15
CAPITULO II
MARCO TEORICO
1. Antecedentes de la Investigación
Existen aportes significativos en el área de los impuestos, e
investigaciones que evidencian la relevancia del tema, por lo cual se hace
mención de estudios vinculados con este trabajo:
Salazar, (1998), realizó un estudio titulado “Los Efectos Administrativos –
Financieros de la Reforma Tributaria en las Empresas del Sector
Periodístico. Caso C.A. Diario Panorama”. Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacin. Maracaibo, Estado Zulia, para optar al grado de Magister en
Gerencia Tributaria.
Su objetivo fue determinar los efectos administrativos – financieros de la
reforma tributaria en las empresas del sector periodístico. Caso C.A. Diario
Panorama, durante el período 1991- 1996 en el Municipio de Maracaibo
Estado Zulia, estableciendo como prioridad diagnosticar la aplicación y
combinación de metodología de controlo interno, el análisis de procesos y
calidad de gestión como formas de control interno administrativo y financieros
para la eliminación de tareas innecesarias, así como para la delimitación de
responsabilidades.
16
Para ello se realizó un estudio de investigación de campo, siguiendo
orientaciones propias del método de carácter Observacional - Inductivos
diseñándose un instrumento de encuestas tipo estructurado, conteniendo un
conjunto de preguntas cerradas, su validez y confiabilidad alcanzó un
coeficiente de 0.88, presentando un total de veintiún (21) items, tendente a
medir el objeto de estudio mediante su aplicación a una muestra poblacional
de treinta y dos unidades.
Los resultados de la investigación señalan la necesidad de establecer
controles internos adecuados para el cumplimiento de los deberes formales
de la reforma tributaria y la eficiencia en la organización.
Este antecedente guarda relación con la presente investigación, ya que
permite conocer la importancia que tiene un diseño de control interno
dándole a las empresas la confiabilidad de la información contable para la
determinación adecuada de los tributos, concediendo la prevención y
detección de errores, no solo en los registros contables sino en todos los
aspectos legales, que rodean la determinación de los tributos, así como
también la obligatoriedad en el cumplimiento de las leyes, reglamento y
cualquier normativa que tenga un efecto financiero.
Socorro, (1999), realizó un estudio titulado “Análisis de la Implantación del
Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) en Contribuyentes del Municipio
Maracaibo - Estado Zulia”. Universidad Dr. Rafael Belloso Chacin.
17
Maracaibo, Estado Zulia, para optar al grado de Magister en Gerencia
Tributaria. Su objetivo fue conocer la opinión y situación de este nivel
operativo con respecto a la implantación del I.V.A.
La metodología utilizada fue de tipo Explorativa – Descriptiva,
clasificándose el diseño de la investigación como transeccional – descriptivo,
donde la recolección de datos se lleva a cabo a través de 03 cuestionarios,
los cuales permitieron conocer la opinión y situación de este nivel operativo
con respecto a la implantación del IVA.
Los resultados arrojaron que existe un alto nivel de aceptación en que la
implantación del IVA trae consecuencias relevantes en cada tipo de
contribuyente, por lo que se concluyó que este tributo no es equitativo para
todo el mundo contrariando el principio de igualdad, proporcionalidad y
justicia que establece la Constitución y se recomendó profundizar con
estudios referentes a la problemática aquí planteada.
En este sentido, el antecedente y la investigación, encuentra relación en
cuanto, a que nos permite estudiar el cumplimiento de los principios
tributarios en el I.V.A para adaptarlo a la capacidad económica de los
contribuyentes para obtener de esta forma un tributo más justo y equitativo
Déjabas, (2000), presentó un trabajo titulado” Incidencia de la Aplicación
del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en las Ventas de las Empresas de
Calzados en el Municipio Autónomo Maracaibo”. Universidad Dr. Rafael
18
Belloso Chacin. Maracaibo, Estado Zulia, para optar al grado de Magister en
Gerencia Tributaria.
El objetivo de la investigación fue determinar la incidencia de la aplicación
del impuesto al valor agregado (I.V.A) en las ventas de las empresas de
Calzados en el Municipio Autónomo Maracaibo, a partir del 1er de Junio de
1999, para lo cual se propuso identificar los aspectos legales que
caracterizan la aplicación del IVA, determinar el nivel de receptividad del
empresario del calzado, describir el comportamiento de las ventas de los
calzados e identificar los ajustes económicos que los empresarios del
calzado han tenido que realizar en las ventas.
Tomando así, en consideración los aspectos legales contenidos en el
Código Orgánico que el Tributario (1994), Ley del Impuesto al Valor
Agregado (1999) y Reglamento (1999), así como aspectos administrativos
referidos a las ventas.
Para ello se realizó un estudio de tipo descriptivo y de campo. Según el
diseño se consideró no experimental – transversal. Donde la población
estuvo constituida por 327 empresas de calzados, seleccionando 180 de
ellas como muestra, mediante la formula de Sierra Bravo. La técnica utilizada
fue la encuesta, para lo cual se elaboró un cuestionario.
Donde se obtuvo como resultado que el IVA es un tributo conocido por los
empresarios, el cual no goza de mucha aceptación por la exigencia de éste y
la poca cultura tributaria que existe entre los ciudadanos empresarios,
19
evidenciándose que el nivel de ventas y ganancias han bajado
moderadamente, viéndose en la necesidad de implementar estrategias para
realizar ajustes económicos en las ventas, con el fin de buscar las
alternativas más viables que le permitan a estos encontrar soluciones a los
problemas económicos que se han producido a raíz de este tributo. Como
conclusión resultó que existe una asociación directa pero débil entre ambas
variables.
El presente antecedente guarda relación con la investigación, ya que,
ambos estudian los efectos generado por la aplicación del impuesto al valor
agregado, en el caso de esta investigación, en los servicios prestados por las
clínicas privadas, permitiendo el estudio conocer las variables que inciden en
este tipo de tributo.
Puente, (2001), publicó en el diario El Nacional un artículo titulado:
¿Por qué una reforma del IVA?. De fecha 18 de Noviembre, en el cual
expone que Venezuela está ubicada entre los países de América Latina, con
los niveles de ingresos tributarios más bajos; puntualizando el caso del
Impuesto al Valor Agregado, ya que determina que la baja productividad de
este impuesto, se puede explicar fundamentalmente por lo estrecha de su
base y el alto nivel de incumplimiento. El actual IVA posee un gran número
de exenciones y exoneraciones que hace que la capacidad de recaudación
de éste sea muy reducida.
Aunado a esto, la existencia de numerosas exenciones dificulta e
incrementa considerablemente los costos de administración del impuesto;
20
problema que se hace más patente en el déficit de tecnología y personal
entrenado para la vigilancia y control por parte del ente tributario; por otro
lado, complica los procesos de cálculo de las transacciones de bienes y
servicios gravados y no gravados, que generalmente se presentan
registrados en una misma facturación.
De igual forma, es imposible que el precio final de un bien exento no
contenga en sus costos una proporción importante de materia prima o de
servicios gravados, la cual, en última instancia, es pagada por los
consumidores. En consecuencia, bienes transables producidos
nacionalmente compiten en desigualdad de condiciones con bienes
importados ya que a estos últimos le son devueltos los pagos por IVA una
vez que se exportan.
En consecuencia, una reforma del IVA, en el marco de una reforma
tributaria integral, permitiría corregir las distorsiones señaladas, al tiempo que
significaría un incremento importante de los ingresos del Gobierno,
permitiendo de esa manera, la reducción del déficit fiscal.
La relación del artículo y la investigación, radica en la complejidad de la
determinación del impuesto, cuando se cuenta con transacciones de bienes
gravados y exentos, al igual que la inclusión de la porción de este impuesto
como parte del costo del bien, facilitando así, a esta investigación la
determinación de la cuota tributaria en el caso de los servicios gravados
21
como: honorario médicos, alquiler del consultorio y bienes exentos en cuanto
a los medicamentos.
Uzcátegui, (2002), presentó un trabajo de grado titulado. “Cumplimiento
de los Deberes Formales en el Impuesto a Valor Agregado”. Universidad Dr.
Rafael Belloso Chacín. Maracaibo, Estado Zulia, para optar al grado de
magíster en Gerencia Tributaria.
Su objetivo fue determinar el nivel de cumplimiento de los deberes
fórmales en el impuesto al Valor Agregado (I.V.A). El cual permitió realizar
un diagnostico de la situación actual en el cumplimiento de deberes formales
de los contribuyentes ordinarios del sector comercial, ubicado en el
Municipio Maracaibo.
Para ello se realizó un estudio basado en una investigación de campo,
descriptivo, no experimental donde se aplicó un cuestionario dirigido a una
unidad poblacional integrada por ciento cincuenta (150) sujetos, con una
muestra de (109) contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado
de las empresas del sector comercial, ubicado en el Municipio Maracaibo.
En la investigación se pudo evidenciar que dichas empresas no
cumplen a cabalidad con los deberes formales por falta de actualización con
relación a la materia tributaria por los cambios que se han efectuado al
ordenamiento jurídico, así como la aplicación de controles y procedimientos
administrativos inadecuados. Con base a los resultados obtenidos, para que
las empresas cumplan con los deberes formales establecidos en la Ley del
22
Impuesto al Valor Agregado es necesario fortalecer los conocimientos en
materia tributaria a través de asesorías tributarias y la capacitación del
personal, así como la aplicación de controles y procedimientos, idóneos que
permita agilizar la realización de las actividades administrativas.
En este sentido, el antecedente y la investigación, encuentra relación, ya
que toda empresa que forme parte del universo de contribuyentes del I.V.A
debe regirse por normas legales prevista en la ley y en los reglamentos,
donde se establecen deberes formales, que se deben cumplir.
Infante, (2002), realizó un estudio titulado” Factores que Inciden en el
Cumplimiento de los Requisitos de la Emisión de Factura Según Ley del
Impuesto al Valor Agregado y la resolución N° 320 del 28/12/99 en el
municipio Valera”.Universidad Valle Del Momboy, Estado Trujillo. Para optar
al titulo de Magíster en Gerencia Tributaria Su objetivo fue determinar los
factores que inciden en el cumplimiento de los requisitos para la emisión de
Factura según la Ley del Impuesto al Valor Agregado y la Resolución No 320
del 28/12/99 en el Municipio Valera.
El tipo de estudio fue descriptivo con estrategia de campo, la muestra la
conformó cincuenta y uno (51) contribuyentes del Municipio Valera que
fueron sancionados en el lapso comprendido del año 2000 a 2001.
Del análisis e interpretación de los resultados se concluyó: Que los
contribuyentes sancionados en el periodo de estudio fueron por el
incumplimiento de los requisitos exigidos por la Resolución No. 320
23
destacando la omisión de los mismos en la factura, también se destaca que
la información que reciben los contribuyentes es escasa y de poca precisión,
ocasionando el incumplimiento de los requisitos.
Partiendo de los resultados obtenidos se recomendó realizar campañas
divulgativas de carácter educativo a través de medios de comunicación oral y
escrita, haciendo énfasis en los requisitos para la emisión de factura y la
importancia que tiene el cumplimiento de la obligación tributaria por parte del
contribuyente.
