CAPITULO II
MARCO TEORICO
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
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CCAAPPIITTUULLOO IIII
MMAARRCCOO TTEEOORRIICCOO
11.. AANNTTEECCEEDDEENNTTEESS DDEE LLAA IINNVVEESSTTIIGGAACCIIÒÒNN
De la revisión efectuada en las universidades de la región, sobre las
investigaciones realizadas con anterioridad al presente estudio en relación a
Diseños de Planificación Físcal en materia de Impuesto Sobre la Renta e
Impuesto a los Activos Empresariales, se encontraron los siguientes
proyectos, que a su vez dan un aporte significativo para el desarrollo de esta
investigación:
En este sentido se puede mencionar la tesis de Villalobos, realizada en
1998 titulada “Alternativa Fiscal Empresarial en Materia de Arrendamiento
Financiero” para optar el título de Licenciado en Contaduría Pública,
realizada en la Universidad Rafael Urdaneta, donde el objeto de la
investigación fue evaluar y valorar las implicaciones de los pasos a ejecutar
para llevar cabo una determinada actividad económica, financiera, con la
mayor reducción legal y legítima del impacto físcal.
La finalidad general que se persiguió con la elaboración de este estudio,
fue plantear la planificación físcal de una compañía, considerando todos los
aspectos que afectan su determinación como son: las partidas de
conciliación físcal que surgen entre la utilidad financiera y la venta neta físcal,
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las partidas del reajuste regular por inflación físcal y los créditos fiscales
líquidos y exigibles no compensados.
La obtención de información estuvo canalizada hacia la búsqueda de la
documentación que soporte aquellos conceptos que conforman la obligación
tributaria, solo de esa forma fue posible dar respuesta al problema planteado
ya que ciertamente no existe una documentación específica que trate el tema
de la planificación físcal de manera directa.
Con respecto a la observación directa, conforme al estudio realizado a la
compañía en estudio, se determinó que el punto central sobre la cual deberá
enfocar la planificación físcal, es la partida del reajuste regular por inflación
de los activos fijos, específicamente de los bienes inmuebles, el cual según
cálculos previos ha generado la mayor incidencia gravable dentro del
reajuste fiscal y por ende, de la base imponible de la compañía.
Por lo tanto concluye, que en vista de lo antes expuesto y ante la actual
situación económica financiera, es imprescindible buscar alternativas que
tiendan a racionalizar los costos operativos de las compañías a los fines de
mantener o aumentar la rentabilidad de las mismas.
Esta investigación centró su objeto de estudio en la elaboración de una
Planificación Físcal, para lo cual toman en consideración todos los aspectos
que afectan su determinación, es decir, las partidas de conciliación físcal y
las partidas del reajuste regular por inflación, pero únicamente de los
inmuebles, debido a que en este grupo se notó que recaía directamente el
cálculo del reajuste físcal; por lo que se hace necesario elaborar alternativas
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u otras opciones con el objetivo de perseguir una reducción de los costos
operativos en la compañía y de esta manera se obtendrán las ganancias
esperadas.
De igual manera, aporta conocimientos y datos importantes para la
elaboración de este proyecto, debido a que en dicha investigación hacen
citas de diversos autores que sirvieron de base para el desarrollo de este
estudio; tal es caso del autor Villegas para el tema de los orígenes de los
tributos y las definiciones de Elusión y Evasión emitidas por los autores
Osorio y Laya respectivamente.
Por otra parte en el año 1999, Fuenmayor, presenta la tesis para optar al
título de Magíster en Gerencia Tributaria, titulada “La Planificación Físcal
como estrategia en las empresas ubicadas en el Municipio Maracaibo en el
Estado Zulia”, realizada en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín.
Esta investigación tuvo como propósito determinar la planificación fiscal
como estrategia en las empresas ubicadas en el Municipio Maracaibo -
Estado Zulia. Realizándose un estudio de campo a nivel descriptivo
calificándose el diseño como transversal descriptivo.
La población estuvo integrada por trescientos noventa (390) empleados
buscando la participación de un representante en cada una de ellas. Para la
recolección de datos se llevó a cabo un cuestionario estructurado con
preguntas cerradas, de opción doble formulada con la técnica o tipo de
preguntas dicotómicas. Los datos obtenidos se analizaron utilizándose las
estadísticas descriptivas (Fn – F por ciento). Los resultados señalan que la
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mayor parte de las empresas estudiadas no aplican la planificación fiscal, así
mismo se demostró que estas incurren en sanciones por errores formales y
materiales, igualmente manifiestan la necesidad de asesoría fiscal. Por lo
que se puede concluir que la Planificación Físcal no es tomada en cuenta por
las empresas como una estrategia dirigida al estudio y al análisis de los
tributos.
Finalmente se recomienda el uso de la planificación fiscal para optimizar
el pago de los impuestos, ya que esta contempla el estudio de la aplicación
de las disposiciones legales, su interpretación, la aplicación de los beneficios
establecidos en las leyes.
La investigación antes señalada aporta datos importantes para el
desarrollo del contenido del presente proyecto, debido a que la inexistencia
de una Planificación Físcal tiene como consecuencia el incumplimiento de los
deberes formales acarreando sanciones tanto formales como materiales; lo
que evidencia la necesidad de una asesoría fiscal externa dirigida al estudio,
análisis y pagos de los tributos. Aunado a todo ello, en esta tesis se
encontraron referencias en materia de Planificación y Planificación Físcal
señaladas por los autores Matus y Acevedo. Asimismo, también sirvió de
base para la realización de las políticas que conforman una Planificación
Físcal dada por el autor Jaramillo.
De igual manera, también se puede señalar la tesis para optar el título de
Licenciada en Contaduría Pública de Hidalgo y Marín (2000), la cual se titula
“Diseño de una Planificación Físcal para disminuir el impacto del Impuesto a
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los Activos Empresariales en la Mediana empresa: Sector Metalúrgico, en el
Municipio San Francisco”, realizada en la Universidad Dr. Rafael Belloso
Chacín.
La finalidad de esta investigación fue proponer el diseño de una
Planificación Físcal que disminuya el Impuesto a los Activos Empresariales,
debido a la necesidad de la misma para las empresas en la actualidad, ya
que Venezuela hasta hace poco percibía sus ingresos de la renta petrolera,
sin embargo los cambios del precio del petróleo conllevaron, al gobierno a
incrementar la carga físcal de los contribuyentes del sector privado. Como
una de las iniciativas planteadas, se encuentra la creación del Impuesto a los
Activos Empresariales que grava el 1% sobre el valor total de los activos, que
utiliza la empresa en la producción de la renta, lo que en algunos casos
resulta perjudicial ya que deberá cancelar el impuesto independientemente
de obtener Ganancias o Pérdidas durante el ejercicio económico finalizado.
