CONFERIMENTO D’AZIENDA
Relatore Dott. Giulio Salvi
Università degli Studi di Bergamo
6 Dicembre 2017
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Agenda
► Definizione di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda
► Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda
► Norma di comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.
► Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
► Ulteriore regime opzionale sostitutivo
► Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamento preesistente
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Agenda
► Conferimenti d’azienda intracomunitari
► Imposte indirette
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Definizione
Il conferimento d’azienda è un’operazione mediante la quale un’intera azienda o
un ramo ad essa relativo è trasferito da un soggetto (conferente) ad un altro
soggetto (conferitario). Il soggetto conferente, in contropartita del conferimento,
non riceve denaro – come nel caso della cessione d’azienda – ma azioni o quote
appositamente emesse dal soggetto conferitario.
Al termine dell’operazione, si avrà che:
► Il soggetto conferente si priverà dell’azienda o di un ramo ad essa
relativo e, in cambio, riceverà la partecipazione nel soggetto conferitario.
► Il soggetto conferitario riceverà le attività e le passività relative
all’azienda (o al suo ramo) conferita e, in contropartita, aumenterà il
proprio capitale.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
► E’ il regime “naturale” applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra
soggetti residenti nel territorio dello stato italiano nell’esercizio di imprese
commerciali.
► Il regime è applicabile anche se il conferente o il conferitario è un soggetto
non residente in Italia, qualora il conferimento abbia per oggetto aziende
situate nel territorio dello stato.
► L’unica condizione per l’applicabilità del regime in esame è rappresentata
dalla circostanza che il conferimento sia effettuato tra soggetti che esercitano
imprese commerciali.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità
applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
► I conferimenti fiscalmente neutrali non danno luogo al realizzo di plusvalenze
o di minusvalenze. Tuttavia il soggetto conferente deve assumere, quale
valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto
dell’azienda conferita e il soggetto conferitario deve subentrare, ai fini fiscali,
nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell’attivo e del
passivo dell’azienda stessa, facendo risultare da apposito prospetto di
riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti in bilancio e i valori
fiscalmente riconosciuti.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità
applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
► Effetti in capo al soggetto conferente:
► Le plusvalenze e le minusvalenze emergenti dal conferimento
d’azienda non assumono rilievo ai fini fiscali, ma solo ai fini civilistici
(neutralità fiscale).
► Le partecipazioni ricevute per effetto del conferimento si considerano
iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano
iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte,
come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio (importante
ai fini dell’applicazione della participation exemption nel caso di
successiva cessione delle partecipazioni).
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralità
applicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
► Effetti in capo al soggetto conferente:
► Il conferimento d’azienda e la successiva cessione della partecipazione non
ricadono sotto l’anti-abuse rule come disciplinato dall’articolo 1 del Decreto
Legislativo 5 agosto 2015, n. 128
► Tale articolo, inserendo l’articolo 10-bis nello Statuto dei diritti del contribuente
(Legge n. 212/2000), disciplina l’abuso del diritto e l’elusione fiscale
► Continua a permanere il rischio – almeno finché non sarà modificato l’articolo
20 del TUR (Vedasi Legge di Bilancio 2018) - di riqualificazione dell’intera
operazione (conferimento e cessione della partecipazione) come cessione
d’azienda, ai fini dell’imposta di registro
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralitàapplicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
► Effetti in capo al soggetto conferitario:
► L’azienda acquisita per effetto del conferimento si considera
posseduta dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso
del soggetto conferente (opzione per la rateizzazione della
tassazione della plusvalenza in caso di cessione, qualora l’azienda
sia stata posseduta per un periodo non inferiore a tre anni) .
► Il soggetto conferitario subentra nella posizione del conferente, in
ordine agli elementi dell’attivo e del passivo dell’azienda conferita
(continuità dei valori fiscalmente riconosciuti). Ciò comporta, per
quanto riguarda le rimanenze, la conservazione dell’eventuale
stratificazione L.I.F.O. esistente presso la conferente. Relativamente
ai beni strumentali, le residue quote di ammortamento dovranno
essere computate assumendo il costo originario di tali beni.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime di neutralitàapplicabile ai conferimenti d’azienda o di rami d’azienda
► Effetti in capo al soggetto conferitario:
► L’ammortamento relativo al goodwill e quello riguardante lo step up
degli assets relativi all’azienda conferita non assumono rilievo ai fini
fiscali (secondo la nuova formulazione dell’art. 2426 n. 6) del Codice
civile, l’ammortamento dell’avviamento è effettuato secondo la sua
vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne
attendibilmente la vita utile, esso è ammortizzato entro un periodo
non superiore a dieci anni; nella nota integrativa deve essere fornita
una spiegazione del periodo di ammortamento dell’avviamento).
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o
derivazione?