El antecedente y la investigación facilitara conocer los factores que
inciden en el cumplimiento de la Resolución N° 320 de 28-12-99. El hecho
que sólo un porcentaje reducido de contribuyentes considere la facturación
como una obligación tributaria aunando al desconocimiento de la resolución
N°. 320 y de las sanciones por el incumplimiento de estos deberes formales
ocasionan las equivocaciones u omisiones que conllevan al incumplimiento
de los requisitos para la emisión de facturas, evidenciando un déficit de
conocimiento por parte del contribuyente en cuanto a los requisitos que debe
cumplir la factura.
Briceño, (2003), presentó un trabajo titulado” Incidencia Económica y
Financiera de la Reforma Parcial del I.V.A en las Empresas del Sector
Carnicería del Municipio Valera del Estado Trujillo “. Universidad Valle del
Momboy, Valera Estado Trujillo. Para optar al titulo de Magíster en Gerencia
Tributaria
24
La investigación tuvo como objetivo general determinar la incidencia
económica y financiera de la reforma parcial del I.V.A, en las empresas del
sector carnicería del Municipio Valera Estado Trujillo.
Para ello se utilizó un estudio tipo descriptivo con un diseño de campo,
donde la población estuvo conformada por veinte (20) empresas del ramo, de
las cuales se seleccionaron quince (15) como muestra.
En la investigación se evidenció que la mayoría de las empresas de
este sector, no cumplen con las normativas vigentes del I.V.A y también se
pudo detectar que la reforma del I.V.A basada en el incremento de la
alícuota del 14.5% al 16% y la implementación del 8% del I.V.A para la venta
de la carne, a partir del 01/01/2003, ha producido un aumento en sus
utilidades, de tal manera que para la fecha 31/03/2003 los Estados de
Resultados revelan pérdidas en el ejercicio, esto se debe a la disminución de
las ventas, incrementando el costo de ventas, los gastos operativos y el
origen de la pérdidas monetarias.
Este trabajo sirvió de aporte a la presente investigación por cuanto
permitió conocer los efectos en los estados financieros generados por la
aplicación del I.V.A en las empresas que se inician como contribuyentes del
mismo.
2. Antecedentes Históricos.
25
2.1 Breve Reseña Histórica del Origen del I.V.A.
Su origen se remonta al tratado de Roma de la Comunidad Económica
Europea, encontrándose antecedentes de este impuesto en los viejos
impuestos a las ventas propios de Francia y Alemania, siendo éstos los
países originarios, donde un impuesto a las ventas es perfeccionado en un
impuesto al valor agregado. Esto tiene lugar en el año 1968. Un año
después, en 1969, Suecia y Holanda, dos países de la Comunidad Europea
implantan el referido impuesto dentro de su sistema jurídico, luego en el año
1973, se agregan Inglaterra e Italia.
En este sentido se establece, la necesidad de la creación del Mercado
Común Europeo, es decir, se hizo necesario que existiera un sistema de
imposición entre aquellos seis primeros países que dieran el puntapié inicial
de este Mercado Común, permitiendo de esta manera la libre circulación de
la mercadería.
En otras palabras, que los bienes se trasladaban de un país a otro sin las
distorsiones que provocan los problemas tributarios de las aduanas y los
productos podían salir del país lo mismo que los servicios, sin la carga que
representan los impuestos.
Es importante destacar que esto se realizaba para que la competencia
entre esos países fuera una competencia leal y de acuerdo a la idea de la
formación de un mercado común y que la radicación de los capitales no
estuviera dependiendo de paraísos fiscales o de exenciones, que los países
26
no compitieran por dar más ventajas al personal extranjero para poder traerlo
a su territorio.
Por este motivo, se creó un Comité de Expertos, en el año 1962, que
formaban el Mercado Común (Francia, Holanda, Bélgica, Luxemburgo, Italia
y Alemania) elaborando lo que se denomina el Informe Newmark, punto de
referencia para el estudio del IVA ya que éste aconseja la adopción de un
impuesto plurifásico que se aplica sobre el valor agregado a la circulación de
las mercaderías y que será la base del acuerdo regional que se va a crear es
decir, que ese impuesto creado, plurifásico, sobre el valor agregado sería la
base de todo el conjunto impositivo del nuevo Mercado Común Europeo.
Al inicio, de los seis países, cinco tenían lo que se llama impuestos en
cascada y debían adaptarse, para eso la Comunidad Europea dio plazos a
los países hasta el año 1970, es decir, se les dio tres años de plazo para que
adaptaran sus fiscos y para que los contribuyentes adaptaran sus
contabilidades especiales, conservación de facturas y todos los requisitos
administrativos necesarios que les permitieran adaptar el I.V.A. Con los años
el impuesto al valor agregado fue adoptado en América Latina, siendo
Uruguay el primer país en adoptar el sistema.
Incorporando de esta manera, la filosofía del impuesto al valor agregado
como la manera de pechar o gravar aquella parte del trabajo que el llamado
contribuyente incorpora, agrega, añade o produce dentro de la prestación del
servicio o en la producción de bienes.
27
Este impuesto, creado como la solución para la regionalización y para la
zonificación económica, se traslada al resto de América Latina y lo toma la
ALALC en el año 1970, creándose un comité de expertos tributarios,
directores tributarios para que analicen el tema, luego la ALALC es sustituida
por la ALADI (Asociación Latinoamericana de Integración), de la cual
Venezuela y Uruguay forman parte, pero al mismo tiempo se deja de lado
por las dificultades que en ese momento tenía su aplicación.
En la actualidad el Pacto Andino, el Mercado Común Centro Americano y
el Mercado Común del Sur (MERCOSUR) integrado por: Argentina, Brasil,
Uruguay, Paraguay, Chile y Bolivia tienen normas especificas referidas a la
integración regional y consideran al impuesto al valor agregado plurifásico no
acumulativo, aplicable a todo el circuito económico, como el principal factor
que la integra.
Venezuela con la legislación de 1993 dio el primer paso para el ingreso en
esta modalidad tributaria lográndolo formalmente mediante el decreto Nª
3.145 del 16 de Septiembre de 1993 el cual fue un sistema que comenzó
como un impuesto monofásico aplicándose únicamente a escala mayorista,
con la idea de llegar a la de minorista. Pero esto nunca ocurrió y el 25 de
Mayo de 1994 fue derogado por el Decreto con fuerza de ley N° 187/94
dando lugar a la ley del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor.
28
En este orden de idea, fue establecido por disposición del decreto N° 126
del 5 de mayo de 1999, que recogen textualmente disposiciones de anterior
decreto de 1993, que establece el impuesto al valor agregado, plurifásico, no
acumulativo, tipo consumo y sobre la base financiera de sustracción de
impuesto contra impuesto, en base al país de destino.
3. Bases Teóricas.
En este punto del marco teórico se intenta presentar los aspectos
principales de carácter teórico que se relacionan con los efectos contables,
financieros y tributarios generados por la aplicación del Impuesto al Valor
Agregado en los servicios médicos-asistenciales prestados por las clínicas
privadas.
Es por eso, que el principal objetivo de las bases teóricas es tratar de
promover la mayor claridad posible sobre ciertos elementos teóricos
necesarios para analizar posteriormente los efectos generado por la
aplicación del I.V.A en los servicios médicos-asistenciales prestados por las
clínicas privadas.
Para cumplir con este objetivo es importante comenzar con una breve
explicación sobre la definición de tributos.
3.1. Tributos.
29
Según Moya, (2001.p.167), los Tributos son prestaciones exigidas en
dinero por el Estado en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley
para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines.
De igual forma, Giuliani, (1993.p.285), expresa que el tributo” es una
prestación obligatoria y no voluntaria, como reconoce toda la doctrina que
constituye manifestaciones de voluntad exclusiva de Estado, desde que el
contribuyente solo tiene deberes y obligaciones”
Así mismo, González, (1994.p.1), define que el tributo “Es la contribución
que todo habitante de un Estado debe obligatoriamente al mismo para la
realización de sus fines”.
Por lo antes señalado, se puede desglosar los aspectos fundamentales
contenidos en ellas, comenzando con: Los tributos son prestaciones en
dinero, ésta es una característica de todo sistema monetario, sin embargo en
países como México y Brasil, la ley tributaria permite la prestación tributaria
en especie, siempre y cuando sea pecuniariamente valuable.
Por otro lado, exigidas en ejercicio del poder de imperio, significa la
coerción por parte del Estado, un elemento primordial que éste ejecuta en
virtud de su poder de imperio, en ejercicio de su potestad tributaria; en virtud
de una Ley; Toda ley representa un freno, limite a la coerción, es decir, no
puede existir un tributo sino se encuentra establecido previamente en una
Ley; por ultimo; para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus
30
fines: los tributos pueden tener fines fiscales, como es la obtención de
recursos (ingresos) y fines extrafiscales, ajenos a la obtención de recursos.
Tal es el caso de los tributos aduaneros que pueden tener como finalidad
incentivos o protección a la economía, a la salud, ambientales, entre otros.
Es por esto, que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, establece
dentro de sus medidas la implementación de impuestos; con la finalidad de
cubrir las necesidades de la colectividad.
3.1.1. Clasificación de los Tributos.
De acuerdo a Moya, (2001.p.168), los tributos se clasifican en:
(a) Impuestos.
(b) Tasas
(c) Contribuciones.
(a) Impuestos
Por otra parte Guiliani, (2001.p.291) define a los impuestos como la
prestación en dinero o en especie, exigidas por el Estado en virtud de su
poder de imperio, a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la
ley como hecho imponible.
Así mismo, considera que los impuestos tienen las siguientes
características:
(a) Son una obligación de dar (dinero o cosa) que tiene carácter
pecuniario.
31
(b) Emanado del poder de imperio estatal, lo que supone su
obligatoriedad y coerción para ser efectivo su cumplimiento.
(c) Establecida por la ley.
(d) Aplicables a personas individuales y colectivas.
(e) Que se encuentren en las más variables situaciones, como puede ser
determinada su capacidad económica, mediante la realización de ciertos y
determinados actos.
Así pues, los impuestos pueden clasificarse según Moya, (2001.p.170) en:
Directos e Indirectos, Proporcionales y Progresivos, siendo los Directos:
aquellos que extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o rédito,
tomados como expresión de capacidad contributiva favorecida en su
formación por la contraprestación de los servicios públicos. ( El capital, La
renta, I.S.L.R, Impuesto Inmobiliario Urbano, etc.)
Los impuestos directos se clasifican en: Reales y Personales: definidos
los Reales como aquellos que no toman en cuenta la capacidad económica
del contribuyente o elementos personales del contribuyente, su nacionalidad,
sexo, domicilio, estado civil. Por otro lado, define los Personales: aquellos
impuestos en los que la determinación se efectúa con participación directa de
contribuyente. (Ej. Declaraciones Juradas, declaración de impuesto a la
renta, a las sucesiones).
32
Con respecto a los Impuestos Indirectos, son aquellos que gravan el
gasto o consumo, o bien la trasferencia de riqueza, tomados como índice o
presunción de la existencia de la capacidad contributiva, indirectamente
relacionada con la prestación de los servicios públicos; entre éstos:
impuestos sobre timbres fiscales, cigarrillos, licores, I.V.A, entre otros.
