kai pelno ar pajamų mokesčiui
apskaičiuoti pripažįstama informacija apie turto nusidėvėjimo sąnaudas, apskaičiuotas tiesiniu
metodu. Tačiau kai kurių šalių mokesčių sistemose yra numatyti ir pagreitinto nusidėvėjimo
skaičiavimo metodai. Todėl renkantis nusidėvėjimo skaičiavimo metodą būtina vadovautis
ekonomine logika ir nauda, kuo objektyviau įvertinti verslo aplinką ir periodiškai, bet ne rečiau kaip
metinių finansinių ataskaitų datą, peržiūrėti, ar nėra laukiama to turto ekonominė nauda reikšmingai
pakitusi. Tokios aplinkybės suponuoja išvadą, kad įmonė konkrečiomis ekonominėmis sąlygomis
gali pasirinkti skirtingus nusidėvėjimo skaičiavimo metodus skirtingoms ilgalaikio materialiojo
turto rūšims.
Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos reglamentavimo tarptautiniuose ir
nacionaliniuose apskaitos standartuose, įvairių šalių praktinės patirties ir mokslinių tyrimų rezultatų
analizė ir kritinis vertinimas suponuoja nuomonę, kad ilgalaikio materialiojo turto apskaitos
politikos formavimo reglamentavimas bei tarptautinė praktinė patirtis suteikia įmonėms pasirinkimo
galimybes. Apibendrinant atliktos teorinės analizės rezultatus siūloma ilgalaikio materialiojo turto
apskaitos politiką formuoti vadovaujantis 2.3 paveiksle nurodytais kriterijais ir pateiktu
nuoseklumu.
Ilgalaikio materialiojo turto sampratos ir pripažinimo kriterijų analizė suponuoja išvadą, kad,
formuojant IMT apskaitos politiką, svarbu racionaliai nustatyti šio turto vieneto minimalią įsigijimo
savikainą. Tuomet menkavertis ir ilgiau nei vieną ataskaitinį laikotarpį naudojamas turtas nepatektų
į ilgalaikio materialiojo turto grupę ir leistų sumažinti apskaitos tvarkymo sąnaudas.
Formuojant IMT apskaitos politiką, didelę reikšmę turi ilgalaikio materialiojo turto
klasifikavimas, nes šis turtas gali būti labai įvairus, labai reikšmingai skirtis jo naudojimo laikas,
naudojamas skirtingoms funkcijoms atlikti ir pan. Todėl tikslinga IMT klasifikuoti pagal turto
funkcinę paskirtį ir į vieną ilgalaikio materialiojo turto grupę priskirti panašaus pobūdžio ir
naudojimo įmonės veikloje turtą. Taip paprasčiau nustatyti to turto teikiamą ekonominę naudą ir
tinkamai parinkti ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimo skaičiavimo metodą. Galiojančiuose
apskaitos reglamentuose (TAS 16, TAS 40 ir VAS 12) pateikiami IMT grupių pavyzdžiai skiriasi,
todėl kiekviena žemės ūkio verslo organizacija, atsižvelgdama į veiklos pobūdį, savo nuožiūra
nustato IMT grupių skaičių ir rūšis. Investicinis turtas turi būti įtraukiamas į apskaitą kaip atskira
grupė.
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO PRIPAŽINIMAS
Pripažinimo kriterijai
skirtas naudoti įmonės veikloje ilgiau nei vienerius metus
įsigijimo savikaina ne mažesnė už įmonės nusistatytą vertę
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO KLASIFIKAVIMAS
Klasifikavimo požymiai
pagal turto funkcinę paskirtį
60
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO ĮKAINOJIMAS
Įkainojimo būdai savikaina
perkainota verte žemė ir pastatai
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO NUSIDĖVĖJIMAS
Nusidėvėjimo objektai
atskiri turto vienetai
Naudojimo laikas IMT grupė
Likvidacinė vertė atskiri turto vienetai
Nusidėvėjimo metodai
tiesinis
produkcijos mašinos ir įrenginiai
dvigubai mažėjančios vertės dėl mokesčių
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO REMONTAS
Pripažinimo kriterijai
remontas nepagerina turto savybių ir nepailgina naudojimo laiko
remonto išlaidų pripažinimas sąnaudomis
remontas pagerina turto savybes ir pailgina naudojimo laiką
remonto išlaidų kapitalizavimas
TURTO VERTĖS SUMAŽĖJIMAS
Nuvertėjimo požymiai Atsiperkamoji vertė
tikroji turto vertė atėmus pardavimo išlaidas
turto naudojimo vertė
INFORMACIJOS ATSKLEIDIMAS FINANSINĖJE ATSKAITOMYBĖJE
Balanse parodomas įsigijimo savikaina ar perkainota verte, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir jo vertės sumažėjimo sumos
Investicinis turtas balanse parodomas įsigijimo savikaina, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir jo vertės sumažėjimo sumos, arba tikrąja verte
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO APSKAITOS POLITIKA
2.3 paveikslas. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo loginė schema
Viena iš svarbiausių IMT apskaitos politikos formavimo dalių yra įkainojimo būdo ir
nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pasirinkimas, nes jų įtaka įmonės veiklos rezultatams
reikšmingiausia. Kaip aptarta anksčiau, ilgalaikį materialųjį turtą tikslinga įkainoti vienu iš
pasirinktų būdų,– savikainos arba perkainotos vertės, o investicinį turtą – savikainos arba tikrosios
vertės. Perkainotos vertės būdą taikyti žemei, pastatams ir kitiems didelės vertės bei ilgo naudojimo
objektams.
12 VAS nurodo, kad įmonei pasirinkus savikainos būdą, IMT pirmą kartą pripažįstant
apskaitoje registruojamas įsigijimo savikaina ir finansinėse ataskaitose pateikiamas įsigijimo
savikaina, iš kurios atimtos sukaupta nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sumos. Pasirinkus
perkainotos vertės būdą, turimas ilgalaikis materialusis turtas perkainojamas ne rečiau kaip kas
penkeri metai ir finansinėse ataskaitose pateikiamas perkainota verte, iš jos atėmus sukauptą
nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sumas. Vertinant investicinį turtą tikrąją verte, finansinėse
ataskaitose jis pateikiamas balanso datą buvusia turto tikrąja verte. Perkainota arba tikroji vertės
nustatomos remiantis vertinimo metu buvusia aktyviosios rinkos kaina.
Nusidėvėjimo metodo pasirinkimas labiausiai priklauso nuo ekonominių aplinkybių,
ekonominės naudos, kurią generuoja ilgalaikio materialiojo turto objektas, įmonės veiklos
perspektyvų, technologinės pažangos. Žemės ūkio verslo organizacijos IMT nusidėvėjimui
61
skaičiuoti finansinėje apskaitoje tikslinga taikyti tiesinį ir produkcijos metodus. Produkcijos metodą
tikslinga taikyti mašinoms ir įrenginiams. Kaip numatyta VAS 12, ilgalaikio materialiojo turto
nusidėvėjimo objektu reikėtų pasirinkti atskirus turto vienetus. Siekiant skatinti kapitalo investicijas,
dėl mokesčių gali būti taikomas dvigubai mažėjančios vertės metodas. Turto naudingo naudojimo
laiką ir nusidėvėjimo metodą reikia peržiūrėti kiekvienais metais prieš rengiant metines finansines
ataskaitas.
Priklausomai nuo ilgalaikio materialiojo turto remonto darbų suteikiamo rezultato, remonto
išlaidas pripažinti sąnaudomis arba kapitalizuoti taip, kaip numatyta VAS 12.
Aptarti ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo, nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo
finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant žemės ūkio verslo organizacijos IMT
apskaitos politiką tikslinga išskirti šias alternatyvas: I11, I12, I21 ir I22 (2.11 lentelė). I11
alternatyva formuojama, kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir investiciniam
turtui įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu;
I12 alternatyva – kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir investiciniam turtui
įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas
produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu; I21 alternatyva – kai žemei ir pastatams
įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas
kitas IMT bei derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir minėto turto (išskyrus
investicinį) nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu; I22 alternatyva – kai žemei ir pastatams
įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas
kitas IMT bei derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir mašinų bei įrengimų
nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto (išskyrus investicinį) –
tiesiniu metodu.
Skirtingos alternatyvos lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose.
Balanse pateikiamo ilgalaikio materialiojo turto ir investicinio turto savikaina ir perkainota ar tikroji
vertės paprastai nesutampa, todėl, taikant skirtingus šio turto įkainojimo būdus, bus skirtingos
ilgalaikio materialiojo ir investicinio turto straipsnių sumos. Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusi
nauja VAS 2 redakcija numato, kad Kito ilgalaikio turto straipsnyje Biologinis turtas bus pateikiami
derantys daugiamečiai sodiniai.
Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje VAS 3 redakcijoje pateikta pakeista pelno (nuostolių)
ataskaitos forma. Standartas numato, kad trumpoje ataskaitos formoje atskiru straipsniu pateikiamos
nusidėvėjimo ir turto vertės sumažėjimo sąnaudos, kai tuo tarpu visoje ataskaitos formoje šios
sąnaudos atskira eilute nepateikiamos. Ilgalaikio materialiojo ir investicinio turto bei daugiamečių
sodinių nusidėvėjimą skaičiuojant skirtingais metodais, šioje eilutėje pateikiamos skirtingos
nusidėvėjimo sąnaudų sumos.
2.11 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimas
Įkainojimo būdų
pasirinkimas formuojant
ilgalaikio turto apskaitos
politikos alternatyvas
Nusidėvėjimo metodų pasirinkimas
formuojant ilgalaikio turto apskaitos
politikos alternatyvas
Pateikimas finansinėse
ataskaitose
1 2
Tiesinis
visam
turtui
Tiesinis,
išskyrus
mašinas ir
įrengimus
Produkcijos -
mašinoms ir
įrengimams
1
Savikaina – IMT,
investicinis ir
daugiamečiai sodiniai
I11 I12
Įsigijimo savikaina,
atėmus sukauptą
nusidėvėjimą ir vertės
sumažėjimą
62
2
Perkainota vertė – žemė,
pastatai ir statiniai, o
visas kitas IMT ir
daugiamečiai sodiniai –
savikaina
I21 I22
Perkainota vertė,
atėmus sukauptą
nusidėvėjimą ir vertės
sumažėjimą arba
įsigijimo savikaina,
atėmus sukauptą
nusidėvėjimą ir vertės
sumažėjimą
Tikroji vertė –
investicinis turtas - -
Tikroji vertė balanso
datą
Metodinėse rekomendacijose ūkininkų ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio vykdo
ūkinę veiklą, apskaitai tvarkyti numatytoje pelno (nuostolių) ataskaitoje nusidėvėjimo sąnaudos
atskiru straipsniu neišskiriamos ir pateikiamos pastoviųjų sąnaudų straipsnyje.
Apibendrinant galima teigti, kad pagrindiniai veiksniai, renkantis ilgalaikio materialiojo
turto apskaitos politikos alternatyvas, yra šio turto įkainojimo būdo ir nusidėvėjimo skaičiavimo
metodo pasirinkimas. Pasirinkus savikainos būdą, IMT, daugiamečiai sodiniai ir investicinis turtas
apskaitoje registruojami ir finansinėse ataskaitose pateikiami faktine įsigijimo (pasigaminimo)
savikaina, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir turto vertės sumažėjimą. Pastatams ir statiniams bei
žemei pasirinkus perkainotos vertės būdą, pirmą kartą apskaitoje jie registruojami įsigijimo
savikaina, vėliau ne rečiau kaip kas penkeri metai perkainojami ir finansinėse ataskaitose
pateikiami perkainota verte, iš kurios atimtos sukaupto nusidėvėjimo ir vertės sumažėjimo sumos.
Pasirinkus investicinį turtą vertinti tikrąja verte, pirminio pripažinimo metu jis registruojamas
savikaina, vėliau kiekvieną balanso datą nustatoma tikroji vertė, kuria šis turtas pateikiamas
balanse. Tikrosios vertės pokyčiai pateikiami pelno (nuostolių) ataskaitoje. Nusidėvėjimą siūloma
skaičiuoti tiesiniu metodu arba mašinų ir įrengimų nusidėvėjimą skaičiuoti produkcijos metodu, o
viso kito turto – tiesiniu metodu. Taigi ilgalaikio materialiojo ir investicinio turto apskaitos politikai
formuoti siūlomos keturios alternatyvos, kurias taikant finansinėse ataskaitose gaunami skirtingi
rezultatai.
2.1.3. Atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyvos
2.1.3.1. Atsargų apskaitos metodikos analizė
Šiandieniniame visuotinės globalizacijos kontekste siekiant, kad žemės ūkio verslas
gyvuotų, labai svarbu apsirūpinti optimaliu atsargų kiekiu, padedančiu generuoti pelną. Atsargos
žemės ūkio versle yra viena iš svarbiausių turto rūšių, užtikrinančių, kad žemės ūkio gamyba vyktų
nenutrūkstamai ir rinka laiku būtų aprūpinta maisto produktais ir žemės ūkio žaliavomis.
Racionaliai ir pagrįstai suformuota atsargų apskaitos politika turi garantuoti teisingą jų pripažinimą,
įkainojimą, apskaitą ir atspindėjimą finansinėse ataskaitose.
Formuojant atsargų apskaitos politiką žemės ūkio įmonėse vadovaujamasi 2-uoju
tarptautiniu apskaitos standartu Atsargos (TAS 2), 9-uoju verslo apskaitos standartu Atsargos (VAS
9), taip pat finansinėms ataskaitoms sudaryti skirtų standartų nuostatomis. Ūkininkų ūkiuose atsargų
apskaita tvarkoma pagal LR žemės ūkio ministro patvirtintas rekomendacijas (Dėl ūkininko ...,
2006).
Atsargų apibūdinimas pateikiamas 2-ajame tarptautiniame apskaitos standarte Atsargos
(TAS 2). Jame atsargos apibūdinamos kaip turtas, laikomas parduoti įprastinės veiklos metu arba
yra šiuo metu gaminamas, numatant jį parduoti, arba yra žaliavų ar medžiagų, kurios bus sunaudotos
63
gamybos proceso metu arba teikiant paslaugas, pavidalu. Tuo tarpu 9-ajame verslo apskaitos
standarte Atsargos (VAS 9) atsargos apibūdintos kaip trumpalaikis turtas (žaliavos ir
komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos
perparduoti), kurį įmonė sunaudoja pajamoms uždirbti per vienerius metus arba per vieną įmonės
veiklos ciklą. Šis apibūdinimas, kaip ir pateiktas TAS 2, ne tik nurodo tam tikras atsargų grupes,
tačiau dar pabrėžia ir tai, kad šis turtas yra trumpalaikis.
Mokslininkai savo darbuose praplečia apskaitos reglamentuose pateiktą atsargų
apibūdinimą, akcentuodami tam tikras atsargų savybes. Dažnai išskiriamos dvi atsargų savybės, t.
y. jų dalyvavimas gamybos procese ir atsargos kaip prekės. C. Burja, V. Burja (2010), I.
Balabonienė, G. Večerskienė (2011) pažymi, kad atsargos yra įmonės trumpalaikio turto dalis, skirta
parduoti arba sunaudoti produkto gamybos ar paslaugų teikimo proceso metu. Šios autorės pastebi,
kad atsargos, parduotos kaip prekės, generuoja pelną. Analogiškai atsargas traktuoja ir J.
Mackevičius, R. Valkauskas (2012). Tuo tarpu C. T. Horngren, W. T. Harrison (2006) atsargas
apibūdina tik kaip prekes, kurias įmonė parduoda pirkėjams.
Apskaitos reglamentuose bei literatūroje pateikti atsargų apibūdinimai dažniausiai nusako ir
atsargų pobūdį. Tačiau Z. Karčiauskienė (2013) siūlo atsargas klasifikuoti ne tik pagal pobūdį, bet
ir suskirstyti į pagrindines (pastoviai iš tų pačių tiekėjų, panašiais kiekiais perkamos atsargos) ir
nepagrindines (retai ar mažais kiekiais perkamos atsargos). Šį klasifikavimą autorė sieja su įsigijimo
išlaidų paskirstymu skirtingoms atsargų rūšims. Tačiau toks klasifikavimas nėra pagrįstas, nes
rinkos globalizacijos sąlygomis tiekėjai gali keistis.
Tarptautiniuose ir nacionaliniuose apskaitos reglamentuose numatyta, kaip įkainoti atsargas,
jas įsigijus ar pasigaminus, sunaudojus, ir pateikti finansinėse ataskaitose. TAS 2 ir VAS 9 nurodyta,
kad įsigijus ar pasigaminus atsargas, jos pirminio pripažinimo metu apskaitoje registruojamos
įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. 9-ajame VAS įsigijimo (pasigaminimo) savikaina apibrėžiama
kaip sumokėta ar mokėtina pinigų ar pinigų ekvivalentų suma ar kito mainais atiduoto ar sunaudoto
turto vertė įsigyjant ar pasigaminant turtą. Šiuose apskaitos reglamentuose nurodyta, kad atsargų
įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota atlikto pirktų atsargų nukainojimo ir gautų
nuolaidų sumomis. Tačiau šiuose reglamentuose yra skirtumai fiksuojant tiekėjų suteiktas nuolaidas
po atsargų užregistravimo apskaitoje. 2-ajame TAS tokių nuolaidų registravimas atskirai
nedetalizuotas, tik pažymima, kad nuolaidos ir nukainojimai mažina atsargų pirkimo kainą. Tuo
tarpu pagal 9-ąjį VAS nuolaidos ir nukainojimai, suteikti po to, kai atsargos jau užregistruotos
apskaitoje, fiksuojami atsižvelgiant į tai, kur nukainojimo momentu yra atsargos. Jeigu atsargos
parduotos, koreguojama parduotų prekių savikaina, jeigu atsargos dar neparduotos, koreguojama jų
įsigijimo savikaina mažinant šioms atsargoms tenkančia nuolaidų ir nukainojimo suma. Tačiau kai
įsigijimo savikainos koreguoti neįmanoma, koreguojama parduotų prekių savikaina.
Nustatant atsargų įsigijimo savikainą, prie pirkimo kainos pridedami visi su pirkimu susiję
negrąžinami mokesčiai bei rinkliavos, gabenimo, paruošimo naudoti bei kitos tiesiogiai su atsargų
įsigijimu susijusios išlaidos. 9-ajame VAS numatyta, kad atsargų gabenimo, sandėliavimo ir kitos
su atsargų įsigijimu susijusios išlaidos gali būti pripažintos pardavimo savikainos sąnaudomis tą patį
laikotarpį, kai buvo patirtos, jei šių išlaidų sumos yra nereikšmingos. Tam pritaria Z. Karčiauskienė
(2013), teigdama, kad į atsargų įsigijimo savikainą turi būti įskaitomos tik reikšmingos su atsargų
pirkimu susijusios išlaidos, ir siūlo išlaidas, susijusias su nepagrindinių atsargų įsigijimu, iš karto
nurašyti į laikotarpio sąnaudas. I. Balabonienė, G. Večerskienė (2011) teigia, kad jei į atsargų
įsigijimo savikainą įskaitomos tik reikšmingos pakavimo, sandėliavimo ir kitos tiesiogiai su atsargų
įsigijimu susijusios išlaidos, ataskaitinio laikotarpio pabaigoje turimų atsargų savikaina tampa
santykinai mažesnė. Beje, su atsargų įsigijimu susijusių išlaidų skirstymas į reikšmingas ir
nereikšmingas taip pat yra problematiškas. Tam tikslui įmonė apskaitos politikoje turi numatyti
kriterijus, pagal kuriuos bus sprendžiama, ar išlaidos reikšmingos, ar nereikšmingos. Taip
apsunkinamas darbas registruojant kasdienes atsargų pirkimo operacijas, nes kiekvienu konkrečiu
atveju reikia vertinti išlaidų reikšmingumą. Nustačius vieną papildomų išlaidų registravimo tvarką,
kai į atsargų įsigijimo savikainą įskaičiuojamos visos išlaidos, kurios tiesiogiai susijusios su atsargų
64
įsigijimu ir paruošimu naudoti pagal paskirtį, nereikėtų kiekvieną kartą svarstyti, ar išlaidos
reikšmingos, ar nereikšmingos.
K. Sudha, P. Lin (2012) pabrėžia, kad 23-ajame TAS Skolinimosi išlaidos numatyta
alternatyva paskolų palūkanas įskaityti į atsargų įsigijimo savikainą. Autoriai taip pat atkreipia
dėmesį, kad, perkant atsargas ir atidedant mokėjimo terminą, skirtumas tarp faktiškai sumokėtos
sumos ir tikrosios atlygio vertės taip pat yra laikomas palūkanomis, todėl gali būti įskaitytas į atsargų
savikainą. Tačiau pagal 9-ąjį VAS visos palūkanų sumos pripažįstamos palūkanų sąnaudomis ir į
atsargų savikainą neįskaitomos. Antra vertus, pagal 23-ąjį TAS gali būti kapitalizuojamos tik tos
skolinimosi išlaidos, kurios tiesiogiai priskirtinos ilgo parengimo turtui įsigyti. Šiam turtui
priskiriamas turtas, kurio parengimas naudoti ar parduoti trunka ilgai. Atsargos paprastai
sunaudojamos per vieną veiklos ciklą, todėl netikslinga skolinimosi išlaidas įskaityti į savikainą.
Įmonės, kurios gamina produkciją, ją registruoja pasigaminimo savikaina. Tokių atsargų
(produkcijos) savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Tiesioginėms gamybos
išlaidoms priskiriamos pagrindinės žaliavos, medžiagos ir tiesioginis darbo užmokestis.
Netiesioginėms gamybos išlaidoms priskiriamos išlaidos, kurios netiesiogiai susijusios su
produkcijos gamyba. Jas sudaro pagalbinių žaliavų ir medžiagų, netiesioginio darbo užmokesčio,
nusidėvėjimo bei kitos gamybos išlaidos, kurių neįmanoma be nemažų sąnaudų priskirti
konkretiems produktams. Produktams jos paskirstomos taikant pasirinktus paskirstymo kriterijus.
Konkrečių gamybos išlaidų priskyrimas tiesioginėms ar netiesioginėms bei netiesioginių gamybos
išlaidų paskirstymo kriterijų pasirinkimas priklauso nuo gamybos specifikos, todėl kiekviena įmonė
juos pasirenka individualiai.
2-ajame TAS, ir 9-ajame VAS nurodoma, kad jeigu atsargų netikslinga arba neįmanoma
traukti į apskaitą faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tuomet jos gali būti apskaitomos
normatyvine savikaina ar mažmeninių kainų būdu. Šie būdai gali būti taikomi tuomet, jeigu gaunami
savikainai artimi rezultatai. Mažmeninių kainų būdas gali būti taikomas mažmeninėje prekyboje
vertinti dideliam kiekiui greitai kintančio asortimento atsargų, kurių pelningumas yra panašus. Šiuo
atveju atsargų savikaina nustatoma iš atsargų likučių, įvertintų pardavimo kainomis, atimant
bendrojo pelno procentą. H. U. Haribhai-Pitamber, M. Dhurup (2014), tyrę atsargų kontrolės ir
vertinimo procedūras mažose ir vidutinėse mažmeninės prekybos įmonėse Pietų Afrikos
Respublikoje šiauriniame Johanesburge, nustatė, kad dauguma respondentų (63,6 proc.) naudoja
mažmeninių kainų būdą.
Žemės ūkio versle vyrauja didelė atsargų įvairovė, jų kainos rinkos ekonomikos sąlygomis
nuolat kinta. Dideli atsargų pirkimai, nuolatinis jų judėjimas sudaro sunkumų nustatant konkrečių
parduotų ar sunaudotų atsargų vertę. Parduotų, sunaudotų ir ataskaitinio laikotarpio pabaigoje
sandėlyje likusių atsargų įkainojimas daro reikšmingą poveikį apskaičiuojant parduotų prekių
sąnaudas, bendrąjį pelną ir galiausiai pelno mokestį. Siekiant teisingai nustatyti atsargų sąnaudų ir
laikotarpio pabaigoje turimų atsargų sumas, literatūroje dažniausiai analizuojami trys pagrindiniai
būdai: svertinio vidurkio, FIFO ir LIFO (C. Reineking et. al., 2013; K. Jesswein, 2010). 9-ajame
VAS nurodoma, kad apskaičiuojant atsargų savikainą įmonės gali taikyti FIFO, LIFO, svertinio
vidurkio ir konkrečių kainų būdas. Tuo tarpu pagal TAS 2 LIFO būdas negali būti naudojamas
atsargoms vertinti. Visus keturis atsargų įkainojimo būdus, kaip labiausiai paplitusius, savo
darbuose analizuoja I. Balabonienė, G. Večerskienė (2011), R. K. Greenberg, N. A. Wilner (2011),
V. C. Ibarra (2008) ir kt. Tuo tarpu R. William (2012) vidutinių kainų būdo nepriskiria
pagrindiniams ir kaip pagrindinius atsargų įvertinimo metodus įvardija konkrečių kainų, FIFO ir
LIFO.
Kiekvienas atsargų įvertinimo būdas yra pagrįstas savita atsargų judėjimo ir įkainojimo
sistema. R. K. Greenberg, N. A. Wilner (2011) teigia, kad atsargų įkainojimo būdai grindžiami
skirtingomis atsargų išlaidų srauto prielaidomis. Apskaitą reglamentuojančiuose norminiuose
dokumentuose (TAS 2, VAS 9) ir mokslinėje literatūroje (V. C. Ibarra, 2008; C. Reineking et. al.,
2012 ir kt.) šių būdų esmė nusakoma analogiškai. Taikant konkrečių kainų būdą (angl. Specific-
65
Identification), atsargų likučiui laikotarpio pabaigoje priskiriamos konkrečios kainos, už kurias
atsargos buvo pirktos. FIFO (angl. First-in-first-out) atsargų įvertinimo būdas pagrįstas paskutinių
pirkimų kainomis. Taikant šį būdą daroma prielaida, kad anksčiausiai įsigytos atsargos parduodamos
arba sunaudojamos pirmiausiai, o vėliausiai pirktų atsargų kaina priskiriama ataskaitinio laikotarpio
pabaigoje sandėlyje likusių atsargų savikainai. LIFO (angl. Last-in-first-out) atsargų įvertinimo
būdas siejamas su pirmųjų pirkimų kainomis. Taikant šį būdą daroma prielaida, kad vėliausiai
įsigytos atsargos parduodamos arba sunaudojamos pirmiausiai, o ataskaitinio laikotarpio pabaigoje
turimos atsargos yra pirmiausiai įsigytos ar pagamintos, todėl jos vertinamos anksčiau pirktų atsargų
kaina. Taikant svertinio vidurkio kainų būdą (angl. Weighted Average or Simple Average) atsargų
savikaina nustatoma pagal atsargų kiekį laikotarpio pradžioje ir per visą laikotarpį įsigytų atsargų
kiekio kainų svertinį vidurkį. Vidurkis gali būti apskaičiuojamas periodiškai arba po kiekvienos
naujai įsigytos partijos. V. C. Ibarra (2008) nuomone, vidutinių kainų būdas yra kaip kompromisas
tarp FIFO ir LIFO būdų.
TAS 2 ir VAS 9 nurodyta, kad tas pats įkainojimo būdas turi būti taikomas visoms atsargoms,
kurių pobūdis ir panaudojimas panašus. Jei atsargų pobūdis ir panaudojimas yra skirtingi, gali būti
taikomi skirtingi įkainojimo būdai. Tuo tarpu 9-asis VAS ne tik nusako atsargų įkainojimo būdų
esmę, bet ir nurodo, kokiu atveju kuris būdas gali būti taikomas. FIFO būdas taikomas, kai
pirmiausiai parduodamos arba sunaudojamos atsargos, kurios buvo įsigytos anksčiausiai. Jį
rekomenduojama taikyti ir tais atvejais, kai negalima nustatyti, kurios atsargos buvo sunaudotos
pirmiausiai. LIFO būdas gali būti taikomas tik tuomet, kai pirmiausiai parduodamos arba
sunaudojamos vėliausiai įsigytos atsargos. Kai atsargos sumaišytos ir neįmanoma atskirti, kurios
įsigytos pirmiau, jos gali būti įkainojamos taikant svertinio vidurkio būdą. Taigi, vadovaujantis
VAS, atsargų įkainojimo būdo pasirinkimas siejamas su realiu atsargų judėjimu ir pagrindiniai
įkainojimo būdai, atsižvelgiant į atsargų judėjimą, yra FIFO ir svertinio vidurkio.
Mokslinėje literatūroje atsargų įkainojimo būdo pasirinkimas taip pat siejamas su fiziniu
(realiu) atsargų judėjimu. R. K. Greenberg, N. A. Wilner (2011) nuomone, svarbu suvokti realaus
atsargų judėjimo ir atsargų išlaidų srauto prielaidos ryšį, nes išlaidų srauto prielaida reikalinga
apskaičiuojant parduotų prekių savikainą. Tuo tarpu G. Romeo, D. H. Bao (2012) pastebi, kad LIFO
būdas retai atitinka realų fizinį prekių judėjimą. K. Jesswein (2010) teigia, jog daugelyje bendrovių
vienas iš svarbių apskaitos politikos formavimo aspektų yra atsargų įkainojimo būdų analizė.
Autoriaus nuomone, joks kitas veiksnys neturi tokios didelės įtakos finansinių ataskaitų
informacijai, kaip taikomas būdas atsargų įsigijimo išlaidoms paskirstyti per ataskaitinį laikotarpį
parduotoms ir laikotarpio pabaigoje įmonėje likusioms atsargoms.
C. Reineking et al. (2012) pažymi, jog verslo subjektai individuliai nustato, kurį būdą
naudoti, ir daro išvadą, kad atsargų įvertinimo būdo pasirinkimas siejamas su parduotų prekių
savikaina, bendruoju pelnu ir apmokestinamosiomis pajamomis. Kai kuriais atvejais, jų nuomone,
verslo subjektai gali taikyti du būdus, t. y. įmonės, kurios taiko LIFO atsargų įkainojimo būdą
teikiant finansines ataskaitas valstybei, valdymo sprendimams priimti įmonės viduje rengia
ataskaitas pagal FIFO arba vidutinių kainų įkainojimo būdus. Beje, taikant šiuos du būdus padidėja
apskaitos tvarkymo darbo sąnaudos.
S. Gu (2013) teisingą atsargų įkainojimo būdo parinkimą siūlo sieti su įmonės veiklos
specifika, atsargų kiekiu įmonėje, įvertinti skirtingų įkainojimo būdų įtaką finansiniams rezultatams
bei finansiniams rodikliams ir nustatyti, kuris būdas labiau tinka dabartinei ekonominei situacijai.
C. V. Ibarra (2008), tyręs ryšius tarp verslo pobūdžio ir atsargų vertinimo būdų Filipinų
pramonės įmonėse, priėjo prie išvados, kad įmonėse, kuriose yra gendančių, turinčių tam tikrą
galiojimo laiką ar greitai morališkai senstančių atsargų, taikomas FIFO būdas, o bendrovėse, kuriose
yra įvairių atsargų ir kurių įsigijimo išlaidos yra nestabilios, –– svertinio vidurkio būdas. C.
Reineking et al. (2012) atlikto tyrimo duomenimis, dauguma tirtų bendrovių, taikančių LIFO būdą,
tai daro dėl mokesčių arba finansinės atskaitomybės. Ypač tai aktualu infliacijos laikotarpiais, nes
taikant LIFO būdą apmokestinamosios pajamos yra mažesnės, nei kad būtų pagal FIFO. Taigi, J. K.
66
Shim, J. G. Siegel (2010) nuomone, taikant LIFO atsargų įvertinimo būdą ir manipuliuojant atsargų
pirkimais įmonė gali padidinti arba sumažinti savo apmokestinamąsias pajamas. J. L. Romeo (2009)
pabrėžia, kad atsargas vertinant LIFO būdu balanse jos pateikiamos sena, anksčiausių pirkimų kaina,
kuri neatitinka realios situacijos, todėl iškreipiami svarbiausi finansiniai rodikliai, naudojami
lyginant įmones. Todėl pagal 2-ąjį TAS šis įkainojimo būdas nerekomenduojamas atsargoms
įkainoti sudarant finansines ataskaitas. Pasirinkimas tarp FIFO ir LIFO paprastai pristatomas kaip
siekis maksimizuoti pelną (FIFO būdas) ir minimizuoti įmonės mokesčių naštą (LIFO būdas)
(Carpenter, B. W. et al., 2012; Krishnan, S., Lin, P., 2012; Harris, P., 2011; Vitale, E. G., 2010). P.
Harris (2013) pastebi, jog norint gauti mokestinę naudą taikant LIFO būdą, būtini trys elementai:
1) turi didėti atsargų kainos (infliacija), 2) didėti atsargų likučiai (žinomas kaip LIFO rezervas) ir 3)
turi būti mokamas pelno mokestis. Kuo didesnė infliacija, tuo didesnė yra mokestinė nauda. A. B.
Fosbre et al. (2010), E. G. Vitale (2010) daro išvadą, jog LIFO atsargų įkainojimo būdas yra ne kas
kita kaip mokesčių vengimo gudrybė. E. G. Vitale (2010) nuomone, nors LIFO būdas teoriškai gali
atspindėti geresnę atitiktį tarp pardavimo pajamų ir parduotų prekių savikainos, tačiau tai neatitinka
tikrovės. Tai patvirtina ir G. Romeo, D. H. Bao (2012) išvada, kad taikant LIFO būdą gali atsirasti
išlaidų ir pardavimų neatitikimų. E. G. Vitale (2010) tyrimų duomenimis, bendrovės, taikančios
LIFO būdą, nėra mažiau pelningos, nei taikančios FIFO būdą. Svarbiausias skirtumas yra tas, kad
LIFO būdą taikančios bendrovės įgauna nesąžiningą pranašumą dėl sumažinto pelno mokesčio
įsipareigojimo. H. U. Haribhai-Pitamber, M. Dhurup (2014) tyrimo rezultatai suponuoja išvadą, jog
mažmenininkai taip pat sutinka, kad LIFO nepriimtinas ir netaikytinas būdas. Tačiau kai kurie
respondentai LIFO būdą naudojo dėl pajamų mokesčio.
Siekiant padidinti finansinių ataskaitų palyginamumą, pastaruoju metu ypač daug dėmesio
skiriama JAV vykstantiems apskaitos konvergencijos procesams, kurie paskatino grįžti prie atsargų
įkainojimo būdų analizės. Atliktų tyrimų rezultatai yra gana kontraversiški. E. G. Vitale (2010)
atlikta analizė leidžia daryti išvadą, kad dauguma JAV įmonių, taikančių LIFO būdą atsargoms
vertinti, nepajustų finansinių sunkumų, jei šis būdas būtų panaikintas. Todėl siūlo jo atsisakyti ir
taip padidinti Amerikos įmonių konkurencinę padėtį pasaulio ekonomikoje bei pajamas iš mokesčių.
Tuo tarpu C. Reineking et al. (2012) atlikto tyrimo rezultatai rodo, kad GAAP reikalavimus,
vertinant atsargas, pakeitus TFAS reikalavimais, tai turės didelės įtakos apskaičiuojant atsargų
savikainą ir įmonių finansinei atskaitomybei apskritai. K. Jesswein (2010) tyrimo duomenimis,
LIFO būdo pakeitimas gali labai paveikti daugelį versle naudojamų pagrindinių finansinių rodiklių.
Tuomet likvidumo rodikliai bus blogesni, o sverto koeficientai –pagerinti. Pelningumo rodikliai
paprastai pagerinami, nors jie taip pat gali pablogėti priklausomai nuo atsargų likučio padidėjimo ar
sumažėjimo bei besikeičiančių išlaidų atsargoms. Tuo tarpu A. E. Jeffers, S. Askew (2010) siūlo ir
toliau leisti JAV įmonėms taikyti LIFO būdą, kaip alternatyvą, kartu atskleidžiant informaciją
finansinių ataskaitų pastabose. Šis požiūris, autorių nuomone, užtikrintų palyginamumą tarp JAV ir
tarptautinių finansinės atskaitomybės reikalavimų ir atitiktų JAV mokesčių įstatymuose įteisinto
LIFO būdo reikalavimus. Autoriai pripažįsta, jog perėjimas nuo LIFO prie alternatyvaus atsargų
vertinimo būdo suteiktų papildomų galimybių, tačiau jis taip pat kelia iššūkius analitikams,
investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės atskaitomybės vartotojams, kai siekiama įvertinti
likvidumą, mokumą, pelningumą ir įmonės ateities perspektyvas bei apdairiai priimti verslo
sprendimus.
B. Murdoch et al. (2013), Jungtinėse Amerikos Valstijose tyrę, kuris iš atsargų įkainojimo
būdų, FIFO ar LIFO, padeda tiksliau prognozuoti būsimus pinigų srautus, priėjo prie išvados, kad
rezultatai priklauso nuo pramonės šakos ir prognozavimo laikotarpio. Pvz., gamybos ir paslaugų
įmonėse prognozuojant pinigų srautus visų trejų metų laikotarpiu LIFO būdas buvo pranašesnis nei
FIFO būdas, kai tuo tarpu mažmeninės prekybos, finansų, draudimo, nekilnojamojo turto
bendrovėse gauti priešingi rezultatai, o žemės ūkyje, miškininkystėje nepakako duomenų šiam ryšiui
įvertinti.
P. Harris (2011), L. F. Ayres et al. (2008) pasisako už LIFO būdo panaikinimą. P. Harris
(2011) nuomone, LIFO būdas yra netinkamas ir būtų naudinga jį uždrausti siekiant sudaryti
67
palankias sąlygas konvergencijai atsargų įvertinimo klausimu tarp TFAS ir GAAP pasiekti.
Uždraudus šį būdą taip pat bus surenkami didesni mokesčiai į biudžetą.
U. L. Onyekwelu, U. B. Ugwuanyi (2014), tyrę 2-ajame TAS Atsargos numatytų įkainojimo
būdų įtaką Nigerijos finansinėms ataskaitoms, atskleidė, kad kai kurios bendrovės atsargoms vertinti
jau priėmė FIFO būdą, tačiau dauguma vis dar taiko LIFO būdą. Autoriai rekomenduoja Nigerijos
verslo įmonėse atsargoms vertinti taikyti FIFO ir svertinio vidurkio būdus. Tai, jų nuomone,
užtikrintų finansinės informacijos patikimumą bei palyginamumą ir padėtų sumažinti informacijos
asimetriją.
D. Jatkūnaitės et al. (2006) atlikto tyrimo duomenimis, didžioji dalis tyrime dalyvavusių
Lietuvos žemės ūkio įmonių apskaitos politiką formuoja pagal mokesčiams keliamus reikalavimus
ir atsargoms įkainoti taiko FIFO būdą. Analogiškus tyrimo rezultatus patvirtina ir I. Balabonienės,
G. Večerskienės (2011) atliktas tyrimas. Autorės atskleidė šias pagrindines priežastis, lemiančias
FIFO būdo pasirinkimą tirtose Lietuvos įmonėse: numatytas dėl mokesčių, lengva taikyti, atitinka
realų atsargų judėjimą įmonėje, siekiama parodyti didesnį pelną.
Atliktų tyrimų analizė suponuoja išvadą, kad atsargų įkainojimo būdo pasirinkimą
tikslingiausia sieti su realiu atsargų judėjimu ir įmonės veiklos specifika, panašaus pobūdžio bei
panaudojimo atsargoms įkainoti taikyti tą patį būdą.
Atsargų sunaudojimas arba pardavimas apskaitoje gali būti registruojamas nuolat arba
periodiškai (C. V. Ibarra, 2008; 2 TAS; 9 VAS). Taikant nuolat apskaitomų atsargų būdą, apskaitoje
registruojama kiekviena su atsargų sunaudojimu arba pardavimu susijusi operacija. Jeigu nuolat
apskaitomų atsargų būdą taikyti ekonomiškai netikslinga, gali būti taikomas periodiškai apskaitomų
atsargų būdas, kai atsargų likučių savikaina ir parduotų prekių savikaina apskaitoje užregistruojama
ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atlikus atsargų likučių inventorizaciją. Taikant periodiškai
apskaitomų atsargų būdą sumažėja darbo sąnaudos apskaitai tvarkyti, tačiau pagal buhalterinius
įrašus neįmanoma nustatyti, kokių atsargų tam tikru momentu yra sandėlyje.
Informacija apie atsargas pateikiama verslo subjektų finansinėse ataskaitose. Tarptautiniai
apskaitos reglamentai specialių reikalavimų atsargoms balanse pateikti nekelia – jos turi būti
atspindėtos balanse atsargų straipsniuose. Lietuvoje balanso parengimą reglamentuoja VAS 2
Balansas. Nuo 2016 m. sausio 1 d. sudarytiname balanse trumpalaikio turto sudėtyje numatyti tokie
atsargų straipsniai: Žaliavos, medžiagos ir komplektavimo detalės, Nebaigta produkcija ir vykdomi
darbai, Produkcija, Pirktos prekės, skirtos perparduoti, Biologinis turtas, Ilgalaikis materialusis
turtas, skirtas parduoti, Sumokėti avansai. Šiuo metu galiojančioje balanso ataskaitos formoje
biologinis turtas atsargoms nepriskiriamas ir pateikiamas atskiroje balanso dalyje. Sutrumpinto
balanso ir trumpo balanso formose, skirtose labai mažoms įmonėms, visos atsargos pateikiamos
vienu straipsniu. Pagal ūkininkų ūkių apskaitai skirtas rekomendacijas atsargos balanse pateikiamos
trumpalaikio turto sudėtyje, jas detalizuojant pagal atsargų rūšis.
Pateikiant atsargas finansinėse ataskaitose, kaip teigia W. E. Diewert (2005), pagrindinis
buhalterių dažniausiai naudojamas būdas yra įvertinimas įsigijimo savikaina (istorine kaina).
Vertinant šiuo metodu daroma prielaida, kad šalies ekonomikoje nėra jokios infliacijos. 2-ajame
TAS ir 9-ajame VAS akcentuojama, jog neatsižvelgiant į tai, kokie įvertinimo būdai buvo taikyti
apskaitoje, finansinėse ataskaitose atsargų likučiai įvertinami savikaina arba grynąja galimo
realizavimo verte. Grynoji galimo realizavimo vertė suvokiama kaip įvertinta pardavimo kaina,
esant įprastoms verslo sąlygoms, atėmus įvertintas gamybos užbaigimo ir galimas pardavimo
išlaidas. Grynoji galimo realizavimo vertė nuo tikrosios vertės skiriasi tuo, kad grynosios galimo
realizavimo vertės būdas dažniausiai įvertina ne tik pačių atsargų kainą, bet ir grynąsias turto
pardavimo išlaidas (Singleton-Green, B., Hodgkinson, E., 2011; Rudžionienė, K., 2008). Atsargos
iki grynosios galimo realizavimo vertės nukainojamos tam, kad jų balansinė vertė neviršytų sumos,
kurią tikimasi gauti pardavus arba sunaudojus šį turtą įmonės įprastinės veiklos metu. Šis būdas gali
būti taikomas pasenus atsargoms ar sumažėjus jų kainai rinkoje. Tačiau B. Singleton-Green, E.
Hodgkinson (2011) bei W. E. Diewert (2005) pastebi, kad būdas yra patikimas (tik tuomet, kai yra
68
paremtas aktyviomis rinkomis ar einamojo laikotarpio pardavimais) ir tinkamas, nes parodo
laukiamas įplaukas už turtą. Jei nėra aktyvios rinkos, tuomet gali būti sudėtinga nustatyti atsargų
tikrąją vertę.
Nacionaliniuose ir tarptautiniuose apskaitos standartuose numatyta, kad atsargos iki
grynosios galimo realizavimo vertės paprastai nukainojamos pagal kiekvieną atsargų vienetą arba
gali būti tikslinga sugrupuoti panašius ar susijusius atsargų vienetus. Atsargos negali būti
nukainojamos grupėmis. Nustatant grynąją galimo realizavimo vertę, reikia atsižvelgti į tikslą, dėl
kurio atsargos laikomos. Žaliavos ir kitos medžiagos, laikomos produkcijai gaminti, gali būti
nukainojamos tik tuomet, jeigu produkciją, kurią gaminant jos naudojamos, tikimasi parduoti kaina,
mažesne už savikainą, arba kai įmonė turi didelį perteklinį šių žaliavų ar kitų medžiagų kiekį,
palyginti su reikiamu įprastinėmis įmonės veiklos sąlygomis. Šiuose standartuose numatyta, jog
pasikeitus aplinkybėms, dėl kurių atsargos buvo nukainotos žemiau negu jų savikaina, nukainojimo
suma atstatoma taip, kad nauja balansinė vertė būtų lygi atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainai
arba patikslintai grynajai galimo realizavimo vertei, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų mažesnė. Tačiau
atstatytoji atsargų vertė negali būti didesnė už atsargų įsigijimo (pasigaminimo) savikainą. Tuo tarpu
S. Krishnan, P. Lin (2012), G. Romeo, D. H. Bao (2012) pastebi, jog pagal GAAP neleidžiama
atstatyti nukainotų atsargų vertės. Be to, G. Romeo, D. H. Bao (2012) akcentuoja dar vieną skirtumą
tarp TAS 2 ir GAAP. Pagal 2-ąjį TAS atsargos pateikiamos mažesniąja iš savikainos ir grynosios
galimo realizavimo verčių, o pagal GAAP – mažesniąja iš savikainos ir rinkos verčių.
Galima daryti išvadą, kad apskaitos standartuose ir GAAP numatyta grynoji galimo
realizavimo ar rinkos vertė teisingiau įvertina atsargas tik jų vertei krentant. Tuomet kyla klausimas,
kaip turėtų būti vertinamos atsargos, kai jų vertė didėja. Nors įsigijimo savikainos ir yra objektyvios,
bet tam tikru metu jos gali būti visai nesvarbios. W. E. Diewert (2005) nuomone, tikslumas yra daug
svarbesnis nei konservatizmas. Tuo tarpu B. Singleton-Green, E. Hodgkinson (2011) teigia, kad
pagrindinės vertinimo charakteristikos yra tinkamumas ir patikimumas. M. E. Barth (2014) pažymi,
jog ir standartų leidėjų koncepcijoje akcentuojama, kad pagrindinis finansinių ataskaitų tikslas yra
suteikti finansinę informaciją apie subjektą, kuri būtų naudinga potencialiems investuotojams,
skolintojams ir kitiems kreditoriams priimant sprendimus skirti išteklius subjektui. Tačiau kai
įmonės informaciją apie atsargas gali pateikti tik įsigijimo savikaina, ji gali būti netinkama ir
nepatikima finansinių ataskaitų informacijos vartotojams. Todėl finansininkai, susidūrę su kainų
pokyčiais, turi pasitelkti ir kitus turto įvertinimo metodus.
Jau kuris laikas vyksta diskusijos, kuris iš būdų – įsigijimo savikainos, tikrosios ar dabartinės
vertės – pranašesnis ir tinkamesnis patikimai atspindėti turto vertes. C. T. Kaya (2013) teigia, kad
pagrindinis šio pokyčio apskaitoje poreikis kilo iš tinkamumo ir patikimumo santykio problemos.
T. J. Linsmeier (2013) taip pat pastebi, kad pasirinkti kitus, nei įprasta, būdus įmones skatina noras
gauti naudą iš jų suteikiamos informacijos patikimumo ir tinkamumo. Šio autoriaus nuomone,
tinkamumas yra pirminis veiksnys, kuris skatina savanoriškai arba priverstinai pasirinkti tikrosios
vertės ar įsigijimo savikainos įvertinimo būdus, nes informacijos tinkamumas gali labai skirtis
priklausomai nuo to, kaip turtas yra naudojamas įmonės viduje, ir nuo to, ar egzistuoja išorinė rinka,
kurioje tas turtas galėtų būti parduotas. K. Ramanna (2013) teigia , kad visame verslo pasaulyje
apskaitos politikos pasirinkimas vertinti savikaina ar tikrąja verte turi įtakos investavimo ir valdymo
sprendimams, kartu ir visuminės ekonominės veiklos pasekmėms. Autorės nuomone, taikant tikrąją
vertę mažėja finansinės atskaitomybės patikimumas. Tuo tarpu standartų valdybos nuomone, tikroji
vertė didina apskaitos informacijos tinkamumą. Savikainos būdas yra pats patikimiausias turto
pirkimo ir pardavimo dieną, todėl svarbus atliekant pirminį turto vertinimą (Kaya, C. T., 2013;
Singleton-Green, B., Hodgkinson, E., 2011; Rudžionienė, K., 2008).
Kadangi sudarant finansines ataskaitas atsargos gali būti vertinamos mažesne iš verčių, tai
atsargų kainų didėjimas gali turėti didelę reikšmę priimant finansinius sprendimus. Jei kainų
didėjimo poveikis nėra identifikuojamas pritaikius kitokius įvertinimo būdus, nei leidžiama teikiant
finansines ataskaitas, įmonė gali patirti negrįžtamą žalą. Todėl valdymo ir kitiems finansiniams
sprendimams priimti W. E. Diewert (2005) siūlo taikyti kitus būdus, pvz., bendrojo kainų indekso,
69
dabartinės vertės, grynosios galimo realizavimo vertės ir kt. Šie būdai įvertina tai, kad kaina su laiku
gali keistis, todėl eliminuoja pagrindinę vertinimo savikaina problemą. Be to, T. J. Linsmeier (2013)
pažymi, jog taikant dabartinės vertės būdą, pateikiama informacija apie nerealizuotą pelną ar
nuostolį, nurodant šią informaciją kartu su įprasta pelno (nuostolių) informacija.
M. E. Barth (2014) pastebi, kad apskaitos standartuose pateikiamos pakankamai ribotos
įvertinimo būdų galimybės ir daro išvadą, jog ne finansų įstaigos tikrąją vertę turėtų naudoti
finansavimo ir investavimo veikloms, o nemodifikuotą ir modifikuotą savikainą – pagrindinėms
veikloms.
Apibendrinant galima teigti, kad sudarant finansines ataskaitas atsargos gali būti vertinamos
savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri iš jų yra mažesnė. Taigi,
atsargų kainai rinkoje kylant, jos finansinėse ataskaitose gali būti pateikiamos tik savikaina.
Atsargos – įmonės trumpalaikio turto dalis, skirta parduoti arba sunaudoti produkto
gamybos ar paslaugų teikimo proceso metu. Jomis pripažįstamos žaliavos, medžiagos ir
komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei pirktos prekės, skirtos
perparduoti. Balanse atsargoms priskiriami ir už atsargas bei paslaugas sumokėti avansai,
ilgalaikis materialusis turtas, skirtas parduoti, bei biologinis turtas. Apskaitos reglamentų,
mokslinės literatūros ir apskaitos praktikos analizė leidžia daryti išvadą, kad atsargos pirminio
pripažinimo metu įkainojamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o sunaudotos atsargos – vienu
iš šių pasirinktų būdų: konkrečių kainų, FIFO, LIFO arba svertinio vidurkio. LIFO būdas
dažniausiai siejamas su mokesčių reikalavimais, todėl pagal tarptautinius apskaitos standartus
neleidžiamas sudarant finansines ataskaitas. Nesvarbu, koks įkainojimo būdas taikomas įmonės
apskaitoje, sudarant finansines ataskaitas atsargos įkainojamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina
arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė.
2.1.3.2. Atsargų apskaitos politikos formavimas
Žemės ūkio versle reikšmingą turto dalį sudaro įvairios atsargos. Atlikta atsargų apskaitos
metodikos analizė suponuoja išvadą, kad atsargų apskaitos politika gali būti formuojama tokiu
nuoseklumu:
1. Atsargų pripažinimas. Atsargos – įmonės trumpalaikis turtas, kurį sudaro žaliavos,
medžiagos ir komplektuojamieji gaminiai, nebaigta gamyba, pagaminta produkcija bei
pirktos prekės, skirtos perparduoti, ir kuris yra skirtas parduoti arba sunaudoti produkto
gamybos ar paslaugų teikimo proceso metu.
2. Atsargų įkainojimas. Atsargos pirminio pripažinimo metu įvertinamos įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina. Įsigijimo savikainą sudaro pirkimo kaina, pakoreguota gautų
nuolaidų ar nukainojimų suma, ir pridedamos su atsargų įsigijimu susijusios išlaidos.
Pasigaminimo savikainą sudaro tiesioginės ir netiesioginės gamybos išlaidos. Sunaudotų
atsargų įkainojimo būdo pasirinkimą tikslinga sieti su realiu atsargų judėjimu ir įmonės
veiklos specifika, todėl atsargas siūloma vertinti FIFO, vidutinių kainų ir konkrečių kainų
būdais. Panašaus pobūdžio bei panaudojimo atsargoms įkainoti taikyti tą patį būdą.
3. Atsargų apskaitos būdas. Nuolat apskaitomų atsargų būdas, kai apskaitoje registruojama
kiekviena atsargų įsigijimo ir sunaudojimo operacija, ir periodiškai apskaitomų atsargų
apskaitos būdas, kai registruojama kiekviena atsargų pirkimo operacija, o sunaudotos
atsargos nustatomos ataskaitinio laikotarpio pabaigoje atlikus inventorizaciją ir įvertinus
atsargų likučių pokyčius.
4. Informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Balanso dieną turimos atsargos
įkainojamos įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta,
kuri mažesnė.
Atsargų sampratos, įkainojimo ir apskaitos būdų analizė suponuoja išvadą, kad formuojant
atsargų apskaitos politiką svarbu racionaliai pasirinkti jų įkainojimo būdą. Galiojančiuose apskaitos
70
reglamentuose (TAS 2 ir VAS 9) nurodoma, kad sunaudotos atsargos vertinamos vienu iš šių
pasirinktų būdų: konkrečių kainų, FIFO arba svertinio vidurkio. Nors VAS 9 numatyta, kad atsargos
gali būti vertinamos ir LIFO būdu, tačiau šis būdas dažniausiai siejamas su mokesčių minimizavimu
ir jį netikslinga naudoti sudarant finansines ataskaitas. Atsargos yra labai įvairios, todėl atsižvelgiant
į realų atsargų judėjimą ir įmonės veiklos specifiką skirtingoms atsargų grupėms gali būti taikomi
skirtingi įkainojimo būdai. Sudarant finansines ataskaitas atsargos įkainojamos įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra
mažesnė.
Siekiant racionaliai tvarkyti atsargų apskaitą, svarbu pasirinkti kokiu būdu, t. y. nuolatiniu
ar periodiniu, atsargos bus registruojamos apskaitoje. Šis pasirinkimas apskaitos informacijos
nekeičia, tačiau skiriasi informacijos registravimo apskaitoje nuoseklumas.
Aptarti atsargų įkainojimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant
apskaitos politiką galimos trys alternatyvos: A1, A2 ir A3 (2.4 pav.). A1 alternatyva formuojama,
kai atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas, A2 – kai pasirinktas svertinio vidurkio būdas, A3 –
kai pasirinktas konkrečių kainų būdas.
Skirtingos alternatyvos lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose.
Atsargų savikaina, apskaičiuota taikant skirtingus įkainojimo būdus, nesutampa, todėl balanse
atsargų straipsnių sumos skirsis. Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojo nauja VAS 2 redakcija, pagal
kurią atsargų straipsnyje pateikiamas ir trumpalaikis biologinis turtas.
Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojusioje VAS 3 redakcijoje pateikta pakeista pelno (nuostolių)
ataskaitos forma. Standartas numato, kad trumpoje ataskaitos formoje atskirais straipsniais turi būti
pateikiamos įsigytos atsargos ir atsargų likučio pokytis. Tuo tarpu visoje ataskaitos formoje atsargų
sąnaudos atsispindės pardavimo savikainos ir bendrųjų administracinių sąnaudų straipsniuose.
Atsargas įkainojant skirtingais būdais, minėtose pelno (nuostolių) ataskaitos eilutėse pateikiamos
skirtingos atsargų sąnaudų ar atsargų likučių pokyčių sumos.
2.4 pav. Atsargų apskaitos politikos formavimas
Metodinėse rekomendacijose ūkininkų ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio vykdo
ūkinę veiklą, apskaitai tvarkyti numatytoje pelno (nuostolių) ataskaitoje sunaudotos atsargos
pateikiamos kintamųjų ir pastoviųjų sąnaudų straipsniuose.
Informacijos pateikimas finansinėse ataskaitose
Savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri mažesnė
ATSARGŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMAS
Alternatyva A3 Alternatyva A1
Įkainojimo būdas
Svertinis vidurkis
Alternatyva A2
būdas
Konkrečių kainų
FIFO
71
Apibendrinant galima teigti, kad pagrindiniai veiksniai, renkantis atsargų apskaitos
politikos alternatyvą, yra šio turto įkainojimo ir apskaitos būdo pasirinkimas. Atsižvelgiant į
konkrečių atsargų realų judėjimą, atsargų apskaitos politikai formuoti galimos trys alternatyvos, t.
y. kai atsargos įkainojamos FIFO, svertinio vidurkio ir konkrečių kainų būdais. Priklausomai nuo
jų pasirinkimo finansinėse ataskaitose gaunami skirtingi rezultatai. Nepriklausomai nuo to, kuris
būdas taikomas apskaitoje, pirminio pripažinimo metu atsargos registruojamos įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina, o finansinėse ataskaitose pateikiamos įsigijimo (pasigaminimo)
savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, atsižvelgiant į tai, kuri yra mažesnė.
2.1.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo alternatyvos
2.1.4.1. Dotacijų ir subsidijų apskaitos metodikos analizė
Skatinant šalies ekonomikos augimą, valstybės valdymo institucijos imasi įvairių priemonių
– viešosios infrastruktūros kūrimo, „minkštų“ priemonių ar projektų įgyvendinimo, teikia subsidijas
verslui. Valstybės intervencija į rinkos funkcionavimą reikalinga tais atvejais, kai rinka negali
savaime išspręsti problemų arba jų sprendimas be valstybės įsikišimo užtruktų gerokai ilgiau (Grilli
L., 2012; Park J. H., 2012).
Viena iš valstybės intervencijos formų yra tiesioginė parama verslui. Dažniausiai minimos
šios tiesioginės paramos verslui formos: subsidijos; paskolos su mažomis palūkanomis arba
palūkanų nuolaidos; valstybės garantijos; akcijų įsigijimas arba kitoks kapitalo perkėlimas
palankiomis sąlygomis; atleidimas nuo mokesčių bei kitų privalomų mokėjimų arba jų sumažinimas;
žemės, paslaugų suteikimas ar prekių tiekimas palankiomis sąlygomis ir kt. (Sternberg R., 2014).
Žemės ūkio verslas yra viena iš daugiausiai subsidijuojamų verslo šakų. Europos Sąjunga, JAV ir
Japonija skiria dešimtis milijardų dolerių kasmet vien žemės ūkio subsidijoms, įskaitant tiesiogines
išmokas ūkininkams (Schaffer R. et al., 2009). Pasak R. Šlajaus (2007), svari priežastis remti žemės
ūkį yra ir tai, kad žemės ūkio produkcijos paklausa santykinai neelastinga.
