ELISÃO FISCAL
TELMA GILLET SANTOS
Apresentação de monografia à Universidade
Candido Mendes como requisito parcial para
obtenção do grau de especialista em. Pós
Graduação Direito Público e Tributário.
CLAUDIA GURGEL
Orientador
Universidade Candido Mendes
Pós-Graduação “LATO SENSU”
Projeto A VEZ DO MESTRE
Rio de Janeiro – JAN/2007
Apresentação de monografia à Universidade Candido Mendes como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em. Pós Graduação Direito Público e Tributário.
___________________________________ Telma Gillet Santos
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Agradeço a Professora Claudia Gurgel, minha orientadora, pelo precioso trabalho de
orientação, estímulo e confiança.
Aos amigos que, direta ou indiretamente, contribuíram para a realização deste trabalho.
Ao meu marido, filhos e família por compreender os momentos de minha ausência durante a
realização do curso.
O autor
SUMÁRIO Páginas
1. INTRODUÇÃO.............................................................................................................6
2. CAPÍTULO I - O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .............................................7 2.1 CONCEITUAÇÃO .................................................................................................7 2.1.1 Elisão fiscal X Evasão fiscal ...........................................................................7 2.2 IMPORTÂNCIA E NECESSIDADE ....................................................................9
3. CAPÍTULO II - PRINCIPIOS E FUNDAMENTOS...............................................13 3.1 FUNDAMENTOS DA EXISTÊNCIA DA LIBERDADE FISCAL..................13 3.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .........................................................................13 3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA ........................14 3.4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA INSONOMIA....................................14 3.5 PRINCÍPÍO DA IRRETROATIVIDADE ..........................................................14 3.6 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO CONFISCO................................................15 3.7 PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO ................................15 3.8 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ........................................16 3.9 PRINCÍPIO DO DIREITO À PROTEÇÃO JURISDICIONAL......................16 3.10 COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL DE TRIBUTAR...............................17 3.10.1 Competência Tributária da União..............................................................17 3.10.2 Competência Tributária dos Estados e do Distrito Federal........................18 3.10.3 Competência Tributária dos Municípios....................................................18
4. CAPITULO III – DO PLANEJAMENTO PASSO A PASSO................................20 4.1 DEFINIÇÃO DA EMPRESA E SUAS ATIVIDADES ....................................20 4.1.1 Fase correspondente à pesquisa do fato objeto do planejamento tributário.20
4.1.2 Fase correspondente à articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado....................................................................................................21 4.1.3 Fase correspondente ao estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do fato pesquisado ........................................21
4.1.4 Fase correspondente à conclusão .................................................................21
iv
4.1.5 Fase correspondente à formalização do planejamento tributário elaborado num expediente ............................................................................................22
5. CONCLUSÃO .............................................................................................................32 APÊNDICE A..............................................................................................................33 APÊNDICE B ..............................................................................................................37 6. BIBLIOGRAFIA.........................................................................................................55
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1. INTRODUÇÃO
Uma das maiores discussões que se faz presente na sociedade brasileira e com a qual
todos concordam é o excessivo peso tributário que atinge a grande maioria dos setores
econômicos dos pais, cuja conseqüência é a diminuição da competitividade – essencial nesses
tempos de globabilização dos mercados.
Nos meios políticos, evidenciam-se, a partir dos clamores da sociedade, a
necessidade de uma reforma tributária. Porém, dada a complexidade e as incontáveis
influências que o assunto suscita, o encaminhamento dessa reforma tem sido lento e
demorado.
Então, quais alternativas restam às empresas para diminuir o peso tributário que
sobre elas se impõe? Existem, basicamente, duas direções, ou as empresas lançam mão da
evasão fiscal (sonegação) ou buscam um planejamento tributário que lhes confira a legítima
elisão fiscal.
Assim, neste trabalho pretende-se mostrar, com base na literatura existente sobre o
assunto, opções das quais dispõem os contadores, dentro dos limites legais, que lhes permitem
anular, reduzir ou adiar o ônus fiscal.
A exposição deste trabalho fica assim disposta: no capítulo I conceitua-se sobre o
planejamento tributário, bem como a necessidade sua importância. e as finalidades do
planejamento.
No capitulo II é elencado todo o embasamento jurídico que dá sustentação às ações
que visam diminuir a incidência tributária.
Por fim no capitulo II apresenta-se como objeto deste estudo o IPI – Imposto sobre
Produtos Industrializados definido-o e demonstrando suas hipóteses legais de incidência, para
estabelecer, passo a passo, como se elabora um planejamento tributário, com a apresentação
do instrumento de pesquisa necessário ao levantamento de dados que norteiam a elaboração
do aludido planejamento tributário, discriminando cada uma das fases que compõem a busca
das informações numa empresa que industrializa peças e equipamento.
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2. CAPÍTULO I - O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 2.1 CONCEITUAÇÃO
De acordo com BORGES1 (2002), é correto conceituar o planejamento tributário
como uma técnica gerencial que visa projetar as operações industriais, os negócios
mercantis e a prestação de serviços, buscando conhecer as obrigações e encargos fiscais
inseridos em cada uma das respectivas alternativas legais pertinentes, para, mediante
meios e instrumentos legítimos, adotar aquele que possibilite a anulação, redução ou
adiamento do ônus fiscal.
Ocorre, portanto, o que os estudiosos denominam de elisão fiscal. Nesse ponto,
cabe discorrer também sobre a evasão fiscal, a fim de clarear o entendimento jurídico a
respeito dessas duas expressões.
2.1.1 Elisão fiscal X Evasão fiscal
A Lei Complementar nº 104 de 10 jan. 2001 alterou alguns dispositivos do
Código Tributário Nacional, os quais estão sendo divulgados como normas antielisão.
Para o tributarista FABRETI2 (2001), trata-se de normas que se referem à
evasão, que é distinta da elisão fiscal. Senão, vejamos:
Considerando que a finalidade precípua do planejamento tributário é a de obter a
maior economia fiscal possível, reduzindo a carga tributária para o valor realmente
devido por lei, deve-se pesquisar, preliminarmente, a cada operação, suas conseqüências
econômicas e jurídicas, porque uma vez concretizada, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes seus efeitos (art. 116 do CTN), surgindo a obrigação tributária.
Necessário se faz, para tanto, o estudo e identificação de todas as alternativas
legais aplicáveis a cada caso ou a existência de lacunas na lei que possibilitem realizar
cada operação da forma menos onerosa possível para o contribuinte, sem contrariar a lei.
1 Borges H. B. Curso de Especialização de Analistas Tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001ª. 2 Fabreti L. C. Normas AntiElisão – Estudos do IBPT. São Paulo, 23/10/2001.
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A economia tributária resultante da adoção da alternativa legal menos onerosa ou
de lacuna da lei denomina-se elisão fiscal, a qual é legítima e lícita, pois é alcançada por
escolha feita de acordo com o ordenamento jurídico.
De forma contrária, a evasão fiscal consiste em prática que infringe a lei.
Geralmente, é cometida após a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária,
visando reduzi-la ou ocultá-la.
A evasão fiscal está prevista e capitulada na Lei dos Crimes contra a Ordem
Tributária, Econômica e Contra as Relações de Consumo (Lei 8137/90), a qual define
que constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo mediante as
condutas discriminadas no seu texto, merecendo destaque as elencadas abaixo:
a) Omitir informação ou prestar declarações falsas às autoridades fazendárias;
b) Fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo
operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei
fiscal;
c) Falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda ou qualquer
outro documento relativo à operação tributável;
d) Elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva
saber falso e inexato;
e) Utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permite ao
sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa
daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública;
f) Fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre renda, bens ou fatos, ou
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, do pagamento
de tributo.
Voltemos à Lei Complementar nº 104 de 10 jan. 2001, no ponto em que esta
acrescentou ao artigo 116 do CTN, que dispõe sobre a ocorrência do fato gerador, o
seguinte parágrafo único:
"Parágrafo único - a autoridade administrativa poderá desconsiderar atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."
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A Lei Complementar sobrepõe-se às leis federais, estaduais e municipais. Deve
ser aprovada por maioria absoluta (art. 69 do CF). Sua função, em matéria tributária, é
dispor sobre normas gerais, definição de tributos e suas espécies, fato gerador da
obrigação tributária, base de cálculo, contribuinte, etc. (art. 146, III da Constituição
Federal).
Para sua aplicação ao caso concreto, no entanto, é necessário que seja
regulamentada por lei ordinária posterior que defina, de forma clara e precisa, quais as
condutas que podem ser classificadas como "dissimulação" do fato gerador ou dos
elementos constitutivos da obrigação tributária. A distinção dos negócios jurídicos que
visam à dissimulação daqueles que não visam é fundamental para atender aos princípios
da legalidade, da ampla defesa e do contraditório. Dissimular, segundo FABRETI3
(2001), é procurar esconder o verdadeiro negócio jurídico, simulando outro, que se
apresenta como sendo real.
A dissimulação pode referir-se ao objeto, ao preço ou às partes envolvidas no
negócio. Exemplo claro é a escritura de compra e venda de imóvel passada por preço
inferior ao que realmente se pagou. Nesse caso, não se trata de elisão fiscal, mas, sim, de
evasão fiscal, prevista como crime contra a ordem tributária.
Em suma, podemos concluir que a Lei Complementar nº 104 de 10 jan. 2001
precisa ser regulamenta por lei ordinária de cada ente da federação para, posteriormente,
ser aplicada aos respectivos tributos, federais, estaduais ou municipais.
Tais fatos não colidem com o planejamento tributário, vez que este baseia-se em
fundamentos que não poderão ser sobrepujados, como veremos adiante.
2.2 IMPORTÂNCIA E NECESSIDADE
O planejamento tributário faz-se necessário e ganhou importância nas
organizações em função de dois fatores. O primeiro diz respeito ao elevado ônus fiscal
incidente no universo dos negócios. Outro está relacionado à consciência empresarial do
significativo grau de complexidade, sofisticação, alternância e versatilidade da
legislação vigente.