En cuanto a, los Impuesto Proporcionales son aquellos que mantiene una
relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada, donde la
tarifa o tasa del impuesto se mantiene invariable independientemente de la
cuantía del hecho generador. Tiene una alícuota única. Ejemplo Impuestos
aplicables a las personas naturales no residentes.
Ahora bien, el Impuesto Progresivo es aquel en que la relación de
cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza gravada aumenta a
medida que aumenta el valor de ésta. La alícuota aumenta en la medida que
aumenta el monto gravado. Ejemplo: El impuesto sobre la Renta en lo
referente a las personas naturales residentes, que basa su cálculo en tarifa
N° 1.
(b) Tasas
Por otro lado, Villegas, (1965.p.90) considera que la Tasa, “es un tributo
cuyo hecho generador esta integrado con la actividad del Estado, divisible e
33
inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente
con el contribuyente”
(c) Contribución Especial
De igual forma, González (1994.p.2) define las Contribuciones Especiales,
como un tributo que a manera de contribución exige el Estado en razón de un
beneficio económico o social obtenido por el contribuyente a consecuencia
de la realización, por el Estado, de una obra pública o actividades de carácter
social.
3.2. Impuesto al Valor Agregado.
Según, Valbuena, (2001.p.05), establece que el I.V.A, se trata de un
impuesto general al consumo, un impuesto indirecto que pagan los
consumidores en la etapa final de un proceso de producción o de un ciclo de
comercialización, cuando compra un bien mueble (aquello que puede ser
trasladado de un lugar a otro) o disfrutan de un servicio.
Según Goznes, A. (1995.p.509), el Impuesto al Valor Agregado: “Es un
tributo general de naturaleza indirecta que recae sobre el consumidor y exige
con ocasión de las entregas de bienes y prestación de servicios que tengan
lugar en el ámbito de las actividades empresariales o profesionales, así como
en las importaciones de bienes.
34
En este sentido, Rosembuj, (1993), señala que “El IVA consiste en aplicar
a los bienes y servicios un impuesto exactamente proporcional al precio de
los mismos, cualesquiera que sea el número de las transacciones realizadas
en el proceso de producción y distribución precedente a la imposición”.
Desde esta perspectiva, las citas precedentes permiten analizar este tipo
de impuesto y ubicarlo como un elemento netamente económico; ya que es
un sistema de imposición que grava la totalidad de los bienes que se
producen y de los servicios que se prestan, en determinado Estado y
momento. Es importante destacar, que desde que se presta el servicio o
desde que se fabrica el bien, se les observa desde un punto de vista
económico y, desde esta óptica, el valor agregado es la suma del valor de
cada uno de los integrantes del proceso. En efecto, lo que se grava, no es un
valor repetido, sino el mayor valor, ese, que se le va añadiendo al producto
en las distintas etapas, hasta llegar al consumidor.
3.2.1. Características del I.V.A.
Según Montero, (2000.p.16), el IVA es un Impuesto Indirecto, porque
grava manifestaciones mediatas de riqueza, o sea, indiciarias de riqueza,
pero no dan certeza de esta.
Al mismo tiempo, es un Impuesto Real, porque no toma en consideración
la capacidad económica del contribuyente. Su persona le resulta indiferente,
no toma en cuenta la especial situación del contribuyente.
35
Así mismo, es un Impuesto Proporcional, es decir, opera a base del
principio de proporcionalidad, no del principio de progresividad, que se
conoce del impuesto sobre la renta, donde hay escalas progresivas según el
escalón o tramo donde se ubique la renta del contribuyente.
Aunado a esto, es un Impuesto Neutral; es decir que no distorsiona al
mercado, pues su aplicación no afecta ni altera el circuito económico; es
importante destacar que esta característica le otorga reconocimiento dentro
del campo fiscal, como el tributo más equitativo del sistema tributario.
3.2.2. Elementos del IVA.
Los principales elementos del IVA son los siguientes:
(a) Hecho Imponible.
Montero, (2000.p.16), lo concibe, como “aquella actividad económica,
prevista por el legislador, como susceptible de causar un gravamen”.
El hecho imponible denominado también Supuesto de hecho,
Presupuesto de Hecho o Hecho Generador, lo define el Código Orgánico
Tributario,(2001.p.114) en su articulo N°36, como , sigue:
“El hecho Imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar
el tributo, y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria”
El hecho imponible es un concepto legal, que describe un hecho que
constituye la hipótesis de incidencia tributaria que, al realizarse, genera un
mandato, la obligación tributaria y cuyo incumplimiento genera una sanción.
36
De igual forma la Ley del Impuesto al Valor Agregado, (2002) en su
artículo Nº 3 establece “Constituyen hechos imponibles a los fines de esta
Ley, las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones”:
(a) La venta de bienes muebles corporales, incluida la de partes alícuotas en
los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación
de bienes muebles propios de su objeto, giro o actividad, realizado por los
contribuyentes de este impuesto;
(b) La importación definitiva de bienes muebles;
(c) La prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en
el país, a título oneroso, en los términos de esta Ley. También constituye
hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o
actividad del negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 artículos 4
de esta Ley.
En las clínicas privadas, se da el hecho imponible cuando se presta el
servicio médico-asistencial a los pacientes particulares o a través de póliza
de seguros. Asimismo, se configura el hecho imponible y nace la obligación
de pagar.
(d) La venta de exportación de bienes muebles corporales
(e) La exportación de servicios”.
(b) Sujetos Pasivos.
37
Conocido el hecho imponible, se hace necesario conocer, quiénes son los
sujetos resultantes de esa obligación tributaria, que nace como consecuencia
del acaecimiento del hecho imponible. Como respuesta a ello se tiene que
son los contribuyentes y responsables, calificando a los primeros como los
importadores, los productores, los fabricantes, los mayoristas, los
comerciantes y los detallistas. Mientras que los Responsables, son aquellas
personas a quienes la Ley señala como responsables y obliga a pagar el
tributo por cuenta del contribuyente, es decir, los responsables son deudores
por cuenta ajena.
En los Artículos 5, 6 y 7 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (2002)
quedan establecidos quienes son contribuyentes ordinarios y ocasionales: de
este impuesto, pudiéndose nombrar de la siguiente manera:
(a) Contribuyentes Ordinarios.
(a) Los importadores habituales de bienes,
(b) Los industriales,
(c) Los prestadores habituales de servicios,
(d) Toda persona natural o jurídica que como parte de su giro, objeto u
ocupación, realice las actividades, negocios jurídicos u operaciones, que
constituyen hechos imponibles de conformidad con el Artículo 3 de la Ley del
I.V.A.
38
(b) Contribuyentes Ocasionales.
(a) Los importadores no habituales de bienes muebles corporales,
(c) Contribuyentes Ordinarios u Ocasionales.
(a) Las empresas públicas constituidas bajo la figura jurídica de sociedades
mercantiles,
(b) Los institutos autónomos
(c) Entes descentralizados y desconcentrados de la República, de los
Estados y de los Municipios.
(c) Base Imponible
Constituye conjuntamente con la tasa, los elementos cuantitativos del
impuesto, es decir, los que permiten conocer el monto de la obligación
impositiva. De igual forma, la base imponible según González, L. (1994:56),
“constituye la cantidad o monto sobre el cual se debe calcular el impuesto a
pagar”.
En cuanto, a las Ventas y Servicios, la Base Imponible, según las distintas
legislaciones, son definidas de diversas formas a saber:
“El monto de la factura, el monto acordado o convenido, el precio pagado
y el valor neto de la venta o prestación de servicio, siendo esta ultima la más
aceptada”.
39
Por otro lado, respecto a las Importaciones, la Base Imponible (BI) se
define:
BI = Valor CIF + Tasas + Impuestos de Importación.
Valor CIF= costo +seguro + flete
(d) Alícuota
Según González, (1994.p.67), Constituyen el segundo elemento
cuantitativo del tributo y se puede definir de la manera siguiente: “Es el
elemento constitutivo de la tarifa, que permite determinar el monto de la
obligación”
Bajo esta concepción, la alícuota o tasa del impuesto es el elemento que
permite, conjuntamente con la base imponible, conocer el monto de la
obligación tributaria, mediante la sencilla operación matemática de aplicar el
porcentaje definitivo como tal al valor facturado de la transacción de comercio
tipificado como hecho imponible.
La ley del I.V.A (2002), establece en su articulo 27: “ la alícuota impositiva
general aplicable a la base imponible correspondiente será fijada en la ley de
Presupuesto Anual y estará comprendida entre un limite mínimo del ocho por
ciento (8%) y un máximo de dieciséis y medio por ciento (16%)”.
3.2.3. Procedimientos Contables del I.V.A
40
Según Catacora, (1999.p.70), La organización administrativa en una
empresa o institución se puede establecer a través de la clasificación de
tipos de procedimientos, procedimientos contables y procedimientos no
contables, ambos tienen como objetivo final, que las empresas o instituciones
funcionen con un mayor nivel de eficiencia y al menor costo.
En este orden de idea, Catacora, (1999.p.70) define los procedimientos
contables: “todos aquellos procesos, secuencias de pasos e instructivos que
se utilizan para el registro de transacciones u operaciones que realizan la
empresa en los libros de contabilidad”
Desde el punto de vista de análisis, se pueden establecer procedimientos
contables, para el manejo de cada uno de los grupos generales de cuentas
de los estados financieros. Ejemplos; procedimientos para él calculo del
I.V.A.
En cuanto, a los procedimientos no contables el referido autor lo define
“aquellos que no afectan las cifras de los estados financieros. Ejemplo:
procedimientos para tramitar reclamos de clientes”. El objetivo de los
procedimientos, es obtener el mayor grado de información para evaluar si los
procedimientos contables o no contables se realizan conforme lo establecen
las políticas y normas de la empresa.
De igual manera el referido autor (1.999.p.74), define el manual como “los
documentos organizativos y herramientas gerenciales utilizadas para
41
comunicar y documentar los procedimientos contables y no contables.
Consiste en la organización lógica y ordenada de todos los procedimientos
identificados, bajo el esquema de una especie de libro actualizado”.Es
necesario tener presente al implementar los procedimientos contables los
principios de contabilidad generalmente aceptados, ya que el mismo
establece las pautas de cómo debe tratarse el registro de las operaciones, el
análisis y la presentación de los estados financieros.
De acuerdo a Catacora, (1999.p.91), los principios de contabilidad
generalmente aceptados se define como “aquellas normas de carácter
general o especifica, que son aplicables al registro de las operaciones y a la
presentación de los estados financieros y que son emitidos por los cuerpos
colegiados de la profesión contable”.
Según, la Federación de Colegios de Contadores de Venezuela,
(1997.p.11) define los principios de contabilidad generalmente aceptados
(DPC 0) como:
(a) Postulado o principios básicos, que constituyen el fundamento para la formulación de los principios generales. (b) Principios generales, elaborados en base a los postulados, lo cuales tienden a que la información de la contabilidad financiera logre el objetivo de ser útil para la toma de decisiones económicas. (c) Principios aplicables a los estados financieros y a partidas o conceptos específicos, es decir la especificación individual y concreta de los estados financieros y de las partidas específicas que los integran.