Subsidijų ir dotacijų (toliau – dotacijos) apskaitai skirtas 20-asis tarptautinis apskaitos
standartas Valstybės dotacijų apskaita ir valstybės paramos atskleidimas (TAS 20). Nacionaliniu
lygmeniu dotacijų apskaitą reglamentuoja 21-asis verslo apskaitos standartas Dotacijos ir subsidijos
(VAS 21). Formuojant dotacijų apskaitos politiką, būtina vadovautis ir kitų apskaitos reglamentų
nuostatomis. Dotacijų apskaitą ir jų pateikimą finansinėje atskaitomybėje atitinkamoje reguliavimo
sferoje reglamentuoja 41-asis tarptautinis apskaitos standartas Žemės ūkis (TAS 41), 18-asis verslo
apskaitos standartas Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai (VAS 18), 37-asis tarptautinis
apskaitos standartas Atidėjiniai, neapibrėžtieji įsipareigojimai ir neapibrėžtasis turtas (TAS 37); 9-
asis tarptautinės finansinės atskaitomybės standartas Finansinės priemonės (TFAS 9), 7-asis verslo
apskaitos standartas Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas (VAS 7).
Mokslininkų tyrimai, susiję su dotacijų apskaitos politikos formavimu, skirti dotacijų
pripažinimo kriterijams nustatyti bei jų apskaitos ir pateikimo finansinėse ataskaitose problemoms
spręsti.
VAS 21 nurodo, jog dotacija įmonei – tai valstybės ar savivaldybės institucijos teikiama
tikslinė parama įmonei, jei ji anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys paramos teikėjos nustatytas
sąlygas. Valstybės ar savivaldybės institucijų įmonėms teikiama dotacija pagal šį standartą – tai ne
tik Lietuvos, bet ir įvairių užsienio valstybių ir savivaldybių (ar joms prilygintų) institucijų, kaip
pagrindinių dotacijų teikėjų, teikiama tikslinė parama. Pavyzdžiui, Tarptautinis valiutos fondas yra
daug valstybių jungianti organizacija, teikianti paramą kitoms šalims; Europos Sąjungos valstybės
narės yra įsteigusios įvairių paramą teikiančių organizacijų, agentūrų, administruojančių Europos
Sąjungos skiriamas lėšas; kitų užsienio valstybių tarptautinių organizacijų, kurios disponuoja
valstybinėmis lėšomis ir skiria jas įmonėms, todėl jų teikiama parama taip pat laikoma dotacija.
Šiame standarte dotacijoms taip pat priskiriamos subsidijos, įvairios kitos iš šių institucijų gautos
paramos rūšys ir nemokamai gautas turtas.
72
Europos Parlamento ir Tarybos reglamente (ES) Nr. 549/2013 nurodoma, jog dotacijos yra
einamieji neatlyginami mokėjimai, kuriuos valdžios sektorius arba Europos Sąjungos institucijos
skiria gamintojams rezidentams. Dotacijos gali būti skiriamos, nes siekiama, pavyzdžiui, daryti
įtaką: a) gamybos lygiui, b) produktų kainoms arba c) gamybos veiksnių atlygiui. Šiame dokumente
apibrėžiamos ir investicinės dotacijos, kaip valdžios sektoriaus arba likusio pasaulio sektoriaus
kapitalo pervedimai pinigais arba natūra kitiems instituciniams vienetams rezidentams arba
nerezidentams, skirti visoms ilgalaikio turto įsigijimo sąnaudoms arba jų daliai finansuoti. Likusio
pasaulio sektoriaus investicinėms dotacijoms priskiriamos dotacijos, kurias išmoka tiesiogiai
Europos Sąjungos institucijos, pvz., Europos žemės ūkio garantijų fondo (EŽŪGF) ir Europos žemės
ūkio fondo kaimo plėtrai (EŽŪFKP) pervedimai.
TAS 20 dotacijas apibrėžia kaip valstybinės institucijos suteikiamą paramą įmonei, kuri
anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys tam tikras sąlygas, susijusias su įmonės veikla. Standarto
nuostatos neapima tų valstybės paramos formų, kurių neįmanoma pagrįstai įvertinti, ir sandorių su
vyriausybe, kurių negalima atskirti nuo įprastinės įmonės veiklos.
Mokslinėje literatūroje dotacijos apibūdinamos labiau konkretizuojant jų teikiamą naudą ir
reikšmę. Oksfordo žodyne (Oxford Dictionaries) dotacija apibrėžiama kaip pinigų suma, suteikiama
valstybės ar valstybės institucijų siekiant padėti pramonės šakai arba verslui išlaikyti žemą prekės
ar paslaugos kainą. R. Schaffer et al. (2009) teigia, kad dotacijos yra finansinės išmokos, kurias
suteikia vyriausybė vietinei įmonei arba pramonei, siekiant ekonominių arba socialinių tikslų. G.
Schwartz ir B. Clements (1999) dotacijas apibūdina kaip ekonominės intervencijos priemones,
naudojamas vyriausybių visame pasaulyje rinkos trūkumams kompensuoti, panaudoti masto
ekonomiją, siekiant socialinės politikos tikslų. I. A. Sergejeva (2014) teigia, jog dotacijos yra
tikslinis finansavimas, o gautos lėšos gali būti naudojamos tik subjekto tikslui, kuriam siekti jos
buvo skirtos. E. E. Gusev (2005) dotacijų sąvoką sukonkretina teigdamas, jog jos apima dalies
išlaidų, įsigyjant mineralinių trąšų ir augalų apsaugos cheminių medžiagų, kompensavimą ir gali
būti teikiamos gamybai bei gyvulininkystės produktų ir augalų draudimui finansuoti. R. Kirk (2014)
dotacijų apibrėžimą iliustruoja šiais pavyzdžiais: 1) kaimo plėtros priemonės, kurios padeda
ūkininkams vystyti namudinę gamybą, skatina juos ūkininkauti; 2) 20 proc. subsidija naujai
gamyklai ir įrangai finansuoti; 3) paskolos be palūkanų, skatinančios steigti įmones šalies zonose,
kuriose yra didelis nedarbo lygis. Kai kurie autoriai dotacijų apibrėžimą tik papildo laukiama nauda:
tyrimams ir plėtrai skatinti (Gorg, H., Strobl, E., 2007), eksporto konkurencingumui (Desai, M. A.,
Hines, J. R., 2008), gamybai efektyvinti (Azzimonti, M. et al., 2008), ekologinei veiklai skatinti
(Kohn, R. .E., 1997). Mokslinių empirinių tyrimų, nagrinėjančių dotacijų teikiamą ekonominę
naudą, rezultatai nevienareikšmiai. Vieni tyrimai rodo, kad dotacijos pagerina įmonės pelningumą
(Desai, M. A., Hines, J., 2008) ir sumažina kapitalo apribojimus įmonėms (Claro, S., 2006; Li, W.
L., 2002), tuo tarpu kiti tyrimai rodo, kad dotacijos gali sukelti perprodukciją arba efektyvumo
mažėjimą (Lopez, R., Galinato, G. I., 2007; Larsen, B., Shah, A., 1992).
Apibendrinant galima teigti, jog dotacija yra neatlygintina valstybinių institucijų parama
įmonėms, o svarbiausi dotacijų uždaviniai yra šie: 1) vystyti nacionalines prioritetines sritis, tokias
kaip žemės ūkis, komunalinės paslaugos ir pan.; 2) padėti įmonėms įveikti kapitalo apribojimus; 3)
suteikti pagalbą finansinius sunkumus patiriančioms įmonėms.
A. Monea et al. (2010) teigia, kad dotacijų gavimas ūkio subjektams gali būti reikšmingas ir
rengiant finansines ataskaitas bei nurodo du tokio teiginio motyvus: 1) jei dotacija buvo gauta, būtina
rasti tinkamą jos apskaitos metodą; 2) pageidautina suteikti informaciją, kiek įmonė per ataskaitinį
laikotarpį pasinaudojo šia parama. Tai užtikrintų ūkio subjektų finansinių ataskaitų palyginimą su
ankstesnių laikotarpių duomenimis ar su kitų ūkio subjektų ataskaitomis.
Reglamentuose TAS 20 ir VAS 21 nusakomi du svarbiausi kriterijai, pagal kuriuos
apskaitoje pripažįstamos dotacijos. Juose nurodoma, jog dotacija gali būti pripažįstama tik tada, kai
yra pagrįsta garantija, kad a) ūkio subjektas (dotacijos gavėjas) atitinka visas dotacijos suteikimo
sąlygas ir b) dotacija bus gauta (arba yra dokumentas dėl priimto sprendimo ar yra kitų įrodymų,
kad dotacija bus teikiama). Taip pat pažymima, kad tuo atveju, kai nėra įrodymų, jog dotacija arba
73
jos dalis bus gauta, apskaitoje dotacija registruojama tik tuomet, kai gaunama. Tuo tarpu Vengrijoje
reglamentuota, jog dotacijos pripažįstamos tik tada, kai jos yra gautos, o Rumunijos apskaitos
standartai nenumato jokių kriterijų dotacijoms pripažinti (Deloitte, 2000).
Kaip teigiama VAS 21 ir TAS 20, apskaitoje pripažįstamos dvi dotacijų rūšys:
1. Su turtu susijusios dotacijos. Jos gaunamos ilgalaikiu turtu arba skiriamos ilgalaikiam
turtui pirkti, statyti ar kitaip įsigyti. Teikiant tokias dotacijas, gali būti nustatoma ir papildomų
sąlygų, susijusių su turto rūšimi, vieta ar laiku, per kurį turtas turi būti įsigyjamas arba išlaikomas;
2. Su pajamomis susijusios dotacijos. Jos teikiamos patirtoms sąnaudoms ir negautoms
pajamoms kompensuoti, taip pat visos kitos dotacijos, nepriskirtinos su turtu susijusioms
dotacijoms.
O. E. Sytnik (2015), lygindamas tarptautinę ir Rusijos patirtį klasifikuojant dotacijas, pastebi,
jog tarptautinėje praktikoje dotacijos klasifikuojamos iš finansinės atskaitomybės elementų pozicijų
ir skirstomos į pajamų ir turto dotacijas. Tuo tarpu Rusijos apskaitoje dotacijos klasifikuojamos į
dotacijas, skirtas išlaidoms finansuoti, vartojimui ir kapitalo investicijoms.
Kadangi dotacijos turi nuosavo kapitalo ir įsipareigojimų bruožų, N. Stončiuvienė, D.
Zinkevičienė (2006) akcentuoja, kad apskaitoje dotacijos gali būti registruojamos dviem metodais:
kapitalo metodu, kai dotacija įtraukiama į apskaitą tiesiogiai kaip nuosavas kapitalas;
pajamų metodu, kai dotacija į apskaitą įtraukiama kaip vieno ar kelių laikotarpių
pajamos.
Kadangi dotacija yra ne akcininkų lėšos ir ji gaunama, kai įmonė vykdo įsipareigojimus, N.
Stončiuvienė, D. Zinkevičienė (2006) konstatuoja, jog teisingesnis yra pajamų metodas, kai dotacija
pateikiama kaip pajamos su ja susijusioms išlaidoms kompensuoti. Tuo tarpu A. Monea et al. (2010)
pritaria kapitalo metodo taikymui ir argumentuoja, jog: a) vyriausybės dotacijos yra negrąžinama
finansavimo priemonė, todėl turi būti pateikiama balanse ir įskaityta tiesiogiai akcininkų naudai; b)
pripažinti vyriausybės dotacijas pajamų ataskaitoje neteisinga, nes jos nėra uždirbtos.
Standartuose, kurie reglamentuoja dotacijų apskaitą, numatyta, jog dotacijų apskaitos
politika turi būti formuojama remiantis kaupimo principu. Vadovaujantis šiuo principu dotacijos
pripažįstamos panaudotomis, jeigu panaudojamos tam, kam jos buvo paskirtos.
Dotacijų, skirtų negautoms pajamoms kompensuoti, apskaitoje pripažįstama panaudota tokia
dalis, kiek per tam tikrą laikotarpį apskaičiuojama negautų pajamų, o patirtoms sąnaudoms
kompensuoti skirtų dotacijų apskaitoje pripažįstama panaudota tokia dalis, kiek patiriama sąnaudų,
kurioms kompensuoti jos yra skirtos.
TAS 20 ir VAS 21 dotacijų, susijusių su pajamomis, registravimo apskaitoje nuostatos yra
panašios. TAS 20 nurodoma, kad dotacijos, susijusios su pajamomis, gali būti registruojamos kitų
pajamų straipsnyje arba gali būti mažinamos sąnaudos. VAS 21 dotacijos, susijusios su pajamomis,
skirstomos į dotacijas negautoms pajamoms kompensuoti bei dotacijas patirtoms sąnaudoms
padengti. Dotacijų, skirtų negautoms pajamoms kompensuoti, apskaitoje pripažįstama panaudota
tokia dalis, kiek per tam tikrą laikotarpį apskaičiuojama negautų pajamų. Šia suma didinama pelno
(nuostolių) ataskaitos kompensuojamų pajamų straipsnio suma. Dotacijos patirtoms sąnaudoms
kompensuoti apskaitoje pripažįstamos panaudotos proporcingai patirtoms sąnaudoms, kurioms
kompensuoti skirtos dotacijos. Tokia pat dalimi mažinama pelno (nuostolių) ataskaitos
kompensuojamų sąnaudų straipsnio suma.
A. Monea et al. (2010) nuomone, dotacijų registravimas kitų pajamų straipsnyje palengvina
patiriamų išlaidų palyginimą su kitomis išlaidomis, kurios nėra kompensuojamos dotacijomis.
Sąnaudų mažinimas, šių mokslininkų nuomone, gali teikti vartotojui klaidinančią informaciją.
Analogišką nuomonę reiškia N. Stončiuvienė, D. Zinkevičienė (2006). Autorės teigia, kad
panaudotų dotacijų sumomis didinant atitinkamą kompensuojamų pajamų straipsnį, dotacijų sumos
pateikiamos kartu su įmonės uždirbtomis pajamomis, arba, dotacijų sumomis mažinant atitinkamą
74
kompensuojamų sąnaudų straipsnį, iškreipiama gaminamos produkcijos ar teikiamų paslaugų
savikaina.
Dotacijų, susijusių su turtu, apskaitai TAS 20 numatytos dvi alternatyvos: didinamos būsimų
laikotarpių pajamos arba sumažinama turto apskaitinė vertė. Dotacijų, susijusių su turtu,
tarptautiniai ir nacionaliniai apskaitos reglamentai skiriasi. VAS 21 numatyta, kad proporcingai
dotacijos lėšomis įgyto turto daliai mažinamas nusidėvėjimo sąnaudų straipsnis arba prekių bei
teikiamų paslaugų savikainos straipsnis, jei nusidėvėjimas įskaitomas į prekių savikainą. M. Uher,
C. M. Nagy (2013) pastebi, jog Rumunijoje dotacijos, susijusios su turtu, apskaitomos kaip būsimųjų
laikotarpių pajamos. Kinijoje dotacijų, susijusių su turtu, apskaitai numatyta tik viena galimybė –
didinamos būsimųjų laikotarpių pajamos ir pripažįstamos pajamomis tolygiai visą ilgalaikio turto
naudojimo laikotarpį (Deloitte, 2006). Estijoje taip pat numatyta tik viena galimybė, tačiau šioje
šalyje reglamentuojamas turto apskaitinės vertės mažinimas (Deloitte, 2000). Portugalijoje,
patikslinus dotacijų apskaitai skirtą nacionalinį apskaitos ir finansinės atskaitomybės standartą,
dotacijos, susijusios su turtu, pirminio pripažinimo metu registruojamos kaip nuosavas kapitalas (iki
standarto pakeitimo dotacijos, susijusios su turtu, Portugalijoje buvo apskaitomos kaip būsimųjų
laikotarpių pajamos visu ilgalaikio turto naudingo naudojimo laikotarpiu). Vėliau dotacijos
priskiriamos pajamoms per nudėvimo ilgalaikio turto naudingo tarnavimo laiką. Jei dotacijos yra
skirtos nenudėvimam arba neriboto naudojimo laiko ilgalaikiam turtui, jos laikomos nuosavybe,
išskyrus atvejus, kai reikia kompensuoti ir apskaityti vertės sumažėjimo nuostolius (Pereira J. M.,
2015). Šie apskaitos reglamentų pakeitimai turi svarbią reikšmę kai kuriems Portugalijos žemės ūkio
bendrovių finansiniams rodikliams. Be to, Portugalija dotacijų, susijusių su turtu, apskaitai pasirinko
tokias pačias taisykles, kaip ir Ispanija bei Prancūzija, nes tai leidžia Portugalijos bendrovėms sekti
šio regiono konkurencijos sąlygas, išlaikant Europos finansinės paramos programų investiciniams
projektams reikalaujamų finansinių rodiklių dydį.
Jungtinėje Karalystėje ir Airijoje taikomi apskaitos standartai (Kirk R., 2014) numato, kad
dotacijos gali būti apskaitomas pagal du modelius: veiklos arba kaupimo. Dotacijos pagal veiklos
modelį pripažįstamos pajamomis taip: 1) dotacija, nenumatanti specifinių sąlygų būsimiems dotacijų
gavėjo veiklos rezultatams, pripažįstama pajamomis, kai dotacija yra gaunama; 2) dotacija,
numatanti specifines sąlygas būsimiems dotacijų gavėjo veiklos rezultatams, pripažįstama
pajamomis, kai numatytos sąlygos yra įvykdytos. R. Kirk (2014) pabrėžia, jog dotacijos, kol minėti
pajamų pripažinimo kriterijai nėra įvykdyti, pripažįstamos įsipareigojimais, dažniausiai kaip
būsimųjų laikotarpių pajamos. Kaupimo modelis atitinka TAS 20 numatytus dotacijų, susijusių su
turtu, ir dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaitos reikalavimus. R. Kirk (2014) nuomone, veiklos
modelis tinkamesnis balanse atvaizduoti turtą ir įsipareigojimus, kai tuo tarpu taikant kaupimo
modelį suderinamos pajamos ir patirtos išlaidos, todėl tikslinga pagalvoti apie jo panaikinimą.
VAS 20 nurodoma, jog su turtu susijusios dotacijos apskaitoje turi būti užregistruojamos
nurodyta gauto turto verte arba tikrąja verte, jei šio turto vertė nebuvo nurodyta. Jei nurodyta gauto
turto vertė reikšmingai viršija tikrąją jo vertę, gauta dotacija ir turto įsigijimo savikaina
užregistruojama to turto tikrąja verte. Jeigu turto vertė nenurodyta ir jo tikrosios vertės nustatyti
negalima, su turtu susijusios gautos dotacijos vertė yra nulis. TAS 20 numato tikrąją arba
nominaliąją turto vertę, tuo tarpu Olandijos apskaitos standartai nenurodo jokių konkrečių turto
vertės registravimo reikalavimų, tik konstatuoja, jog matavimas tikrąja verte geriau atspindi realią
ekonominę situaciją (Deloitte, 2014).
Informacija apie dotacijas ir subsidijas pateikiama verslo subjektų finansinėse ataskaitose.
Tarptautiniai apskaitos reglamentai (TAS ir 4-oji ES tarybos Direktyva) nenumato, jog dotacijos
finansinėse ataskaitose būtų teikiamos atskiru straipsniu. Tai numato Lietuvos 2-asis verslo
apskaitos standartas Balansas (2015). Nuo 2016 m. sausio 1 d. įsigaliojančioje šio apskaitos
standarto redakcijoje numatyta, kad dotacijos ir subsidijos priskiriamos įsipareigojimams.
Pagal šiuo metu galiojančio 3-ojo verslo apskaitos standarto Pelno (nuostolių) ataskaita
(2012) nuostatas dotacijų, susijusių su pajamomis, sumos pridedamos prie gautų pajamų. Tuo tarpu
75
žemės ūkio įmonėms skirtoje pelno (nuostolių) ataskaitoje numatytas atskiras straipsnis, kuriame
pateikiamos panaudotos tiesioginės ar kompensacinės išmokos ir kitos išmokos, suteikiamos žemės
ūkio įmonių pajamų lygiui palaikyti ar pajamų netekimui kompensuoti. Dotacijos, kurios gaunamos
pajamų lygiui palaikyti ar pajamų netekimui kompensuoti, pelno (nuostolių) ataskaitoje pateikiamos
atskira eilute po tipinės veiklos rezultato, o dotacijos, kurios gaunamos patirtoms sąnaudoms
kompensuoti, arba dotacijų turtui panaudotoji dalis minėtoje ataskaitoje pateikiamos sumažinant
atitinkamą kompensuojamųjų sąnaudų straipsnį. Nuo 2016 m. sausio 1 d. dotacijos pelno (nuostolių)
ataskaitoje atskira eilute nepateikiamos.
Dotacijos – tikslinė parama įmonei, kuri anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys tam tikras
sąlygas, susijusias su įmonės veikla. Dotacijos pripažįstamos ir apskaitoje registruojamos tik tada,
kai dotacijos gavėjas atitinka dotacijos suteikimo sąlygas ir yra dokumentas dėl priimto sprendimo
ar kitų įrodymų, kad dotacija bus gauta. Apskaitos reglamentų, mokslinės literatūros ir apskaitos
praktikos analizė leidžia daryti išvadą, kad dotacijos apskaitoje pripažįstamos kapitalo ir pajamų
metodu, atsižvelgiant į gautų pajamų ir patiriamų išlaidų suderinamumą laiko požiūriu. Sudarant
finansines ataskaitas nepanaudota dotacijos (subsidijos) dalis pateikiama atskirame balanso
straipsnyje, o panaudotos dotacijos dalimi didinamos pajamos arba mažinamos sąnaudos, kurioms
kompensuoti jos buvo gautos.
2.1.4.2. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimas
Žemės ūkio verslas dėl savo specifikos yra viena iš rizikingiausių ūkio šakų, tačiau jo
gaminami produktai yra gyvybiškai reikalingi visuomenei. Tai lemia poreikį užtikrinti sėkmingą šio
verslo vystymą, jį remiant nacionalinių ir tarptautinių fondų lėšomis.
Tarptautinių ir nacionalinių dotacijų apskaitos reglamentų, praktinės patirties ir mokslinių
tyrimų analizė leidžia daryti išvadą, kad dotacijų apskaitos politikos formavimą lemia šie momentai:
dotacijų pobūdis (paskirtis), registravimo apskaitoje momentas ir dotacijų pripažinimo
panaudotomis būdas. Apibendrinant atliktą tyrimą, galima rekomenduoti tokią dotacijų ir subsidijų
apskaitos politikos formavimo eigą:
1. Dotacijų ir subsidijų pripažinimas. Dotacija – valstybės ar savivaldybės institucijos teikiama tikslinė parama įmonei, jei ji anksčiau įvykdė arba ateityje įvykdys paramos teikėjos nustatytas sąlygas. Dotacija pripažįstama, apskaitoje registruojama ir balanse pateikiama, kai ji faktiškai gaunama arba kai yra pagrįstas užtikrinimas ar sprendimas, kad ji bus suteikta. Galiojančiuose apskaitos reglamentuose dotacijos klasifikuojamos į dvi grupes: susijusios su turtu ir susijusios su pajamomis. Pirmoji dotacijų grupė skirta ilgalaikiam turtui pirkti, statyti ar kitaip įsigyti. Dotacijoms, susijusioms su pajamomis, priskiriamos dotacijos, skirtos kompensuoti negautas pajamas arba patirtas sąnaudas, bei visos kitos dotacijos, kurios nepriskiriamos dotacijų, susijusių su turtu, grupei. Taigi, formuojant dotacijų apskaitos politiką reikia apibrėžti visas sąlygas ir aplinkybes, pagal kurias dotacijos priskiriamos vienai ar kitai grupei.
2. Dotacijų ir subsidijų registravimas. Dotacijos registravimo apskaitoje registravimo momentas yra svarbi dotacijų apskaitos politikos dalis, nes daro įtaką ne tik pačių dotacijų, bet ir su jomis susijusių atsiskaitymų apskaitai. Jeigu yra reikšmingų įrodymų, kad dotacija tikrai bus gauta, apskaitoje turi būti registruojama gautina dotacija. Vėliau, faktiškai gavus dotaciją, ji traktuojama kaip gauta dotacija. Tačiau, jei įrodymų apie gautiną dotaciją stokojama arba dotacija gaunama iš anksto nežinant apie jos gavimą, tokia dotacija registruojama tik jos gavimo momentu, tai yra iš karto registruojama gauta dotacija. Taigi subjekto apskaitoje gali būti dvi dotacijų grupės – gautinos ir gautos.
3. Dotacijų ir subsidijų pripažinimas panaudotomis. Dotacijų apskaita tvarkoma kaupimo principu. Dotacijos, susijusios su turtu, pripažįstamos panaudotomis tolygiai ir nuosekliai naudojant dotacijų lėšomis įsigytą turtą. Kitaip tariant, nudėvint turtą, proporcingai turto nusidėvėjimui amortizuojama dotacija mažinant nusidėvėjimo sąnaudas arba prekių ir paslaugų faktinę savikainą. Kai dotacija, susijusi su turtu, paskiriama (kai yra pagrįstas užtikrinimas arba sprendimai, kad ji bus
76
gauta), ji turi būti registruojama kaip gautina. Jei dėl dotacijos gavimo abejojama, ji apskaitoje neregistruojama tol, kol ji bus faktiškai gauta. Gavus dotaciją, ji registruojama kaip gauta. Įsigytą turtą pradėjus eksploatuoti jo nusidėvėjimas pradedamas skaičiuoti nuo kito mėnesio. Dotacijų pripažinimas panaudotomis pradedamas tik tada, kai pradedamas eksploatuoti turtas. Su pajamomis susijusios dotacijos turi būti pripažįstamos panaudotos tiek, kiek per tam tikrą laikotarpį apskaičiuojama negautų pajamų arba patirtų sąnaudų, kurioms kompensuoti skirtos dotacijos. Kai yra pagrįstas užtikrinimas arba sprendimai, kad dotacija, susijusi su pajamomis, bus neabejotinai gauta, ji registruojama kaip gautina . Tokia dotacija pripažįstama panaudota tą patį ataskaitinį laikotarpį arba kitą ir vėlesniais laikotarpiais, kai bus patirtos kompensuojamos sąnaudos arba negaunamos pajamos. Jei dotacija registruojama jos gavimo momentu, ji taip pat pripažįstama panaudota tą patį ataskaitinį laikotarpį arba kitą ir vėlesniais laikotarpiais, kai bus patirtos kompensuojamos sąnaudos arba negaunamos pajamos.
4. Informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Balanso dieną nepanaudota
dotacijos (subsidijos) dalis pateikiama atskirame balanso straipsnyje Dotacijos ir subsidijos.
Todėl formuojant dotacijų apskaitos politiką svarbu dotacijas klasifikuoti į susijusias su
turtu ir susijusias su pajamomis. Tačiau svarbiausiu šios apskaitos politikos dalies formavimo
elementu reikia laikyti dotacijų pripažinimą gautinomis ir gautomis, nes tai daugiausia lemia, kaip
dotacijos bus pripažįstamos panaudotomis. Be to, dotacijų panaudojimo ypatumai susidaro ir dėl jų
paskirties: ar jos skiriamos negautoms pajamoms, ar patirtoms sąnaudoms kompensuoti, ar turtui
įsigyti. Toks požiūris į dotacijų apskaitos politikos formavimą lemia dvi alternatyvas: D1 ir D2 (2.5
pav.). Alternatyva D1 formuojama tada, kai numatoma dotacijas, nepriklausomai nuo jų paskirties,
apskaitoje registruoti kaupimo principu, tai yra pirmiausiai jas registruojant kaip gautinas dotacijas.
Alternatyva D2 formuojama tada, kai pasirenkama dotacijas apskaitoje registruoti tik jas gavus.
Dotacijų panaudojimo ypatumai susidaro dėl dotacijų pobūdžio, todėl tai turi atsispindėti abiejose
dotacijų apskaitos politikos alternatyvose.
Dotacijų pripažinimas panaudotomis
Dotacijos gavimo laikotarpį
arba vėliau
Laikotarpį, kurį patiriamos sąnaudos arba negaunamos
pajamos
DOTACIJŲ APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMAS
Dotacijos, susijusios su
pajamomis
Dotacijos, susijusios su
turtu
Dotacijų registravimas apskaitoje
Dotacijų
klasifikavimas
Alternatyva D2 Gautos dotacijos
Alternatyva D1
Gautinos dotacijos
Patirtų sąnaudų kompensavimas Negautų pajamų kompensavimas
77
2.5 pav. Dotacijų apskaitos politikos formavimas
Apskaitos politikos formavimo skirtumai, pasirinkus alternatyvą D1 arba alternatyvą D2,
daro įtaką informacijos apie dotacijas pateikimui finansinėse ataskaitose. Apskaitą tvarkant pagal
alternatyvą D1, dotacijų apskaitai taikomas kaupimo principas, t. y. registruojamos gautinos
dotacijos, kurios pripažįstamos panaudotomis nelaukiant pinigų gavimo. Apskaitą tvarkant pagal
alternatyvą D2, dotacijos užregistruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus.
Beje, dotacijų pripažinimas panaudotomis turi būti registruojamas tą laikotarpį, kurį įvykdytos
nustatytos sąlygos dotacijai gauti (negaunamos pajamos arba patiriamos sąnaudos).
Sudarant finansines ataskaitas, dotacijų apskaitą tvarkant pagal alternatyvą D1, gautinų
dotacijų suma pateikiama balanso straipsnyje Kitos gautinos sumos. Jei panaudotoji dotacijų,
susijusių su pajamomis, suma didina pajamas, ji pateikiama pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje
Dotacijos, susijusios su pajamomis. Finansinių ataskaitų formose, galiojančiose nuo 2016 m. sausio
1 dienos, toks straipsnis nėra numatytas, todėl dotacijos, susijusios su pajamomis, pateikiamos kartu
su pardavimo pajamomis. Jei panaudotoji dotacijų, susijusių su pajamomis, suma mažina
kompensuojamas sąnaudas, ji turi įtakos tiems straipsniams, kuriuose atsispindi šios pajamos.
Panaudotoji dotacijų, susijusių su turtu, suma mažina ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudas
(pastoviąsias sąnaudas). Nepanaudota gautinų dotacijų suma pateikiama balanso straipsnyje
Dotacijos ir subsidijos. Apskaitą tvarkant pagal alternatyvą D2, dotacijų panaudojimas finansinėse
ataskaitose pateikiamas analogiškai alternatyvai D1. Abiem alternatyvoms būdingas vienodas
informacijos apie gautas, bet dar nepanaudotas dotacijas pateikimas balanse. Šios ataskaitos
straipsnyje Dotacijos, subsidijos pateikiamos dotacijų, susijusių su turtu, ir dotacijų, susijusių su
pajamomis, nepripažintų panaudotomis, sumos.
Žemės ūkio verslo subjektai, kaip minėta, yra gausiai dotuojama ūkio šaka. Todėl vertinant
verslo subjekto finansinį patrauklumą reikšminga yra informacija apie subjekto gebėjimus vykdyti
žemės ūkio veiklą ir šios veiklos rezultatus, iki gaunant dotacijas ir jas gavus. Kitaip tarus, svarbu
žinoti, kaip ūkio subjektas geba generuoti ir valdyti finansinius srautus be dotacijų forma gaunamos
finansinės paramos. Šiuo požiūriu žemės ūkio verslo subjektams bei ūkininkams ir gyventojams,
kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi žemės ūkio veikla, yra parengta informatyvi ir praktikoje
plačiai taikoma pelno (nuostolių) ataskaitos forma. Joje numatyta atskira eilute pateikti informaciją
apie panaudotas dotacijas, susijusias su pajamomis. Nuo 2016 m. sausio 1 d. ši ataskaitos forma
panaikinta, ir žemės ūkio įmonės turi rengti vieningą pelno (nuostolių) ataskaitą, kurioje dotacijų,
susijusių su pajamomis, nenumatyta pateikti. Todėl duomenis apie panaudotas dotacijas, susijusias
su pajamomis, reikia aptarti aiškinamajame rašte. Dotacijos, susijusios su turtu, panaudojamos
sąnaudų, kurioms kompensuoti skirtos dotacijos, straipsnių sumoms sumažinti. Ši informacija taip
pat neatsispindi finansinėse ataskaitose, todėl turi būti aptarta aiškinamajame rašte.
Apibendrinant galima teigti, kad pagrindinis veiksnys, lemiantis dotacijų apskaitos politikos
formavimą, yra dotacijų registravimas apskaitoje: arba registruojamos gautinos dotacijos, arba
dotacijos registruojamos jas gavus. Ne mažiau reikšmingi yra ir kiti veiksniai. Būtina teisingai
klasifikuoti dotacijas pagal paskirtį, tai yra identifikuoti, ar jos susijusios su turtu, ar su pajamomis.
Ši klasifikacija reikšminga ir tada, kai gautos dotacijos pripažįstamos panaudotomis. Su turtu
susijusios dotacijos pripažįstamos panaudotomis mažinant sąnaudas, o dotacijos, susijusios su
pajamomis, mažina sąnaudas arba didina pajamas.
2.2. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio
patrauklumo metodika
2.2.1. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimas
78
Aptartos pagrindinių žemės ūkio verslo subjektų apskaitos objektų (biologinio turto, žemės
ūkio produktų, nebaigtosios gamybos, ilgalaikio turto, atsargų bei dotacijų ir subsidijų) apskaitos
politikos alternatyvos atspindi apskaitos reglamentų leidžiamas apskaitos būdų ir metodų
pasirinkimo galimybes. Renkantis apskaitos politikos pakeitimus labai svarbu į apskaitos politikos
formavimą žvelgti kompleksiškai. Paprastai pakitus vieno kurio nors apskaitos objekto apskaitos
politikai prireikia keisti ir kito apskaitos objekto apskaitos politiką. Akivaizdus to pavyzdys yra
biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimas bei jos keitimas. Pavyzdžiui,
pakeitus biologinio turto įkainojimo būdą iš savikainos į tikrosios vertės būdą, kartu būtina
analogiškus pakeitimus atlikti ir žemės ūkio produktų apskaitos politikoje.
Aptartos apskaitos politikos alternatyvos sudaro plačias galimybes žemės ūkio verslo
subjekto apskaitos politikai formuoti: kiekvieno apskaitos objekto kiekviena alternatyva gali būti
derinama su visų kitų apskaitos objektų visomis galimomis alternatyvomis, taip suformuojant verslo
subjektui priimtiniausią apskaitos politikos scenarijų. Apskaitos politikos modelio formavimą
galima išreikšti matrica (2.6 pav.).
Matricoje išdėstytos visos galimos apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvos bei
galimas jų derinimas, formuojant konkretų apskaitos politikos modelį. Matrica analizuojama,
pasirinkus apskaitos objektą, kurio apskaitos politiką norima formuoti pirmiausiai. Langelių
susikirtimai rodo, kokios apskaitos politikos alternatyvos gali būti derinamos, renkantis apskaitos
politikos formavimo modelį. Spalvotai pažymėti langeliai rodo tų pačių apskaitos objektų apskaitos
politikos alternatyvų susikirtimo taškus.Apskaitos politikos alternatyvos leidžia apsispręsti, kokius
apskaitos būdus ir metodus pasirinkti. Įvertinus žemės ūkio verslo ypatumus ir apskaitos objektų
reikšmę žemės ūkio gamybos procesams, rekomenduojama apskaitos politikos alternatyvas
analizuoti ir rinktis tokiu nuoseklumu:
Apskaitos politikos alternatyvos
Apsk
ait
os
po
liti
kos
alt
ern
aty
vos
B1 B2 I11 I12 I21 I22 A1 A2 A3 D1 D2
B1
B2
I11
I12
I21
I22
A1
A2
A3
D1
D2
79
2.6 pav. Apskaitos politikos alternatyvų tarpusavio derinimo, pasirenkant apskaitos politikos
formavimo modelį, matrica
1. Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos
alternatyvos B1 ir B2;
2. Ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvos I11, I12, I21 ir I22;
3. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos A1, A2 ir A3;
4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos D1 ir D2.
2.7 pav. pateiktame žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo
modelyje demonstruojama, kaip iš pateiktų visų galimų pagal kiekvieną apskaitos objektą žemės
ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo alternatyvų, jas derinant tarpusavyje,
suformuojamas tinkamiausias apskaitos politikos scenarijus. Apskaitos politikos scenarijus
formuojamas auksčiau pateiktu apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvų ir jų tarpusavio
derinimo analizės nuoseklumu.
Pirmiausiai pasirenkama biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos
apskaitos politikos alternatyva. Ir B1, ir B2 gali būti derinamos su visomis keturiomis ilgalaikio
turto apskaitos politikos alternatyvomis, todėl susiformuoja aštuonios pasirinkimo galimybės (B1
I11; B1 I12 ir t. t.). Trečias žingsnis yra jau suformuotų apskaitos politikos formavimo galimybių
derinimas su trimis atsargų apskaitos politikos alternatyvomis. Šiame etape pasirinkimo galimybių
padaugėja (B1 I11 A1; B1 I11 A2; B1 I11 A3 ir t. t.). Paskutiniame etape apskaitos politikos
variantai derinami su dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvomis (B1 I11 A1 D1; B1 I11
A2 D2 ir t. t.). Taigi žemės ūkio verslo subjektas gali pasirinkti vieną iš ketvirtame etape suformuotų
keturiasdešimt aštuonių apskaitos politikos formavimo scenarijų. Norint įvertinti, ar pasirinktasis
apskaitos politikos formavimo scenarijus palankiausias verslo subjekto finansinio patrauklumo
požiūriu, reikia patikrinti, kokias analizuojamų finansinių rodiklių reikšmes sąlygoja pagal jį
parengta finansinė informacija.
1) Pasirenkama biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos
politikos alternatyva
B1 B2
2. Pasirenkama ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyva, suformuojant bendrą biologinio
turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos bei ilgalaikio turto apskaitos politikos
scenarijų
B1 I11 B1 I12 B1 I21 B1 I22 B2 I11 B2 I12 B2 I21 B2 I22
3) Pasirenkama atsargų apskaitos politikos alternatyva, kuria papildomas biologinio turto, žemės
ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos bei ilgalaikio turto apskaitos politikos scenarijus
B1 I11 A1 B1 I12 A1 B1 I21 A1 B1 I22 A1 B2 I11 A1 B2 I12 A1 B2 I21 A1 B2 I22 A1
B1 I11 A2 B1 I12 A2 B1 I21 A2 B1 I22 A2 B2 I11 A2 B2 I12 A2 B2 I21 A2 B2 I22 A2
B1 I11 A3 B1 I12 A3 B1 I21 A3 B1 I22 A3 B2 I11 A3 B2 I12 A3 B2 I21 A3 B2 I22 A3
4) Pasirenkama dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyva bei suformuojamas žemės ūkio verslo
subjekto apskaitos politikos scenarijus
B1 I11 A1 D1 B1 I12 A1 D1 B1 I21 A1 D1 B1 I22 A1 D1 B2 I11 A1 D1 B2 I12 A1 D1 B2 I21 A1 D1 B2 I22 A1 D1
B1 I11 A1 D2 B1 I12 A1 D2 B1 I21 A1 D2 B1 I22 A1 D2 B2 I11 A1 D2 B2 I12 A1 D2 B2 I21 A1 D2 B2 I22 A1 D2
B1 I11 A2 D1 B1 I12 A2 D1 B1 I21 A2 D1 B1 I22 A2 D1 B2 I11 A2 D1 B2 I12 A2 D1 B2 I21 A2 D1 B2 I22 A2 D1
80
B1 I11 A2 D2 B1 I12 A2 D2 B1 I21 A2 D2 B1 I22 A2 D2 B2 I11 A2 D2 B2 I12 A2 D2 B2 I21 A2 D2 B2 I22 A2 D2
B1 I11 A3 D1 B1 I12 A3 D1 B1 I21 A3 D1 B1 I22 A3 D1 B2 I11 A3 D1 B2 I12 A3 D1 B2 I21 A3 D1 B2 I22 A3 D1
B1 I11 A3 D2 B1 I12 A3 D2 B1 I21 A3 D2 B1 I22 A3 D2 B2 I11 A3 D2 B2 I12 A3 D2 B2 I21 A3 D2 B2 I22 A3 D2
2.7 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo modelis
Apibendrinant svarbu pabrėžti, kad formuojant apskaitos politiką labai svarbu į šį svarbų
procesą žvelgti kompleksiškai. Įvertinus būtinybę formuoti naują apskaitos politiką, siūloma
pasirenkant alternatyvas pradėti nuo biologinio turto, žemės ūkio produktų ir žemės ūkio
nebaigtosios gamybos apskaitos politikos. Tolesni žingsniai – tai ilgalaikio materialiojo turto,
atsargų ir dotacijų bei subsidijų apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas. Visos pasirinktos
apskaitos politikos alternatyvos turi būti derinamos tarpusavyje, taip suformuojant vieną žemės ūkio
verslo subjekto apskaitos politikos formavimo scenarijų.
Pateiktas žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimo modelis
atitinka visus modeliams keliamus reikalavimus (aiški jo pradžia ir pabaiga, taikymo nuoseklumas,
galimas rezultatas). Kiekviena organizacija gali pasirinkti jos pageidaujamą vieną iš suformuotų
keturiasdešimt aštuonių apskaitos politikos formavimo scenarijų. Vienas iš pasirinkimo motyvų –
kuris scenarijus leidžia suformuoti organizacijai palankesnę informaciją apie jos finansinę būklę ir
taip padidina verslo subjekto finansinį patrauklumą.
2.2.2. Kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių verslo subjekto finansinį patrauklumą,
tyrimas
Šiuolaikinė ekonomika pasižymi didele konkurencija bet kurioje verslo šakoje. Norėdamos
išlikti, įmonės priverstos nuolat didinti veiklos efektyvumą, diegti pažangiausias technologijas,
didinti gaminių bei teikiamų paslaugų konkurencinį pranašumą, kovoti už rinkos dalį. Veikiant
tokiomis sąlygomis, įmonių vadovybė neišvengiamai susiduria su problema, kai tolesnis vystymasis
neįmanomas nepriėmus svarbių valdymo sprendimų siekiant didinti įmonės finansinį patrauklumą
savininkams, investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos vartotojams. L.
Geižutienės, V. P. Sūdžiaus (2011) nuomone, investicijos suteikia organizacijai papildomą
konkurencinį pranašumą ir galingą priemonę augti. Tuo tarpu V. Tomaševič, J. Mackevičius (2010)
akcentuoja, jog investicijos yra vienas iš svarbiausių veiksnių, turinčių įtakos įmonių finansinei
būklei, veiklos tęstinumui, plėtrai ir konkurencingumui. Pritariant D. Jurevičienės, G. Bapkauskaitės
(2014) nuomonei, investicijos įgauna vis didesnę reikšmę, o globalizacijos sąlygos suteikia
investuotojui didžiulę pasirinkimo laisvę, kur galima investuoti savo turimas laikinai laisvas lėšas.
Paprastai įmonės finansinis patrauklumas suprantamas kaip investavimo sąlyga, daranti
įtaką investuotojui, kreditoriui, kurie renkasi investavimo ar kreditavimo objektą. L. Geižutienės, V.
P. Sūdžiaus (2011) nuomone, pagrindinis patrauklumo kriterijus kreditoriui yra įmonės galimybė
vykdyti įsipareigojimus su palūkanomis, o investuotojui, dalyvausiančiam versle, – įmonės
galimybė panaudoti investicijas, padidinti investuotojo akcijų vertę, užimti didesnę rinkos dalį. L.
Geižutienė, V. P. Sūdžius (2011) apibendrina, jog įmonės finansinis patrauklumas – tai įmonės
galimybė sudominti investuotoją savo pasirengimu, pajėgumu panaudoti investicijas taip, kad įmonė
pasiektų kokybiškai bei kiekybiškai „kitokį lygį“ per investuotojui priimtiną laiko tarpą. „Kitoks
lygis“ – tai subjektyvus kiekvieno investuotojo, kreditoriaus požiūris į tą naudą, kurios laukiama:
gamybos apimtis, produkcijos kokybė, naujos technologijos, rinkos dalies augimas, prekinio ženklo
žinomumas, verslo likvidumas. S. Valentinavičiaus (2010) nuomone, įmonės finansinis
patrauklumas gali būti apibūdinamas ir kaip atskiros įmonės kompleksinis įvertinimas, siekiant
nustatyti būsimų investicijų santykį su plėtros ir pardavimo apimties perspektyvomis, turto
naudojimo efektyvumu ir jo likvidumu, likvidumo ir finansinio stabilumo būkle.
Kad ir koks subjektyvus būtų požiūris į verslo subjekto finansinį patrauklumą, būtina
nagrinėti įvairius įmonės veiklos vertinimo aspektus. Įmonės finansiniam patrauklumui vertinti
81
dauguma mokslininkų naudoja mikroekonominius ir specifinius emitento veiksnius ir mažiau
analizuoja makroekonominius veiksnius. Tuo tarpu S. Valentinavičius (2010), analizuodamas
veiklos vertinimo procesą, pabrėžia ir fundamentalios analizės, kuri neatsiejama nuo visos
ekonomikos analizės, svarbą, t. y. būtina analizuoti ir vertinti politikos stabilumo, užsienio valiutos
rezervų, valiutų kursų rizikos, suvaržymų praktikos, užsienio skolos ir prekybos balanso, infliacijos,
nacionalizacijos grėsmės, palūkanų normos, mokesčių, vidaus taupymo ir šių lėšų panaudojimo,
infrastruktūros, biudžeto deficito, klimato sąlygų, užimtumo pokyčius. Pritariant V. Janovič (2012)
nuomonei, verslo sąlygomis labai svarbu turėti kuo daugiau išsamios informacijos apie įmonės
finansinę būklę bei veiklos rezultatus, kad būtų galima objektyviai įvertinti dabartinę įmonės vietą
rinkoje ir jos konkurencines galimybes ateityje.
Ekonominius, finansavimo, plėtros bei panašius sprendimus priimantiems įmonių
vadovams, potencialiems investuotojams, kreditoriams ir kitiems finansinės informacijos
vartotojams reikalinga aktuali, tinkama, teisinga ir laiku pateikiama informacija. Pagal 1-ojo verslo
apskaitos standarto nuostatas (VAS 1), finansinių ataskaitų tikslas – suteikti finansinių ataskaitų
informacijos vartotojams teisingą informaciją apie įmonės finansinę būklę, veiklos rezultatus ir
pinigų srautus. Pritariant J. Mackevičiaus, V. Savicko (2015) mintims, formuojant apskaitos politiką
ieškoma skirtingų variantų, kaip iš reglamentuojančių teisės aktų leidžiamų apskaitos metodų
pasirinkti tuos, kuriais būtų galima pateikti tokius įmonės finansinius rezultatus, kokių norėtų
įmonės vadovybė, investuotojai, kreditoriai ir kiti informacijos vartotojai ir kurie parodytų
geriausias įmonės veiklos tendencijas. Taigi, priklausomai nuo to, kokia apskaitos politika
pasirenkama ir taikoma žemės ūkio verslo subjektuose, finansinėse ataskaitose, nepažeidžiant
pagrindinių apskaitos principų bei galiojančių teisės aktų, gali būti skirtingai vertinami ir pateikiami
įvairūs apskaitos objektai. Skirtingi apskaitos politikos formavimo aspektai lemia skirtingus
rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose, o tai sąlygoja finansinių rodiklių pokyčius ir jų
suponuojamą informacijos vartotojų sprendimą.
Įvertinti įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus svarbu tiek patiems įmonių vadovams,
siekiantiems sėkmingai plėtoti verslą ir tobulėti, tiek investuotojams ir kreditoriams, siekiantiems
išsiaiškinti, į kurį verslą naudingiau investuoti (Gagilaitė, A., Boguslauskas, V., 2004). Kiekvienos
įmonės veiklos vertinimas suprantamas kaip platus ir daug funkcijų atliekantis procesas, kuris jungia
svarbiausius veiklos indikatorius (Carlucci, D., 2010), padeda vertinti įmonės veiklą, priimant
investicinius sprendimus (Luu, T. V. et al., 2008), užtikrina įmonės valdymo procesą bei vertės
kūrimą (Lin, G. B., Shen, Q. P., 2007), padeda įmonei augti ir tobulėti (Brudan, A., 2010). Ch.
Parker (2000) nuomone, veiklos vertinimas yra pagrindinis įmonės valdymo įrankis, padedantis
priimti sprendimus, kontroliuoti veiklą ir teikiantis visą informaciją, reikiamą efektyviai paskirstyti
resursus.
E. Gimžauskienės (2007) nuomone, veiklos vertinimo procesas yra skirtas įmonės ateities
veiklai planuoti ir priimtiems sprendimams pagrįsti, užtikrinant vertės kūrimo procesų valdymą. P.
Taticchi et al. (2010) veiklos vertinimą apibrėžia kaip reguliarų efektyvumo ir rezultatų matavimą,
kas yra gyvybiškai svarbu kiekvienai įmonei, kuri siekia maksimalios naudos ir tikisi pritraukti
investicijas bei, anot N. Rompho, S. Boon-itt (2012), gali padėti įgyvendinti užsibrėžtas strategijas.
Anot J. E. Pinto et al. (2010), yra dvi plačios vertinimo metodų grupės – absoliučios vertės
ir santykinio vertinimo. Abi jos remiasi prielaida, jog vertinama bendrovė tęs savo veiklą ateityje. J.
Šerėnaitės, R. Ginevičiaus (2013) nuomone, įmonių veiklos rezultatus atspindi daugelis kiekybinių
rodiklių, tokių kaip bendrosios pajamos, pelningumas, investicijos, sukurtos naujos darbo vietos ir
nauji produktai. Tačiau, analizuojant investavimo alternatyvas ir norint objektyviai įvertinti įmonės
finansinę būklę ir veiklos rezultatus, nepakanka nustatyti absoliučius turto, įsipareigojimų, nuosavo
kapitalo, pajamų ir sąnaudų pokyčius per tam tikrą laikotarpį. Ypač svarbu skaičiuoti ir vertinti
santykinius finansinius rodiklius, susijusius su turtu, įsipareigojimais, nuosavu kapitalu, pajamomis
ir sąnaudomis. J. Mackevičius, R. Valkauskas (2010) pabrėžia, kad svarbu skaičiuoti tokius
rodiklius, kurie kuo objektyviau atvaizduotų tikrą įmonės finansinę būklę ir veiklos rezultatus. K.
K. Choong (2013) teigia, jog šiuolaikinėje ekonomikoje svarbiausia rasti geriausius finansinius
82
rodiklius, kurie identifikuotų teigiamus ir neigiamus veiksnius, sąlygojančius įmonės veiklos
efektyvumą.
Č. Christausko, V. Kazlauskienės (2009) nuomone, finansiniais veiklos rodikliais
matuojami ir vertinami įmonės ilgalaikiai tikslai ir parodoma, kaip įmonės veikla ir parinkta
strategija prisideda prie jos pridėtinės ekonominės vertės didinimo. Autorių teigimu, šiuolaikinėje
organizacijoje veikla kokybiškai išmatuojama ne pagal vieną, o keletą rodiklių, kurie yra svarbiausi
matavimo posistemio elementai. Dabar maža žinoti, ar įmonės veikla pelninga ar ne. Sėkmingą
verslą garantuoja informacija apie kiekvieno produkto ar vartotojo pelningumą bei atskirų padalinių
veiklos efektyvumą. Tačiau, anot A. Vitkienės (2005), valdyti galima tik tai, ką galima išmatuoti, o
„daugiau informacijos“ ne visada reiškia „geriau“, nes sprendimui priimti reikia daugiau laiko,
sumažėja jo efektyvumas, veiksmingumas, kokybė.
Įmonės ūkinė-komercinė veikla yra sudėtingas, kompleksinis reiškinys, todėl jį apibūdinti
galima tik daugeliu rodiklių, atspindinčių būdingus jo pasireiškimo aspektus. Vertinant ir
analizuojant įmonių finansinį patrauklumą, kaip teigia J. Šerėnaitė, R. Ginevičius (2013),
susiduriama su rodiklių skaičiaus nustatymo problema. D. Delen et al. (2013) pritaria, jog nėra
aiškus ir visuotinai sutartas finansinių rodiklių, kurie analizuojami vertinant spendimų priėmimo
teisingumą, sąrašas. Šie autoriai nustatė, jog įmonės finansinė būklė tiriama naudojant labai skirtingą
finansinių rodiklių skaičių: C. T. Ho, Y. S. Wu (2006) naudoja 59, M. J. Gombola, J. E. Ketz (1983)
– 58 , S. S. Karaca, R. Çiğdem (2012) – 24 , C. S. Cinca et al. (2005) – 16 rodiklių. K. Chen, T.
Shimerda (1981) analizavo 34 finansinius rodiklius, kurie buvo naudojami įvairiuose tyrimuose, ir
nustatė, kad iš esmės daugelis rodiklių atskleidžia tą pačią finansinę informaciją ir stipriai koreliuoja
su septyniais pagrindiniais rodikliais, kaip antai: finansinis svertas, kapitalo apyvartumas, investicijų
grąža, atsargų apyvartumas, gautinų sumų apyvartumas, trumpalaikis likvidumas ir mokumas.
Tokie tyrimų rezultatai rodo, kad yra galimybė sumažinti finansinių rodiklių skaičių. Mokslinėje
literatūroje nėra vieningos nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė adekvačiausiai įvertina bet
kokiame sektoriuje veikiančios įmonės finansinį patrauklumą (2.12 lentelė).
2.12 lentelė. Finansiniai santykiniai rodikliai įmonių finansiniam patrauklumui nustatyti
Informacijos šaltinis Siūlomi skaičiuoti finansiniai santykiniai rodikliai
K. Chen, T. Shimerda
(1981)
Skolos ir nuosavybės santykis (finansinis svertas), kapitalo
apyvartumas, investicijų pelningumas, turto apyvartumas,
gautinų sumų apyvartumas, bendrasis likvidumas, mokumas
R. Johnson, L. Soenen
(2003)
Tvarus pardavimų augimo tempas (pardavimų augimo tempas
padaugintas kapitalo grąža (pelningumas)), turto apyvartumas,
kapitalo struktūra, įmonės dydis, matuojamas įmonės turtu,
pinigų apyvartos ciklas, turto pelningumas (EBIT / visas turtas)
J. Scott, R. Colman (2008) Kapitalo grąža (pelningumas), sąnaudų ir pajamų santykis
(veiklos išlaidų lygio rodiklis), įsipareigojimų ir bendrojo pelno
santykis, tiesioginių išmokų ir bendrojo pelno santykis,
pardavimų pelningumas, skolos ir nuosavybės santykis, palūkanų
padengimo rodiklis, turto pelningumas
J. Mackevičius, R.
Valkauskas (2010)
Bendrasis likvidumas, greitasis likvidumas, bendrasis skolos
rodiklis, bendrasis pardavimų pelningumas, grynasis
pelningumas, turto pelningumas, kapitalo grąža (pelningumas),
atsargų apyvartumas, apyvartinio kapitalo manevringumo rodiklis
L. Geižutienė, V. P.
Sūdžius (2011)
Bendrasis pardavimų pelningumas, grynasis pardavimų
pelningumas, grynasis turto pelningumas, grynasis nuosavo
kapitalo pelningumas, bendrasis skolos rodiklis, bendrasis
trumpalaikis mokumas, greitasis trumpalaikis mokumas,
pardavimo savikainos lygis, turto apyvartumas, apyvartinio
kapitalo manevringumo rodiklis
83
F. Lin, D. Liang, E. Chen
(2011)
Bendrasis skolos rodiklis, grynojo apyvartinio kapitalo (darbinio
kapitalo) ir turto santykis, turto apyvartumas, mokesčių tarifas,
pelnas, tenkantis vienai akcijai
C. F. Huang, B. R. Chang,
D. W. Cheng, C. H. Chang
(2012)
Nuosavo kapitalo pelningumas, turto pelningumas, veiklos
pelningumas, grynasis pelningumas, įsipareigojimų ir nuosavo
kapitalo santykis, pinigų srautų rodiklis, bendrasis likvidumas,
skubus likvidumas, turto apyvartumas, gautų sumų apyvartumas,
veiklos pelno augimas, grynojo pelno augimas
G. Žilinskij (2012) Skolų ir nuosavo kapitalo santykis, bendrasis likvidumas, veiklos
pelningumas, grynasis pelningumas, turto apyvartumo pokytis,
vidutinis nuosavo kapitalo grąžos pokytis, įmonės apyvartos
augimas, EBITDA pokytis, turto pokytis
R. Mileris (2012) Bendrasis pardavimų pelningumas, grynasis pelningumas, turto
pelningumas, kapitalo grąža (pelningumas), bendrasis
likvidumas, greitasis likvidumas, apyvartinio kapitalo
manevringumo rodiklis, bendrasis skolos rodiklis, turto
apyvartumas, nepaskirstytojo pelno ir turto santykis
D. Delen, C. Kuzey, A.
Uyar (2013)
Kapitalo grąža (pelningumas), EBIT ir kapitalo santykis, grynasis
pelningumas, skolos ir nuosavybės santykis (finansinis svertas),
pardavimų augimo rodiklis, bendrasis skolos rodiklis, turto
apyvartumo rodiklis
E. K. Laitinen, O. Lukason,
A. Suvas (2014)
Turto pelningumas (EBIT ir viso turto santykis), EBITDA
pelningumas, greitasis likvidumas, kapitalo pakankamumo
rodiklis
B. S. Hatem (2014) Turto pelningumas, kapitalo grąža (pelningumas), grynasis
pelningumas, turto apyvartumas, pelnas, tenkantis vienai akcijai
C. O. T. Pech, M. Noguera,
S. White (2015)
Grynosios skolos (įsipareigojimai minus pinigai ir jų ekvivalentai)
ir EBITDA santykis, EBITDA pelningumas, kapitalo grąža
(pelningumas), investicijų pelningumas, grynosios skolos ir
nuosavybės santykis, pardavimų augimo rodiklis
Finansinių santykinių rodiklių skaičius neribojamas, tačiau laikomasi nuostatos, kad turi
būti įtraukiami tik tie rodikliai, kurių teikiama informacija yra reikšminga įmonės rezultatyvaus
funkcionavimo bei naudos savininkui, investuotojui, kreditoriui ir kitiems finansinės informacijos
vartotojams požiūriu. Iš 2.12 lentelėje pateiktų duomenų matyti, kad moksliniuose tyrimuose
dominuoja šie santykiniai rodikliai: turto apyvartumas, investicijų (kapitalo) grąža, grynojo
apyvartinio kapitalo manevringumas, bendrasis likvidumas ir įsiskolinimo koeficientai, turto
pelningumas, nuosavybės ir turto bei įsipareigojimų santykių rodikliai, grynasis ir bendrasis
pelningumai. Visi finansiniai rodikliai gali būti vertinami kontraversiškai: 1) kaip įmonės veiklai
įtaką darantis veiksnys, pateikiantis galimybių gaires, formuluojantis tikslus; 2) kaip pasekmės
veiksnys, atspindintis veiklos rezultatus. Mokslinės literatūros analizė leidžia daryti išvadą, jog
dauguma mokslininkų naudoja mikroekonominius ir specifinius emitento veiksnius, nes, kaip teigia
L. Geižutienė, V.P. Sūdžius (2011), finansinis patrauklumas yra ir konkretaus investuotojo,
kreditoriaus, savininko požiūris į investuojamą objektą ir jis dažnai skiriasi priklausomai nuo
investuotojų tipo ir poreikių. Tačiau veiklos rezultatai turi būti vertinami kaip rezultatyvumo
rodikliai, analizuojantys, ar buvo pasiekti tikslai, nagrinėjantys, kas lėmė finansinių rodiklių
pokyčius, ir kaip išlikimo rodikliai, analizuojantys, ar pasirinkta tinkama investicijų kryptis.