3 Fabreti L. C. Normas AntiElisão – Estudos do IBPT. São Paulo, 23/10/2001.
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Por essa razão, vultosos investimentos de energia e recursos estão voltados à
identificação das alternativas legais disponíveis para as transações e operações
mercantis, buscando adotar aquelas que resultem em conseqüências tributárias menos
onerosas.
Trata-se, assim, de ações técnico-funcionais adotadas no universo dos negócios
voltadas a três finalidades:
a) evitar a incidência do tributo: tomam-se providências com o fim de se
impedir a ocorrência do fato gerador. Como exemplo, podemos citar o caso
da tomada de empréstimos no exterior. Se o prazo médio for de até 90 dias, a
alíquota do IOF é de 5%. Se o prazo for superior a 90 dias, o IOF será 0%;
b) reduzir o montante do tributo: as providências objetivam reduzir a alíquota
ou a base de cálculo do tributo. É a situação vivida por empresa comercial
estabelecida no estado do Paraná, em que a maior parte de suas vendas são
estaduais (alíquota de 17% de ICMS), a qual pode transferir sua sede para
um estado vizinho e, então, fazer operações interestaduais de ICMS com
alíquota de 12%.
c) Retardar o pagamento do tributo: ocorre quando o contribuinte adota
medidas que visam ao adiamento do pagamento de tributos, sem a incidência
de multas. É o caso dos contratos de prestação de serviço em que as partes
podem estabelecer várias formas através das quais será realizada a prestação
dos serviços e diversos critérios para a exigência dos respectivos
pagamentos. Desse modo, é o contrato que definirá o momento do
desempenho das funções e da conseqüente realização da receita. Portanto,
existe a possibilidade de se acordar que o recebimento da receita se dê no
exercício ou período-base posterior, desde que alicerçados em critérios
técnicos.
Registre-se por fim que atual Constituição, promulgada em 1988, estabelece o
que segue concernente à matéria tributária. No título IV - Da Tributação e do
Orçamento, no capítulo I, do Sistema Tributário Nacional, vinham elencado os
princípios gerais da tributação, as limitações do poder de tributar e, por fim, a
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distribuição das competências tributárias. E, assim, ficaram divididos os tributos
pertencentes às respectivas esferas do governo:
a) Tributos da União
b) Tributos dos Estados
c) Tributos dos Municípios
A vigência desse novo sistema tributário ocorreu a partir de 1º março de 1989.
Segundo Serra (apud AMED,2001, p. 358), deputado e membro da comissão de
tributação da Constituinte na época, através desse novo modelo procurou-se dar mais
autonomia aos Estados e Municípios abolindo o excessivo centralismo implantado
vigente até então. No entanto, ocorre aí um sério problema para as receitas da União:
com a elevação da participação dos estados e municípios no bolo tributário, houve uma
significativa diminuição da fatia que cabe à União, a qual, por sua vez, procura ampliar
sua receita com contribuições, onerando o setor produtivo, aumentando a carga fiscal
indireta e reduzindo a competitividade da produção nacional ante o mercado externo.
Embora descentralizador, com acentuado perfil federalista, o sistema tributário
saído da Constituição começou, quase imediatamente, a receber pesadas críticas e
restrições, por ser considerado extremamente complexo, pouco transparente e injusto,
pois apresenta uma carga tributária com um peso de mais de 2/3 (dois terços) de
impostos indiretos e menos de 1/3(um terço) de impostos diretos. Além disso, o sistema
em vigor propicia o desencadeamento de uma guerra fiscal entre Estados em busca de
investimentos industriais. Assim, o movimento em favor de uma reforma tributária
ganhou apoio imediato da sociedade, já no início dos anos 90, no afã de se buscar um
sistema tributário que propicie a harmonização e desonere a produção visando a facilitar
a integração e a competitividade da economia do Brasil no mercado mundial, portanto,
um fator de desenvolvimento econômico.
Conforme a Revista Exame4, n. 18, 05 de set, p. 40-51, 2001, no artigo "O
imposto que esmaga", de 1993 até hoje, a carga tributária aumentou de 25% para 33%
do PIB. Isto significa que a competitividade das empresas brasileiras está ameaçada.
4 Lahoz,A; Caetano, J. R.. O imposto que esmaga. Exame, São Paulo. Abril nº18, 05/09,p. 40-51, 2001.
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Nesse contexto, é que o planejamento tributário apresenta-se como a alternativa,
legalmente aceita, que permite às organizações competir num mercado globalizado de
alta concorrência.
Especialistas afirmam, de formas mais contundentes, que elaborar um
planejamento tributário empresarial correto é uma necessidade de sobrevivência.
Pesquisas revelam que o custo tributário é o principal item na composição do preço final
de qualquer produto ou serviço. "Ele representa, em média, 33% do faturamento, 47%
do total de custos e despesas e 52% do lucro". (AMARAL5, 2002, p.2).
5 Amaral.G.L.. A nova ótica do planejamento tributário empresarial. Estudos do IBPT, São Paulo – 12/11/2001
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3. CAPÍTULO II - PRINCIPIOS E FUNDAMENTOS
3.1 FUNDAMENTOS DA EXISTÊNCIA DA LIBERDADE FISCAL
Deve-se entender as limitações constitucionais ao poder de tributar como
vedações ou proibições que se traduzem em imunidades constitucionais e também como
proteção aos direitos e garantias individuais quando estas se referirem à matéria
tributária.
Quando examinadas pela ótica do Estado, constituem restrições ao poder de
tributar. Entretanto, se vistas pelos contribuintes, pessoas físicas ou jurídicas
representam verdadeiros instrumentos de proteção e de resistência à pretensão estatal.
Portanto, a Carta Magna Brasileira não se limitou apenas a mencionar a
denominação dos tributos outorgados às referidas pessoas políticas e, sim, ao atribuir tal
competência tributária, estatuiu, paralelamente, uma gama de disposições jurídicas que
devem ser observadas pela atividade legislativa das pessoas políticas na tarefa de criar
ou instituir impostos.
Dessa forma, há diretrizes que se referem genérica e indiscriminadamente a
todos os impostos integrativos do sistema tributário brasileiro, assim como outras
atinentes a cada espécie de tributos.
No que concerne a princípios constitucionais tributário qualificados como gerais,
em face de que se aplicam a totalidade dos impostos, justifica-se mencionar os seguintes
princípios:
3.2 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE
No texto constitucional, encontra-se este princípio nos artigos 5º, Inciso II e
artigo 150, Inciso I.
Genericamente, consagra o Inciso II do artigo 5º: “Ninguém será obrigado a fazer
ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de Lei.”
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A legalidade, especificamente em matéria tributária, está consagrada no artigo
150, Inciso I: “Sem prejuízo de outras garantias ao contribuinte, é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: exigir ou aumentar tributo sem que a lei o
estabeleça.”
Daí podermos afirmar sem possibilidade de equívoco: a causa da tributação é
sempre uma lei e sem lei não há tributo.
3.3 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DA LEI TRIBUTÁRIA Esse significativo princípio constitucional encontra-se delineado no artigo 150,
Inciso III, alínea b do atual texto constitucional:
“Artigo 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II - cobrar tributos: ... b- no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.”
3.4 PRINCÍPIO DA IGUALDADE OU DA INSONOMIA
Consagra o artigo 5º, inciso I, que “todos são iguais perante a lei, sem distinção
de qualquer natureza...”
Essa igualdade não quer significar a igualdade de fato, mas a igualdade jurídica.
Na realidade, em matéria tributária, o princípio da isonomia está amparado pelo
Inciso II do artigo 150 da Constituição da República Federativa do Brasil:
“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... III - Instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos."
3.5 PRINCÍPÍO DA IRRETROATIVIDADE
Previsto no artigo 150, Inciso III, alínea a da Constituição Federal:
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“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: IV - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado."
3.6 PRINCÍPIO DA PROIBIÇÃO DO CONFISCO
O princípio da vedação do confisco, ou tributo com conotação confiscatória, foi
inserido expressamente no artigo 150, Inciso IV, quando diz:
“Artigo 150: Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... V - utilizar tributo, com efeito, de confisco:"
Quando da tributação, deve o Estado limitar-se a participar de um percentual ou
de uma parte da riqueza produzida pelo contribuinte e não confiscar toda a renda ou
patrimônio, pois isso desvirtua a própria natureza do tributo. Mesmo na previsão da
alíquota progressiva do IPTU do artigo 182, parágrafo 4º, inciso II da Constituição
Federal, a progressividade não poderá chegar aos limites do confisco.
3.7 PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO
A uniformidade da tributação é princípio amparado pela nossa Constituição
Federal, no artigo 151, Inciso I, II e III.
Em primeiro lugar, é vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em
todo o território nacional, que implique distinção ou preferência de um outro Estado ou
Município, em prejuízo, de um ou de outro.
Entretanto, isto não tem nada a ver com os incentivos fiscais, política hoje
amplamente empregada para o desenvolvimento de algumas regiões.
Em segundo lugar, é vedado também à União tributar a renda das obrigações da
dívida pública estadual ou municipal e os proventos dos agentes dos Estados e
municípios, em níveis ou percentagens superior ao adotado pela própria União. Essa
restrição se estende, também, à incidência de impostos sobre rendimentos e proventos
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dos servidores, em níveis superiores ou desiguais, seja em razão da função, ou pelo fato
de serem servidores municipais, estaduais ou federais.
Com a introdução deste princípio Constitucional, em matéria tributária pretende-
se evitar a guerra fiscal entre Estados ou entre Municípios, o que acabaria por resultar
num tratamento desigual aos seus habitantes.
3.8 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
Este princípio está amparado pela nossa Constituição Federal em seu Artigo 145,
parágrafo 1º, que diz:
“Artigo 145: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”
Evidentemente, este princípio é iminente ao tributo da espécie tributária
“Imposto” incidindo sempre sobre uma atividade, situação ou operação onde haja a
exteriorização da capacidade contributiva ou econômica.
