BASE IMPONIBILE IRES
• Risultato ante imposte (componenti positivi di reddito di competenza – componenti negativi di reddito di competenza)
+ più
• variazioni in aumento previste dal TUIR
(-) meno
• variazioni in diminuzione previste dal TUIR
(-) meno
• perdite fiscali di esercizi precedenti
Regola generale
• I componenti negativi di reddito non sono
deducibili se non risultano imputati al Conto
Economico relativo all’esercizio di competenza.
• Eccezioni:
a) componenti negativi imputati in precedenti
esercizi la cui deducibilità è stata rinviata da
norme del TUIR (es. manutenzioni eccedenti il
plafond del 5% del costo dei cespiti);
b) componenti non imputati a Conto Economico
ma deducibili per disposizione di legge (es.utili
erogati ad amministratori come compensi).
Tipologia variazioni
_______________________________
• Variazioni in aumento:
• imposte anticipate
• reversal imposte differite
• Variazioni in diminuzione:
• imposte differite
• reversal imposte anticipate
Principali tipologie di variazioni in aumento • Permanenti:
- costi non inerenti o non documentati;
- costi relativi ad immobili non strumentali (es. amm.ti);
- imposte non deducibili (es. 80% dell’IMU);
- costi non deducibili o solo parzialmente deducibili per legge (es. costi relativi ad autoveicoli non strumentali).
• Temporanee (e reversal):
- costi imputati a Conto Economico che superano limiti max stabiliti dal TUIR (es. svalutazione crediti > 0,50%, manutenzioni > 5%, amm.ti superiori ai coefficienti max previsti);
- costi deducibili in epoca successiva alla loro manifestazione economica (es. compensi amministratori non pagati e deducibili per cassa);
- reversal quote di componenti positivi a tassazione frazionata (es. quote di plusvalenze da tassare in un max di 5 esercizi).
Principali tipologie di variazioni in diminuzione
Permanenti:
- proventi su immobili non strumentali (es. fitti attivi);
- proventi esenti o soggetti a ritenuta d’imposta o ad
imposta sostitutiva.
• Temporanee (e reversal):
- componenti positivi imputati a Conto Economico da
tassare in modo frazionato (es. plusvalenze);
- reversal costi imputati nel Conto Economico di esercizi
precedenti la cui deduzione è stata rinviata da norme
del TUIR (es. compensi amministratori dedotti per
cassa, quote di 1/5 manutenzioni > 5%).
Tipologia imposte
_____________________________ In definitiva, quindi, possiamo avere tre tipologie di
imposte:
• Imposte correnti: sono quelle che derivano dal calcolo effettuato in sede di compilazione del modello unico e sono da pagare alle scadenze di legge
• Imposte differite: sono quelle “maturate” nell’esercizio (di competenza) ma che per disposizione di legge possono essere pagate in esercizi successivi
• Imposte anticipate: sono quelle che per competenza appartengono ad esercizi successivi ma che per disposizione di legge vengono pagate anticipatamente.
Determinazione IRES di competenza
____________________________
• + Imposte correnti
• + Imposte differite
• (- reversal imposte differite)
• - Imposte anticipate
• (+ reversal imposte anticipate)
______________________
• IRES di competenza
C.E. alla voce 20 “imposte sul reddito”
Logica di funzionamento delle
imposte differite:
• Poiché il costo per imposte in C.E. deve essere quello riferito al reddito di competenza, bisognerà aggiungere ulteriori costi per imposte (denominati “imposte differite”) a fronte di una posta patrimoniale passiva che non è ancora un debito, perché non esigibile dall’erario, ma che rappresenta un fondo spese specifico (fondo imposte differite)
Logica di funzionamento delle imposte
anticipate • Poiché in C.E. alla voce 20 “imposte sul reddito” deve essere
iscritto il costo per imposte calcolato sul reddito di competenza (aliquota IRES x reddito ante-imposte C.E.), bisognerà rettificare il costo per imposte pagato all’erario (“imposte correnti”) con la voce “imposte anticipate” (conto di rettifica) e rilevando in contropartita (dare) un’attività assimilabile nella sostanza ad una specie di risconto attivo (attività per imposte anticipate)
CASI PRATICI 1-BIS • In data 04/01/2017 la società Alfa s.r.l. ha acquistato per € 20.000,00
un'azienda funzionante. Il Consiglio di Amministrazione stima che la vita utile dell’avviamento acquisito a titolo oneroso sia pari a 5 esercizi. L’ammortamento fiscale dell’avviamento avviene in base al periodo minimo stabilito dalle norme tributarie (1/18).