E. Gimžauskienė, A. Jurkštienė (2003) teigia, jog įmonės išlikimas turi būti matuojamas
grynuoju pinigų srautu, augimas – pardavimų didėjimu, o klestėjimas – didėjančia ekonomine verte.
Panašios nuomonės laikosi ir tie autoriai, kurie akcentuoja įmonės pinigų srautų analizės reikšmę
(Verninmen P. et al., 2011), motyvuodami tuo, kad kreditoriams pinigų srautas rodo įmonės
84
gebėjimą vykdyti savo įsipareigojimus, o savininkai mato įmonės sukuriamą grynąjį pinigų srautą,
kuriuo jie gali disponuoti savo nuožiūra (pasiimti dividendų forma arba reinvestavus didinti įmonės
vertę).
Įmonės veiklos sėkmei matuoti E. F. Brigham, M. C. Ehrhardt (2013), G. Kancerevyčius
(2006) remiasi įmonės pelno ir vertės augimo rodikliais, o V. Rutkauskas, P. Stankevičius (2004)
labiau akcentuoja pinigų judėjimo valdymą, nurodydami, kad 75–80 proc. įmonių nustoja veikusios
ne todėl, kad yra nepelningos, o dėl to, kad pritrūko grynųjų pinigų. Tuo tarpu J. Pearce, R. B.
Robinson (2009) svarbiausiais įmonės tikslais laiko tęstinumą, augimą ir pelningumą. Jie nurodo,
kad augimas turėtų būti ilgalaikės, pelningos įmonės veiklos pagrindas. Be jau minėtų, S. A. Ross
et al. (2009) nurodo daugybę kitų įmonės tikslų, pvz.: pelno siekimas, išlaidų mažinimas, pinigų
srautų generavimas, pridėtinės vertės akcininkams kūrimas, tęstinumas, krizės ar įmonės bankroto
išvengimas, pranašumas prieš konkurentus, pardavimo ir rinkos dalies didinimas bei stabilus
augimas.
Finansiniai santykiniai rodikliai, vertinant veiklos efektyvumą ir rezultatus, naudojami
daugelio mokslininkų tyrimuose. Analizuojant JAV žemės ūkio bendrovių finansines padėtis visų
verslo bendrovių kontekste, A. L. Katchova, S. J. Enlow (2013) tyrimui pasirinko tradicinius
pelningumo, likvidumo, turto valdymo, mokumo ir kapitalo rinkos rodiklius. A. Baležentis, T.
Baležentis (2011) pastebi, jog naujausiuose J. Mackevičiaus, R. Valkausko (2010) ir A. Misiūno
(2010) tyrimuose įmonių veiklos efektyvumas vertinamas atsižvelgiant į daugelį kriterijų, tarp jų ir
finansinius rodiklius. Atlikę mažmeninės prekybos įmonių apklausos tyrimą, K. Matsumoto et al.
(1995) nustatė, kad svarbiausi santykiniai finansiniai rodikliai yra šie: pardavimų augimo,
pelningumo ir finansinio sverto. Atsargų apyvartumo, gautinų sumų apyvartos, pinigų srautų
rodikliai buvo vidutiniškai svarbūs, o kapitalo apyvartos ir mokumo rodikliai mažiausiai svarbūs.
Remdamasi atlikta finansų analitikų apklausa, C. Gibson (1987) nustatė, kad aukščiausiam
vertinimo reikšmingumui priskiriami pelningumo rodikliai. Skolos santykis, likvidumo rodikliai ir
kitų rodiklių reikšmės, autoriaus nuomone, yra mažiau svarbios. Tuo tarpu J. B. McQuire et al.
(1990) padarė išvadą, kad sėkmingomis laikomos įmonės su dideliu turto grąžos ir mažu skolos ir
turto santykiu, o pardavimų rodikliai ir veiklos pajamų augimas nėra reikšmingi analizuojant įmonių
sėkmės veiksnius. Kiti tyrimai, ypač tie, kurie susiję su verslo plėtra (augimu), rodo, jog
reikšmingais yra laikomi tik pardavimų ir veiklos pajamų augimo rodikliai (Katchova A. L., Enlow
S. J., 2013).
Išnagrinėję įmonės veiklą lemiančius veiksnius, D. Dursun et al. (2013) nustatė, kad
statistiškai reikšmingi yra pelningumo, skolos ir augimo galimybių matavimai. D. M. Alfredo et al.
(2013), atlikę tyrimus, nustatė veiksnius, paaiškinančius nuosavybės struktūros, įmonės dydžio,
amžiaus ir materialiojo turto vaidmenį priimant veiklos vystymo ir investicinius sprendimus.
Likvidumą, kaip įmonės sėkmės priemonę, analizavo S. Cleary (1999) ir nustatė, jog
finansiškai priklausomų įmonių likvidumas yra reikšmingai jautresnis, labiau priklausomas nuo
veiklos pokyčių ir labai svarbus priimant ilgalaikius investicinius sprendimus. Tuo tarpu R. Johnson,
L. Soenen (2003) įspėja, jog pernelyg aukšti likvidumo rodikliai signalizuoja apie menką valdymo
praktiką. R. Johnson, L. Soenen (2003), išanalizavę 478 įmones per 17 metų laikotarpį, nustatė
galimus įmonės sėkmingos veiklos matavimo rodiklius. Autoriai akcentavo, jog nuosavo kapitalo ir
turto grąža, tvarus pajamų augimas ir įmonės dydis, kapitalo struktūra, pinigų apyvartos ciklas ir
pajamų pastovumas bei išlaidos reklamai, moksliniams tyrimas ir plėtrai yra svarbiausi įmonės
veiklos vertinimo rodikliai.
Daugelis analitikų ir finansinės informacijos vartotojų vis tik labiausiai linkę sutelkti
dėmesį į kapitalo grąžą, kaip pagrindinę priemonę įmonės veiklai matuoti, nes ji orientuota į paprastą
koncepciją, t. y. grąžą įmonės akcininkams. Tuo tarpu turto grąžos rodiklis, kaip teigia A. L.
Katchova, S. J. Enlow (2013), teisingiau atspindi veiklos rezultatus, nes yra mažiau priklausomas
nuo tokių rizikos faktorių kaip įsiskolinimo lygio didinimo ir savų akcijų supirkimo. D. Delen et al.
(2013), remdamiesi faktorine analize, išskyrė du pelningumo rodiklius: pelno prieš mokesčius ir
85
nuosavo kapitalo santykį bei grynojo pelno maržą, kaip svarbiausius kintamuosius, analizuojant
įmonės veiklos rezultatus. Šie rodikliai rodo įmonės gebėjimą kontroliuoti gaminio savikainą ir
patiriamas išlaidas. Finansinis svertas ir skolos rodiklis taip pat turi įtakos įmonės veiklai. Jei įmonė
investuoja skolintas lėšas tinkamai, t. y. į pelningą veiklą, veiklos našumas didėja. Galiausiai dideli
pardavimų augimo ir turto apyvartos rodikliai rodo įmonės gebėjimą gerinti rezultatus. D. Delen et
al. (2013) tyrimo išvados patvirtina, jog nuosavybės grąžai įtakos turi pelno marža, turto
apyvartumas ir finansinis svertas.
Vertinant finansinį patrauklumą, C. O. T. Pech et al. (2015) tyrimų rezultatai parodė, jog
daugeliui finansinės informacijos vartotojų vis tik mažiau aktualūs yra likvidumo bei turto
apyvartumo rodikliai, o visas dėmesys turi būti telkiamas į pelningumo ir finansinio sverto
vertinimą. Autorių nuomone, vertinime gana svarbūs rodikliai yra grynosios skolos ir EBITDA
santykis bei grynosios skolos ir nuosavybės santykis.
Atlikta mokslinės literatūros analizė patvirtino, jog nėra vieningos mokslininkų ir praktikų
nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė adekvačiausiai įvertina bet kokiame sektoriuje veikiančios
įmonės būklę, todėl finansinių santykinių rodiklių, kurie skaičiuojami ir analizuojami vertinant
suformuotus apskaitos politikos scenarijus, grupės sudarytos apibendrinus mokslinių tyrimų
rezultatus, nusakančius reikšmingiausią tikimybę įmonės finansiniam patrauklumui didėti. Visi
finansiniai santykiniai rodikliai, kurie nagrinėjami ir išskiriami kaip svarbiausi ir teikiantys
reikšmingą informaciją, priimant svarbius veiklos valdymo ar investicinius sprendimus,
apibendrintai sugrupuoti į šias pagrindines keturias grupes: trumpalaikio mokumo (likvidumo);
ilgalaikio mokumo (stabilumo); pelningumo; efektyvumo (apyvartumo).
Trumpalaikio likvidumo rodikliai rodo įmonės gebėjimą padengti įsipareigojimus per tam
tikrą laikotarpį. Stabilumo rodikliai nurodo naudojamo sverto dydį, trumpalaikių ir ilgalaikių
įsipareigojimų lygį. Pelningumo rodikliai atskleidžia įmonės gebėjimą priimti investicinius ir
finansavimo sprendimus bei tai, kaip efektyviai uždirbamas pelnas. Efektyvumo rodikliai
atskleidžia, kaip efektyviai naudojamas įmonės turtas ir vykdomi pardavimai (Janovič, V., 2012).
Ekonomikai vystantis rinkos sąlygomis, kiekvienas verslas patiria didesnę ar mažesnę
riziką. Nei viena įmonė nėra garantuota, kad jos veikla visą laiką bus tęstina, paslaugos ar prekės
nuolat turės paklausą, kad dėl pasiūlos ir paklausos svyravimų nereikės keisti veiklos masto, atleisti
darbuotojų, daryti papildomų išlaidų ir pan. (Martirosianienė, L., 2010). Pasaulinė statistika rodo,
kad didelė bankrutavusių įmonių dalis bankrutavo dirbdamos pelningai (Rutkauskas, A. V.,
Stankevičius, P., 2004). Būtent grynųjų pinigų trūkumas įmones priverčia likviduotis. Taigi, pasak
A. V. Rutkausko, P. Stankevičiaus (2004), laiku atlikta likvidumo rodiklių analizė gali padėti
išvengti pinigų einamiesiems atsiskaitymas trūkumo.
Didėjantys pardavimai didina apyvartinio kapitalo poreikį, kadangi mažėja atsargų ir auga
debitorinių įsiskolinimų lygis. Nuo apyvartinių lėšų kiekio priklauso rizikos ir pelningumo santykis
įmonėje. Apyvartinis kapitalas – rodiklis, parodantis nuosavų lėšų pasiskirstymo efektyvumą
įmonėje. Pasak V. Aleknevičienės (2009), apyvartinis kapitalas yra trumpalaikio turto finansavimo
šaltinis, o efektyviu trumpalaikio turto finansavimu siekiama padidinti investicijų pelningumą. K.
Naser et al. (2013) nuomone, apyvartinio kapitalo valdymas apima pinigų, atsargų, gautinų ir
mokėtinų sumų valdymą. Gautinų sumų valdymas, parenkant tinkamą prekinio kredito politiką, gali
pritraukti naujus klientus ir padidinti pardavimo apimtis, o atsargų valdymas, išlaikant tam tikrą lygį,
reikalingą veiklai vykdyti, gali sumažinti atsargų sąnaudas. Skirtumas tarp trumpalaikio turto ir
trumpalaikių įsipareigojimų yra grynasis apyvartinis kapitalas, kuris parodo, kokia trumpalaikio
turto suma finansuojama iš ilgalaikių finansavimo šaltinių, ir yra vienas iš įmonės mokumui įtakos
turinčių rodiklių. Grynojo apyvartinio kapitalo valdymas nulemia įmonės turto finansavimo
politikos vykdymo kryptis. B. Zhao, W. P. Wijewardana (2012) išskiria tris turto finansavimo
politikas:
1. Nuosaikioji turto finansavimo politika – kai numatomas konkretus kiekvieno
trumpalaikio turto elemento finansavimo šaltinis, atitinkantis finansuojamo turto trukmę.
86
Taikant šį metodą, sezoniniai turto poreikiai yra finansuojami iš trumpalaikių skolų, o
nuolatinai reikalingas trumpalaikis turtas – iš ilgalaikių skolų.
2. Agresyvioji turto finansavimo politika – kai įmonė iš ilgalaikių pinigų šaltinių finansuoja
visą savo ilgalaikį turtą, o trumpalaikiais kreditais – dalį arba visą nuolatinį trumpalaikį
turtą.
3. Konservatyvioji turto finansavimo politika – kai ilgalaikiai pinigų šaltiniai naudojami
visam nuolatiniam trumpalaikiam turtui ir daliai sezoninės paklausos turto finansuoti.
Paprastai įmonių vadovai, kurie laikosi konservatyvaus finansų valdymo požiūrio, linkę
išsaugoti didesnį mokumą, o agresyvieji siekia didesnio pelningumo, nebijant prarasti reikiamą
mokumą bei prestižą kreditorių atžvilgiu. V. Aleknevičienės (2009) nuomone, grynasis apyvartinis
kapitalas gali būti ir neigiamas, jei įmonė trumpalaikėmis skolomis finansuotų ir dalį ilgalaikio turto.
Šis sprendimas gali pakenkti įmonės prestižui, nes atsiranda rizika laiku nesumokėti tiekėjams.
Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai susiję su trumpalaikiu turtu ir trumpalaikiais
įsipareigojimais, terminą „trumpalaikis“ traktuojant kaip pinigų gavimą arba įsipareigojimų
vykdymą per vienerius metus. Siūloma skaičiuoti tokius trumpalaikio mokumo rodiklius, kurie
analizuoja skolinimosi aktyvumo tendenciją, norint valdyti trumpalaikius įsipareigojimus, tai:
einamojo mokumo koeficientas, skubaus mokumo koeficientas ir grynojo apyvartinio kapitalo
koeficientas. 2.13 lentelėje pateikiami trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, jų skaičiavimo
metodika ir reikšmių interpretavimas.
2.13 lentelė. Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių
interpretavimas
Rodiklių
pavadinimas
Rodiklių apskaičiavimo
metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas
Einamojo mokumo
koeficientas
Trumpalaikis turtas /
trumpalaikiai
įsipareigojimai
Parodo įmonės gebėjimą turimu trumpalaikiu
turtu padengti trumpalaikius įsipareigojimus
Skubaus mokumo
koeficientas
(Trumpalaikis turtas –
atsargos) /
trumpalaikiai
įsipareigojimai
Parodo įmonės gebėjimą gautinomis sumomis
iš klientų ir pinigais padengti trumpalaikius
įsipareigojimus. Didelis atotrūkis tarp einamojo
ir skubaus mokumo rodiklių rodo, kad sukaupta
per daug atsargų
Grynojo
apyvartinio
kapitalo
koeficientas
(Trumpalaikis turtas –
trumpalaikiai
įsipareigojimai) /
trumpalaikis turtas
Parodo, kokia trumpalaikio turto suma įmonėje
finansuojama ilgalaikiais finansavimo šaltiniais
ir leidžia nustatyti įmonėje vykdomą turto
finansavimo politiką
Skolinto kapitalo nauda yra patvirtinta teoriškai ir praktiškai. L. Martirosianienės (2014)
nuomone, skolintas kapitalas yra patogiausia finansavimo forma, dėl kurios esamų akcininkų dalis
įmonėje nekinta ir taip pritraukiamas reikiamas finansavimas.
V. Aleknevičienės (2009) nuomone, skolinti finansavimo šaltiniai pigesni už nuosavus,
nes: skolintojai turi pirmenybę, palyginus su akcininkais, tiek pajamų paskirstymo procese, tiek
bankroto procedūros metu; skolintas kapitalas yra paimamas iš įmonės, o nuosavas – ne; mokamos
palūkanos yra neapmokestinamos.
J. Pettit (2007) nuomone, optimali finansavimo politika, apimanti kapitalo struktūrą,
grynųjų pinigų srautus ir įmonės likvidumą, yra ne tik geriausias minėtų objektų derinys, bet ir viso
to pritaikymas prie įmonės strategijos bei rinkos lūkesčių. Įmonės stabilumas yra nustatomas tiriant
jos kapitalo struktūrą. Kapitalo struktūra – įmonės skolos ir nuosavybės santykis, parodantis, kokią
turto dalį įmonė finansuoja skolomis, o kokią – nuosavu kapitalu. Labai svarbu tinkamai pasirinkti
įmonės kapitalo struktūrą, kuri minimizuotų kapitalo kaštus ir didintų įmonės vertę (Ross, S. A. et
87
al., 2009). Bendras įmonės įsiskolinimo lygis yra atvirkščiai proporcingas įmonės stabilumui. Kuo
didesni įsiskolinimo rodikliai, tuo didesnė įmonės finansinė rizika, ir atvirkščiai.
F. N. Al-Shubiri (2012) pastebi, kad įsipareigojimai įmonių valdymui turi ir neigiamą
poveikį, kaip antai: 1) padidėję įsipareigojimai didina bankroto riziką; 2) mažina potencialių
investicijų pritraukimo galimybes; 2) padidėja mokamų palūkanų našta. Remiantis A. H. Khrawish,
A. H. Khraiwesh (2010) empiriniais tyrimais, pelningų įmonių įsiskolinimo lygis dažniausiai yra
mažesnis nei mažiau pelningų įmonių. S. O. Collins et al. (2013) moksliniais tyrimais taip pat
patvirtino, jog pelningumas neigiamai susijęs su įmonių įsiskolinimo lygiu.
E. V. Valladares, J. L. D. Flores (2005) analizuoja tokius įsiskolinimo lygio rodiklius:
bendrasis skolos rodiklis, skolos ir nuosavo kapitalo santykis (finansinis svertas), nuosavybės
multiplikatorius, ilgalaikės skolos rodiklis ir palūkanų padengimo rodiklis. R. H. Fosberg, A. Ghosh
(2006) kapitalo struktūrą apibūdina bendruoju skolos rodikliu bei finansiniu svertu. V.
Aleknevičienės (2009) nuomone, įsiskolinimo lygį parodo ir finansinis svertas, kuris gali būti
skaičiuojamas kaip finansinių skolų ir nuosavybės santykis, siekiant nustatyti finansinio sverto
efektą, t. y. finansinės rizikos poveikį nuosavo kapitalo pelningumui.
Šios grupės rodikliai liudija, jog įmonės finansinė rizika, didėjant akcininkų kapitalo
svoriui struktūroje, mažėja, kas didina įmonės galimybes pritraukti investuotojus. Atsižvelgiant į tai,
kad bet kurie turto, įsipareigojimų, nuosavo kapitalo santykiai parodo kapitalo struktūrą ir finansinę
riziką, pakanka apskaičiuoti bendrąjį skolos ir finansinio sverto rodiklius. Greta jų, analizuojant
įmonės gebėjimą padengti pastoviąsias finansavimo išlaidas, tikslinga apskaičiuoti palūkanų
padengimo koeficientą. 2.14 lentelėje pateikiami ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, jų
skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas.
2.14 lentelė. Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių
interpretavimas
Rodiklių
pavadinimas
Rodiklių apskaičiavimo
metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas
Bendrasis skolos
rodiklis
Visi įsipareigojimai /
visas turtas
Parodo įmonės turto dalį, finansuojamą
įsipareigojimais. Kuo didesnis koeficientas,
tuo didesnė finansinė rizika
Skolos ir
nuosavybės
santykis
(finansinis
svertas)
Visi įsipareigojimai /
nuosavas kapitalas
arba
finansiniai įsipareigojimai /
nuosavas kapitalas
Parodo, kokiu mastu įmonė priklauso nuo
skolų, už kurias reikia mokėti palūkanas.
Kuo didesnė rodiklio reikšmė, tuo didesnė
finansinė rizika ir mažesnis stabilumas
Palūkanų
padengimo
koeficientas
Pelnas prieš atskaitant
palūkanas ir mokesčius /
mokamos palūkanos
Parodo įmonės gebėjimą pelnu prieš
atskaitant palūkanas ir mokesčius padengti
mokėtinas palūkanas bankui. Kuo didesnis
koeficientas, tuo mažesnė finansinė rizika
Laisvos konkurencinės rinkos sąlygomis visos įmonės, neatsižvelgiant į jų dydį, rūšį ir
veiklos sritį, suinteresuotos didinti pelną. Pelno reikia įmonės finansiniam pajėgumui palaikyti,
veiklos plėtrai ir tęstinumui užtikrinti. Ekonominiai sunkumai įmonėje kyla tada, kai investicijos
tampa neefektyvios, t. y. įmonė pradeda dirbti nuostolingai. Kaip teigia T. Gudaitis, U. Žagūnytė
(2013), pelnas yra vienas iš svarbiausių įmonės veiklos vertinimo indikatorių, jo siekimas yra
pagrindinis verslo tikslas. Uždirbtas pelnas turi įtakos ir kapitalo prieaugio potencialui, t. y. įmonės
plėtros galimybėms. Tačiau įmonės veiklos sėkmė dažnai apibūdinama ne įmonės pelno dydžiu, o
jos pelningumu. Praktikoje daug dėmesio skiriama pelningumui vertinti, jį veikiantiems veiksniams
apskaičiuoti. Pelningumas – tai pelno santykis su tam tikru įmonės veiklos rodikliu, turinčiu ryšį su
pelnu. Pelningumo rodikliai dažniausiai interpretuojami vienareikšmiškai: kuo pelningumas
didesnis, tuo įmonės veikla valdoma geriau (Aleknevičienė, 2009). Analizuojant įmonių veiklos
88
rezultatus, mažas pelningumas gali būti siejamas su įmonės orientacija į pardavimo pajamų
didinimą žemų kainų sąskaita, taip pat su tarp konkurentų vykstančia kainų konkurencija. Daugelis
mokslinės literatūros autorių (Carlos, O. T. P. et al., 2015; Delen, D. et al., 2013, Mackevičius, J.,
Valkauskas, R., 2010) siūlo pelningumo rodiklius grupuoti į turto, kapitalo ir pardavimų.
Pardavimų pelningumas aktualus įmonių vadovams, taip pat verslo partneriams,
kreditoriams. T. Gudaičio, U. Žagūnytės (2013) nuomone, pardavimų pelningumo rodikliai atspindi
pardavimų efektyvumą įvairiuose veiklos etapuose. Pagal bendrąjį gamybinį pardavimų pelningumo
rodiklį galima spręsti, ar skirtumas tarp produktų kainų ir jų gamybos išlaidų pakankamas. Norint
įmonės finansinę situaciją apibūdinti tiksliau, skaičiuojamas grynasis pardavimų pelningumas,
parodantis, ar pardavimų procesas buvo pelningas, ar ne. Turto pelningumas svarbus įmonių
vadovybei, nes ji sprendžia apie turto panaudojimo efektyvumą įmonėje, apie jos padalinių veiklos
efektyvumą. Kapitalo pelningumas aktualus esamiems ir potencialiems investuotojams, nes
kiekvieną domina, kiek pelno yra gaunama iš kiekvieno jų investuoto į įmonę euro. 2.15 lentelėje
pateikiami pelningumo rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas.
2.15 lentelė. Pelningumo rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas
Rodiklių
pavadinimas
Rodiklių apskaičiavimo
metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas
Bendrasis
gamybinis
pelningumas
Bendrasis gamybinis
pelnas plius dotacijos,
susijusios su pajamomis /
pardavimo pajamos plius
dotacijos, susijusios su
pajamomis
Parodo, kiek bendrojo gamybinio pelno ir
subsidijų uždirbama vienam pardavimo
pajamų ir subsidijų eurui
Grynasis
pelningumas
Grynasis pelnas /
pardavimo pajamos plius
dotacijos, susijusios su
pajamomis
Parodo, kiek grynojo pelno uždirbama
vienam pardavimo pajamų ir subsidijų eurui.
Kuo didesnis atotrūkis tarp bendrojo
gamybinio ir grynojo pelningumų, tuo
daugiau įmonės veikloje yra pastoviųjų
sąnaudų ir (arba) didesnis neigiamas
finansinės ir investicinės ar kitos veiklos
rezultatas
Turto
pelningumas Grynasis pelnas / turtas
Parodo, kiek grynojo pelno uždirbama
vienam turto eurui
Nuosavo kapitalo
pelningumas
Grynasis pelnas / nuosavas
kapitalas
Parodo, kiek grynojo pelno uždirbama
vienam nuosavo kapitalo eurui. Kuo didesnis
atotrūkis tarp turto ir nuosavo kapitalo
pelningumų (pastarasis būna didesnis), tuo
efektyviau įmonėje valdoma kapitalo
struktūra, t. y. efektyviau finansuojama
įmonės veikla
Nepastovioje verslo aplinkoje įmonės siekia tapti konkurencingesnės, stengdamosi didinti
pelną. Jos daug dėmesio skiria verslo procesų efektyvumui ir veiksmingumui didinti (Plakoutsi A.
et al., 2013). Mokslinėje literatūroje egzistuoja nemažai efektyvumo sampratos interpretacijų.
Efektyvumas – tai sukurtų produktų ir sunaudotų kompleksinių išteklių santykis (Mackevičius, J.,
Daujotaitė, D., 2011), gamybos išteklių panaudojimo lygis, garantuojantis maksimalų rezultatą
(Deksnienė, J. et al., 2007). A. Sarulienė, M. Vilkas (2011) efektyvumą apibūdina kaip gebėjimą
teisingai veikti, kaip išteklių panaudojimo naudingumo laipsnį, siekiant konkretaus užsibrėžto tikslo.
Pabrėžtina, kad ne visada efektyvi veikla didina verslo vertę. Kaip pažymi E. Ribačonka, D. Burgis
(2011), efektyvios organizacijos pagrindinis tikslas – sukurti daugiau vertės, naudojant kuo mažiau
89
išteklių, o tai pasiekiama diegiant naujas, išteklius taupančias, technologijas ir taikant pažangius
valdymo metodus.
Apyvartumo (turto panaudojimo efektyvumo) rodikliai tiesiogiai neparodo grėsmės,
sukeliančios bendrovei finansinius sunkumus, nemokumo riziką, tačiau šiuos procesus besąlygiškai
sunkina arba lengvina. Kuo bendrovė sugeba efektyviau panaudoti savo turimą turtą, t. y. kuo geriau
panaudojamos visos galimybės pelnui uždirbti, tuo bendrovės veiklos rezultatai yra geresni. Turto
apyvartumo lėtėjimo priežastys dažniausiai sąlygojamos pailgėjusio gamybos proceso, didelio
investavimo į technologijas ir mažo ilgalaikio turto gamybinių pajėgumų panaudojimo, sumažėjusių
žemės ūkio produkcijos rinkos kainų ir pan. Taigi, trumpalaikio turto apyvartumas atspindi gamybos
proceso trukmės pokyčius, tuo tarpu ilgalaikio turto apyvartumas gali būti sąlygojamas investicijų į
technologijas, traktorius, žemės ūkio mašinas ir kitą ilgalaikį turtą. Sąnaudų lygio rodikliai padeda
įvertinti bendrovės veiklos efektyvumą. 2.16 lentelėje pateikiami apyvartumo (turto naudojimo
efektyvumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir reikšmių interpretavimas.
2.16 lentelė. Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, jų skaičiavimo metodika ir
reikšmių interpretavimas
Rodiklių
pavadinimas
Rodiklių apskaičiavimo
metodika Rodiklių reikšmės interpretavimas
Turto apyvartumas
Pardavimo pajamos plius
dotacijos, susijusios su
pajamomis / turtas
Parodo, kiek pardavimo pajamų tenka investuoto
turto eurui. Kuo turto apyvartumas greitesnis, tuo
veikla yra efektyvesnė
Trumpalaikio turto
apyvartumas
Pardavimo pajamos plius
dotacijos, susijusios su
pajamomis / trumpalaikis
turtas
Parodo, kiek pardavimo pajamų tenka
trumpalaikio turto eurui
Ilgalaikio turto
apyvartumas
Pardavimo pajamos plius
dotacijos, susijusios su
pajamomis / ilgalaikis turtas
Parodo, kiek pardavimo pajamų tenka ilgalaikio
turto eurui. Kuo įmonėje labiau vystomos
technologijos, investuojama į ilgalaikį turtą, tuo
rodiklis mažesnis, ir tai nėra blogai, nes ilgainiui,
nudėvint ilgalaikį turtą, kuris savo vertę perkelia
į kuriamą naują vertę, rodiklis gerėja
Sąnaudų ir pajamų
santykis
Veiklos sąnaudos / pardavimo
pajamos plius dotacijos,
susijusios su pajamomis
Parodo, kokią dalį pardavimo pajamų sudaro
įmonės sąnaudos. Kuo šis rodiklis didesnis, tuo
ūkio veikla mažiau efektyvi
Kaip jau buvo minėta, skirtingų apskaitos politikos formavimo alternatyvų pasirinkimas
nulemia skirtingus finansinės būklės ir veiklos rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose, o tai
sąlygoja finansinių rodiklių pokyčius ir jų suponuojamą informacijos vartotojų sprendimą.
Finansiniai rodikliai, priimant sprendimus, yra reikšmingi, kai lyginami su: 1) tos pačios įmonės
praėjusio laikotarpio rodikliais, 2) numatytais tam tikrais parametriniais rodikliais, 3) tos pačios ūkio
šakos kitų įmonių rodikliais, 4) pagrindinių konkurentų rinkoje rodikliais, 5) agreguotais šalies
ekonomikos rodikliais (Mackevičius, J., 2006).
V. Janovič (2012) nuomone, vertinant įmonių finansinę būklę ir veiklos rezultatus, gautus
rezultatus taip pat tikslinga palyginti su tos pačios įmonės ankstesnių būklės vertinimų rezultatais
arba nustatytais visuotinai priimtais rodiklių standartais, o kadangi skirtinguose sektoriuose
veikiančių įmonių finansiniai rodikliai dažnai skiriasi, – su kitų to paties sektoriaus įmonių
rezultatais ir finansiniais rodikliais. 2.17 lentelėje pateikiamas finansinių sanktykinių rodiklių,
siūlomų skaičiuoti ir analizuoti vertinant suformuotus apskaitos politikos scenarijus ir nusakančių
reikšmingiausią tikimybę įmonės finansiniam patrauklumui didėti, reikšmių vertinimas,
90
atsižvelgiant į rodiklio reikšmės pokyčio tendencijas bei palyginant su teoriniais (orientaciniais) jų
dydžiais.
2.17 lentelė. Finansinių santykinių rodiklių reikšmių vertinimas
(pagal Doye, 2009; Kohl ir Blonde, 2009; Becker ir kt., 2014)
Rodikliai
Rodiklio reikšmės
didėjimo tendencijos
vertinimas
Neigiama
rodiklio
reikšmė
Teorinis
(orientacinis)
dydis, vertinamas
„Labai gerai“
Trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai
Einamojo mokumo koeficientas Teigiamai Negalima >2
Skubaus mokumo koeficientas Teigiamai Negalima >1
Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai
Bendrasis skolos rodiklis Neigiamai Negalima <0,3
Skolos ir nuosavybės santykis Neigiamai Negalima <0,4
Palūkanų padengimo koeficientas Teigiamai Galima >2
Pelningumo rodikliai
Bendrasis gamybinis pelningumas Teigiamai Galima >25%
Grynasis pelningumas Teigiamai Galima >20%
Turto pelningumas Teigiamai Galima >8%
Nuosavo kapitalo pelningumas Teigiamai Galima >10%
Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai
Turto apyvartumas Teigiamai Negalima >0,4
Sąnaudų ir pajamų santykis Neigiamai Negalima <0,6
Mokslinės literatūros analizė liudija, kad laiku priimant teisingus sprendimus ir vertinant
įmonių būklę susiduriama su finansinių rodiklių skaičiaus nustatymo ir jų parinkimo problema.
Jeigu jų per mažai, neįvertinami esminiai nagrinėjamo reiškinio aspektai ir gauti skaičiavimo
rezultatai gali būti neadekvatūs realiai padėčiai. Jeigu šių rodiklių per daug, padidėja skaičiavimų
apimtis, mažėja jų tikslumas. Finansinių santykinių rodiklių skaičius nėra ribojamas, tačiau
laikomasi nuostatos, kad turi būti įtraukiami tik tie rodikliai, kurių teikiama informacija yra
reikšminga įmonės rezultatyvaus funkcionavimo bei naudos savininkui, kreditoriui investuotojui ir
kitiems finansinės informscijos vartotojams atžvilgiu. Daugelio autorių nuomone, finansinis įmonės
patrauklumas apibūdinamas kaip tam tikros įmonės kompleksinis įvertinimas, naudojant
mikroekonominius ir specifinius emitento veiksnius, siekiant nustatyti būsimų investicijų santykį su
plėtros, pardavimo apimties perspektyvomis, turto naudojimo efektyvumu ir jo likvidumu, likvidumo
ir finansinio stabilumo būkle. Tačiau veiklos rezultatai, kuriuos analizuoja potencialus
investuotojas, kreditorius ar savininkas, turi būti vertinami kaip rezultatyvumo rodikliai,
analizuojantys, ar buvo pasiekti tikslai, nagrinėjantys, kas lėmė finansinių rodiklių pokyčius, ir kaip
išlikimo rodikliai, analizuojantys, ar pasirinkta tinkama investicijų bei priimamų sprendimų kryptis.
Atlikta mokslinė analizė parodė, jog verslo vertinimą galima laikyti pagrindiniu valdymo
įrankiu, kuris padeda priimti sprendimus, kontroliuoti veiklą ir teikia visą reikiamą informaciją, kad
turimi resursai būtų efektyviai panaudoti ir paskirstyti. Antra vertus, reguliariai matuoti veiklos
efektyvumą ir rezultatus yra gyvybiškai svarbu įmonei, siekiančiai pritraukti naujas investicijas
strategijai įgyvendinti. Paprastai atliekant finansinės būklės vertinimą skaičiuojama per šimtą
įvairiausių santykinių rodiklių, tačiau kaskart skaičiuoti juos visus netikslinga laiko požiūriu –
verčiau iš kiekvienos rodiklių grupės parinkti rodiklius, geriausiai atspindinčius suinteresuotų šalių
poreikius. Mokslinėje literatūroje nėra vieningos nuomonės, kokių finansinių rodiklių aibė
tiksliausiai įvertina bet kokiame sektoriuje veikiančios įmonės būklę, todėl tyrimui parinkti
labiausiai vadovus, potencialius investuotojus ir kreditorius dominantys finansiniai santykiniai
rodikliai. Finansinių santykinių rodiklių, kurie analizuojami vertinant suformuotus apskaitos
91
politikos scenarijus, sąrašas sudarytas apibendrinus mokslinių tyrimų rezultatus, nusakančius
tikimybę investiciniam patrauklumui didėti:
- likvidumo rodiklių grupė: einamojo mokumo koeficientas, skubaus mokumo koeficientas,
grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas – skolinimosi aktyvumo tendencija, norint valdyti
trumpalaikius įsipareigojimus;
- ilgalaikio mokumo (stabilumo) grupė: bendrasis skolos rodiklis, finansinis svertas,
palūkanų padengimo koeficientas – didėjant akcininkų kapitalo svoriui struktūroje, mažėja
finansinė rizika ir didėja galimybė pritraukti investuotojus;
- pelningumo rodikliai: bendrasis gamybinis pelningumas, grynasis pelningumas, turto
pelningumas, nuosavo kapitalo pelningumas – tvarūs reikalavimai įmonės finansų valdymui
turi generuoti pakankamą pelningumą, kurio pakaktų įsiskolinimas padengti, veiklos plėtrai
ir tęstinumui užtikrinti;
- apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) grupė: turto apyvartumas, ilgalaikio turto
apyvartumas, trumpalaikio turto apyvartumas, veiklos išlaidų lygio rodiklis – tiesiogiai
neparodo grėsmės atsirasti trumpalaikiam nemokumui, ekonominiams bei finansiniams
sunkumams kilti, tačiau besąlygiškai šiuos procesus arba sunkina, arba lengvina.
2.2.3. Apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis
Išanalizavus mokslinę literatūrą, nagrinėjančią žemės ūkio verslo ypatumus, turinčius įtakos
žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimui, bei apibendrinus mokslinių tyrimų
rezultatus, nusakančius tikimybę įmonės finansiniam patrauklumui didėti, tyrimo autoriai nustatė
tris svarbiausius žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo etapus: žemės ūkio, kaip
ūkio šakos, ypatumų atskleidimo svarba; žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvų
pasirinkimas; kiekybinių finansinių rodiklių, lemiančių žemės ūkio verslo subjektų finansinį
patrauklumą, pasirinkimas. Apibendrinus atlikto tyrimo rezultatus, parengtas Žemės ūkio verslo
subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis. Modelis atspindi
minėtų apskaitos politikos formavimo etapų tarpusavio ryšius bei žemės ūkio verslo subjekto
finansinę būklę nusakančius kiekybinius finansinius rodiklius, pagal kuriuos nustatomas
priimtiniausias apskaitos politikos scenarijus (2.8 pav.).
Kaip jau buvo minėta, žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika turi būti formuojama
atsižvelgiant į tris veiksnių grupes: bendruosius apskaitos principus, apskaitos būdus ir metodus,
reikšmingus apskaitos politikai formuoti; žemės ūkio verslo ypatumus, lemiančius šių verslo
subjektų apskaitos politikos formavimą; finansinės informacijos pateikimo ir analizės, siekiant
padidinti finansinį patrauklumą, aktualumas. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos
formavimas turi užtikrinti teisingos informacijos pateikimą visiems finansinės informacijos
vartotojams, įvertinus veiklos specifiką ir vartotojų poreikius.
Įmonių vadovams, savininkams, kreditoriams ir potencialiems investuotojams sprendimams
priimti reikalinga laiku pateikta ir teisinga informacija, atsispindinti finansinėse ataskaitose.
Skirtingų apskaitos metodų pasirinkimas netiesiogiai gali nulemti įvairių finansinės informacijos
vartotojų priimamus sprendimus. Taigi, formuojant apskaitos politiką ieškoma skirtingų variantų,
kaip iš įstatymų, verslo apskaitos standartų ir kituose reglamentuose leidžiamų apskaitos nuostatų,
taisyklių ir metodų pasirinkti tuos, kurie parodytų geresnius ar blogesnius veiklos rezultatus, tačiau
nepažeistų ne tik pagrindinių apskaitos principų, bet ir galiojančių teisės aktų. Priklausomai nuo to,
kokia apskaitos politika pasirenkama ir taikoma žemės ūkio verslo subjekte, finansinėse ataskaitose
gali būti skirtingai vertinami ir pateikiami įvairūs apskaitos objektai, lemiantys skirtingus rezultatus
pagrindinėse finansinėse ataskaitose.
Įvertinus būtinybę formuoti naują apskaitos politiką, siūlomi žemės ūkio verslo subjektų
apskaitos politikos formavimo scenarijai, sąlygoti skirtingų apskaitos objektų alternatyvų
pasirinkimo. Įvertinus įvairių apskaitos objektų reikšmingumą žemės ūkio verslo subjektams,
rekomenduojamas toks žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas:
biologinio turto ir žemės ūkio produktų; ilgalaikio materialiojo turto; atsargų; dotacijų.
92
Išanalizuoti biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimo, apskaitos ir pateikimo
finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant apskaitos politiką galimos dvi alternatyvos:
B1 alternatyva formuojama, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas
savikainos būdas, o B2 – kai pasirinktas tikrosios vertės būdas.
Aptarti ilgalaikio materialiojo turto įkainojimo, nusidėvėjimo skaičiavimo ir pateikimo
finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant apskaitos politiką galimos keturios
alternatyvos: I11 alternatyva formuojama, kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir
investiciniam turtui įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas
tiesiniu metodu; I12 – kai visam IMT, derantiems daugiamečiams sodiniams ir investiciniam turtui
įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas
produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu; I21 – kai žemei ir pastatams įkainoti
pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas kitas IMT
bei derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir šio turto (išskyrus investicinį)
nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu; I22 – kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas
perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui – tikrosios vertės būdas, o visas kitas IMT bei
93
2.8 pav. Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio
patrauklumo modelis
APYVARTUMO RODIKLIAI: turto apyvartumas, ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumas, veiklos išlaidų
lygio rodikliai
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos scenarijų formavimas, pasirenkant galimas apskaitos
politikos alternatyvas
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politika siekiant padidinti finansinį patrauklumą
Nedidinanti finansinio patrauklumo
apskaitos politika
Didinanti finansinį patrauklumą
apskaitos politika
Kiekybinių finansinių rodiklių, atspindinčių žemės ūkio verslo subjektų finansinį patrauklumą, pasirinkimas
LIKVIDUMO RODIKLIAI: einamojo mokumo koeficientas, skubaus mokumo koeficientas, grynojo
apyvartinio kapitalo koeficientas
ILGALAIKIO MOKUMO (STABILUMO) RODIKLIAI: bendrasis skolos rodiklis, finansinis svertas,
palūkanų padengimo koeficientas
PELNINGUMO RODIKLIAI: bendrasis gamybinis pelningumas, grynasis pelningumas, turto pelningumas,
nuosavo kapitalo pelningumas
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo veiksniai
BIOLOGINIO TURTO IR ŽEMĖS ŪKIO PRODUKTŲ APSKAITOS POLITIKOS
ALTERNATYVOS: B1; B2
ILGALAIKIO MATERIALIOJO TURTO APSKAITOS POLITIKOS ALTERNATYVOS: I11; I12;
I21; I22
ATSARGŲ APSKAITOS POLITIKOS ALTERNATYVOS: A1; A2; A3
DOTACIJŲ APSKAITOS POLITIKOS ALTERNATYVOS: D1; D2
Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas
Finansinės informacijos pateikimas ir analizė
Bendrieji apskaitos politikos formavimo principai
Žemės ūkio verslo ypatumai
94
derantys daugiamečiai sodiniai vertinami savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas
skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto (išskyrus investicinį) – tiesiniu metodu.
Aptarti atsargų įkainojimo ir pateikimo finansinėse ataskaitose ypatumai liudija, kad formuojant
apskaitos politiką galimos trys alternatyvos: A1 alternatyva formuojama, kai atsargoms įkainoti
pasirinktas FIFO būdas, A2 – kai pasirinktas svertinio vidurkio būdas ir A3 – kai pasirinktas
konkrečių kainų būdas.
Atsižvelgiant į dotacijų panaudojimo ypatumus, dotacijų apskaitos politikos formavimą
lemia dvi alternatyvos: D1 alternatyva – kai numatoma dotacijas, nepriklausomai nuo jų paskirties,
apskaitoje registruoti kaupimo principu, t. y. pirmiausiai jas registruojant kaip gautinas dotacijas,
D2 – kai pasirenkama dotacijas apskaitoje registruoti tik jas gavus.
Įvertinus siūlomas apskaitos politikos alternatyvas, žemės ūkio verslo subjektas gali
pasirinkti vieną iš suformuotų keturiasdešimt aštuonių apskaitos politikos formavimo scenarijų,
atsižvelgiant į tai, kuris scenarijus leidžia suformuoti žemės ūkio verslo subjektui palankiausią
informaciją apie jo finansinę būklę.
Vertinant ūkio subjekto finansinį patrauklumą, analizuojami rodikliai, atspindintys veiklos
efektyvumo ir prisiimtos rizikos aspektus. Veiklos rezultatai vertinami kaip rezultatyvumo rodikliai,
nagrinėjantys tikslų pasiekimo lygį ir finansinių rodiklių pokyčių priežastis, ir kaip išlikimo
rodikliai, analizuojantys investicijų krypties pasirinkimo tinkamumą. Svarbu pabrėžti ir tai, jog
verslo subjekto finansinį patrauklumą sąlygoja ir konkretaus informacijos vartotojo požiūris į
analizuojamą objektą ir jis dažnai skiriasi priklausomai nuo analizės tikslų ir poreikių.
Stebint nagrinėjamo ūkio subjekto skolinimosi aktyvumo pokyčius, valdant trumpalaikius
įsipareigojimus, skaičiuojami ir analizuojami einamojo ir skubaus mokumo bei grynojo apyvartinio
kapitalo koeficientai. Analizuojant ūkio subjekto prisiimtą finansinę riziką, kuri mažinama didinant
savininkų kapitalo svorį struktūroje, skaičiuojami ir vertinami bendrasis skolos rodiklis, finansinis
svertas bei palūkanų padengimo koeficientas. Tvariems finansų valdymo reikalavimams ir
investiciniam patrauklumui išlaikyti, ūkio subjektas turi generuoti pakankamą pelningumą, kuris
analizuojamas skaičiuojant bendrojo gamybinio, grynojo, turto ir nuosavo kapitalo pelningumo
rodiklius. Ūkio subjekto gebėjimą teisingai veikti, siekiant maksimalaus išteklių panaudojimo
naudingumo laipsnio, apibūdina turto apyvartumo, ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo bei
veiklos išlaidų lygio rodikliai.
Kaip jau buvo minėta, skirtingi apskaitos politikos formavimo aspektai lemia skirtingus
finansinių ataskaitų rezultatus, o tai sąlygoja finansinių rodiklių pokyčius ir žemės ūkio verslo
subjektų finansinį patrauklumą. Atliktas finansinės informacijos, suformuotos pagal pasirinktą
apskaitos politikos scenarijų, vertinimas parodo, kaip efektyviai veikia ūkio subjektas, kaip
intensyviai plečia veiklos apimtis, ar daug turi skolų. Jeigu suformuotos apskaitos politikos
scenarijaus vertinimas davė teigiamą rezultatą, t. y. atitiko visus finansinės informacijos vartotojų
keliamus reikalavimus – mokumo, stabilumo, pelningumo ir efektyvumo rodikliai signalizuoja, kad
finansų valdymas efektyvus ir tvarus, šis scenarijus gali būti taikomas žemės ūkio verslo subjekto
praktikoje. Jeigu vertinimo rezultatai netenkina finansinės informacijos vartotojų lūkesčių, gali būti
formuojamas naujas apskaitos politikos scenarijus, pasirenkant kitas apskaitos objektų alternatyvas.
Parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio
patrauklumo modelis glaudžiai susijęs su ankstesne šiame tyrime pristatyta žemės ūkio verslo
subjektų apskaitos politikos formavimo logine schema. Jis atspindi kompleksinį požiūrį tiek į verslo
specifikos lemiamus apskaitos ypatumus, tiek į verslui vertinti siūlomų ir parenkamų santykinių
finansinių rodiklių įvairovę. Pritaikius šį modelį, žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos
95
scenarijai bus pasirenkami pagal finansiškai patraukliausią žemės ūkio verslo subjekto veiklos
vertinimą.
96
3. APSKAITOS POLITIKOS FORMAVIMO ĮTAKA ŽEMĖS ŪKIO VERSLO SUBJEKTŲ
FINANSINIAM PATRAUKLUMUI
3.1. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo
3.1.1. N žemės ūkio bendrovės pristatymas
Apskaitos politikos formavimas aktualus ne tik ją įgyvendinantiems ir tiesiogiai ja remiantis
savo veiklą organizuojantiems buhalteriams, organizacijų vadovams ir, žinoma, savininkams,
kreditoriams, potencialiems investuotojams bei kitiems finansinės informacijos vartotojams.
Parengtas apskaitos politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis siūlo daug
apskaitos politikos formavimo galimybių, todėl labai svarbu faktiniais duomenimis patikrinti, kokią
įtaką ūkio subjekto finansiniam patrauklumui daro kiekvienas pasirinktas apskaitos politikos
formavimo scenarijus. Tuo tikslu atliktas empirinis apskaitos politikos formavimo scenarijų
lemiamų finansinių rezultatų patikrinimas pasirinktos N žemės ūkio bendrovės duomenimis.
Tyrimui atlikti naudoti N žemės ūkio bendrovės 2014 ir 2013 metų finansiniai ir analitiniai
duomenys, statistinė informacija.
N žemės ūkio bendrovė yra tradicinę žemės ūkio gamybą vykdanti įmonė, pagrindinės jos
veiklos sritys yra augalininkystės produktų gamyba, gyvulių auginimas bei jų produktų gamyba.
Bendrovės pajamos už parduotus žemės ūkio produktus ir suteiktas paslaugas žemės ūkiui sudaro
daugiau kaip 50 procentų visų pardavimo pajamų. 2014 ir 2013 metais N žemės ūkio bendrovė
daugiausiai pajamų uždirbo iš gyvulininkystės produktų (pieno) pardavimo. Pajamos iš šių produktų
pardavimo sudarė 65 proc. visų pardavimo pajamų. Augalininkystės produktų pardavimas sudarė 26
proc. 2014 metais gautų pardavimo pajamų, be to, šios pajamos 2014 metais, lyginant su 2013
metais, sumažėjo net 61 proc.
N žemės ūkio bendrovė, įsikūrusi centrinėje Lietuvos dalyje, dirba dalį nuosavos žemės, o
dalį žemės nuomojasi iš privačių savininkų. Veiklai vykdyti bendrovė samdo darbuotojus samdos
pagrindais.
Tvarkydama apskaitą N žemės ūkio bendrovė vadovaujasi bendraisiais apskaitos principais,
Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos bei Įmonių finansinės atskaitomybės įstatymais, verslo
apskaitos standartais, kitais teisės aktais. Finansinės ataskaitos parengtos laikantis bendrųjų rengimo
principų turint tikslą, kad finansinės ataskaitos teisingai atspindėtų įmonės finansinę būklę, veiklos
rezultatus bei pinigų srautus. Tvarkant apskaitą bendrovė laikosi apskaitos pastovumo principo,
todėl apskaitos politikos keitimai vykdomi tik esant objektyviems ir pagrįstiems motyvams.
N žemės ūkio bendrovė finansinėms ataskaitoms rengti naudoja verslo apskaitos standartuose
reglamentuotas balanso ir žemės ūkio įmonių pelno (nuostolių) ataskaitos formas. N žemės ūkio
bendrovės finansiniai metai sutampa su kalendoriniais metais. Bendrovės balansas 2013 m. gruodžio
31 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. bei pelno (nuostolių) ataskaitos už 2013 ir 2014 metus pateikti 4 ir
5 prieduose.
3.1.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N žemės ūkio bendrovės
finansiniams rezultatams
3.1.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio
bendrovėje
N žemės ūkio bendrovėje auginamas biologinis turtas – augalai ir gyvūnai. Gyvūnai
grupuojami į šias grupes: melžiamos karvės, prieauglis ir veršeliai. Auginami augalai: javai –
žieminės, vasarinės kultūros; rapsai – žieminiai ir vasariniai; žolės – vienmetės ir daugiametės; kitos
kultūros – pagal pavadinimus. Tirtu laikotarpiu N žemės ūkio bendrovė augino žieminius kviečius,
vasarinius miežius, žirnius, kukurūzus, žieminius rapsus, daugiametes žoles. Savo išaugintus žemės
ūkio produktus bendrovė naudoja miltams, silosui, šienainiui gaminti, šienauja pievas ir ruošia šieną.
Dalį išaugintų žemės ūkio produktų N žemės ūkio bendrovė parduoda.
97
Biologinis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Pirkti gyvūnai jų pirminio
pripažinimo metu įkainojami faktine įsigijimo savikaina, kurią sudaro pirkimo kaina, gabenimo bei
kitos tiesiogiai su gyvūnų įsigijimu susijusios išlaidos, jei jų sumos yra reikšmingos. Žemės ūkio
bendrovėje gimę gyvūnai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami bendrovėje nusistatytu įkainiu
(planine savikaina), kuris metų pabaigoje koreguojamas iki faktinės savikainos. Ataskaitinio
laikotarpio pabaigoje apskaičiuoti gyvūnų likučiai įkainojami faktine gyvojo svorio savikaina.
Nurašomi gyvūnai per ataskaitinį laikotarpį įkainojami bendrovėje nusistatyta gyvojo svorio kaina,
kuri metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.
N žemės ūkio bendrovėje pagaminti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo
savikaina, t. y. ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatytu įkainiu
(planine savikaina), o metų pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jos
planinis įkainojimas. Bendrovės reikmėms – kitiems žemės ūkio produktams gaminti ir biologiniam
turtui auginti – sunaudoti žemės ūkio produktai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri
metų pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos.
Nebaigtoji žemės ūkio gamyba ir pasėliai, vadovaujantis VAS 17, įkainojami faktine sukauptų
išlaidų suma.
N žemės ūkio bendrovės biologinio turto ir joje pagamintų žemės ūkio produktų apskaitai
naudojamų būdų ir metodų analizė leidžia daryti išvadą, kad joje suformuota biologinio turto, žemės
ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politika atitinka šiame darbe siūlomą anksčiau
aptartąją apskaitos politikos alternatyvą B1.
Kita biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos politikos
alternatyva (B2) paremta kitokia nei B1 biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimo
metodika. Pagal šią alternatyvą, pirmą kartą registruojant apskaitoje, biologinis turtas ir žemės ūkio
produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas. Rengiant finansinę atskaitomybę
biologinis turtas yra įkainojamas balanso dieną buvusia jo tikrąja verte, o žemės ūkio produktai
pateikiami tuo pačiu įkainojimu, kaip ir pirmą kartą registruojant juos apskaitoje. Nebaigtoji gamyba
ir pasėliai įkainojami faktine jiems patirtų išlaidų suma.
Atliekant apskaitos politikos alternatyvos B2 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės
duomenis, perskaičiuotos biologinio turto ir žemės ūkio produktų vertės 2013 m. gruodžio 31 d. ir
2014 m. gruodžio 31 d., jiems įkainoti taikant tikrosios vertės principą. Nustatant biologinio turto ir
žemės ūkio produktų bei pasėlių tikrąją vertę, remtasi oficialiąja rinkos informacija bei N žemės
ūkio bendrovės informacija apie patirtas faktines išlaidas. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų,
kuriais prekiaujama aktyviojoje rinkoje (žieminiams ir vasariniams javams, pienui, galvijams)
tikrajai vertei nustatyti naudota oficiali statistinė informacija (www.produktukainos.lt).
Apibendrintai ši informacija pateikiama 6 ir 7 prieduose. Dalimi žemės ūkio produktų (silosas,
šienainis, žalioji masė ir kt.) nėra prekiaujama, todėl jų faktinės išauginimo išlaidos prilyginamos
tikrajai vertei. Faktinėmis auginimo išlaidomis vertinama ir nebaigtoji gamyba bei pasėliai.
Informacija apie žemės ūkio produktų vertes, kai įkainojama savikaina ir kai įkainojama tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, pateikta 8 priede, o analogiški duomenys apie biologinio turto
vertę – 9 priede.
Atlikus biologinio turto ir žemės ūkio produkcijos perkainojimą, taikant B2 apskaitos
politikos alternatyvą, parengtos finansinės ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita.
Parengiant finansines ataskaitas, pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N
žemės ūkio bendrovės finansinei būklei. Tuo tikslu apskaičiuotas žemės ūkio produktų ir biologinio
turto vertės pokytis 2013 m. gruodžio 31 d., darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai
pradedami taikyti nuo 2014 m. sausio 1 d.
3.1 lentelėje pateikti biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai analizuojamoje N
žemės ūkio bendrovėje, panaudojant 2013 ir 2014 m. bendrovės duomenis. Dėl apskaitos politikos
pakeitimo biologinio turto vertė 2013 m. sumažėjo 420 tūkst. Eur (56,9 proc.), o žemės ūkio
98
produktų vertė padidėjo 29 tūkst. Eur (6,1 proc.). Taikant apskaitos standartų nuostatas, apskaitos
politikos pakeitimas turi būti atspindėtas retrospektyviniu būdu, padidinant ar sumažinant
nepaskirstyto pelno likutį 2014 m. sausio 1 d. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos keitimo
rezultatas – 390 tūkst. Eur (35,3 proc.) sumažėjęs pelnas 2013 m. gruodžio 31 d. Toliau taikant
apskaitos politikos alternatyvą B2, parengtos pakeistos 2014 m. finansinės ataskaitos, t. y. pakeistos
balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, kuriose pateikiama informacija, susijusi su biologiniu
turtu ir žemės ūkio produktais. Šie pakeitimai taip pat darė įtaką bendrovės ataskaitinio laikotarpio
pelnui, t. y. jį sumažino 118 tūkst. Eur (19,6 proc.). Piniginėms įplaukoms ir išmokoms šie
perskaičiavimai įtakos neturėjo, todėl pinigų srautų ataskaita nebuvo koreguota. Šie pakeitimai
neturi įtakos ir pelno mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis išlaidomis.
3.1 lentelė. N žemės ūkio bendrovės biologinio turto apskaitos politikos keitimo rezultatai
Straipsniai
Pasirinkus biologinio
turto apskaitos
alternatyvą B1 Eur
Pasirinkus
biologinio turto
apskaitos
alternatyvą B2 Eur
Pokytis,
B2
palyginus
su B1,
proc.
2013 m.
Produktyvieji ir darbiniai gyvuliai 387 907 142 295 -63,3
Auginami ir penimi gyvuliai 350 078 176 036 -50,3
Pasėliai 260 662 260 662 -
Žemės ūkio produkcija 485 021 514 386 6,1
Ataskaitinių metų pelnas 1 089 150 698 860 -35,3
2014 m.
Produktyvieji ir darbiniai gyvuliai 334 512 124 785 -71,3
Auginami ir penimi gyvuliai 406 102 162 406 -60,0
Pasėliai 306 354 306 354 -
Žemės ūkio produkcija 844 015 888 686 5,3
Ataskaitinių metų pelnas 605 746 487 283 -19,6
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai turi būti naudojami formuojant finansines
ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta biologiniam turtui,
žemės ūkio produktams ir nebaigtajai gamybai taikyti alternatyvą B2.