Este salutar princípio, além de ser o ingrediente fundamental na implementação
do princípio da isonomia ou da igualdade, aparece como instrumento de realização da
justiça fiscal, que acabará por desembocar na realização da justiça social.
Tributar com maior ônus o detentor de maior capacidade contributiva, até no
plano econômico, aparece como única forma para se buscar a melhor distribuição da
renda e diminuir a desigualdade social.
3.9 PRINCÍPIO DO DIREITO À PROTEÇÃO JURISDICIONAL
Este princípio, em nossa Constituição Federal, está consagrado no artigo 5º,
Inciso XXXV, quando diz: “A lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão
ou ameaça de direito”.
Está bem claro que qualquer lesão ou ameaça de direito individual deverá
merecer a apreciação do Poder Judiciário, aplicando-se em matéria tributária
integralmente este princípio.
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Qualquer vedação de acesso à prestação jurisdicional incorrerá em
inconstitucionalidade, ou mais ainda, numa agressão a um direito fundamental.
A aplicação imediata deste princípio aparece como garantia fundamental do
indivíduo.
3.10 COMPETÊNCIA CONSTITUCIONAL DE TRIBUTAR
A competência tributária é a faculdade conferida pela Constituição Federal às
pessoas jurídicas: União, Estados, Distrito Federal e Municípios, para, através de lei,
instituir tributos dentro de determinadas faixas de hipóteses de incidência, obedecidos
critérios, princípios e normas agasalhados pelo próprio texto constitucional. O conjunto
de tais critérios, princípios e normas formam o que se chamam Sistema Constitucional
Tributário.
3.10.1 Competência Tributária da União
Os artigos 153 e 154 da Constituição Federal expressamente, relacionam os impostos cuja instituição e cobrança é de competência exclusiva da União e que consistem nos seguintes:
I- Impostos sobre Importação de Produtos Estrangeiros;
II- Imposto sobre Exportação, para o Exterior de Produtos Nacionais ou
Nacionalizados;
III- Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza;
IV- Imposto sobre Produtos Industrializados;
V- Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a
Títulos ou Valores Mobiliários;
VI- Imposto sobre Propriedade Territorial Rural;
VII- Imposto sobre Grandes Fortunas;
VIII- Imposto Extraordinário no caso de Guerra Externa;
IX- Outros impostos pelo exercício da competência residual, desde que sejam
não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios
dos discriminados na Constituição.
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3.10.2 Competência Tributária dos Estados e do Distrito Federal O artigo 155 da Constituição Federal, taxativamente, relaciona os impostos cuja
instituição e cobrança é de competência exclusiva dos Estados e do Distrito Federal e
que são os seguintes:
I- Impostos sobre Transmissão Causa Mortis e Doação, de Quaisquer Bens
ou direitos;
II- Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Sobre
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação;
III- Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores;
3.10.3 Competência Tributária dos Municípios O artigo 156 da Constituição Federal enumera os impostos cuja instituição e
cobrança é de competência exclusiva dos Municípios, que são:
I- Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana;
II- Imposto sobre Transmissão “Inter-Vivos”, a qualquer título, por ato
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais
sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua
aquisição;
III- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, não compreendidos no
artigo 155, Inciso I, alínea b, definidos em lei complementar.
Nosso direito tributário positivo relacionou nominalmente quais os impostos que
podem instituir e cobrar a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Para os
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, esta relação é taxativa, cabendo somente à
União a competência supletiva ou residual para instituir e cobrar novos impostos não
previstos na Constituição, conforme consta no artigo 154, Inciso I da Constituição
Federal:
"Artigo 154. A União poderá instituir: Mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprio dos discriminados nesta Constituição."
Logo, no caso de ser criado um novo imposto não previsto na constituição, o
poder fiscal de instituir só pode ser da União.
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Por fim, competência tributária abrange o poder de legislar, fiscalizar e arrecadar
tributos.
Entende-se, a partir das exposições acima, que a liberdade de atuação do
contribuinte - sem tributação, com tributação reduzida ou adiada - é corolário dos
princípios sobre os quais discorremos. No entanto, é importante frisar que o exercício
dessa liberdade fiscal comporta limitações que não devem ser ultrapassadas sob pena de
se transpor da área legítima para a ilicitude. Assim, se fazem presente os limites
jurídicos da liberdade fiscal.
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4. CAPITULO III – DO PLANEJAMENTO PASSO A PASSO 4.1. DEFINIÇÃO DA EMPRESA E SUAS ATIVIDADES
A empresa, objeto de estudo e para a qual serão apresentadas sugestões, idéias e
planos com vista à redução de seu ônus fiscal está domiciliada no Estado de São Paulo e
se dedica às atividades elencadas abaixo:
a) Venda ou locação de partes, peças e componentes - de industrialização
própria - cumulada com as respectivas montagem e instalação no
estabelecimento do adquirente ou locatário;
b) Revenda ou locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado
nacional - cumulada com as respectivas montagem e instalação no
estabelecimento ou locatário;
c) Revenda ou locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado
externo - cumulada com a respectiva montagem e instalação no
estabelecimento do adquirente ou locatário;
d) Serviço de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos,
revendidos ou locados.
A fim de se elaborar um planejamento tributário específico às atividades
econômicas mencionadas acima, seguir-se-á cada uma das fases relatadas no capítulo
precedente.
4.1.1 Fase correspondente à pesquisa do fato objeto do planejamento tributário De acordo com BORGES6 (2002), o modelo que se apresenta no apêndice A -
Levantamento de Dados Necessário à Elaboração do Planejamento Tributário - é a
ferramenta que se serve à busca das informações que embasarão as ações do
planejamento.
6 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas Ltda.
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4.1.2 Fase correspondente à articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado
Com fulcro nas informações e dados obtidos na realização da pesquisa, serão
formuladas as questões a serem dirimidas pelo planejamento tributário, que são as
seguintes:
4.1.2.1 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da concretização de venda ou locação de partes, peças e componentes - de industrialização própria - cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento adquirente ou locatário? 4.1.2.2 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da concretização de revenda ou locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado nacional - cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento adquirente ou locatário? 4.1.2.3 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da concretização de revenda ou locação de partes, peças e componentes - de importação direta - cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento adquirente ou locatário? 4.1.2.4 Nas operações descritas nos itens anteriores, é possível adotar estrutura e forma (jurídicas) alternativas, que sejam capazes de conciliar os respectivos aspectos industriais, mercantis e tributários, com vistas à redução do correspondente ônus fiscal? 4.1.2.5 Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da concretização do serviço de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos, revendidos e locados?
4.1.3 Fase correspondente ao estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do fato pesquisado
Os aspectos jurídico-fiscais atinentes às questões mencionadas nos itens e
subitens anteriores são aquelas decorrentes delas próprias, entre as quais estão as
hipóteses legais de incidências do IPI, ICMS e ISS, os conceitos normativos em face das
operações de montagem e instalação, as peculiaridades fiscais e, por fim a, adoção de
novas estruturas e formas jurídicas para as atividades econômicas que sejam capazes de
minimizar o ônus fiscal atinente.
4.1.4 Fase correspondente à conclusão É o momento em que se procede à formulação das respectivas respostas visando
ao planejamento tributário, tendo em vista o levantamento dos aspectos jurídicos.
22
4.1.5 Fase correspondente à formalização do planejamento tributário elaborado num expediente
O apêndice B, também proposto por BORGES (2002), formaliza todo o
resultado obtido no trabalho de pesquisa e o apresenta à empresa para fins de se ratificar
sua validade jurídica, operacional e negocial.
1. Pesquisa do fato objeto do planejamento tributário
É a fase em que se processa o levantamento dos dados pertinentes às operações
industriais, negócios mercantis ou prestação de serviços desenvolvidos pela empresa.
Requer pesquisas sobre a estrutura e atividades operacionais da sociedade: qualificação
fiscal de seus estabelecimentos em face do IPI, ICMS e ISS; particularidades das
operações abrangidas pelo planejamento tributário.
1.1 Articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado
Uma vez concluído o levantamento de dados factuais da empresa, deve-se iniciar
o delicado trabalho de articulação das questões a serem solucionadas. É nesse momento
que se decide sobre as características do planejamento, ou seja, se ele visa à anulação,
redução ou adiamento do ônus fiscal.
1.1.1 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões
decorrentes do fato pesquisado
Esta fase compreende amplas e profundas pesquisas legislativas, jurisprudenciais
e doutrinárias a respeito dos princípios e diretrizes que devem nortear e outorgar
legitimidade ao planejamento e dos procedimentos normativos que devem disciplinar a
execução do planejamento tributário.
1.2 Dos impostos em estudo: IPI, ICMS e ISS
Dentro do universo dos tributos existentes, este estudo foca-se em apenas três
deles, um imposto de cada esfera administrativa, quais sejam, o IPI, o ICMS e o ISS.
Trata-se dos chamados impostos indiretos, os quais estão "embutidos" na
produção, na venda e no consumo de mercadorias.
23
Faz-se mister definir o que é um tributo da espécie imposto, bem como conhecer
a estrutura e os fatos geradores de tais tributos para, ao final, propor soluções de
contingenciamento fiscal definidos num planejamento tributário eficaz.
1.2.1 Imposto
Segundo ICHIHARA7 (2001), a materialidade do fato gerador é exatamente a
descrição hipotética do fato ou do conjunto de fatos previstos na lei, que, em ocorrendo
tal hipótese no mundo concreto, gera a obrigação de pagar determinado tributo.
Exemplificando, se alguém realizar operações relativas à circulação de mercadorias e
serviços, ocorre o fato gerador do ICMS: ao prestar serviço no âmbito municipal, ocorre
o fato gerador do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS).
Sobre a materialidade do fato gerador do Imposto, preceitua o artigo 16 do
Código Tributário Nacional: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao
contribuinte”
Logo, para a determinação da natureza específica do tributo, a primeira
preocupação do intérprete ou aplicador é examinar a materialidade do fato gerador.