Este estudio es de tipo aplicado, descriptivo y de campo. Asimismo, es un
diseño no experimental, transversal y descriptivo transaccional. La población
estuvo constituida por cinco empresas. La información fue obtenida mediante
la aplicación de dos entrevistas dirigidas al contador y al Gerente General de
cada una de las empresas estudiadas, validados por siete expertos en el
área de impuestos. Estos instrumentos permitieron recabar datos de las
variables objeto de estudio como son el Impuesto a los Activos
Empresariales y su Planificación Físcal, para la realización del diseño
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posteriormente se analizó la información recolectada, obteniendo los
siguientes resultados:
Las empresas estudiadas aunque pertenecen al mismo sector realizan
procesos y operaciones diferentes, por consiguiente poseen maquinarias
propias de sus funciones. Asimismo, se demostró que todas las empresas
calculan el impuesto según lo dispuesto en la ley. Finalmente se recomendó
a todas las empresas cumplir a cabalidad con la planificación fiscal propuesta
al igual que con los deberes formales dispuesto en el artículo 126 del Código
Orgánico Tributario, para evitar sanciones.
La presente tesis se abocó al análisis del cumplimiento de los cálculos y
pagos de los impuestos a los Activos Empresariales a través de un diseño de
una Planificación Físcal, que disminuyera el impacto económico del referido
impuesto a la empresa en estudio. En virtud de ello, esto nos genera
mayores beneficios o aportes a esta investigación, debido a que trabajan con
uno de los impuestos de esta investigación y además en su desarrollo se
encontraron las características y las etapas que conforman la Planificación
Físcal, señaladas por el autor Olarte.
En el mismo año, Camba presenta la tesis para optar el título de Magíster
en Gerencia Tributaria, la cual tituló “La Planificación Físcal como estrategia
de la organización para cumplir el Deber Físcal caso: Empresa Ferretera,
C.A”, y fue realizada también en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín.
La investigación desarrolló como objetivo principal la formulación de un
proyecto de Planificación Físcal como estrategia de la organización para
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cumplir el Deber Físcal en una Empresa Ferretera, C.A., ubicada en la
Ciudad y Municipio Maracaibo del estado Zulia. La metodología que se utilizó
fue la de nivel descriptivo, bajo la modalidad de investigación documental y
soportada bajo técnicas de campo y con un diseño no experimental,
aplicándose durante el período del mes de Enero hasta el mes de Diciembre
de 1999, sobre la población seleccionada constituida por la dirección de
administración de la empresa ferretera, los documentos pertinentes al
cumplimiento del Impuesto Sobre la Renta, y los manuales de normas y
procedimientos.
Como estudio de caso, los datos recolectados, se ubicaron en aquellos
que participaron de las características del caso planteado. En este sentido,
se seleccionaron como datos los instrumentos normativos y legales que
originan y activan el procedimiento en el cumplimiento del deber fiscal de la
empresa en estudio. Las técnicas e instrumentos de recolección fueron la
observación, el análisis documental y la entrevista localizada.
Los resultados más importantes, obtenidos en el fenómeno estudiado fue
la ausencia de un proyecto de Planificación Físcal adaptado a la empresa, la
intervención de firmas contables externas, la falta de recurso humano
especialista en la materia tributada. Las recomendaciones más importantes
fueron el establecimiento de un proyecto de Planificación Físcal,
fundamentado bajo las directrices de los aspectos jurídicos, económicos,
contables y administrativos, seleccionar y reclutar recurso altamente
calificado en la materia tributada, así como, evaluar y estructurar los
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procesos de la organización específicamente en la gerencia de contabilidad,
con la finalidad de definir las actividades y responsabilidades a desarrollar en
el área tributaria; atendiendo las bases del proceso administrativo.
Esta investigación apoyará los lineamientos del presente estudio debido a
que además de que trabajan con algunas de las variables de este proyecto;
de ella se tomaron referencias concernientes a materia de Planificación
Físcal, como la definición y los objetivos dados por el autor Acevedo y los
Deberes Formales apoyados en el C.O.T y los P.C.G.A.
Asimismo, se presenta la tesis realizada en el año 2000 en la Universidad
Dr. Rafael Belloso Chacín por Villamizar, la cual lleva por nombre “Diseño de
una Planificación Físcal de los Deberes Formales en el proceso de Retención
de Impuesto Sobre la Renta. Caso CORVEN, C.A”.
Dicha investigación tiene como propósito “Diseñar una Planificación fiscal
de los Deberes Formales en el Proceso de Retención de Impuesto Sobre la
Renta. Caso: CORVEN, C.A.
Las bases teóricas que sirvieron para explicar el comportamiento de las
variables fueron extraídos de autores reconocidos e igualmente las leyes
pertinentes para alcanzar tal fin. Para llevar a cabo esta investigación, se
realizó un estudio de campo a nivel descriptivo calificándose el diseño como
transversal descriptivo. La población estuvo integrada por cuatro (4)
personas que laboran dentro de la empresa. Para la recolección de los datos
se llevó a cabo una entrevista estructurada con dos (2) preguntas abiertas y
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treinta (30) preguntas cerradas, de opinión doble, formuladas con la técnica o
tipo de preguntas dicotómicas.
Los resultados señalan que la empresa en estudio no aplica las
Retenciones de Impuesto Sobre la Renta en el momento de pago o abono en
cuenta de una factura sujeta a Retención, incurriendo de esta manera en
sanciones por falta del cumplimiento de los deberes formales de la obligación
tributaria. Por lo tanto se puede concluir que la Planificación Físcal no es
tomada en cuenta por la empresa como estrategia dirigida al estudio y
análisis del tributo.
Finalmente se recomienda preparar al personal en materia fiscal, para
que puedan cumplir con los deberes formales en materia de Retenciones de
impuesto Sobre la Renta, al mismo tiempo se recomienda el uso de la
Planificación Físcal para optimizar el pago de los impuestos, ya que esta
contempla el estudio de la aplicación de las disposiciones legales, su
interpretación, la aplicación de los beneficios establecidos en las leyes.