3.1.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje
N žemės ūkio bendrovėje atsargos 2014 m. pabaigoje sudarė beveik 82 proc. bendrovės
trumpalaikio turto. Bendrovės atsargas sudarė dvi atsargų grupės, t. y. žaliavos ir medžiagos bei
žemės ūkio produkcija. 2014 m. vyravo žemės ūkio produkcija, o žaliavos ir medžiagos sudarė 10,5
proc. Ši atsargų grupė 2014 m., lyginant su 2013 m., sumažėjo beveik 53 proc. Bendrovės pirktos
atsargos, t. y. žaliavos ir medžiagos, vertinamos įsigijimo savikaina. Sunaudotų atsargų savikaina
nustatoma FIFO būdu. Finansinėse ataskaitose atsargos pateikiamos savikaina arba grynąja galimo
realizavimo verte, ta, kuri yra mažesnė.
N žemės ūkio bendrovės pirktų atsargų apskaitai naudojamų būdų ir metodų pristatymas
leidžia daryti išvadą, kad joje suformuota atsargų apskaitos politika atitinka šiame darbe siūlomą
anksčiau aptartąją apskaitos politikos alternatyvą A1.
Kita pirktų atsargų apskaitos politikos alternatyva (A2) paremta kitokia nei A1 sunaudotų
atsargų vertinimo metodika. Pagal šią alternatyvą visos įmonės pirktos atsargos apskaitoje būtų
registruojamos įsigijimo savikaina, o sunaudotų atsargų savikaina nustatoma vidutinių kainų būdu.
99
Norint įvertinti apskaitos politikos alternatyvos A2 įtaką N žemės ūkio bendrovės
duomenims, perskaičiuota per 2014 m. sunaudotų žaliavų ir medžiagų savikaina ir jų likučiai 2014
m. gruodžio 31 d. Apibendrintai atlikti skaičiavimai pagal šią alternatyvą pateikiami 10 priede. Pagal
šį scenarijų, perskaičiavus sunaudotas žaliavas ir medžiagas bei jų likučius, parengtos finansinės
ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita. Tam pakoreguotos atitinkamos balanso ir pelno
(nuostolių) ataskaitos eilutės, susijusios su žaliavų ir medžiagų sąnaudomis ir jų likučiais bei
pasikeitusiomis pelno mokesčio sąnaudomis ir įsipareigojimais. Atsargų apskaitos politikos keitimo
rezultatai 2014 m. pateikti 3.2 lentelėje. Iš atliktų skaičiavimų matyti, jog pirktas atsargas įkainojus
vidutinių kainų būdu, jų likučiai balanse 2014 m. gruodžio 31 d. padidėjo 5,8 proc., kai tuo tarpu
kintamosios sąnaudos, šias sunaudotas atsargas įvertinus vidutinių kainų būdu, sumažėjo labai
nedaug, t. y. 0,3 proc., o grynasis pelnas padidėjo 0,9 proc. Pakeitus atsargų įvertinimo būdą pelno
mokesčio sąnaudos padidėjo 3,2 proc. Taigi galima daryti išvadą, kad pirktų atsargų įkainojimo
būdo pakeitimas reikšmingos įtakos N žemės ūkio bendrovės nei finansinei būklei, nei veiklos
rezultatui neturi.
3.2 lentelė. Atsargų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio bendrovėje 2014 m.
Straipsniai
Pasirinkus FIFO
būdą (alternatyva
A1) Eur
Pasirinkus
vidutinių kainų
būdą (alternatyva
A2) Eur
Pokytis,
A2
palyginus
su A1,
proc.
Pirktos atsargos 99 504 105 234 5,8
Kintamosios sąnaudos 1 957 961 1 952 231 -0,3
Pelno mokestis 8 938 9 225 3,2
Ataskaitinių metų grynasis pelnas 605 746 611 189 0,9
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su pirktų atsargų apskaitos politikos
pakeitimais, turi būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos
scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta pirktoms atsargoms taikyti A2 alternatyvą.
Siekiant sąmoningai valdyti parduotų ar bendrovėje sunaudotų pirktų atsargų savikainą,
galima kita pirktų atsargų apskaitos politikos alternatyva (A3), paremta sunaudotų atsargų vertinimu
taikant konkrečių kainų būdą. Konkrečių kainų būdas dažniausiai naudojamas registruojant
apskaitoje brangias atsargas, nes reikia tiksliai žinoti kiekvieno atsargų vieneto naudojimo paskirtį.
Analizuojamoje žemės ūkio bendrovėje vyrauja didelė pirktų atsargų įvairovė, todėl A3 alternatyva
nebuvo tikrinama, nes sudėtinga tiksliai nustatyti konkretaus atsargų vieneto paskirtį.
3.1.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje
N žemės ūkio bendrovė 2014 m. pabaigoje nematerialiojo turto neturėjo. Analizuojamu
laikotarpiu N žemės ūkio bendrovė disponavo ilgalaikiu materialiuoju ir ilgalaikiu finansiniu turtu.
Bendrovėje ilgalaikiu materialiuoju turtu pripažįstamas turtas, kuris naudojamas ilgiau nei vienerius
metus ir kurio įsigijimo savikaina visoms IMT grupėms iki 2015 m. sausio 1 d. buvo 2000 Lt, nuo
2015 m. sausio 1 d. yra 600 eurų.
Ilgalaikis materialusis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. Viso bendrovėje
turimo riboto naudojimo laiko ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas skaičiuojamas taikant
tiesinį nusidėvėjimo metodą, o likvidacinė vertė sudaro 0,29 Eur. Ilgalaikio materialiojo turto
objektu, kurio nusidėvėjimas skaičiuojamas, yra atskiras turto vienetas. Nustatant IMT naudingo
naudojimo laiką, turtas skirstomas į vienarūšes turto grupes. Kiekvienos turto grupės nustatytas metų
normatyvas. N žemės ūkio bendrovės IMT naudingo naudojimo laikas svyruoja nuo 3 iki 15 metų.
N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio materialiojo turto apskaitai naudojamų būdų ir metodų
pristatymas leidžia daryti išvadą, kad joje suformuota IMT apskaitos politika atitinka šiame darbe
100
siūlomą anksčiau aptartąją apskaitos politikos alternatyvą I11, todėl vertinant siūlomos IMT
apskaitos politikos alternatyvos I11 įtaką tiriamos bendrovės finansiniams rodikliams imami
faktiniai jos 2013 – 2014 m. finansinių ataskaitų duomenys. Norint įvertinti kitų siūlomų ilgalaikio
materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvų įtaką N žemės ūkio bendrovės finansiniams
rodikliams, šios bendovės balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos duomenys buvo perskaičiuoti pagal
atitinkamose alternatyvose siūlomus metodus.
Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyva (I12) paremta kitokia nei I11
nusidėvėjimo skaičiavimo metodika. Pagal šią alternatyvą visas įmonės ilgalaikis materialusis turtas
apskaitoje būtų registruojamas savikaina, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du metodai: mašinų
bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu
metodu. Rengiant finansinę atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas parodomas savikaina atėmus
sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.
Atliekant apskaitos politikos alternatyvos I12 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės
duomenis, perskaičiuotas mašinų ir įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų
nusidėvėjimas ir jų likutinė vertė, buvusi 2014 m. gruodžio 31 d. Tyrimo apribojimą sudaro tai, kad
skaičiavimams atlikti buvo imami ne visi mašinų ir įrengimų grupei priskirti objektai, o tik traktoriai
ir kombainai. Šie IMT objektai pasirinkti todėl, kad pagal N žemės ūkio bendrovės pirminės
apskaitos duomenis buvo galima nustatyti šių ilgalaikio materialiojo turto objektų faktiškai atliktas
darbų apimtis. Traktorių ir kombainų darbas buvo vertinamas dirbtomis motovalandomis.
Maksimali traktorių ir kombainų darbų apimtis motovalandomis nustatyta vadovaujantis
susiklosčiusia žemės ūkio veiklos praktika bei žemės ūkio technikos mokomojoje literatūroje
nurodytu šios technikos resursu.
Trečia ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyva (I21) paremta tuo, kad pagal
šią alternatyvą įmonės žemė ir pastatai pirmą kartą registruojant juos apskaitoje įvertinami
savikaina, vėliau įmonės nustatytu periodiškumu perkainojami. Visas kitas IMT vertinamas
savikaina ir viso turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu. Rengiant finansinę
atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas parodomas iš perkainotos vertės atėmus sukaupto
nusidėvėjimo ir vertės sumažėjimo sumas.
Atliekant apskaitos politikos alternatyvos I21 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės
duomenis, perkainota N žemės ūkio bendrovės žemė ir pastatai bei statiniai, buvę 2014 m. gruodžio
31 d. Dėl perkainojamo turto įvairovės nustatyti jo tikrąją vertę, nepasitelkus kvalifikuotų turto
vertintojų, sudėtinga. Todėl perkainojamo turto tikrajai vertei nustatyti buvo naudotasi N žemės ūkio
bendrovės informacija. Žemės ir miškų kadastruose žemės ir miškų vertė pateikiama rinkos
kainomis. Remiantis šia informacija buvo nustatyta tikroji žemės vertė. Nustatant pastatų ir statinių
tikrąją vertę būtų galima remtis šio turto masinio vertinimo duomenimis, tačiau N žemės ūkio
bendrovė, kaip vykdanti žemės ūkio veiklą, nemoka nekilnojamojo turto mokesčio ir jos pastatai bei
statiniai nebuvo vertinti masinio vertinimo būdu, todėl pastatų ir statinių grupei priklausančių
pastatų tikroji vertė nustatyta pagal šio turto draudimo polisų duomenis (čia pastatai buvo vertinti
atstatomąja verte). Kadangi perkainojimas atliktas analizuojamų finansinių metų pabaigoje, tai 2014
m. nusidėvėjimo sąnaudos nebuvo perskaičiuotos. Nuo 2015 m. sausio 1 d. perkainotų pastatų
nusidėvėjimo sumos turi būti pakoreguotos atsižvelgiant į likusį arba patikslintą naudingo
naudojimo laiką.
Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyva (I22) paremta I21
alternatyvoje atliktu turto perkainojimu ir I12 alternatyvoje taikyta nusidėvėjimo skaičiavimo
metodika. Pagal šią alternatyvą bendrovės žemė ir pastatai pirmą kartą registruojant juos apskaitoje
įvertinami savikaina, vėliau bendrovės nustatytu periodiškumu perkainojami. Visas kitas IMT
vertinamas savikaina. Nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du metodai: mašinų bei įrengimų
nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu. Rengiant
finansinę atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas pateikiamas savikaina (perkainota verte) atėmus
sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.
101
Atliekant apskaitos politikos alternatyvos I22 patikrinimą pagal N žemės ūkio bendrovės
duomenis, žemė ir pastatai perkainoti, o perkainotų pastatų bei statinių nusidėvėjimas, kaip ir I21
scenarijuje, nebuvo perskaičiuotas, nes turtas perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. Taip pat
perskaičiuotas mašinų ir įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų nusidėvėjimas ir jų
likutinė vertė 2014 m. gruodžio 31 d. Skaičiuojant šios turto grupės objektų nusidėvėjimą taikomi
tie patys apribojimai, kaip ir I12 alternatyvoje.
Apibendrintai atlikti skaičiavimai pagal alternatyvas pateikiami 11, 12 ir 13 prieduose. Atlikus
ilgalaikio materialiojo turto perkainojimą ir nusidėvėjimo perskaičiavimą, parengtos finansinės
ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita, taikant I12, I21 ir I22 apskaitos politikos
alternatyvas. Tuo tikslu pakoreguotos atitinkamos balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės,
susijusios su IMT, jo nusidėvėjimo sąnaudomis ir perkainojimo rezervu. Apibendrinti ataskaitų
duomenys pateikti 3.3 lentelėje.
3.3 lentelė. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvų įtaka N žemės ūkio
bendrovės 2014 m. finansinių ataskaitų straipsniams
Rodikliai
Finansinių ataskaitų straipsniai
Ilgalaikis
materialusis
turtas
Nusidėvėjimo
sąnaudos
Nepanaudotos
dotacijos,
susijusios su
turtu
Nuosavas
kapitalas
Ataskaitinių
metų
grynasis
pelnas
Alternatyva
I11 Eur 3 066 563 261 686 156 808 6 846 196 605 746
Alternatyva
I12 Eur 3 136 389 207 892 172 839 6 899 991 659 540
Alternatyva
I21 Eur 6 659 838 261 686 156 808 10 439 471 605 746
Alternatyva
I22 Eur 6 729 665 207 892 172 839 10 493 267 659 540
Pokytis, I12
palyginus su
I11 proc.
2,3 -20,6 10,2 0,8 8,9
Pokytis, I21
palyginus su
I11 proc.
2,17 karto 0 0 52,5 0
Pokytis, I22
palyginus su
I11proc.
2,19 karto -20,6 10,2 53,3 8,9
Iš atliktų skaičiavimų matyti, kad nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pakeitimas mašinų ir
įrengimų grupės turtui, t. y. traktoriams ir kombainams (alternatyva I12), daro gana reikšmingą įtaką
N žemės ūkio bendrovės šios turto grupės nusidėvėjimui ir likutinei vertei. Mašinos ir įrengimai N
žemės ūkio bendrovėje yra reikšminga turto grupė ir jie 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė 40 proc.
ilgalaikio materialiojo turto. Traktoriai ir kombainai, kurių nusidėvėjimas buvo perskaičiuotas
taikant produkcijos metodą, 2014 m. gruodžio 31 d. bendrovės balanse sudarė 42,5 proc. visų mašinų
ir įrengimų grupės turto vertės. Traktorių ir kombainų nusidėvėjimas, apskaičiuotas produkcijos
metodu, 2014 m. yra 53 proc. mažesnis, nei apskaičiuotas bendrovėje, o jų nusidėvėjimo sąnaudos
mažesnės 54 proc. Didesnį nusidėvėjimo sąnaudų skirtumą sąlygojo ne tik nusidėvėjimo metodo
pakeitimas, bet ir dotacijų, susijusių su turtu, panaudotosios dalies pasikeitimas, kuri 2014 m.,
lyginant su N žemės ūkio bendrovėje apskaičiuota traktoriams ir kombainams, sumažėjo 50 proc.
Šie nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pakeitimai lėmė tai, kad pagal I12 alternatyvą parengtame
balanse ilgalaikio materialiojo turto likutinė vertė, lyginant su N žemės ūkio bendrovės 2014 m.
102
gruodžio 31 d. sudarytame balanse nurodyta verte, padidėjo 2,3 proc., o mašinų ir įrengimų grupės
turto – 5,7 proc. Pelno (nuostolių) ataskaitoje nusidėvėjimo sąnaudos sumažėjo beveik 21 proc., o
grynasis pelnas (neįvertinus atidėtojo pelno mokesčio įsipareigojimo (supaprastinimo dėlei 24 VAS
Pelno mokestis nuostatos dėl atidėtojo pelno mokesčio turto ir įsipareigojimo pripažinimo
netaikomos) ir neperskaičiavus produkcijos faktinės savikainos) padidėjo beveik 9 proc. 2014 m.
bendrovėje buvo 14 traktorių, kurių likutinė vertė 2014 m. sausio 1 d. buvo 0,29 Eur ir jiems nebuvo
skaičiuojamas nusidėvėjimas, nors jie 2014 m. išdirbo 2363 motovalandų, t. y. 27,2 proc. viso 2014
m. išdirbto motovalandų skaičiaus. Todėl galima daryti išvadą, jog N žemės ūkio bendrovėje
nusidėvėjimą skaičiuojant tiesiniu metodu ir traktoriams bei kombainams nustačius 10 metų
naudingo naudojimo laiką, bendrovė per greitai į sąnaudas nurašo šio turto įsigijimo savikainą ir
todėl netiksliai parodo balanse jo vertę bei nusidėvėjimo sąnaudas pelno (nuostolių) ataskaitoje ir
sumažina ataskaitiniu laikotarpiu mokėtiną pelno mokestį.
Atliktas N žemės ūkio bendrovės žemės ir pastatų bei statinių perkainojimas (alternatyva I21)
daro gana reikšmingą įtaką bendrovės finansinei būklei. Šis nekilnojamasis turtas analizuojamoje
bendrovėje yra ypač svarbus, nes jis 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė beveik 58 proc. ilgalaikio
materialiojo turto arba daugiau nei 23 proc. viso bendrovės turto. Nuosavos žemės perkainota vertė,
lyginant su buvusia 2014 m. gruodžio 31 d., padidėjo beveik 2,8 karto, o pastatų ir statinių – daugiau
nei 3 kartus. Tai lėmė, jog bendrovės IMT, lyginant su N žemės ūkio bendrovės 2014 m. gruodžio
31 d. balanse nurodyta, padidėjo daugiau nei 2 kartus, o visas turtas – 47 proc. Dėl turto perkainojimo
nuosavas kapitalas, lyginant su 2014 m. gruodžio 31 d. bendrovės balanse nurodyta verte, padidėjo
daugiau nei 52 proc.
Pagal I22 alternatyvą atlikti skaičiavimai rodo, kad perkainojus žemę ir pastatus bei statinius
ir perskaičiavus mašinų ir įrengimų nusidėvėjimą taikant produkcijos metodą, N žemės ūkio
bendrovės finansinė būklė tik šiek tiek skyrėsi nuo apskaičiuotosios pagal I21 alternatyvą, o veiklos
rezultatai sutapo su apskaičiuotais pagal I12 (būtina įvertinti tai, jog I22 alternatyvoje nebuvo
perskaičiuotas perkainotų pastatų nusidėvėjimas, nes perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. turimas
turtas). Todėl šiuo atveju galima daryti išvadą, jog reikšmingiausią įtaką N žemės ūkio bendrovės
finansinei būklei turėjo turto perkainojimas.
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su IMT apskaitos politikos pakeitimais, turi
būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos
sudarant pasirinkta ilgalaikiam materialiajam turtui taikyti I12, I21 ir I22 alternatyvas.
3.1.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N žemės ūkio bendrovėje
N žemės ūkio bendrovė yra intensyviai ūkininkaujanti žemės ūkio įmonė, plečianti savo veiklą
vykdydama tradicinę žemės ūkio gamybą. Kaip ir daugumos žemės ūkio įmonių, jos veikla yra
dotuojama. N žemės ūkio bendrovė naudojasi struktūrinių fondų parama, yra gavusi dotacijas
investicijoms į žemės ūkio valdas bei žemės ūkio valdoms modernizuoti. Šią paramą bendrovė
panaudojo ilgalaikiam turtui įsigyti. Visas subsidijuojamas turtas įsigytas 2005–2010 metais, todėl
šiuo metu jis yra naudojamas auginant biologinį turtą ir gaminant žemės ūkio produktus.
N žemės ūkio bendrovė dotacijas, susijusias su turtu, pripažįsta sąnaudas mažinančiomis
dotacijomis. Šios dotacijos pripažįstamos panaudotomis palaipsniui, proporcingai jų lėšomis įsigyto
turto nusidėvėjimui. Taigi dotacijų, susijusių su turtu, apskaita N žemės ūkio bendrovėje
analizuojamais metais atitinka darbe siūlomą dotacijų apskaitos politikos alternatyvą D1. 2014
metais panaudota dotacijų, susijusių su turtu, 6 263 Eur. Nepanaudotų dotacijų, susijusių su turtu,
2014 m. gruodžio 31 d. buvo 156 808 Eur. Jei bendrovė būtų gavusi dotacijas, susijusias su turtu,
2014 metais, reikėtų analizuoti, ar ji registravo gautinas dotacijas, kaip tai numato alternatyva D1,
ar pripažino jas, kai jos jau buvo gautos (alternatyva D2). Šiuo metu dotacijų, susijusių su turtu,
apskaitos detaliau analizuoti nereikia, nes, kaip minėta, finansinėse ataskaitose pateikti duomenys
atitinka abiejų suformuotų dotacijų ir subsidijų apskaitos alternatyvų turinį.
103
N žemės ūkio bendrovė naudojasi dotacijomis, susijusiomis su pajamomis. Tai tiesioginės
išmokos už pateiktą į rinką pieną, už bulius, už pasėlius, už cukrų, kraštovaizdžio tvarkymo išmokos.
Bendrovė naudojasi subsidija darbo užmokesčiui kompensuoti. Dotacijos, susijusios su pajamomis,
apskaitomos pinigų principu, t. y. jos registruojamos apskaitoje, kai yra gaunamos. Dotacijų
pripažinimas panaudotomis atliekamas tą patį laikotarpį, kai jos gaunamos. Taigi dotacijų, susijusių
su pajamomis, apskaitos politika N žemės ūkio bendrovėje atitinka alternatyvą D2. Dotacijų,
susijusių su pajamomis, suma pateikiama pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje Dotacijos,
susijusios su pajamomis. Išimtis yra dotacijos darbo užmokesčiui kompensuoti, kurias pripažįstant
panaudotomis mažinamos atitinkamos sąnaudos. Šių dotacijų suma nėra įrašoma į minėtą pelno
(nuostolių) ataskaitos straipsnį, o mažina kintamųjų sąnaudų straipsnį.
Dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaitai taikant alternatyvą D1, remiamasi kaupimo
principu. Šis principas numato, kad dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti užregistruotos kaip
gautinos dotacijos tada, kai yra gaunama informacija apie galimą jų gavimą, ir pripažįstamos
panaudotomis tą laikotarpį, kurį buvo patirtos išlaidos, kurioms kompensuoti jos yra skirtos, arba
negautos kompensuojamos pajamos.
N žemės ūkio bendrovės analitinės informacijos analizė parodė, kad tokių atvejų, kai žinoma
apie gautinas dotacijas, buvo ir 2013, ir 2014 metais. Ir vienais, ir kitais metais tai buvo dotacijos
tais metais negautoms pajamoms ir patirtoms sąnaudoms kompensuoti. Todėl dotacijų ir subsidijų
apskaitos politikos alternatyva D1 buvo patikrinta pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis.
Tikrinant buvo naudota informacija apie bendrovės gautinas dotacijas, susijusias su pajamomis,
2013 m. gruodžio 31 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. bei 2014 metais faktiškai gautas dotacijas (3.4
lentelė).
3.4 lentelė. N žemės ūkio bendrovės gautinos ir gautos dotacijos, susijusios su pajamomis,
Eur
Dotacijų rūšis
Gautinos dotacijos
2013 m. gruodžio
31 d.
2014 m. gautos
dotacijos
Gautinos dotacijos
2014 m. gruodžio
31 d.
Tiesioginės išmokos už pateiktą
į rinką pieną 16 627 50 545 26 099
Tiesioginės išmokos už
pasėlius 2 693 187 449 397
Tiesioginės išmokos už cukrų - 7 739 -
Kraštovaizdžio tvarkymo
išmokos 7 250 7 250 -
Tiesioginės išmokos už bulius 334 371 -
Tiesioginės išmokos už galvijus 866 866 -
Laikinoji parama pieno
gamintojams dėl Rusijos
embargo
- - 48 511
Iš viso 27 770 254 220 75 007
Apskaitos politikos alternatyvą D1 tikrinant pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis,
koreguota informacija apie dotacijų, susijusių su pajamomis, užregistravimą apskaitoje ir
pripažinimą panaudotomis. Taikant retrospektyvųjį apskaitos politikos keitimo būdą, darant
prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradėti taikyti nuo 2014 m. sausio 1 d., atlikti
perskaičiavimai, pakoreguojant atitinkamus 2013 ir 2014 metų finansinių ataskaitų straipsnius.
Analitiniai duomenys liudija, kad 2013 m. gruodžio 31 d. buvo negauta 27 770 Eur dotacijų,
susijusių su pajamomis (3.4 lentelė). Šios dotacijos skirtos 2013 metais negautoms pajamoms ir
patirtoms sąnaudoms kompensuoti, vadinasi, dotacijų apskaitai taikant kaupimo principą, tais metais
104
turėjo būti užregistruotos gautinų dotacijų sąskaitoje ir pripažintos panaudotomis. Dėl šios
priežasties koreguojami N žemės ūkio bendrovės balanso 2013 m. gruodžio 31 d. straipsnis Kitos
gautinos sumos bei pelno (nuostolių) ataskaitos už 2013 metus straipsnis Dotacijos, susijusios su
pajamomis, juos padidinant 27 770 Eur. Atlikus šį koregavimą pakinta pelno (nuostolių) prieš
apmokestinimą suma, ji taip pat padidėja nurodyta suma. Pelno mokesčiui šie pakeitimai įtakos
neturi, nes nekeičia apmokestinamųjų pajamų bei leidžiamų atskaitymų. Todėl 27 770 Eur (12,6
proc.) padidėja pelno (nuostolių) ataskaitos už 2013 metus straipsnis Grynasis pelnas (nuostoliai) ir
balanso 2013 m. gruodžio 31 d. straipsnis Ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai). Pakeitimai
atliekami retrospektyviniu būdu, todėl balanse 2014 m. gruodžio 31 d. šį padidėjimą reikia pateikti
straipsnyje Ankstesnių metų pelnas (nuostoliai). Šis pakeitimas turi įtakos ir N žemės ūkio
bendrovės finansiniam rezultatui už 2014 metus. Kadangi daliai 2014 metais gautų dotacijų,
susijusių su pajamomis, jau pritaikyta alternatyva D1 ir jos pripažįstamos panaudotomis 2013
metais, reikia sumažinti 2014 metais pripažintų panaudotomis dotacijų sumą, kartu ir pelno
(nuostolių) prieš apmokestinimą, grynojo pelno (nuostolių) sumas pelno (nuostolių) ataskaitoje už
2014 metus, bei įrašą balanso 2014 m. gruodžio 31 d. straipsnyje Ataskaitinių metų pelnas
(nuostoliai).
Analogiškai analizuojama apskaitos politikos pakitimo įtaka N žemės ūkio bendrovės
finansiniam rezultatui dėl dotacijų ir subsidijų, susijusių su pajamomis, kurios turi būti
užregistruotos kaip gautinos dotacijos 2014 m. gruodžio 31 d. Turimi duomenys rodo, kad 2014
metais N žemės ūkio bendrovė gavo informaciją apie tai, kad gaus 75 007 Eur dotacijų ir subsidijų,
susijusių su pajamomis, kurios skirtos 2014 m. negautoms pajamoms ir patirtoms sąnaudoms
kompensuoti (3.4 lentelė). Šią sumą užregistravus gautinų dotacijų sąskaitoje ir pripažinus
panaudota, 75 007 Eur pakinta (padidėja) balanso 2014 m. gruodžio 31 d. straipsniai Kitos gautinos
sumos ir Ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai) bei pelno (nuostolių) 2014 metų ataskaitos straipsniai
Dotacijos, susijusios su pajamomis, Pelnas (nuostoliai) prieš apmokestinimą, Grynasis pelnas
(nuostoliai).
Pagal šiuos pakeitimus parengtos koreguotos 2013 ir 2014 metų finansinės ataskaitos. Dėl
apskaitos politikos pakeitimo, pritaikius alternatyvą D1, 2014 m. grynasis pelnas padidėjo 47 238
Eur (7,8 proc.) ir nepaskirstytasis pelnas (nuostoliai) 2014 m. gruodžio 31 d. padidėjo 75 007 Eur
(11,6 proc.). Piniginėms įplaukoms ir išmokoms šie perskaičiavimai įtakos neturėjo, todėl pinigų
srautų ataskaita nebuvo koreguota. 3.5 lentelėje pateikti dotacijų apskaitos politikos keitimo
rezultatai.
3.5 lentelė. 2013 – 2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N žemės ūkio
bendrovėje
Straipsniai
Dotacijos
registruojamos jų
gavimo momentu
(alternatyva D2) Eur
Registruojamos
gautinos dotacijos
(alternatyva D1) Eur
Pokytis, D1
palyginus su D2,
proc.
Dotacijos, susijusios su pajamomis:
2014 m. 254 219 301 458 18,6
2013 m. 344 527 372 297 8,1
Kitos gautinos sumos:
2014 m. 0 75 008 ...
2013 m. 0 27 769 ...
Ataskaitinių metų pelnas:
2014 m. 605 746 652 984 7,8
2013 m. 1 089 150 1 116 919 2,5
105
Tyrimo rezultatą nulėmė tai, kad bendrovėje dalis dotacijų buvo gaunama kitą laikotarpį, nei
buvo gauta informacija apie jų gavimą. Registruojant gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant
panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti
gauta, dotacijų, susijusių su pajamomis, suma 2014 m. buvo 18,6 proc. didesnė, nei tuo atveju, kai
dotacijos registruojamos ir pripažįstamos panaudotomis jų gavimo momentu.
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai turi būti naudojami formuojant finansines
ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta dotacijoms ir
subsidijoms taikyti D1 alternatyvą.
3.1.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant padidinti N žemės
ūkio bendrovės finansinį patrauklumą
Išanalizavus galimas skirtingų apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvas, formuojami
N žemės ūkio bendrovėje galimi apskaitos politikos scenarijai. Kaip matyti iš 3.1.2 poskyryje
pateiktos medžiagos, N žemės ūkio bendrovės duomenų pagrindu buvo patikrinta po dvi biologinio
turto ir žemės ūkio produktų, atsargų ir dotacijų bei subsidijų apskaitos politikos alternatyvas ir
keturios ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos. Remiantis parengta apskaitos
politikos alternatyvų tarpusavio derinimo, pasirenkant apskaitos politikos formavimo modelį,
matrica ir žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo, pasirenkant galimus apskaitos
politikos scenarijus, modeliu, suformuoti šie N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos scenarijai
(3.1 pav.).
B1 I11 A1 D1 B1 I12 A1 D1 B1 I21 A1 D1 B1 I22 A1 D1 B2 I11 A1 D1 B2 I12 A1 D1 B2 I21 A1 D1 B2 I22 A1 D1
B1 I11 A1 D2 B1 I12 A1 D2 B1 I21 A1 D2 B1 I22 A1 D2 B2 I11 A1 D2 B2 I12 A1 D2 B2 I21 A1 D2 B2 I22 A1 D2
B1 I11 A2 D1 B1 I12 A2 D1 B1 I21 A2 D1 B1 I22 A2 D1 B2 I11 A2 D1 B2 I12 A2 D1 B2 I21 A2 D1 B2 I22 A2 D1
B1 I11 A2 D2 B1 I12 A2 D2 B1 I21 A2 D2 B1 I22 A2 D2 B2 I11 A2 D2 B2 I12 A2 D2 B2 I21 A2 D2 B2 I22 A2 D2
3.1 pav. N žemės ūkio bendrovės apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas
apskaitos politikos alternatyvas
N žemės ūkio bendrovei parinkti apskaitos politikos formavimo scenarijai skiriasi nuo
apskaitos politikos formavimo metodikoje siūlomų galimų scenarijų, nes atsisakyta modeliuoti
apskaitos politiką panaudojant galimą atsargų apskaitos alternatyvą A3. Dėl to galimų apskaitos
politikos scenarijų skaičius sumažėja 12 scenarijų. Suformuoti N žemės ūkio bendrovei apskaitos
politikos scenarijai atspindi visas analizuotas ir bendrovės duomenimis patikrintas pagrindinių
apskaitos objektų – biologinio turto ir žemės ūkio produktų, ilgalaikio materialiojo turto, atsargų bei
dotacijų ir subsidijų – apskaitos politikos alternatyvas. Scenarijai formuoti nuosekliai keičiant N
žemės ūkio bendrovės 2014 metų, o esant reikalui ir 2013 metų, finansinėse ataskaitose pateiktą
informaciją.
Tyrimas parodė, kad šiuo metu taikoma N žemės ūkio bendrovės apskaitos politika visiškai
atitinka scenarijų B1 I11 A1 D2. Šiam scenarijui patikrinti nebuvo atlikti jokie pakeitimai minėtose
ataskaitose. Pagal N žemės ūkio bendrovės duomenis patikrinus visus kitus scenarijus, galima
spręsti apie tai, kokia yra kiekvieno galimo scenarijaus įtaka N žemės ūkio bendrovės finansinei
būklei. Tuo tikslu yra skaičiuojami finansinės informacijos vartotojams reikšmingi kiekybiniai
finansiniai rodikliai, kurių parinkimas buvo pristatytas aptariant apskaitos politikos siekiant
padidinti patrauklumą investuotojams formavimo metodiką. Formuojamoje apskaitos politikoje
keičiant apskaitos objektų apskaitos metodus, kinta atitinkamų finansinių ataskaitų straipsnių sumos
bei analizuojamų finansinių rodiklių reikšmės.
Skirtingos biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų, ilgalaikio materialiojo turto,
pirktų atsargų bei dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo alternatyvos lemia
106
informacijos, pateikiamos finansinėse ataskaitose, skirtumus. Atlikus N žemės ūkio bendrovės
finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, vertinimą, gauti
rezultatai, kurie lyginami su N žemės ūkio bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.6 lentelė).
3.6 lentelė. N žemės ūkio bendrovės finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus
apskaitos politikos scenarijus, analizė
Rodikliai
N žemės
ūkio
bendrovės
duomenys
Biologinis
turtas ir
žemės ūkio
produktai
vertinami
tikrąja verte,
atėmus
pardavimo
išlaidas
IMT
įkainotas
įsigijimo
savikaina,
nusidėvėji-
mas
skaičiuoja-
mas taikant
tiesinį ir
produkcijos
nusidėvėji-
mo metodus
IMT
įkainotas
perkainota
verte,
nusidėvėji-
mas
skaičiuoja-
mas taikant
tiesinį ir
produkcijos
nusidėvėji-
mo metodus
Atsargos
vertinamos
vidutinių
kainų
metodu
Registruo-
jamos
gautinos
dotacijos
Einamojo mokumo
koeficientas 3,25 2,91 3,25 3,25 3,26 3,39
Skubaus mokumo
koeficientas 1,61 1,19 1,61 1,61 1,61 1,74
Bendrasis skolos
rodiklis 0,08 0,09 0,08 0,05 0,08 0,08
Skolos ir nuosavybės
santykis proc. 8,64 9,32 8,56 5,67 8,64 8,55
Bendrasis gamybinis
pelningumas proc. 69,8 63,6 69,8 69,8 70,1 70,5
Grynasis pelningumas
proc. 31,5 25,3 34,3 34,3 31,8 33,1
Nuosavo kapitalo
pelningumas proc. 8,6 7,5 9,3 6,2 8,7 9,2
Turto apyvartumas 0,25 0,27 0,25 0,17 0,25 0,26
Ilgalaikio turto
apyvartumas 0,34 0,35 0,33 0,21 0,34 0,34
Kintamosios sąnaudos
bendrose ūkio
pajamose
0,81 0,83 0,81 0,81 0,80 0,79
Pastoviosios sąnaudos
bendrose ūkio
pajamose
0,34 0,35 0,31 0,31 0,34 0,33
Pagal 3.6 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog kiekvienas apskaitos politikos formavimo
scenarijus lemia finansinių santykinių rodiklių pasikeitimus. Akivaizdu, jog biologinio turto ir
žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimui pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, dėl ko 60 proc. sumažėja auginamų ir penimų galvijų vertė, mažinanti
trumpalaikio turto vertę, bendrovės einamojo mokumo koeficientas sumažėjo iki 2,91 arba buvo
10,4 proc. mažesnis, lyginant su įkainojimu faktine auginimo savikaina. Skubaus mokumo
koeficientas sumažėjo atitinkamai iki 1,19 arba 26,1 proc. Kiti apskaitos politikos keitimai
reikšmingos įtakos trumpalaikio mokumo rodikliams neturėjo.
Pasirinktas apskaitos politikos scenarijus, kai IMT įkainojamas perkainota verte ir taikomi
tiesinis ir produkcijos nusidėvėjimo metodai, lėmė tai, kad bendrasis skolos bei skolos ir nuosavybės
santykis reikšmingai mažėjo, atitinkamai iki 0,05 ir 5,67 proc. Šis rodiklių sumažėjimas sąlygotas
nepanaudotų dotacijų, susijusių su turtu, ir nuosavo kapitalo reikšmingu padidėjimu. Finansinę
riziką bendrovėje didina biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimui
107
pasirinktas vertinimas tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, t. y., bendrasis skolos rodiklis
padidėja iki 0,09, o skolos ir nuosavybės santykis iki 9,32 proc.
Skaičiuojant bendrąjį gamybinį pelningumą, dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti
pridedamos ir prie bendrojo gamybinio pelno, ir prie pardavimo pajamų. Todėl akivaizdu, jog
apskaitos politikos keitimas, registruojant gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant
panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti
gauta, sąlygojo aukštesnį bendrąjį gamybinį pelningumą (70,5 proc.). Aukštesnis bendrasis
gamybinis pelningumas yra ir taikant apskaitos politikos scenarijų, kai atsargos vertinamos svertinio
vidurkio būdu (70,1 proc.). Tai sąlygojo kintamųjų sąnaudų sumažėjimą ir kartu didino bendrąjį
gamybinį pelną. Tuo tarpu biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikai formuoti
pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir sumažėjus pagamintos produkcijos,
nebaigtos gamybos ir gyvūnų bei kito biologinio turto likučių vertei, bendrasis gamybinis
pelningumas sumažėja iki 63,6 proc.
Grynasis pelnas įmonėje didėja pasirenkant šiuos apskaitos politikos scenarijus: kai ilgalaikis
materialusis turtas apskaitomas ir savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi
tiesinis bei produkcijos metodai; kai atsargos vertinamos svertinio vidurkio būdu bei registruojant
gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant panaudotomis ne pinigų gavimo momentu, o tą
laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti gauta. Tai atitinkamai sąlygoja ir grynojo
pelningumo rodiklio didėjimą.
Pasirenkant skirtingus apskaitos politikos formavimo scenarijus, nuosavo kapitalo
pelningumo rodiklių pakitimai atitinka grynojo pelningumo rodiklių pokyčius, išskyrus apskaitos
politikos scenarijų, kai turtas apskaitomas perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi
tiesinis bei produkcijos metodai. Šis scenarijus, kaip jau buvo minėta, 53,3 proc. didina nuosavą
kapitalą, kas sąlygoja sumažėjusį nuosavo kapitalo pelningumą (iki 6,2 proc.).
Pasirinkus apskaitos politikos scenarijų, kai turtas apskaitomas perkainota verte, o
nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi tiesinis bei produkcijos metodai, ir ilgalaikio materialiojo turto
vertei padidėjus net 2,2 karto, tiek viso turto, tiek ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai reikšmingai
sumažėjo, atitinkamai iki 0,17 ir 0,21 apyvartų per metus.
Kintamųjų sąnaudų dalis bendrosiose ūkio pajamose mažėja iki 0,79 euro, tenkančio vienam
pardavimo pajamų, plius dotacijos, susijusios su pajamomis, eurui, apskaitos politikoje registruojant
gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant panaudotomis ne pinigų gavimo momentu, o per tą
laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti gauta. Šiuo požiūriu dotacijų, susijusių su
pajamomis, suma padidėja 18,6 proc., kas sąlygoja patiriamų kintamųjų sąnaudų lygio mažėjimą.
Pastoviųjų sąnaudų dalies bendrosiose ūkio pajamose mažėjimą iki 0,31 (arba 8,8 proc. mažiau)
nulėmė nusidėvėjimo sąnaudų mažėjimas, taikant ilgalaikio materialaus turto, apskaitomo ir
savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikant tiesinį bei produkcijos metodus
apskaitos politikos scenarijus. Ir kintamųjų, ir pastoviųjų sąnaudų lygis bendrosiose ūkio pajamose
didėja pasirinkus biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos formavimą, kai
vertinama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas (atitinkamai iki 0,83 ir 0,35 eurų).
Atlikta visų finansinių ataskaitų, suformuotų pagal skirtingus apskaitos politikos formavimo
scenarijus, kurie lemia skirtingus rezultatus pagrindinėse finansinėse ataskaitose, analizė leidžia
daryti išvadas, nusakančias, kas sąlygoja pagrindinių finansinių rodiklių pokyčius ir kartu jų
suponuojamą sprendimą. Apibendrinančios išvados apie finansinių santykinių rodiklių, kurie
analizuojami vertinant suformuotus apskaitos politikos scenarijus, reikšmes, siejamos su bendrovės
finansinio patrauklumo didėjimu, t. y. akcentuojant rodiklio teigiamą įtaką sprendimų priėmimui.
Trumpalaikiam nemokumui nustatyti apskaičiuoti trumpalaikio mokumo rodikliai pateikti
14 priede. Apskaičiavus trumpalaikio mokumo rodiklius nustatyta, kad bendrovė, nepriklausomai
nuo apskaitos politikos scenarijaus pasirinkimo, geba turimu trumpalaikiu turtu padengti prisiimtus
trumpalaikius įsipareigojimus. Einamojo mokumo koeficientas kinta nuo 2,908 iki 3,393. Didesnis
108
rodiklis gaunamas išimtinai visų scenarijų, kurių biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams
įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1), atvejais (rodiklis kinta nuo 3,254 iki
3,393). Einamojo mokumo koeficiento reikšmę taip pat didino atsargoms įkainoti pasirinktas
svertinio vidurkio būdas (A2) ir dotacijų apskaitai taikytas kaupimo principas (D1), t. y. kai
registruojamos gautinos dotacijos, kurios pripažįstamos panaudotomis pinigų dar negavus.
Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos šio rodiklio pokyčiams įtakos neturėjo.
Skubaus mokumo koeficientas parodo, kiek trumpalaikių įsipareigojimų galima padengti
likvidžiausiu trumpalaikiu turtu – gautinomis trumpalaikėmis sumomis ir pinigais. Skubaus
mokumo koeficientas kinta nuo 1,185 iki 1,741. Analogiškai, kaip ir einamojo mokumo rodiklio,
didesnis skubaus mokumo rodiklis gaunamas, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams
įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 1,610 iki 1,741).
Skubaus mokumo rodiklių reikšmę taip pat didino dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas
(D1), o atsargoms įkainoti – FIFO būdas (A1). Tai galima paaiškinti tuo, kad atsargų savikaina,
apskaičiuota taikant skirtingus įkainojimo būdus, nesutampa, t. y. atsargoms įkainoti pasirinktas
svertinio vidurkio būdas (A2) padidino balanse atsargų straipsnį. Dėl to einamojo mokumo rodiklis
padidėjo, tačiau, eliminavus atsargų vertę iš trumpalaikio turto sudėties, skubaus mokumo rodiklis
reikšmingai sumažėjo.
Grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas parodo, kokia trumpalaikio turto dalis
finansuojama iš ilgalaikių finansavimo šaltinių – nuosavo kapitalo ir ilgalaikių įsipareigojimų.
Skaičiavimai rodo, jog grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas kinta nuo 0,656 iki 0,705, t. y. nuo
65,6 iki 70,5 proc. trumpalaikio turto finansuojama ilgalaikėmis skolomis. Didesni grynojo
apyvartinio kapitalo koeficientai gaunami, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti
apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 0,693 iki 0,705). Taip pat
rodiklio didėjimui įtaką daro dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1), kuris sąlygoja
grynojo apyvartinio kapitalo dydžio pokyčius. Beje, mažesni grynojo apyvartinio kapitalo
koeficientai suteikia galimybę gauti didesnį pelningumą, nes pelnas didėja dėl mažesnės sumokamos
palūkanų sumos. Šiuo požiūriu reikšmingos įtakos rodikliui turi biologiniam turtui ir žemės ūkio
produktams įkainoti pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) ir dotacijas registruojant apskaitoje bei
pripažįstant panaudotomis tik jas gavus (D2).
Išanalizavus trumpalaikiam N žemės ūkio bendrovės mokumui turinčių rodiklių pokyčius,
sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie gerino bendrovės
mokumą, lyginant su bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.7 lentelė).
3.7 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės mokumą
Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo
koeficientas
Skubaus mokumo
koeficientas
Grynojo
apyvartinio
kapitalo
koeficientas
B1 I11 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB apskaitos politika) 3,254 1,610 0,693
B1 I11 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I12 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I12 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I21 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I21 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I22 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I22 A2 D1 3,393 1,740 0,705
109
Ilgalaikiam nemokumui arba finansiniams sunkumams nustatyti apskaičiuoti ilgalaikio
mokumo rodikliai pateikti 15 priede. Bendrasis skolos rodiklis rodo, kokia dalis turto N žemės ūkio
bendrovėje finansuojama iš skolų. Esant didelei verslo rizikai žemės ūkyje, aukštas bendrasis skolos
rodiklis didina finansinę riziką. Be to, dotacijos, susijusios su turtu, yra priskiriamos prie nuosavo
kapitalo, o tai dirbtinai gali padidinti įmonės finansinį stabilumą. Bendrasis skolos rodiklis,
analizuojant skirtingus apskaitos politikos scenarijus, kinta nuo 5,334 iki 8,525 proc.
Mažiausia finansinė rizika N žemės ūkio bendrovėje gaunama, kai žemei ir pastatams
įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir kai mašinų
ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu
(I22) (rodiklis atitinkamai kinta nuo 5,334 iki 5,660 proc.). Minėta ilgalaikio materialaus turto
apskaitos politikos alternatyva (I22), kartu su biologinio turto ir žemės ūkio produktų įkainojimui
apskaitos politikoje pasirinktu savikainos būdu (B1), o dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo
principą (D1), nulemia mažiausią bendrojo skolos rodiklio reikšmę – 5,334 proc.
Didesnė dalis įsigyto turto finansuojama iš skolų, kai visam IMT įkainoti pasirinktas
savikainos būdas (I11) (rodiklis kinta nuo 7,805 iki 8,525 proc.). Didžiausia skolos rodiklio reikšmė
gaunama esant scenarijui, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas
tikrosios vertės būdas (B2), visam IMT turtui – savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas
skaičiuotas tiesiniu metodu (I11), atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1), o dotacijos
registruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus (D2). Šis apskaitos politikos
formavimo scenarijus sumažino turimo turto vertę, dėl to padidėjo bendrasis skolos rodiklis.
Finansinio sverto rodiklių, skaičiuotų dviem būdais, kitimo priežastys iš esmės atitinka
bendrojo skolos rodiklio mažiausios ir didžiausios apskaičiuotos reikšmės pokyčius, atsižvelgiant į
apskaitos politikos formavimo scenarijus.
Išanalizavus ilgalaikiam bendrovės mokumui (stabilumui) turinčių rodiklių pokyčius,
sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, didinę bendrovės
stabilumą, lyginant su bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.8 lentelė).
3.8 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės ilgalaikį
mokumą (stabilumą)
Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos
rodiklis proc.
Finansinis svertas
(visi
įsipareigojimai)
proc.
Finansinis svertas
(finansiniai
įsipareigojimai)
proc.
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB apskaitos politika) 7,955 8,643 2,864
B1 I22 A1 D1 5,334 5,635 1,867
B1 I22 A2 D1 5,334 5,635 1,866
Kaip jau buvo minėta, ekonominiai sunkumai įmonėje kyla, kai investicijos tampa
neefektyvios, t. y. kai įmonė pradeda dirbti nuostolingai. Apskaičiuoti N žemės ūkio bendrovės
pelningumo grupės rodikliai pateikti 16 priede.
Analizuojant pelningumo grupės rodiklius pastebėta, kad gana reikšmingai sumažėjo
bendrasis gamybinis pelningumas. Rodiklis kinta nuo 63,614 iki 70,788 proc. Didesnis rodiklis
gaunamas išimtinai visų apskaitos politikos formavimo scenarijų atvejais, kai biologiniam turtui ir
žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 69,772 iki
70,788 proc.). Didžiausia bendrojo gamybinio pelningumo reikšmė (70,788 proc.) gaunama
atsargoms įkainoti pasirinkus svertinio vidurkio būdą (A2) ir dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo
principą (D1). Ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimai bendrojo gamybinio
pelningumo rodiklio pasikeitimui įtakos neturi, nes bendrasis gamybinis pelnas neapima gamybos
110
objektų ilgalaikio materialaus turto nusidėvėjimo sąnaudų. Kadangi skaičiuojant bendrąjį gamybinį
pelningumą prie pardavimo pajamų yra pridedamos dotacijos, susijusios su pajamomis, dotacijų
apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1), šis rodiklis visada bus aukštesnis.
Bendrojo gamybinio ir grynojo pelningumo skirtumas galimas esant dviem pagrindinėms
priežastims: patiriant santykinai daug pastoviųjų sąnaudų ir/arba esant didesniam neigiamam
finansinės ir investicinės ar kitos veiklos rezultatui. Analizuojant apskaitos politikos scenarijus
pastebėta, jog didžiausias skirtumas tarp minėtų rodiklių gaunamas, kai ilgalaikio materialaus turto
nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu, t. y. pasirinkus ilgalaikio materialaus turto apskaitos
politikos alternatyvas, kai visam IMT įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas
skaičiuojamas tiesiniu metodu (I11) ir kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės
būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu
metodu (I21).
Grynojo pelningumo rodiklis kinta nuo 25,33 iki 36,135 proc. Didžiausią grynąjį pelningumą
sąlygoja tokios apskaitos politikos formavimas, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams
įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT – savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų
nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu (I12) arba
kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertinamas
savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio
turto – tiesiniu metodu (I22), atsargoms įkainoti pasirinktas svertinio vidurkio būdas (A2) ir dotacijų
apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).
Turto pelningumo rodiklis kito nuo 4,557 iki 9,180 proc. Mažesniam turto pelningumo
rodikliui įtakos turi mažesnis grynasis pelningumo rodiklis bei atitinkamai neefektyvūs turto
apyvartumo rodikliai. Visų trijų šių rodiklių mažėjimą nulemia perkainotos vertės įkainojimo būdo
pasirinkimas formuojant ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvas (I21 ir I22). Didžiausias
turto pelningumo rodiklis (9,180 proc.) skaičiuojamas esant scenarijui, kai biologiniam turtui ir
žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT – savikainos būdas
ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto –
tiesiniu metodu (I12), atsargoms įkainoti pasirinktas svertinio vidurkio būdas (A2) ir dotacijų
apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).
Nuosavo kapitalo pelningumo rodikliai kito adekvačiai turto pelningumo rodikliams. Tačiau,
norint nustatyti veiklos finansavimo efektyvumą, reikia apskaičiuoti nuosavo kapitalo ir turto
pelningumo skirtumą. Skaičiavimai parodė, kad visais atvejais finansinė rizika pasiteisino, t. y.
bendrovės skolinimasis buvo efektyvus (nuosavo kapitalo pelningumas didesnis už turto
pelningumo rodiklį). Didžiausią šių rodiklių skirtumą taip pat lemia perkainotos vertės įkainojimo
būdo pasirinkimas, formuojant ilgalaikio materialaus turto apskaitos politikos alternatyvas (I21 ir
I22).
Išanalizavus bendrovės pelningumui įtakos turinčių rodiklių pokyčius, sąlygojamus skirtingų
apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie didino bendrovės pelningumą, lyginant su
bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.9 lentelė).
Kuo įmonė efektyviau sugeba panaudoti savo turimą turtą, t. y. kuo geriau panaudojamos
visos įmonės galimybės pelnui uždirbti, tuo įmonės veiklos rezultatai yra geresni. Apskaičiuoti N
žemės ūkio bendrovės apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai pateikti 17 priede.
3.9 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės pelningumą
Apskaitos politikos scenarijai
Bendrasis
gamybinis
pelningumas
proc.
Grynasis
pelningumas
proc.
Turto
pelningumas
proc.
Nuosavo
kapitalo
pelningumas
proc.
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB apskaitos politika) 69,772 31,488 7,962 8,650
111
B1 I11 A2 D1 70,788 33,406 8,563 9,295
B1 I12 A1 D1 70,497 35,859 9,116 9,888
B1 I12 A2 D1 70,788 36,135 9,180 9,957
B1 I21 A2 D1 70,788 33,406 5,836 6,167
B1 I22 A1 D1 70,497 35,859 6,229 6,580
B1 I22 A2 D1 70,788 36,135 6,274 6,627
Palyginus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius analizuojamoje bendrovėje,
galima daryti išvadą, jog efektyviau yra valdomas turimas trumpalaikis turtas (nuo 1,012 iki 1,153
apyvartų per metus). Atitinkamai ilgalaikio turto rodiklis kinta nuo 0,205 iki 0,363 apyvartų per
metus. Didžiausi viso turto ir ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai gauti, kai, formuojant ilgalaikio
materialaus turto apskaitos politiką, visam IMT įkainoti pasirenkamos savikainos būdo alternatyvos
(I11 ir I12). Tuo tarpu didesnis trumpalaikio turto apyvartumas gaunamas išimtinai visų scenarijų
atvejais, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas
tikrosios vertės būdas (B2) (rodiklis kinta nuo 1,127 iki 1,153). Didžiausias trumpalaikio turto
apyvartumo rodiklis sąlygotas ir dotacijų apskaitos politikos formavimo, kai dotacijos
registruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus (D2).
Apskaičiuoti kintamųjų ir pastoviųjų sąnaudų bei bendrosios produkcijos santykiai rodo ūkio
veiklos efektyvumą. Mažiausi kintamųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykiai gaunami
išimtinai visų scenarijų atvejais, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos
politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklis kinta nuo 0,641 iki 0,643). Kintamųjų sąnaudų,
tenkančių vienam bendrosios produkcijos eurui, mažėjimą nulemia ir atsargoms įkainoti pasirinktas
svertinio vidurkio būdas (A2) bei dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1). Ilgalaikio
materialaus turto apskaitos politikos alternatyvos kintamųjų sąnaudų svoriui bendrojoje
produkcijoje įtakos nedaro.
Pastoviųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykį nulemia būtent ilgalaikio turto
apskaitos politikos, susijusios su nusidėvėjimo metodų pasirinkimu, alternatyvos. Mažiausios šio
rodiklio reikšmės (0,25–0,264) gaunamos pasirenkant ilgalaikio turto apskaitos politikos
alternatyvą, pagal kurią mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o
viso likusio turto – tiesiniu.
Išanalizavus bendrovės apyvartumui (turto naudojimo efektyvumui) turinčių rodiklių
pokyčius, sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie gerino
bendrovės efektyvumo rodiklius, lyginant su bendrovėje taikoma apskaitos politika (3.10 lentelė).
3.10 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N žemės ūkio bendrovės apyvartumą
(turto naudojimo efektyvumą)
Apskaitos politikos
scenarijai
Turto
apyvartu-
mas
Ilgalaikio
turto
apyvartu-
mas
Trumpalai-
kio turto
apyvartu-
mas
Kintamosios
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
Pastoviosios
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB situacija) 0,253 0,335 1,030 0,643 0,268
B1 I11 A2 D1 0,256 0,343 1,012 0,641 0,268
B1 I12 A1 D1 0,254 0,339 1,015 0,643 0,250
B1 I12 A2 D1 0,254 0,339 1,012 0,641 0,250
B1 I21 A2 D1 0,175 0,211 1,012 0,641 0,268
B1 I22 A1 D1 0,174 0,210 1,015 0,643 0,250
B1 I22 A2 D1 0,174 0,210 1,012 0,641 0,250
112
B2 I11 A1 D1 0,275 0,363 1,130 0,664 0,282
B2 I11 A1 D2 0,271 0,354 1,153 0,664 0,282
B2 I11 A2 D1 0,275 0,363 1,127 0,662 0,282
B2 I12 A1 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264
B2 I12 A2 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264
B2 I21 A1 D2 0,180 0,213 1,153 0,664 0,282
B2 I22 A1 D2 0,179 0,212 1,153 0,664 0,264
Apibendrinant skaičiavimus galima teigti, jog apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas,
leidžiantis suformuoti apskaitos politikos scenarijų, geriausiai atspindintį įmonės veiklos kryptis ir
rezultatus, gali turėti įtakos bendrovės finansiniam patrauklumui didinti. Išanalizavus N žemės ūkio
bendrovės ataskaitas, suformuotas pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, nustatytos
alternatyvos, kurias taikant galima suformuoti palankesnę informaciją apie bendrovės finansinę
būklę, kaip antai:
biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas
savikainos būdas (B1);
žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT
vertinamas savikaina ir šio turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu (I21);
žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, investiciniam turtui
– tikrosios vertės, o visas kitas IMT įvertinamas savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas
skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu (I22);
atsargoms įkainoti pasirinktas svertinio vidurkio būdas (A2);
dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).
Tyrimo rezultatai leidžia pagrįstai siūlyti N žemės ūkio bendrovei formuoti apskaitos
politiką taikant vieną iš šių apskaitos politikos scenarijų: B1 I21 A2 D1 arba B1 I22 A2 D1.
3.2. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimas siekiant finansinio patrauklumo
3.2.1. N ūkininko ūkio pristatymas
Didžiąją dalį Lietuvos Respublikos žemės ūkio verslo subjektų sudaro ūkininkaujantys
fiziniai asmenys – ūkininkai. Ūkininko ūkio veiklos apskaitos politika formuojama panašiai kaip ir
žemės ūkio bendrovių bei kitų žemės ūkio veiklą vykdančių įmonių. Paprastai ūkininkų ūkiuose
pagrindinis finansavimo šaltinis yra vieno ūkininko nuosavas kapitalas, tačiau neteisinga atmesti
galimybę finansuoti ūkininko ūkio veiklą iš kitų finansavimo šaltinių. Investuotojais į ūkininko ūkį
gali būti ūkininko šeimos nariai, giminės, kaimynai ir kiti suinteresuoti laisvų lėšų panaudojimu
asmenys. Sėkminga ūkininko ūkio veikla, ypač jos plėtra, paprastai vykdoma naudojantis kreditais,
dotacijomis ir subsidijomis. Taigi ūkininko ūkio finansinė informacija turi būti parengta taip, kad
savininkai, investuotojai, kreditoriai ir kiti jos vartotojai galėtų padaryti atitinkamas išvadas ir
apibendrinimus. Todėl atliekant mokslinį tyrimą nuspręsta parengtą metodiką patikrinti pagal vieno
pasirinkto ūkininko ūkio duomenis.
N ūkininko ūkis yra centrinėje Lietuvos dalyje, geroje rinkos, strateginiu bei geografiniu
atžvilgiu aplinkoje. Pagrindinė veikla – žemės ūkio kultūrų auginimas. 2014 m. dirbamos žemės
plotas buvo 1146,40 ha, iš jų 352,74 ha nuosavos žemės. 2010 – 2014 metais ūkyje vyravo tos pačios
auginamos žemės ūkio kultūros: žieminiai kviečiai, žieminiai ir vasariniai rapsai, salykliniai miežiai,
cukriniai runkeliai. Pasėlių plotai svyravo tiek, kiek nulėmė sėjomaina. Pasėlių sėjomainai
paįvairinti ūkininkas paskutinius dvejus metus pradėjo auginti kukurūzus ir pupas. Vidutiniškai
ūkyje kasmet išauginama apie 5 150 t grūdų ir 9 342 t cukrinių runkelių. Didžioji dalis N ūkininko
ūkyje išaugintos produkcijos parduodama. Ūkininkas visą produkciją parduoda Lietuvoje.