No conceito legal, no caso do imposto, a materialidade de seu fato gerador
independe de qualquer atividade estatal, inexistindo qualquer atuação estatal como
condição para exigência do tributo.
Por exemplo, circular mercadorias, industrializar produtos, prestar serviços,
exportar mercadorias, ser proprietário de bem imóvel, trata-se de uma espécie tributária
denominada imposto, pelo fato de existir uma previsão legal que define o fato gerador
de um imposto.
1.2.2 IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados
Inserido na órbita de competência exclusiva da União o Imposto sobre Produtos
Industrializados está previsto no artigo 153, Inciso IV e parágrafos 1º e 3º da atual
Constituição da República Federativa do Brasil, que determina:
"Artigo 153. Compete à União instituir impostos sobre: ...
7 Ichihara, Y.. Direito tributário, 10ª edição. São Paulo, Atlas 2001.
24
IV - produtos industrializados: Parágrafo 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. Parágrafo 3º O imposto previsto no Inciso IV: será seletivo, em função da essencialidade do produto; ... II- será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III- não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior."
O fato de ser seletivo significa que sua alíquota será maior quanto menor for a
essencialidade do produto.
A essencialidade está ligada à necessidade humana. Assim, os produtos que
satisfazem as necessidades primárias de sobrevivência, como, alimentação, vestuário,
habitação, meios de transportes e produtos de higiene, deverão ser gravados pelo IPI,
por meio de alíquotas ínfimas ou reduzidas a zero. Por outro lado, os produtos que
satisfazem nossas necessidades secundárias de sobrevivência, serão gravadas com
alíquotas majoradas.
A não-cumulatividade é exercida pelo sistema de créditos do imposto relativo a
produtos industrializados introduzidos no estabelecimento do contribuinte, para ser
abatido do que for devido pelo produtos industrializados, saídos, em um mesmo período
fiscal.
Portanto, em face do Inciso II do parágrafo 3º acima, deve o contribuinte
proceder à apuração, no último dia do período fiscal estabelecido em lei, o saldo da
conta corrente do IPI, por meio da diferença entre a soma de todos os débitos fiscais do
período e a soma de todos os créditos fiscais do mesmo período. Na hipótese de o saldo
apurado resultar devedor, ou seja, a soma dos débitos fiscais ser maior do que a soma
dos créditos fiscais, seu valor deverá ser recolhido na forma e nos prazos legais. Porém,
se ocorrer o contrário, o saldo apurado resultar credor, seu valor será transferido como
crédito, para utilização no período seguinte.
Não está o IPI sujeito ao princípio da anterioridade de lei nos termos do artigo
150, parágrafo 1º da Constituição Federal, podendo assim ser aumentado ou instituído e
iniciar a exigência de imediato.
25
1.2.3 Estrutura Normativa do IPI
Em decorrência da outorga constitucional, coube ao legislador da União, por sua
vez, fixar os aspectos estruturais desse imposto, assim como delinear sua operatividade
funcional, respeitando os parâmetros e fronteiras estatuídos pela própria Constituição.
Segundo BORGES8 (2001a), são hipóteses de incidência:
a) Critério material: promover a industrialização de um produto e, com ele,
realizar um ato ou negócio jurídico relativo à transferência de sua posse ou
propriedade ou efetuar a importação de produto industrializado do exterior,
em harmonia com as condições legais pertinentes;
b) Critério Espacial: qualquer lugar do território nacional, ressalvadas as regiões
privilegiadas por lei , como a Zona Franca de Manaus e repartições
alfandegárias do território nacional habilitadas a proceder ao desembaraço
aduaneiro;
c) Critério Temporal: Instante da saída do produto industrializado em
decorrência de negócio jurídico realizado e ocasião do desembaraço
aduaneiro.
A industrialização, de acordo com ICHIHARA9 (2001), pode ser definida como:
a) a que, exercida sobre matéria-prima ou produto intermediário, importe na
obtenção de espécie nova (transformação);
b) a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o
funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
c) a que consiste na reunião de produtos, peças ou partes de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação
fiscal (montagem);
d) a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de
embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao transporte de mercadoria
(acondicionamento ou reacondicionamento);
8 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001. 9 Ichihara, Y.. Direito tributário, 10ª edição. São Paulo, Atlas 2001.
26
e) a que, exercida sobre produto usado, ou parte remanescente de produto
deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização
(renovação ou recondicionamento).
1.2.4 Conseqüência Normativa
a) Critério Pessoal: a concretização das hipóteses legais de incidência permite o
nascimento de um elo jurídico tributário, em cuja extremidade positiva situa-
se a União e, na extremidade negativa, o industrial, o equiparado a industrial
ou o importador;
b) Critério Quantitativo: Mediante esse elo obrigacional, a União ficará
respaldada do direito subjetivo público de exigir do promotor de qualquer
das mencionadas situações uma parcela do montante recebido por este, em
face da promoção dos atos jurídicos nas condições arquitetadas.
A parcela – IPI representará um valor obtido por meio da aplicação de um
percentual sobre o preço da operação realizada em consonância com as aludidas
condições.
1.2.5 ICMS - Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e Sobre Prestação de Serviço de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicação.
Inserido no âmbito da competência tributária específica dos Estados e ao Distrito
Federal, o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação
de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação está
delineado no artigo 155, Inciso II da Constituição Federal promulgada em 05 out. 1988.
No referido Dispositivo Constitucional encontra-se descrito, em sua integridade, o
critério material da hipótese de incidência do ICMS, a saber:
“Realizar operações relativas à circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
A Constituição emprega os vocábulos operações e prestações de serviços como
núcleos das materialidades das hipóteses de incidência do ICMS. Por outro lado, utiliza
27
as expressões circulação, mercadorias, transporte interestadual e intermunicipal e
comunicação como seus respectivos elementos adjetivos.
De acordo com o artigo 155, inciso II, alínea h da Constituição de 1988, este
Imposto apresentou substanciais alterações com uma importante ampliação do limite
material deste imposto que Incide sobre minerais, lubrificantes, combustíveis líquidos e
gasosos e energia elétrica, que agora passou a ser considerada como mercadoria para
efeito de incidência deste imposto.
Assim, o imposto não é mais ICM, mas Imposto sobre operações relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.
1.2.6 Estrutura Normativa do ICMS
A estrutura do ICMS pode sintetizar-se com respaldo nas disposições
constitucionais pertinentes e na Lei Complementar n. 87/96 que define as seguintes
hipóteses legais de incidência:
a) Aspecto material: realizar operações relativas à circulação de mercadorias,
executar serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e executar
serviços de comunicação de qualquer natureza, por qualquer processo.
O substantivo plural “operações”, como núcleo da materialidade dessa
hipótese de incidência do ICMS, tem o sentido de atos ou negócios jurídico-
mercantis. O elemento adjetivo “circulação” tem a idéia de mutação dos
direitos de posse ou propriedade das mercadorias. O outro elemento adjetivo
"“mercadorias"” por sua vez, significa, na área do Direito Mercantil, todo
bem móvel, objeto de comercialização.
b) Aspecto espacial: âmbito geográfico do Estado ou do Distrito Federal. A
operação efetuada no território de determinado Estado deverá ser elucidada à
luz da legislação daquele Estado, e, no caso de operação interestadual, no
momento em que ultrapassar o limite territorial deste outro Estado, pela
legislação onde eventualmente ocorra a infração.
c) Aspecto temporal: Instante da entrada, saída ou do fornecimento das
mercadorias, em decorrência dos atos ou negócios jurídico-mercantis
28
realizados, momento correspondente ao início da execução de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e momento correspondente ao
início da geração, emissão, transmissão, retransmissão, repetição, ampliação
ou recepção de comunicação.
1.2.7 Conseqüência Normativa
a) Critério Pessoal: Segundo Borges10 (2001a), é caracterizado pelo nascimento
de um vínculo jurídico-tributário em cuja extremidade positiva encontra-se o
Estado ou o Distrito Federal e, na extremidade negativa, qualquer pessoa,
física ou jurídica, que realize operação de circulação de mercadoria ou
prestação de serviços descritas nas materialidades das hipóteses de
incidência desse imposto.
b) Critério Quantitativo: Em decorrência do nascimento do referido vínculo, o
Estado ou Distrito Federal fica obrigado da faculdade de exigir da pessoa
que promoveu a referida operação ou prestação de serviço uma parcela da
importância auferida por esta , em face da prática da mencionada operação.
Essa parcela (ICMS) representará uma quantia correspondente à aplicação de
um percentual (alíquota) sobre o valor da operação realizada.
1.2.8 ISS - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
A Constituição em vigor neste País atribui aos Municípios a faculdade para criar
o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
O artigo 156, Inciso III da Constituição Federal, determina:
"Artigo 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: ... III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar."
1.2.9 Estrutura Normativa do ISS
O Poder Tributante das Municipalidades deve, ao instituir e disciplinar a
estrutura desse imposto, observar as diretrizes contidas na Constituição Federal, e ainda,
10 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001.
29
suas características fundamentais previstas no Decreto-lei nº 406, de 31/12/68, com as
alterações introduzidas pelo Decreto-lei nº 834, de 08/09/69, e pela Lei Complementar
nº 56, de 15/12/87.
Uma análise criteriosa da diretriz constitucional e das normas contidas no
Decreto-lei nº 406/68 permite delinear a estrutura normativa do ISS, definindo as
seguintes hipóteses legais de incidência.
a) Critério material: prestar serviços a terceiros, não compreendidos na
competência tributária dos Estados, definidos em Lei Complementar.
b) Critério Espacial: sendo um imposto de competência municipal, aplica-se no
território dos respectivos municípios.
De acordo com ICHIHARA11 (2001), para determinar o local da prestação do
serviço, aplica-se, a regra prevista no artigo 12 do Decreto-lei nº 406, de 31/12/68, que
diz o seguinte:
“Considera-se local de prestação de serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.”