• Calcolo amm.to civilistico: 20.000 / 5 = 4.000
• Calcolo amm.to fiscale: 20.000 / 18 = 1.111,11
• Variazione fiscale in aumento = 4.000 – 1.111,11 = 2.888,89
• Calcolo imposte anticipate: 2.888,89 * 24% = 693,33
• Rilevazione contabile:
__________________31/12 ____________
Attività per imp. ant. a IRES antic. 693,33
CASI PRATICI 1-BIS - Negli esercizi successivi
ANNO AMM.TO CIVILISTICO AMM.TO FISCALE VARIAZIONE
1 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89
2 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89
3 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89
4 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89
5 20.000,00 1/5 4.000,00 20.000,00 1/18 1.111,11 2.888,89
6 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
7 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
8 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
9 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
10 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
11 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
12 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
13 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
14 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
15 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
16 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
17 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,11
18 20.000,00 1/18 1.111,11 -1.111,12
TOTALE 5/5= 1 20.000,00 18/18 = 1 20.000,00 0,00
CASI PRATICI - 3
27/01
Crediti diversi a Diversi 7.320 Emessa fatt. n. …. a Macchinari 6.000 a IVA a debito 1.320
Valore netto contabile = 27.000 –26.000 = 1.000
Prezzo di vendita = 6.000
Plusvalenza = 6.000 –1.000 = 5.000
• Art. 106 TUIR – Svalutazione crediti _________________________________________
• La svalutazione crediti è deducibile per un massimo dello 0,50% del valore nominale dei crediti commerciali (cioè i crediti che hanno come contropartita i ricavi, ad es.: crediti vs clienti, fatture da emettere, cambiali attive commerciali).
• Sono esclusi:
- i crediti dati a factoring
- i crediti assicurati
• Quando il fondo svalutazione crediti fiscale raggiunge il 5% del valore nominale dei crediti commerciali, le svalutazioni crediti non sono più deducibili.
Caso pratico 1 __________________________________________________
• Totale crediti commerciali dell’anno in corso = 1.000
• Fondo svalutazione crediti esistente = 40
• Svalutazione crediti a C.E. = 5
• Max fondo svalutazione crediti fiscale =
= valore nominale dei crediti x 5% = 1.000 x 5/100 = 50
• Max svalutazione crediti fiscale annua =
= valore nominale dei crediti x 0,5% = 1.000 x 0,5/100 = 5
Fondo svalutazione crediti Max fondo svalutazione esistente < fiscale
+
Quota svalutazione anno
40 +5 < 50
Quota deducibile per l’anno in corso = 5
Nessuna variazione
Caso pratico 2________________________________ • Totale crediti commerciali dell’anno in corso = 1.000
• Fondo svalutazione crediti esistente = 48
• Svalutazione crediti a C.E. = 5
• Max fondo svalutazione crediti fiscale =
= valore nominale dei crediti x 5% = 1.000 x 5/100 = 50
• Max svalutazione crediti fiscale annua =
= valore nominale dei crediti x 0,5% = 1.000 x 0,5/100 = 5
Fondo svalutazione crediti Max fondo svalutazione esistente < fiscale
+
Quota svalutazione anno
48 +5 > 50
Quota deducibile per l’anno in corso = 50 – 48 = 2
Variazione fiscale in aumento = 5 - 2 = 3
Caso pratico 3 ____________________________________________________
• Totale crediti commerciali dell’anno in corso = 1.000
• Fondo svalutazione crediti fiscale esistente = 62
• Svalutazione crediti a C.E. = 0
• Max fondo svalutazione crediti fiscale =
= valore nominale dei crediti x 5% = 1.000 x 5/100 = 50
• Max svalutazione crediti fiscale annua =
= valore nominale dei crediti x 0,5% = 1.000 x 0,5/100 = 5
Fondo svalutazione crediti Max fondo svalutazione esistente
< fiscale +
Quota svalutazione anno
62+5 > 50
Quota deducibile per l’anno in corso = 0
Variazione in aumento = 12 (62-50)
Situazione 1________________________
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN AUMENTO