42
Por consiguiente, existe una relación entre los principios de contabilidad
generalmente aceptados y los procedimientos contables aplicables ya que
los primeros establecen las pautas acerca de cómo deben tratarse ciertas
operaciones en los estados financieros y los procedimientos contables
establecen cuáles serán las pautas que deben seguirse para el registro de
las transacciones y cumplir con un determinado principio. Por lo tanto, el
resultado final de todo proceso contable, de los principios aplicables y de los
procedimientos de registros desarrollados, son los estados financieros en
donde se registran los juicios y criterios que una gerencia tiene de una
entidad.
Catacora, (1999.p.92) define los estados financieros como: “Los informes
financieros que reflejan en última instancia todos los principios de
contabilidad generalmente aceptados como aplicables y los procedimientos
contables derivados de éstos”
Por otro lado, el referido autor clasifica los estados financieros de la
siguiente manera:
(a) Balance General: Muestra la situación financiera de una entidad a una fecha determinada. (b) Estado de Resultados: Refleja todos los ingresos, costos y gastos que corresponde a un período (c) Estado de movimiento del efectivo: Muestra la información referente a los ingresos y desembolsos de efectivo para una entidad en un período contable determinado.
43
Según Elizondo, A (1982.p.112), afirma que: “ El instrumento que sirven
de vehículo a la información sobre obtención y aplicación de los recursos
materiales lo constituyen los estados financieros”.
En el Boletín Servicios Especiales prestados por contadores públicos
(SEPC-1) de normas sobre preparación de los estados financieros de la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela define:
Estados Financieros: es la presentación de datos financieros, incluidas las notas adjuntas, tomando los registros de contabilidad o de sus documentos de soporte, diseñado para dar a conocer los recursos económicos o las obligaciones de una identidad a una fecha determinada o los ingresos y egresos o el flujo de efectivo durante un período definido, de acuerdo con los principios de contabilidad de aceptación general. (p.6)
Vista de esta manera, el propósito de los estados financieros es
comunicar información financiera relativa a la empresa en cuanto a los
resultados de sus operaciones, naturaleza y uso de los recursos económicos,
variaciones del patrimonio y situación financiera en un momento determinado
respecto a los acreedores y dueños.
Expresa Romero, J (2001.p. 188)
Él término “estado financieros” como lo establece el prólogo a las NIC y las NIC 1, incluye balance general, estado de resultados o cuentas de pérdidas y ganancias, estado de los cambios en la situación financiera, notas y obras y material explicativo que se identifiquen como parte integrante de los estados financieros.
44
Tomando como referencia del marco de conceptos de la NIC 1, el objetivo
de los estados financieros es proveer información acerca de la posición
financiera, resultados y cambios en la posición financiera de una empresa,
que es útil para una gran variedad de usuarios en la toma de decisiones de
índole económica.
Visto de esta forma, la contabilidad, es una disciplina del conocimiento
humano que permite preparar información de carácter general sobre la
entidad económica. Esta información es mostrada por los estados
financieros. La expresión “estados financieros “comprende: Balance general,
estados de ganancias y perdidas, estado de cambios en el patrimonio neto,
estados de flujos de efectivo, notas, otros estados y material explicativo, que
se identifica como parte de los estados financiero.
Según la declaración de principios de contabilidad N° 11 (DPC – 11)
relativa al flujo del efectivo señala en su párrafo 8:
El estado de flujo de efectivo debe ser presentado como parte integrante de los estados financieros; además debe presentarse dicho estado para cada período por el cual se presente un estado de ganancia y pérdida (estado de resultados). Este estado debe prepararse con base en el efectivo y no del capital del trabajo.
En otras palabras, el estado de flujo de efectivo, es un estado financiero
donde se presentas las entradas y salidas del efectivo de una empresa,
45
durante un periodo determinado, el cual debe ir acompañado al balance
General, estado de resultados y el estado de movimiento de las cuentas
patrimoniales.
Por consiguiente, el objetivo fundamental del estado de flujo de efectivo,
es proporcionar información relevante sobre los ingresos y egresos de
efectivo o equivalente de efectivo a los usuarios de los estados financieros,
para que tengan elementos adicionales a los que son proporcionados por los
otros estados financieros para lograr los siguientes objetivos específicos:
(a) Evaluar la capacidad de las empresas para generar flujos futuros de
efectivo.
(b) Analizar las diferencias entre la utilidad neta y los ingresos y
desembolsos de efectivos relacionados.
(c) Evaluar las situaciones financieras de la empresa y las transacciones
de inversión y financiamiento que utilizaron efectivos y equivalente de
efectivo.
Si bien es cierto, para el análisis de los estados financieros es necesaria
tener presentes las políticas contables establecidas por la organización.
Según Catacora, (1999.p.59) las políticas contables tiene la finalidad de:
“regular todas las actividad contables referentes a los registros, tratamientos
y presentación resumidas de las transacciones financiera”.
46
Tal es el caso de las políticas de las cuentas por cobrar, que forman parte
del Balance General, tomando en cuenta que cada empresa las determina de
acuerdo a sus necesidades.
Las cuentas por cobrar:
Representan la extensión de un crédito los clientes de una empresa en
cuenta abierta. Con el fin de mantener a sus clientes habituales y atraer
nuevos, las mayorías de las empresas consideran necesario ofrecer créditos.
Políticas de créditos:
Las políticas de créditos establecen el conjunto de decisiones que
comprenden las normas de crédito de una empresa, los términos de créditos,
los métodos empleados para cobrar las cuentas de créditos y los
procedimientos para controlar el crédito, cada unos de estos aspectos de las
políticas crediticias es importante para la administración eficaz de las cuentas
por cobrar.
Normas de créditos:
Reglas que identifica la solidez financiera mínima que un cliente debe
tener para que se le conceda el crédito.
Periodo de crédito:
47
Tiempo a lo largo del cual se concede el crédito; después de esa
fecha la cuenta se considera atrasada
Política de cobranza:
Procedimiento que realiza una empresa para solicitar el pago de sus
cuentas por cobrar.
Estado de resultado:
Es un estado financiero donde se presenta una relación de los ingresos y
egresos de una empresa, durante un periodo de tiempo determinado con el
propósito de conocer los resultados (Utilidad o perdida) arrojados. También
es conocido como Estado de Ganancias y de Pérdidas o Estado de Ingresos
y Egresos.
En el caso del Estado de resultado las operaciones se muestran como
en el ítem de utilidad y perdida en operaciones.
Resultados operacionales:
Son aquellos resultados arrojados por la empresa al final de un ejercicio
económico, y que se originan en las operaciones normales de estas.
Según Rondón, A. (1.993, 347) “se consideran operaciones normales las
validas dentro del campo al cual se dedica la empresa”. De tal manera que
para obtener los resultados operacionales de la empresa es necesario
conocer del Estado de Resultados, las siguientes cuentas:
48
Ventas Brutas:
Son ingresos que percibe la empresa por las mercancías, producto
elaborado o servicios que vende especialmente.
Ventas netas:
Las constituye las ventas brutas menos las devoluciones, rebajas y
descuentos así como también las bonificaciones en ventas.
Costo de ventas:
Es el costo de la mercancía, productos y servicios vendidos por la
empresa.
Por lo antes señalado, es necesario que toda empresa o institución que se
inicie como contribuyente del impuesto al valor agregado, implemente los
procedimientos contables, siguiendo las normas formales previstas en la ley
y en el reglamento.
3.2.4. Registros Contables del I.V.A.
En Venezuela la actual exigencia del I.V.A respecto a los registros
contables, como es razonable, está dirigida a facilitar el control, de la
determinación del tributo y sus componentes, como son: el Débito Fiscal, el
crédito fiscal y los ajustes de ambos.
49
En este sentido, el registro contable del I.V.A, no reviste ninguna
dificultad, ya que se limita en reflejar en la contabilidad una carga impositiva
indirecta que no forme parte del costo de la compra, sino que deberá
permanecer en una cuenta específica independiente, donde se registren los
montos pagados por este concepto durante un periodo determinado.
Igualmente se requiere cargar y cobrar en las ventas una imposición
indirecta, que no habrá de constituirse en un mayor importe de la venta a la
que va unida y que deberá igualmente permanecer en una cuenta específica
e independiente.
De acuerdo a González, (1994.p.117) las cuentas a utilizar en relación
con el I.V.A pueden ser las siguientes:
(a) Crédito Fiscal I.VA.
En esta cuenta habrá de registrase la totalidad del I.V.A pagado o
soportado en ocasión de las compras y que tenga la condición de deducible.
(b) Débito Fiscal I.V.A
En ella se registrará la totalidad del I.V.A cobrado, recaudado, o
repercutido en ocasión de las ventas.
(c) Crédito Fiscal I.V.A, Excedente
Como su nombre lo indica, en ella se registrará el exceso de I.V.A
soportado o pagado, en ocasión de las compras y deducible del periodo,
sobre el I.V.A cobrado en ocasión de las ventas del mismo periodo, es decir,
refleja esta cuenta la existencia y cuantía de un derecho del contribuyente
50
ante el Fisco Nacional, el cual podrá compensar en declaraciones siguientes
o solicitar los créditos.
(d) Débito Fiscal I.V.A. Excedente:
Es el exceso del IVA cobrado en ocasión de las ventas sobre el IVA
pagado en ocasión de las compras y deducible del periodo en cuestión, es
decir, se refleja en ella la existencia y cuantía de una obligación del
contribuyente frente al Fisco Nacional, la cual deberá satisfacer
oportunamente mediante la compensación con derechos previos recogido en
la cuenta anterior o con el correspondiente ingreso en tesorería Nacional.
Las cuentas antes expuestos, son establecidas en la Ley del I.V.A en el
Capítulo III artículo 28 al 31, donde se señala la determinación de la cuota
tributaria, así como también en el Capítulo V donde se establece la
determinación de los debitos y créditos fiscales.
VENTAS GENERAN Débitos Fiscales
COMPRAS GENERAN Créditos Fiscales
51
El Régimen Jurídico de Contabilidad Venezolana define el crédito fiscal:
“Los impuestos pagados por el comprador al adquirir un bien o servicio
gravado”.
De lo antes expuesto, podemos deducir las características del crédito
fiscal:
(a) El crédito fiscal es solo un elemento técnico, no tiene la naturaleza
jurídica de los créditos contra el Físico Nacional.
(b) El crédito fiscal siempre será deducido por el contribuyente cuando
correspondan a erogaciones o desembolsos propios de la actividad habitual
del mismo.
(c) Los créditos fiscales surgidos de operaciones gravadas y exentas, solo
podrán ser deducibles, al porcentaje que resulte de dividir las ventas
gravadas entre las totales y este total multiplicarlo por 100.
(d) El crédito fiscal que no fuera deducible producto de esta prorrata,
formará parte del costo.
(e) El crédito fiscal nacido de operaciones gravadas se deducirá totalmente.
(f) El crédito fiscal que no fuere deducible formará parte del costo y no
dará derecho a compensaciones, cesiones o reintegros.
Para que proceda la deducción del crédito fiscal se requerirá:
(a) Que se trate de un contribuyente ordinario.
(b) Que la operación que la origine este debidamente documentada.