Assim, a regra é a do domicílio do prestador do serviço, aparecendo a regra da
construção civil como exceção, já que na construção quem fornece o alvará de
construção, exerce o poder de polícia e fornece o habite-se é o município onde se realiza
a obra.
c) Critério temporal: como regra geral, é o momento da prestação do serviço, a
partir do qual o sujeito ativo poderá lançar e exigir o ISS.
O contexto legislativo do ISS não contém uma norma prática destinada a
esclarecer qual o instante em que se consolida a concretização da hipótese de incidência
desse imposto.
Inicialmente há necessidade de uma análise das disposições genéricas, previstas
no Código Tributário Nacional, atinentes à fixação do instante em que se consolida a
obrigação tributária, em prefeita harmonia com a atual estrutura e operatividade
sistêmica do imposto:
“Artigo 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
11 Ichihara, Y.. Direito tributário, 10ª edição. São Paulo, Atlas 2001
30
Tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhes são próprios”.
Concluindo, o momento no qual se concretiza a hipótese de incidência do ISS é
aquele em que o prestador efetua a entrega do serviço concluído.
1.2.10 Conseqüência Normativa
a) Critério Pessoal: como sujeito ativo da obrigação tributária aparece o
município, sobre as prestações de serviços, ou sobre os fatos geradores
ocorridos no território do Município. No pólo passivo, como contribuinte, a
regra geral é o sujeito que a lei complementar poderá denominar de
prestador de serviços, estabelecimento prestador, profissional autônomo, e
outros.
b) Critério Quantitativo: Base de cálculo e alíquota, como regra geral a base de
cálculo deve ser o valor da prestação de serviço, ou seja, a parcela da quantia
recebida pelo Município , que corresponderá a um montante equivalente à
aplicação de um percentual – Alíquota, que incide sobre o preço do serviço
efetuado. As alíquotas máximas deste imposto serão fixadas em lei
complementar, visando evitar a disputa ou concorrência entre Municípios,
que é também chamada de guerra fiscal.
2. A prática do planejamento tributário
Segundo BORGES12 (2002), a elaboração de um planejamento tributário
compreende cinco etapas:
a) A pesquisa do fato objeto do planejamento tributário;
b) A articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado;
c) Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões
decorrentes do fato pesquisado;
Conclusão;
d) Formalização do planejamento elaborado num expediente técnico-funcional.
12 Borges H. B.. Curso de especialização de analistas tributários, IPI, ICMS e ISS. São Paulo, Atlas 2001.
31
2.1 Pesquisa do fato objeto do planejamento tributário
É a fase em que se processa o levantamento dos dados pertinentes às operações
industriais, negócios mercantis ou prestação de serviços desenvolvidos pela empresa.
Requer pesquisas sobre a estrutura e atividades operacionais da sociedade: qualificação
fiscal de seus estabelecimentos em face do IPI, ICMS e ISS; particularidades das
operações abrangidas pelo planejamento tributário.
2.2 Articulação das questões fiscais oriundas do fato pesquisado
Uma vez concluído o levantamento de dados factuais da empresa, deve-se iniciar
o delicado trabalho de articulação das questões a serem solucionadas. É nesse momento
que se decide sobre as características do planejamento, ou seja, se ele visa à anulação,
redução ou adiamento do ônus fiscal.
2.3 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões
decorrentes do fato pesquisado
Esta fase compreende amplas e profundas pesquisas legislativas, jurisprudenciais
e doutrinárias a respeito dos princípios e diretrizes que devem nortear e outorgar
legitimidade ao planejamento e dos procedimentos normativos que devem disciplinar a
execução do planejamento tributário.
32
5. CONCLUSÃO
A proposta deste estudo foi introduzir questões envolvendo o planejamento das
obrigações tributárias concernentes ao IPI, ICMS e ISS, bem como chamar a atenção
para o fato de que o elevado ônus tributário que se abate sobre as empresas, se não
corretamente administrado, poderá ocasionar elevados desembolsos financeiros e, em
casos extremos, inviabilizar um negócio.
Como visto ao final do capítulo I, os impostos respondem por quase metade do
preço de um produto, de forma que modificando sua incidência, há que se produzir com
maior competitividade.
O capítulo II apresenta aos contabilistas as razões para se planejar o desembolso
financeiro relativo aos tributos, assim como discorre sobre o embasamento jurídico para
tal finalidade, o que se traduz em adequação dos pagamentos e economia de impostos.
No capítulo seguinte, foca-se, detalhadamente, cada um dos tributos pesquisados
e se apresenta, em seus passos relevantes, o modelo básico para o levantamento de
dados, o qual é, detalhadamente, exemplificado no Apêndice A.
Finalmente, é demonstrado, por meio do apêndice B, as mudanças operacionais
que trariam como resultado a tão buscada economia de tributos.
Dentro do planejamento tributário, diversos outros temas poderão ser abordados, dentre
eles destaca-se o planejamento envolvendo o Imposto sobre a renda, a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido, cuja cobrança retira um percentual considerável do bolso
das empresas.
33
APÊNDICE A
LEVANTAMENTO DE DADOS NECESSÁRIOS À ELABORAÇÃO DO
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
1 Venda ou locação de partes, peças e/ou componentes de industrialização própria
- cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento do adquirente
ou locatário.
1.1 Os itens de fabricação própria, empregados na industrialização dos produtos
vendidos ou locados, configuram:
a) Matérias-primas;
b) Produtos industrializados ou
c) Material de embalagem?
1.2 Os insumos empregados na fabricação desses itens são:
a) Adquiridos no mercado nacional ou
b) Importados?
1.3 Os produtos intermediários, adquiridos no mercado nacional, são fornecidos:
a) Pelo próprio estabelecimento industrializador;
b) Por estabelecimento atacadista equiparado a industrial ou
c) Por estabelecimento atacadista não equiparado a industrial?
Nota: Para se responder às questões constantes das letras b e c, deve-se verificar se o
estabelecimento comercial atacadista procedeu ou não ao lançamento do IPI no corpo
das notas fiscais por ele emitidas.
1.4 Os produtos estrangeiros empregados na industrialização dos produtos vendidos
ou locados configuram:
a) Matérias-primas;
b) Produtos intermediários ou
c) Material de embalagem?
1.5 Os produtos estrangeiros empregados na industrialização dos produtos vendidos
ou locados foram:
a) Importados diretamente ou
34
b) Adquiridos do importador?
1.6 Qual a duração dos contratos de locação?
1.7 As empresas locatárias também adquirem, na locadora, produtos idênticos aos
que são locados?
1.8 Os produtos são vendidos para:
a) Uso próprio do adquirente ou
b) Posterior comercialização?
1.9 Os produtos são vendidos para empresas domiciliadas noutros Estados da
Federação?
1.10 Os produtos são locados para empresas domiciliadas noutros estados da
Federação?
1.11 A operação de montagem resulta na fixação de produtos ou unidades ao solo?
1.12 Na operação de montagem, há o emprego apenas das partes, peças e/ou
componentes fabricados pela montadora?
1.13 Na operação de instalação, há o emprego de produtos fornecidos pelo adquirente
ou locatário?
1.14 A montagem e instalação processam-se logo em seguida à entrega das partes,
peças ou componentes no estabelecimento adquirente ou locatário?
2 Revenda ou locação de partes, peças ou componentes - adquiridos no mercado
nacional - cumulada com a respectiva montagem e instalação no estabelecimento do
adquirente ou locatário.
2.1 Os fornecedores das partes, peças e/ou componentes são:
a) Os respectivos fabricantes;
b) Estabelecimentos atacadistas equiparados a industriais ou
c) Estabelecimentos atacadistas não equiparados a industriais
2.2 As partes, peças e/ou componentes foram importadas pelos fornecedores?
2.3 Os produtos são revendidos também para empresas domiciliadas noutros Estados
da Federação?
2.4 Qual a duração dos contratos de locação?
35
2.5 As empresas locatárias também adquirem, na locadora, produtos idênticos aos
que são locados?
2.6 Os produtos são também locados para empresas domiciliadas noutros Estados da
Federação?
2.7 Há revenda de produtos para posterior comercialização por parte do adquirente?
2.8 A operação de montagem resulta na fixação de produtos ou unidades ao solo?
2.9 Na operação de montagem, há o emprego apenas das partes, peças e/ou
componentes adquiridos, pela montadora, no mercado nacional?
2.10 Na operação de instalação, há o emprego de produtos fornecidos pelo adquirente
ou locatário?
2.11 A montagem e a instalação processam-se logo em seguida à entrega das partes,
peças e/ou componentes no estabelecimento adquirente ou locatário?
3 Revenda ou locação de partes, peças e/ou componentes - adquiridos no mercado
externo - cumulado com a respectiva montagem e instalação no estabelecimento do
adquirente ou locatário.
3.1 Os produtos importados são revendidos para empresas domiciliadas noutros
Estados da Federação?
3.2 Os produtos importados são revendidos para posterior comercialização por parte
do adquirente?
3.3 Qual a duração dos contratos de locação?
3.4 Os produtos importados são locados para empresas domiciliadas noutros estados
da Federação?
3.5 As empresas locatárias também adquirem, na locadora, produtos idênticos aos
que são locados ?
3.6 A operação de montagem resulta na fixação de produtos ou unidades ao solo?
3.7 Na operação de montagem, há o emprego apenas das partes, peças e/ou
componentes importados pela montadora?
3.8 Na operação de instalação, há o emprego de produtos fornecidos pelo adquirente
ou locatário?
36
3.9 A montagem e instalação processam-se logo em seguida à entrega das partes,
peças e/ou componentes no estabelecimento do adquirente ou locatário?
4 Serviços de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos, revendidos
ou locados.
4.1 Quais são a natureza e as características do serviço de assistência técnica?
4.2 Quais são a natureza e as características do serviço de manutenção?
4.3 No serviço de assistência técnica, há o emprego:
a) De partes e/ou peças de fabricação própria?
b) De partes e/ou peças adquiridas no mercado nacional?
c) De partes e/ou peças adquiridas no mercado externo?
d) De partes e/ou peças fornecidas pelo encomendante do serviço?