► Secondo l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti, in applicazione del
regime di neutralità, il costo degli elementi attivi e passivi fiscalmente
riconosciuti in capo al soggetto conferitario è quello già riconosciuto in capo
al conferente alla data di effetto del conferimento, indipendentemente dalla
tecnica contabile e valutativa utilizzata in sede di conferimento.
► Ne deriva che il soggetto conferitario deve calcolare le quote di
ammortamento fiscalmente deducibili assumendo il costo fiscale della società
conferente ed applicando allo stesso:
► nel caso di immobilizzazioni materiali, i coefficienti tabellari;
► nel caso di immobilizzazioni immateriali o di spese relative a più
esercizi, le misure di deducibilità individuate dagli articoli 103 e 108
del TUIR.
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o
derivazione?
► Tale conclusione, secondo il parere dell’A.I.D.C., deriva dall’applicazione
dell’articolo 109, quarto comma, lett. b) del TUIR a norma del quale, fermo
restando il principio secondo cui le spese e gli altri componenti negativi non
sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultino imputati al
conto economico relativo all’esercizio di competenza, sono tuttavia deducibili
«quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sono deducibili
per disposizione di legge».
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?
►ESEMPLIFICAZIONI
Si ipotizzi che:
• un bene facente parte di un’azienda conferita abbia un costo di acquisto
(coincidente con quello fiscalmente riconosciuto) pari a 1.000 e un fondo di
ammortamento pari a 700;
• l’aliquota di ammortamento applicabile al bene sia del 10%;
• il valore di perizia del bene ammonti a 400.
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?
►CASO 1
La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 e il relativo fondo di
ammortamento per 700 (cioè «a saldi aperti»).
Effetti:
• dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui
pari a 100 per tre esercizi;
• le quote annue di ammortamento sono fiscalmente deducibili (nessun
disallineamento civilistico – fiscale).
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?
►CASO 2
La società conferitaria iscrive il bene strumentale per 1.000 ma il relativo fondo
ammortamento per 600, al fine di recepire il valore di perizia pari a 400
(conferimento «a saldi aperti»).
Effetti:
• dal punto di vista civilistico, dovranno essere stanziati ammortamenti annui
pari a 100 per quattro esercizi;
• le quote di ammortamento relative ai primi tre esercizi sarebbero fiscalmente
deducibili, mentre non lo sarebbe quella relativa al quarto.
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?
►CASO 3
La società conferitaria iscrive il bene strumentale per il valore di perizia di 400
(cioè «a saldi chiusi»).
Effetti:
• dal punto di vista civilistico, dovranno essere imputati a conto economico
ammortamenti annui pari a 40, fino a concorrenza del valore di 400;
• dal punto di vista fiscale la società conferitaria avrà teoricamente diritto alla
deduzione di quote annue di ammortamento pari a 100, fino a concorrenza
dell’originario valore fiscalmente riconosciuto di 1.000.
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Norma di Comportamento n. 178 dell’A.I.D.C.: neutralità o derivazione?
►CASO 3 (continua)
• Secondo la Norma di Comportamento n. 178, gli ammortamenti fiscalmente
deducibili sono pari a 100 per tre esercizi, a prescindere dalle quote di
ammortamento effettivamente imputate a conto economico (40 per 10
esercizi).
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
► La società conferitaria può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa
all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più
tardi, in quella del periodo d’imposta successivo, per l’applicazione, in tutto o
in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell’attivo
costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all’azienda ricevuta,
di un’imposta sostitutiva dell’Irpef, dell’Ires e dell’Irap.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
► Le aliquote dell’imposta sostitutiva sono le seguenti:
• 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di € 5 milioni
• 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 5 milioni e fino a €
10 milioni
• 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede € 10 milioni
► I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti
ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel corso del quale è
esercitata l’opzione.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Regime opzionale di cui all’articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
Articolo 176, comma 2-ter, del TUIR
► In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta
successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori
assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior ammortamento
dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata dall’imposta sui redditi.
► L’imposta sostitutiva deve essere versata in tre rate annuali, la prima delle
quali pari al 30%, la seconda al 40% e la terza al 30%; sulla seconda e sulla
terza rata sono dovuti gli interessi nella misura del 2,5%.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionalesostitutivo
Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008
e successive modificazioni)
► Possibilità di affrancare, in tutto o in parte, i maggiori valori derivanti da
operazioni di conferimento d’azienda o di ramo d’azienda allocati a:
• Avviamento
• Marchi
• Altre immobilizzazioni immateriali
► Imposta sostitutiva: 16% da versare in unica soluzione entro il termine per
il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative all’esercizio nel
corso del quale è stata posta in essere l’operazione.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionalesostitutivo
Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008)
► I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano
fiscalmente riconosciuti a partire dall’inizio del periodo d’imposta nel corso
del quale è effettuato il versamento.