Se evidencia en el presente trabajo la inexistencia de una Planificación
Físcal, que aunado a la falta de conocimiento hacen que la empresa incurra
en errores como la no aplicabilidad de las retenciones correspondientes a los
pagos o deberes a cuenta, efectivamente cancelados; lo que traduce o
conlleva a la aplicación de multas y sanciones por parte de los funcionarios
del SENIAT, como resultado de una Auditoria Físcal o un proceso de
fiscalización. Asimismo, dicha tesis aporta información tecnológica importante
en el área de Planificación Físcal señaladas en buffegest.com y también
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sirvió de base para la elaboración de las bases legales de cada uno de los
impuestos trabajados, apoyados en sus respectivas leyes.
22.. BBAASSEESS TTEEÒÒRRIICCAASS
El impuesto en general es un tema muy amplio y complejo, es por ello
que para la realización de este capítulo, fue de vital importancia hacer un
análisis detallado y crítico de la variable e indicadores objeto de esta
investigación, en relación con la Planificación Físcal, Impuesto Sobre la
Renta e Impuesto a los Activos Empresariales con la finalidad de ofrecer una
visión global de dicho problema. Aunado a esto, para la elaboración de este
capítulo fue fundamental la investigación de información teórica de forma
sistemática y por supuesto ayuda de Internet.
22..11 LLOOSS TTRRIIBBUUTTOOSS EENN VVEENNEEZZUUEELLAA
Los tributos no son un tema nuevo en la economía, pues desde hace
mucho tiempo existían, debido a que en épocas antiguas las necesidades
eran satisfechas a través de trabajos realizados por el pueblo con rentas
patrimoniales, y esto se traducía en una confusión de no saber de quien era
el dinero; es decir, si era del patrimonio particular del soberano o del Estado.
De esta manera se conocen diversas acepciones según la época o la
opinión personal de múltiples autores. En virtud de ello, se tiene que existían
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impuestos en Roma durante los años de Julio César y de donde se origina
una frase dicha por Jesús y la cual en la actualidad es muy popular: “Dad al
César lo que es del César y a Dios lo que es de Dios”. Asimismo, existían
impuestos en Grecia durante la época de Pericles y en Egipto en los años de
los Ptolomeos.
No obstante, a partir del siglo XX hubo un resurgimiento de los recursos
patrimoniales, los cuales están relacionados a la creación del Estado, debido
a que éste comienza a crecer, y por lo tanto a realizar actividades que
anteriormente eran totalmente desconocidas para él, por ende los principales
ingresos provenían de la empresa pública.
Vale destacar que en los tributos se engloba todos los ingresos que
percibe el Estado, es decir, que abarca los impuestos, las tasas, las
contribuciones y los ingresos parafiscales. De esto se deduce que los tributos
y los impuestos significan lo mismo, haciendo la salvedad que en los casos
jurídicos se debe hacer una distinción; ya que la palabra “tributo”
jurídicamente es más amplia y por lo tanto se aboca a todo lo que se
encuentra establecido en la ley. Esto a veces suele traer confusión, ya que
no se puede distinguir la diferencia entre los diferentes conceptos, es por ello
que existen opiniones de diversos autores para evitar ese tipo de confusión.
Al respecto señala, Villegas (1992, p.72) que el Impuesto es “el tributo
exigido por el Estado a quienes se hayan en las situaciones consideradas
por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a
toda actividad estatal relativa al obligado”.
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Por otra parte, Ruiz (2000, p.47) da una definición un poco más explícita
que la anterior:
Los impuestos son todas aquellas contribuciones que el Estado, en virtud de su poder soberano, establece mediante leyes especiales, adaptadas a la realidad socioeconómica del país, con la finalidad de lograr un equilibrio en la distribución de la riqueza y lograr el desarrollo integral de la nación.
De igual manera, Matus define al impuesto como: “la cuota de las rentas
privadas que el Estado exige de ellas en uso de su poder coercitivo, sin
ofrecerles un servicio o una prestación personal en el momento del pago, y
destinado a financiar sus egresos u obtener finalidades económicas
nacionales o sociales, conjuntamente con el fin fiscal o con prescindencia de
éste” (citado en Laya, 1989, p.397); quien considera esta definición como la
más moderna y actualizada.
Tomando en consideración las definiciones anteriores, el Impuesto es un
recurso percibido de manera obligatoria por el Estado y no voluntaria por
parte del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, de las personas o
entes que obtienen beneficios ya sean generales o particulares, sin recibir
alguna contraprestación inmediata y que tiene como objetivo satisfacer tanto
las necesidades públicas como las económicas y sociales de la Nación. En
consecuencia, la finalidad de los impuestos es proporcionar ingresos al
Estado para atender las necesidades públicas, tomando en cuenta los
objetivos económicos, políticos y fiscales.
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Los tributos en Venezuela están conformados por los impuestos, tasas y
contribuciones, al respecto, las Tasas, sostiene Ruiz (2000, p.40) “es una
forma híbrida de imposición, por cuanto el Estado lo establece en virtud de
su facultad discrecional, pero prestando o brindando una contraprestación a
quien lo paga”.
Por otra parte, Laya (1989, p.311) argumenta que las tasas “son
obligatorias y sólo surten efectos para quienes hacen uso de un servicio
público, que siendo de interés general, beneficia, no obstante, al usuario que
lo solicita”.
Las ideas expuestas anteriormente conllevan a afirmar que la tasa es el
pago realizado por los usuarios de un servicio público, prestado por el Estado
o por un ente que contrate con el Estado, pero que es impuesta por el mismo
Estado en virtud del poder que posee y nace inmediatamente que se verifica
el hecho establecido en la norma.
Con respecto a las Contribuciones, son definidas por Laya (1989, p.3119)
como “obligatorias y establecidas en forma unilateral, pero sólo gravan a
quienes resulten beneficiados, bien por una obra de interés público que
realiza el Estado y que eventualmente favorece a ciertos propietarios de
bienes inmuebles, como en la contribución de mejoras”.
Según el autor Villegas (1992, p.104) las Contribuciones especiales “son
los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales
derivados de la realización de obras, gastos públicos o de especiales
actividades del Estado”.
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En virtud de lo anteriormente expuesto, las Contribuciones, no son otra
cosa más que los aportes en dinero de forma periódica que deben realizar
aquellas personas afectadas, es decir los contribuyentes, por un interés
público, bien sea la realización de obras, actividades o servicios estatales,
siempre que sean realizadas por el Estado. Este pago se realiza de manera
obligatoria, pues lo establece la ley.
Finalmente, los Ingresos Parafiscales que forman parte de los tributos
vigentes en el sistema tributario de Venezuela, según Ruiz (1989, p.41) “se
caracterizan por ser una forma de obtener recursos mediante el pago que
hacen los usuarios de un servicio público determinado y con aporte (a veces)
del propio Estado, a fin de hacer posible el autofinanciamiento de un
organismo estatal cuya existencia y servicios interesa a todos los
ciudadanos”.