4.4 No serviço de manutenção, há o emprego:
a) De partes e/ou peças de fabricação própria?
b) De partes e/ou peças adquiridas no mercado nacional?
c) De partes e/ou peças adquiridas no mercado externo?
d) De partes e/ou peças fornecidas pelo encomendante do serviço?
4.5 O serviço de assistência técnica é:
a) Oneroso ou
b) Gratuito?
4.6 O serviço de manutenção é:
a) Oneroso ou
b) Gratuito?
5 Outras Informações
5.1 Existe interdependência fiscal da montadora com algum adquirente ou locatário?
5.2 Quais as classificações fiscais (TIPI) das partes, peças, componentes dos
produtos resultantes da montagem que são vendidos, revendidos e locados pela
empresa?
37
APÊNDICE B EXPEDIENTE FUNCIONAL FORMALIZANDO O PLANEJAMENTO
TRIBUTÁRIO
1 Planejamento tributário específico às operações de montagem e instalação de
aparelhos, máquinas e instrumentos.
1.1 Fato objeto deste planejamento tributário
A empresa em análise, situada no Estado de São Paulo, elaborou projeto
econômico para desenvolver as seguintes atividades:
A) Vendas ou locações de partes, peças e componentes - de industrialização própria
- cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento dos
adquirentes ou locatários.
Para tanto, a empresa procederá à industrialização desses produtos, mediante o
emprego de matérias-primas e produtos intermediários adquiridos no mercado nacional.
Vale mencionar que a totalidade das matérias-primas e alguns dos produtos
intermediários, serão fornecidos pelo próprio estabelecimento que os industrializou,
enquanto outros serão fornecidos por estabelecimento comercial atacadista que optou
pela qualificação fiscal de equiparado a industrial.
As vendas ou locações desses produtos (partes, peças e componentes), seguidas
de suas respectivas montagens e instalações, processar-se-ão com as seguintes
características:
a) Os produtos finais (resultantes das montagens e instalações) destinar-se-ão
ao uso próprio dos adquirentes ou locatários:
b) As empresas adquirentes ou locatárias situam-se no Estado de São Paulo;
c) Na operação de montagem, haverá o emprego apenas das partes, peças e
componentes fabricados pela empresa vendedora ou locadora desses itens;
d) A operação de montagem não resultará na fixação de produtos ou unidades
no solo;
e) Na operação de instalação, não haverá o emprego de outros produtos
fornecidos pelo vendedor ou locador.
38
B) Revendas ou locações de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado
nacional - cumuladas com as respectivas montagens e instalações nos estabelecimentos
dos adquirentes ou locatários.
Nesse mister, a empresa procederá à compra de partes, peças e componentes de
seus respectivos fabricantes e de estabelecimentos atacadistas que não optaram pela
qualificação fiscal de equiparados a industrial, para, em seguida, proceder às
correspondentes vendas ou locações a empresas domiciliadas no Estado de São Paulo.
As revendas e locações desses produtos (partes, peças e componentes), seguidas
de suas respectivas montagens e instalações, processar-se-ão com as características
idênticas ao item 1.1.
C) Revendas ou locações de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado
externo - cumuladas com as respectivas montagem e instalação nos estabelecimentos
dos adquirentes ou locatários.
Para tal fim, a empresa procederá à importação direta de partes, peças e
componentes. Em seguida, procederá às revendas ou locações desses produtos,
cumuladas com as respectivas montagens e instalações nos estabelecimentos
adquirentes ou locatários.
As revendas ou locações desses produtos (parte, peças e componentes), seguidas
de suas respectivas montagens e instalações, processar-se-ão com as seguintes
características:
a) Os produtos finais (resultantes das montagens e instalações) destinar-se-ão
ao uso próprio dos adquirentes ou locatários;
b) As empresas adquirentes ou locatárias situam-se no Estado de São Paulo;
c) Na operação de montagem haverá reunião apenas das partes, peças e
componentes fornecidos pela empresa revendedora ou locadora desses itens.
Por outro lado, a empresa montadora utilizará, no processo de montagem,
bens e instrumentos incorporados ao seu ativo imobilizado, que serão
adquiridos no mercado nacional;
d) A operação de montagem não resultará na fixação de produtos ou unidades
ao solo;
39
e) Na operação de instalação, haverá o emprego de outros produtos fornecidos
pelo revendedor ou locador.
D) Serviços de assistência técnica e manutenção dos produtos vendidos, revendidos
e locados.
Nessa atividade complementar, a empresa procederá aos serviços de assistência
técnica e manutenção dos produtos vendidos (de sua própria fabricação), dos produtos
revendidos (anteriormente adquiridos por ela, no mercado nacional ou externo) e dos
produtos locados.
Nos serviços de assistência técnica e manutenção caracterizados como consertos,
há o emprego de mão-de-obra e peças de fabricação própria e exclusiva para esse fim.
Tal serviço será oneroso.
É importante salientar que não existe relação de interdependência fiscal entre a
empresa vendedora ou locadora com os respectivos adquirentes ou locatários.
1.2 Questões Fiscais Oriundas do Fato Descrito
Diante do exposto, pretende-se com este trabalho obter respostas para as
seguintes questões:
1. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face
concretização de venda de partes, peças e componentes - de industrialização
própria - cumulada com as respectivas montagem e instalação no
estabelecimento da empresa compradora?
2. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização de locação de partes, peças e componentes - de
industrialização própria - cumulada com as respectivas montagem e
instalação no estabelecimento da empresa locatária?
3. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização de revenda de partes, peças e componentes - adquiridos no
mercado nacional - cumulada com as respectivas montagens e instalação no
estabelecimento da empresa compradora?
4. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização de locação de partes, peças e componentes - adquiridos no
40
mercado nacional - cumulada com as respectivas montagens e instalação no
estabelecimento da empresa locatária?
5. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização de revenda de partes, peças e componentes importados
diretamente do exterior, cumulada com as respectivas montagem e instalação
no estabelecimento da empresa compradora?
6. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização de locação de partes, peças e componentes importados
diretamente do exterior, cumulada com as respectivas montagem e instalação
no estabelecimento da empresa locatária?
7. Nas operações descritas nos itens 1 a 6 retro, é possível adotar estrutura e
forma (jurídicas) alternativas, que sejam capazes de conciliar os respectivos
aspectos industriais, mercantis e tributários, com vistas à redução do
correspondente ônus fiscal?
8. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização do serviço de assistência técnica dos produtos vendidos,
revendidos ou locados?
9. Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização do serviço de assistência técnica dos produtos vendidos,
revendidos ou locados?
1.1 Estudo dos aspectos jurídico-fiscais relacionados com as questões decorrentes do
fato descrito
O exame das questões em causa pressupõe algumas considerações preliminares a
respeito das disposições legais e regulamentares que disciplinam fiscalmente a operação
de montagem.
No contexto legislativo do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, a
montagem encontra-se definida, para efeito de identificá-la como uma operação apta a
concretizar o primeiro ângulo da materialidade da hipótese de incidência desse imposto,
no inciso III do art. 4º de seu atual Regulamento (decreto nº 2637, de 25 de junho de
1998).
Os referidos comandos regulamentares estabelecem que:
41
"Art. 4º Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a
natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como."
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma, ainda quer sob a mesma classificação fiscal
(montagem); "
Para fins de aplicação das disposições legais pertinentes ao ICMS, essa operação
está definida no art. 4º, inciso I, letra c do Regulamento do ICMS, vigente no Estado de
São Paulo.
As mencionadas disposições regulamentares dispõem que:
"Art. 4º Para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se:
I - Industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o
funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o
aperfeiçoe para consumo, tal como:
c) A que consiste na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um
novo produto ou unidade autônoma (montagem)."
Na órbita do Imposto sobre Serviços, a montagem está prevista como operação
capaz de materializar sua hipótese de incidência no item 74 da Lista de Serviços a que
se refere o art. 8º do Decreto-Lei n° 406, de 31 de Dezembro de 1968, com a redação da
Lei Complementar nº 56/87, cujo conteúdo determina verbis:
"74. Instalação e montagem de aparelhos, máquinas e equipamentos, prestados
ao usuário final do serviço, exclusivamente com material por ele fornecido."
O exame das disposições transcritas em perfeita consonância como ordenamento
jurídico vigente pressupõe que se proceda, inicialmente, à verificação de quando ocorre
a concretização da incidência do ISS na operação de montagem, visto que tal questão
encontra-se definida em Decreto-Lei (nº 406/68) com eficácia de lei complementar à
Constituição.
Assim, através de um a interpretação criteriosa do item 74 da Lista de Serviços
anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 depreende-se que a montagem encontra-se na esfera de
incidência do ISS, desde que atenda, cumulativamente, as seguintes condições:
- A montagem seja de qualquer aparelho, máquina ou equipamento;
42
- O serviço seja realizado ao usuário final, e
- Todo o material empregado na montagem seja fornecido pelo usuário
final do serviço (encomendante).
Com efeito, tirante a situação supra que se encontra no campo de incidência do
ISS, as demais variantes de montagens devem ser apreciadas em face das disposições
legais e regulamentares do IPI e do ICMS que disciplinam a aludida operação.
Desta forma, vale mencionar que interessa ao presente estudo, no que concerne
ao IPI e ao ICMS, a hipótese em que a montagem apresenta-se como uma operação
realizada em determinado estágio de um processo de industrialização de aparelhos,
máquinas e equipamentos destinados à comercialização.
Logo, na situação em exame, a empresa procede à montagem de aparelhos,
máquinas e equipamentos, cujas partes, peças e componentes foram fabricados por ela.
Por conseqüência, o negócio jurídico realizado pela empresa com os aludidos bens não
está materializado na operação de montagem, mas sim, através da venda do produto
montado.
Em face do exposto, depreende-se que, na quantificação das bases próprias aos
cálculos do IPI e do ICMS - incidentes na referida venda - deverá ser incluído o valor da
operação de montagem, debitado ao adquirente.
Adicionalmente, cumpre-nos analisar os aspectos fiscais atinentes à operação de
instalação.