52
(c) Que en las facturas o documento equivalente emitido se indique el
monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación
de la operación.
(d) Que todas las operaciones estén registradas conforme a los principios
de contabilidad generalmente aceptados.
(c) Cuando el monto de los créditos fiscales fuere superior al total de los
débitos fiscales, la diferencia resultante será a favor del contribuyente y esta
se traspasara al periodo de imposición siguiente.
No generaran crédito fiscal:
(a) Impuestos incluidos en facturas falsas.
(b) Facturas que no cumplen requisitos legales.
(c) Facturas otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios.
El crédito fiscal constituyente el mecanismo en que se basa la técnica
escogida por el I.VA., para hacer efectivas las deducciones destinadas a
evitar el efecto acumulativo, es decir, que en las sucesivas etapas del circuito
se llegue a gravar el propio impuesto, como en el caso del impuesto en
cascada.
El articulo 33 de la ley I.V.A ofrece la posibilidad que tiene el contribuyente
de deducir los créditos fiscales que le han sido trasladados con ocasión de
las compras de insumos o servicios, o lo apagado por la importancia
definitiva de los mismos.
Sin embargo, la procedencia o no de dicha deducción, esta sujeta a la
condición de que los bienes y servicios adquiridos o importados
53
correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica
desplegada por el sujeto pasivo de forma habitual, lo que significa la
afectación exclusiva de los mismos; para la realización del objeto o giro del
contribuyente, hay que entender que las cuotas trasladadas por bienes o
servicios no afectados exclusivamente a dicha actividad, no son deducibles.
3.2.5. Método de cálculo de la cuota tributaria.
En el caso de las clínicas privadas objeto de estudio, que realiza ventas
exentas y ventas gravadas, por lo que se hace necesario la aplicación de la
regla de la prorrata al momento de realizar los cálculos para la declaración.
Según lo establece el artículo 34 y 35 de la ley del I.V.A, la deducción de los
créditos fiscales a través de la aplicación del método de la prorrata entre las
ventas gravables y exentas.
Según González, L, (1994.p.80)
La regla de la prorrata es una limitación al derecho a deducción, que actúa cuando el empresario contribuyente realiza simultáneamente operaciones de ingreso gravadas, con derecho a deducción y operaciones exentas, sin derecho a deducción, a partir de operaciones de egreso gravadas.
Esta regla representa la parte más compleja de la técnica del I.V.A, y se
aplica a un número reducido de contribuyentes, es decir, solo aquellos que
efectúan simultáneamente: Ventas gravadas y exentas, prestaciones de
54
servicios gravadas y exentas o ventas gravadas y prestaciones de servicios
exentas o viceversa.
Formula: CFD = CFp x PD
Donde:
CFP= Crédito Fiscal Deducible
CFp= Crédito Fiscal del periodo
PD = Porcentaje Deducible
VG PD= x 100 VT
VG= Ventas Gravadas
VT= Ventas Totales
3.2.6.- Emisión de documentos del I.V.A.
Consideraciones Generales sobre la factura
La facultad de reglamentar el deber de facturación se confirió a la
Administración Tributaria, por vez primera, con la promulgación de la Ley del
impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (G.O. No. 4. 727
Ext. Del 27/ 05/ 94/), en fecha 1° de agosto de 1994; a partir de ese
momento, la factura dejo de ser un documento típicamente mercantil y paso
a adquirir una importancia significativa en el ámbito tributario, convirtiéndose,
prácticamente, en un documento de control fiscal.
Tradicionalmente, la factura ha sido concebida como el documento
emitido por un empresario profesional con ocasión de las operaciones que
realiza en el ejercicio de su actividad comercial a través del cual se
55
representan documentalmente, determinados aspecto subjetivos y objetivos
de una operación comercial realizada.
Ahora bien, es, precisamente, esa facultad representativa de la factura, la
que hizo que estos documentos adquirieran una importancia determinante en
el ámbito del Derecho Tributario hasta el punto de convertirla en un
instrumento fundamental para el control de los tributos.
Son disversos los mecanismos que permiten a las Administraciones
Tributarias ejercer eficazmente las labores de verificación e investigación
fiscal; sin embargo, la Factura o documento equivalente facilita enormemente
dicha actividad, pues mediante ésta se suministra al Fisco una importante
información sobre las operaciones económicas de los sujetos pasivos
(empresarios, comerciantes y profesionales) y de los terceros. Por ello, su
calificación de documento – ahora “típico” – de control fiscal.
Nuestra legislación impositiva obliga a los empresarios, comerciantes y
profesionales a la emisión de facturas como documentos soportes de las
operaciones realizadas sean éstos contribuyentes del impuesto al valor
agregado (artículo 54 de la L.I.V.A).
Por consiguiente, los documentos permiten conocer las disversas
actividades realizadas por los contribuyentes, sus ingresos, costos y gastos,
y su derecho a la deducción del impuesto al valor agregado soportado en la
adquisición de bienes o servicios.
En otras palabras, las facturas permiten conocer la veracidad de la
situación tributaria declarada por el sujeto pasivo. De hecho, la factura como
56
prueba de la sinceridad de las anotaciones y registros contables en materias
impositiva, ha resultado ser tan importante que, aún cuando un determinado
sujeto(persona natural o jurídica) no califique como “ contribuyente” del
impuesto al valor agregado, igualmente deberá emitir su facturación de
acuerdo con los requisitos establecidos por las leyes tributarias especiales,
tal y como lo ordene el Código Tributario en su articulo 145, numeral 2.
Sin embargo, en el ámbito del impuesto al valor agregado, la factura o
documento equivalente adquiere una importancia significativa, puesto que
constituye el cauce formal a través del cual, el sujeto pasivo de la obligación
tributaria debe ejercitar su derecho–deber de repercutir el impuesto generado
en sus operaciones gravadas.
En estos casos, la obligación tributaria se determina aplicando la alícuota
del impuesto sobre la correspondiente base imponible, es decir, sobre el
precio facturado del bien o del servicio (artículo 28 L.I.V.A). Este cálculo lo
ordena la Ley y debe llevarse a cabo en la factura o documento equivalente
por el vendedor de bienes o prestador de servicios.
Ahora bien, Viloria, Sánchez y Fraga, (2003.p.15), define la factura como:
El documento o recibo entregado por el vendedor al comprador como prueba de que éste ha adquirido una mercancía determinada o recibido un servicio a un precio dado, y que representa, por lo tanto, un derecho de cobro a favor del vendedor (...) se especifican los datos personales de ambos, las características de los productos, así como la fecha y el precio de compra.
57
Según González, (1994.p.95), “la factura constituye el instrumento que
permite demostrar el impuesto pagado en ocasión de las compras y el
impuesto devengado, cobrado o percibido en ocasión de la venta “.
En virtud de lo anterior, la ley del I.V.A requiere la facturación de toda
operación de comercio gravada, indicando en forma separada del precio el
monto correspondiente al impuesto cuando se trate de operaciones entre
contribuyentes del mencionado impuesto.
Desde esta perspectiva, la factura es por excelencia el documento donde
se refleja la operación de venta, su resguardo debe ser tan importante como
la mercancía con la cual el contribuyente hace del comercio su actividad
habitual, pues la misma origina el nacimiento de la obligación tributaria y el
registro de transacciones en libros y auxiliares contables.
Las disposiciones acerca de los requisitos que deben cumplir las facturas
deben tenerse muy en cuenta tanto por contribuyentes como por
responsables del Impuesto al Valor Agregado, la inobservancia de la misma
acarrea el rechazo de créditos fiscales, imposición de multa, entre otros.
Asimismo, en él articulo 54 de la ley del I.V.A (2002), establece: “ Las
facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así
lo autorice la Administración Tributaria. En los casos de operaciones
asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de
facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el
58
que conste el impuesto causado en la operación”.
Ahora bien, la ley que establece el impuesto al valor agregado en Gaceta
Oficial N° 5.601 de fecha 30 de agosto (2002), dispone la modificación de
las alícuotas impositiva, así como la incorporación de nuevos contribuyentes
ordinario de éste impuesto para lo cual se hace necesario establecer un
régimen transitorio respecto a la emisión de los documentos que amparan
las operaciones de ventas y servicios.
Por lo tanto, con fecha 22 de octubre de 2002 se establece en gaceta
oficial N° 37.555, la providencia N° 1.305 sobre el régimen transitorio de
facturación para contribuyentes del impuesto al valor agregado. Donde se
señala en el artículo N° 3:
Los sujetos pasivos que sean responsables de dar cumplimiento al articulo 63 de la ley que establece el impuesto al valor agregado, deberán realizar las modificaciones necesarias a las facturas, comprobantes o documentos que amparan las operaciones de venta mediante la utilización de algún medio mecánico o automatizado, con el fin de reflejar la alícuota del 8% a partir del 01 de enero de 2003.
De igual manera, señala en él artículo: que los documentos a los que
hacen referencia en él artículo anterior de la presente providencia podrán
utilizarse hasta el 31 de marzo de 2003 o hasta agotarse la existencia, según
lo que ocurra primero.
Cabe considerar, que vencido éste plazo deberá emitir las facturas,
comprobantes y demás documentos cumpliendo con los requisitos
59
establecidos por la Resolución N° 320 del Ministerio de Finanzas.
3.2.7 Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de
Facturas Y otros Documentos, Resolución 320 de Fecha 28/12/1999.
La Resolución No.320, fue dictada el 28 de diciembre de 1999, y
publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999.
Establece el régimen de impresión y emisión de facturas y otros documentos.
Detallando los requisitos que deben contener los documentos que emitan los
contribuyentes, entendiéndose por documentos a las facturas, órdenes de
entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o
comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o
prestación de servicios.
En particular, a continuación se sintetizan los requisitos que deben cumplir
los documentos que emiten los contribuyentes según el artículo 2 de la
mencionada Resolución:
(a) El documento debe contener la denominación "factura".
(b) Debe contener la numeración, consecutiva y única, por cada
establecimiento que tenga el contribuyente. Los agentes de retención
deberán emplear una numeración distinta de la utilizada para emitir
documentos propios.
(c) Debe contener el número de control consecutivo y único por cada
documento impreso, que se inicie con la frase "N°. de control", el cual no
60
debe estar relacionado con el número de facturación, salvo que así lo
disponga el contribuyente; con numeración consecutiva y única por cada
establecimiento o sucursal que se tenga. Tanto el original como sus
respectivas copias deberán contener el mismo número de control, y el orden
de los documentos deberá comenzar con el número de control 01. Cuando la
numeración supere los 8 dígitos, el usuario podrá volver a repetir la
numeración.
(d) Total de números de control asignados, desde el primero hasta el último.
(e) Emitirse por duplicado, donde la copia deberá expresar la frase "sin
derecho a crédito fiscal".
(f) Nombre completo y domicilio fiscal, del vendedor o prestador de servicios.
(g) Denominación o razón social y domicilio fiscal en caso que se trate de
una persona jurídica.
(h) Número de inscripción del emisor en el registro de información fiscal (RIF)
y número de identificación tributaria (NIT), en caso de poseerlo.
(i) Nombre o razón social del impresor de los documentos, número de
inscripción en el registro de información fiscal (RIF), número y fecha de la
Resolución de autorización otorgada y la región a la cual pertenece.