113
Pardavimo pajamos N ūkininko ūkyje nuolat auga, 2014 metais, lyginant su 2010 metais, jos
padidėjo 44 proc. Padidėjimą lėmė abu pagrindiniai veiksniai – ir parduodamos produkcijos kiekis,
ir kaina. Dalį ūkyje išaugintų grūdų ūkininkas sunaudoja ūkyje (pasėja), o dalį sunaudoja
asmeninėms reikmėms. Ūkyje dirba 16 samdomų darbuotojų.
N ūkininko ūkio buhalterinę apskaitą tvarko vyr. buhalterė ir vadybininkė-apskaitininkė.
Apskaita tvarkoma dvejybine apskaitos sistema, kompiuterine programa DB Apskaita.
Vadovaujantis Lietuvos Respublikos buhalterinės apskaitos įstatymu, Ūkininko ūkio ir gyventojų,
kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės ūkio veikla, veiklos buhalterinės
apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema rekomendacijomis (2006), Lietuvos Respublikos
verslo apskaitos standartais (VAS) ir kitais reglamentais, sudaroma metų finansinė atskaitomybė. N
ūkininko ūkio balansas 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2014 m. gruodžio 31 d. bei pelno (nuostolių)
ataskaitos už 2013 ir 2014 metus pateikti 18 ir 19 prieduose.
Ūkininkas planuoja dalyvauti 2014–2020 metų programos priemonėje „Investicija į
materialųjį turtą“ ir planuoja įsigyti naują kombainą, traktorių, savaeigį purkštuvą, skutiką,
kultivatorių ir mineralinių trąšų barstytuvą.
3.2.2. Galimos apskaitos politikos alternatyvos ir jų įtaka N ūkininko ūkio finansiniams
rezultatams
3.2.2.1. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko
ūkyje
N ūkininko ūkis specializuojasi gaminti augalininkystės produktus, taigi, jo veikloje
naudojamas vienintelis biologinis turtas – pasėliai. Ūkyje auginami žieminiai ir vasariniai javai,
ankštinės kultūros, cukriniai runkeliai. Analizuojamu laikotarpiu N ūkininko ūkis augino žieminius
kviečius, žieminius ir vasarinius rapsus, miežius, žirnius, kukurūzus, pupas, cukrinius runkelius.
Pagrindinė iš javų gaunama produkcija yra grūdai, šiaudai nėra registruojami. Didžiąją dalį savo
išaugintų žemės ūkio produktų ūkis parduoda, tik dalį žieminių kviečių grūdų sunaudoja ūkio
reikmėms (sėjai), o dalį žieminių rapsų ir kukurūzų grūdų – asmeninėms reikmėms.
Biologinis turtas (pasėliai) bei nebaigtoji gamyba N ūkininko ūkyje vertinami įsigijimo
(pasigaminimo) savikaina. Ją sudaro faktinės patirtos išlaidos. Pasėlių vertė 2014 m. gruodžio 31 d.,
lyginant su verte 2013 m. gruodžio 31 d., sumažėjo net 45 proc. Šį sumažėjimą nulėmė 40 proc.
sumažėjusios išlaidos vienam pasėlių hektarui auginti ir 8 proc. sumažėję pasėlių plotai. Nors
nebaigtosios gamybos plotai 2014 m. gruodžio 31 d., lyginant su 2013 m. gruodžio 31 d., padidėjo
11 proc., nebaigtosios gamybos vertė tą patį laikotarpį sumažėjo 32 proc., nes išlaidos vienam
hektarui sumažėjo 39 proc.
N ūkininko ūkyje išauginti žemės ūkio produktai įkainojami pasigaminimo savikaina, t. y.
ataskaitinių metų gamybos produktai per metus įkainojami nusistatytu įkainiu (planine savikaina),
o metų pabaigoje nustatoma faktinė produktų savikaina ir koreguojamas jų planinis įkainojimas.
Ūkininko ūkio reikmėms sunaudoti grūdai per metus taip pat įkainojami planine savikaina, kuri metų
pabaigoje koreguojama iki faktinės savikainos. Tokia pat tvarka įkainojami ir asmeninėms
reikmėms sunaudoti žemės ūkio produktai. Šių produktų faktinė savikaina, padidinus ją pridėtinės
vertės mokesčio suma, pripažįstama ūkininko išėmimais asmeninėms reikmėms. Šia suma
mažinamas ūkininko ūkio kapitalas.
N ūkininko ūkio biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitai naudojamų būdų
ir metodų analizė suponuoja išvadą, kad ūkyje suformuota biologinio turto, žemės ūkio produktų ir
nebaigtosios gamybos apskaitos politika atitinka šiame darbe siūlomą anksčiau aptartąją apskaitos
politikos alternatyvą B1.
Sudarant antrąją biologinio turto, žemės ūkio produktų ir nebaigtosios gamybos apskaitos
politikos formavimo alternatyvą (B2), vadovautasi nuostata, kad pirmą kartą registruojant apskaitoje
biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas.
114
Rengiant finansinę atskaitomybę, biologinis turtas įkainojamas balanso dieną buvusia jo tikrąja
verte, o žemės ūkio produktai įkainojami ta pačia verte, kaip ir pirmą kartą registruojant juos
apskaitoje. N ūkininko ūkio gamybos kryptis, kai vykdoma tik augalininkystės produktų gamyba,
leidžia vadovautis nuostata, kad biologiniam turtui (pasėliams) neegzistuoja aktyvioji rinka,
vadinasi, šis turtas gali būti įkainojamas faktine jam auginti patirtų išlaidų suma. Todėl biologinio
turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyva B2 N ūkininko ūkyje numato, kad tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, įkainojami tik ūkyje išauginti žemės ūkio produktai.
Atliekant biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikos alternatyvos B2
patikrinimą pagal N ūkininko ūkio duomenis, žemės ūkio produktams įkainoti taikytas tikrosios
vertės būdas, todėl šių produktų vertės perskaičiuotos 2013 m. gruodžio 31 d. ir 2014 m. gruodžio
31 d. Nustatant žemės ūkio produktų tikrąją vertę, remtasi oficialiąja rinkos informacija. N ūkininko
ūkis žemės ūkio produktais prekiauja aktyviojoje rinkoje, todėl jų tikrajai vertei nustatyti naudota
oficiali statistinė informacija (www.produktukainos.lt). Apibendrintai ši informacija pateikta 6
priede. Kaip minėta, nebaigtoji gamyba ir pasėliai vertinti faktinėmis auginimo išlaidomis.
Atlikus žemės ūkio produktų perkainojimą, taikant apskaitos politikos alternatyvą B2,
parengtos finansinės ataskaitos – balansas ir pelno (nuostolių) ataskaita. Rengiant finansines
ataskaitas pirmiausiai teko įvertinti apskaitos politikos pakeitimo įtaką N žemės ūkio bendrovės
finansinei būklei. Tuo tikslu apskaičiuotas žemės ūkio produktų ir biologinio turto vertės pokytis
2013 m. gruodžio 31 d., darant prielaidą, kad apskaitos politikos pakeitimai pradedami taikyti nuo
2014 m. sausio 1 d. Dėl apskaitos politikos pakeitimo žemės ūkio produktų vertė 2013 m. gruodžio
31 d. padidėjo 10 679 Eur. Vadovaujantis apskaitos reglamentais, apskaitos politikos pakeitimo
rezultatas padidina arba sumažina nepaskirstytojo pelno likutį 2014 m. sausio 1 d. Todėl, pritaikius
alternatyvą B2, N ūkininko ūkio pelnas 2013 m. gruodžio 31 d. padidėjo 1,6 proc. Ūkininko ūkio
veiklos finansinis rezultatas didina arba mažina nuosavą kapitalą. Dėl šio apskaitos politikos
pokyčio N ūkininko ūkio nuosavas kapitalas padidėjo labai nedaug – tik 0,3 proc.
Toliau atliekant perskaičiavimus siekiant taikyti alternatyvą B2, parengtos pakeistos 2014 m.
finansinės ataskaitos, t. y. pakeistos balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, kuriose
pateikiama informacija, susijusi su žemės ūkio produktais. Faktinę žemės ūkio produktų savikainą
pakeitus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, pakito daugelis pelno (nuostolių) ataskaitos
eilučių. Pagamintos produkcijos, nebaigtosios gamybos ir biologinio turto likučių vertės pokytis
2014 metų pelno (nuostolių) ataskaitoje buvo neigiamas, t. y. šio turto likučių vertė 2014 metais
sumažėjo. Įkainojus tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, likučių vertės pokytis dar labiau
sumažėjo, t. y. 32 587 Eur (14,2 proc.). Ūkio reikmėms sunaudotų produktų vertė sumažėjo 6 562
Eur (7,3 proc.), o asmeninėms reikmėms – 1 648 Eur (19,9 proc.). Pakitus sunaudotų ūkio reikmėms
žemės ūkio produktų įkainojimui, tokia pat suma sumažėjo ir kintamosios sąnaudos. Šios sąnaudos
sumažėjo 5,4 proc. Visi šie pakeitimai taip pat darė įtaką bendrovės ataskaitinio laikotarpio pelnui
– jį sumažino 21 907 Eur (8,9 proc.).
Kaip minėta, ūkininko ūkio veiklos rezultatas tiesiogiai keičia nuosavo kapitalo sumą.
Aptartieji finansinių ataskaitų rodiklių pokyčiai lėmė, kad N ūkininko ūkio nuosavas kapitalas
sumažėjo 21 562 Eur (0,6 proc.). Kadangi sunaudojus žemės ūkio produktus asmeninėms reikmėms
turi būti sumokėtas pridėtinės vertės mokestis (PVM), sunaudotos produkcijos vertės pokyčio dėl
skirtingo įkainojimo PVM suma pasikeičia ūkio mokėtinos sumos. Analizuojamu atveju PVM skola
sumažėja 347 Eur (0,2 proc.).
Finansinių ataskaitų pokyčius, taikant apskaitos politikos alternatyvą B2, lėmusių veiksnių
įtaka ir jų rezultatai pateikti 20 priede ir 3.11 lentelėje. Piniginėms įplaukoms ir išmokoms šie
perskaičiavimai įtakos neturėjo, todėl pinigų srautų ataskaita nebuvo koreguota. Neturi šie
pakeitimai įtakos ir gyventojų pajamų mokesčiui, kadangi jį apskaičiuojant remiamasi faktinėmis
išlaidomis.
3.11 lentelė. 2013 ir 2014 m. N ūkininko ūkio biologinio turto apskaitos politikos keitimo
rezultatai
115
Straipsniai
Pasirinkus biologinio
turto apskaitos
alternatyvą B1 Eur
Pasirinkus
biologinio turto
apskaitos
alternatyvą B2 Eur
Pokytis,
palyginus
B2 su B1,
proc.
2013 m.
Pasėliai 258 988 258 988 -
Žemės ūkio produkcija 952 558 963 237 -2,6
Nuosavas kapitalas 3 387 392 3 398 071 0,3
2014 m.
Pasėliai 152 353 152 353 -
Žemės ūkio produkcija 828 928 807 021 -2,6
Nuosavas kapitalas 3 387 785 3 366 223 -0,6
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai turi būti taikomi formuojant finansines ataskaitas
visų apskaitos politikos scenarijų, kuriuos sudarant pasirinkta biologiniam turtui, žemės ūkio
produktams ir nebaigtajai gamybai taikyti alternatyvą B2.
3.2.2.2. Atsargų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje
N ūkininko ūkyje atsargos 2014 m. pabaigoje sudarė 82 proc. bendrovės trumpalaikio turto.
Bendrovės atsargų straipsnyje pateiktos dvi atsargų grupės, t. y. žaliavos ir medžiagos bei žemės
ūkio produkcija. 2014 m. vyravo žemės ūkio produkcija, o žaliavos ir medžiagos sudarė tik 3 proc.
atsargų vertės. Beje, ši atsargų grupė 2014 m., lyginant su 2013 m., padidėjo 1,4 karto. Bendrovės
pirktos atsargos, t. y. žaliavos ir medžiagos, vertintos įsigijimo savikaina. Sunaudotų atsargų
savikaina nustatyta FIFO būdu. Finansinėse ataskaitose atsargos pateiktos savikaina arba grynąja
galimo realizavimo verte (ta, kuri yra mažesnė).
N ūkininko ūkyje pirktų atsargų apskaitai naudojami būdai ir metodai leidžia daryti išvadą,
kad jame suformuota atsargų apskaitos politika atitinka darbe siūlomą anksčiau aptartąją apskaitos
politikos alternatyvą A1.
Kita pirktų atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyva (A2) paremta kitokia sunaudotų
atsargų vertinimo metodika, kai pirktos atsargos apskaitoje registruotos įsigijimo savikaina, o
sunaudotų atsargų savikaina nustatyta vidutinių kainų būdu.
Siekiant patikrinti apskaitos politikos alternatyvą A2, buvo atlikta 2014 m. N ūkininko ūkio
atsargų judėjimo analizė. Nustatyta, kad visos analizuojamame ūkyje pirktos atsargos, buvusios
2014 m. pradžioje, per šiuos metus buvo sunaudotos. Atsargos, likusios finansinių metų pabaigoje,
buvo įsigytos 2014 m., todėl tiek sunaudotų, tiek metų pabaigoje likusių atsargų vertė, apskaičiuota
FIFO ir vidutinių kainų būdu, nesiskiria ir skirtumų pakeitus įkainojimo būdą nesusidaro. Todėl
jokie perskaičiavimai, siekiant patikrinti alternatyvos A2 taikymo įtaką N ūkininko ūkyje,
neatliekami ir finansinės ataskaitos nekoreguojamos.
Siekiant sąmoningai valdyti parduotų ar ūkyje sunaudotų pirktų atsargų savikainą, galima kita
pirktų atsargų apskaitos politikos formavimo alternatyva (A3), paremta sunaudotų atsargų vertinimu
taikant konkrečių kainų būdą. Konkrečių kainų būdas dažniausiai naudojamas registruojant
apskaitoje brangias atsargas, nes reikia tiksliai žinoti kiekvieno atsargų vieneto naudojimo paskirtį.
Kadangi analizuojamame N ūkininko ūkyje pirktų atsargų likučiai yra nereikšmingi, nes sudaro tik
apie 2–3 proc. visų atsargų, todėl alternatyva A3 nebuvo tikrinama, nes padidėjusios darbo sąnaudos
nesuteiktų reikšmingos informacijos priimant sprendimus.
3.2.2.3. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje
N ūkininko ūkis 2014 m. pabaigoje disponavo ilgalaikiu nematerialiuoju, ilgalaikiu
materialiuoju ir ilgalaikiu finansiniu turtu. Analizuojamame ūkyje ilgalaikiu materialiuoju turtu
116
pripažįstamas turtas, kuris naudojamas ilgiau nei vienerius metus ir kurio įsigijimo savikaina
skirtingoms IMT grupėms iki 2015 m. sausio 1 d. buvo 100, 500 ir 1000 Lt, nuo 2015 m. sausio 1
d. atitinkamai 28,96, 144,81 ir 289,62 Eur.
Ilgalaikis materialusis turtas vertinamas įsigijimo (pasigaminimo) savikaina. N ūkininko ūkyje
viso turimo riboto naudojimo laiko ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas skaičiuojamas taikant
tiesinį nusidėvėjimo metodą. Ilgalaikio materialiojo turto likvidacinės vertės nustatomos kiekvieno
turto vieneto atskirai, atsižvelgiant į jo naudojimo trukmę bei planuojamą panaudojimą pasibaigus
naudingo naudojimo laikui. Todėl skirtingų objektų likvidacinės vertės yra labai skirtingos ir jos
svyruoja nuo pusės procento iki daugiau nei 13 procentų nuo turto įsigijimo savikainos. Ilgalaikio
materialiojo turto objektu, kurio nusidėvėjimas skaičiuojamas, yra atskiras turto vienetas. Nustatant
IMT naudingo naudojimo laiką, turtas skirstomas į vienarūšio turto grupes. Kiekvienos turto grupės
nustatytas naudingo naudojimo laiko normatyvas metais. Ūkininko ūkyje IMT naudingo naudojimo
laikas svyruoja nuo 3 iki 10 metų.
N ūkininko ūkyje ilgalaikio materialiojo turto apskaitai naudojamų būdų ir metodų pristatymas
leidžia daryti išvadą, kad jame suformuota IMT apskaitos politika atitinka anksčiau aptartąją
apskaitos politikos alternatyvą I11.
Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyva (I12) paremta
kitokia nusidėvėjimo skaičiavimo metodika. Pagal šią alternatyvą visas N ūkininko ūkio ilgalaikis
materialusis turtas apskaitoje būtų registruojamas savikaina, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du
metodai: mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto
– tiesiniu metodu. Rengiant finansinę atskaitomybę, ilgalaikis materialusis turtas parodomas
savikaina, atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.
Tikrinant apskaitos politikos alternatyvą I12 pagal N ūkininko ūkio duomenis, perskaičiuotas
mašinų ir įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų nusidėvėjimas ir jų likutinė vertė
2014 m. gruodžio 31 d. Tyrimo apribojimas yra tai, kad skaičiavimai buvo atliekami ne visų mašinų
ir įrengimų grupei priskirtų objektų, o tik traktorių ir kombainų. Šie IMT objektai pasirinkti todėl,
kad pagal N ūkininko ūkio pirminės apskaitos duomenis buvo galima nustatyti šių ilgalaikio
materialiojo turto objektų faktiškai atliktų darbų apimtis. Traktorių ir kombainų darbas buvo
vertinamas dirbtomis motovalandomis. Maksimali traktorių ir kombainų darbų apimtis
motovalandomis nustatyta analogiškai, kaip ir perskaičiuojant analizuotos N žemės ūkio bendrovės
duomenis.
Trečioji ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyva (I21) pagrįsta
tuo, kad pagal šią alternatyvą N ūkininko ūkio žemė ir pastatai, pirmą kartą registruojant juos
apskaitoje, įvertinami savikaina, vėliau ūkio nustatytu periodiškumu perkainojami. Visas kitas IMT
vertinamas savikaina ir viso turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu. Rengiant finansinę
atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas pateikiamas iš perkainotosios vertės atėmus sukauptą
nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.
Tikrinant apskaitos politikos alternatyvą I21 pagal N ūkininko ūkio duomenis, perkainota N
ūkininko ūkio žemė ir pastatai bei statiniai, buvę 2014 m. gruodžio 31 d. Perkainojamo turto tikrajai
vertei nustatyti naudotas toks pat principas, kaip ir perskaičiuojant analizuotos žemės ūkio
bendrovės duomenis. N ūkininko ūkio turima nuosava žemė yra registruota žemės kadastre. Jame
pateikiama žemės vertė rinkos kainomis. Remiantis šia informacija buvo nustatyta žemės tikroji
vertė. Ūkininkai taip pat, kaip ir žemės ūkio bendrovės, nemoka nekilnojamojo turto mokesčio, todėl
pastatai taip pat neįvertinti masinio vertinimo būdu. Pastatų ir statinių grupei priklausančių pastatų
tikroji vertė, atliekant perskaičiavimus, nustatyta naudojant šio turto draudimo polisų duomenis, kur
pastatai buvo vertinti atstatomąja verte, buvusia 2014 m. gruodžio 31 d. Kadangi perkainojimas
atliktas analizuojamų finansinių metų pabaigoje, tai 2014 m. nusidėvėjimo sąnaudos nebuvo
perskaičiuotos. Nuo 2015 m. sausio 1 d. perkainotų pastatų nusidėvėjimo sumos turi būti
pakoreguotos atsižvelgiant į likusį arba patikslintą perkainotų pastatų ir statinių naudingo naudojimo
laiką.
117
Kita ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos formavimo alternatyva (I22) paremta
taikant alternatyvą I21 atliktu turto perkainojimu ir taikant alternatyvą I12 naudota nusidėvėjimo
skaičiavimo metodika. Pagal šią alternatyvą N ūkininko ūkio žemė ir pastatai pirmą kartą
registruojant juos apskaitoje įvertinami savikaina, vėliau įmonės nustatytu periodiškumu
perkainojami. Visas kitas IMT vertinamas savikaina. Nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi du metodai:
mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos, o viso likusio turto – tiesiniu.
Rengiant finansinę atskaitomybę ilgalaikis materialusis turtas pateikiamas savikaina (perkainota
verte) atėmus sukauptą nusidėvėjimą ir vertės sumažėjimą.
Tikrinant apskaitos politikos alternatyvą I22 pagal N ūkininko ūkio duomenis, žemė ir pastatai
perkainoti, o perkainotų pastatų bei statinių nusidėvėjimas, kaip ir taikant alternatyvą I21, nebuvo
perskaičiuotas, nes turtas perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. Taip pat perskaičiuotas mašinų ir
įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų nusidėvėjimas ir jų likutinė vertė 2014 m.
gruodžio 31 d. Skaičiuojant šios turto grupės objektų nusidėvėjimą taikomi tie patys apribojimai,
kaip ir taikant alternatyvą I12.
Apibendrintai atlikti skaičiavimai pagal alternatyvas pateikiami 21–23 prieduose. Perkainavus
ilgalaikį materialųjį turtą ir perskaičiavus nusidėvėjimą, parengtos finansinės ataskaitos – balansas
ir pelno (nuostolių) ataskaita, taikant apskaitos politikos alternatyvas I12, I21 ir I22. Tuo tikslu
pakoreguotos atitinkamos balanso ir pelno (nuostolių) ataskaitos eilutės, susijusios su IMT, jo
nusidėvėjimo sąnaudomis ir nuosavu kapitalu. Nors traktoriai ir kombainai analizuojamame ūkyje
sudaro daugiau kaip 48 proc. visų ūkio mašinų ir įrengimų balansinės vertės, tačiau iš atliktų
skaičiavimų matyti, jog nusidėvėjimo skaičiavimo metodo pakeitimas mašinų ir įrengimų grupės
turtui, t. y. traktoriams ir kombainams (alternatyva I12), reikšmingos įtakos N ūkininko ūkio šios
turto grupės nusidėvėjimui ir likutinei vertei neturėjo, nes jo vertė balanse, lyginant su ūkyje
apskaičiuota, padidėjo 6,3 proc. Traktorių ir kombainų nusidėvėjimo sąnaudos ir sukauptas
nusidėvėjimas, apskaičiuotas produkcijos metodu, 2014 m. yra beveik 28 proc. mažesnis, nei
apskaičiuotas N ūkininko ūkyje. Sumažėjusios nusidėvėjimo sąnaudos lėmė tai, kad grynasis pelnas
(supaprastinimo dėlei neperskaičiavus produkcijos faktinės savikainos) padidėjo šiek tiek daugiau
nei 15 proc. Beje, 2014 m. N ūkininko ūkyje nusidėvėjimas buvo skaičiuojamas tik 1/3 mašinų ir
įrengimų grupei priklausančių traktorių ir kombainų, nes likusieji jau buvo nudėvėti iki nustatytos
likvidacinės vertės. Tačiau tie traktoriai ir kombainai, kurių nusidėvėjimas 2014 m. nebuvo
skaičiuojamas, ūkyje buvo naudojami ir atidirbo 58 proc. viso 2014 m. traktoriais ir kombainais
išdirbto motovalandų skaičiaus. Todėl galima daryti išvadą, jog N ūkininko ūkyje nusidėvėjimą
skaičiuojant tiesiniu metodu ir traktoriams bei kombainams nustačius 6–7 metų naudingo naudojimo
laiką, ūkis per greitai į sąnaudas nurašo šio turto įsigijimo savikainą ir todėl netiksliai parodo balanse
jo vertę bei nusidėvėjimo sąnaudas pelno (nuostolių) ataskaitoje ir sumažina ataskaitiniu laikotarpiu
mokėtiną gyventojų pajamų mokestį.
Atliktas N ūkininko ūkio žemės ir pastatų bei statinių perkainojimas (alternatyva I21) daro
gana reikšmingą įtaką ūkio finansinei būklei. Šis nekilnojamasis turtas N ūkininko ūkyje yra
svarbus, nes jis 2014 m. gruodžio 31 d. sudarė 38 proc. ilgalaikio materialiojo turto arba 17 proc.
viso ūkininko ūkio turto. Nuosavos žemės perkainota vertė, lyginant su buvusia 2014 m. gruodžio
31 d., sumažėjo daugiau nei 21 proc., o pastatų ir statinių – padidėjo beveik 9 kartus. Tai lėmė, jog
N ūkininko ūkio IMT vertė balanse, lyginant su N ūkininko ūkio balanse 2014 m. gruodžio 31 d.
nurodyta, padidėjo beveik 81, o visas turtas – 37 proc. Nuosavas kapitalas dėl turto perkainojimo,
lyginant su 2014 m. gruodžio 31 d. N ūkininko ūkio balanse nurodyta verte, padidėjo 39 proc. Beje,
žemės, kurią ūkininkas įsigijo 2010–2014 m., įsigijimo savikaina buvo daug didesnė nei jos rinkos
vertė 2014 m. pabaigoje pagal žemės kadastro duomenis. Todėl galima daryti prielaidą, kad iki euro
įvedimo ūkininkas žemę pirko didesne kaina.
Pagal apskaitos politikos alternatyvą I22 atlikti skaičiavimai rodo, jog perkainojus žemę ir
pastatus bei statinius ir perskaičiavus mašinų ir įrengimų nusidėvėjimą taikant produkcijos metodą,
N ūkininko ūkio finansinė būklė tik šiek tiek skyrėsi nuo tų rodiklių, kurie buvo gauti taikant
alternatyvą I21, o veiklos rezultatai sutapo su apskaičiuotais taikant alternatyvą I12 (būtina įvertinti
118
tai, jog taikant alternatyvą I22 nebuvo perskaičiuotas perkainotų pastatų nusidėvėjimas, nes
perkainotas 2014 m. gruodžio 31 d. turimas turtas). Todėl šiuo atveju galima daryti išvadą, jog
reikšmingiausią įtaką N ūkininko ūkio finansinei būklei turėjo turto perkainojimas. 3.12 lentelėje
pateikti IMT apskaitos politikos keitimo rezultatai.
3.12 lentelė. 2014 m. N ūkininko ūkio IMT apskaitos politikos keitimo rezultatai
Straipsniai
Pasirinkus tiesinį
nusidėvėjimo
metodą
(alternatyva I11)
Eur
Pasirinkus tiesinį
ir produkcijos
nusidėvėjimo
metodus
(alternatyva I12)
Eur
Pokytis,
palyginus
I12 su
I11, proc.
Kai įkainojama faktine įsigijimo savikaina
Ilgalaikis materialusis turtas 1 644 947 1 689 535 2,7
Nusidėvėjimo sąnaudos 211 847 167 259 -21,1
Ataskaitinių metų grynasis pelnas 386 582 431 170 11,5
Kai turtas apskaitomas perkainota verte
Ilgalaikis materialusis turtas 1 644 947 2 997 726 1,8 karto
Nusidėvėjimo sąnaudos 211 847 167 259 -21,1
Nuosavas kapitalas 3 387 785 4 740 564 39,9
Ataskaitinių metų grynasis pelnas 386 582 431170 11,5
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su IMT apskaitos politikos pakeitimais,
turi būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos scenarijams, kuriuos
sudarant pasirinkta ilgalaikiam materialiajam turtui taikyti alternatyvas I12, I21 ir I22.
3.2.2.4. Dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvos N ūkininko ūkyje
Daug Lietuvos Respublikos ūkininkų ūkių, teikiančių paraiškas dotacijoms, susijusioms su
turtu, gauti prašo pagalbos žemės ūkio valdoms modernizuoti. N ūkininko ūkis paraiškų dotacijoms,
susijusioms su turtu, gauti neteikė, tačiau planuoja tai daryti šį programavimo laikotarpį. Dotacijų,
susijusių su turtu, apskaitos metodika yra aprašyta ūkininko ūkio apskaitos politikoje, bet ji nėra
naudojama. Apskaitos politikoje numatyta, kad dotacijos, susijusios su turtu, yra sąnaudas
mažinančios dotacijos, jos turi būti pripažįstamos panaudotomis palaipsniui, proporcingai turto,
kuriam įsigyti skirtos šios dotacijos, nusidėvėjimui. Jei ūkininko ūkis būtų gavęs dotacijas, susijusias
su turtu, 2014 metais, reikėtų analizuoti, ar jos užregistruotos kaip gautinos dotacijos, kaip tai
numato alternatyva D1, ar pripažintos tik tada, kai jos jau buvo gautos (alternatyva D2). Šiuo metu
tolesnė dotacijų, susijusių su turtu, apskaitos analizė nereikalinga ir neatliekama.
N ūkininko ūkis naudojasi dotacijomis, susijusiomis su pajamomis. Tai tiesioginės išmokos
už pasėlius, cukrų, kraštovaizdžio tvarkymo išmokos. Dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaita
tvarkoma kaupimo principu. Kai gaunama informacija apie ūkiui priklausančias dotacijas, skirtas
patirtoms sąnaudoms sumažinti ar negautoms pajamoms kompensuoti, jos yra registruojamos kaip
gautinos dotacijos. Dotacijos pripažįstamos panaudotomis tą laikotarpį, kuriam jos buvo skirtos,
neatsižvelgiant į pinigų gavimą. Tada dotacijų, susijusių su pajamomis, apskaitos politika N
ūkininko ūkyje atitinka alternatyvą D1. Dotacijų, susijusių su pajamomis, panaudotoji dalis
pateikiama pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje Dotacijos, susijusios su pajamomis. N ūkininko
ūkio informacija apie gautinas dotacijas, susijusias su pajamomis, pateikiama balanso straipsnyje
Kitos gautinos sumos.
2013 m. N ūkininko ūkyje pripažinta panaudotomis 349 633 Eur dotacijų, susijusių su
pajamomis, tarp jų 7 250 Eur, gautinų 2013 m. gruodžio 31 d., kraštovaizdžio tvarkymui .
119
2014 metais gauta informacija apie tai, kad N ūkininko ūkiui priklauso 52 948 Eur tiesioginių
išmokų už cukrų, šios dotacijos užregistruotos apskaitoje kaip gautinos dotacijos ir pripažintos
panaudotomis 2014 metais. Be šios sumos, 111 963 Eur 2014 metais užregistruota kaip gautinos,
gautos ir pripažintos panaudotomis tiesioginės išmokos už pasėlius bei 1 274 Eur tiesioginių išmokų
už cukrų. Iš viso 2014 metais pripažinta panaudotomis 166 187 Eur dotacijų, susijusių su pajamomis.
2014 metais N ūkininko ūkyje gauta dotacijų:
Tiesioginės išmokos už pasėlius 111 964 Eur;
Išmokos kraštovaizdžio tvarkymui 7 250 Eur;
Tiesioginės išmokos už cukrų 1 274 Eur;
Iš viso 2014 metais gauta dotacijų, susijusių su pajamomis 120 488 Eur.
Numačius N ūkininko ūkio apskaitos politikoje atlikti pakeitimus, susijusius su dotacijų
apskaita, reikėtų suformuluoti reikalavimą dotacijas, susijusias su pajamomis, registruoti apskaitoje
ir pripažinti panaudotomis tą patį laikotarpį, kurį jos gaunamos. Pripažinti panaudotomis ir gavimo,
ir vėlesniais laikotarpiais netikslinga, nes visos N ūkininko ūkyje gaunamos dotacijos skirtos vieną
ataskaitinį laikotarpį negautoms pajamoms arba patirtoms sąnaudoms kompensuoti. Tokia dotacijų
apskaitos politika atitinka dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvą D2.
Tyrimo tikslais tikrinta dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyva D2 pagal N
ūkininko ūkio duomenis. Atliekant šį patikrinimą, daryta prielaida, kad visos 2014 metais gautos
dotacijos, tarp jų ir balanse 2013 m. gruodžio 31 d. nurodyta gautinų dotacijų suma, pripažįstamos
gautomis ir panaudotomis 2014 metais. Tada dotacijų, susijusių su pajamomis, suma 2014 metais
būtų 120 488 Eur. Taikant alternatyvą D2, N ūkininko ūkyje nebebūtų apskaitomos gautinos
dotacijos.
Tikrinant apskaitos politikos alternatyą D2 pagal N ūkininko ūkio duomenis, taikytas
retrospektyvusis apskaitos politikos keitimo būdas. Darant prielaidą, kad apskaitos politikos
pakeitimai pradėti taikyti nuo 2014 m. sausio 1 d., atlikti perskaičiavimai, pakoreguojant atitinkamus
2013 ir 2014 metų finansinių ataskaitų straipsnius.
Kaip minėta, taikant dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos alternatyvą D2, dotacijos
pripažįstamos panaudotomis tą laikotarpį, kai jos gaunamos. Vadinasi, 2013 metais neturėtų būti
pripažįstamos panaudotomis ir gautinomis išmokos kraštovaizdžio tvarkymui 7 250 Eur. Dėl šio
apskaitos politikos pakeitimo turi būti perskaičiuotas balanso 2013 m. gruodžio 31 d. straipsnis Kitos
gautinos sumos ir pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnis Dotacijos, susijusios su pajamomis, juos
sumažinant 7 250 Eur. Atlikus šį koregavimą pakinta pelno (nuostolių) prieš apmokestinimą suma,
ji taip pat sumažėja nurodyta suma. Pelno mokesčiui šie pakeitimai įtakos neturi, nes šios dotacijos
priskiriamos neapmokestinamosioms pajamoms. Kadangi ūkininko ūkyje uždirbto ataskaitinio
laikotarpio grynojo pelno suma didina nuosavą kapitalą, perskaičiuojamas balanso nuosavo kapitalo
straipsnis. Atlikus perskaičiavimus, 2013 metų grynojo pelno suma sumažėjo 1,1 proc., o nuosavo
kapitalo suma 2013 m. gruodžio 31 d. sumažėjo 0,21 proc.
Analogiškai analizuojama apskaitos politikos pakitimo įtaka N ūkininko ūkio finansiniam
rezultatui bei nuosavam kapitalui, pritaikius alternatyvą D2 2014 metų duomenims. Panaudotomis
pripažįstamos visos 2014 metais gautos dotacijos, todėl pelno (nuostolių) ataskaitos straipsnyje
Dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti atspindėta 2014 metais gauta dotacijų suma 120 488
Eur. Lyginant su buvusia šio straipsnio suma, ji sumažėja 52 949 Eur, nes nepripažįstama panaudota
gautina tiesioginių išmokų už cukrų suma, tačiau padidėja 7 250 Eur, nes pripažįstama panaudota
2013 m. gruodžio 31 d. buvusi gautina dotacijų suma. Iš viso šis straipsnis sumažėja 45 699 Eur
(27,5 proc.). Analogiška suma arba 11,83 proc. sumažėja 2014 metų grynasis pelnas. Apskaitos
politikos pakitimo įtaka ūkininko nuosavam kapitalui nėra labai didelė, jis sumažėja 1,6 proc. 3.13
lentelėje pateikti dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai.
3.13 lentelė. 2013 ir 2014 m. dotacijų apskaitos politikos keitimo rezultatai N ūkininko ūkyje
120
Straipsniai
Registruojamos
gautinos dotacijos
(alternatyva D1) Eur
Dotacijos
registruojamos jų
gavimo momentu
(alternatyva D2)
Eur
Pokytis,
palyginus
D2 su D1,
proc.
Dotacijos, susijusios su pajamomis:
2014 m. 166 187 120 488 -27,5
2013 m. 349 633 342 383 -2,1
Kitos gautinos sumos:
2014 m. 52 949 0 ...
2013 m. 58 064 0 ...
Ataskaitinių metų pelnas:
2014 m. 386 582 340 883 -11,8
2013 m. 656 398 649 148 -1,1
Atlikti finansinių ataskaitų perskaičiavimai, susiję su dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos
pakeitimais, turi būti naudojami formuojant finansines ataskaitas visiems apskaitos politikos
scenarijams, kuriuos sudarant pasirinkta dotacijoms ir subsidijoms taikyti alternatyvas D1 ir D2.
3.2.3. Apskaitos politikos formavimo scenarijai ir jų vertinimas siekiant padidinti N ūkininko
ūkio finansinį patrauklumą
Išanalizavus galimas skirtingų apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvas,
formuojami N ūkininko ūkyje galimi apskaitos politikos scenarijai. Kaip matyti iš 3.2.2 poskyryje
pateikto apskaitos politikos alternatyvų aprašymo, N ūkininko ūkio duomenų pagrindu buvo
patikrinta po dvi biologinio turto ir žemės ūkio produktų bei dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos
alternatyvas, viena atsargų apskaitos politikos alternatyva ir keturios ilgalaikio materialiojo turto
apskaitos politikos alternatyvos. Remiantis parengta apskaitos politikos alternatyvų tarpusavio
derinimo, pasirenkant apskaitos politikos formavimo scenarijų, matrica ir žemės ūkio verslo
subjektų apskaitos politikos formavimo, pasirenkant galimus apskaitos politikos scenarijus,
modeliu, suformuoti šie N ūkininko ūkio apskaitos politikos scenarijai (3.2 pav.).
N ūkininko ūkiui parinkti apskaitos politikos formavimo scenarijai skiriasi nuo apskaitos
politikos formavimo metodikoje pateiktų galimų scenarijų, nes atsisakyta modeliuoti apskaitos
politiką panaudojant galimas atsargų apskaitos alternatyvas A2 ir A3. Dėl to galimų apskaitos
politikos scenarijų skaičius sumažėja – vietoje galimų 48 formuojama 16 apskaitos politikos
formavimo scenarijų. Šis pavyzdys parodo, kaip įmonėje taikoma technologija lemia apskaitos
metodų pasirinkimą ir apskaitos politikos formavimą. Suformuoti N ūkininko ūkiui apskaitos
politikos scenarijai atspindi visas analizuotas ir ūkininko ūkio duomenimis patikrintas pagrindinių
apskaitos objektų – biologinio turto ir žemės ūkio produktų, ilgalaikio materialiojo turto, atsargų bei
dotacijų ir subsidijų – apskaitos politikos alternatyvas. Scenarijai formuoti nuosekliai keičiant N
ūkininko ūkio 2014 metų, o esant reikalui ir 2013 metų finansinėse ataskaitose pateiktą informaciją.
B1 I11 A1 D1 B1 I12 A1 D1 B1 I21 A1 D1 B1 I22 A1 D1 B2 I11 A1 D1 B2 I12 A1 D1 B2 I21 A1 D1 B2 I22 A1 D1
B1 I11 A1 D2 B1 I12 A1 D2 B1 I21 A1 D2 B1 I22 A1 D2 B2 I11 A1 D2 B2 I12 A1 D2 B2 I21 A1 D2 B2 I22 A1 D2
3.2 pav. N ūkininko ūkio apskaitos politikos formavimo scenarijai, pasirenkant galimas apskaitos
politikos alternatyvas
Tam tikrų apskaitos objektų keitimas formuojamoje apskaitos politikoje sąlygoja atitinkamų
finansinių ataskaitų straipsnių bei analizuojamų finansinių rodiklių pasikeitimus. Skirtingi
121
biologinio turto ir iš jo gautų žemės ūkio produktų apskaitos politikos, ilgalaikio materialiojo turto
apskaitos politikos bei dotacijų ir subsidijų apskaitos politikos formavimo scenarijai nulėmė
informacijos, pateikiamos N ūkininko ūkio finansinėse ataskaitose, skirtumus. Atlikus N ūkininko
ūkio finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, vertinimą, gauti
rezultatai, kurie lyginami su N ūkininko ūkio taikoma apskaitos politika (3.14 lentelė).
3.14 lentelė. N ūkininko ūkio finansinių ataskaitų, sudarytų pagal skirtingus apskaitos politikos
scenarijus, analizė
Rodikliai
N ūkininko
ūkio
duomenys
Biologinis
turtas ir
žemės ūkio
produktai,
vertinami
tikrąja verte
IMT, įkainotas
įsigijimo
savikaina,
taikant tiesinį
ir produkcijos
nusidėvėjimo
metodus
IMT, įkainotas
perkainota
verte, taikant
tiesinį ir
produkcijos
nusidėvėjimo
metodus
Registruo-
jamos
gautinos
dotacijos
Einamojo mokumo
koeficientas 13,21 13,10 13,22 13,22 12,85
Skubaus mokumo
koeficientas 7,09 7,10 7,09 7,09 6,72
Bendrasis skolos rodiklis 0,040 0,041 0,040 0,029 0,041
Skolos ir nuosavybės
santykis proc. 4,21 4,23 4,16 3,01 4,28
Bendrasis gamybinis
pelningumas proc. 51,9 50,1 51,9 51,9 50,7
Grynasis pelningumas proc. 19,8 18,0 22,1 22,1 17,9
Nuosavo kapitalo
pelningumas proc. 11,4 10,5 12,6 9,1 10,2
Turto apyvartumas 0,554 0,557 0,547 0,400 0,549
Ilgalaikio turto
apyvartumas 1,19 1,19 1,16 0,65 1,16
Kintamosios sąnaudos
bendrose ūkio pajamose 0,488 0,496 0,488 0,488 0,479
Pastoviosios sąnaudos
bendrose ūkio pajamose 0,378 0,388 0,351 0,351 0,371
Pagal 3.14 lentelėje pateiktus duomenis matyti, jog kiekvienas apskaitos politikos
formavimo scenarijus lemia finansinių santykinių rodiklių pasikeitimus.
Akivaizdu, jog dotacijų apskaitos politikai formuoti pasirinkus jas registruoti ir pripažinti
panaudotomis jų gavimo momentu, dėl ko 2,8 proc. sumažėja trumpalaikio turto vertė, ūkio
einamojo mokumo koeficientas sumažėjo iki 12,85. Skubaus mokumo koeficientas sumažėjo
atitinkamai iki 6,72 arba 5,2 proc. mažiau, lyginant su variantu, kai dotacijos pripažįstamos
panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti
gauta. Kiti apskaitos politikos keitimai reikšmingos įtakos trumpalaikio mokumo rodikliams
neturėjo.
Pasirinkus apskaitos politikos scenarijų, kai IMT įkainojamas perkainota verte ir taikomi
tiesinis ir produkcijos nusidėvėjimo metodai, bendrasis skolos bei skolos ir nuosavybės santykis
reikšmingai sumažėja (atitinkamai iki 0,029 ir 3,01 proc.). Šie rodikliai sumažėja, nes reikšmingai
padidėja nuosavas kapitalas. Biologinio turto ir žemės ūkio produktų apskaitos politikai formuoti
pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, ir dotacijas registruojant ir pripažįstant
panaudotomis jų gavimo momentu, įmonėje padidėja finansinė rizika (skolos ir nuosavybės santykis
padidėja iki 4,23 ir 4,28 proc.).
122
Skaičiuojant bendrąjį gamybinį pelningumą, dotacijos, susijusios su pajamomis, turi būti
pridedamos ir prie bendrojo gamybinio pelno, ir prie pardavimo pajamų. Todėl akivaizdu, jog
apskaitos politikos keitimas, registruojant gautinas ir gautas dotacijas bei jas pripažįstant
panaudotomis ne gavimo momentu, o tą laikotarpį, kurį susidarė sąlygos, kad dotacija turėjo būti
gauta, sąlygoja didesnį bendrąjį gamybinį pelningumą (51,9 proc.). Tuo tarpu biologinio turto ir
žemės ūkio produktų apskaitos politikai formuoti pasirinkus vertinimą tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas, ir sumažėjus pagamintos produkcijos, nebaigtos gamybos ir gyvūnų bei kito
biologinio turto likučių vertei, bendrasis gamybinis pelningumas sumažėja iki 50,1 proc.
Pasirinkus apskaitos politikos scenarijus, kai ilgalaikis materialusis turtas apskaitomas ir
savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi tiesinis bei produkcijos metodai,
grynasis pelnas įmonėje didėja (atitinkamai iki 51,9 proc.).
Pasirinkus skirtingus apskaitos politikos formavimo scenarijus, išskyrus apskaitos politikos
scenarijų, kai ilgalaikis materialusis turtas apskaitomas perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti
taikomi tiesinis bei produkcijos metodai, nuosavo kapitalo pelningumo rodiklių pokyčiai atitinka
grynojo pelningumo pokyčius. Šis scenarijus didina nuosavą kapitalą ir mažina nuosavo kapitalo
pelningumą (9,1 proc.).
Pasirinkus apskaitos politikos scenarijų, kai ilgalaikis materialusis turtas apskaitomas
perkainota verte, o nusidėvėjimui skaičiuoti taikomi tiesinis bei produkcijos metodai, ir ilgalaikio
materialiojo turto vertei padidėjus 1,8 karto, ir viso turto, ir ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai
reikšmingai sumažėjo (atitinkamai iki 0,4 ir 0,65 apyvartų per metus).
Kintamųjų sąnaudų dalis bendrosiose ūkio pajamose mažėja iki 0,479 euro, tenkančio
vienam pardavimo pajamų, plius dotacijos susijusios su pajamomis, eurui, apskaitos politikoje
registruojant gautas dotacijas bei jas pripažįstant panaudotomis jų gavimo momentu. Šiuo požiūriu
dotacijų, susijusių su pajamomis, suma sumažėja 27,5 proc. O pastoviųjų sąnaudų dalies bendrosiose
ūkio pajamose mažėjimą iki 0,351 (arba 7,1 proc. mažiau) nulėmė nusidėvėjimo sąnaudų mažėjimo,
taikant ilgalaikio materialaus turto, apskaitomo ir savikaina, ir perkainota verte, o nusidėvėjimui
skaičiuoti taikant tiesinį bei produkcijos metodus, apskaitos politikos scenarijus. Ir kintamųjų, ir
pastoviųjų sąnaudų lygis bendrosiose ūkio pajamose didėja pasirinkus biologinio turto ir žemės ūkio
produktų apskaitos politikos formavimą, jį vertinant tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
(atitinkamai iki 0,496 ir 0,388 Eur).
Tyrimas parodė, kad šiuo metu taikoma N ūkininko ūkio apskaitos politika visiškai atitinka
scenarijų B1 I11 A1 D1. Šiam scenarijui patikrinti nebuvo atlikti jokie pakeitimai finasinėse
ataskaitose. Visi kiti scenarijai, patikrinti pagal N ūkininko ūkio duomenis, leidžia spręsti apie tai,
kokia yra kiekvieno galimo scenarijaus įtaka N ūkininko ūkio finansinei būklei. Tam ir skaičiuojami
informacijos vartotojams reikšmingi kiekybiniai finansiniai rodikliai.
Remiantis N ūkininko ūkio finansinėmis ataskaitomis, suformuotomis pagal skirtingus
apskaitos politikos formavimo scenarijus, atlikta finansinė analizė leidžia daryti išvadas,
nusakančias pagrindinių finansinių rodiklių pokyčių priežastis. Apibendrinančios išvados apie
finansinių santykinių rodiklių, kurie analizuojami vertinant suformuotus apskaitos politikos
scenarijus, reikšmes siejamos su ūkininko ūkio finansinio patrauklumo didėjimu, t. y. akcentuojant
rodiklio teigiamą įtaką.
Trumpalaikiam nemokumui nustatyti apskaičiuoti trumpalaikio mokumo rodikliai pateikti
24 priede. Apskaičiavus trumpalaikio mokumo rodiklius nustatyta, kad ūkis, nepriklausomai nuo
apskaitos politikos scenarijaus pasirinkimo, geba turimu trumpalaikiu turtu padengti trumpalaikius
įsipareigojimus. Einamojo mokumo koeficientas kinta nuo 12,723 iki 13,217. Didesnis rodiklis
gaunamas išimtinai pagal visus scenarijus, kai dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1),
t. y. kai registruojamos gautinos dotacijos, kurios pripažįstamos panaudotomis tą ataskaitinį
laikotarpį, kurį apskaičiuojamos negautos pajamos ar patiriamos sąnaudos, kurioms kompensuoti
skirta dotacija (rodiklis kinta nuo 13,095 iki 13,217). Einamojo mokumo koeficiento reikšmę taip
123
pat didino biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas
savikainos būdas (B1). Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politikos alternatyvos šio rodiklio
pokyčiams įtakos neturėjo.
Skubaus mokumo koeficientas, nusakantis, kiek trumpalaikių įsipareigojimų galima
padengti likvidžiausiu trumpalaikiu turtu, ūkyje kinta nuo 6,715 iki 7,103. Analogiškai, kaip ir
einamojo mokumo rodiklio, didesnis skubaus mokumo rodiklis gaunamas tuomet, kai dotacijų
apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1) (rodiklis kinta nuo 7,086 iki 7,103). Skubaus mokumo
rodiklių reikšmę taip pat didino biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas
tikrosios vertės būdas (B2). Tai galima paaiškinti tuo, kad atsargoms priskirtų žemės ūkio produktų
vertė, apskaičiuota taikant skirtingus įkainojimo būdus, nesutampa, t. y. žemės ūkio produktams
įkainoti pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) sumažino balanse atsargų straipsnį.
Skaičiavimai rodo, jog N ūkininko ūkyje nuo 92,14 iki 92,43 proc. trumpalaikio turto
finansuojama iš ilgalaikių finansavimo šaltinių (nuosavo kapitalo ir ilgalaikių įsipareigojimų).
Grynojo apyvartinio kapitalo koeficientas kinta nuo 0,9214 iki 0,9243. Didesni grynojo apyvartinio
kapitalo koeficientai gaunami dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1) (rodiklis kinta
nuo 0,9236 iki 0,9243). Taip pat rodiklio didėjimui įtaką daro biologiniam turtui ir žemės ūkio
produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1), kuris sąlygoja grynojo
apyvartinio kapitalo dydžio pokyčius. Siekiant uždirbti didesnį pelningumą, mažesnė dalis
trumpalaikio turto turėtų būti finansuojama iš ilgalaikių skolų. Šiuo požiūriu reikšmingą įtaką ūkyje
skaičiuojamam grynojo apyvartinio kapitalo rodikliui turi biologiniam turtui ir žemės ūkio
produktams įkainoti pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) ir dotacijas registruojant apskaitoje bei
pripažįstant panaudotomis tik jas gavus (D2).
Išanalizavus trumpalaikiam ūkininko ūkio mokumui turinčių rodiklių pokyčius, sąlygojamus
skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, gerinę ūkininko ūkio mokumą, lyginant
su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.15 lentelė).
3.15 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio mokumą
Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo
koeficientas
Skubaus mokumo
koeficientas
Grynojo
apyvartinio
kapitalo
koeficientas
B1 I11 A1 D1 (N ūkininko
ūkio situacija) 13,217 7,086 0,9243
B1 I12 A1 D1 13,217 7,086 0,9243
B1 I21 A1 D1 13,217 7,086 0,9243
B1 I22 A1 D1 13,217 7,086 0,9243
B2 I11 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I12 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I21 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I22 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
Ilgalaikiam nemokumui arba finansiniams sunkumams nustatyti apskaičiuoti ilgalaikio
mokumo rodikliai pateikti 25 priede.
Bendrasis skolos rodiklis rodo, kokia dalis turto ūkyje finansuojama iš skolų. Esant didelei
verslo rizikai žemės ūkyje, aukštas bendrasis skolos rodiklis dar labiau didina finansinę riziką.
Bendrasis skolos rodiklis ūkyje kinta nuo 2,921 iki 4,118 proc.
Mažiausia finansinė rizika ūkyje nustatyta, kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas
perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertintas savikaina (I22) (rodiklis kinta nuo 2,921 iki
2,960 proc.). Formuojant ilgalaikio turto apskaitos politiką pasirinkus šį įkainojimo būdą, kai mašinų
124
ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos, o viso likusio turto – tiesiniu metodu (I22),
kartu su biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti apskaitos politikoje pasirinktu
savikainos būdu (B1), o dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1), bendrojo skolos
rodiklio reikšmė yra mažiausia – 2,921 proc.
Didesnė dalis įsigyto turto finansuojama iš skolų, kai visam IMT įkainoti pasirinktas
savikainos būdas (I11) (rodiklis kinta nuo 4,041 iki 4,118 proc.). Didžiausia skolos rodiklio reikšmė
nustatyta biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinkus tikrosios vertės būdą (B2),
visam IMT turtui įkainoti – savikainos būdą ir šio turto nusidėvėjimą skaičiuojant tiesiniu metodu
(I11), atsargoms įkainoti pasirinkus FIFO būdą (A1), o dotacijas registruojant apskaitoje ir
pripažįstant panaudotomis tik jas gavus (D2). Šis apskaitos politikos formavimo scenarijus
sumažino ūkio turto vertę, kas sąlygojo bendrojo skolos rodiklio padidėjimą.
Finansinio sverto rodiklių, skaičiuotų vienu būdu (nes ūkis neturi finansinių įsipareigojimų
finansinėms institucijoms), kitimo priežastys iš esmės atitinka bendrojo skolos rodiklio mažiausios
ir didžiausios apskaičiuotos reikšmės pokyčius, atsižvelgiant į apskaitos politikos formavimo
scenarijus.
Išanalizavus ilgalaikiam ūkininko ūkio mokumui (stabilumui) įtakos turinčių rodiklių
pokyčius, sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie didino
ūkininko ūkio stabilumą, lyginant su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.16 lentelė).
3.16 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio ilgalaikį mokumą
(stabilumą)
Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos
rodiklis proc.
Finansinis svertas
(visi įsipareigojimai)
proc.
B1 I11 A1 D1 (N ūkininko ūkio apskaitos
politika) 4,041 4,211
B1 I21 A1 D1 2,948 3,038
B1 I21 A1 D2 2,981 3,073
B1 I22 A1 D1 2,921 3,009
B1 I22 A1 D2 2,953 3,043
Kaip jau buvo minėta, ūkiui pradėjus dirbti nuostolingai, atsiranda ekonominių sunkumų.
Apskaičiuoti N ūkininko ūkio pelningumo grupės rodikliai pateikti 26 priede. Analizuojant
pelningumo grupės rodiklius, bendrasis gamybinis pelningumas kinta nuo 48,915 iki 51,861 proc.
Kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirenkamas savikainos būdas (B1),
išimtinai visų apskaitos politikos formavimo scenarijų atvejais nustatomas aukštesnis rodiklis
(rodiklis kinta nuo 50,709 iki 51,861 proc.). Didžiausia bendrojo gamybinio pelningumo reikšmė
(51,861 proc.) gaunama dotacijų apskaitai ūkyje pasirinkus kaupimo principą (D1). Ilgalaikio turto
apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimai bendrojo gamybinio pelningumo rodiklio pokyčiui
įtakos neturi, nes į bendrąjį gamybinį pelną, kaip ir analizuojant žemės ūkio bendrovių finansines
ataskaitas, gamybos objektų ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos neįtraukiamos. Kai biologiniam
turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirenkamas tikrosios vertės būdas (B2), tai bendrojo
gamybinio pelningumo rodiklis yra didesnis ir dotacijų apskaitai pasirinkus kaupimo principą (D1),
nes skaičiuojant bendrąjį gamybinį pelningumą prie pardavimo pajamų yra pridedamos dotacijos,
susijusios su pajamomis.
Analizuojant apskaitos politikos formavimo scenarijus N ūkininko ūkyje pastebėta, jog
didžiausias skirtumas tarp bendrojo gamybinio pelningumo ir grynojo pelningumo, analogiškai kaip
ir analizuojant žemės ūkio bendrovių apskaitos politikos scenarijus, nustatomas ilgalaikio turto
nusidėvėjimą skaičiuojant tiesiniu metodu, t. y. pasirinkus ilgalaikio turto apskaitos politikos
alternatyvas, kai visam IMT įkainoti pasirenkamas savikainos būdas ir šio turto nusidėvėjimas
125
skaičiuojamas tiesiniu metodu (I11) ir kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės
būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir minėto turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu
metodu (I21).
Grynojo pelningumo rodiklis kinta nuo 16,063 iki 22,057 proc. Didžiausias grynasis
pelningumas sąlygotas apskaitos politikos formavimo scenarijų, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio
produktams pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir
mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu
(I12) arba kai žemei ir pastatams įkainoti pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT
vertinamas savikaina ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o
viso likusio turto – tiesiniu metodu (I22), atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1) ir dotacijų
apskaitai – kaupimo principas (D1).
Turto pelningumo rodiklis kito nuo 7,305 iki 12,061 proc. Aukštesnį turto pelningumo
rodiklį sąlygoja didesnis grynojo pelningumo rodiklis bei atitinkamai efektyvūs turto apyvartumo
rodikliai ir atvirkščiai. Visų trijų šių rodiklių mažėjimą ūkyje nulemia žemei ir pastatams įkainoti
pasirinktas perkainotos vertės būdas, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir minėto turto
nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu (I21), biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams
įkainoti pasirinkus tikrosios vertės būdą (B2), o dotacijas apskaitoje registruojant tik jas gavus (D2).
Didžiausias turto pelningumo rodiklis (12,061 proc.) skaičiuojamas esant scenarijui, kai biologiniam
turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas (B1), visam IMT įkainoti –
savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso
likusio turto – tiesiniu metodu (I12), atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1) ir dotacijų
apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).
Nuosavo kapitalo pelningumo rodikliai kito adekvačiai turto pelningumo rodikliams.
Analizuojant ūkininko ūkio veiklos finansavimo efektyvumą ir skaičiuojant skirtumą tarp nuosavo
kapitalo pelningumo ir turto pelningumo nustatyta, kad visais atvejais finansinės rizikos premija
buvo teigiama, t. y. ūkio skolinimasis buvo efektyvus (nuosavo kapitalo pelningumas didesnis už
turto pelningumo rodiklį). Didžiausią skirtumą tarp šių rodiklių lemia savikainos įkainojimo būdo
pasirinkimas formuojant ilgalaikio turto apskaitos politikos alternatyvas (I11 ir I12).
Išanalizavus ūkininko ūkio pelningumui įtakos turinčių rodiklių pokyčius, sąlygojamus
skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskiriami scenarijai, kurie didino ūkininko ūkio pelningumą,
lyginant su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.17 lentelė).
3.17 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio pelningumą
Apskaitos politikos scenarijai
Bendrasis
gamybinis
pelningumas
proc.
Grynasis
pelningumas
proc.
Turto
pelningumas
proc.
Nuosavo
kapitalo
pelningumas
proc.
B1 I11 A1 D1 (N ūkininko
ūkio apskaitos politika) 51,861 19,776 10,950 11,411
B1 I12 A1 D1 51,861 22,057 12,061 12,562
B1 I12 A1 D2 50,709 20,192 10,944 11,406
B1 I22 A1 D1 51,861 22,057 8,830 9,095
B1 I22 A1 D2 50,709 20,192 7,980 8,223
B2 I12 A1 D1 50,110 20,306 11,171 11,638
B2 I22 A1 D1 50,110 20,306 8,165 8,411
126
Analizuojant, kaip efektyviai ūkis geba panaudoti savo turimą turtą, siekdamas visomis
galimybėmis uždirbti pelną, skaičiuoti N ūkininko ūkio apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo)
rodikliai, kurie pateikti 27 priede.