Se puede concluir que los Ingresos Parafiscales, además de ser otra
forma de percibir ingresos que tiene el estado, a través de ellos se pueden
autofinanciar algunos organismos como el INCE, SSO; que sean para
beneficio y de interés de la colectividad. En el caso venezolano los Ingresos
Parafiscales son percibidos a través del Instituto Nacional de Cooperación
Educativa (INCE) y el Seguro Social Obligatorio (SSO).
Vinculado a la definición de Impuesto, se encuentra su clasificación. Al
respecto Laya (1989, p.404) expresa que los impuestos se clasifican de la
siguiente manera: Directos e Indirectos, Reales y Personales, Ordinarios y
Extraordinarios y Exteriores e Interiores.
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La clasificación más aceptada es la de Directos e Indirectos, por ser la
más moderna, y tiene tres puntos de vista:
Desde el punto de vista Económico: es la posibilidad que haya o no de
trasladar el impuesto. En los Impuestos Directos, el sujeto de derecho, es el
mismo que a su vez sufre la incidencia o la carga total y definitiva derivada
de dicho pago, sin que opere en tal caso el fenómeno de la traslación. En los
Impuestos Indirectos, el sujeto de derecho, no es el que recibe la incidencia,
pues mediante la traslación, logra traspasar total o parcialmente la carga
tributaria hacia otro sujeto llamado de hecho.
Desde el punto de vista Financiero: en los impuestos Directos se
determina la capacidad tributaria, la cual no se establece y en cuanto a los
Impuestos Indirectos se desconoce o ignora la posición económica exacta
del contribuyente.
Desde el punto de vista Técnico – Administrativo: de acuerdo a este
criterio, los Impuestos Directos se aplican sobre la base de hechos estables
que pueden registrarse en catastros, libros o registros; mientras que los
Impuestos Indirectos gravan hechos contingentes que no pueden preverse ni
establecerse.
En síntesis, se dice que un Impuesto es Directo, cuando no se puede
trasladar de un sujeto a otro, es decir que la carga corresponde a una sola
persona y se grava o pecha por la riqueza o por las rentas obtenidas durante
un ejercicio fiscal; como por ejemplo: el Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R), el
Impuesto a los Activos Empresariales (I.A.E) y las Donaciones y Sucesiones.
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Cuando se está en presencia de un impuesto que si puede ser trasladado de
un sujeto a otro, de manera total o parcial; es decir que el sujeto paga una
pequeña porción de manera mediata por lo que haya consumido o por la
traslación de bienes, entonces es un Impuesto Indirecto; como por ejemplo:
el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el Impuesto Aduanero (I.A), entre otros.
Con respecto a la clasificación de Reales y Personales; se hace
atendiendo a la manera en que el Estado toma en cuenta la riqueza o la
renta del contribuyente.
Considerando esta clasificación, se puede decir que un Impuesto es
Real, cuando toma en cuenta únicamente la renta o riqueza obtenida por el
contribuyente sin considerar su capacidad económica. Un impuesto es
Personal, cuando además de tomar en consideración las riquezas obtenidas,
también se toma en cuenta la capacidad económica.
En cuanto a la clasificación de Ordinarios y Extraordinarios, se han
mantenido dos puntos de vista a saber:
Desde el punto de vista Económico, un Impuesto es Ordinario cuando se
origina o produce en forma periódica de la renta, como por ejemplo el
I.S.L.R; y es Extraordinario cuando proviene del capital.
Desde el punto de vista Financiero, un Impuesto es Ordinario, cuando se
produce en forma periódica y regular; y es Extraordinario, cuando el aporte
no es producido de forma regular.
Atendiendo a este tipo de clasificación, se considera entonces, como
Impuesto Ordinario aquel que de alguna u otra forma proviene de la renta y
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se pecha regularmente. Por otra parte, el Impuesto Extraordinario es aquel
que afecta directamente al capital privado. Tomando en cuenta ambos
puntos de vista, entonces puede considerarse al I.S.L.R y el I.A.E como
impuestos Ordinarios; ya que los mismos se producen de forma regular y se
grava por las riquezas obtenidas, durante un ejercicio fiscal.
En cuanto a la clasificación de Exteriores e Interiores; se denominan
Impuestos Exteriores a los que se establezcan con motivo del tráfico
internacional de mercancía, como por ejemplo el Impuesto Aduanero (I.A); y
los Impuestos Interiores son todos los que se establecen y cobran dentro de
la circunscripción territorial de cada país.
Al respecto Laya (1989, p.4) señala la importancia que tiene esta
clasificación, ya que los Impuestos Aduaneros juegan un papel perfeccionista
y por lo tanto tienden a favorecer las actividades socio económicas, con el
propósito de hacer posible el desarrollo de ciertas empresas, y por ende la
necesidad de establecer acuerdos internacionales.
22..22 EELL IIMMPPUUEESSTTOO SSOOBBRREE LLAA RREENNTTAA ((II..SS..LL..RR))
Según lo establecido en el artículo 1, de la ley de I.S.L.R, “los
enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en
especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley”.
Considerando lo establecido por la ley de I.S.L.R, entonces se puede
decir que el I.S.L.R es un gravamen de carácter personal, y que como su
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nombre lo indica grava la renta, es decir, es pechado sobre el ingreso neto
de una empresa, como resultado de sus actividades económicas obtenidas
dentro de un ejercicio fiscal y en el territorio venezolano.
En Venezuela este impuesto fue aprobado durante el período de Isaías
Medina Angarita en el año 1943. Asimismo, constituye la columna vertebral
del Sistema Impositivo Venezolano, debido a que es el único tributo que
mantiene la progresividad de todos los impuestos existentes en el país.
Igualmente, puede considerarse este impuesto, como una herramienta
esencial para que exista armonía y equilibrio para evitar la Doble Tributación
entre los países con quien interactúa Venezuela.
Vale destacar que a la Ley de I.S.L.R, se le han hecho varias reformas;
las cuales se encuentran en la previsión contenida en el artículo 149 de la
misma ley, el cual establece que a partir del primero de Enero del 2001 se
aplicará el Principio de Territorialidad y el de Domicilio o Residencia, con lo
cual se asume como política tributaria y fiscal, el Principio de Renta Mundial.
Adicional a esto, también se agrega el Régimen de Transparencia Fiscal
Internacional, los Precios de Transferencia y las Ganancias de Capital.