(j) Domicilio fiscal, número de teléfono (sí existiere) de la casa matriz y
sucursal del emisor.
(k) Fecha de emisión.
61
(l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquiriente del bien o servicio, si se
trata de una persona natural.
(m) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquiriente del bien o
servicio, si se trata de una persona jurídica.
(n) El número de inscripción del adquiriente en el registro de información
fiscal (RIF) y número de identificación tributaria (NIT), en caso de poseerlo.
(o) Indicación del número y fecha de la orden de entrega, si ésta fue emitida
con anterioridad.
(p) Condición de la operación y su plazo. Si la operación es a crédito,
precisar el monto, plazo, cantidad de cuotas, monto de las cuotas, tasa de
interés, monto total de los intereses, la actualización del saldo del precio o de
la tasa de interés y el modo de actualización.
(q) Descripción del bien vendido o el servicio prestado, con indicación de la
cantidad, precio unitario, valor de la venta y monto de las alícuotas.
(r) Indicación de los conceptos que se carguen en adición al precio de
remuneración, para las operaciones grabadas. s) Especificación de las
deducciones del precio o remuneración, bonificaciones o descuentos.
Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
(t) Indicación del valor total de la venta o de la prestación de servicios y la
suma de ambos si corresponde.
62
(u) Especificación del precio en forma separada del impuesto según la
alícuota aplicable.
(w) Cuando sea emitida la factura a un no contribuyente, deberá contener la
frase "sin derecho a crédito fiscal".
(x) Cuando el emisor de la factura realice operaciones gravadas por cuenta
de terceros o actúe como agente de retención, deberá indicar la base legal
que lo autoriza para ello.
Parágrafo 2°: En caso de que los contribuyentes deban emitir facturas en
varias series simultáneas, se podrá hacer agregando la frase "Serie A",
"Serie B", y así sucesivamente o, si emplean una sola numeración en serie y
ésta continúa, podrá fraccionarla y repartirla entre sus distintas sucursales.
Parágrafo 3°: En el caso de que el precio de la operación se haya pactado en
moneda extranjera, deberá constar en la factura tanto el precio en moneda
extranjera como su equivalente en moneda nacional, con indicación del
monto total o tipo de cambio corriente para la compra de la moneda
extranjera a la fecha de emisión de la factura.
3.2.8. Deberes Formales del I.V.A.
En este sentido, González, (1992.p.114), establece como normativa al
respecto, las obligaciones mínimas siguientes:
63
(a) Llevar debida y formalmente los libros y registros contemplados por el
Código de Comercio y los que el I.V.A requiera y prevea en la Ley y su
Reglamentos.
(b) Que la contabilidad permita la determinación precisa del I.V.A y sus
componentes.
(c) Que toda operación de comercio realizada con intervención de sujetos
pasivos conste en facturar o documento equivalente.
(d) Que las anotaciones contables se efectúen dentro del plazo que
establezca la Ley y su reglamento a tal fin.
(e) Que los libros, facturas y demás documentos contables sean conservados
en perfecto estado durante un lapso de tiempo prudencial.
De igual manera el SENIAT establece, que los contribuyentes del IVA,
deben cumplir formalmente con lo siguiente:
( a) Inscribirse en los Registros correspondientes.
(a.1) Inscribirse en el Registro de Información Fiscal (RIF), si es
contribuyente. (Artículo 51 del Decreto – Ley).
(a.2) Comunicar a la Administración Tributaria todo cambio operado en los
datos básicos proporcionados. (Artículo 53 del decreto Ley).
(a.3) Inscribirse en el Registro correspondiente si realiza actividades u
operaciones exentas o exoneradas. (Artículo 52 del decreto – Ley).
64
(a.4) Inscribirse en el Registro de Contribuyentes. (Artículos 79, 80 y 81
del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado).
( b) Facturar y declarar el Impuesto.
(b.1) Facturar el impuesto correspondiente y presentar la declaración en
las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales (Bancos Recaudadores),
dentro de los primeros 15 días de cada mes. (Artículo 47 del Decreto – Ley y
Artículo 60 de su Reglamento).
(b.2) El Impuesto a pagar será la cantidad que resulte de restar de los
débitos fiscales, los créditos fiscales, pero en todo caso se deberá presentar
la declaración correspondiente incluso cuando no se origine pago alguno.
3.2.9. Libros Obligatorios.
Además de llevar los libros de contabilidad exigidos por el Código de
Comercio en su Artículo 32, la ley del I.V.A exige que sé deben llevar así
mismo, un Libro de Compras y un libro de Ventas donde se registren todas
las transacciones de entradas y salidas de mercancías, los cuales deberán
mantenerse en el establecimiento del contribuyente y a disposición de la
Administración Tributaria. (Artículos del 70 al 78 del Reglamento de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado) y contener los siguientes datos:
Libros de Compras
Según González, (1992.p.115), define: el Libro Diario de Compras como:
65
Libro de registro de facturas recibidas, en el cual debe anotarse todas las adquisiciones de bienes, los servicios recibidos, las facturas expedidas en caso de autoconsumo interno e inclusive en transacciones de adquisición de bienes o servicios efectuadas a personas o empresas no domiciliadas.
El libro de compra deben contener:
(a) La fecha y el número de factura, nota de débito o de crédito por la
compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la
declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes
o la recepción de servicios provenientes del exterior. Asimismo, deberán
registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes
correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.
(b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los
casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del
vendedor o prestador de servicio, en los casos de personas jurídicas,
sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás
entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.
(c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro
de contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando
corresponda.
(d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de
servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando
además el monto del crédito fiscal en el caso de operaciones gravadas .En
caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse
66
dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las
alícuotas.
(e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de
servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al
impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del
crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas. (Artículo 75 del
Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado).
Libros de Ventas:
Igualmente, el referido autor define el Libro Diario de Ventas como: “El
libro de registros de facturas emitida, en el cual han de anotarse todas las
facturas o equivalentes otorgada en ocasión a las ventas o prestaciones de
servicios”.
El libro de venta deben contener:
(a) La fecha y el número de facturas, comprobantes y otros documentos
equivalentes, notas de débito o de crédito y la guía o declaración de
exportación.
(b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del
servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón
social, si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares,
comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o
privados.
67
(c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro
de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.
(d) El valor total de las ventas o prestaciones discriminando las gravadas,
exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto
del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas. En el caso de
operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas
operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.
El valor FOB del total de las operaciones de exportación.(Artículo 76 del
Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado).
En estos libros, como en todos, las anotaciones deben hacerse en orden
numérico o cronológico a objeto de facilitar su ubicación, a los fines de hacer
valido el derecho a la deducción que otorga la posesión del documento en
conjunto con el apego del mismo a la normativa al respecto.
3.2.10. Sistema de Facturación y máquinas registradoras.
Cumplir con lo establecido en el Sistema de Facturación y Maquinas
Fiscales. (Gaceta Oficial Nº36.859, de fecha 29 de diciembre de 1.999,
resolución Nº 320, de fecha 28 de diciembre de 1.999).
3.2.11. Conservación de documentos:
Conservar en forma ordenada y mientras la obligación tributaria no esté
prescrita, los libros, facturas y demás documentos contables, así como los
68
medios magnéticos, cintas y demás elementos que se hayan utilizado para
efectuar los asientos y registros. (Artículo 73 del Reglamento de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado).
4. ILICITOS TRIBUTARIOS Y SANCIONES
El Código Orgánico Tributario, COT, es la herramienta que establecen las
diferentes sanciones que conlleva el incumplimiento de las obligaciones
tributarias.
ILICITOS TRIBUTARIOS
Son aquellas acciones u omisiones, violatorias de las normas tributarias.
(Art.80, Código Orgánico Tributario C.O.T)
Los ilícitos tributarios se clasifican, según el COT:
(a) Ilícitos formales.
(b) Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas.
(c) Ilícitos Materiales e
(d) Ilícitos sancionado con pena restrictiva de libertad.
(a ) Ilícitos Formales: Se originan por el incumplimiento de deberes formales
(Arts. 99 al 107 COT) entre otros ilícitos formales el COT prevé:
(a.1) No inscribirse en los registros exigidos por la norma tributaria, o hacerlo
fuera del lapso;
(a.2) No emitir o exigir facturas o comprobantes, así como emitir o aceptar
facturas cuyo monto no coincida con el monto real de la venta o prestación
de servicio;
69
(a.3) No llevar los libros o registros contables;
(a.4) Omitir la presentación de las declaraciones y comunicaciones exigidas
por la norma tributaria;
(a.5) No permitir los controles de la Administración tributaria; y,
(a.6) No comparecer o dar información falsa a la Administración Tributaria.
La sanción establecida para estos ilícitos corresponde a la imposición de
multas calculadas en unidades tributarias que en determinados caso podrían
ir acompañadas de clausura del establecimiento.
A continuación se plasmarán algunas de las acciones que generan la
aplicación de sanciones que en casos de faltas ante la Administración
Tributaria contempla la norma vigente.
INSCRIPCIÓN EN LOS REGISTROS
RESPECTIVOS (Art. 100) SANCIÓN
No inscribirse en los Registros de la
Administración tributaria Multa de 50 U.T. (*) (ART. 100)
No proporcionar dentro del plazo
establecido en la Ley, los datos
referentes al cambio de domicilio, así
como, la información necesaria para la
inscripción o actualización de los datos
correspondientes
Multa de 50 U.T. (*) (ART. 100)
Inscribirse, extemporáneamente en los
Registros de la Administración
Tributaria,
Multa de 25 U.T. (*) (ART. 100)
Proporcionar de forma insuficiente,
errónea o parcial, los datos o
antecedentes para la inscripción o
actualización en los Registros
respectivos
Multa de 25 U.T (ART. 100)
70
(¨*) Esta infracción se incrementara en 50 U.T. más, por cada nueva infracción, hasta
un máximo de 200 U.T. (Art. 100)
(**) Esta infracción se incrementara en 25 U.T. Más, por cada nueva
infracción, hasta un máximo de 100 U.T. (Art.100)
EMITIR Y EXIGIR COMPROBANTES
(Art. 101) SANCIÓN
No emitir facturas u otro documento
obligatorio
a) Multa de 1 U.T. por cada factura u
otro documento dejado de emitir,
hasta un máximo de 200 U.T., por
cada periodo o ejercicio fiscal (Art.
101);
b) Cuando se trate de impuesto al
consumo y el monto de la
operación facturada exceda de
200 U.T, se aplicará pena de
clausura de 1 hasta 5 días
continuos (*) (art.101)
No entregar facturas y otros
documentos
Multa de 1 U.T. por cada factura,
comprobante o documento emitido,
hasta un máximo de 150 U.T., por
cada período, si fuere el caso (art.
101)
Emitir facturas y otros documentos
con ausencia, total o parcial, de los
requisitos exigidos conforme a las
normas tributarias
Multa de 1 U.T. por cada factura,
comprobantes o documento emitido,
hasta un máximo de 150 U.T. por
cada periodo, si fuere el caso
(art.101).