Palyginus ilgalaikio ir trumpalaikio turto apyvartumo rodiklius analizuojamame ūkyje,
galima daryti išvadą, jog efektyviau yra valdomas turimas ilgalaikis turtas (nuo 0,637 iki 1,188
apyvartų per metus). Atitinkamai trumpalaikio turto rodiklis kinta nuo 1,037 iki 1,054 apyvartų per
metus. Didžiausi viso turto ir ilgalaikio turto apyvartumo rodikliai nustatyti, kai, formuojant
ilgalaikio turto apskaitos politiką, pasirenkamos visam IMT įkainoti savikainos būdo alternatyvos
(I11 ir I12). Tuo tarpu aukštesnis trumpalaikio turto apyvartumas nustatomas išimtinai visų scenarijų
atvejais, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti ūkininko ūkio apskaitos politikoje
pasirinktas tikrosios vertės būdas (B2) (rodiklis kinta nuo 1,049 iki 1,054). Didžiausią trumpalaikio
turto apyvartumo rodiklį sąlygojo ir toks dotacijų apskaitos politikos formavimas, kai dotacijos
registruojamos apskaitoje ir pripažįstamos panaudotomis tik jas gavus (D2).
Apskaičiuoti kintamųjų ir pastoviųjų sąnaudų bei bendrosios produkcijos santykiai rodo N
ūkininko ūkio veiklos efektyvumą. Mažiausi kintamųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykiai
nustatyti išimtinai pagal visus scenarijus, kai biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti
apskaitos politikoje pasirinktas savikainos būdas (B1) (rodiklio reikšmė 0,488). Ilgalaikio turto
apskaitos politikos alternatyvos kintamųjų sąnaudų svoriui bendrojoje produkcijoje įtakos nedaro.
Pastoviųjų sąnaudų ir bendrosios produkcijos santykį nulemia būtent ilgalaikio turto
apskaitos politikos, susijusios su nusidėvėjimo metodų pasirinkimu, alternatyvos. Mažiausios
minėto rodiklio reikšmės (0,351–0,360) gautos pasirinkus ilgalaikio turto apskaitos politikos
alternatyvą, kuri numato mašinų bei įrengimų nusidėvėjimą skaičiuoti produkcijos metodu, o viso
likusio turto – tiesiniu.
Išanalizavus ūkininko ūkio apyvartumui (turto panaudojimo efektyvumui) įtakos turinčių
rodiklių pokyčius, sąlygojamus skirtingų apskaitos politikos scenarijų, išskirti scenarijai, didinę
ūkininko ūkio veiklos efektyvumą, lyginant su ūkyje taikyta apskaitos politika (3.18 lentelė).
3.18 lentelė. Apskaitos politikos scenarijai, padidinę N ūkininko ūkio apyvartumą (turto
panaudojimo efektyvumą)
Apskaitos politikos
scenarijai
Turto
apyvartu-
mas
Ilgalaikio
turto
apyvartu-
mas
Trumpalai-
kio turto
apyvartu-
mas
Kintamosios
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
Pastoviosios
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
B1 I11 A1 D1
(N ūkininko ūkio
apskaitos politika) 0,554 1,188 1,037 0,488 0,378
B1 I11 A1 D2 0,549 1,161 1,042 0,488 0,378
B1 I12 A1 D1 0,547 1,157 1,037 0,488 0,351
B1 I12 A1 D2 0,542 1,130 1,042 0,488 0,351
B2 I11 A1 D1 0,557 1,188 1,049 0,496 0,388
B2 I11 A1 D2 0,552 1,161 1,054 0,496 0,388
B2 I12 A1 D1 0,550 1,157 1,049 0,496 0,360
B2 I12 A1 D2 0,545 1,130 1,054 0,496 0,360
B2 I22 A1 D2 0,397 0,637 1,054 0,496 0,360
127
Apibendrinant skaičiavimus galima teigti, jog apskaitos politikos alternatyvų pasirinkimas,
leidžiantis suformuoti apskaitos politikos scenarijų, kuris atspindi geriausias ūkininko ūkio veiklos
kryptis ir rezultatus, gali turėti įtakos didinant ūkininko ūkio finansinį patrauklumą. Išanalizavus N
ūkininko ūkio ataskaitas, suformuotas pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus, nustatytos
alternatyvos, kurias taikant galima suformuoti palankesnę informaciją apie ūkio finansinę būklę:
biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas
(B1);
visam IMT įkainoti pasirinktas savikainos būdas ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas
skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu metodu (I12);
atsargoms įkainoti pasirinktas FIFO būdas (A1);
dotacijų apskaitai pasirinktas kaupimo principas (D1).
Remiantis atlikto tyrimo rezultatais, N ūkininko ūkiui rekomenduojama taikyti apskaitos
politikos scenarijų B1 I12 A1 D1.
128
IŠVADOS
1. Apskaitos politikos formavimas grindžiamas pozityviąja arba normatyvine apskaitos
teorija. Formuojant apskaitos politiką negalima remtis tik viena kuria nors iš šių teorijų. Finansinės
apskaitos ir atskaitomybės pateikimo, mokestinių atsiskaitymų tvarka reikalauja griežtai laikytis
normatyvinės teorijos, tuo tarpu pozityvioji apskaitos teorija paaiškina galimas alternatyvas.
Taikant šią teoriją kartu remiamasi agentų teorija, kurios tikslas – užtikrinti įmonės vidinės ir
išorinės komunikacijos kokybę. Tačiau formuojant ir pateikiant visoms suinteresuotoms šalims
apskaitos informaciją, būtina užtikrinti, kad ji būtų visiems suprantama ir prieinama, kitaip sakant,
siekti, kad būtų išvengta informacijos asimetrijos, ypač kai kalbama apie informaciją, prieinamą
įmonės vadybininkams, galimiems investuotojams, kreditoriams ir kitiems informacijos
vartotojams. Taigi abiejų šių teorijų – signalizavimo ir agentų – panaudojimas formuojant apskaitos
politiką užtikrina, kad vartotojams bus pateikta tinkama informacija. Kita vertus, formuojant
apskaitos politiką būtina vadovautis išmintingumo, turinio ir reikšmingumo motyvais.
Žemės ūkio verslas yra specifinis. Svarbiausios žemės ūkio verslo ypatybės, turinčios įtakos
žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimui, yra šios: gamtinės ir technologinės
sąlygos; teritoriniai ir socialiniai apribojimai, verslą pripažįstant gyvenimo būdu; specifinio –
biologinio – turto naudojimas veikloje; tiesioginiai išėmimai ir vidinės investicijos į verslą; verslo
subsidijavimas. Žemės ūkio verslo apskaitoje naudojamų apskaitos būdų analizė parodė, kad žemės
ūkio verslo ypatumai tiesiogiai veikia biologinio turto, pajamų ir išlaidų apskaitą, finansinio
rezultato nustatymą.
Finansinėse ataskaitose pateikiami absoliutiniai duomenys, kurie naudingi analizuojant
verslo rezultatų kitimo tendencijas laike, tačiau santykiniai rodikliai tinkamesni norint palyginti
verslo organizacijų veiklą. Pagrindinės, dažniausiai mokslinėje literatūroje išskiriamos finansinių
rodiklių grupės yra šios: likvidumo, efektyvumo, pelningumo ir skolos padengimo. Taigi finansinės
informacijos vartotojų požiūrį į pagrindinius finansinius rodiklius, pagal kuriuos priimamas
sprendimas, lemia žemės ūkio veiklos specifika.
Apibendrinant apskaitos politikos formavimo pagrindinių principų, žemės ūkio verslo
ypatumų ir informacijos vartotojams reikšmingų finansinių rodiklių analizę, suformuota žemės ūkio
verslo subjektų apskaitos politikos formavimo loginė schema. Taikant agentų ir signalizavimo
teorijas garantuojama, kad vadybininkams, savininkams, kreditoriams bei potencialiems
investuotojams bus pateikta svarbiausia informacija. Būtina atkreipti dėmesį į tokius žemės ūkio
verslo specifinius aspektus kaip versle naudojamo biologinio turto ypatumai, gaminamų (auginamų)
produktų panaudojimo specifika, ilgas gamybos bei pajamų generavimo laikotarpis, verslo
sezoniškumas, atsiskaitymų ypatumai, subsidijavimo galimybės ir kt. Atsižvelgiant į šiuos aspektus
reikia apsispręsti, kokius apskaitos būdus ir metodus pasirinkti formuojant apskaitos politiką, kad
juos taikant būtų suformuojama finansinė informacija, sudaranti galimybę padidinti verslo subjekto
finansinį patrauklumą. Savo ruožtu informacijos vartotojai finansinių duomenų analizei turi
pasirinkti tokius rodiklius, kurie geriausiai atspindi juos dominantį (dominančius) verslo aspektą:
pelningumą, likvidumą, stabilumą, apyvartumą.
2. Mokslinės literatūros ir praktinės patirties analizė suponuoja išvadą, kad svarbiausi žemės
ūkio verslo subjektų apskaitos objektai yra šie: biologinis turtas ir iš jo gaunama žemės ūkio
produkcija, ilgalaikis materialusis turtas, įsigytos ir įmonės veikloje naudojamos atsargos bei
dotacijos ir subsidijos.
Biologinio turto apskaitos politika formuojama šiuo nuoseklumu: 1) biologinio turto
pripažinimas; 2) biologinio turto klasifikavimas; 3) biologinio turto įkainojimas; 4) biologinio turto
transformacijos rezultatų atspindėjimas; 5) informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje.
Žemės ūkio produktų apskaita yra glaudžiai susijusi su biologinio turto apskaita, todėl žemės ūkio
produktų ir nebaigtosios gamybos ir biologinio turto apskaitos politikos turi būti kartu formuojamos.
Pagrindinis veiksnys formuojant šio turto apskaitos politiką yra biologinio turto ir žemės ūkio
129
produktų įkainojimo būdo pasirinkimas. Tai leidžia suformuoti dvi biologinio turto ir žemės ūkio
produktų apskaitos politikos alternatyvas. Alternatyva B1 paremta faktinės įsigijimo
(pasigaminimo) savikainos taikymu biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti, o
alternatyva B2 – kai biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas.
Formuojant ilgalaikio materialiojo turto apskaitos politiką neišvengiamai reikia atspindėti
šio turto įkainojimo, nusidėvėjimo ir remonto apskaitos ypatumus, todėl išskiriami tokie ilgalaikio
materialiojo turto apskaitos politikos formavimo etapai: 1) ilgalaikio materialiojo turto
pripažinimas; 2) ilgalaikio materialiojo turto klasifikavimas; 3) ilgalaikio materialiojo turto
įkainojimas; 4) ilgalaikio materialiojo turto nusidėvėjimas; 5) ilgalaikio materialiojo turto remontas;
6) informacijos atskleidimas finansinėje atskaitomybėje. Šio turto specifika žemės ūkio versle lemia,
kad tikslinga išskirti keturias apskaitos politikos pasirinkimo galimybes: I11 – kai ilgalaikis
materialusis turtas įkainojamas faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o viso turto
nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu; I12 – kai ilgalaikis materialusis turtas įkainojamas
faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, o mašinų ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas
produkcijos metodu, viso kito turto – tiesiniu metodu; I21 – kai pastatams ir statiniams įkainoti
taikomas perkainotos vertės būdas, o visas kitas ilgalaikis materialusis turtas įkainojamas faktine
įsigijimo (pasigaminimo) savikaina, tačiau viso turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu;
I22 – kai pastatams ir statiniams įkainoti taikomas perkainotos vertės būdas, visam kitam ilgalaikiam
materialiajam turtui įkainoti taikomas faktinės įsigijimo (pasigaminimo) savikainos būdas, o mašinų
ir įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, viso kito turto – tiesiniu.
Formuojant atsargų apskaitos politiką, svarbiausia pasirinkti tinkamą įkainojimo ir apskaitos
būdą. Atsargų apskaitos politika formuojama tokiu nuoseklumu: 1) atsargų pripažinimas; 2) atsargų
įkainojimas; 3) informacijos pateikimas finansinėje atskaitomybėje. Mokslinėje ir metodinėje
literatūroje akcentuojama, kad įsigytos atsargos įkainojamos faktine įsigijimo (pasigaminimo)
savikaina, o sunaudotoms atsargoms apskaityti pasirenkamas vienas iš būdų – konkrečių kainų,
FIFO arba svertinio vidurkio. LIFO būdas finansinei apskaitai nerekomenduojamas. Siekiant
atspindėti rinkos tendencijas, finansinėje atskaitomybėje (balanse) atsargų likučiai pateikiami juos
įkainojus faktine įsigijimo (pasigaminimo) savikaina arba grynąja galimo realizavimo verte, ta, kuri
yra mažesnė. Atsižvelgiant į šiuos apskaitos politikos formavimo ypatumus buvo išskirtos trys
atsargų apskaitos politikos alternatyvos: A1 – atsargos įkainojamos FIFO būdu, A2 – atsargoms
įkainoti pasirenkamas svertinio vidurkio būdas ir A3 – kai atsargos įkainojamos konkrečių kainų
būdu.
Žemės ūkis yra gausiai dotuojama verslo šaka. Žemės ūkio verslo subjektai naudojasi
dotacijomis ilgalaikiam turtui įsigyti, patirtoms sąnaudoms kompensuoti, gauna išmokas dėl negautų
pajamų. Mokslinėje literatūroje, analizuojančioje dotacijų apskaitą, pagrindiniu akcentu laikomas jų
pripažinimas panaudotomis. Todėl dotacijų ir subsidijų apskaitos politikai formuoti
rekomenduojamas toks nuoseklumas: 1) dotacijų ir subsidijų pripažinimas (klasifikavimas ir
pripažinimas gautomis arba gautinomis); 2) dotacijų ir subsidijų apskaita (kaupimo arba pinigų
principo taikymas pripažįstant dotacijas panaudotomis); 3) informacijos apie dotacijas pateikimas
finansinėje atskaitomybėje. Apskaitos ypatumai lemia dvi dotacijų ir subsidijų apskaitos
alternatyvas (D1 ir D2). Abiem atvejais dotacijos klasifikuojamos į dotacijas, susijusias su turtu, ir
dotacijas, susijusias su pajamomis. D1 alternatyva numato gautinų dotacijų registravimą. D2
alternatyva atspindi apskaitos metodiką, kai dotacijos registruojamos jas gavus.
3. Išanalizavus žemės ūkio verslo subjektų pagrindinių apskaitos objektų apskaitos politikos
formavimo metodikas identifikuota apskaitos politikos formavimo alternatyvų gausa leidžia daryti
išvadą, kad, formuojant apskaitos politiką, parenkant tinkamiausias alternatyvas ir jas derinant
tarpusavyje, būtinas kompleksinis požiūris. Toks požiūris leidžia verslo subjektui suformuoti
priimtiniausią apskaitos politikos scenarijų, sudarantį galimybę taip atspindėti veiklos rezultatus,
kad pateikiama informacija būtų priimtiniausia ir patraukliausia informacijos vartotojams. Šiam
tikslui pasiekti parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo didinant
130
finansinį patrauklumą modelis. Modelis parengtas matricos principu. Jame anksčiau aptartu
nuoseklumu derinamos visų svarbiausių apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvos, jas
sujungiant taip, kad būtų atsižvelgta į visų jų ypatumus. Iš viso šis modelis numato galimybę
suformuoti keturiasdešimt aštuonis apskaitos politikos scenarijus.
4. Teisingiems verslo (investavimo, kreditavimo, verslo plėtros ir t. t.) sprendimams priimti
labai svarbi informacija apie verslo subjekto finansinę būklę. Norint teisingai įvertinti šią būklę,
reikia atlikti finansinių rodiklių analizę. Mokslinės literatūros studijos parodė, jog svarbu pasirinkti
tinkamą skaičių rodiklių, kad jų nebūtų nei per daug, nei per mažai. Be to, tai turi būti tokie rodikliai,
kurių teikiama informacija atskleistų įmonės veiklos naudą savininkui, kreditoriui ar investuotojui.
Mokslininkų nuomone, įmonės finansinis patrauklumas apibūdinamas kaip atskiros įmonės
kompleksinis įvertinimas, kuriuo siekiama nustatyti analizuojamo verslo subjekto veiklos plėtros
perspektyvas, turto naudojimo efektyvumą ir jo likvidumą, likvidumo ir finansinio stabilumo būklę.
Veiklos rezultatai, kuriuos analizuoja finansinės informacijos vartotojai, turi būti vertinami kaip
rezultatyvumo rodikliai, analizuojantys, ar buvo pasiekti tikslai ir kas lėmė finansinių rodiklių
pokyčius.
Finansinių santykinių rodiklių analizė atlikta galimų apskaitos politikos scenarijų kontekste,
t. y. atsižvelgiant į galimas apskaitos objektų apskaitos politikos alternatyvas ir į mokslinių tyrimų
rezultatus, nurodančius, kokiais rodikliais galima išreikšti įmonės finansinį patrauklumą. Tai
suformavo nuomonę, kad finansinę analizę tikslinga atlikti skaičiuojant rodiklius, juos sugrupavus į
keturias grupes. Likvidumo rodikliai (einamojo mokumo, skubaus mokumo, grynojo apyvartinio
kapitalo koeficientai) leidžia įvertinti įmonės skolinimosi aktyvumą ir gebėjimą valdyti
trumpalaikius įsipareigojimus. Ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai (bendrasis skolos rodiklis,
finansinis svertas, palūkanų padengimo koeficientas) atspindi savininkų kapitalo svorį viso kapitalo
struktūroje. Jam didėjant mažėja finansinė rizika ir didėja galimybė pritraukti investuotojus ir
kreditorius. Pelningumo rodikliai (bendrasis gamybinis, grynasis, turto ir nuosavo kapitalo
pelningumas) yra populiariausi finansinės analizės rodikliai, nes atspindi įmonės gebėjimą užtikrinti
veiklos plėtrą ir tęstinumą. Apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai (turto, ilgalaikio
turto ir trumpalaikio turto apyvartumas, veiklos išlaidų lygio rodiklis) tiesiogiai neparodo grėsmės,
sukeliančios finansinius sunkumus, nemokumo riziką, tačiau šiuos procesus besąlygiškai sunkina
arba lengvina, t. y. kuo subjektas sugeba efektyviau panaudoti savo turimą turtą, tuo veiklos
rezultatai yra geresni. Kompleksinis požiūris į finansinių santykinių rodiklių parinkimą ir analizę
leidžia įvertinti verslo subjekto finansinį patrauklumą ir numatyti teisingą informacijos vartotojo
sprendimą.
5. Apibendrinus tyrimo rezultatus, parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos
politikos formavimo siekiant finansinio patrauklumo modelis. Šis modelis atspindi tris žemės ūkio
verslo subjekto apskaitos politikos formavimo siekiant padidinti finansinį patrauklumą etapus: 1)
žemės ūkio, kaip ūkio šakos, ypatumų atskleidimas; 2) žemės ūkio verslo subjektų apskaitos
politikos alternatyvų pasirinkimas; 3) kiekybinių finansinių rodiklių pasirinkimas, apskaičiavimas ir
jų analizė.
Kita vertus, suformuotas modelis atspindi kompleksinį požiūrį ir į verslo specifikos
lemiamus apskaitos ypatumus, ir į verslui vertinti siūlomų ir parenkamų santykinių finansinių
rodiklių įvairovę. Pritaikius šį modelį, žemės ūkio verslo subjektų informacijos vartotojams
(savininkams, kreditoriams, investuotojams) bus pateikiama finansinė informacija, suformuota
pagal apskaitos politikos scenarijų, kurį įgyvendinus žemės ūkio verslo subjekto finansinė būklė bus
patrauklesnė.
Pasirinktų apskaitos politikos alternatyvų įtaka finansiniam patrauklumui nustatoma
analizuojant finansinius rodiklius ir vertinant rodiklio reikšmės pokyčio tendencijas bei palyginant
apskaičiuotus rodiklius su to paties verslo subjekto praėjusių laikotarpių rodikliais, teoriniais
(orientaciniais) jų dydžiais, agreguotais šalies ekonomikos rodikliais, su kitų to paties sektoriaus
įmonių rezultatais ir finansiniais rodikliais.
131
Parengta žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo metodika gali būti
pritaikoma ir kitų juridinių formų verslo įmonių apskaitos politikai formuoti, tačiau ją rengiant
būtina įvertinti tų verslo šakų specifiką, ypatumus ir jų įtaką pasirenkant svarbiausių apskaitos
objektų apskaitos metodus.
6. Parengtas Žemės ūkio verslo subjektų apskaitos politikos formavimo didinant finansinį
patrauklumą modelis taikytas analizuojant N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio apskaitos
politikos scenarijus ir šių ūkio subjektų finansinį patrauklumą.
Remiantis N žemės ūkio bendrovės duomenimis suformuoti trisdešimt šeši apskaitos
politikos scenarijai. Pagal juos, pasitelkus analitinius bendrovės buhalterinės apskaitos duomenis,
perskaičiuotos ir tyrimo tikslais parengtos kiekvieną apskaitos politikos formavimo scenarijų
atitinkančios finansinės ataskaitos bei atlikta finansinė analizė, skaičiuojant ir analizuojant parinktus
kiekybinius santykinius finansinius rodiklius. Tyrimo rezultatai leidžia teigti, kad apskaitos politikos
formavimas turi įtakos informacijos vartotojų sprendimams, o bendrovės finansinis patrauklumas
didžiausias apskaitos politiką formuojant pagal šiuos scenarijus: biologinis turtas ir žemės ūkio
produktai įkainojami savikainos būdu (B1); žemė ir pastatai – perkainotos vertės būdu, o visas kitas
IMT vertinamas savikaina ir minėto turto nusidėvėjimas skaičiuojamas tiesiniu metodu (I21), arba
žemė ir pastatai įkainojami perkainotos vertės būdu, o visas kitas IMT vertinamas savikaina ir
mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto – tiesiniu
(I22); atsargos įkainojamos svertinio vidurkio būdu (A2); dotacijos apskaitomos kaupimo principu
(D1).
Remiantis N ūkininko ūkio duomenimis suformuota aštuoniolika apskaitos politikos
scenarijų. Analogiškai kaip ir N žemės ūkio bendrovės atveju, parengta kiekvieną apskaitos politikos
scenarijų atitinkantys finansinių ataskaitų komplektai ir atlikta finansinė analizė. Palankesnė
informacija apie ūkio finansinę būklę suformuojama taikant šį ūkio apskaitos politikos scenarijų:
biologinis turtas ir žemės ūkio produktai įkainojami savikainos būdu (B1); visas IMT – savikainos
būdu ir mašinų bei įrengimų nusidėvėjimas skaičiuojamas produkcijos metodu, o viso likusio turto
– tiesiniu (I12); atsargos įkainojamos FIFO būdu (A1); dotacijos apskaitomos kaupimo principu
(D1).
Atlikto tyrimo rezultatai liudija, kad N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio finansinį
patrauklumą didina skirtingi apskaitos politikos formavimo scenarijai. Šiuose scenarijuose bendra
tai, jog N žemės ūkio bendrovės ir N ūkininko ūkio finansinis patrauklumas didėja tuomet, kai
biologiniam turtui ir žemės ūkio produktams įkainoti pasirinktas savikainos būdas, o dotacijos
apskaitomos kaupimo principu.
132
LITERATŪRA
1. Agriculture: Bearer Plants. 2014a. Proposed amendments to IAS 16 and IAS 41. Comments to
be received by 28 October, 2013. Available at: http://www.iasplus.com/en/news/2014/06/ias-
41.
2. Agriculture: Bearer Plants. 2014b. Amendments to IAS 16 and IAS 41. Project summary and
feedback statement, June 2014. Available at: http://www.iasplus.com/en/news/2014/06/ias-
41.
3. Ayres, L. F., Bauman, C. C., Bauman, M. P., Fan,Y. 2008. Inventory accounting after LIFO.
Commercial Lending Review, Vol. 1, pp. 17 – 24. Available at:
<http://web.a.ebscohost.com/ehost/pdfviewer/pdfviewer?sid=a8cdfbef-25e0-41e5-bf8a-
420a02313bac%40sessionmgr4005&vid=1&hid=4212>.
4. Aleknevičienė, V. 2009. Įmonės finansų valdymas. Kaunas, 432 p.
5. Aleknevičienė, V., Stončiuvienė, N., Zinkevičienė, D. 2012. Daugiafunkcinio žemės ūkio
pinigų srautai ir jų poveikis organizacijos vertei. Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos:
problemos ir perspektyvos, Nr. 1 (8), pp. 13-20.
6. Alekneviciene, V., Stonciuviene, N., Zinkeviciene, D. 2013. Determination of the fair value
of a multifunctional family farm: a case study. Studies in Agricultural Economics, Vol. 115,
pp. 124-133.
7. Alexander, D., Fasiello, R. 2014. Valore reale, fair value and the business model: was besta best
after all? AMIS 2014, pp. 703-723.
8. Alfredo, D. M., Josip, K., Giovanna, C., Lucio, C. 2013. Dispersion of family ownership and
the performance of small-to-medium size private family firms. Journal of Family Business
Strategy, 4, pp. 166– 175.
9. Al-Shubiri, F. N. 2012. Debt ratio analysis and firm investment: evidence from Jordan. Faris
Nasif International Journal of Economics and Financial Issues, Volume 2, Issue 1, pp. 21-26.
10. A practical guide to accounting for agricultural assets. 2009. PricewaterhouseCoopers.
Available at:
https://inform.pwc.com/inform2/show?action=informContent&id=1147011406141024.
11. Argiles, J. M., Aliberch, A. S., Blandon, J. G. 2012. A comparative study of difficulties in
accounting preparation and judgement in agriculture using fair value and historical cost for
biological assets valuation. Revista de Contabilidad, 15(1), pp.109-142.
12. Argiles, J. M., Slof, E. J. 2001. New opportunities for farm accounting. European Accounting
Review, 10(2), pp. 361-383.
13. Aryanto, Y. H. 2011. Theoretical failure of IAS 41 (April 13, 2011). Available at:
http://ssrn.com/abstract=1808413.
14. Ashtami, W. E., Tower, G. 2006. Accounting-policy choice and firm characteristics in the
Asia Pacific region: An international empirical test of costly contracting theory. The
International Journal of Accounting, Vol. 41, Issue 1, pp. 1-21.
15. Athanasios, V., Stergios, A., Laskaridou, E. C. 2010. The importance of information through
accounting practice in agricultural sector-european data network. Journal of Social Sciences,
6(2), pp. 221-228.
16. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014a. Dėl tikrosios vertės nustatymo. Apklausos rezultatų
apibendrinimas. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=19.
133
17. Audito ir apskaitos tarnyba. 2014b. Dėl žemės ūkio įmonių Pelno (nuostolių) ataskaitos
formos. Apklausos rezultatų apibendrinimas. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=533&sid=21.
18. Azzimonti, M., de Francisco, E., Krusell, P. 2008. Production subsidies and redistribution.
Journal of Economic Theory, Vol. 142, No. 1, pp. 73–99.
19. Baker, P. S. 2011. An examination of potential changes in ratio measurements historical cost
versus fair value measurement in valuing tangible operational assets. Journal of Accounting
and Finance, Vol. 11(2). Available at: <http://www.na-
businesspress.com/JAF/BakerP_Web.pdf>.
20. Balabonienė, I., Večerskienė, G. 2011. Atsargų apskaitos ypatumai. Contemporary issues in
business, management and education, pp. 26-40. Prieiga per internetą:
<http://cbme.vgtu.lt/index.php/cbme/cbme_2011/paper/viewFile/9/3>.
21. Baležentis, A., Baležentis, T. 2011. Kaimo darnaus vystymo strateginis valdymas:
daugiakriterinio vertinimo metodai ir integruotas Lietuvos ūkininkų ūkių veiklos efektyvumo
vertinimas. Vadybos mokslas ir studijos – kaimo verslų ir jų infrastruktūros plėtrai. Nr. 1, pp.
25–35.
22. Banzhaf, H. S. 2010. Economics at the fringe: non-market valuation studies and their role in
land use plans in the United States. Journal of Environmental Management, Vol. 91, pp. 592–
602.
23. Barry, P. J., Ellinger, P. N. 2012. Financial management in agriculture, Pearson Prentice Hall,
7th ed., 408 p.
24. Barth, M. E. 2014. Measurement in Financial Reporting: The Need for Concepts. Accounting
horizons, Vol. 28, No. 2, pp. 331-352.
25. Bauer, K. 2014. Fixed assets valuation in the condition of bankruptcy risk: the role of
estimates. Journal of Modern Accounting and Auditing, Vol. 10, No. 6, pp. 652-666.
26. Beatty, A., Scott, L., Weber, J. 2010. The effect of private information and monitoring on the
role of accounting quality in investment decisions. Contemporary Accounting Research, Vol.
27, No. 1, pp. 17-47.
27. Becker, K., Kauppila, D., Rogers, G., Parsons, R., Nordquist, D., Craven, R. 2014. Farm
Finance Scorecard. Available at: http://www.cffm.umn.edu/Publications/pubs
/FarmMgtTopics/FarmFinanceScorecard.pdf
28. Beia, Z., Wijewardanab, W. P. 2012. Working capital policy practice: evidence from Sri
Lankan companies. Procedia-Social and Behavioral Sciences, 40, pp. 695-700.
29. Beiga, D. 2006. Verslo apskaitos standartai – įsigaliojimo priežastys, esminės naujovės ir
tolesnė plėtra. Ekonomika ir vadyba: aktualijos ir perspektyvos, Nr. 1 (6), pp. 18-27.
30. Ben-Shahar, D., Margalioth, Y., Sulganik, E. 2009. The straight-line depreciation is wanted,
dead or alive. Journal of Real Estate Research, Vol.31, No.3, pp. 351-370.
31. Biddle, G., Hilary, G. 2006. Accounting quality and firm-level capital investment. Accounting
Review, Vol. 81, No. 5, pp. 963-982.
32. Biddle, G., Hilary, G., Verdi, R. 2009. How does financial reporting quality improve
investment efficiency? Journal of Accounting and Economics, Vol. 48, No. 2-3, pp. 112-131.
33. Binh, P. D. 2014. Tangible fixed assets accounting system for enterprise in Vietnam.
International Journal of Economics and Finance; Vol. 6, No. 6, pp.30-37.
134
34. Bohusova, H., Svoboda, P. 2014. What does the implementation of IFRS for SMEs bring for
agricultural enterprises? Acta Universitatis Agriculturae et Silviculturae Mendelianae
Brunensis, 59(7), pp. 81-90.
35. Bohusova, H., Svoboda, P., Nerudova, D. 2012. Biological assets reporting: is the increase in
value caused by the biological transformation revenue. Agricultural Economics, 58, pp. 520-
532.
36. Bonaci, C. G., Strouhal, J. 2011. Fair value accounting and the regulation of corporate
reporting. Economics and Management, 16, pp. 14-21.
37. Bowen, R. M., DuCharme, L., Shores, D. 1995. Stakeholders' implicit claims and accounting
method choice. Journal of Accounting and Economics, Vol. 20, Issue 3, pp. 255–295.
38. Brigham, E. F., Ehrhardt, M. C. 2013. Financial management. Theory and practice. USA:
Cengage learning.
39. Brozova, I. 2011. Financial health of agricultural enterprises in the organic farming sector.
Acta universitatis agriculturae et silviculturae mendelianae brunensis, Vol. LIX, No. 7, pp.
91-96.
40. Bruce, L. A., Katchova, A. L. 2012. Financial ratio analysis using ARMS data. Agricultural
Finance Review, Vol. 72, No. 2, pp. 262 – 272.
41. Brudan, A. 2010. Rediscovering performance management: systems, learning and integration.
Measuring Business Excellence, Vol. 14, No. 1, pp. 109-123.
42. Burja, K., Burja, V. 2010. Analysis model for inventory management. Annals of the University
of Petrosani, Economics, Nr. 10(1), pp. 43-50.
43. Cairns, D., Massoudi, D., Taplin, R., Tarca, A. 2011. IFRS fair value measurement and
accounting policy choice in the United Kingdom and Australia. The British Accounting
Review, 43(1), pp. 1-21.
44. Campello, M., Graham, J. R., Harvey, C. R. 2010. The real effects of financial constraints:
evidence from a financial crisis. Journal of Financial Economics, Vol. 97, Issue 3, pp. 470–
487.
45. Carlucci, D. 2010. Evaluating and selecting key performance indicators: an ANPbased model.
Measuring Business Excellence, Vol. 14, No. 2, pp. 66-76.
46. Carpetner, B. W., Boyle, D. M., Ren,Y. 2012. The impending demise of LIFO: history, threats,
implications and potential remedies. The journal of applied business research, No. 4 (28), pp.
645-650.
47. Chatfield, M., Vangermeersch, R. 2014. The history of accounting (RLE accounting): an
international encylopedia. Hoboken: Taylor and Francis. 649 p.
48. Chen, K., Shimerda, T. 1981. An empirical analysis of useful financial ratios. Financial
Management Spring, pp. 51–60.
49. Christauskas, Č., Kazlauskienė, V. 2009. Modernių veiklos vertinimo sistemų įtaka įmonės
valdymui globalizacijos laikotarpiu. Ekonomika ir vadyba, Nr. 14, pp. 715-722.
50. Christensen, H. B., Nikolaev, V. V. 2013. Does fair value accounting for non-financial assets
pass the market test? Review of Accounting Studies, Vol. 18, Issue 3, pp. 734-775.
51. Choong, K. K. 2013. Understanding the features of performance measurement system: a
literature review. Measuring business excellence, Vol. 17, No. 4, pp. 102-121.
52. Cinca, C. S., Molinero, C. M., Larraz, J. L. G. 2005. Country and size effects in financial
ratios: A European perspective. Global Finance Journal, 16, pp. 26–47.
135
53. Claro, S. 2006. Supporting inefficient firms with capital subsidies: China and Germany in the
1990s. Journal of Comparative Economics, Vol. 34, No. 2, pp. 377–401.
54. Cleary, S. 1999. The relationship between firm investment and financial status. The Journal
of Finance, Vol. 54, No. 2, pp. 673-692.
55. Collins, S. O., Clement, A. A., Funke, A. R. 2013. Profitability and debt capital decision: a
reconsideration of the Pecking Order Model. International Journal of Business and
Management, Volume 8, Issue 13, pp. 24-33.
56. Connelly, B. L., Certo, S. T., Ireland, R. D., Reutzel, Ch. R. 2011. Signaling theory: a review
and assessment. Journal of Management, 37, pp. 39-67.
57. Craig, R., Diga, J. 1998. Corporate accounting disclosure in ASEAN. Journal of International
Financial Management and Accounting, Vol. 9, No. 3, pp. 246-274.
58. Cretu, R. C., Cretu, R. F., Muscanescu, A. 2014. Comparative analysis of strategic and tactical
decisions in agriculture under the IAS 41 standard. Bulletin of University of Agricultural
Sciences and Veterinary Medicine Cluj-Napoca. Agriculture, 71(1), pp. 39-43.
59. Csősz, C. 2013a. Findings regarding differentiating of accounting policies at small and
medium entities in Covasna County. Young Economists Journal / Revista Tinerilor
Economisti, Vol. 10, Issue 20, pp. 54-63.
60. Csősz, C. 2013b. Tangible assets revaluation policy at entities listed on the bucharest stock
exchange - Tier II. SEA - Practical Application of Science, Volume I, Issue 1 (1), pp. 46-58.
www.ceeol.com.
61. Černius, G. 2012. Klaidinančios terminologijos įtaka įmonės finansams. Socialinių mokslų
studijos, 4 (2), pp. 539–558.
62. Damian, M. I., Manoiu, S. M., Bonaci, C. G., Strouhal, J. 2014. Bearer plants: stakeholders’
view on the appropriate measurement model. AMIS 2014, pp. 724-740.
63. Danciu, R., Deac, M. 2011. Issues related to the accounting treatment of the tangible and
intangible assets depreciation. Annals of the University of Oradea. Economic Science Series,
Vol. 1, Issue 2, pp. 498-502.
64. Deaconu, S. 2013. The evaluation of the agriculture assets. Young Economists Journal /
Revista Tinerilor Economisti, 10(20), pp. 64-68.
65. Dechow, P. M., Myers, L. A., Shakespeare, C.,2010. Fair value accounting and gains from
asset securitizations: A convenient earnings management tool with compensation side-
benefits. Journal of Accounting and Economics, 49(1), pp. 2-25.
66. Deegan, C.,2003. Financial accounting theory. Roseville, NSW: McGraw-Hill. 441 p.
67. DeGeorge, F., Patel, J., Zeckhauser, R. 1999. Earnings management to exceed thresholds.
Journal of Business, Vol. 72, No. 1, pp. 1-33.
68. Deksnienė, J., Rudytė, D., Šimaitienė, K., Šimaitytė, D. 2007. Lietuvos tekstilės įmonių ūkinės
veiklos įvertinimas ir tendencijos. Ekonomika ir vadyba: aktualijos ir perspektyvos. Vol. 2,
No. 9, pp. 37–44.
69. Delen, D., Kuzey, C., Uyar, A. 2013. Measuring firm performance using financial ratios: a
decision tree approach. Expert Systems with Applications, 40 (10), pp. 3970–3983.
70. Deloitte. 2000. International Accounting Comparison. Available at:
www.iasplus.com/en/binary/dttpubs/ce2000.pdf.
71. Deloitte. 2006. Comparison of IFRSs and New Chinese Accounting Standards. Available at:
http://www.iasplus.com/en/publications/china/other/pub1136.
136
72. Deloitte. 2014. IFRSs and NL GAAP — highlighting the key differences. Available at:
http://www.iasplus.com/en/publications/netherlands/ifrs-vs-nl-gaap.
73. Desai, M. A., Hines, J. R. 2008. Market reactions to export subsidies. Journal of International
Economics, Vol. 74, No. 2, pp. 459–474.
74. De Waegenaere, A., Wielhouwer, J. 2011. Dynamic tax depreciation strategies. OR Spectrum,
33(2), pp. 419-444. Available at: <http://dx.doi.org/10.1007/s00291-010-0214-3>.
75. Dėl ūkininko ūkio ir gyventojų, kurie neįregistravę ūkininko ūkio verčiasi individualia žemės
ūkio veikla, veiklos buhalterinės apskaitos tvarkymo dvejybine apskaitos sistema
rekomendacijų patvirtinimo. Lietuvos respublikos žemės ūkio ministro įsakymas, 2006 m.
gruodžio 18 d. Nr. 3d-491. Prieiga per internetą: https://www.e-
tar.lt/portal/lt/legalAct/TAR.E36395015E73.
76. Diewert, W. E. 2005. Accounting theory and alternative methods for asset valuation. The
Measurement of Business Capital, Income and Performance, Tutorial presented at University
Autonoma of Barcelona, Spain, September 21-22. Available at:
<http://econ.sites.olt.ubc.ca/files/2013/06/pdf_paper_erwin-diewert-barc3.pdf>.
77. Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council of 26 June 2013 on the
annual financial statements, consolidated financial statements and related reports of certain
types of undertakings, amending Directive 2006/43/EC of the European Parliament and of the
Council and repealing Council Directives 78/660/EEC and 83/349/EEC/. Available at:
<http://eur-lex.europa.eu/>.
78. Doye, D., 2009. Farm and Ranch Stress Test. Oklahoma Cooperative Extension Center.
Available at: http://pods.dasnr.okstate.edu/docushare/dsweb/Get/Document-1821/AGEC-
237.pdf
79. Drever, M., Stanton, P., McGowan, S. 2007. Contemporary issues in accounting. John Wiley
& Sons, Inc. 432 p.
80. Du, H., Li, S. F., Xu, R. Z. 2014. Adjustment of Valuation Inputs and Its Effect on Value
Relevance of Fair Value Measurement. Research in Accounting Regulation, Vol. 26, Issue 1,
pp. 54–66.
81. Dumitru, M., Gorgan, C., Dumitru, V. F., Gorgan, V. 2011. Computing the cost of the
agricultural products: a case study. African Journal of Agricultural Research, 6(1), pp. 198-
211.
82. Durguner, S., Katchova, A. 2007. Credit scoring models by farm type: hog, dairy, beef, and
grain. American Agricultural Economics Association Meeting, July/August, 27 p.
83. Dursun, D., Cemil, K., Ali, U. 2013. Measuring firm performance using financial ratios: A
decision tree approach. Expert Systems with Applications, 40, pp. 3970–3983. Available at:
http://dx.doi.org/10.1016/j.eswa.2013.01.012
84. Dvorakova, D. 2011. Developments in fair value measurement: some IFRS 13 view. Recent
researches in applied economics // Proceedings of the 3rd world multiconference on applied
economics, business and development (AEBD '11), Iasi, Romania. July 1-3, 2011, pp. 151-
156.
85. Elad, Ch., Herbohn, K. 2011. Implementing fair value accounting in the agricultural sector.
Published by The Institute of Chartered Accountants of Scotland CA House, 166 p.
86. Epstein, B. J., Jermakowicz, E. K. 2009. IFRS 2009: Implementation and application of
international financial reporting standards. New Jersey: John Wiley & Sons.
87. Europos Parlamento ir Tarybos direktyva 2013/34/ES. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=1279.
137
88. Europos Parlamento ir Tarybos reglamentas (ES) Nr. 549/2013. Prieiga per internetą:
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/LT/TXT/?uri=CELEX:32013R0549.
89. Evaluation of income effects of direct support, 2011. Brussels: EEIG Agrosynergie. 261 p.
90. Feleaga, L., Feleaga, N., Raileanu, V. 2012. Theoretical considerations about implementation
of IAS 41 in Romania. Theoretical and Applied Economics, 2(2), pp. 31-38.
91. Feng, D., Fu, G., 2012. Primary investigation in the completeness evaluation model of
accounting system in agricultural enterprises. Accounting and Finance Research, 1(1), pp.
231-238.
92. Ferto, I., Bakucs, Z., Bojnec, S., Latruffe, L. 2012. Investment and financial constraints in
european agriculture: evidence from France, Hungary and Slovenia. IEHAS Discussion
Papers. No. 1213, 17 p.
93. Filipi, G., Karapici, V. 2014. Social accounting in Albania. Romanian Economic Journal 17
(51), pp. 191-208.
94. Firoz, C. M., Ansari, A. A. 2010. Environmental accounting and international financial
reporting standards (IFRS). International Journal of Business and Management, 5(10),
pp.105-112.
95. Fisher, M., Marsh, T. 2013. Biological assets: financial recognition and reporting using US
and international accounting guidance. Journal of Accounting and Finance, 13(2), pp. 57-74.
96. Fisher, R., Mortensen, T., Webber, D. 2010. Fair value accounting in the agricultural sector:
an analysis of financial statement preparers‘ perceptions before and after the introduction of
IAS 41 Agriculture. Accounting and Finance Association of Australia and New Zealand
(AFAANZ) Conference, pp. 4-6.
97. Fosberg, R. H., Ghosh, A. 2006. Profitability and capital structure of amex and nyse firms.
Journal of Business & Economics Research. Vol. 4, No. 11, pp. 57–64.
98. Fosbre, A. B., Fosbre, P. B., Kraft, E. M. 2010. A roadblock to US adoption of IFRS is LIFO
inventory valuation. Global Journal of Business Research, No. 4(4), pp. 41-49.
99. Fulop, M. T. 2014. Analyze of IASB futures priorities based on responses at 2011 Agenda
consultation and IASB actions. International Journal of Academic Research in Accounting,
Finance and Management Sciences 4.1, pp. 240-251.
100. Gabriel, N., Stefea, P. 2013. International accounting standard 41 (IAS 41) -- implication for
reporting crop assets. Agricultural Management / Lucrari Stiintifice Seria I, Management
Agricol, 15(3), pp. 100-105.
101. Gagilaitė, A., Boguslauskas, V. 2004. Companies classification by valuating their financial
ratios, Inžinerinė Ekonomika, (3), pp. 7–13.
102. Geižutienė, L., Sūdžius, V. P. 2011. Įmonės investicinio patrauklumo nustatymo ypatumai.
Business, management and education, Vilnius. Prieiga per internetą
http://leidykla.vgtu.lt/conferences/BME_2010/001/pdf/Art-Geizutiene_Sudzius.pdf.
103. Ghosh, P. P. 2013. The role of depreciation in tax planning: a study. IUP Journal of
Accounting Research & Audit Practices, Vol. 12, Issue 4, pp. 56-75.
104. Gibson, C. 1987. How chartered financial analysts view financial ratios. Financial Analyst
Journal, 43(3), pp. 74–76.
105. Gimžauskienė, E. 2007. Įmonių veiklos vertinimo sistemos. Kaunas, 166 p.
138
106. Gjoni (Karameta), A., Dika, I., Kalemi, F. 2013. Problems and accounting aspects of
agricultural companies in terms of global financial crisis. International Journal of Ecosystems
and Ecology Sciences, 3(4), pp. 753-756.
107. Godfrey, J. M., Hodgson, A., Holmes, S., Tarca, A. 2006. Accounting theory. John Wiley &
Sons, Inc. 682 p.
108. Gombola, M. J., Ketz, J. E. 1983. Financial ratio patterns in retail and manufacturing
organizations. Financial Management, 12(2), pp. 45–56.
109. Goncalves, R., Lopes, P. 2014. Accounting in agriculture: disclosure practices of listed
firms. Universidade do Porto, Faculdade de Economia do Porto. 34 p.
110. Goncalves, R., Lopes, P. 2014. Firm-specific Determinants of Agricultural Financial
Reporting. Procedia-Social and Behavioral Sciences, 110, pp. 470-481.
111. Gorg, H., Strobl, E. 2007. The effect of R&D subsidies on private R&D. Economica, Vol.
74, No. 294, pp. 215–234.
112. Greco, M., Cricelli, L., Grimaldi, M. 2013. A strategic management framework of tangible
and intangible assets. European Management Journal, Vol. 31, Issue 1, pp. 55–66.
113. Greenberg, R. K., Wilner, N. A. 2011. Teaching inventory accounting: a simple learning
strategy to achieve student understanding. Issues in Accounting Education, Vol. 26, No. 4, pp.
835-844.
114. Grilli, L. 2012. Do public subsidies affect the performance of new technology-based firms?
The importance of evaluation schemes and agency goals. Prometheus, pp. 97–111.
115. Grosu, C., Almasan, A., Circa, C. 2014. The current status of management accounting in
Romania: the accountants’ perception. AMIS 2014, pp. 15-32.
116. Gu, S. 2013. Reaserach and analysis on issued inventory valuation methods of enterprices.
Balance. No. 50, pp. 541-544.
117. Gudaitis, T., Žagūnytė, U. 2013. Įmonių pelningumo vertinimo sistemos teoriniai aspektai.
Vadyba, Vol. 23, No. 2, pp. 89–95.
118. Gusev, E. E. 2005. Development of management accounting in the current economic
conditions. Modern accounting, Vol. 2.
119. Haber, J. R. 2003. Accounting demystified. American Management Association. New York,
188 p.
120. Haribhai-Pitamber, H. U., Dhurup, M. 2014. Inventory control and valuation systems among
retail SMEs in a developing country: an exploratory study. Mediterranean Journal of Social
Sciences, Vol. 5, No. 8, pp. 81-88.
121. Harris, J. M., Roach, B. 2013. Environmental and natural resource economics: A
contemporary approach. 3rd ed. 568 p.
122. Harris, P. 2011. Should last in first out inventory valuation methods be eliminated? Global
journal of business research, No. 4(5), pp. 53-67.
123. Harris, P. 2013.The positive outlook of the last in first out inventory methods. Proceedings
of the Northeast Business & Economics Association, pp. 93-94.
124. Harrison, W. T., Horngren, C. T. 2006. Financial accounting. Prentice Hall.
125. Hatem, B. S. 2014. Determinants of firm performance: a comparison of European countries.
International Journal of Economics and Finance, Vol. 6, No. 10, pp. 243-249.
139
126. Herbohn, K., Herbohn, J. 2006. International Accounting Standard (IAS) 41: what are the
implications for reporting forest assets? Small-scale Forest Economics, Management and
Policy, 5(2), pp. 175-189.
127. Hinke, J., Starova, M. 2013. Application possibilities and consequences of biological assets
and agricultural produce reporting in accordance with IFRS principles in the Czech Republic.
Agris On-Line Papers in Economics & Informatics, Vol. 5, No. 4, pp. 77-89.
128. Hinke, J., Starova, M. 2014. The fair value model for the measurement of biological assets
and agricultural produce in the Czech Republic. Procedia Economics and Finance, 12, pp.
213-220.
129. Ho, C. T., Wu, Y. S. 2006. Benchmarking performance indicators for banks, benchmarking.
An International Journal, 13(1/2), pp. 147–159.
130. Huang, C. F., Chang, B. R., Cheng, D. W., Chang, C. H., 2012. Features selection and
parameter optimization of a fuzzy-based stock selection model using genetic algotithms.
International Journal of Fuzzy Systems, Vol. 14, No. 1, pp. 65-75.
131. Huffman, A. A. 2014. Matching measurement to asset use: evidence from IAS 41. Available
at: http://ssrn.com/abstract=2529974
132. IAS 1 – Presentation of Financial Statements. International Accounting Standards
Committee, London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias1
133. IAS 2 – Inventories. International Accounting Standards Committee, London. Available at:
http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias2
134. IAS 16 – Property, Plant and Equipment. International Accounting Standards Committee,
London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias16.
135. IAS 20 – Accounting for Government Grants and Disclosure of Government Assistance.
International Accounting Standards Committee, London. Available at:
http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias20.
136. IAS 23 – Borroving Costs. International Accounting Standards Committee, London.
Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias23
137. IAS 37 – Provisions, Contingent Liabilities and Contingent Assets. International Accounting
Standards Committee, London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias37
138. IAS 41 – Agriculture. International Accounting Standards Committee, London. Available at:
http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias41
139. Iatridis, G., Joseph, N. L. 2005. A Conceptual Framework of Accounting Policy Choice
under SSAP 20. Managerial Auditing Journal, Vol. 20, No. 7, pp. 763 - 778.
140. Ibarra, V. C. 2008. Choice of inventory costing method of selected companies in the
Philippines. Journal of International Business Research, Vol. 7, Special Issue 1, pp. 17-30.
141. Ibarra, V. C. 2013. The straight-line depreciation method used by selected companies and
educational institutions in the Philippines. Journal of Modern Accounting and Auditing, Vol.
9, No. 4, pp. 480-488.
142. IFRS 9 – Financial Instruments. International Accounting Standards Committee, London.
Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs9
143. IFRS 13 – Fair Value Measurement. International Accounting Standards Committee,
London. Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs13
140
144. IFRS in focus – IASB amends IAS 16 and IAS 41 to include bearer plants wihin the scope of
IAS 16 instead of IAS 41. 2014. IFRS Global office, June 2014. Available at:
http://www.iasplus.com/en/publications/global/ifrs-in-focus/2014/ias-41-ias-16
145. Ignat, G., Iatco, C., Ungureanu, G., Costuleanu, C., Athes, H. 2014. Aspects regarding the
international accounting standard IAS 41 Agriculture. Lucrări Ştiinţifice, pp. 257-260.
146. Inger, K. K. 2014. Relative valuation of alternative methods of tax avoidance. Journal of the
American Taxation Association, Vol. 36, Issue 1, pp. 27-55.
147. Isberg, S., Pitta D. 2013. Using financial analysis to assess brand equity. Journal of Product
& Brand Management. Vo. 22, No. 1, pp. 65–78.
148. Istrate, C. 2012. Impact of IFRS on Romanian accounting and tax rules for fixed tangibles
assets. Accounting and Management Information Systems, Vol. 11, No. 2, pp. 243–263.
149. Jack, L. 2006. Protecting agricultural accounting in the UK. Accounting forum, Vol. 30, No.
3, pp. 227-243.
150. Jackson, S.B., Liu, X., Cecchini, M. 2011. Economic consequences of firms’ depreciation
method choice: evidence from capital investments. Journal of Accounting & Economics, 48
(1), pp. 54-68. Available at: http://dx.doi.org/10.1016/j.jacceco.2009.06.001.
151. Janovič, V. 2012. Įmonių perspektyvinė finansinė analizė esant neapibrėžtumui. Business
Systems & Economics, 2(1), pp. 102–115.
152. Jatkunaite, D., Martirosianiene, L., Stonciuviene, N. 2006. Case Study of the Accounting
Policy Formation at Agricultural Holdings in Lithuania // Economics and Rural Development,
Vol. 2, No. 2, pp. 28-38.
153. Jatkūnaitė, D., Martirosianienė, L., Stončiuvienė, N., Urbonavičienė V. 2006. Žemės ūkio
įmonių apskaitos politika: patirtis ir problemos. Apskaitos ir finansų mokslas ir studijos:
problemos ir perspektyvos, Nr. 1 (4), pp. 68 – 73.
154. Jeffers, A. E., Askew, S. 2010. Analyzing financial statements under IFRS-opportunities &
challenges. Journal of Leadership, Accountability and Ethics, Vol.8(1). Available at: http://na-
businesspress.homestead.com/JLAE/JeffersWeb.pdf.
155. Jesswein, K. R. 2010. The changing LIFO-FIFO dilemma and its imortance to the analysis
of financial statements. Academy of accounting and financial studies journal, Nr. 1(14), pp.
53-62.
156. Jiang, G., Penman, S. 2013. A fundamentalist perspective on accounting and implications
for accounting research. China Journal of Accounting Research, 6(4), pp. 233-245.
157. Johnson, R., Soenen, L. 2003. Indicators of successful companies. European Management
Journal, Vol. 21, pp. 364-369.
158. Juočiūnienė, D., Stončiuvienė, N. 2008. Ilgalaikio materialiojo turto apskaitos
metodologiniai neatitikimai. Vadybos mokslas ir studijos - kaimo verslų ir jų infrastruktūros
plėtrai = Management theory and studies for rural business and infrastructure development:
mokslo darbai, Vol. 14(3), pp. 150-159.
159. Jurevičienė, D., Bapkauskaitė, G. 2014. Kompleksinis investicinių fondų veiklos vertinimas.
Verslo sistemos ir ekonomika. Vol. 4 (1).
160. Jurkštienė, A., Gimžauskienė, E. 2003. Modelling principles of performance measurement
systems. Organizacijų vadyba: sisteminiai tyrimai, Nr. 25, pp. 109-123.
161. Kaya, C. T. 2013. Fair value versus historical cost: which is actually more „fair“? Journal of
Accounting & Finance, Issue 60, pp. 127-137.
141
162. Kancerevyčius, G. 2006. Finansai ir investicijos. Kaunas, 904 p.
163. Karaca, S. S., Çig˘dem, R. 2012. The effects of the 2008 world crisis to Turkish certain
sectors: The case of food, main metal, stone and soil and textile industries. International
Research Journal of Finance and Economics (88), pp. 59–68.
164. Karčiauskienė, Z. 2013. Atsargų pirkimo savikainą sudaro ne tik jų kaina. Buhalterija, Nr. 6
(417), p. 6.
165. Katchova, A. L., Enlow, S. J. 2013. Financial Performance of Publicly-traded
Agribusinesses. Agricultural Finance Review, Vol. 73. Issue 1, pp. 58-73. Žiūrėta: 2015-08-
27.
166. Khrawish, A. H., Khraiwesh, A. H. 2010. The determinants of the capital structure: Evidence
from the Jordanian Industrial Companies. JKAU: Econ. & Adm., Vol. 24, No. 1, pp. 173-196.
167. Khurana, I. K., Kim, M. S. 2003. Relative value relevance of historical cost vs. fair value:
evidence from Bank Holding companies. Journal of Accounting and Public Policy, Vol. 22,
pp. 19 –42.
168. Kirk, R. 2014. Accounting for Government Grants. Financial reporting. Accountancy plus,
No. 01. March 2014.
169. Klychova, G. S., Kulikova, L. I., Mavlieva, L. M., Klychova, A. S. 2014. Organization of
accounting in fur farming according to IAS. Mediterranean Journal of Social Sciences, 5(24),
pp. 84-90.
170. Kohl, D., Blonde, G. 2009 Farm Financial Ratios and Benchmarks Calculations &
Implications. Available at: http://cdp.wisc.edu/pdf/FarmFinancialRatios andBenchmarks
3192009.pdf
171. Kohn, R. E. 1997. The effect of emission taxes and abatement subsidies on market structure:
Comment. International Journal of Industrial Organization, Vol. 15, No. 5, pp. 617–628.
172. Кондраков, Н. П. 2012. Бухгалтерский учёт: для професоналъных бухгалтеров.-
Москва: ИНФРА-М.
173. Kondraszuk, T. 2014. International accounting standard no 41 “Agriculture” - advantages
and disadvantages on Polish conditions. Economic Science for Rural Development Conference
Proceedings, No. 33, pp. 117-123.
174. Kotane, I., Kuzmina-Merlino, I. 2012. Assessment of financial indicators for evaluation of
business performance. European Integration Studies, No. 6, pp. 216-224.
175. Krakauskaitė, E., Rudžionienė, K. 2012. Įvertinimas tikrąja verte apskaitoje. Buhalterinės
apskaitos teorija ir praktika, Nr. 11.
176. Krishnan, S., Lin, P. 2012. Inventory valuation under IFRS and GAAP. Strategic finance,
Vol. 93, Issue 9, pp. 51-58.
177. Kurniawan, R., Mulawarman, A. D., Kamayanti, A. 2014. Biological assets valuation
reconstruction: a critical study of IAS 41 on agricultural accounting in Indonesian farmers.
Procedia-Social and Behavioral Sciences, 164, pp. 68-75.
178. Laitinen, E. K., Lukason, O., Suvas, A. 2014. Behaviour of financial ratios in firm failure
process: an international comparison. International Journal of Finance and Accounting, 3(2),
pp. 122-131.
179. Lalic, S., Peric, N., Jovanovic, D. 2012. The accounting treatment of the biological process
of transformation. Research journal of agricultural science, 44(3), pp. 233-239.
142
180. Laptes, R. 2012. Particularities of farm accounting. Bulletin Of The Transilvania University
Of Brasov. Series V: Economic Sciences, 5 (2), pp. 139-144.
181. Larsen, B., Shah, A. 1992. World fossil fuel subsidies and global carbon emissions. Working
paper.
182. Lasher, W. R. 2005. Practical Financial Management. South-Western College Pub., 4th ed.
784 p.
183. Leland, H. E., Pyle, D. H. 1977. Informational Asymmetries, Financial Structure, and
Financial Intermediation. The Journal of Finance, Vol. 32, Issue 2, pp. 371–387.
184. Li, W. L. 2002. Entrepreneurship and government subsidies: A general equilibrium analysis.
Journal of Economic Dynamics and Control, Vol. 26, No. 11, pp. 1815–1844.
185. Lin, F., Liang, D., Chen, E. 2011. Financial ratio selection for business crisis prediction.
Expert Systems with Applications, 38 (12), pp. 15094–15102.
186. Lin, G. B., Shen, Q. P. 2007. Measuring the performance of value management studies in
construction: critical review. Journal of Management in Engineering, Vol. 23, No. 1, pp. 2-9.