► Ammortamento fiscale in 5 anni per avviamento e marchi, anche se non
imputato a conto economico, a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello del versamento (nuovo regime applicabile alle operazioni di
aggregazione aziendale poste in essere a decorrere dall'esercizio
successivo a quello in corso al 31/12/2015. Prima del nuovo regime,
l’ammortamento era deducibile in misura non superiore ad 1 10).
► Ammortamento fiscale a partire dal periodo d’imposta successivo a quello
del versamento del maggior valore delle altre attività immateriali nel limite
della quota imputata a conto economico.
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: Ulteriore regime opzionalesostitutivo
Ulteriore regime opzionale (art. 15 commi 10-12 Decreto Legge 185/2008)
► Possibilità di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio
ad attivo circolante e immobilizzazioni finanziarie.
► Assoggettamento a tassazione con aliquota ordinaria: IRES e IRAP.
► Versamento in unica soluzione .
► Assoggettamento ad imposta sostitutiva nella misura del 20% se i
maggiori valori sono relativi ai crediti.
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Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’Agenzia delle Entrate
► Circolare n. 8/E del 4 marzo 2010 dell’Agenzia delle Entrate:
► L’avviamento preesistente non costituisce oggetto di trasferimento
aziendale e, dunque, ai fini fiscali, la cancellazione della posta da
parte del conferente obbliga quest’ultimo a procedere
all’ammortamento dell’avviamento seguendo le previsioni di legge
ordinarie
► Il soggetto conferente che abbia affrancato il valore dell’avviamento
secondo le disposizioni previste dal regime di riallineamento di cui al
D.L. n. 185/2008 deve continuare a dedurre (per 1/10 o per 1/5) il
valore fiscale dell’avviamento “cancellato”
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Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’Agenzia delle Entrate
► Analogamente, nell’ipotesi in cui il soggetto conferente abbia
precedentemente affrancato il valore dell’avviamento ai sensi dell’ art.
176, comma 2-ter, del TUIR, ovvero degli 172 e 173 del TUIR, ed
abbia successivamente effettuato un’operazione di conferimento di
azienda, il soggetto conferente deve continuare a dedurre (per
diciottesimi) il valore fiscale dell’avviamento, ancorché stornato
contabilmente
► La conservazione del diritto alla deduzione del valore fiscale residuo
dell’avviamento “cancellato” in capo al conferente assume rilevanza
anche nella ulteriore ipotesi in cui il valore dell’avviamento “cancellato”
fosse fiscalmente riconosciuto in quanto acquisito a titolo oneroso, per
esempio, per effetto di una precedente operazione di acquisto di
azienda
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Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’Agenzia delle Entrate
► Le predette conclusioni, secondo cui il soggetto conferente deve
continuare il processo di ammortamento, derivano da una duplice
serie di considerazioni: 1) la quantificazione dell’avviamento da
“cancellare” deriva da un processo di natura valutativa del tutto simile
al processo di impairment test; 2) l’operazione di conferimento che
determina lo storno contabile dell’avviamento è di natura fiscalmente
neutrale e, come tale, non può costituire un’ipotesi di realizzo di
plusvalenze e minusvalenze in capo al soggetto conferente; ne deriva
che, in virtù del principio di neutralità, il soggetto conferente deve
conservare, in relazione all’asset avviamento, lo stesso regime fiscale
di deduzione applicabile ante conferimento
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Aspetti fiscali – Conferimento d’azienda e avviamentopreesistente – La posizione dell’A.I.D.C.
► Norma di comportamento n. 181/2011 dell’A.I.D.C.:
• In caso di conferimento di azienda, in relazione alla quale sia già
iscritta nella contabilità del conferente una posta a titolo di avviamento,
il soggetto conferitario acquisisce l’avviamento unitamente agli
elementi che compongono l’azienda e subentra nel valore fiscale che
l’avviamento aveva in capo al conferente, indipendentemente dal
valore al quale viene iscritto nella contabilità del conferitario, ciò in
quanto l’avviamento rappresenta una qualità dell’azienda che non può
circolare autonomamente e si trasferisce necessariamente con essa
• Tale presa di posizione è coerente con con il disposto dell' art. 176 del
T.U.I.R., in base al quale, in applicazione del regime di neutralità
fiscale, il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello
conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda
conferita
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Aspetti fiscali - Imposte sui redditi: conferimenti d’azienda intracomunitari
Conferimento intracomunitario
► E’ il regime “naturale” applicabile ai conferimenti d’azienda effettuati tra
società di capitali ed enti commerciali residenti in stati diversi della comunità
europea, a condizione che uno dei due soggetti sia residente nel territorio
dello stato italiano.
► Il trattamento fiscale è identico a quello del conferimento neutrale di cui
all’art. 176 del TUIR .
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Aspetti fiscali - Imposte indirette
► I conferimenti di aziende o di complessi aziendali sono esclusi dal campo di
applicazione dell’Iva.
► Essi sono soggetti ad imposta di registro in misura fissa (200 Euro).
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