As legislações do IPI, ICMS E ISS não fornecem uma definição de instalação.
Assim, cabe-nos utilizar sua definição técnica, consistente num processo integrado por
uma série de atos e ações, capaz de colocar um bem em funcionamento.
Nesta linha de raciocínio, podemos concluir que a operação de instalação,
isoladamente considerada e, por outro lado, perfeitamente inserida nos lineamentos da
definição técnica supra, não se qualifica como industrialização para fins de
concretização do primeiro ângulo do critério material da hipótese de incidência do IPI,
nem tampouco para fins de aplicação das disposições legais do ICMS que lhe sejam
atinentes.
Ante o que acabamos de discorrer, entende-se que a operação de instalação
processa-se numa fase subseqüente à fabricação e montagem de determinado produto,
43
não havendo, em geral, em decorrência dela (instalação), qualquer modificação da
natureza, do funcionamento, do acabamento, da apresentação, da finalidade desse
(produto), tampouco seu aperfeiçoamento para consumo.
No que concerne ao ISS, aplicam-se, mutatis mutandis, os comentários
mencionados a respeito da montagem, em face de que a instalação consta também do
item 74 da Lista de Serviços, transcrito retro.
Finalmente, cabe-nos enfatizar que interessa ao presente estudo, na seara do IPI e
do ICMS, a hipótese em que a instalação apresenta-se como operação realizada em
determinado estágio de um complexo processo de industrialização de máquinas,
aparelhos e equipamentos destinados à comercialização.
Logo, na situação em exame, a empresa "X" procederá à montagem e, em
seguida, à instalação de aparelhos, máquinas e equipamentos, cujas partes, peças ou
componentes foram por ela fabricados ou adquiridos no mercado nacional ou externo.
Por conseqüência, os negócios jurídicos realizados pela empresa com os aludidos bens
não estão materializados nas operações de montagem e instalação, mas sim, através da
venda, revenda ou locação de produto a ser entregue ao adquirente ou locatário,
devidamente montado e instalado.
Em decorrência de todo o explanado, infere-se que os valores representativos da
montagem e instalação qualificam-se como despesas acessórias a serem debitadas ao
comprador ou locatário e, portanto, devem integrar a composição das bases próprias aos
cálculos do IPI, ICMS, quando houver, evidentemente, as incidências destes impostos
nas operações realizadas.
1.4 Conclusão
Em face das considerações precedentes, respondemos às questões formuladas:
1ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e ISS, em face da
concretização da venda de partes, peças e componentes - de industrialização
própria - cumulada com as respectivas montagens e instalação no
estabelecimento da empresa compradora?
A industrialização de partes, peças e componentes, a subseqüente
comercialização desses produtos e, em seguida, a respectiva montagem e
44
instalação, nas condições que lhes digam respeito, expressamente mencionadas
no item 1.1 retro, apresentam as seguintes conseqüências fiscais:
a) Entradas das matérias-primas e dos produtos intermediários para
emprego na fabricação de partes, peças e componentes.
É legítimo o aproveitamento dos créditos do IPI e do ICMS,
respectivamente, lançado e destacado nas correspondentes notas fiscais
emitidas pelos fornecedores.
b) Venda das partes, peças e componentes, seguida da respectiva
montagem e instalação.
A IPI e ICMS
Esta operação apresenta-se, em sua total amplitude, como um fato relevante ao
IPI e ICMS. Para efeito de determinação das bases de cálculos do IPI e do ICMS -
incidentes na operação em exame - deve-se incluir o preço das partes, peças e
componentes e também o preço cobrado pelas respectivas montagem e instalação, em
face de que o executor dos serviços é o próprio fornecedor dos produtos (partes, peças e
componentes).
B ISS
Tendo em vista o estudo desenvolvido no item 1.3 supra, depreende-se que a
operação em exame é irrelevante ao ISS.
2ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e do ISS, em face da
concretização de locação de partes, peças e componentes - de industrialização própria -
cumulada com as respectivas montagens e instalação no estabelecimento da empresa
locatária?
A IPI
Na primeira saída das partes, peças e componentes, em decorrência de locação,
concretiza-se a hipótese legal de incidência deste imposto. Assim, torna-se necessário
45
proceder ao lançamento do IPI na nota fiscal que, para fins fiscais, formalizará o
faturamento dessa operação e, em seguida, debitá-lo no Registro de Saídas.
A base de cálculo adequada à alíquota do IPI, incidente na primeira saída dos
produtos, a título de locação, será o corrente preço de venda dos produtos no mercado
atacadista da praça do remetente, acrescido dos preços (vigentes) cobrados pela
montagem e instalação. Para a obtenção do referido preço de venda corrente no mercado
atacadista da praça do remetente, deve-se considerar a média ponderada dos preços de
venda de cada produto, vigorantes no mês precedente ao da saída do produto, a título de
locação.
As saídas subseqüentes à primeira, em decorrência de outras locações, salvo se
as partes, peças ou componentes venham a ser objeto de nova industrialização,
processar-se-ão ao abrigo da não incidência do IPI.
B ICMS
A incorporação de partes, peças e componentes ao ativo imobilizado da empresa
locadora constitui um fato relevante ao ICMS. Assim, como conseqüência, haverá o
débito do ICMS, que será quantificado sobre o custo dos produtos fabricados, assim
como o custo das matérias-primas, dos produtos intermediários, do material secundário,
da mão-de-obra e do acondicionamento.
As saídas de partes, peças e componentes, em decorrência de locação, processar-
se-ão ao abrigo da não incidência do ICMS, desde que os referidos produtos retornem ao
estabelecimento de origem (locador dos produtos).
C ISS
Nesta operação, concretiza-se a hipótese legal de incidência do ISS. A base
adequada à quantificação deste imposto será o preço do serviço, assim entendido como a
receita bruta a ele correspondente.
3ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e do ISS, em face da
concretização de revenda de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado
46
nacional - cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da
empresa compradora?
A IPI
Esta operação far-se-á ao abrigo da não incidência do IPI.
B ICMS
Nesta operação, haverá a incidência do ICMS. A base específica à quantificação
deste imposto será o preço de revenda dos produtos, acrescidos dos preços da montagem
e instalação e das demais despesas acessórias cobradas do adquirente.
C ISS
Nesta operação, não ocorrerá a incidência do ISS.
4ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e do ISS, em face da
concretização de locação de partes, peças e componentes - adquiridos no mercado
nacional - cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da
empresa compradora?
A IPI
Esta operação far-se-á ao abrigo da não incidência do IPI.
B ICMS
Esta operação far-se-á ao abrigo da não incidência do IPI, desde que os referidos
produtos retornem ao estabelecimento locador.
C ISS
Nesta operação, haverá a incidência do ISS.
5ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e do ISS, em face da
concretização de revenda de partes, peças e componentes de importação direta,
47
cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa
compradora?
A IPI
Nesta revenda de produtos importados, cumulada com as operações de
montagem e instalação, haverá a incidência do IPI, em face de que o estabelecimento
vendedor estará fiscalmente qualificado como equiparado a industrial, para fins do IPI.
A base adequada deste imposto será o preço da revenda, acrescido do preço cobrado
pelas operações de montagem e instalação e das demais despesas acessórias debitadas
ao adquirente.
B ICMS
Nesta operação, ocorrerá a incidência do ICMS. A base de cálculo deste
imposto será o valor da revenda, acrescido do valor cobrado pelas operações de
montagem e instalação e das demais despesas acessórias cobradas do adquirente.
C ISS
Nesta operação, não haverá incidência do ISS.
6ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e do ISS, em face da
concretização de locação de partes, peças e componentes de importação direta,
cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa
compradora?
A IPI
Na primeira locação, haverá a incidência do IPI. A base adequada à
quantificação deste imposto será o preço de revenda mo mercado atacadista da praça do
remetente, acrescido do preço cobrado pelas operações de montagem e instalação e das
demais despesas cobradas pelo locatário.
B. ICMS
48
Esta operação (locação de produtos incorporados ao ativo imobilizado) encontra-
se ao abrigo da não-incidência do ICMS, desde que haja o retorno dos produtos locados
ao estabelecimento locador.
C. ISS
Nesta operação, haverá incidência do ISS. A base de cálculo será o preço do
serviço, entendido como a receita dele decorrente.
7ª Questão
Nas operações descritas nas questões 1 a 6 retro, é possível adotar estrutura e
forma (jurídicas) alternativas, que sejam capazes de conciliar os respectivos aspectos
industriais, mercantis e tributários, com vistas à redução do correspondente ônus fiscal?
Em face do estudo desenvolvido no item 1.3 retro, torna-se bastante
recomendável concretizar o planejamento tributário abaixo, que, segundo nosso melhor
entendimento, se encontra em perfeita harmonia com o espírito da legislação pertinente:
A empresa X será objeto de uma cisão parcial. Por meio desse instrumento
societário, a empresa X transferirá parte de seu patrimônio para uma nova empresa - Y -,
permanecendo (X) como sociedade.
Após a concretização desse processo de reorganização societária, serão
realizadas alterações nas operações industriais e mercantis descritas nas questões
contidas nos itens 1 a 6 retro, conforme a seguir descritas:
I - Operação descrita na questão contida no item 1, do tópico 1.2: venda de
partes, peças e componentes - de industrialização própria - cumulada com
as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa
compradora:
Ia - Situação em que o adquirente não é contribuinte do ICMS:
A empresa X - cindida - realizará as vendas das partes, peças e componentes de
industrialização própria. A empresa Y - resultante da cisão parcial - desenvolverá as
operações de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e equipamentos, mediante
a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pelo encomendante (usuário final).
49
Assim, sobre as vendas realizadas pela empresa X incidirão o IPI e o ICMS. Por
outro lado, sobre as operações de montagem e instalação - realizadas pela empresa Y -
incidirá apenas o ISS. Para tanto, faz-se necessário que os contratos referentes às
prestações de serviços de montagem e instalação sejam formalizados com datas
posteriores à efetiva entrada dos produtos (partes, peças e componentes) no
estabelecimento comprador. Por outro lado, deverá a empresa Y prestar, adicionalmente,
outros serviços de montagem e instalação de máquinas, aparelhos e instrumentos, cujas
respectivas partes, peças e componentes não tenham sido industrializados e vendidos
pela empresa X.