Svalutazione crediti 2.325,00
Calcolo Imposte anticipate:
2.325,00 * 24% = 558,00
____________________ 31/12_____________
Attività per IRES anticipata a IRES anticipata 558,00
da recuperare
Rilevata IRES anticipata
________________________ _______________
Situazione 2________________________
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN AUMENTO
Svalutazione crediti 3.100,00
Calcolo Imposte anticipate:
3.100,00 * 24% = 744,00
____________________ 31/12_____________
Attività per IRES anticipata a IRES anticipata 744,00
da recuperare
Rilevata IRES anticipata
________________________ _______________
Situazione 3________________________
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN AUMENTO
Svalutazione crediti 3.350,00
Calcolo Imposte anticipate:
3.350,00 * 24% = 804,00
____________________ 31/12_____________
Attività per IRES anticipata a IRES anticipata 804,00
da recuperare
Rilevata IRES anticipata
________________________ _______________
Situazione 4________________________
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN AUMENTO
Svalutazione crediti 2.350,00
Calcolo Imposte anticipate:
2.350,00 * 24% = 564,00
____________________ 31/12_____________
Attività per IRES anticipata a IRES anticipata 564,00
da recuperare
Rilevata IRES anticipata
________________________ _______________
• Art. 95 TUIR – Compensi agli amministratori _____________________________________________
• I compensi agli amministratori in misura fissa sono deducibili per cassa, quindi nel periodo di imposta in cui sono stati erogati.
• Se i compensi agli amministratori non sono stati pagati nell’esercizio di competenza, è necessario procedere a:
- una variazione temporanea in aumento per la somma non pagata nell’anno;
- un recupero (reversal) nell’esercizio di pagamento (quindi, una variazione in diminuzione per la parte pagata nell’anno imputata ad esercizi precedenti).
Caso pratico 1___________________________
• Nel corso dell’esercizio sono stati pagati compensi all’amministratore unico per €
5.000,00 (dalla situazione dei conti al 31/12 risultano Compensi agli amministratori rilevati per competenza pari ad € 8.000,00).
• Calcolo variazione fiscale IN AUMENTO:
8.000,00 – 5.000,00 = 3.000,00
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN AUMENTO
Compensi amministratori 3.000,00
• Calcolo imposte anticipate:
3.000,00 * 24% = 720,00
• Rilevazione contabile:
________________________31/12_____________
Attività per IRES anticipata a IRES anticipata 720,00
da recuperare
Rilevata IRES anticipata
________________________ ____________
Caso pratico 2___________________________
• Nel corso dell’esercizio sono stati pagati compensi all’amministratore unico per €
3.000,00, già iscritti per competenza nell’esercizio precedente.
• Variazione fiscale IN DIMINUZIONE (REVERSAL): 3.000,00
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
Compensi amministratori (REVERSAL) 3.000,00
• Calcolo REVERSAL imposte anticipate:
3.000,00 * 24% = 720,00
• Rilevazione contabile:
________________________31/12 _____________
IRES anticipata a Attività per IRES 720,00
anticipata
da recuperare
Rilevato reversal IRES anticipata
________________________ ______________
Perdite Fiscali ________________________________________
Le perdite fiscali conseguite in un periodo di imposta possono essere computate in diminuzione dei redditi dei periodi successivi. A tal fine, tuttavia, è necessario distinguere tra:
- perdite realizzate nei primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione: queste perdite sono riportabili senza limiti temporali per la parte che eccede i redditi conseguiti nei periodi successivi. Esse sono compensabili per l’intero importo che trova capienza nell’intero reddito imponibile positivo di ciascun periodo d’imposta;
- perdite realizzate successivamente ai primi 3 periodi d’imposta dalla data di costituzione (dal quarto in poi): queste perdite sono riportabili per l’intero importo senza limiti temporali e possono essere portate in compensazione in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta.