187. Linsmeier, T. J. 2013. A standard setter's framework for selecting between fair value and
historical cost measurement attributes: a basis for discussion of “Does fair value accounting
for nonfinancial assets pass the market test?” Review of Accounting Studies, 18(3), pp. 776-
782.
188. Listokin, Y. 2011. Taxation and liquidity. Yale Law Journal, Vol. 120, No. 7, p. 51.
189. Lopez, R., Galinato, G. I. 2007. Should governments stop subsidies to private goods?
Evidence from rural Latin America. Journal of Public Economics, Vol. 91, No. 5–6, pp. 1071–
1094.
190. Luu, T. V., Kim, S. Y., Cao, H. L., Park, Y. M. 2008. Performance measurement of
construction firms in developing countries. Construction Management and Economics, Vol.
26, No. 4, pp. 373-386.
191. Mackevičius, J. 2006. Finansinių santykinių rodiklių skaičiavimas ir grupavimas.
Ekonomika, Nr. 75, pp. 20-33.
192. Mackevičius, J., Daujotaitė, D. 2011. Veiklos audito elementai: analizė ir auditas. Socialinių
mokslų studijos, Vol. 3, Nr. 2, pp. 459 – 472.
193. Mackevičius, J., Savickas, V. 2015. Manipuliacinės kūrybinės apskaitos anatomija ir jos
informacijos naudojimas. Informacijos mokslai, Nr. 71, pp. 124-134.
194. Mackevičius, J., Valkauskas R. 2012. Atsargų kompleksinės analizės metodika. Apskaitos ir
finansų mokslas ir studijos: problemos ir perspektyvos, Nr. 1 (8), pp. 148-153.
195. Mackevičius, J., Valkauskas, R. 2010. Integruota įmonės finansinės būklės ir veiklos
rezultatų analizės metodika. Verslas: teorija ir praktika, 12(3), pp. 213–221.
196. Marsh, T., Fischer, M. 2013. Accounting for agricultural products: US versus IFRS GAAP.
Journal of Business & Economics Research (JBER), 11(2), pp. 79-88.
197. Martirosianienė, L. 2014. Comparative analysis of debt level in Lithuanian economic sectors.
Economic Science for Rural Development 2014: Proceedings of the International Scientific
Conference: Finance and Taxes. New Dimensions in the Development of Society. Jelgava. No.
33, pp. 14-23.
198. Martirosianienė, L. 2010. Įmonių nemokumo vertinimas. Apskaitos ir finansų mokslas ir
studijos: problemos ir perspektyvos: septintosios tarptautinės mokslinės konferencijos
straipsnių rinkinys. Kaunas, Nr. 1(7), pp. 111-116.
143
199. Matsumoto, K., Shivaswamy, M., Hoban, J. 1995. Security analysts’ views of the financial
ratios of manufacturesand retailers. Financial Practice and Education, pp. 44–55.
200. McGuire, J. B., Scheneeweis, T., Branch, B. 1990. Perceptions of firm uality: A Cause or
Result of Firm Performance. Journal of Management, Vol. 16, No. 1, pp. 167-180.
201. Mileris, R. 2012. Įmonių finansinių įsipareigojimų neįvykdymo tikimybės vertinimas
nustatant kredito reitingus. Taikomoji ekonomika: sisteminiai tyrimai, 6/2, pp. 127-142.
202. Milne, M. J. 2002. Positive accounting theory, political costs and social disclosure analyses:
a critical look. Critical Perspectives on Accounting, Volume 13, Issue 3, pp. 369-395.
203. Misiūnas, A. 2010. Financial ratios of the country‘s enterprises in the face of economic
growth and decline. Ekonomika, Nr. 89 (1), pp. 32-48.
204. Murdoch, B., Dehning, B., Krause, P. 2013. Further evidence on the ability of FIFO and
LIFO earnings to predict operating cash flows: an industry specific analysis. The journal of
applied business research, No. 4(29), pp. 1231-1242.
205. Mykolaitienė, V., Večerskienė, G., Jankauskienė, K., Valančienė, L. 2010. Peculiarities of
tangible fixed assets accounting. Engineering Economics, Vol. 21, No. 2, pp. 142–150.
206. Mogylova, M. 2014. Institutional provision of agricultural fixed assets revaluation up-to-
date. Accounting and Finance, No. 2(64), pp. 167-172. Available at:
http://www.afj.org.ua/en/article/186/.
207. Monea, A., Monea, M., Cotlet, B., Ravas, B. 2010. Some aspects regarding accounting for
government grants. Available at: http://www.usab-tm.ro/pdf/2010/xii3/fin_ tur_30.pdf.
208. Morris, R. D. 1987. Signaling, agency theory and accounting policy choice. Accounting and
Business Research, Volume 18, Issue 69, pp. 47-56.
209. Muhammad, K., Ghani, E. K. 2013. A fair value model for bearer biological assets in
promoting corporate governance: a proposal. Journal of Agricultural Studies, 2(1), pp. 16-26.
210. Naser, K., Nuseibeh, R., Al-Hadeya, A. 2013. Factors influencing Corporate working capital
management: Evidence from an Emerging Economy. Journal of Contemporary Issues in
Business Research, No. 2.1, pp. 11-30.
211. Nawaz, A. 2010. Performance of microfinance: the role of subsidies. Savings and
Development, pp. 97-138.
212. Noland, Th.R. 2010. The sum-of-years’ digits depreciation method: use by SEC filers.
Journal of Finance & Accountancy, 5, pp. 1-12.
213. Norvaišienė, R. 2005. Įmonės investicijų valdymas. Kaunas: Technologija.
214. Octavian, M. V. 2012. Value relevance of group financial statements based on entity versus
parent company theory: evidence from the largest three European capital markets. Annals of
the University of Oradea, Economic Science Series, Vol. 21, No. 1, pp. 949-955.
215. Onyekwelu, U. L., Ugwuanyi, U. B. 2014. Effects of IFRS adoption on inventory valuation
and financial reporting in Nigeria. European Journal of Business and Management, Vol. 6,
No. 8, pp. 29-34.
216. Orban, T., Dekan, I. 2013. Methodological aspects of agricultural enterprises' income
calculation. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series. Vol. 22, No. 2, pp.
523-529.
217. Ore, M. 2011. Problematic Aspects of Accounting for Biological Assets. Economic science
for rural development. Proceedings of the International Scientific Conference. Production and
Taxes. Jelgava, No. 24, pp. 204-210.
144
218. Oxford Dictionaries. Available at: <http://www.oxforddictionaries.com/definition/
english/subsidy>.
219. Park, J. H. 2012. What determines the specificity of subsidies? International Studies
Quarterly. Vol. 56, pp. 413–426.
220. Parker, Ch. 2000. Performance measurement. Work Study, Vol. 49, No. 2, pp. 63-66.
221. Păvăloaia, L. 2013. Valuation of tangible assets for financial reporting. Young Economists
Journal / Revista Tinerilor Economisti, Vol. 10, Issue 20, pp. 77-84.
222. Pearce, J., Robinson, R. B. 2009. Strategic management: formulation implementation and
control. McGraw-Hill.
223. Pech, C. O. T., Noguera, M., White, S. 2015. Financial ratios used by equity analysts in
Mexico and stock returns. Contaduría y Administración, Vol. 60, pp. 578–592. Available at:
http://ac.els-cdn.com/S018610421500008X/1-s2.0-S018610421500008X-
main.pdf?_tid=2fe2c128-53d8-11e5-af1a-
00000aab0f01&acdnat=1441462548_be668984f07adbc4032bf50bb2de6cf5
224. Pereira, J. M. 2015. The Impact of Accounting for Government Grants on Equity Capital.
2nd Global Conference on Business, Economics, Management and Tourism, Vol. 23, pp. 1401
– 1404.
225. Pettit, J. 2007. Strategic Corporate finance. Applications in Valuation and capital structure.
New York: John Wiley, 304 p.
226. Petruk, O. M., Legenchuk, S. F., Koroliuk, N. M. 2013. Development of Accounting Theory
in English-Speaking Countries: On the Way to Multi-Paradigmatic Discipline. Accounting and
Finance, 3 (61), pp. 48-57.
227. Pimentel, D. 2012. Food and natural resources. Elsevier. Available at:
http://www.google.lt/books?hl=lt&lr=&id=tFbACok3vb4C&oi=fnd&pg=PP1&dq=16.%09P
imentel,+D.,+2012.+Food+and+natural+resources.+Elsevier.+&ots=h92U2hjjfE&sig=bauZ
Z1NqQsrETR9XqayWIYIbQrk&redir_esc=y#v=onepage&q&f=false
228. Pinto, J. E., Henry, E., Robinson, T. R., Stowe D. H. 2010. Equity Asset Valuation, 2nd
Edition, CFA Institute investment series. John Wiley & Sons, 464 p.
229. Plakoutsi, A., Papadogianni, G., Glykas, M. 2013. Performance measurement in business
process, workflow and human resource management. Business process management, No. 444,
pp. 129-156.
230. Pop, A., Deaconu, S. C. 2008. Assets. Biological Assets. The Seasonal Model in agriculture.
Theoretical and Applied Economics, 7(7), pp. 3-18.
231. Radu, M. 2013. The impact of depreciation on costs. Annals of the University of Petrosani
Economics, Vol. 13, Issue 1, pp. 251-260.
232. Raileanu, A. S., Pravat, I. C. 2008. Positive theory of accounting choice – using accounting
choice as signaling variable. Annals of the University of Oradea, Economic Science Series,
Vol. 17, Issue 3, 1443 p.
233. Ramanna, K. 2013. Why „Fair Value“ is the rule. Harvard Business Review, March Issue,
pp. 99 – 101.
234. Reichert, A., Posey, R. 2011. Using financial ratios and lender relationship theory to assess
farm creditworthiness. Accounting & Taxation, Vol. 3, No. 1, pp. 45-56.
235. Reineking, C., Chamberlain, D. H., Rudolph, H. R., Smith, L. M. 2012. An examination of
inventory costing convergence under generally accepted accounting principles and
145
international financial reporting standards. Journal of International Business Research, Vol.
12, No. 2, pp. 17 – 32.
236. Riahi-Belkaoui, A. 2004. Accounting theory. Thomson, University of Illinois. 608 p.
237. Ribačonka, E., Burgis, D. 2011. Koordinavimo sistemos sąsajos su darniu vystymusi
tinklinėje organizacijoje. Management theory and studies for rural business and infrastructure
development, Nr. 1 (25), pp. 70–76.
238. Richard, J. 2015. The dangerous dynamics of modern capitalism (from static to IFRS’
futuristic accounting) //Critical Perspectives on Accounting, Vol. 30, 9–34.
239. Ristea, M., Jianu, I. 2010. Dynamics of the fair value in accounting. Available at:
http://anale.feaa.uaic.ro/anale/resurse/ctb7ristea.pdf.
240. Romeo, G., Bao, D. H. 2012. Teaching inventory using U.S. GAAP and IFRS: a comparative
perspective. Journal for Global Business Education, Vol. 12, pp. 25-34.
241. Romeo, J. L. 2009. Analysis of the LIFO inventory valuation method during the onset of
IFRS. Honors Scholar Theses. 79 p. Available at:
http://digitalcommons.uconn.edu/srhonors_theses/79.
242. Rompho, N., Boon-Itt, S. 2012. Measuring the success of a performance measurement
system in Thai firms. International Journal of Productivity and Performance Management,
Vol. 61, No. 5, pp. 548-562.
243. Ross, S.A., Westerfield, R.W., Jaffe, J., Jordan, B. D. 2009. Corporate finance: core
principles & applications. McGraw-Hill / Irwin.
244. Ross, S. R., Westerfield, R., Jordan, B., Mazin, A., Abidin, Z. F. 2007. Financial
management fundamentals in Malaysia. McGraw-Hill, Malaysia.
245. Rozentale, S., Ore, M. 2013. Evaluation of biological assets: problems and solutions. Journal
of Modern Accounting and Auditing, 9(1), pp. 57-67.
246. Rudžionienė, K. 2008. Finansinių ataskaitų elementų įvertinimo būdai Lietuvoje. Ekonomika
ir Vadyba, Nr.13, pp. 56-61.
247. Rudžionienė, K. 2010. Tikrosios vertės samprata Lietuvoje. Apskaitos ir finansų mokslas ir
studijos: problemos ir perspektyvos, Nr.1 (7), pp. 163-168.
248. Rutkauskas, V., Stankevičius, P. 2004. Finansų analizė, valdymas ir prognozavimas.
Vilnius, 301 p.
249. Salvietti, L., Smith, N. R. 2008. A profit-maximizing economic lot scheduling problem with
price optimization. European Journal of Operational Research, Vol. 184, Issue 3, pp. 900–
914.
250. Sanahuja, A. M. N. 2014. Fair value versus historical cost valuation for non financial fixed
assets: how is financial information affected? Available at:
<http://repositori.uji.es/xmlui/bitstream/handle/10234/109761/TFG_Nebot_Sanahuja_Adri%
c3%a1n.pdf?sequence=1>
251. Sarmite, R., Ore, M. 2013. Evaluation of biological assets: problems and solutions. Journal
of Modern Accounting and Auditing 9.1, pp. 57-67.
252. Sarulienė, A., Vilkas, M. 2011. Efektyvumo ir lankstumo suderinimas tiekimo grandinėje.
Ekonomika ir vadyba, Nr. 16, pp. 907–915.
253. Schaffer, R., Earle, B., Agusti, F. 2009. International business law and its environment.
Mason: Southwestern Cengage Learning.
146
254. Scott, J., Colman, R. 2008. The GPI soils and agriculture accounts. Economic viability of
farms and farm communities in Nova Scotia and Prince Edward Island – an update. GPI
Atlantic Canada. 98 p. Available at: http:// www.gpiatlantic. org/pdf/agriculture/ farmviab.
255. Shirley, D. E. 2014. IRS Issues Final Regulations on Repair and Capitalization Rules.
Journal of Corporate Accounting & Finance. Vol. 25, Issue 2, pp. 85-88.
256. Schroeder, R. G., Clark, M. W., Cathey, J. M. 2010. Financial accounting: theory and
analysis. John Wiley & Sons, Inc.
257. Schündeln, M. 2013. Appreciating depreciation: physical capital depreciation in a
developing country. Empirical Economics, Vol. 44, Issue 3, pp. 1277-1290.
258. Schwartz, G., Clements, B. 1999. Government subsidies. Journal of Economic Survey, Vol.
13, No. 2, pp. 119–147.
259. Scott, J., Colman, R. 2008. The GPI Soils and Agriculture Accounts: Economic Viability of
Farms and Farm Communities in Nova Scotia and Prince Edward Island – an Update. NS:
GPI Atlantic. 87 p.
260. Scott, W. R. 2011. Financial Accounting Theory. London: Prentice Hall.
261. Sedlacek, J. 2010. The methods of valuation in agricultural accounting. Agricultural
Economics–Czech, 56, pp. 59-66.
262. Sergeeva, I. A. 2014. Accounting state aid and raw materials supplied. Accounting in
agriculture, Vol. 9, pp. 74-77.
263. Shaheen, M. A. 2012. The choice of accounting policy in developing countries: case of the
State of Kuwait (an empirical investigation of the validity of the positive theory). Social
Science Research Network, January 11, 93 p. Available at:
http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1983417.
264. Sharma, R. S. 2012. Ratio analysis in farm management. International Journal of Recent
Research and Review, Vol. I, pp. 47-50.
265. Shim, J. K., Siegel, J. G. 2010. Dictionary of Accounting Terms, 5th ed., Hauppauge, NY:
Barron's. 305 p.
266. Silva, R. M., Figueira, L., Pereira, L., Ribeiro, M. 2012. Processo de convergência as normas
internacionais de contabilidade: uma análise dos requisitos de divulgação do CPC 29 = Process
of convergence to the International Financial Reporting Standards: an analysis of the
disclosure requirements of CPC 29/IAS 4 (February 28, 2012). Available at:
http://ssrn.com/abstract=2012705.
267. Simtion, D. 2014. Agrarian accountancy in the visual cone of international accounting
standards. Scientific Papers Series Management, Economic Engineering in Agriculture and
Rural Development, Vol. 14, Issue 1, pp. 329-332.
268. Singh, N., Sharma, R. D. 2015. Of depreciation as a tax policy device to control inflation.
Review of Business & Finance Studies, Vol. 6, Issue 1, pp. 13-26.
269. Singleton-Green, B., Hodgkinson, E. 2011. Report. Measurement in Financial Reporting:
Information for Better Markets Initiative. The Institute of Chartered Accountants in England
and Wales, London. Available at:
<https://www.icaew.com/~/media/corporate/files/technical/financial%20reporting/informatio
n%20for%20better%20markets/ifbm/measurement%20in%20financial%20reporting.ashx>.
147
270. Sytnik, O. E. 2015. The accounting treatment government subsidies to agricultural
organizations: the Russian and international accounting rules. International periodic scientific
journal Economy, Vol. J11517, pp. 87.
271. Smolyak, S. A. 2012. Models for estimating depreciation in plants, machinery, and
equipment: analysis and proposals. Journal of Property Tax Assessment & Administration,
Vol. 9, Issue 3, pp. 47-73.
272. Spence, M. 1973. Job market signaling. The Quarterly Journal of Economics, Vol. 87, No.
3, pp. 355-374.
273. Splett, N. S., Barry, P. J., Dixon, B. L., Ellinger, P. N. 1994. A joint experience and statistical
approach to credit scoring. Agricultural Finance Review, Vol. 54, pp. 39-54.
274. Sternberg, R. 2014. Success factors of university-spin-offs: regional government support
programs versus regional environment, Technovation, Vol. 34, pp. 137–148.
275. Sticney, C. P., Weil, R. L. 2000. Financial accounting: an introduction to concepts, methods,
and uses. 940 p.
276. Stolowy, H., Breton, G. 2003. Accounts manipulation: a literature review and proposed
conceptual framework. Review of Accounting and Finance, Vol. 3, No. 1, pp. 5-66.
277. Stončiuvienė, N., Zinkevičienė, D. 2006. Dotacijų apskaita: tarptautiniai ir nacionaliniai
reglamentavimo aspektai. Tarptautinės mokslinės konferencijos Apskaitos ir finansų mokslas
ir studijos straipsnių rinkinys. Vol. 1, Nr. 5, pp. 188–191.
278. Stunguriene, S., Christauskas, C. 2013. Benefits of applying different depreciation methods
of long-term tangible assets in a company. Social sciences, Nr. 4 (82), pp. 38-47.
279. Subatnieks, K. 2007. Application of cash flow in corporate financial analysis. Available at:
http://www3.acadlib.lv/greydoc/Subatnieks_disertacija/Subatnieks.pdf.
280. Sudha, K., Lin, P. 2012. Inventory valuation under IFRS and GAAP. Strategic Finance. Vol.
93, Issue 9, pp.51-58.
281. Svoboda, P. 2007. Valuation of tangible fixed assets pursuant to the Czech Accounting Law
and International Accounting Standards. Agricultural Economics, Vol. 53, No. 10, pp. 466–
474.
282. Šerėnaitė, J., Ginevičius, R. 2013. Įmonių darbo kokybės daugiakriterinio vertinimo
metodika. 16-oji Lietuvos jaunųjų mokslininkų konferencija: Verslas XXI amžiuje. Vilnius,
pp. 117-121.
283. Šlajus, R. 2007. Lietuvos ekonomika ir visuomenė. Vilnius: Vilniaus pranešimai.
284. Talnagiova, V., Cerna, L. 2011. Measurement of assets in financial statements of an
industrial company. Annals of DAAAM for 2011 & Proceedings of the 22nd International
DAAAM Symposium, Volume 22, No. 1, pp. 1161-1162.
285. Tan, C. W., Tower, G., Hancock, P., Taplin, R. 2002. Empires of the sky: determinants of
global airlines’ accounting–policy choices. International Journal of Accounting, Vol. 37, pp.
277-299.
286. Taticchi, P., Asfalti, A., Sole, F. 2010. Performance measurement management in Smes:
dicussion of preliminar results from an Italian survey. Business performance measurement and
management: new contents, themes and challenges. – London: Springer, pp. 3-11.
287. Tilman, D., Cassman, K. G., Matson, P. A., Naylor, R., Polasky, S. 2002. Agricultural
sustainability and intensive production practices. Nature, 418(6898), pp. 671-677.
148
288. Tinker, A. M., Merino, B. D., Neimark, M. D. 1982. The normative origins of positive
theories: ideology and accounting thought. Accounting, Organization and Society, Vol. 7,
Issue 2, pp. 167-200.
289. Tomaševič, V., Mackevičius, J. 2010. Materialiųjų investicijų analizė ir jų įtakos vertinimas.
Prieiga per internetą: http://www.ttvam.lt/uploads/documents/leidiniai
_versl_teis_akt_t5/11_vta_2010_5.pdf.
290. Trifan, A., Antonkin, C. 2014. Accounting treatment for property, plant and equipment
revaluations. Management & Marketing, Vol. 9, Issue 2, pp. 379 – 386.
291. Tzouvelekas, V., Pantzios, C. J., Fotopoulos, C. 2001. Economic efficiency in organic
farming: evidence from cotton farms in Viotia, Greece. Journal of Agricultural and Applied
Economics, 33(1), pp. 35-48.
292. Tzovas, C. 2006. Factors influencing a firm‘s accounting policy decisions when tax
accounting and financial accounting coincide. Managerial Auditing Journal, Vol. 21, No. 4,
pp. 372-86.
293. Uher, M., Nagy, C. M. 2013. Attracting the necessary funding for Romanian agriculture.
Lucrări ştiinţifice, Vol. XIII (3). pp. 235-240.
294. Valentinavičius, S. 2010. Investicijų valdymas. Monografija. Vilnius, 303p.
295. Valladares, E. V., Flores, J. L. D. 2005. Analysis of Financial Ratios of an Intensive Dairy
Enterprise. A Case Study in the Mexican High Plateau. Vol. 36, No. 1, pp. 25–40.
296. Van Mourik, C., Walton, P. 2013. The Routledge Companion to Accounting, Reporting and
Regulation. Routledge. Available at:
http://www.google.lt/books?id=uS4iAQAAQBAJ&printsec=frontcover&hl=lt#v=onepage&
q&f=false.
297. VAS 2 – Balansas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
298. VAS 3 – Pelno (nuostolių) ataskaita. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per
internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.
299. VAS – 7. Apskaitos politikos, apskaitinių įvertinimų keitimas ir klaidų taisymas. Audito ir
apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.
300. VAS 9 – Atsargos. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
301. VAS 12 – Ilgalaikis materialusis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per
internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.
302. VAS 17 – Biologinis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
303. VAS 18 – Finansinis turtas ir finansiniai įsipareigojimai. Audito ir apskaitos tarnyba,
Vilnius. Prieiga per internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.
304. VAS 21 – Dotacijos ir subsidijos. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
305. VAS 32 – Tikrosios vertės nustatymas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per
internetą: http://www.aat.lt/index.php?id=14.
306. Vazakidis, A., Stergios, A., Laskaridou, E. 2010. The importance of information through
accounting practice in agricultural sector-european data network. Journal of Social Sciences,
6 (2), pp. 221-228.
149
307. Verdi, R. 2006. Financial reporting quality and investment efficiency. Doctoral dissertation,
University of Pennsylvania, 45 p. Available at:
https://www.gsb.stanford.edu/sites/default/files/documents/Verdi_Financial_Reporting.pdf.
308. Verninmen, P., Quiry, P., Le Fur, Y., Dallochio, M., Salvi, A. 2011. Corporate finance.
Theory and practice. Chichester: John Wiley & sons.
309. Vitale, E. G. 2010. A descriptive analysis of the impact of LIFO repeal: doctoral dissertation.
Boston Colledge. Available at: http://dcollections.bc.edu/escholarship151401.pdf.
310. Vitkienė, A. 2005. Integruotų sisteminio veiklos vertinimo technologijų taikymas kaip
valdymo efektyvumo didinimo priemonė. Regioninės problemos: Ekonomika, vadyba,
technologijos, Klaipėda. Prieiga per internetą:
http://www.ebiblioteka.lt/resursai/Konferencijos/VLVK_051028/2%20sekcija/II03_Vitkiene
311. Walkowiak, M. P. 2014. Vestiges of British, German and Polish tax depreciation and
amortization regulations in IFRS financial statements. Poznan University of Economics
Review, Vol. 14, Issue 2, pp. 63-79.
312. Wang, Z., Williams, T. H. 1994. Accounting Income Smoothing and Stockholder Wealth.
Journal of Applied Business Research, Vol. 10, No. 3, pp. 96-110.
313. Wanstrom, R. 2012. Moving average – valuation of invntories. An empirical study of four
manufacturing companies. Master thesis. Available at: http://www.diva-
portal.org/smash/record.jsf?pid=diva2:536769>.
314. Warren, C., Reeve, J., Duchac, J. 2011. Financial accounting. Cengage Learning. Available
at: http://www.google.lt/books
315. Watts, R. L., Zimmerman, J. L. 1990. Positive Accounting Theory: A Ten Year Prospective.
The Accounting Review. American Accounting Association, Vol. 65, No. 1, pp. 131-156.
316. William, R. 2012. Selecting an inventory costing and valuation method. New Jersey CPA.
24 p.
317. Wood, Ch. 2014. Implementing the new tangible property regulations. Journal of
Accountancy, Vol. 217, Issue 2, pp. 1-5.
318. Zager, K., Zager, L. 2006. The role of financial information in decision making process.
Innovative Marketing, Vol. 2, No. 3, pp. 35-40.
319. Zeddies, J. 1991. Viability of Farms. Luxembourg: Office for Official Publications of the
European Communities. 62 p.
320. Zeff, S. A. 2007. The SEC rules historical cost accounting: 1934 to the 1970s. Accounting
and Business Research, Vol. 37, Supplement 1, pp. 49-62.
321. Zheng, W. 2010. The pitfalls of the (perfect) market benchmark: the case of countervailing
duty law. Minnesota Journal of International Law, Vol. 19, No. 1, pp. 1-54.
322. Zinkeviciene, D., Rudzioniene, K. 2005. Impact of Company’s Leverage on Financial
Accounting Method Choice. Engineering Economics, Vol. 45, No. 5, pp. 25-30.
323. Zinkeviciene, D., Vaisnoraite, G. 2014. Factors affecting the choice of tangible fixed asset
accounting methods: theoretical approach. European Scientific Journal, 10(10), pp. 199-208.
324. Zuca, M. R. 2013. The accounting treatment of asset depreciation and the impact on result.
Annals of the University of Petrosani Economics, Vol. 13, Issue 2, pp. 271-280.
325. Žodynas / Verslo žinios. Prieiga per internetą: http://zodynas.vz.lt/terminaiRaiden.php?all.
326. Žilinskij, G. 2012. Investicijų portfelio sprendimai. Daktaro disertacija. Vilnius: Technika,
153 p.
150
SUMMARY
ACCOUNTING POLICY FORMATION BY AGRICULTURAL BUSINESS ENTITIES TO
INCREASE FINANCIAL ATTRACTIVENESS
The relevance of the study. Since the agricultural business entities operate under the
conditions of global market, the correct, relevant, reliable and comparable financial information
provided to owners, investors, creditors and other users of financial information is acquiring an
increasing significance. Lately, scientific and practical problem is becoming the formation of such
information by defined targets. Such information may be obtained after the formation of appropriate
accounting policy.
The accounting policy in international and national accounting regulations as well as among
the scientists and practitioners is clearly understood as the whole of accounting principles, methods
and rules for the formation of accounting and financial statements selected by business entity.
Formation of accounting policy in the context of today’s economic variations, competition and
integration processes selection of the accounting methods is associated with the application of
creative accounting elements (Mackevičius, J., Savickas, V., 2015). Individual accounting methods
with emphasis on their importance for the formation of accounting policy are analysed or compared
in research works. Agricultural business entities must follow the universally accepted accounting
principles and regulations both combining the peculiarities of this branch of business. Selected
accounting methods should be based on and correspond to the situation of agricultural business
environment and reflect the expected future economic benefit as well as increase the financial
attractiveness of the entity. This presupposes the specifics of financial information, registration,
presentation and interpretation.
In previous research, the formation of accounting policy of agricultural business entities is
generally limited to its suitability for the preparation of financial and tax reports (Walkowiak, M.P.,
2014; Wood, Ch., 2014; Csősz, C., 2013, Černius, G., 2012; Istrate C., 2012), without examining
the information asymmetry, without going deeper into how this information can be used, increasing
the attractiveness of the business entity to investors, creditors and other users of financial statements.
On the other hand, recently, the application of the two major accounting policy-making factors - fair
value and cost – is focus of attention of scientists. J. M. Argiles et al. (2012) state that the application
of cost method in agricultural enterprises causes more accounting problems than the application of
fair value method. Dvorakova D. (2013), who has analysed regulatory provisions of international
accounting for the determination of fair value regulation, highlighted the advantages and
disadvantages of the application of this method.
The scientific literature analyses various aspects that help to assess the financial
attractiveness of the company. Under the present day conditions, particular concern is associated
with the aim to identify the financial indicators, when the information provided by them would be
significant for the useful functioning of the company and the owner of benefit, attractiveness to
potential investor, creditor or provider of financial support in respect of creation. Both researchers
and practitioners emphasize that during the assessment of financial situation and performance results
of the company, the financial indicators the analysis of which would allow an objective and reliable
opinion on the financial attractiveness/unattractiveness of the company must be calculated
(Brigham, E. F., Ehrhardt, M. C., 2013). In addition, the specificity of the agricultural business
should be taken into account and specific requirements for the information should be provided
(Sharma, R. S., 2012).
The need for the research was presupposed by scientific problem: how to develop the
accounting policy of agricultural business entity in order to improve its financial attractiveness and
what impact a certain scenario of accounting policy has on financial indicators the variation of which
allows drawing conclusions about the increase or decrease of financial attractiveness of the
company.
151
The objective of the study is to develop the methodology for the formation of scenario for
the accounting policy in order to increase the financial attractiveness and adapt it to the specific
(selected) agricultural business entities after the analysis of the factors determining the formation of
accounting policy of agricultural business entities as well as the alternatives of its choice.
In order to achieve these objectives, the following goals have been formed:
1) To identify the factors that determine the choice of accounting policy of agricultural business
entities;
2) To analyse the peculiarities of main accounting objects forming the accounting policy of
agricultural business entities and possible alternatives;
3) To develop the methodology for the formation of accounting policy scenario;
4) To choose the quantitative financial indicators that reflect financial attractiveness of business
entities;
5) To develop accounting policy-forming model in order to increase the financial attractiveness;
6) Based on the example of agricultural company and farmer‘s farm, to analyse the influence of
different accounting policy-forming scenarios on financial indicators of the entity.
Assumptions and limitations of the study:
1) The accounting regulations defining the accounting policy distinguish three parts thereof:
methodical, technical and organizational. During the study, methodical accounting policy
focusing on the accounting methods and the methods the choice of which is provided for in
international and national accounting standards was analysed;
2) During the analysis of alternatives for accounting policy of agricultural business entities, the
most important accounting objects influenced by the agricultural business most were chosen:
biological assets, agricultural products, long-term tangible assets, stocks, grants and
subsidies. The analysis of cash, receivables and payables, intangible and financial assets,
equity accounting policy was refused;
3) During the study, the accounting analytical and synthetic data for years 2013-2014 of N
agricultural company and N farmer’s farm were used, assuming that the accounting policy
is changed on 1 January 2014. The revaluation of long-term tangible assets was performed
on 31 December 2014. The study does not analyse possible impairment of assets;
4) The study analyses the accounting regulations used by the agricultural business entities of
the Republic of Lithuania during the said period and the forms of financial statements applied
during the period; therefore, the changes to the statement foreseen for agricultural enterprises
from 1 January 2016 are not taken into account.
Theoretical significance of the study:
1) Logic scheme for accounting policy-forming of agricultural business entities was prepared,
reflecting an integrated approach to the determinants for the formation of accounting policy
of agricultural businesses in order to provide the consumers with accurate, complete and
attractive financial information;
2) The alternatives of main accounting objects for accounting policy of agricultural business
entities and peculiarities of their selection were analysed;
3) The methodology for the formation of accounting policy-forming scenarios of agricultural
business entities was prepared;
4) Main financial indicators the calculation and analysis of which helps to evaluate the choice
of accounting policy to increase the financial attractiveness and correctness were selected.
152
5) The model for the formation of accounting policy of agricultural business entities to increase
the financial attractiveness was formed.
Practical application of the study:
1) The factors that determine the formation of accounting policy in agricultural enterprises to
be taken into account by accounting policy-makers were highlighted;
2) The accounting techniques and methods as well as alternatives of main accounting objects -
biological assets and agricultural production, long-term tangible assets, stocks, grants and
subsidies - that can be selected during the preparation of accounting policy of agricultural
business entities were described;
3) Forty-eight scenarios for the formation of accounting policy proposed for the application in
the accounting of agricultural business entities were formed and principles for their selection
were described in order to increase the financial attractiveness of business entity;
4) The most important financial indicators were offered to agricultural business entities the
result of calculation of which can be used for the verification, which accounting policy
scenario provides the most attractive financial information;
5) The formation of accounting policy scenarios and financial indicators were demonstrated
based on the example of N agricultural company and N farmer’s farm, helping to reveal the
influence of selected accounting policies on the financial indicators of the entity;
6) The developed methodology for the formation of accounting policy of agricultural business
entities can also be applied for the formation of accounting policy of other business
enterprises, having it adjusted and considering the particularity of that business areas.
Study results
Formation of accounting policy is based on a positive or normative accounting theory. The
procedures related to submission of financial accounting and accountability as well as taxing
settlement require strict compliance with the normative theory, while the positive accounting theory
explains the possible alternatives. During the application of this theory, the agent theory, which aims
to ensure the internal and external communication quality of the company, is also invoked. However,
when forming and presenting the accounting information to all interested parties, it is necessary to
ensure its uniform concept and availability, in other words, to seek the avoidance of asymmetry of
the information, especially when it comes to the information that is accessible to company managers,
potential investors, creditors and other users of information. Application of the theory of agents and
signalling ensures the provision of managers, owners, creditors and potential investors with essential
information. On the other hand, during the formation of accounting policy, the wisdom, content and
significance motives must be followed.
Agricultural business is specific. Distinctive characteristics of agriculture business require to
focus on such specific aspects as peculiarities of biological assets used in the business, specificity
of the use of produced (grown) products, long production period and income generation period,
business seasonality, features of settlement, opportunities for sponsorship, etc. All these factors
require to decide what accounting methods to choose during the formation of accounting policy so
that financial information enabling to increase the financial attractiveness of the business entity
would be formed through their use.
The financial statements provide absolute data that are useful during the analysis of tends of
variation of business results in time, but the relative financial indicators are more appropriate, when
you want to compare the activities of business organizations. Therefore, for the analysis of financial
data the users of information should select the indicators that best reflect the business aspect of their
interest: profitability, liquidity, stability and efficiency. The said specificity of agricultural activity
determines the particular attitude of the users of financial information to the key financial indicators,
which determine the decision-making.
153
In summary of the analysis of the main principles for the formation of the accounting policy,
distinctive characteristics of agricultural business and financial indicators significant for the
information users, a logic scheme for the formation of accounting policy of agricultural business
entities was formed. After the assessment of study results given in the scientific literature, the
requirements of national and international accounting regulations as well as practical experience of
agricultural business entities of the Republic of Lithuania, the accounting policy of agricultural
business entities in the study is analysed in order to emphasize the specificity of its forming process
so as to increase the financial attractiveness of the entity. The formation of accounting policy for the
purpose of the presented study is understood as a process aimed at the selection of accounting
techniques and methods, which help to reveal fair and reliable financial information and identify the
operating results of the company, from all possible alternatives. Therefore, the formation of
accounting policy includes a search of different options how to choose the ones from the accounting
regulations, rules and methods permitted in the laws, business accounting standards and other
regulations that would show better or worse operating results, but would not violate not only the
basic accounting principles, but also the legislation in force.
The analysis of scientific literature and practical experience leads to the conclusion that the
most important accounting objects of agricultural business entities should be considered the
following: biological assets and agricultural productions acquired from it, long-term tangible assets,
stocks as well as grants and subsidies used in the operation of the company.
The accounting policy of biological assets is formed using the following sequence: 1)
recognition of biological assets; 2) classification of biological assets; 3) valuation of biological
assets; 4) reflection of transformation results of biological assets; 5) disclosure of information in
financial statements. Accounting of agricultural products is closely related to the accounting of
biological asset, and therefore the accounting policy of agricultural products and unfinished
production should be formed in combination with the accounting policy of biological assets. The
main factor for the formation of this asset accounting policy is the choice of the method for the
valuation of biological assets and agricultural products. This enables to form two alternatives of
accounting policy for biological assets and agricultural products. Alternative B1 is based on the
application of actual historical cost to the valuation of biological assets and agricultural products,
and alternative B2 – when the biological assets and agricultural products are valued at fair value
deducting the sale-related costs.
The following stages are distinguished when forming the accounting policy of long-term
tangible assets: 1) recognition of long-term tangible assets; 2) classification of long-term tangible
assets; 3) valuation of long-term tangible assets; 4) depreciation of long-term tangible assets; 5)
repair of long-term tangible assets; 6) disclosure of information in financial statements. The
specificity of the assets in the agricultural business determines that it is appropriate to distinguish
four possibilities for selection of accounting policy: I11 - when long-term tangible assets are valued
at the acquisition (production) cost, and depreciation of all assets is calculated using a straight line
method; I12 - when long-term tangible assets are valued at the acquisition (production) cost, and
depreciation of machinery and equipment is calculated using a production method, and all other
assets – using a straight line method; I21 – when the method of reappraised value is applied for the
valuation of buildings, and all other long-term tangible assets are valued at the acquisition
(production) cost, but the depreciation of all assets is calculated using a straight line method; I22 -
when the method of reappraised value is applied for the valuation of buildings, the actual acquisition
(production) cost method is applied for the valuation of all other long-term tangible assets, and
depreciation of machinery and equipment is calculated using a production method, and all other
assets – using a straight line method.
The accounting policy of stocks is formed using the following sequence: 1) recognition of
the stocks; 2) valuation of stocks; 3) presentation of information in financial statements. The
scientific and methodical literature emphasizes that acquired stocks are valued at actual acquisition
(production) cost, and one of the methods - specific prices, FIFO or weighted average is used for
154
accounting of stocks consumed. LIFO method is not recommended for the financial accounting. In
order to reflect market trends, the stock balances in financial statements (balance sheet) are presented
through their valuation at the actual acquisition (production) cost or net possible sale value, at the
one that is lower. Discussed peculiarities determine three alternatives for the accounting policy of
stocks: A1 - stocks are valued using FIFO method, A2 - weighted average method is selected for the
valuation of stocks, and A3 - when stocks are valued by means of specific prices.
Agriculture is richly subsidized business branch. Agricultural business entities use the grants
for purchase of long-term assets and compensation of incurred costs, and receive payments for loss
of income. The following sequence is recommended of the formation of accounting policy of grants
and subsidies: 1) recognition of grants and subsidies (classification and recognition as received or
receivable); 2) accounting of grants and subsidies (application of accumulation or cash principle,
recognizing the grants as used); 3) submission of information about grants in the financial
statements. Accounting peculiarities determine two alternatives for accounting of grants and
subsidies (D1 and D2). In both cases, grants are classified into the grants related to assets and the
grants related to income. D1 alternative provides for the registration of grants as receivable grants.
D2 alternative reflects the accounting methodology, when the grants are recorded as soon as they
are received.
The analysis of the methodologies for the formation of main accounting objects of
accounting policy of agricultural business entities identified numerous options for the formation of
accounting policy and leads to the conclusion that an integrated approach during the formation of
accounting policy, selecting the most suitable alternatives and combining them with each other is
necessary. Such approach allows the business entity to form the most acceptable accounting policy
scenario, enabling to reflect the operation results so that the information provided would be the most
acceptable and attractive information to the users. To achieve this, the model for the formation of
accounting policy of agricultural business entities by increasing the financial attractiveness was
developed. It combines all alternatives of the accounting policy of the most important accounting
objects, by combining them so that all their peculiarities would be considered. In total, this model
provides for the possibility of forming forty-eight accounting policy scenarios.
To make correct business (investment, crediting business development, etc.) decision, the
information about the financial situation of the entity is very important. Scientists believe the
financial attractiveness of the company is defined as integrated assessment of an individual company
to determine the development prospects of the business entity being analysed, efficiency of the use
of assets and liquidity, the state of liquidity and financial stability. Operation results, which are
analysed by the financial information users, should be regarded as performance indicators, analysing
whether the objectives have been achieved and what has led to the change in financial indicators.
Analysis of relative financial indicators was carried out in the context of possible accounting
policy scenarios and considering the research results indicating, which indicators can be used to
express in the financial attractiveness of the company. This formed the opinion that it is appropriate
to perform the financial analysis by calculating the indicators, having grouped them into four groups.
Liquidity indicators (current ratio, quic ratio, net working capital ratio) allows the assessment of the
borrowing activeness of the company and the ability to manage short-term liabilities. The long-term
solvency (stability) indicators (total debt ratio, finance leverage, and times interestearned ratio)
represent the weight of the owner’s share in capital structure. Profitability indicators (gross
production profitability, net profit margin, return on assets, and return on equity) are the most
popular indicators of financial analysis, because they reflect the ability of the company to ensure
business continuity and development of operation. The turnover (asset use efficiency) indicators
(asset turnover, long-term assets turnover, turnover of short-term assets, level indicator of operating
costs) do not directly show a threat, causing financial difficulties, insolvency risk, but
unconditionally aggravate or facilitate these processes, i.e. the more efficiently the entity is able to
use its existing assets, the better results of operation are. An integrated approach to the selection and
155
analysis of financial indicators allows the assessment of financial attractiveness of the business
entity and predict the correct decision of information user.
Summarizing the study results, the model for the formation of accounting policy of
agricultural business entities by increasing the financial attractiveness was developed. This model
reflects the integrated approach to both the accounting features determined by business specifics and
the variety of relative financial indicators proposed and selected for the business assessment, and if
it has been applied, the decisions of financial information users of agricultural business entities
(owners, creditors, investors) will be made considering the assessment of the operation of
agricultural business entity, where its financial situation and operation results are presented in
accordance with the most acceptable accounting policy scenario. The influence of selected
accounting policy alternatives on the financial attractiveness is determined through the analysis of
financial indicators and assessment of change trends of indicator value as well as comparison of
calculated indicators with the last period indicators of the same business entity, their theoretical
(reference) sizes, aggregated economic indicators of the country with the results and financial
indicators of other companies operating in the same sector.
Prepared methodology for the formation of accounting policy of agricultural business entities
can be applied for the formation of accounting policy of companies operating in other business
sectors, but during the preparation, it is necessary to evaluate the specificity of business sectors, their
distinctive characteristics and their impact on the selection of the accounting methods of the most
important accounting objects.
Prepared the model for the formation of accounting policy of agricultural business entities
by increasing the financial attractiveness was applied in the analysis of accounting policy scenarios
of N agricultural company and N farmer’s farm as well as the financial attractiveness of the entities.
Based on the data of N agricultural company, thirty-six accounting policy scenarios were
formed. According to them, invoking the analytical accounting data of the company, financial
statements corresponding to each accounting policy scenarios along with a financial analysis were
recalculated and prepared for the study purposes, calculating and analysing selected quantitative
relative financial indicators. The study results suggest that the financial attractiveness of the
company is the largest, when the accounting policy is formed through the application of scenarios,
where: cost method is selected for the valuation of biological assets and agricultural products (B1);
reappraised value method is chosen for the valuation of land and buildings, while all other IMT is
valued at cost, and the depreciation of the said assets is calculated using a straight line method (I21),
or reappraised value method is used for the valuation of land and buildings, while all other IMT is
valued at cost; the depreciation of machinery and equipment is calculated using the production
method, and the rest of assets - using a straight line method (I22); for the valuation of stocks, the
weighted average method is selected (A2); for accounting of grants, accrual principle is selected
(D1).
Based on the N farmer’s farm data, eighteen accounting policy scenarios were formed.
Similarly, as in case of N agricultural company, the sets of financial statements corresponding to
each accounting policy scenario were prepared and the financial analysis was carried out. More
favourable information on financial situation of the farm is formed in such a case, when the
following scenarios are applied in the accounting policy: cost method is selected for the valuation
of biological assets and agricultural products (B1); cost method is chosen for all IMT and the
depreciation of machinery and equipment is calculated using a production method; and the rest of
the assets - using a straight line method (I12); FIFO method is selected for the valuation of stocks
(A1); for the accounting of grants accrual principle is selected (D1).
The study results indicate that financial attraction of N agricultural company and N farmer’s
farm is enhanced by different accounting policy-forming scenarios. These scenarios have in
common the fact that the financial attractiveness of N agricultural company and N farmer’s farm
156
enhances only when the cost method is chosen for the valuation of biological assets and agricultural
products, and the grants are accounted for on an accrual basis.
157
PRIEDAI
1 priedas
Biologinio turto, žemės ūkio produktų ir jų perdirbimo rezultatų pavyzdžiai
Biologinis turtas Žemės ūkio produktai Perdirbimo rezultatas
Javai (pasėliai) Grūdai, šiaudai Miltai
Cukriniai runkeliai
(pasėliai)
Cukriniai runkeliai Cukrus
Linai (pasėliai) Stiebeliai, šiaudeliai Pluoštas, siūlai, audiniai
Rapsai (pasėliai) Rapsų grūdai Aliejus
Daugiametės žolės, pievos Žolė, šienas Silosas, žolės miltai
Vaismedžiai, vaiskrūmiai Nuskinti vaisiai, uogos Vynas, kompotas, uogienė
Melžiamos karvės Žalias pienas Pasterizuotas pienas, grietinė, varškė,
sviestas, sūris
Kiaulės, galvijai Skerdiena Dešros
Avys Vilna Verpalai, kilimai
Bitės Medus, vaškas Žvakės, midus
Grybai Surinkti grybai Konservuoti ir džiovinti grybai
Žuvys Mailius, žuvys Rūkytos žuvys, žuvų konservai
Kailiniai žvėreliai Kailiai Kailiniai
Šaltinis: VAS 17 – Biologinis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
158
2 priedas
Kviečių, miežių ir bulvių supirkimo kainos 2014 m rugpjūčio – 2015 m. gegužės mėnesiais
Data
Kviečiai Miežiai Bulvės
Kaina Eur/t be PVM Kaina Eur/t be PVM Kaina Eur/kg be
PVM
2014 m. rugpjūčio mėn.* 147,76 126,22 0,148
2014 m. rugsėjo mėn.* 140,21 131,69 0,121
2014 m. spalio mėn.* 156,89 136,15 0,118
2014 m. lapkričio mėn.* 170,20 149,68 0,107
2014 m. gruodžio mėn.* 182,20 153,50 0,107
2015 m. sausio mėn. 189,00 162,90 0,10
2015 m. vasario mėn. 192,20 156,80 0,10
2015 m. kovo mėn. 191,13 165,01 0,09
2015 m. balandžio mėn. 193,10 165,31 0,09
2015 m. gegužės mėn. 187,05 161,82 0,10
Šaltinis: Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centras, http://produktukainos.lt/?mid=19 *Statistinė informacija, pateikta Lt/t, perskaičiuota santykiu 1 Eur = 3,45280 Lt
159
3 priedas
Ilgalaikio materialiojo turto grupių pavyzdžiai apskaitos standartuose
TAS 16 VAS 12
Žemė Žemė ir įsigytos teisės į ją
Žemė ir pastatai Pastatai, statiniai ir įsigytos teisės į juos
Mašinos ir įrengimai Mašinos ir įrenginiai
Transporto priemonės Transporto priemonės
Laivai Kita įranga
Lėktuvai Statomas ar rekonstruojamas ilgalaikis materialusis
turtas
Baldai ir įmontuojama inžinerinė
įranga
Kitas materialusis turtas
Biuro įranga Investicinis turtas
Laikinai nenaudojamas turtas
Šaltiniai:
IAS 16 – Property, Plant and Equipment. International Accounting Standards Committee, London.
Available at: http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias116.
VAS 12 – Ilgalaikis materialusis turtas. Audito ir apskaitos tarnyba, Vilnius. Prieiga per internetą:
http://www.aat.lt/index.php?id=14.
160
4 priedas
N žemės ūkio bendrovė
BALANSAS
Eil. Nr. TURTAS 2014 12 31
Lt
2013 12 31
Lt
2014 12 31
Eur
2013 12 31
Eur
A. ILGALAIKIS TURTAS 18 320 446 16 957 946 5 305 968 4 911 361
I. NEMATERIALUSIS TURTAS - 204 - 59
I.1. Plėtros darbai
I.2. Prestižas
I.3. Patentai, licencijos
I.4. Programinė įranga 204 - 59
I.5. Kitas nematerialusis turtas
II. MATERIALUSIS TURTAS 10 588 230 10 052 960 3 066 563 2 911 538
II.1. Žemė 936 455 936 455 271 216 271 216
II.2. Pastatai ir statiniai 5 190 993 5 240 571 1 503 415 1 517 774
II.3. Mašinos ir įrengimai 4 243 540 2 985 836 1 229 014 864 758
II.4. Transporto priemonės 72 266 85 970 20 930 24 899
II.5. Kita įranga, prietaisai, įrankiai ir įrenginiai 18 949 680 579 5 488 197 109
II.6. Nebaigta statyba 19 015 2 168 5 507 628
II.7. Kitas materialusis turtas 107 012 121 381 30 993 35 154
III. FINANSINIS TURTAS 7 732 216 6 904 782 2 239 405 1 999 763
III.1. Investicijos į dukterines ir asocijuotas įmones 10 000 10 000 2 896 2 896
III.2. Paskolos asocijuotoms ir dukterinėms įmonėms 240 514 218 432 69 658 63 262
III.3. Po vienerių metų gautinos sumos 5 861 406 6 171 554 1 697 581 1 787 406
III.4. Kitas finansinis turtas 1 620 296 504 796 469 270 146 199
G. BIOLOGINIS TURTAS 3 960 250 3 448 128 1 146 968 998 647
I. DAUGIAMEČIAI SODINIAI
II. GYVULIAI IR KITI GYVŪNAI 2 902 471 2 548 113 840 614 737 985
II.1. Produktyvieji ir darbiniai gyvuliai 1 500 283 1 339 365 434 512 387 907
161
II.2. Auginami bei penimi gyvuliai ir kiti gyvūnai 1 402 188 1 208 748 406 102 350 078
III. PASĖLIAI 1 057 779 900 015 306 354 260 662
B. TRUMPALAIKIS TURTAS 3 989 082 4 743 763 1 155 318 1 373 889
I.
ATSARGOS, IŠANKSTINIAI APMOKĖJIMAI IR
NEBAIGTOS VYKDYTI SUTARTYS 3 327 027 2 476 389 963 574 717 212
I.1. Atsargos 3 257 786 2 402 788 943 520 695 896
I.1.1. Žaliavos ir komplektavimo gaminiai 343 568 728 109 99 504 210 875
I.1.2. Nebaigta gamyba (išskyrus pasėlius) - -
I.1.3. Pagaminta produkcija 2 914 218 1 674 679 844 016 485 021
I.1.3.1. Žemės ūkio produkcija 2 914 218 1 674 679 844 016 485 021
I.1.3.2. Kita produkcija
I.1.4. Pirktos prekės, skirtos perparduoti
I.2. Išankstiniai apmokėjimai 69 241 73 601 20 054 21 316
I.3. Nebaigtos vykdyti sutartys
II. PER VIENERIUS METUS GAUTINOS SUMOS 654 512 2 169 988 189 560 628 472
II.1. Pirkėjų įsiskolinimas 467 611 1 406 236 135 430 407 274
II.2. Dukterinių ir asocijuotų įmonių skolos
II.3. Kitos gautinos sumos 186 901 763 752 54 130 221 198
III. KITAS TRUMPALAIKIS TURTAS - - - -
III.1. Trumpalaikės investicijos
III.2. Terminuoti indėliai
III.3. Kitas trumpalaikis turtas
IV. PINIGAI IR PINIGŲ EKVIVALENTAI 7 543 97 386 2 185 28 205
TURTO IŠ VISO: 26 269 778 25 149 837 7 608 254 7 283 896
Eil. Nr. NUOSAVAS KAPITALAS IR ĮSIPAREIGOJIMAI 2014 12 31 2013 12 31 2014 12 31 2013 12 31
C. NUOSAVAS KAPITALAS 23 638 546 21 547 026 6 846 196 6 240 450
I. KAPITALAS 1 159 901 1 159 901 335 931 335 931
I.1. Įstatinis (pasirašytasis) arba pagrindinis 1 159 901 1 159 901 335 931 335 931
I.2. Pasirašytasis neapmokėtas kapitalas (-)
162
I.3. Akcijų priedai
I.4. Savos akcijos (-)
II. PERKAINOJIMO REZERVAS (REZULTATAI) 7 041 7 041 2 039 2 039
III. REZERVAI 20 380 084 16 566 695 5 902 480 4 798 047
III.1. Privalomasis arba atsargos (rezervinis) kapitalas 115 990 115 990 33 593 33 593
III.2. Savoms akcijoms įsigyti
III.3. Kiti rezervai 20 264 094 16 450 705 5 868 887 4 764 453
IV. NEPASKIRSTYTASIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2 091 520 3 813 389 605 746 1 104 434
IV.1. Ataskaitinių metų pelnas (nuostoliai) 2 091 520 3 813 389 605 746 1 104 434
IV.2. Ankstesnių metų pelnas (nuostoliai)
D. DOTACIJOS, SUBSIDIJOS 541 427 756 408 156 808 219 071
E. MOKĖTINOS SUMOS IR ĮSIPAREIGOJIMAI 2 089 805 2 846 403 605 249 824 375
I. PO VIENERIŲ METŲ MOKĖTINOS SUMOS IR
ILGALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI 108 167 191 863 31 327 55 567 I.1. Finansinės skolos 108 167 191 863 31 327 55 567
I.1.1.
Lizingo (finansinės nuomos) ar panašūs
įsipareigojimai
I.1.2. Kredito įstaigoms 108 167 191 863 31 327 55 567
I.1.3. Kitos finansinės skolos
I.2. Skolos tiekėjams
I.3. Gauti išankstiniai apmokėjimai
I.4. Atidėjimai - - - -
I.4.1. Įsipareigojimų ir reikalvimų padengimo
I.4.2. Pensijų ir panašių įsipareigojimų
I.4.3. Kiti atidėjimai
I.5. Atidėtieji mokesčiai
I.6. Kitos mokėtinos sumos ir ilgalaikiai įsipareigojimai
II. PER VIENERIUS METUS MOKĖTINOS SUMOS IR
TRUMPALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI 1 981 638 2 654 540 573 922 768 808 II.1. Ilgalaikių skolų einamųjų metų dalis 83 696 83 696 24 240 24 240
II.2. Finansinės skolos 576 071 545 507 166 842 157 990
163
II.2.1. Kredito įstaigoms 500 656 255 507 145 000 74 000
II.2.2. Kitos skolos 75 415 290 000 21 842 83 990
II.3. Skolos tiekėjams 975 509 1 344 629 282 527 389 431
II.4. Gauti išankstiniai apmokėjimai - -
II.5. Pelno mokesčio įsipareigojimai - 8 976 - 2 600
II.6. Su darbo santykiais susiję įsipareigojimai 226 149 179 561 65 497 52 004
II.7. Atidėjimai 2 502 2 327 725 674
II.8. Kitos mokėtinos sumos ir trumpalaikiai įsipareigojimai 117 711 489 844 34 091 141 869
NUOSAVO KAPITALO IR
ĮSIPAREIGOJIMŲ IŠ VISO: 26 269 778 25 149 837 7 608 254 7 283 896
164
5 priedas
N žemės ūkio bendrovė PELNO (NUOSTOLIŲ) ATASKAITA
Eil.