71
Emitir facturas, por medio de
maquinas fiscales u otros sistemas
computarizados, que no reúnan los
requisitos exigidos por las normas
tributarias
Multa de 1 U.T. por cada factura,
comprobante o documento emitido,
hasta un máximo de 150 U.T., por
cada periodo si fuere el caso (art.
101).
No exigir a los vendedores y
prestadores de servicios de las
facturas, recibos o comprobantes
Multa de 1 U.T. a 5 U.T. (**) (ART.
101)
Emitir o aceptar facturas o
documentos cuyo monto no coincida
con el monto real.
Multa de 5 U.T. a 50 U.T. (**)
(ART.101)
(*) Si el contribuyente posee más de un establecimiento, se procederá a
aplicar la pena de clausura en aquel donde se cometió el ilícito (art. 101).
(**) Cuando se apliquen sanciones que oscilan entre dos (2) limites se
aplicara él término medio, conforme a lo previsto en él articulo 37 del Código
Penal.
OBLIGACIÓN DE LLEVAR LOS
LIBROS Y REGISTROS DE
CONTABILDAD (Art. 102).
SANCIÓN
No llevar los libros y registros
contables y especies exigidos por las
leyes especiales
Multa de 50 U.T. (*) (art. 102).
Llevar los libros y registros contables
sin cumplir con lo previsto en las
normas que lo regulan o llevarlos con
atraso, superior de un (1) mes.
Multa de 25 U.T. (**) (art. 102)
72
No llevar en idioma castellano o en
moneda nacional los libros de
contabilidad y otros registros
contables, salvo que hubiesen sido
autorizados por la Administración
Tributaria
MULTA DE 25 U.T. (**) (art. 102)
No conservar, durante el plazo
establecidos en las leyes especiales y
su reglamentos, los comprobantes de
pago y demás documentos, así como
los libros de contabilidad y los
sistemas automatizados o
computarizados correspondientes
Multa de 25 U.T. (**) (ART. 102)
No conservar, durante el plazo
establecido en las leyes especiales y
sus reglamentos, los comprobantes
de pago y demás documentos, así
como los libros de contabilidad y los
sistemas automatizados o
computarizados correspondientes.
Multa de 25 U.T (**) (art.102)
(*) Esta sanción se incrementara 50 U.T. más, por cada nueva infracción,
hasta un máximo de 250 U.T. (art. 102)
(**) Esta sanción se incrementara en 25 U.T. más, por cada nueva infracción,
hasta un máximo de 100 U.T (art. 102).
73
PRESENTACIÓN DE
DECLARACIONES Y
COMUNICACIONES (Art. 103).
SANCIÓN
No presentar las declaraciones que
determinen tributos
10 U.T. incrementada en 10 U.T. más
hasta llegar a 50 U.T., por cada
nueva infracción cometida (**) (art.
103)
No presentar otras declaraciones o
comunicaciones (*)
10 U.T. incrementada en 10 U.T. más
hasta llegar a 50 U.T., por cada
infracción cometida (art.103)
Presentar las declaraciones que
determinen tributos de forma
incompleta o fuera de plazo
5 U.T. incrementada en 5 U.T. m{as
por cada nueva infracción cometida
hasta llegar a 25 U.T. (art. 103)
Presentar de forma incompleta o
extemporánea otras declaraciones
o comunicaciones (*)
5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
por cada nueva infracción cometida
hasta llegar a 25 U.T. (art. 103)
Presenta más de una declaración
sustitutiva, o la primera declaración
sustitutiva fuera del plazo previsto
en la Ley
5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
por cada nueva infracción cometida
hasta llegar a 25 U.T. (art. 103)
Presentar las declaraciones en los
formularios, formatos, entre otros,
5 U.T. incrementada en 5 U.T. más
por cada nueva infracción cometida
74
no autorizados por la
Administración Tributaria
hasta llegar a 25 U.T. (art. 103)
No presentar o presentar
extemporáneamente las
declaraciones sobre inversiones en
jurisdicciones de baja imposición
fiscal
De 1000 U.T. a 2000 U.T. si no
presenta la declaración respectiva
(art. 103)
De 250 U.T. a 750 U.T. por
presentarla con retardo (art. 103)
(*) Aplicable a los agentes de retención.
(**) Cuando se apliquen sanciones que oscilan entre dos (2) se aplicará el
termino medio, conforme a lo previsto en el artículo 37 del código penal.
PERMIITIR EL CONTROL DE LA
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (Art.
104)
SANCION
No exhibir los libros y registros que la
administración tributaria solicite.
Multa 10 U.T (*) (art.104)
Producir, comercializar o circular
productos o mercancías gravadas sin
el signo de control visible exigido por
la Ley, o sin la factura o comprobante
de pago que acrediten su adquisición.
Multa de 10 U.T. (*) (art.104)
75
No mantener en condiciones de
operación los soportes portadores de
microformas y los soportes
magnéticos.
Multa de 10 U.T. (*) (ART. 104)
No exhibir, ocultar o destruir carteles,
señales y demás medios utilizados,
exigidos o distribuidos por la
Administración Tributaria.
Multa de 10 U.T. (*) (art. 104)
No facilitar a la Administración
Tributaria los equipos técnicos
necesarios para la revisión de orden
tributario de la documentación
microgravada que se realice en el
local del contribuyente.
Multa de 10 U.T.(*) y la revocatoria de
la autorización respectiva (art. 104)
Imprimir facturas y otros documentos
sin la autorización previa de la
Administración Tributaria, según fuere
el caso.
Multa de 10 U.T. (*) y la revocatoria
de la autorización respectiva (art.
104)
Imprimir facturas u otros documentos
en virtud de la autorización expedida
por la Administración Tributaria,
incumpliendo con los deberes
Multa de 10 U.T. (*) y la revocatoria
de la autorización respectiva (art.
104).
76
previstos en las normas respectivas.
Fabricar, importar y prestar servicio
de mantenimiento a las maquinas
fiscales en virtud de autorización por
parte de la Administración Tributaria,
incumpliendo con los deberes
previstos en las normas respectivas.
Multa de 10 U.T. (*) y la revocatoria
de la autorización respectiva (art.
104)
Impedir por sí mismo o por
interpuestas personas el acceso a la
oficinas o lugares donde deba
inciarse la fiscalización respectiva.
Multa de 150 U.T. a 500 U.T., sin
perjuicio del empleo del Servicio
Nacional de Resguardo Tributario, si
fuere necesario (art. 104).
La no utilización de La metodología
en materia de precios de
transferencia.
Multa de 3000 U.T. (art.104)
(*) Esta sanción se incrementara en 10 U.T., por cada nueva infracción, hasta
un máximo de 50 U.T. (art. 104)
OBLIGACION DE INFORMAR Y
COMPARECER ANTE LA
ADMINISTRACION TRIBUTARIA
(Art. 105)
SANCION
No proporcionar información a la Multa 10 U.T. (*) (art. 105)
77
Administración Tributaria,
relacionada con sus operaciones a de
los terceros relacionados con él.
No notificar a la Administración
Tributaria las compensaciones y
cesiones previstos en el C.OT.
Multa de 10 U.T. (*) (art. 105)
Proporcionar a la Administración
Tributaria información falsa o errónea
Multa de 10 U.T. (*) (art. 105)
No comparecer ante la
Administración cuando se le solicite.
Multa de 10 U.T. (**) (art. 105)
(*) Esta sanción se incrementara en 10 U.T., por cada nueva infracción, hasta
un maximo de 200 U.T. (Art. 105).
(**) Esta sanción se incrementara en 10 U.T., por cada nueva infracción,
hasta un máximo de 50 U.T. (Art. 105).
(B) Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas:
Se originan por el incumplimiento de la normativa especial que regula
estas especies (Art. 108 COT), y entre ellos tenemos:
(b.1) Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida
autorización;
(b.2) Expender o comercializar especies fiscales o gravadas, sin la
autorización de la Administración Tributaria;
78
(b.3) Efectuar, sin autorización, modificaciones o transformaciones capaces
de alterar las características de las industrias, establecimientos, negocios y
expendios de especies gravadas;
(b.4) Comercializar o expender especies gravadas sin las guías u otros
documentos de amparo previstos en la Ley;
(b.5) Expender especies gravadas a establecimientos o personas no
autorizadas;
(b.6) Vender especies fiscales sin valor facial; y,
(b.7) Ocultar, acaparar o negar injustificadamente las planillas, los formatos,
formularios o especies fiscales.
La sanción establecida para estos ilícitos fiscales varía entre la
suspención o revocación del registro y autorización para el ejercicio de la
industria o el expendio de especies gravadas o fiscales, el comiso y la
imposición de multas calculadas en unidades tributarias.
(c) Ilícitos materiales:
Se derivan de la omisión en el pago de tributos y de la obtención indebida
de beneficios fiscales. (Art. 109 COT)
Entre otros se pueden citar:
(c.1) El retraso y omisión en el pago de tributos o de sus porciones;
(c.2) El retraso u omisión en el pago de anticipos;
(c.3) El incumplimiento de la obligación de retener o percibir; y,
(c.4) La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.
79
La sanción establecida para estos ilícitos corresponde a la imposición de
multas calculadas en unidades tributarias que en determinados casos,
podrían ir acompañadas de pena privativas de libertad.
(d) Ilícitos penales:
Son aquellos que por su gravedad son sancionados con penas restrictivas
de libertad (Arts. 115 al 120 COT), ellos son:
(d.1) La defraudación tributaria;
(d.2) La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de
retención o recepción; y,
(d.3) La divulgación o el uso personal o indebido de la información
confidencial proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda
afectar su posición competitiva.
En los primeros dos casos, la acción penal se extinguirá si el infractor
acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el
monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones. Este beneficio
no procederá en los casos de reincidencia.
LA DEFRAUDACIÓN:
Incurre en defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra
o cualquier otra forma de engaño induzca en error a la Administración
Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido
superior a 2.000 U.T., a expensas del sujeto activo a la percepción del
80
tributo. La pena para este ilícito será de prisión de seis meses a siete años
(Art. 116 COT).
Algunos indicios de defraudación:
(a) Declarar cifras o datos falsos, u omitir deliberadamente circunstancia que
influyan en la determinación de la obligación tributaria,
(b) No emitir facturas u otros documentos obligatorios;
(c) Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con el
correspondiente a la operación real;
(d) Llevar dos o más juegos de libros para la misma contabilidad, con distinto
asientos;
(e) Utilizar dos o más números de RIF, o presentarlo falso o adulterado;
(f) Aportar información falsa sobre las actividades o negocios;
(g) No llevar o exhibir libros, documentos o antecedentes contables, en los
casos exigidos por la ley,
(h) Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies
alcohólicas; y,
(i) Omitir la presentación de la declaración informativa de las inversiones
realizadas o mantenidas en jurisdicción de baja imposición fiscal.
CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL
El COT establece circunstancias que eximen o perdonan la
responsabilidad penal tributaria (Art. 85), a saber:
81
(a) Ser menor de 18 años;
(b) Haber cometido el ilícito con motivo de un caso fortuito o de fuerza
mayor;
(c) El error de hecho y de derecho excusable;
(d) La obediencia legítima y debida; y,
(e) Cualquier otra circunstancia que se prevea en las leyes, que pueda
aplicarse a los ilícitos tributarios.