En relación a la Renta Mundial, es producto de los regímenes tributarios
entre los países de los factores de conexión; los cuales nacen en virtud de la
existencia de unos hechos considerados potestad tributaria. Estos factores
de conexión justifican la dirección que tendrá la potestad tributaria hacia un
determinado Sujeto de Derecho, en virtud de su nacionalidad, residencia o
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establecimiento permanente; independientemente de donde se dé el Hecho
Imponible.
En el artículo 1 de la Ley de I.S.L.R se establece lo relacionado a la
residencia o domicilio del contribuyente y queda claro lo referido a la Renta
Mundial: “las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en
el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el
país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o
extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija”.
Uno de los factores de conexión existentes en la Renta Mundial es la
Nacionalidad; la cual según Carmona (2000, p.15) es “el vínculo jurídico y
político existente entre un Estado y sus miembros”. Por otra parte, la
Residencia señala el mismo autor, es “el vínculo que surge entre un Sujeto
de Derecho y el Estado”. La Residencia es pues, el lugar de permanencia
física o el lugar de constitución del hecho imponible. Finalmente, el
Establecimiento Permanente, según el artículo 5 de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), “es el lugar fijo de negocios
que sirva para el ejercicio de una actividad empresarial y que tenga como
objetivo la generación de rentas”.
La Renta Mundial tiene la ventaja que cumple con el Principio de
consultar la capacidad contributiva del sujeto pasivo; además de lograr un
equilibrio en la exportación de capitales, es decir, que al inversionista se le
gravará en función de su residencia o domicilio de la misma manera si
invirtiera dentro o fuera de su país; siempre y cuando se adopte en el Estado
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de la residencia, la tarifa superior a la del otro Estado o se adopte un
Régimen de imputación total.
Vinculado a la Renta Mundial, están los Paraísos Fiscales, que son
aquellos países en los cuales la tasa impositiva es muy baja, y el ingreso que
perciben es a través de otras vías (el turismo por ejemplo). Actualmente son
considerados Paraísos Fiscales las Bahamas, Islas Bermudas, Islas Caimán,
Islas Turcos y Caicos, Panamá, Las Antillas Neerlandesas, el Líbano, Suiza,
entre otros.
Como en Venezuela los contribuyentes del I.S.L.R pagarán por sus
enriquecimientos de origen extra territorial, se hizo necesario establecer
mecanismos para evitar la Doble Tributación; es decir prevenir que ante la
existencia de dos o más factores de conexión en países diferentes, un sujeto
de derecho pagará dos o más veces por el mismo hecho imponible.
Es por ello que fue necesario hacerle reformas a la Ley de I.S.L.R en
materia de Doble Imposición; con el propósito de tener una legislación
interna con mecanismos adecuados para proporcionar el buen
funcionamiento de los incentivos fiscales, y por otra parte motivar la
estabilidad del sistema tributario vigente.
La Doble Tributación se origina por la adopción de diversos criterios
de vinculación por parte de países como EE.UU. y las principales
comunidades Europeas, y por la aplicación de términos y condiciones
discrepantes que afectan el tratamiento fiscal del contribuyente de cada país.
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La Doble Imposición, señala Carmona (2000, p. 21) “afecta
indiscutiblemente el flujo de inversiones entre países, por cuanto hace menos
atractiva la exportación de capitales, dada la carga tributaria excesiva e
injusta que ha de soportar quien se ve afectado por la misma”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, se puede decir que la Doble
Tributación ocurre cuando el contribuyente está sometido al pago del tributo
por la misma actividad económica realizada en dos o más Estados
soberanos, en el mismo periodo de tiempo.
Finalmente, se concluye que el mecanismo para evitar la Doble
Tributación se refiere a una política puesta en marcha por el Estado
Venezolano con diversos países con la finalidad de evitar que las firmas con
inversiones en territorio venezolano sean objeto de Doble Tributación.
Por otra parte, existen beneficios que tienen como propósito evitar la
Doble Tributación; los cuales serán aplicables cuando el contribuyente
demuestre que es residente en el país en cuestión y que cumplan con las
disposiciones establecidas en dicho tratado.
En la actualidad Venezuela posee una importante red de Tratados
Internacionales a fin de evitar la Doble Tributación, estos países son Italia,
Francia, Barbados, Bélgica, Portugal, México, EE.UU., Trinidad y Tobago,
Alemania, Gran Bretaña, Suecia y actualmente está en discusiones la
posibilidad de firmas con Canadá y Dinamarca. Todo esto ubica a Venezuela
entre uno de los países con mayores tratados vinculados con otros países.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
40
En cuanto a los cambios más relevantes que se presentaron en la Ley de
I.S.L.R en materia de Ajustes por Inflación, están contemplados en sus
artículos 122, 130 literales d y e, 131, 132 y 133. El artículo 122 ejusdem
establece que el Ajuste Inicial se realizará en base al Índice de Precios al
Consumidor (IPC) del área Metropolitana de Caracas. El artículo 130 de la
referida Ley establece cargar a las cuentas de activos correspondientes y
abonar a las cuentas de Ajuste por Inflación el mayor valor resultado de
Reajustar los inventarios existentes en materia prima, productos en proceso
o productos terminados a la fecha de cierre del ejercicio fiscal.
El artículo 131 de la Ley de I.S.L.R establece que las pérdidas netas por
inflación no compensadas, sólo serán trasladables por un ejercicio. El
artículo 132 dispone que se acumularán en la partida de Reajuste por
Inflación, como una disminución de la renta gravable, el incremento de valor
que resulte de reajustar anualmente el patrimonio neto al inicio del ejercicio
gravable en base a la variación del IPC.
Finalmente, en el artículo 133 de la Ley de I.S.L.R establece que la
misma acumulación realizada en el artículo anterior, se debe realizar en los
casos del aumento del patrimonio efectivamente pagado en dinero o en
especie ocurridos durante el ejercicio gravable; reajustándose también el
aumento del patrimonio según el IPC.
En el caso de fines fiscales, el costo de venta se calculará en función de
los inventarios, tomando en cuenta que el inventario inicial contiene ya el
ajuste realizado en el ejercicio físcal. De la misma manera, este inventario
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
41
únicamente para la porción de bolívares consumidos en el ejercicio gravable,
y posteriormente esta porción deberá desincorporarse cargando a la cuenta
del Reajuste por Inflación.