Nr. STRAIPSNIAI
2014 metai
Lt
2013 metai
Lt
2014 metai
Eur
2013 metai
Eur
I. PARDAVIMO PAJAMOS 5 764 541 8 624 362 1 669 526 2 497 788
I.1. Iš augalininkystės produkcijos pardavimo 1526420 3898245 442082 1129010
I.2. Iš gyvulių ir kitų gyvūnų pardavimo 407523 630759 118027 182680
I.3. Iš kitos gyvulininkystės produkcijos pardavimo 3753944 3997994 1087217 1157899
I.4. Iš perdirbtos savos žemės ūkio produkcijos pardavimo
I.5. Iš paslaugų žemės ūkiui 76654 97364 22201 28199
II. PAGAMINTOS PRODUKCIJOS, NEBAIGTOS GAMYBOS
IR GYVŪNŲ BEI KITO BIOLOGINIO TURTO LIKUČIŲ
VERTĖS PADIDĖJIMAS (SUMAŽĖJIMAS) 1751661 (215606) 507316 (62444)
II.1. Pagamintos produkcijos likučių vertės padidėjimas
(sumažėjimas) 1239539 (35024) 358995 (10144)
II.1.1. Žemės ūkio produkcijos 1239539 (35024) 358995 (10144)
II.1.2. Kitos produkcijos
II.2. Nebaigtos gamybos likučių vertės padidėjimas (sumažėjimas) 157764 (118319) 45692 (34268)
II.2.1. Žemės ūkio 157764 (118319) 45692 (34268)
II.2.2. Kitos nebaigtos gamybos
II.3. Gyvulių bei kitų gyvūnų ir kito biologinio turto likučių vertės
padidėjimas (sumažėjimas) 354358 (62263) 102629 (18033)
II.3.1. Gyvulių ir kitų gyvūnų 354358 (62263) 102629 (18033)
II.3.2. Kito biologinio turto
III. ĮMONĖS REIKMĖMS SUVARTOTA PRODUKCIJA 3000977 2682123 869143 776797
165
III.1. Žemės ūkio produkcija 2479991 2308596 718255 668616
III.2. Kita produkcija 520986 373527 150888 108181
IV. GYVULIŲ BEI KITŲ GYVŪNŲ IR KITO BIOLOGINIO
TURTO PIRKIMAI (-)
-
-
-
-
IV.1. Gyvulių bei kitų gyvūnų (-)
IV.2. Kito biologinio turto (-)
V. BENDROJI PRODUKCIJA 10517179 11090879 3045986 3212141
V.1. Žemės ūkio produkcija 9919539 10619988 2872897 3075761
V.2. Kita produkcija 597640 470891 173089 136379
VI. KINTAMOSIOS SĄNAUDOS 6760448 6391422 1957961 1851084
VII. BENDRASIS GAMYBINIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 3756731 4699457 1088025 1361057
VIII. PASTOVIOSIOS SĄNAUDOS 2816139 2349908 815610 680580
VIII.1 Ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos 903551 842794 261686 244090
VIII.2 Kitos pastoviosios sąnaudos 1912588 1507114 553924 436490
IX. TIPINĖS VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 940592 2349549 272414 680476
X. DOTACIJOS, SUSIJUSIOS SU PAJAMOMIS 877768 1189584 254219 344527
XI. KITA VEIKLA 18467 18763 5348 5434
XI.1. Pajamos 44612 52292 12921 15145
XI.2. Sąnaudos 26145 33529 7572 9711
XII. FINANSINĖ IR INVESTICINĖ VEIKLA 285554 339458 82702 98314
XII.1. Pajamos 302699 365654 87668 105901
XII.2. Sąnaudos 17145 26196 4966 7587
XIII. ĮPRASTINĖS VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2122381 3897354 614684 1128752
166
XIV. PAGAUTĖ
XV. NETEKIMAI
XVI. PELNAS (NUOSTOLIAI) PRIEŠ APMOKESTINIMĄ 2122381 3897354 614684 1128752
XVII. PELNO MOKESTIS 30861 136736 8938 39601
XVIII. GRYNASIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2091520 3760618 605746 1089150
167
6 priedas
Augalininkystės gamybos produktų aktyviosios rinkos kainos Eur/t
Produktai* 2013 metai 2014 metai
Liepa Rug-
pjūtis
Rug-
sėjis Spalis Liepa
Rug-
pjūtis
Rug-
sėjis Spalis
Žieminių kviečių
grūdai 182,66 162,80 171,28 183,85 161,69 147,74 138,96 156,89
Miežių grūdai 193,70 149,91 163,20 172,32 168,99 126,22 131,55 136,15
Žirnių grūdai 201,60 194,97 222,57 230,31 215,36 192,02 196,36 203,60
Kukurūzų grūdai 203,26 217,39 175,63 136,01 173,66 175,83 158,22 126,42
Rapsų grūdai 341,98 343,11 340,88 346,99 275,25 296,14 289,30 295,82
Salyklinių miežių
grūdai 223,17 177,97 193,03 197,29 191,29 156,74 167,14 163,90
Šaltinis: Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centras, http://produktukainos.lt/?mid=19 *Statistinė informacija, pateikta Lt/t, perskaičiuota santykiu 1 Eur = 3,45280 Lt
168
7 priedas
Pieno ir gyvulių aktyviosios rinkos kainos
Pavadinimas 2013 12 31 2014 12 31
Pienas Eur/t 364,87 251,45
Melžiamos karvės Eur/kg 0,93 0,77
Galvijų prieauglis Eur/kg 1,3 1,18
Šaltinis: Žemės ūkio informacijos ir kaimo verslo centras, http://produktukainos.lt/?mid=19 *Statistinė informacija, pateikta Lt/t, perskaičiuota santykiu 1 Eur = 3,45280 Lt
169
8 priedas
N žemės ūkio bendrovės žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
Žemės ūkio produktai Likutis 2013 m. gruodžio 31 d. Likutis 2014 m. gruodžio 31 d. Likučių pokytis
Eur
Sunaudota ūkio
reikmėms Eur Vertė Eur/t Suma Eur Vertė Eur/t Suma Eur
Kai įkainota savikaina
Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 177,78 128890,50 177,78 -128890,50 25955,88
Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 170,42 59987,84 59987,84 99695,7
Miežių grūdai 2013 m. 110,02 87795,96 110,02 -87795,96 24314,42
Miežių grūdai 2014 m. 94,53 48399,36 48399,36
Žirnių grūdai 2014 m. 136,65 819,90 819,90 2323,05
Kukurūzų grūdai 2013 m. 80,55 6846,75 80,55 1530,45 -5316,30 5316,3
Kukurūzų grūdai 2014 m. 211,48 6978,84 6978,84
Žieminių javų šiaudai 2012 m. 11,21 3340,58 11,21 -3340,58 3206,06
Žieminių javų šiaudai 2013 m. 14,13 2826,00 14,13 -2826,00 2826,00
Žieminių javų šiaudai 2014 m. 13,63 5043,00 5043,00 1826,42
Vasarinių kultūrų šiaudai 2013 m. 8,71 1062,62 8,71 -1062,62 1062,62
Šienas 2013 m. 89,21 5084,97 89,21 -5084,97 5084,97
Šienas 2014 m. 111,81 4919,64 4919,64 2012,58
Daugiamečių žolių žalioji masė
šienainiui 33,33 119754,69
Šienainis 2013 m. 53,43 101677,49 53,43 -101677,29 101677,29
Šienainis 2014 m. 47,16 124643,88 124643,88 10941,12
Kukurūzų žalioji masė silosui 16,02 152190,00
Silosas 2012 m. 34,22 39934,75 34,22 -39934,75 39934,74
Silosas 2013 m. 34,53 107560,95 34,53 -107560,95 107560,95
Silosas 2014 m. 80,70 591692,40 591692,40 Pienas 55,00 4895,00
Mėšlas 2,280 7847,76
Iš viso savikaina 485020,57 844015,31 358994,94 718425,55
170
Kai įkainota tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 162,80 109 444,60 164,10 -109444,60 23958,60
Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 147,74 52004,48 52004,48 86427,90
Miežių grūdai 2013 m. 177,97 132 078,66 149,25 -132078,66 32984,25
Miežių grūdai 2014 m. 156,74 80250,88 80250,88
Žirnių grūdai 2014 m. 192,02 1152,12 1152,12 3264,34
Kukurūzų grūdai 2013 m. 136,01 11 510,40 174,40 3313,60 -8196,80 11510,40
Kukurūzų grūdai 2014 m. 126,42 4171,86 4171,86
Žieminių javų šiaudai 2012 m. 11,21 3206,06 11,21 -3206,06 3206,06
Žieminių javų šiaudai 2013 m. 14,13 2826,00 14,13 -2826,00 2826,00
Žieminių javų šiaudai 2014 m. 13,63 5043,10 5043,10 1826,42
Vasarinių kultūrų šiaudai 2013 m. 8,71 1062,62 8,71 -1062,62 1062,62
Šienas 2013 m. 89,21 5084,97 89,21 -5084,97 5084,97
Šienas 2014 m. 111,81 4919,64 4919,64 2012,58
Daugiamečių žolių žalioji masė
šienainiui 33,33 119754,69
Šienainis 2013 m. 53,43 101677,29 53,43 -101677,29 101677,29
Šienainis 2014 m. 47,16 144643,93 144643,93 10941,12
Kukurūzų žalioji masė silosui 16,02 113353,31
Silosas 2012 m. 34,22 39934,74 34,22 -39934,74 39934,74
Silosas 2013 m. 34,53 107560,95 34,53 -107560,95 107560,95
Silosas 2014 m. 80,70 593186,20 593186,20
Pienas 55,00 4895,00
Mėšlas 2,28 7847,76
Iš viso tikrąja verte, atėmus pardavimo
išlaidas 514386 888685,81 374299,52 680129,00
171
9 priedas
N žemės ūkio bendrovės biologinio turto, įkainoto faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja
verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
Biologinis turtas
Likutis
2013 m. gruodžio 31 d.
Likutis
2014 m. gruodžio 31 d.
Likučių
pokytis
2014 12 31 -
2013 12 31
Eur
Savikaina
Eur/kg Suma Eur
Savikaina
Eur/kg Suma Eur
Kai įkainojama faktine pasigaminimo savikaina
Melžiamos karvės 2,54 387906,95 2,68 434511,99 46605,04
Galvijų prieauglis 2,59 350077,57 2,95 406101,72 56024,15
Iš viso galvijų 737984,52 840613,71 102629,19
Pasėliai 260662,36 306353,97 45691,61
Iš viso biologinio turto 998646,88 1146967,68 148320,80
Kai įkainojama tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
Melžiamos karvės 0,93 142294,65 0,77 124785,40 -17509,25
Galvijų prieauglis 1,30 176035,60 1,18 162405,80 -13629,80
Iš viso gyvulių 318330,25 287191,20 -31139,05
Pasėliai 260662,36 306353,97 45691,61
Iš viso biologinio turto 578992,61 593545,17 14552,56
172
10 priedas
N žemės ūkio bendrovės sunaudotų atsargų ir jų likučių vertės
Eil.
Nr. Pavadinimas
Likutis (FIFO)
2014-12-31 Eur
Sunaudota per
2014 m. (FIFO)
Eur
Perskaičiuotas
sunaudojimas
per 2014 m.
(vidutinėmis
kainomis) Eur
Perskaičiuotas
likutis
2014-12-31
(vidutinėmis
kainomis) Eur
Per 2014 m.
sunaudotų
atsargų
skirtumas Eur
Likučio
2014-12-31
skirtumas Eur
200 Pirkta sėkla
1. Žieminių rapsų sėkla 1873,84 10778,79 10 870,57 1 782,06 91,78 - 91,78
2. Pašarinių žolių mišinys 528,12 7231,44 7 229,12 530,44 - 2,32 2,32
3. Kukurūzų sėkla 16383,51 19213,69 19 317,41 16 279,79 103,72 - 103,72
4. Žieminių kviečių sėkla 2597,35 8167,3 8 157,62 2 607,03 - 9,68 9,68
201 Pirkti pašarai
5. Pieno pakaitalas
veršeliams 561,86 9614,89 9 617,20 559,55 2,31 - 2,31
6. Kreida pašarui 61,63 988,99 988,99 61,63 - 0,00 0,00
7. Sojų rupiniai 3491,08 34376,67 34 110,50 3 757,25 - 266,17 266,17
8. Rapsų išspaudos 4828,65 48674,58 47 970,56 5 532,67 - 704,02 704,02
9. Druska 58,73 516,02 517,64 57,11 1,62 - 1,62
10. Maistinė soda 137,59 114,66 114,66 137,59 - 0,00 0,00
11. Premin+biotin 452,53 7739,96 7 739,37 453,12 - 0,59 0,59
12. Premin dry 388,38 3781,86 3 783,31 386,93 1,45 - 1,45
13. VMD-2 301,2 2998,89 2 991,45 308,64 - 7,44 7,44
14. Kviečiai pašarui 9000,4 22101,73 21 455,85 9 646,28 - 645,88 645,88
15. Premin 150,6 2578,28 2 578,28 150,60 - 0,00 0,00
16. Prestarter 107,16 1290,04 1 290,75 106,45 0,71 - 0,71
17. Žirniai 4344,3 7993,51 7 993,51 4 344,30 0,00 - 0,00
18. Cukrinių runkelių
išspaudos 8558,2 9544,77 10 148,72 7 954,25 603,95 - 603,95
19. Melasa 873,03 2900,66 2 858,49 915,20 - 42,17 42,17
20. Pieno pakaitalas
veršeliams 280,93 9578,44 9 580,66 278,71 2,22 - 2,22
173
21. Druska 15,06 1834,92 1 824,05 25,93 - 10,87 10,87
22. VMD-2 46,34 3000,34 2 999,08 47,60 - 1,26 1,26
23. Specialus gėrimas
melžiamoms karvėms 13,76 203,38 203,57
13,57
0,19 - 0,19
202 Trąšos
24. Amonio salietra 1493,58 117810,72 117 800,46 1 503,84 - 10,26 10,26
25. Amonio sulfatas 1537,88 23068,24 23 068,24 1 537,88 - 0,00 0,00
26. NPK8-19-29-3/S 825,42 33511,93 33 511,93 825,42 0,00 - 0,00
27. NPK4-16-4 6921,39 53056,09 53 105,06 6 872,42 48,97 - 48,97
203 Augalų apsaugos
priemonės
28. Kemisile 89,49 - 89,49 - -
29. Raundapas 6545,12 4687,94 4 843,61 6 389,45 155,67 - 155,67
30. Orius 286,72 2531,28 2 549,62 268,38 18,34 - 18,34
31. Terpalas 1513,12 1401,04 1 401,04 1 513,12 - 0,00 0,00
32. Chani 162,5 - - 162,50 - -
33. Chelat Mn forte 325,43 - - 325,43 - -
204 Biopreparatai ir
medikamentai
34. Karbaseptas 86,94 41,75 32,17 96,52 - 9,58 9,58
35. Švirkštas 5,79 27,42 26,57 6,64 - 0,85 0,85
36. Mėgintuvėliai 8,11 4,05 4,05 8,11 0,00 - 0,00
37. Cestrophan 39,97 179,48 200,37 19,08 20,89 - 20,89
38. Kemafast 86,89 942,59 940,27 89,21 - 2,32 2,32
39. Cefaximin 21,72 827,45 825,36 23,81 - 2,09 2,09
40. Rilexine 22,3 44,6 44,60 22,30 - -
41. Fatroximin foam 22,59 383,16 383,21 22,54 0,05 - 0,05
42. Cestrophanum 19,11 12,75 12,74 19,12 - 0,01 0,01
43. Klausol 58,85 1150,09 1 153,99 54,95 3,90 - 3,90
44. Enroxil 11,3 3,76 3,77 11,30 0,01 - 0,01
45. Tvarstis 15,64 10,08 19,01 6,71 8,93 - 8,93
46. Replės 12,63 - - 12,63 - -
47. Eficur 43,44 - - 43,44 - -
174
48. Vitamin AD3E 19,98 173,79 173,37 20,40 - 0,42 0,42
49. Ainil 14,03 283,5 283,02 14,51 - 0,48 0,48
50. Mastilex 18,83 312,24 329,82 1,25 17,58 - 17,58
51. Ichtiolas 16,94 - 16,94 - -
52. Formalinas 94,16 100,03 100,04 94,15 0,01 - 0,01
53. Oxy. L.a.inh. tirpalas 18,42 92,1 92,10 18,42 - -
54. Vienkartintis kraujo
paėmimo prietaisas 43,44 21,2 21,55 43,09 0,35 - 0,35
55. Easy-bloc-skystis 54,4 108,8 108,80 54,40 - -
56. Easy-bloc-milteliai 96,82 242,05 242,05 96,82 - -
57. Calfoset 34,75 387,27 384,67 37,35 - 2,60 2,60
58. Folligon 52,68 68,45 68,46 52,67 0,01 - 0,01
59. Fertagyl 111,21 22,24 22,24 111,21 0,00 - 0,00
60. Blokai nagams 59,56 - 59,56 - -
61. Multiject 23,17 330,45 330,12 23,50 - 0,33 0,33
62. Matuoklis 20,27 - - 20,27 - -
63. Adata replėms 13,18 - - 13,18 - -
64. Ovarelin 45,18 246,17 218,51 72,84 - 27,66 27,66
65. Etatanol 8,69 - 8,69 - -
66. Jodo purškalas 5,97 8,95 8,95 5,97 0,00 - 0,00
67. Enzaprost 30,24 10,08 10,08 30,24 - -
205 Degalai
68. Gazolis 6806,09 123088,73 121 115,71 8 779,11 - 1 973,02 1 973,02
69. Transmisinė alyva 803,09 3955,95 3 955,95 803,09 0,00 - 0,00
70. Dyzelinas šildymui 3632,14 49522,61 48 638,70 4 516,05 - 883,91 883,91
71. Variklinė alyva 1303,24 2430,95 202,68 3 531,51 - 2 228,27 2 228,27
72. Konsistencinis tepalas 194,16 827,51 838,68 182,99 11,17 - 11,17
73. Reduktoriaus tepalas 151,99 503,95 508,88 147,06 4,93 - 4,93
74. AdBlue 208,53 156,39 156,39 208,53 0,00 - 0,00
75. Malkos 692,82 312,93 312,93 692,82 - 0,00 0,00
207 Statybinės
medžiagos
76. Dirželiai -0,01 - - - 0,01 - -
175
77. Plytos 1746,41 1335,73 1 335,73 1 746,41 - 0,00 0,00
78. Šiferis 443,41 136,43 136,43 443,41 0,00 - 0,00
79. Tašai 173,77 - - 173,77 - -
208 Pirktos, skirtos
perparduoti
80. Iš viso skirtų perparduoti 3469,44 3054,27 3 054,27 3 469,44 - -
209 Kitos medžiagos
81. Greitiklis 11,6 - - 11,60 - -
82. Juosta 1,93 - - 1,93 - -
83. Poveržlė 0,43 10,57 10,46 0,54 - 0,11 0,11
84. Strypas 3,55 7,42 7,31 3,66 - 0,11 0,11
85. Veržlė 0,27 11,24 11,20 0,31 - 0,04 0,04
86. Gaterio vežimėlis 637,16 - - 637,16 - -
87. Plėvelė 221,56 3104,15 3 088,16 237,55 - 15,99 15,99
88. Tinklas 845,4 966,17 966,17 845,40 0,00 - 0,00
89. Žarna 403,15 - 403,15 - -
90. Metalo laužas 1704,08 12,2 32,20 1 684,08 20,00 - 20,00
2091 Kanceliarinės
prekės
91. Tara 57,92 - - 57,92 - -
Iš viso 99 504,23 646 762,75 641 033,08 105 233,90 - 5 729,67 5 729,67
176
11 priedas
N žemės ūkio bendrovės traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas produkcijos metodu
Pavadinimas Įsigijimo
savikaina Eur
2014 m.
priskaity-
tas
nusidėvė-
jimas Eur
2014 m.
panau-
dota
parama
Eur
2014 m.
nusidėvė-
jimo
sąnaudos
Eur
Motovalan-
dos 2014 m.
(P)
2014 m.
nusidėvėjimas,
perskaičiuotas
produkcijos
metodu, Eur
Perskai-
čiuota
2014 m.
panaudota
parama
Eur
Perskai-
čiuotos
2014 m.
nusidė-
vėjimo
sąnaudos
Eur
Priskaityto
nusidė-
vėjimo
skirtumas
Eur
Priskaitytų
nusidėvė-
jimo
sąnaudų
skirtumas
Eur
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Traktoriai
(Savikaina -
0,29)/10000*P
Valtra A95 30900 3090,00 1188,11 1901,89 695,31 2148,51 826,11 1322,40 - 941,49 - 579,49
MTZ 50F 5574,64 231,22
Monitau 59372,10 5937,20 5937,20 611,76 3632,15 3632,15 - 2305,05 - 2305,05
Valtra
T131C 50000 4999,97 1922,50 3077,47 590,55 2952,75 1135,34 1817,41 - 2047,22 - 1260,06
Merlo 56900 5689,96 5689,96 397,63 2262,51 2262,51 - 3427,45 - 3427,45
Massey
Fergison
T5190B
88334,11 8833,44 3411,91 5421,53 563,77 4980,01 1923,52 3056,49 - 3853,43 - 2365,05
T-150 5799,91 228,34
MTZ50 3938,83 400,77
MTZ82 4916,3 90,41
MTZ80 4539,48 231,81
MTZ 80 3707,00 99,37
MTZ82 5836,11 128,54
MTZ82 5171,84 258,62
Valtra T-
120 45000 4500,00 1986,94 2513,06 598,88 2694,96 1189,94 1505,02 - 1805,04 - 1008,04
Valtra T-
190 71700 7860,00 3470,52 4389,48 387,25 2776,58 1225,98 1550,60 - 5083,42 - 2838,88
177
Valtra
T131C 50000 4999,97 1922,50 3077,47 523,61 2618,05 1006,65 1611,40 - 2381,92 - 1466,07
Kirov K700 1158,48 231,64
231,64 81,84 9,48 9,48 - 222,16 -222,16
Kirov K701 8109,36 810,96
810,96 306,28 248,37 248,37 -562,59 -562,59
Kirov K701 10619,05 227,74
Valtra T190 78600 7860 3470,52 4389,48 299,63 2355,09 1039,87 1315,22 - 5504,91 - 3074,26
Kirov K700 4923,54 492,36 492,36 142,77 70,29 70,29 -422,07 -422,07
DT75 1812,25 140,78
MTZ82 4784,57 114,91
Savaeigė
šienapjovė
E-302
3851,75 194,84
Jaguar 205050, 97 20505,12 20505,12 215,04 4409,42 4409,42 - 16095,70 -16095,70
T-16 1444,91
7,36
T-25 1541,07
8,03
Kombainai
ACROS 560 105711,31
10571,16 10571,16 281,92 7450,53 7450,53 - 3120,63 - 3120,63
ACROS 560 105711,31 10571,16 10571,16 204,4 5401,85
5401,85 - 5169,31 - 5169,31
Class
LEXION
540 179662,88
17966,28 7932,87 10033,41 204,85 9200,99 4062,62 5138,36 - 8765,29 - 4895,05
Class
LEXION
550
175220,11 17522,04 6767,87 10754,17 214,68 9404,06 3632,31
5771,75 - 8117,98 - 4982,42
Iš viso
traktorių ir
kombainų
1379891,88 132441,26 32073,73 100367,53 8682,91 62615,61 16042,33 46573,28 - 69825,65 -53794,25
Panaudotos
paramos
skirtumas
-16031,40
178
12 priedas
N žemės ūkio bendrovės nuosavos žemės rinkos vertė 2014 m. gruodžio 31 d.
Eil. Nr. Įregistravimo data Viso sklypo
rinkos vertė Eur
Nuosavos
žemės dalis
bendrame plote
Rinkos vertė
Eur
1. 2004-06-18 18000 18 000,00
2. 2004-06-18 17800 17 800,00
3. 2004-07-07 13600 13 600,00
4. 2004-07-07 3470 3 470,00
5. 2004-07-07 14800 14 800,00
6. 2004-07-07 1400 1 400,00
7. 2004-07-23 9590 9 590,00
8. 2004-07-23 1460 1 460,00
9. 2004-07-22 1640 1 640,00
10. 2004-07-23 1200 1 200,00
11. 2004-07-23 1380 1 380,00
12. 2004-08-30 7790 7 790,00
13. 2004-08-30 19300 19 300,00
14. 2004-09-07 14600 14 600,00
15. 2004-09-07 6860 6 860,00
16. 2004-09-20 15800 15 800,00
17. 2004-09-20 13800 13 800,00
18. 2004-09-13 81000 81 000,00
19. 2004-10-11 37600 1535/3071 18 793,88
20. 2004-12-10 22600 22 600,00
21. 2004-12-10 35600 35 600,00
22. 2004-12-10 9010 9 010,00
23. 2004-12-20 10300 10 300,00
24. 2004-12-20 12600 12 600,00
25. 2005-01-11 11600 11 600,00
26. 2005-01-11 5450 5 450,00
27. 2005-02-10 5750 5 750,00
28. 2005-03-02 13700 13 700,00
29. 2005-05-03 4250 4 250,00
30. 2005-05-03 32400 32 400,00
31. 2005-04-20 9680 9 680,00
32. 2005-05-11 9910 9 910,00
33. 2005-05-11 7990 7 990,00
34. 2005-05-11 1690 1 690,00
35. 2005-05-11 6040 6 040,00
36. 2005-06-03 3170 3 170,00
37. 2005-06-15 14000 14 000,00
38. 2005-07-07 17300 17 300,00
39. 7480 7 480,00
40. 966 966,00
41. 4370 4 370,00
42. 2005-07-18 53500 983/3932 13 375,00
43. 2005-07-25 26200 26 200,00
44. 2005-08-24 13200 375/750 6 600,00
179
45. 2005-10-20 3150 78/232 1 059,05
46. 2005-10-20 7950 202/618 2 598,54
47. 2005-11-10 12400 118/870 1 681,84
48. 2006-01-09 53500 53 500,00
49. 2005-11-10 26900 262/1930 3 651,71
50. 2006-01-25 11800 11 800,00
51. 2006-02-10 21000 21 000,00
52. 2006-04-05 26900 469/1930 6 536,84
53. 2006-04-05 12400 211/870 3 007,36
54. 2006-04-05 26300 26 300,00
55. 2006-04-06 5750 2/4 2 875,00
56. 2006-07-17 26000 26 000,00
57. 1390 1 390,00
58. 2820 2 820,00
59. 694 694,00
60. 2630 2 630,00
61. 3400 3 400,00
62. 5460 5 460,00
63. 2006-07-05 6120 6 120,00
64. 2005-10-12 700/3641 8 070,00
65. Miškas 5 662,36
Iš viso žemės rinkos vertė 750 571,57
Iš viso žemės ir miško įsigijimo
savikaina 271216,11
Skirtumas 479 355,46
180
13 priedas
N žemės ūkio bendrovės pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014m. gruodžio 31 d.
Eil.
Nr. Pavadinimas ir inventorinis numeris Likutinė vertė Eur Perkainota vertė Eur
1. Veršidė G1042 176715,22 276297
2. Karvidė G1043 268227,96 460786
3. Veršidė G1044 115037,6 208526
4. Veršidė G1057 70983,79 275718
5. Veršidė G1058 183240,34 514655
6. Veršidė G177 154344,29 225614
7. Bokštas G3011 9350,7 9550
8. Sandėlis A5/1 32247,91 409233
9. Pastatas M1 40194,72 140755
10. Pastatas M101 353,74 269926
11. Pastatas M108 9843,85 270505
12. Grūdų sandėlis M115 99404,91 496409
13. Dirbtuvės M146 19626,85 247335
14. Administracinis pastatasM147 10026,51 91520
15. Džiovykla T845 0,29 118744
16. T845/3 0,29 20273
17. Automobilinės svarstyklės A502 20025,6 28693
18. Tvartas veršidė G99 1651,58 260658
19. Kiti pastatai ir statiniai 292 138,85 292138,85
Iš viso pastatų ir statinių 1 503 415,00 4 617 335,85
Skirtumas tarp perkainotos vertės ir
likutinės vertės
3 113 920,85
181
14 priedas
N žemės ūkio bendrovės trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo
koeficientas
Skubaus mokumo
koeficientas
Grynojo
apyvartinio
kapitalo
koeficientas
B1 I11 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB apskaitos politika) 3,254 1,610 0,693
B1 I11 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I11 A2 D2 3,263 1,610 0,694
B1 I12 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I12 A1 D2 3,254 1,610 0,693
B1 I12 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I12 A2 D2 3,263 1,610 0,694
B1 I21 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I21 A1 D2 3,254 1,610 0,693
B1 I21 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I21 A2 D2 3,263 1,610 0,694
B1 I22 A1 D1 3,385 1,741 0,705
B1 I22 A1 D2 3,254 1,610 0,693
B1 I22 A2 D1 3,393 1,740 0,705
B1 I22 A2 D2 3,263 1,610 0,694
B2 I11 A1 D1 3,038 1,316 0,671
B2 I11 A1 D2 2,908 1,186 0,656
B2 I11 A2 D1 3,047 1,316 0,672
B2 I11 A2 D2 2,916 1,185 0,657
B2 I12 A1 D1 3,038 1,316 0,671
B2 I12 A1 D2 2,908 1,186 0,656
B2 I12 A2 D1 3,047 1,316 0,672
B2 I12 A2 D2 2,908 1,186 0,656
B2 I21 A1 D1 3,038 1,316 0,671
B2 I21 A1 D2 2,908 1,186 0,656
B2 I21 A2 D1 3,047 1,316 0,672
B2 I21 A2 D2 2,916 1,185 0,657
B2 I22 A1 D1 3,038 1,316 0,671
B2 I22 A1 D2 2,908 1,186 0,656
B2 I22 A2 D1 3,047 1,316 0,672
B2 I22 A2 D2 2,916 1,185 0,657
182
15 priedas
N žemės ūkio bendrovės ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos
rodiklis proc.
Finansinis svertas
(visi
įsipareigojimai)
proc.
Finansinis svertas
(Finansiniai
įsipareigojimai)
proc.
B1 I11 A1 D1 7,878 8,551 2,834
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB apskaitos politika) 7,955 8,643 2,864
B1 I11 A2 D1 7,875 8,549 2,831
B1 I11 A2 D2 7,953 8,640 2,862
B1 I12 A1 D1 7,807 8,468 2,806
B1 I12 A1 D2 7,883 8,557 2,836
B1 I12 A2 D1 7,805 8,465 2,804
B1 I12 A2 D2 7,881 8,555 2,834
B1 I21 A1 D1 5,367 5,672 1,880
B1 I21 A1 D2 5,403 5,712 1,893
B1 I21 A2 D1 5,367 5,672 1,879
B1 I21 A2 D2 5,403 5,712 1,892
B1 I22 A1 D1 5,334 5,635 1,867
B1 I22 A1 D2 5,370 5,675 1,880
B1 I22 A2 D1 5,334 5,635 1,866
B1 I22 A2 D2 5,370 5,674 1,879
B2 I11 A1 D1 8,436 9,213 3,053
B2 I11 A1 D2 8,525 9,320 3,088
B2 I11 A2 D1 8,433 9,210 3,051
B2 I11 A2 D2 8,522 9,316 3,086
B2 I12 A1 D1 8,355 9,116 3,021
B2 I12 A1 D2 8,442 9,221 3,056
B2 I12 A2 D1 8,352 9,113 3,019
B2 I12 A2 D2 8,442 9,221 3,056
B2 I21 A1 D1 5,621 5,956 1,974
B2 I21 A1 D2 5,660 6,000 1,988
B2 I21 A2 D1 5,621 5,955 1,973
B2 I21 A2 D2 5,660 6,000 1,987
B2 I22 A1 D1 5,585 5,915 1,960
B2 I22 A1 D2 5,624 5,959 1,975
B2 I22 A2 D1 5,584 5,915 1,959
B2 I22 A2 D2 5,623 5,958 1,974
183
16 priedas
N žemės ūkio bendrovės pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos
politikos scenarijus
Apskaitos politikos scenarijai
Bendrasis
gamybinis
pelningumas
proc.
Grynasis
pelningumas
proc.
Turto
pelningumas
proc.
Nuosavo
kapitalo
pelningumas
proc.
B1 I11 A1 D1 70,497 33,130 8,499 9,226
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB apskaitos politika) 69,772 31,488 7,962 8,650
B1 I11 A2 D1 70,788 33,406 8,563 9,295
B1 I11 A2 D2 70,070 31,771 8,027 8,721
B1 I12 A1 D1 70,497 35,859 9,116 9,888
B1 I12 A1 D2 69,772 34,284 8,590 9,325
B1 I12 A2 D1 70,788 36,135 9,180 9,957
B1 I12 A2 D2 70,070 34,567 8,654 9,395
B1 I21 A1 D1 70,497 33,130 5,791 6,119
B1 I21 A1 D2 69,772 31,488 5,408 5,717
B1 I21 A2 D1 70,788 33,406 5,836 6,167
B1 I21 A2 D2 70,070 31,771 5,454 5,765
B1 I22 A1 D1 70,497 35,859 6,229 6,580
B1 I22 A1 D2 69,773 34,284 5,851 6,184
B1 I22 A2 D1 70,788 36,135 6,274 6,627
B1 I22 A2 D2 70,070 34,567 5,897 6,231
B2 I11 A1 D1 64,487 27,120 7,450 8,137
B2 I11 A1 D2 63,615 25,330 6,864 7,503
B2 I11 A2 D1 64,777 27,396 7,520 8,213
B2 I11 A2 D2 63,912 25,613 6,935 7,581
B2 I12 A1 D1 64,487 29,849 8,121 8,861
B2 I12 A1 D2 63,614 28,126 7,547 8,243
B2 I12 A2 D1 64,777 30,125 8,190 8,936
B2 I12 A2 D2 63,614 28,126 7,547 8,243
B2 I21 A1 D1 64,487 27,119 4,964 5,260
B2 I21 A1 D2 63,614 25,330 4,557 4,831
B2 I21 A2 D1 64,777 27,396 5,012 5,310
B2 I21 A2 D2 63,912 25,613 4,606 4,882
B2 I22 A1 D1 64,487 29,849 5,428 5,750
B2 I22 A1 D2 63,614 28,126 5,027 5,327
B2 I22 A2 D1 64,777 30,125 5,476 5,800
B2 I22 A2 D2 63,912 28,409 5,075 5,378
184
17 priedas
N žemės ūkio bendrovės apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai,
apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos politikos scenarijus
Apskaitos politikos
scenarijai
Turto
apyvartu-
mas
Ilgalaikio
turto
apyvartu-
mas
Trumpalaiki
o turto
apyvartu-
mas
Kintamos
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
Pastovios
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
B1 I11 A1 D1 0,257 0,343 1,015 0,643 0,268
B1 I11 A1 D2
(N ŽŪB situacija) 0,253 0,335 1,030 0,643 0,268
B1 I11 A2 D1 0,256 0,343 1,012 0,641 0,268
B1 I11 A2 D2 0,253 0,335 1,027 0,641 0,268
B1 I12 A1 D1 0,254 0,339 1,015 0,643 0,250
B1 I12 A1 D2 0,251 0,331 1,030 0,643 0,250
B1 I12 A2 D1 0,254 0,339 1,012 0,641 0,250
B1 I12 A2 D2 0,250 0,331 1,027 0,641 0,250
B1 I21 A1 D1 0,175 0,211 1,015 0,643 0,268
B1 I21 A1 D2 0,172 0,206 1,030 0,643 0,268
B1 I21 A2 D1 0,175 0,211 1,012 0,641 0,268
B1 I21 A2 D2 0,172 0,206 1,027 0,641 0,268
B1 I22 A1 D1 0,174 0,210 1,015 0,643 0,250
B1 I22 A1 D2 0,171 0,205 1,030 0,643 0,250
B1 I22 A2 D1 0,174 0,210 1,012 0,641 0,250
B1 I22 A2 D2 0,171 0,205 1,027 0,641 0,250
B2 I11 A1 D1 0,275 0,363 1,130 0,664 0,282
B2 I11 A1 D2 0,271 0,354 1,153 0,664 0,282
B2 I11 A2 D1 0,275 0,363 1,127 0,662 0,282
B2 I11 A2 D2 0,271 0,354 1,149 0,662 0,282
B2 I12 A1 D1 0,272 0,358 1,130 0,664 0,264
B2 I12 A1 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264
B2 I12 A2 D1 0,272 0,358 1,127 0,662 0,264
B2 I12 A2 D2 0,268 0,350 1,153 0,664 0,264
B2 I21 A1 D1 0,183 0,218 1,130 0,664 0,282
B2 I21 A1 D2 0,180 0,213 1,153 0,664 0,282
B2 I21 A2 D1 0,183 0,218 1,127 0,662 0,282
B2 I21 A2 D2 0,180 0,213 1,149 0,662 0,282
B2 I22 A1 D1 0,182 0,217 1,130 0,664 0,264
B2 I22 A1 D2 0,179 0,212 1,153 0,664 0,264
B2 I22 A2 D1 0,182 0,217 1,127 0,662 0,264
B2 I22 A2 D2 0,179 0,212 1,149 0,662 0,264
185
18 priedas
N ūkininko ūkis BALANSAS
2014 12 31
Lt
2013 12 31
Lt
2014 12 31
Eur
2013 12 31
Eur TURTAS
A ILGALAIKIS TURTAS 5679672 5617858 1644947 1627044
I. NEMATERIALUS TURTAS 3954 5166 1145 1496
II. MATERIALUSIS TURTAS 5594959 5531933 1620413 1602159
II.1. Žemė 1569299 1381794 454500 400195
II.2. Miškas
II.3. Pastatai ir kiti statiniai 539914 638976 156370 185060
II.4. Mašinos ir įrenginiai 3185953 3169595 922716 917978
II.5. Transporto priemonės 257875 327315 74686 94797
II.6. Kitas materialusis turtas 41918 14253 12141 4129
II.7. Nebaigta statyba
III. FINANSINIS TURTAS 80759 80759 23389 23389
B BIOLOGINIS TURTAS 526046 894234 152353 258988
I. DAUGIAMEČIAI SODINIAI
II. GYVULIAI IR KITI GYVŪNAI
III. PASĖLIAI 526046 894234 152353 258988
C TRUMPALAIKIS TURTAS 5984198 5554159 1733144 1608596
I. ATSARGOS, IŠANKSTINIAI APMOKĖJIMAI IR
NEBAIGTOS VYKDYTI SUTARTYS 3696409 3377759 1070554 978267
I.1. Atsargos 3020003 3354729 874653 971597
I.1.1. Medžiagos 157880 65738 45725 19039
I.1.2. Nebaigtoji gamyba 0 0 0
I.1.3. Žemės ūkio produkcija 2862123 3288991 828928 952558
186
I.1.4. Kita produkcija
I.2. Išankstiniai apmokėjimai 676406 23030 195901 6670
II PER VIENERIUS METUS GAUTINOS SUMOS 1798234 1720357 520805 498250
II.1. Pirkėjų skolos 1615412 1519872 467856 440186
II.2. Kitos gautinos sumos 182822 200485 52949 58064
III. KITAS TRUMPALAIKIS TURTAS 350000 101367
IV. PINIGAI 139555 456043 40418 132079
TURTO IŠ VISO: 12189916 12066251 3530444 3494628
2014 12 31 2013 12 31 2014 12 31 2013 12 31 NUOSAVAS KAPITALAS IR ĮSIPAREIGOJIMAI
D. NUOSAVAS KAPITALAS 11697344 11695987 3387785 3387392
E. DOTACIJOS IR SUBSIDIJOS
F. MOKĖTINOS SUMOS IR ĮSIPAREIGOJIMAI 492572 370264 142659 107236
I. PO VIENERIŲ METŲ MOKĖTINOS SUMOS IR
ILGALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI
I.1. Paskolos
I.2. Lizingo (finansinės nuomos) įsipareigojimai
I.3. Kitos mokėtinos sumos ir ilgalaikiai įsipareigojimai
II. PER VIENERIUS METUS MOKĖTINOS SUMOS IR
TRUMPALAIKIAI ĮSIPAREIGOJIMAI 492572 370264 142659 107236
II.1. Ilgalaikių skolų ataskaitinių metų dalis
II.2. Paskolos
II.3. Skolos tiekėjams ir rangovams 11322 43733 3279 12666
II.4. Gauti išankstiniai apmokėjimai
II.5. Su darbo santykiais susiję įsipareigojimai
II.6. Kitos mokėtinos sumos ir įsipareigojimai 481250 326531 139380 94570
NUOSAVO KAPITALO IR ĮSIPAREIGOJIMŲ IŠ VISO: 12189916 12066251 3530444 3494628
187
19 priedas
N ūkininko ūkis PELNO (NUOSTOLIŲ) ATASKAITA
Eil. Straipsniai 2014 metai
Lt
2013 metai
Lt
2014 metai
Eur
2013 metai
Eur Nr.
I. PARDAVIMO PAJAMOS 6175607 5294301 1788579 1533336
II. PAGAMINTOS PRODUKCIJOS, NEBAIGTOSIOS GAMYBOS IR -795056 900955 -230264 260935
GYVŪNŲ BEI KITO BIOLOGINIO TURTO LIKUČIŲ VERTĖS
PADIDĖJIMAS (SUMAŽĖJIMAS)
III. ŪKIO REIKMĖMS SUVARTOTA PRODUKCIJA 308514 519968 89352 150593
IV. ASMENINĖMS REIKMĖMS SUVARTOTA ŪKIO PRODUKCIJA,
GYVULIAI IR KITI GYVŪNAI 28651 8298
V. GYVULIŲ IR KITO BIOLOGINIO TURTO PIRKIMAI (-)
VI. BENDROJI PRODUKCIJA 5717716 6715224 1655965 1944864
VII. KINTAMOSIOS ŪKIO SĄNAUDOS 2791205 3207291 808389 928896
VIII. BENDRAS GAMYBINIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 2926511 3507933 847576 1015968
IX. PASTOVIOSIOS ŪKIO SĄNAUDOS 2163492 2509379 626591 726766
IX. 1. Ilgalaikio turto nusidėvėjimo sąnaudos 731466 753357 211847 218187
IX. 2. Kitos pastovios sąnaudos 1432026 1756022 414744 508579
X PAGRINDINĖS (TIPINĖS) VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 763019 998554 220985 289202
XI. DOTACIJOS, SUSIJUSIOS SU PAJAMOMIS 573811 1207213 166187 349633
XII. FINANSINĖS IR INVESTICINĖS VEIKLOS PELNAS (NUOSTOLIAI) 30720 39620 8897 11475
XII. 1. Pajamos 30720 40102 8897 11615
XII. 2. Sąnaudos 482 140
XIII. KITAS PELNAS AR NUOSTOLIAI 8500 78065 2462 22609
XIV. PELNAS (NUOSTOLIAI) PRIEŠ APMOKESTINIMĄ 1376050 2323452 398531 672919
XV. GYVENTOJŲ PAJAMŲ MOKESTIS 41259 57042 11949 16521
XVI. GRYNASIS PELNAS (NUOSTOLIAI) 1334791 2266410 386582 656398
188
20 priedas
N ūkininko ūkio žemės ūkio produktų, įkainotų faktine pasigaminimo savikaina ir tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas, vertė
Žemės ūkio produktai
Likutis
2013 m. gruodžio 31 d.
Likutis
2014 m. gruodžio 31 d. Likučių
pokytis
Eur
Sunaudota
ūkio
reikmėms
Eur
Sunaudota
asmeninėms
reikmėms
Eur Vertė Eur/t Suma Eur Vertė Eur/t Suma Eur
Kai įkainota savikaina
Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 158,22 315 216,93 - 315 216,93
Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 129,05 266 729,49 266 729,49
21
050,47
Žieminių rapsų grūdai 2013 m. 554,56 299 084,02 - 299 084,02 4 835,09
Žieminių rapsų grūdai 2014 m. 351,70 254 895,85 254 895,85
17
509,35
Vasarinių rapsų grūdai 2013 m. 282,84 87 492,92 - 87 492,92
Vasarinių rapsų grūdai 2014 m. 400,76 111 019,18 111 019,18 10
556,86
Salyklinių miežių grūdai 2013 m. 119,01 106 974,17 - 106 974,17 3 798,82
Salyklinių miežių grūdai 2014 m. 103,65 96 144,37 96 144,37 3
603,74
Žirnių grūdai 2014 m. 253,21 1 615,49
Kukurūzų grūdai 2013 m. 128,39 98 077,61 - 98 077,61 3 462,23
Kukurūzų grūdai 2014 m. 152,89 72 937,94 72 937,94 28
557,63
Pupos 2014 m. 302,91 25 310,86 25 310,86 2 659,53
Cukriniai runkeliai 2013 m. 20,18 44 870,80 - 44 870,80
Cukriniai runkeliai 2014 m. 22,62 1 049,01 1 049,00
Facelija 2013 m. 2 273,74 841,30 841,30
Iš viso savikaina 952 557,75 828 928,00 - 123 629,76
89
351,89 8 297,32
Kai įkainota tikrąja verte, atėmus pardavimo išlaidas
Žieminių kviečių grūdai 2013 m. 162,800 324 336,79 - 324 336,79
189
Žieminių kviečių grūdai 2014 m. 147,74 305355,06 305 355,06 24 098,83
Žieminių rapsų grūdai 2013 m. 341,980 184 437,29 - 184 437,29 2981,67
Žieminių rapsų grūdai 2014 m. 275,25 199488,40 199 488,40 13 703,29
Vasarinių rapsų grūdai 2013 m. 341,980 105 788,20 - 105 788,20
Vasarinių rapsų grūdai 2014 m. 275,25 76249,87 76 249,87 7 250,64
Salyklinių miežių grūdai 2013 m. 177,970 159 970,49 - 159 970,49 5 680,80
Salyklinių miežių grūdai 2014 m. 156,74 145395,12 145 395,12 5 449,79
Žirnių grūdai 2014 m. 192,02 1 225,09
Kukurūzų grūdai 2013 m. 136,010 103 897,38 - 103 897,38 3667,67
Kukurūzų grūdai 2014 m. 126,42 60309,96 60 309,96 23 613,35
Pupos 2014 m. 201,43 16831,41 16 831,41 1 768,55
Cukriniai runkeliai 2013 m. 37,360 83 068,05 - 83 068,05
Cukriniai runkeliai 2014 m. 35,62 1651,74 1 651,74
Facelija 2013 m. 4700,000 1 739,00 1739,00
Iš viso tikrąja verte, atėmus
pardavimo išlaidas 963 237,20 807020,57 - 156 216,64 82 790,34 6649,34
190
21 priedas
N ūkininko ūkio traktorių ir kombainų nusidėvėjimo 2014 m. perskaičiavimas produkcijos metodu
Pavadinimas Įsigijimo
savikaina Eur
Likvidacinė
vertė Eur
2014 m.
priskaitytas
nusidėvėjimas
Eur
Motovalan-
dos 2014 m.
(P)
2014 m.
nusidėvėjimas,
perskaičiuotas
produkcijos
metodu, Eur
Priskaityto
nusidėvėjimo
skirtumas Eur
Traktoriai (Savikaina –
likvidacinė
vertė)/10000*P
Traktorius Case IH PUMA 160
CVX 99918,91 289,62 19925,85 670,40 6679,15 -13246,70
Traktorius K 701 (LL4894) 144,81 144,81 - 274,00 - -
Traktorius K 701 (LL4895) 144,81 144,81 - 217,00 - -
Traktorius ratinis T-150 LV5873 144,81 144,81 - 224,50 - -
Traktorius ratinis T-150 (LO8123) 144,81 144,81 - - -
Traktorius Belarus MTZ-82
(LL9134) 144,81 144,81 - 142,00 - -
Traktorius Belarus MTZ 80
(LH8218) 86,89 86,89 - 315,50 - -
Traktorius Belarus MTZ82
(LA3422) 2639,02 289,62 - 277,00 - -
Traktorius T-150 (LL3216) 144,81 144,81 - 428,50 - -
Traktorius YTH200 227,06 28,96 - - - -
Teleskopinis krautuvas John Deere
3420 (LI5730) 32611,21 289,62 - 404,50 - -
Traktorius T-150 (LO4119) su
priekaba 3PTS-13 (LK7923) 4280,01 144,81 - 126,50 - -
Traktorius John Deere 8530
(1771LE) 112247,20 579,24 - 546,00 - -
Traktorius Belarus MTZ-82
(LA9747) 8394,06 289,62 - 481,00 - -
191
Traktorius Belarus MTZ-82
(LA5688) 9053,81 144,81 293,95 212,00 188,87 -105,08
Traktorius Belarus MTZ-82
(V.Nr.T303R) 14121,87 289,62 2766,45 508,00 702,68 -2063,77
New Holland B115B 909
ekskavatorinis krautuvas 55027,80 2896,20 5213,16 104,50 544,78 -4668,39
Tecnoma Laser 4240 savaeigis
purkštuvas (T313C) 126110,70 16955,38 10915,52 563,00 6145,44 -4770,08
Runkelių kombainai
(Savikaina –
likvidacinė
vertė)/3500*P
Runkelių nuėmimo kombainas
Holmer 5729 289,62 289,62 - 25,00 - -
Cukrinių runkelių kombainas
Holmr TERRA (V.Nr. T0413B) 63350,03 2896,20 7052,94 307,00 5302,66 -1750,28
Javų kombainai
(Savikaina –
likvidacinė
vertė)/4000*P
Claas LEXION 600 (4129LI) 117279,90 724,05 199,00 - -
Claas LEXION 540C (9767LE) 138547,00 724,05 - 239,00 - -
Class LEXION 760 Terra Trac
savaeigis javų kombainas 317423,54 14481,00 30294,27 196,00 14844,18 -15450,08
Krautuvas
(Savikaina –
likvidacinė
vertė)/2500*P
Cukrinių runkelių krautuvas Ropa
E-MAUS 53699,90 28,96 8050,63 257,00 5517,37 -2533,26
Iš viso traktorių ir kombainų
1156177,31
x 84512,77 6717,40 39925,14 - 44 587,63
192
22 priedas
N ūkininko ūkio nuosavos žemės rinkos vertė 2014-12-31
Eil. Nr. Sklypo Nr. Įregistravimo data Sklypo rinkos vertė Eur
1. Sklypas Nr. 363-1 2004-01-01 14 800,00
2. Sklypas Nr. 363-2 2004-01-01 3 080,00
3. Sklypas Nr. 363-3 2012-12-31 13 800,00
4. Sklypas Nr. 363-4 2004-01-01 3 300,00
5. Sklypas Nr. 363-5 2004-01-01 4 050,00
6. Sklypas Nr. 335 2004-01-01 4 050,00
7. Sklypas 2012-09-10 2 270,00
8. Sklypas 2012-02-03 778,00
9. Sklypas Nr. 357 2004-01-01 3 980,00
10. Sklypas 2012-09-18 1 590,00
11. Sklypas 2012-02-03 642,00
12. Sklypas 2012-09-18 393,00
13. Sklypas Nr. 431 2008-01-19 1 040,00
14. Sklypas Nr. 430 2008-01-19 3 500,00
15. Sklypas 2012-02-07 5 840,00
16. Sklypas 2010-01-27 387,00
17. Sklypas 2008-10-01 1 570,00
18. Sklypas 2008-10-01 1 570,00
19. Sklypas 2012-07-16 7 500,00
20. Sklypas 2012-05-11 3 890,00
21. Sklypas 2011-10-03 670,00
22. Sklypas 2010-05-24 2 100,00
23. Sklypas 2010-05-10 1 600,00
24. Sklypas Nr. 81 1991-01-01 44 330,00
25. Sklypas 2011-06-07 605,00
26. Sklypas 2011-06-07 2 020,00
27. Sklypas 2011-06-07 2 420,00
28. Sklypas 2011-06-07 4 050,00
29. Sklypas 2011-06-07 4 260,00
30. Sklypas 2011-06-07 2 600,00
31. Sklypas 2011-06-07 2 510,00
32. Sklypas 2011-06-07 7 280,00
33. Sklypas 2011-06-07 2 600,00
34. Sklypas 2010-10-26 1 060,00
35. Sklypas 2010-10-26 2 790,00
36. Sklypas 2010-10-26 1 790,00
37. Sklypas 2010-10-26 2 830,00
38. Sklypas 2010-10-26 1 510,00
39. Sklypas 2010-10-26 735,00
40. Sklypas 2010-10-26 987,00
41. Sklypas 2011-06-07 1 350,00
42. Sklypas 2011-06-07 2 410,00
43. Sklypas 2011-06-07 5 640,00
44. Sklypas 2012-02-03 1 360,00
45. Sklypas 2012-02-03 1 150,00
46. Sklypas 2012-02-03 783,00
193
47. Sklypas 2012-02-03 1 200,00
48. Sklypas 2012-02-03 595,00
49. Sklypas 2012-02-03 258,00
50. Sklypas 2012-02-03 640,00
51. Sklypas 2012-02-03 548,00
52. Sklypas 2012-02-03 2 370,00
53. Sklypas 2012-02-03 734,00
54. Sklypas 2012-02-03 756,00
55. Sklypas 2012-02-03 669,00
56. Sklypas 2012-02-03 1 230,00
57. Sklypas 2012-02-03 1 020,00
58. Sklypas 2012-02-03 1 660,00
59. Sklypas 2012-02-03 624,00
60. Sklypas 2012-02-03 159,00
61. Sklypas 2012-02-03 499,00
62. Sklypas 2012-02-03 1 300,00
63. Sklypas 2012-02-03 1 040,00
64. Sklypas 2012-02-03 1 530,00
65. Sklypas 2012-02-03 963,00
66. Sklypas 2012-02-03 2 220,00
67. Sklypas 2012-10-19 1 790,00
68. Sklypas Nr. 139 2005-01-01 2 260,00
69. Sklypas Nr. 138 1999-01-01 25 500,00
70. Sklypas Nr. 140 2004-01-01 2 930,00
71. Sklypas Nr. 141 2004-01-01 3 130,00
72. Sklypas Nr. 233-1 2009-01-27 5 200,00
73. Sklypas Nr. 22 2004-01-01 1 920,00
74. Sklypas Nr. 12;12-1 2004-01-01 4 260,00
75. Sklypas Nr. 103 2004-01-01 11 200,00
76. Sklypas Nr. 386 2004-01-01 3 940,00
77. Sklypas 2010-01-01 1 910,00
78. Sklypas 2012-12-12 2 830,00
79. Sklypas Nr. 387 2004-01-01 2 560,00
80. Sklypas Nr. 97 2004-01-01 4 020,00
81. Sklypas 2010-08-17 10 900,00
82. Sklypas Nr. 96 2004-01-01 4 020,00
83. Sklypas 2011-04-15 14 100,00
84. Sklypas Nr. 274 2005-01-01 1 090,00
85. Sklypas 2012-09-04 4 790,00
86. Sklypas 2013-02-21 543,00
87. Sklypas 2013-07-09 7130,00
88. Sklypas 2013-12-12 2430,00
89. Sklypas 2013-12-12 2960,00
90. Sklypas 2014-03-01 392,00
91. Sklypas 2014-03-31 1540,00
92. Sklypas 2014-04-01 1300,00
93. Sklypas 2014-04-18 8540,00
194
94. Sklypas 2014-04-29 751,00
95. Sklypas 2014-06-30 3400,00
96. Sklypas 2014-06-30 2050,00
97. Sklypas 2014-08-06 19500,00
Iš viso žemės rinkos vertė 358370,99
Iš viso žemės įsigijimo savikaina 454500,48
Skirtumas - 96129,49
195
23 priedas
N ūkininko ūkio pastatų ir statinių likutinė ir perkainota vertės 2014 m. gruodžio 31 d.
Eil.
Nr. Pavadinimas ir inventorinis numeris Likutinė vertė Eur Perkainota vertė Eur
1. Grūdų sandėlis su boksu 4 333,67 86 500,00
2. Angaras 20 314,18 459 000,00
3. Grūdų sandėlis su džiovykla 75 531,73 959 000,00
4. Technikos pastogė 29 324,14 29 324,14
5. Aikštelė 14 200,54 14 200,54
6. Ūkio kiemas 12 665,67 12 665,67
Iš viso pastatų ir statinių 156 369,93 1 560 690,35
Skirtumas tarp perkainotos vertės ir
likutinės vertės 1 404 320,42
196
24 priedas
N ūkininko ūkio trumpalaikio mokumo (likvidumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
Apskaitos politikos scenarijai Einamojo mokumo
koeficientas
Skubaus mokumo
koeficientas
Grynojo
apyvartinio
kapitalo
koeficientas
B1 I11 A1 D1 (N ūkininko
ūkio situacija) 13,217 7,086 0,9243
B1 I11 A1 D2 12,846 6,715 0,9222
B1 I12 A1 D1 13,217 7,086 0,9243
B1 I12 A1 D2 12,846 6,715 0,9222
B1 I21 A1 D1 13,217 7,086 0,9243
B1 I21 A1 D2 12,846 6,715 0,9222
B1 I22 A1 D1 13,217 7,086 0,9243
B1 I22 A1 D2 12,846 6,715 0,9222
B2 I11 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I11 A1 D2 12,723 6,731 0,9214
B2 I12 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I12 A1 D2 12,723 6,731 0,9214
B2 I21 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I21 A1 D2 12,723 6,731 0,9214
B2 I22 A1 D1 13,095 7,103 0,9236
B2 I22 A1 D2 12,723 6,731 0,9214
197
25 priedas
N ūkininko ūkio ilgalaikio mokumo (stabilumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus
apskaitos politikos scenarijus
Apskaitos politikos scenarijai Bendrasis skolos
rodiklis proc.
Finansinis svertas
(visi
įsipareigojimai)
proc.
B1 I11 A1 D1 (N ūkininko ūkio apskaitos politika) 4,041 4,211
B1 I11 A1 D2 4,102 4,278
B1 I12 A1 D1 3,990 4,156
B1 I12 A1 D2 4,050 4,221
B1 I21 A1 D1 2,948 3,038
B1 I21 A1 D2 2,981 3,073
B1 I22 A1 D1 2,921 3,009
B1 I22 A1 D2 2,953 3,043
B2 I11 A1 D1 4,056 4,228
B2 I11 A1 D2 4,118 4,295
B2 I12 A1 D1 4,005 4,172
B2 I12 A1 D2 4,066 4,238
B2 I21 A1 D1 2,955 3,045
B2 I21 A1 D2 2,987 3,079
B2 I22 A1 D1 2,927 3,016
B2 I22 A1 D2 2,960 3,050
198
26 priedas
N ūkininko ūkio pelningumo rodikliai, apskaičiuoti pagal skirtingus apskaitos politikos
scenarijus
Apskaitos politikos scenarijai
Bendrasis
gamybinis
pelningumas
proc.
Grynasis
pelningumas
proc.
Turto
pelningumas
proc.
Nuosavo
kapitalo
pelningumas
proc.
B1 I11 A1 D1 (N ūkininko
ūkio apskaitos politika) 51,861 19,776 10,950 11,411
B1 I11 A1 D2 50,709 17,856 9,803 10,222
B1 I12 A1 D1 51,861 22,057 12,061 12,562
B1 I12 A1 D2 50,709 20,192 10,944 11,406
B1 I21 A1 D1 51,861 19,776 7,989 8,232
B1 I21 A1 D2 50,709 17,856 7,123 7,342
B1 I22 A1 D1 51,861 22,057 8,830 9,095
B1 I22 A1 D2 50,709 20,192 7,980 8,223
B2 I11 A1 D1 50,110 18,025 10,043 10,467
B2 I11 A1 D2 48,915 16,063 8,874 9,255
B2 I12 A1 D1 50,110 20,306 11,171 11,638
B2 I12 A1 D2 48,915 18,398 10,035 10,460
B2 I21 A1 D1 50,110 18,025 7,315 7,538
B2 I21 A1 D2 48,915 16,063 6,437 6,635
B2 I22 A1 D1 50,110 20,306 8,165 8,411
B2 I22 A1 D2 48,915 18,398 7,305 7,527
199
27 priedas
N ūkininko ūkio apyvartumo (turto naudojimo efektyvumo) rodikliai, apskaičiuoti pagal
skirtingus apskaitos politikos scenarijus
Apskaitos politikos
scenarijai
Turto
apyvartu-
mas
Ilgalaikio
turto
apyvartu-
mas
Trumpalai-
kio turto
apyvartu-
mas
Kintamos
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
Pastovios
sąnaudos
bendrojoje
produkcijoje
B1 I11 A1 D1
(N ūkininko ūkio
apskaitos politika) 0,554 1,188 1,037 0,488 0,378
B1 I11 A1 D2 0,549 1,161 1,042 0,488 0,378
B1 I12 A1 D1 0,547 1,157 1,037 0,488 0,351
B1 I12 A1 D2 0,542 1,130 1,042 0,488 0,351
B1 I21 A1 D1 0,404 0,662 1,037 0,488 0,378
B1 I21 A1 D2 0,399 0,646 1,042 0,488 0,378
B1 I22 A1 D1 0,400 0,652 1,037 0,488 0,351
B1 I22 A1 D2 0,395 0,637 1,042 0,488 0,351
B2 I11 A1 D1 0,557 1,188 1,049 0,496 0,388
B2 I11 A1 D2 0,552 1,161 1,054 0,496 0,388
B2 I12 A1 D1 0,550 1,157 1,049 0,496 0,360
B2 I12 A1 D2 0,545 1,130 1,054 0,496 0,360
B2 I21 A1 D1 0,406 0,662 1,049 0,496 0,388
B2 I21 A1 D2 0,401 0,646 1,054 0,496 0,388
B2 I22 A1 D1 0,402 0,652 1,049 0,496 0,360
B2 I22 A1 D2 0,397 0,637 1,054 0,496 0,360