CIRCUNSTANCIAS AGRAVANTES
El COT establece circunstancias que determinan el aumento de la sanción
(Art. 95), a saber:
(a) La residencia;
(b) La condición de funcionario o empleado público; y,
(c) El perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.
CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES
El COT establece circunstancias que determinan la disminución de la sanción
(Art. 96):
(a) El grado de instrucción del infractor;
(b) La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos;
(c) La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el
crédito tributario;
82
(d) El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la
imposición de la sanción;
(e) El incumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los
precios de transferencia entre partes vinculadas; y,
(f) Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos
administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la
ley.
CALCULO DE LAS MULTAS
Cuando las multas estén expresadas en unidades tributarias, se utilizará
el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del
pago.
Si las multas estuvieren expresadas en términos porcentuales sé
convertirán al equivalente de la unidad tributaria que corresponda al
momento de la comisión del ilícito, y se calcularán utilizando el valor de la
misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Estable el COT que las sanciones pecuniarias no son convertibles en
penas restitutivas de libertad (Parágrafo 1° , 2 y 3° del Art. 94)
5. BASES LEGALES.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999) define
en su Artículo No 7, "La Constitución es la norma suprema y el fundamento el
Ordenamiento Jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el
Poder Público están sujetos a esta constitución".
83
De igual manera, establece en su capítulo V los deberes de los
ciudadanos venezolanos entre los cuales el Artículo N° 131 señala: Toda
persona tiene él deber de cumplir y acatar esta Constitución, las leyes y los
demás actos que en ejercicio de sus funciones dicten los órganos del Poder
Público”.
De esta manera, los tributos tienen su fundamento en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela en el Artículo No. 133 que establece:
"Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el
pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley".
Además en su Artículo 316 y 317 regula el sistema tributario señalando
que el mismo procurará la justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación
del nivel de vida de la población; para lo cual se debe sustentar un sistema.
El Código Orgánico Tributario unifica las reglas, que pueden servir de
normas fundamentales para todos los tipos de tributos y para todas las
autoridades, sean Fisco Nacional o los institutos oficiales, siendo los
impuestos nacionales de estricta obligación su aplicación.
El Artículo 13 del Código Orgánico Tributario expone: La obligación
tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder
Público, y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho
previsto en la ley.
84
De esta manera, se puede definir que la obligación tributaria es un vinculo
jurídico, de carácter personal, entre un sujeto activo (acreedor) que actúa
ejerciendo su poder tributario ( la República u otros entes públicos que
forman el Estado), y un sujeto pasivo (deudor), quien debe dar sumas de
dinero u otras cosa determinada por la ley.
Por otro lado, el Artículo 127 del C.O.T (2002) establece que la
Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización y
determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.
Además en el Artículo 145 del C.O.T (2002) en el numeral 2 señala como
deber formal de los contribuyentes, responsables y terceros: emitir los
documentos exigidos por la leyes tributarias especiales, cumpliendo con los
requisitos y formalidades en ellas requeridos. Observándose aquí la
obligatoriedad en dar cumplimiento a la facturación que exige la Ley.
Hasta el momento, el Código Orgánico Tributario no contiene
regulaciones acerca de los requisitos de emisión de las facturas, pero
permite que las leyes especiales estatuyan la materia al dejar que ellas
regulen los requisitos y documentos que el contribuyente debe emitir.
La ley del impuesto al Valor Agregado establecido en Gaceta Oficial N°
5601 de fecha 30 de Agosto del 2002,contempla la creación de dicho
impuesto, los hechos imponibles que deben ocurrir para dar origen a la
85
obligación tributaria, es decir la actividad económica en el espacio y tiempo
para causar un gravamen o impuesto.
Así mismo, establece los sujetos obligados a cancelar, la temporalidad de
los hechos imponibles, los beneficios fiscales como: no sujeción y exención,
la determinación de la base imponible, la alícuota, la declaración y pago, y
demás disposiciones que establece la ley conjuntamente con su reglamento
el cual es complementario.
En el Artículo 55 de la Ley del I.V.A. (2002), se expone los casos en los
cuales los contribuyentes deberán emitir sus correspondientes facturas, estos
son:
(a) En los casos de ventas de bienes muebles corporales, en el mismo
momento cuando se efectúe la entrega de los bienes muebles;
(b) En la prestación de servicios, a más tardar dentro del período tributario en
que el contribuyente perciba la remuneración o contraprestación, cuando le
sea abonada en cuenta o se ponga ésta a su disposición.
De igual manera, la Ley del I.V.A. Artículo 57, también se establece que
la Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los
requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la
impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes
que las sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las
86
notas a que se refiere el Artículo 58, así como también en los comprobantes
indicados en el artículo 51 de esta Ley.
6. Definición de Términos Básicos.
Contribuyentes: Son los sujetos pasivos respecto de los cuales se
verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.
Deberes Formales: Se refiere a las formalidades que debe observar el
contribuyente en su relación con el Fisco.
Factura: Es una declaración o reconocimiento escrito documental que
reproduce un acuerdo o convenio entre las partes que intervienen en una
transacción económica.
Impuesto: Es una prestación pecuniaria, obtenida de los particulares
autoritariamente, a título definitivo, sin contrapartida y para la cobertura de
las cargas públicas o para otros fines de Estado
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
(SENIAT): Es un ente recaudador sin personalidad jurídica, dependiente del
Ministerio de Finanzas, con autonomía funcional y financiera, dotado de su
propio sistema profesional de recursos humanos, cuyo objetivo es la
administración de los tributos internos y aduaneros. Fue creado mediante
decreto N° 310 de la Presidencia de la República de Fecha 10-08-1.994,
publicado según Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 16-08-1.994.
87
Sujeto Activo: Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente público
acreedor del tributo.
Sujeto Pasivo: Es sujeto pasivo el obligado al cumplimiento de las
prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.
7. Criterios de Explicación Científica.
7.1. Sistema de Hipótesis.
Dentro de las investigaciones científicas, las hipótesis (Hernández,
1998.p.74, “son proposiciones tentativas acerca de las relaciones entre dos o
más variables y se apoyan en conocimientos organizados y sistematizados”.
Las hipótesis indica lo que se está buscando o tratando de probar; no
necesariamente son verdaderas, pueden o no serlo, así como pueden o no
comprobarse comúnmente, surgen de los objetivos de la investigación.
De acuerdo a Risquez, (1999.p.26), hipótesis inductivas se formulan a
partir de la observación y percepción del conocimiento; mientras que las
hipótesis deductivas se infieren a partir de la teoría.
Tomando como referencia los antecedentes de esta investigación y
desarrolladas las bases teóricas, así como también la observación e
inducción de los conocimientos adquiridos generados por la aplicación del
impuesto al valor agregado en los servicios médicos –asistenciales prestados
por las clínicas privadas, se formulan hipótesis deductivas e inductivas con
relación a la aplicación del I.V.A Estado Trujillo.
88
Por otro lado, Risquez (1999.p.26) las hipótesis pueden ser: generales,
nulas y específicas:
Las hipótesis Generales, son aquellas que involucra a todas las variables
en la explicación provisional del problema. Las nulas, son la negociación de
la hipótesis general; y las específicas también se les denomina de trabajo,
son varias, se pueden construir con una o más variables.
La ley del impuesto al valor agregado publicado en Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela N° 5601 de fecha 30 de agosto del
2002, donde se establece en el artículo N° 19, todas las prestaciones de
servicios que están exentos del I.V.A, entre ellas se establece en el numeral
5 donde gravan a las clínicas privadas como contribuyente de I.V.A con una
alícuota impositiva del 8%, generando como consecuencia efectos contables,
financieros y tributarios, del Estado Trujillo.
7.1.1 Hipótesis Nula.
El impuesto al valor agregado aplicados en los servicios médicos –
asistenciales prestados por las clínicas privadas, no tendrán a largo plazos
efectos contables, financieros y tributarios, motivado por la Sentencia de la
Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que ordenó la
inaplicación de las normas contenida en le numeral 5 del artículo 63 de la ley
que establece el impuesto al valor agregado publicado en Gaceta Oficial N °
5600 Extraordinaria del 26 de agosto y reimpresa por error material en
Gaceta Oficial 5601 Extraordinaria de feche 30 de agosto de2002.
89
8.1.2. Hipótesis Específicas.
(a) Los procedimientos y registros contables generados por la aplicación del
impuesto al valor agregado en las clínicas privadas del Estado Trujillo,
generan dificultades en el momento de definir el hecho imponible, debido
que las clínicas privadas prestan servicios gravables, ejemplos Servicios
hospitalarios, servicios por alquiler de consultorios y servicios exentos como
por ejemplos los medicamentos.
(b) Las clínicas privadas como contribuyentes del impuesto al valor agregado
deben cumplir con normas y procedimientos establecidos por el SENIAT, ya
que el incumplimiento de la misma acarreara multas y sanciones.
La implementación del impuesto al valor agregado en las clínicas
privadas del Estado Trujillo, traerá como consecuencias en los estados
financieros perdidas en el ejercicio, motivado al incremento en los costos,
gastos operacionales y créditos fiscal no compensados.
8. Operacionalización de las Variables.
De acuerdo a Hernández (1998.p.75), “una variable es una propiedad
que puede variar y cuya variación es susceptible de medirse”.
Las variables según el papel que desempeñan dentro de la
investigación pueden ser según Risquez , ( 1999.p.29) “ Independiente: si
ella es la causa del problema. Dependiente: si es el efecto producido por la
variable independiente. Interviniente: cuando está presente en el problema,
sin ser causa determinante del mismo.
88
OPERACIONALIZACIÓN DE LAS VARIABLES
Objetivo General: Evaluar los efectos contables, financieros y tributarios generados por la aplicación del I.V.A, en los servicios médicos asistenciales prestados por las clínicas privadas.
Objetivos Específicos Variables Dimensión Sub-Dimensión Indicadores
Indicadores Items
Plan de Cuentas
1-2-3-4--5
(a) Determinar los efectos generados por los procedimientos contables que se deben implementar por la aplicación del I.V.A, en los servicios médicos asistenciales prestados por las clínicas privadas.
Efectos Contables
Procedimientos Contables
Manual de Normas y Procedimientos
Registro de las Transacciones
6-7-8-9-10-
11
Balance General
12 - 13
Estados de ganancias y pérdidas
12 - 13
(b) Identificar los efectos financieros generados por la aplicación del IVA en los servicios médicos-asistenciales prestados por las clínicas privadas.
Efectos
Financieros
Aplicación del I.V.A
Estados Financieros
Estado de Flujo de efectivo
14-15-16-17-18-19
Apertura de Libros Fiscales
Reglamento del I.V.A Artículos 70 al 78
20
Requisitos de Emisión de Facturas
Resolución N° 320 del 28/12/99
21-22
(c) Verificar el cumplimiento de las formalidades establecidas en las normativas legales, generadas por la aplicación del I.V.A en los servicios médicos-asistenciales, prestadas por las clínicas privadas
I.V.A.
Aplicación del I.V.A
Cálculo de la cuota tributaria
Ley del I.V.A. Método del Cálculo Artículos 34 y 35
23
Fuente : VALERA (2004)