Otro cambio importante en dicha ley, lo constituye la inclusión de los
Dividendos como materia gravable; así como también el establecimiento de
reglas que se aplicarán a la tributación de este tipo de ingresos. El propósito
de esta nueva inclusión fue que en los casos de que el pago del impuesto
correspondiente por los dividendos decretados sean cancelados por la
empresa que los decretó, cuando estos sean repartidos entre sus
accionistas, éste no va a ser gravado en el mismo ejercicio económico; en
caso contrario, le corresponde pagar los impuestos a los accionistas de
aquellas empresas que no estén sujetas al pago del I.S.L.R.
Finalmente, están sujetos al Régimen de Precios de Transparencia los
contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas con la
finalidad de determinar sus ingresos, costos y deducciones. Las partes
vinculadas son aquellas empresas respecto a una persona jurídica
domiciliada en Venezuela o un Establecimiento Permanente o base fija en el
país; es decir su casa matriz, las sucursales o filiales, las relaciones por
consanguinidad, entre otras previstas en el artículo 113 de la Ley de I.S.L.R.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
42
22..22..11 BBAASSEE LLEEGGAALL
El Impuesto Sobre la Renta, al igual que el resto de los impuestos, está
constituido por un marco legal por el cual se debe regir. Vale decir, que ese
marco o estructura legal, por la cual se deben guiar todos los impuestos, está
estructurado en base a la teoría de Kelsen (1977, p.135) quien propuso una
tesis fundamentada en la “pluralidad de normas que constituye una unidad,
un sistema o un orden cuando su validez reposa, en último análisis, sobre
una norma única”. Ese marco legal posee el siguiente orden jerárquico:
En primer orden está la CCoonnssttii ttuucciióónn NNaacciioonnaall ddee llaa RReeppúúbblliiccaa BBoolliivvaarriiaannaa
ddee VVeenneezzuueellaa; ya que representa la norma fundamental del país, debido a
que es la máxima autoridad del sistema impositivo venezolano, y todas las
leyes deben regirse por ella; de manera que no puede existir un tributo sin
una ley que lo establezca o lo sustente. En dicha constitución se encuentran
establecidos los principios por los cuales se deben regir los impuestos.
El Principio de Justicia, tiene sus basamentos en el artículo 316 ejusdem,
el cual sostiene que “el Sistema Tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente...”
Por otra parte, el Principio de Legalidad tiene sus fundamentos en el
artículo 317 de la actual Constitución Nacional de la República Bolivariana de
Venezuela, el cual establece que “no podrá cobrarse, impuestos, tasas, ni
contribuciones algunas que no estén establecidos en la ley, ni concederse
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
43
exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los
casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente”.
Seguidamente se encuentra el CCóóddiiggoo OOrrggáánniiccoo TTrriibbuuttaarriioo (C.O.T),
aprobado el 17 de Octubre del 2001 según Gaceta Oficial extraordinaria
N° 37.305; el cual expresa en su artículo 1 que “es aplicable a los tributos
nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos”. Por otra
parte, el C.O.T, es el instrumento legal a través del cual se fijan
sistemáticamente y ordenadamente los principios generales del Derecho
Tributario, así como se consagran las normas procésales dirigidas a
garantizar los derechos individuales del contribuyente.
Del mismo modo, puede decirse que el C.O.T es la unificación de todas
las reglas, debido a que todo lo referente a tributo (salvo lo referente a
materia aduanera) y autoridades, están sometidos o sujetos al imperio de
este Código, tal y como lo establece el artículo 12 del C.O.T el cual rige, los
impuestos, tasas y contribuciones de mejoras, de seguridad social y demás
contribuciones, salvo lo dispuesto en su artículo 1.
Posteriormente se encuentra el CCóóddiiggoo CCiivvii ll; ya que están sujetos a este
Código, todas las personas naturales y jurídicas, y regula las actividades
mercantiles, civiles, sucesoriales entre otras.
A su vez, también se encuentra la LLeeyy OOrrggáánniiccaa ddee HHaacciieennddaa PPúúbblliiccaa
NNaacciioonnaall (L.O.H.P.N); ya que comprende todos los bienes, rentas y deudas
que forman el activo y el pasivo de la Nación, y todos los demás bienes y
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
44
rentas cuya administración corresponde al poder Nacional. (Artículo 1 de la
L.O.H.P.N).
Siguiendo el mismo orden jerárquico, se encuentra la LLeeyy ddee IImmppuueessttoo
SSoobbrree llaa RReennttaa; la cual se constituyó como base fundamental para el
desarrollo del Sistema Tributario Venezolano. Esta ley grava los
enriquecimientos netos, anuales y disponibles obtenidos en dinero o en
especie de los bienes situados en el país o fuera del país y que incremente el
valor del patrimonio de las personas naturales o jurídicas; tal y como lo indica
la propia ley de I.S.L.R en su artículo 1.
Esta ley es considerada muy especial, debido a que además de tener la
particularidad de ser “orgánica”, lo cual la coloca por encima de todas las
demás leyes; es la única ley de todo el Sistema Tributario Venezolano que
posee dos Reglamentos.
El primero se llama Reglamento de la Ley de I.S.L.R, el cual fue creado el
29 de Diciembre de 1992 según Gaceta Oficial N° 2684; y tiene un rango
menor a la Ley. Dicho Reglamento no es más que un instrumento jurídico
que da una mejor visión, comprensión o sentido a lo que establece la ley; es
decir que el reglamento de la L.I.S.L.R no contradice a dicha ley, sino que
trata asuntos que son específicos únicamente al Reglamento.
El segundo, es el Decreto 1.808 de 1.997, Retenciones de Impuesto
Sobre la Renta, este decreto deroga al decreto 1.344 y establece entre otras
cosas que están obligados a practicar la Retención de I.S.L.R en el momento
del pago o del abono en cuenta y enterarlo en una oficina receptora de
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
45
fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias
establecidas, los deudores o pagaderos de sueldos, salarios, emolumentos,
intereses capitales, entre otras cosas establecidos en la Ley de I.S.L.R
(Artículo 1 del Reglamento de Retenciones de I.S.L.R).
Por otra parte, también sustituye la tabla de retenciones, la cual fue
actualizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria (SENIAT).
22..22..22 CCAARRAACCTTEERRÌÌSSTTIICCAASS
• Es personal, debido a que el tributo lo paga el beneficiario del
enriquecimiento, tomando en cuenta las condiciones personales de cada
contribuyente; al respecto Villegas (1992, p.410), expresa que “el Estado va
a considerar no sólo la renta o riqueza poseída, sino la situación especial de
cada contribuyente en relación con ciertos factores que puedan modificar su
verdadera capacidad económica”.