Ib - Situação em que o estabelecimento da empresa compradora é
contribuinte do ICMS, e, por outro lado, o montante do IPI
incidente na venda do produto montado e instalado seja superior
à soma do montante do IPI incidente na venda das partes, peças
e componentes e do montante do ISS incidente nas atividades de
montagem e instalação no estabelecimento da empresa
compradora:
Nessa situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no
item Ia supra.
Ic - Situação em que o adquirente é contribuinte do ICMS e, por
outro lado, o aparelho, a máquina ou o equipamento seja
destinado, no estabelecimento da empresa compradora, ao
processo de industrialização de mercadorias cujas saídas
resultem de operações isentas ou não tributadas pelo ICMS, ou a
prestação de serviço isento ou não tributado por este imposto.
Nessa situação, será adotada a linha de procedimento tributária articulada no
item Ia retro.
II - Operação descrita na questão contida no item 2 do tópico 1.2: locação de
partes, peças e componentes - de industrialização própria - cumulada com
50
as respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa
locatária:
IIa - Na situação em que a soma dos montantes do IPI e do ISS -
incidentes na locação do produto montado e instalado - seja
superior à soma dos montantes do IPI e do ISS incidentes na
locação de partes, peças e componentes - de industrialização
própria - e do ISS incidente na atividade de montagem e
instalação:
A empresa X - cindida - realizará a locação das partes, peças e componentes de
industrialização própria. A empresa Y - resultante da cisão parcial - desenvolverá as
operações de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e equipamentos, mediante
a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pela empresa locatária.
Assim, sobre a locação das partes, peças e componentes - realizada pela empresa
X - incidirão o IPI e o ISS. Por outro lado, sobre as operações de montagem e instalação
- realizadas pela empresa Y - incidirá o ISS.
III - Operação descrita na questão contida no item 3 do tópico 1.2: revenda de
partes, peças e componentes - adquiridos no mercado nacional -
cumulada com as respectivas montagem e instalação no estabelecimento
da empresa compradora.
IIIa - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora
não é contribuinte do ICMS:
A empresa X - cindida - realizará a revenda de partes, peças e componentes,
adquiridos no mercado nacional. A empresa Y - resultante da cisão parcial -
desenvolverá as atividades de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e
equipamentos, mediante a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pelo
encomendante desse serviço (montagem e instalação).
Assim, sobre a revenda de partes, peças e componentes incidirá o ICMS. Por
outro lado, sobre as atividades de montagem e instalação - realizadas pela empresa Y -
incidirá o ISS. Para tanto, faz-se necessário que os contratos referentes às prestações de
serviços de montagem e instalação sejam formalizados com datas posteriores à efetiva
entrada dos produtos (partes, peças e componentes) no estabelecimento comprador. Por
51
outro lado, deverá a empresa Y prestar, adicionalmente, outros serviços de montagem e
instalação de máquinas, aparelhos e equipamentos, cujas respectivas partes, peças e
componentes não tenham sido revendidos pela empresa X.
IIIb - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora é
contribuinte do ICMS e, por outro lado, o aparelho, a máquina
ou equipamentos seja destinado, no estabelecimento da empresa
compradora ao processo de industrialização de mercadorias
cujas saídas resultem de operações isentas ou não tributadas pelo
ICMS ou de prestação de serviço isentos ou não tributados por
este imposto:
Nesta situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no
item III a supra.
IV - Operação descrita na questão contida no item 4 do tópico 1.2: locação de
partes, peças e componentes - adquiridos no mercado nacional - cumulada com as
respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa locatária.
IVa - Na situação em que o montante do ISS - obtido pela aplicação
da respectiva alíquota sobre o preço de locação do produto,
devidamente montado e instalado - seja superior à soma da
parcela do ISS - obtida pela aplicação da respectiva alíquota
sobre o preço da locação das partes, peças e componentes - e da
parcela do ISS - obtida pela aplicação da respectiva alíquota
sobre o preço das atividades de montagem e instalação das
referidas partes, peças e componentes:
A empresa X - cindida - realizará a locação das partes, peças e componentes,
adquiridos no mercado nacional. A empresa Y - resultante da cisão parcial -
desenvolverá as atividades de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e
equipamentos, mediante a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pelo
encomendante (usuário final).
Assim, sobre a locação das partes, peças e componentes, realizada pela empresa
X incidirá o ISS, que será quantificado mediante a aplicação da respectiva alíquota
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sobre o preço da sobredita locação. De outra feita, sobre as atividades de montagem e
instalação, realizadas pela empresa Y, incidirá o ISS, que, por sua vez, será quantificado
por meio da aplicação da respectiva alíquota sobre do prelo das referidas atividades.
V - Operação descrita na questão contida no item 5 do tópico 1.2: revenda de
partes, peças e componentes, importados diretamente do exterior, cumulada com as
respectivas montagem e instalação no estabelecimento da empresa compradora.
Va - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora
não é contribuinte do ICMS.
A empresa X - cindida - realizará a revenda de partes, peças e componentes,
importados diretamente do exterior. A empresa Y - resultante da cisão parcial -
desenvolverá as atividades de montagem e instalação das máquinas, aparelhos e
equipamentos, mediante a reunião das partes, peças e componentes fornecidos pelo
encomendante (usuário final).
Dessa forma, sobre a revenda, realizada pela empresa X incidirá o IPI e o ICMS.
De outra maneira, sobre as atividades de montagem e instalação, realizadas pela
empresa Y incidirá apenas o ISS. Para tanto, faz-se necessário que os contratos
referentes às prestações de serviços de montagem e instalação sejam formalizado com
datas posteriores à efetiva entrada dos produtos (partes, peças e componentes) no
estabelecimento da empresa compradora. Por outro lado, deverá a empresa Y prestar,
adicionalmente, outros serviços de montagem e instalação de máquinas, aparelhos e
equipamentos, cujas respectivas partes, peças e componentes não tenham sido
revendidos pela empresa X.
Vb - Na situação em que o estabelecimento da empresa compradora é
contribuinte do ICMS e, em razão disso, o montante do IPI -
incidente na revenda do produto montado e instalado - seja
superior à soma dos montantes do IPI incidente na revenda das
partes, peças e componentes e do ISS incidente nas atividades de
montagem e instalação no estabelecimento da empresa
compradora:
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Nesta situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no
item Va supra.
Vc - Na situação em que o estabelecimento da empresa comprador é
contribuinte do ICMS e o aparelho, a máquina ou o equipamento
seja destinado, no estabelecimento da empresa compradora ao
processo de industrialização de mercadorias, cujas saídas
resultem de operações isentas ou não tributadas pelo ICMS, ou a
prestação de serviços isentos ou não tributados por este imposto:
Nessa situação, será adotada a linha de procedimento tributário articulada no
item Va retro.
VI - Operação descrita na questão contida no item 6 do tópico 1.2: locação de
partes, peças e componentes, importados do exterior, cumulada com as respectivas
montagem e instalação no estabelecimento da empresa locatária.
VIa - Na situação em que a soma dos montantes do IPI e do ISS -
incidentes na locação do produto montado e instalado - seja
superior à soma dos montantes do IPI e do ISS - incidentes na
locação das partes, peças e componentes - e do ISS - incidentes
nas atividades de montagem e instalação:
A empresa X - cindida - realizará a locação das partes, peças e componentes,
importados diretamente do exterior. A empresa Y - resultante da cisão parcial -
desenvolverá as atividades de montagem e instalação da máquina, aparelho ou
equipamento, mediante a reunião de partes, peças e componentes fornecidos pelo
encomendante (usuário final).
Assim, sobre a locação das partes, peças e componentes, importados do exterior,
incidirão o IPI (que será quantificado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre
o preço de venda, no atacado, das referidas partes, peças e componentes) e o ISS (que
será quantificado mediante a aplicação da respectiva alíquota sobre o preço da locação
das partes, peças e componentes). Por outro lado, sobre as referidas atividades de
montagem e instalação incidirá o ISS (que será quantificado mediante a aplicação da
respectiva alíquota sobre o preço dessas atividades).
54
Em decorrência de todo o exposto, depreende-se que as operações descritas nas
questões 1 a 6 e seus efeitos fiscais nas áreas do IPI e do ICMS correspondem a um ônus
desses impostos bastante majorados, em face da inserção das parcelas representativas
dos preços das operações de montagem e instalação em suas respectivas bases de
cálculo. Contudo, as operações e os respectivos procedimentos idealizados em nosso
planejamento fiscal proporcionam uma vultosa redução do ônus fiscal.
8ª Questão
Quais as conseqüências fiscais, nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da
concretização do serviço de assistência técnica dos produtos vendidos, revendidos e
locados?
Considerando que a referida assistência técnica materializa-se através de
consertos ou reparos desses produtos, teremos as seguintes conseqüências fiscais:
a) não incidência do IPI;
b) incidência do ICMS apenas sobre o valor da partes e peças aplicadas no
conserto ou reparo;
c) incidência do ISS apenas sobre o valor da mão-de-obra aplicada no conserto
ou reparo.
9ª Quais as conseqüências fiscais nas áreas do IPI, ICMS e ISS em face da
concretização do serviço de manutenção dos produtos vendidos, revendidos e locados?
As conseqüências fiscais são as seguintes:
a) não incidência do IPI;
b) incidência do ICMS apenas sobre o valor das partes e peças aplicadas na
manutenção;
c) incidência do ISS apenas sobre o valor da mão-de-obra aplicada na
manutenção.
Em face das considerações jurídicas aduzidas no tópico 1.3 do expediente que
formaliza esse planejamento tributário afigura-se-nos correta a qualificação da redução
do ônus tributário dele decorrente como uma hipótese de legítima economia de
impostos.
55
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