Esempio ____________________________________________________________________
• Nell’anno “n” si realizza una perdita fiscale pari a 1.000. L’azienda è in attività da più di
cinque esercizi. • Se esiste ragionevole certezza del recupero, allora è possibile calcolare e rilevare le imposte
anticipate (beneficio fiscale). • Calcolo: Imposte anticipate = perdita fiscale realizzata x % imposta IRES = 1.000 x 24/100 = 240 Scrittura contabile:
RISULTATO ANTE IMPOSTE
VARIAZIONI IN AUMENTO
Perdita fiscale 1.000,00
Prima ipotesi:
________________________________________
• Nell’anno n+1 si realizza un utile ante imposte pari a
10.000.
• Limite massimo di perdita fiscale pregressa
recuperabile per l’esercizio “n+1” = Utile ante imposte
anno “n+1” x 80% = 10.000 x 80/100 = 8.000
• La perdita fiscale (1.000) è inferiore all’80% dell’utile
ante imposte (8.000)
• La perdita fiscale è interamente recuperabile
nell’esercizio “n+1”
Quindi:
• Risultato ante imposte anno ”n+1” = 10.000
• Recupero perdita fiscale anno “n” = - 1.000
• Base imponibile IRES anno “n+1” = 9.000
• IRES anno “n+1” = base imponibile anno “n+1” x aliquota IRES = 9.000 x 24/100 = 2.160
RISULTATO ANTE IMPOSTE 10.000,00
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
Perdita fiscale (reversal) - 1.000,00
BASE IMPONIBILE 9.000,00
• Se nell’anno “n+1” non avessimo recuperato la perdita fiscale dell’esercizio precedente, l’imposta dell’anno sarebbe stata:
IRES anno “n+1” = 10.000 x 24/100 = 2.400
• Recuperiamo, perciò, interamente nell’esercizio “n+1” il beneficio fiscale (IRES anticipata) rilevato nell’esercizio ”n” :
Reversal IRES anticipata su recupero perdita fiscale:
1.000 x 24% = 240,00
• In questo modo, a Conto Economico “n+1”
avremo:
• IRES corrente (anno “n+1”) 2.160 +
• Reversal Imposte anticipate 240 =
___________
• Costi per imposte “n+1” 2.400
• Seconda ipotesi:
• Nell’anno n+1 si realizza un utile ante imposte
pari a 500.
• Limite massimo di perdita fiscale pregressa
recuperabile per l’esercizio “n+1”= Utile ante
imposte anno “n+1” x 80% = 500 x 80/100 =
400
• La perdita fiscale (1.000) è superiore all’80%
dell’utile ante imposte (400) :
la perdita fiscale è recuperabile nell’esercizio
“n+1” SOLO per 400
Quindi:
• Risultato ante imposte anno ”n+1” = 500
• Recupero perdita fiscale anno “n” = - 400
• Base imponibile IRES anno “n+1” = 100
• IRES anno “n+1” = base imponibile anno “n+1” x aliquota IRES = 100 x 24/100 = 24
RISULTATO ANTE IMPOSTE 500,00
VARIAZIONI IN DIMINUZIONE
Perdita fiscale (reversal) - 400,00
BASE IMPONIBILE 100,00
• Se nell’anno “n+1” non avessimo recuperato la perdita fiscale dell’esercizio precedente, l’imposta dell’anno sarebbe stata:
IRES anno “n+1” = 500 x 24/100 = 120
• Recuperiamo, perciò, parzialmente nell’esercizio “n+1” il beneficio fiscale (IRES anticipata) rilevato nell’anno ”n” :
Reversal IRES anticipata per perdite fiscali recuperate = 400 x 24/100 = 96
• In questo modo, a Conto Economico “n+1” avremo:
IRES corrente (anno “n+1”) 24 +
Reversal Imposte anticipate 96 =
________
Costi per imposte “n+1” 120
• La perdita fiscale residua (1.000 – 400 = 600) sarà recuperabile negli esercizi successivi entro il limite dell’80% dell’utile ante imposte.
IMU
____________________________
• Ai fini IRES l’Imposta municipale unica pagata
sugli immobili strumentali è deducibile al 20%.