• Es directo, porque no aplica la traslación del tributo; es decir, que este
impuesto no se traslada de un sujeto a otro, sino que recae directamente en
la actividad que se realiza y sobre el sujeto, quien será el que soporte la
carga del impuesto.
• Es progresivo, ya que mientras el enriquecimiento neto global anual sea
mayor, el índice de tributación que se le aplicará será mayor; es decir, las
alícuotas son fraccionadas y en cada una de ellas se establecerá porcentajes
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
46
dependiendo del enriquecimiento. Por su parte Villegas (1992, p.42) señala
que un Impuesto es progresivo cuando “crece a medida que aumenta la
riqueza de sujeto contributivo; es decir cuando se desplaza en el mismo
sentido que la Base Imponible”.
• Es un impuesto sucesivo, ya que requiere de la realización de una serie
de actividades o hechos, para que se concrete o perfeccione el hecho donde
nace la obligación tributaria.
• Es ordinario, ya que se produce de forma periódica; es decir que es un
ingreso permanente y recurrente en la estructura del Presupuesto de
Ingresos Público Nacional.
• Tiene carácter coercitivo, es decir, obligatorio, porque lo impone el
Estado; es decir que el Estado Venezolano, le exige al contribuyente el pago
del impuesto en virtud del poder que éste posee.
• Es general, porque su aplicación no es sobre una actividad específica ni
particular, se aplica a todos los que obtengan rentas en los términos
establecidos en la ley.
• Es Nacional, porque tanto la creación de la Ley (la potestad) como la
administración, que incluye la organización, control y recaudación (la
competencia tributaria) corresponde al Poder Público Nacional y por lo tanto
se grava en todo el territorio nacional, es decir que los estados y los
municipios no pueden crearlo; tal y como lo indica el artículo 156, numeral 12
de la Constitución Nacional Bolivariana.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
47
• Es neutral; ya que según Séller citado por Laya (1989, p.255), ésta no
perjudica la racionalidad interna, ni la externa de la producción, es decir, que
generalmente no condiciona las modificaciones en los precios que
conduzcan a cambios en la producción, pero si a la producción misma por
cuanto reduce la demanda privada y aumenta la pública.
En síntesis, los impuestos sirven para cubrir las cargas públicas de la
nación y además crea conciencia tributaria, porque todas aquellas personas
naturales o jurídicas que obtengan enriquecimientos durante un año, deben
gravar o pechar una parte de él ante el Fisco Nacional y de esta manera no
quedará para el beneficio personal y se contribuye a cubrir los gastos de la
nación.
22..22..33 HHEECCHHOO IIMMPPOONNIIBBLLEE
En el C.O.T en su artículo 36 se refiere al Hecho Imponible como “el
presupuesto establecido por la Ley para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria”.
En efecto, considerando lo establecido en el Código, se deduce que el
Hecho Imponible, son las situaciones o actos cuya ocurrencia genera el
nacimiento de la obligación tributaria.
En el artículo 13 del Código Orgánico Tributario (C.O.T) se encuentra
establecido que la Obligación Tributaria es aquella que “surge entre el
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
48
Estado en distintas expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en
cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley”.
Por otra parte para Villegas (1992, p.223) la Obligación Tributaria puede
definirse como “el vínculo jurídico ex - lege, en virtud del cual una persona
está obligada hacia el estado u otra entidad pública, al pago de una suma de
dinero, cuando se verifique el presupuesto de hecho previsto por la Ley”.
Con relación a lo anterior, la Obligación Tributaria, es el aspecto
fundamental de la relación jurídico tributaria, en la cual participan dos
sujetos; el Sujeto activo llamado Estado y el Sujeto Pasivo denominado
Contribuyente, el cual está obligado al pago de dinero o especie en el
momento que se determina el Hecho Imponible.
Por otro lado, el Hecho Imponible, se compone de tres aspectos:
• AASSPPEECCTTOO MMAATTEERRIIAALL:: es la materia que se ha de gravar, es decir, que
es el ingreso bruto global y se encuentra establecido en el artículo 16 de la
Ley de I.S.L.R, el cual estará constituido por el monto de las ventas de bines
y servicios en general, de los arrendamientos y de cualquier otro ingreso
regular o accidental tales como: los producidos por el trabajo bajo relación de
dependencia, es decir, los sueldos y salarios que obtienen bajo un patrón o
jefe laboral, o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, estas son:
abogados, ingenieros, contadores entre otros, y los provenientes de regalías
o participaciones análogas.
• AASSPPEECCTTOO TTEEMMPPOORRAALL:: es el indicador del exacto momento en que se
configura el Hecho Imponible, es decir, el momento en que se aplicará el
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
49
impuesto. En el artículo 12 del Reglamento de la Ley de I.S.L.R se establece
que la declaración de los enriquecimientos o pérdidas deberán ser
presentados dentro de los tres (3) meses siguientes a la terminación del
ejercicio gravable del contribuyente, sin perjuicio a prórrogas.
• AASSPPEECCTTOO EESSPPAACCIIAALL:: es el territorio o el lugar donde se aplica. Este
impuesto lo pechará toda persona natural o jurídica residente o domiciliada
en Venezuela sobre sus rentas de cualquier origen, sea la causa o la fuente
de ingresos que esté situado dentro del país o fuera de él; tal y como lo
indica el artículo 1 de la Ley de I.S.L.R.
22..22..44 BBAASSEE IIMMPPOONNIIBBLLEE
Marcano, define a la Base Imponible como “un parámetro, una cifra o un
concepto, estático y empíricamente considerado, el cual mediante su relación
con el tipo de gravamen permite delimitar el monto del tributo” citado en Laya
(1989, p.384)
En virtud de lo anteriormente expuesto, se infiere que la Base Imponible
está constituida por el monto de los ingresos que generan los
enriquecimientos gravables por una actividad económica realizada. En este
impuesto la Base Imponible es la Renta, es decir que se gravará el
incremento de la riqueza, la rentabilidad de las inversiones o los bienes y no
afectan o cambian el valor original. Esta base es progresiva, porque mientras
mayor sea el enriquecimiento, mayor va a ser el porcentaje de imposición.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
50
22..22..55 LLAA AALLIICCUUOOTTAA
Es la tarifa que debe ser pagada por todos los contribuyentes, sean
personas naturales o jurídicas, por el enriquecimiento global neto anual
obtenido, tomando en cuenta la actividad a que se dedica y el origen del
enriquecimiento. Esta alícuota la deberá actualizar el Ejecutivo Nacional lo
antes posible al comienzo de cada año según la inflación habida en el año
anterior. En la actualidad el valor de dicha alícuota es de Bs. 13.200,00
En la Ley de I.S.L.R también se establece los tipos de tarifas aplicables
según el contribuyente, a continuación se explican:
22..22..55..11 TTAARRIIFFAA NN°° 11
Este tipo de tarifa es la más baja contemplada en la ley y se aplicará a las
personas naturales residentes en Venezuela y los contribuyentes asimilados
por el enriquecimiento global neto anual. (Artículo 50 de la Ley de I.S.L.R).