• Quota indeducibile: 80% variazione
fiscale
permanente
in aumento
ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E
ANTICIPATE (IRES)
• Anno n Risultato ante imposte: 2.000
Costi non deducibili (diff. permanente): 100
Compensi amministratori non pagati: 20
Plusvalenze (da tassare in 5 anni): 200
BASE IMPONIBILE IRES ANNO N:
• Risultato ante imposte 2.000
• + Costi non deducibili + 100
• + Compensi ammin. non pagati + 20
• (-) 4/5 plusvalenza (4/5 di 200) - 160
1960
ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E
ANTICIPATE (IRES)
• IRES corrente: 1960 × 24% = 470,40
_____________ 31/12 _____________
IRES d’eserc. a Erario c/IRES 470,40
• IRES anticipata compensi amministratori non pagati: 20 × 24% = 4,80
________________31/12 _________
Attività per imp. ant. a IRES antic. 4,80
• IRES differita su 4/5 plusvalenza: 160 × 24%= 38,40
____________ 31/12 _____________
IRES differita a F.do imposte diff. 38,40
ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E
ANTICIPATE (IRES)
• IRES DI COMPETENZA ANNO N (VOCE 20 C.E.):
a) IRES corrente 470,40
b) IRES differita + 38,40
c) IRES anticipata - 4,80
504,00
ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E
ANTICIPATE (IRES) • Anno n+1
Risultato ante imposte: 2.400
Spese di manutenzione > plafond 5%: 600
Pagati comp. amm. anno n: 20
BASE IMPONIBILE IRES ANNO N+1:
• Risultato ante imposte 2.400
• + Manutenzioni > 5% + 600
• + Quota (1/5) plusvalenza (reversal) + 40
• (-) Compensi amm. pagati (reversal) - 20
3.020
ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E ANTICIPATE (IRES)
• IRES corrente: 3.020 × 24% = 724,80
_____________ 31/12 _____________
IRES d’eserc. a Erario c/IRES 724,80
• IRES anticipata su manutenzioni > 5%: 600 x 24%= 144
_______________31/12 _________
Attività per imp. ant. a IRES antic. 144,00
• Reversal IRES differita plusvalenza (1/5) : 40 × 24%= 9,60
____________ 31/12 _____________
F.do imposte diff a IRES differita 9,60
• Reversal IRES anticipata compensi amministratori pagati: 20 × 24% = 4,80
___________ 31/12 ________________
IRES antic. a Attività per imp. Ant. 4,80
ESEMPIO IMPOSTE DIFFERITE E
ANTICIPATE (IRES)
• IRES DI COMPETENZA ANNO N+1
(VOCE 20 C.E.):
a) IRES corrente 724,80
b) IRES differita (reversal) - 9,60
c) IRES anticipata (4,80 - 144,00) - 139,20
576,00
IRAP
• Le variazioni previste dal TUIR ai fini IRES sono, in via generale, irrilevanti ai fini IRAP: valgono i valori civilistici.
• Eccezione: amm.to marchi e avviamento deducibili max per 1/18 come per IRES.
• Per quanto riguarda il costo del lavoro sono ammessi in deduzione: i premi INAIL, le spese relative agli apprendisti e ai disabili, quelle per il personale assunto con contratti di formazione e lavoro, compresi i contratti di inserimento, deduzione integrale del costo di lavoro relativo ai dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato al netto delle altre deduzioni già previste.
• È inoltre previsto un sistema di deduzioni forfettarie.
Compensi amministratori
• Redditi professionali
deducibili ai fini IRAP
• Redditi non professionali
non deducibili ai fini IRAP
Variazione in aumento
IRAP __________________________________________________________________
Non rientrano nel calcolo del valore della
produzione netta:
- i proventi e gli oneri finanziari (macroclasse C
del C.E.);
- le rettifiche di valore delle attività finanziarie
(macroclasse D del C.E.).
IRAP
I componenti straordinari di reddito: tutti i costi
e i ricavi straordinari che precedentemente
andavano iscritti alle voci E20 e E21 del C.E.
(rispettivamente proventi e oneri straordinari),
sono attualmente riclassificati nell’ambito degli
altri elementi di costo e di ricavo delle
macroclassi A e B del C.E. e pertanto,
assumono rilevanza nella determinazione della
base imponibile IRAP.