CCUUAADDRROO 11
AALLÍÍCCUUOOTTAA PPAARRAA PPEERRSSOONNAASS NNAATTUURRAALLEESS
TTAARRIIFFAA NNºº 11 %% SSUUSSTTRRAAEENNDDOO ((UU..TT))
Por la fracción comprendida hasta 1.000 U.T 6 0
Por la fracción que exceda de 1.000 hasta 1.500 U.T 9 30
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
51
CCUUAADDRROO 11 ((CCoonntt..))
TTAARRIIFFAA NNºº 11 %% SSUUSSTTRRAAEENNDDOO ((UU..TT))
Por la fracción que exceda de 1.500 hasta 2.000 U.T 12 75
Por la fracción que exceda de 2.000 hasta 2.500 U.T 16 155
Por la fracción que exceda de 2.500 hasta 3.000 U.T 20 255
Por la fracción que exceda de 3.000 hasta 4.000 U.T 24 375
Por la fracción que exceda de 4.000 hasta 6.000 U.T 29 575
Por la fracción que exceda de 6.000 U.T 34 875
FFuueennttee:: Garay (2000)
22..22..55..22 TTAARRIIFFAA NN°° 22
Se aplicará ésta tarifa, por el enriquecimiento global neto anual, a todas
aquellas personas jurídicas y a los contribuyentes asimilados que no se
dediquen a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas; es decir
que la mayoría de la actividad empresarial grava por este tipo de tarifa
(Artículo 52 de la Ley de I.S.L.R).
CCUUAADDRROO 22
AALLÍÍCCUUOOTTAA PPAARRAA PPEERRSSOONNAASS JJUURRÍÍDDIICCAASS
TTAABBLLAA NNºº 22 %% SSUUSSTTRRAAEENNDDOO ((UU..TT))
Por la fracción comprendida hasta 2.000 U.T 15 0
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
52
CCUUAADDRROO 22 ((CCoonntt..))
TTAABBLLAA NNºº 22 %% SSUUSSTTRRAAEENNDDOO ((UU..TT))
Por la fracción que exceda de 2.000 U.T 22 140
Por la fracción que exceda de 3.000 U.T 34 500
FFuueennttee:: Garay (2000)
22..22..55..33 TTAARRIIFFAA NNºº 33
Se aplicará esta tarifa, por enriquecimiento global neto anual a los
contribuyentes distintos de personas naturales y de sus asimilados, que se
dediquen a la explotación de hidrocarburos y de actividades conexas.
(Artículo 53 de la ley de I.S.L.R).
CCUUAADDRROO 33
AALLÍÍCCUUOOTTAA PPAARRAA EEMMPPRREESSAASS PPEETTRROOLLEERRAASS YY MMIINNEERRAASS
TTAARRIIFFAA NNºº 33 %%
Las personas naturales y los contribuyentes asimilados a éstas, por las
regalías y demás participaciones análogas provenientes de la
explotación de minas y por los enriquecimientos derivados de la cesión
de tales regalías y participaciones.
60%
Contribuyentes distintos a las personas naturales y sus asimilados,
dedicados a la explotación de hidrocarburos y actividades conexas. 67.7%
FFuueennttee:: Garay (2000)
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
53
22..22..66 AAJJUUSSTTEESS PPOORR IINNFFLLAACCIIÒÒNN
Con respecto al Ajuste por Inflación, la Ley de I.S.L.R en su artículo 120
establece que los contribuyentes que iniciaron sus operaciones a partir del
primero (1º) de Enero de 1993 y realicen actividades comerciales,
industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de
minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar
libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable,
realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios,
según las normas previstas en esta ley, la cual traerá como consecuencia
una variación en el monto del patrimonio neto de esa fecha.
Esta actualización tiene como propósito que los contribuyentes paguen
impuesto sobre una ganancia real y no ficticia o nominal. Con esto no se
quiere decir que la empresa va a minimizar o incrementar el impuesto,
simplemente lo que se quiere a través de esta actualización es lograr un
equilibrio, haciendo que la empresa pague por los resultados económicos
reales que tengan; de manera que reconozcan y acepten las pérdidas por
inflación. Este ajuste se realiza al cierre del ejercicio físcal, a través de un
Ajuste Inicial y los Ajustes Regulares por Inflación.
El Ajuste Inicial tiene como objetivo determinar una variación en el
patrimonio neto, y el Reajuste Regular tiene como finalidad acumular en la
partida de conciliación fiscal llamada Reajuste por Inflación, el ajuste tanto
del patrimonio neto como de los activos y pasivos no monetarios, los cuales
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
54
serán tomados en cuenta para la determinación de la renta gravable, con
excepción de aquellas empresas que se encuentren en período preoperativo,
para los cuales el Reajuste por Inflación se tomará en cuenta cuando finalice
esta etapa preoperativa. Esta acumulación va a depender según el Índice de
Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborados
por el Banco Central Venezuela (BCV).
En el Reglamento de la Ley de I.S.L.R en los artículos 97 al 169, se
establecen los sujetos obligados al Ajuste por Inflación. Al respecto señala
que harán este Ajuste los comerciantes e industriales; entendiéndose como
comerciante al que efectúan actos de comercio habitualmente, y los
industriales son los que venden mercancías elaboradas por ellos mismos con
la ayuda de las máquinas. También harán el Ajuste los Bancos, las entidades
financieras y las empresas de Seguros, las empresas mineras y las
petroleras; debido a que este grupo de empresas forman parte del comercio.
Por otra parte en el artículo 115 del Reglamento de la Ley de I.S.L.R se
establece que los contribuyentes que hagan el Ajuste, deberán llevar un libro
adicional donde quede constancia de los bienes revalorizados, los asientos
de ajuste y de reajuste, los estados financieros de la empresa, las bases de
cálculo utilizadas y cualquier otra información que sea necesaria para
demostrar la validez de la información registrada. Adicional a todo esto, en
los libros se deberá llevar las partidas de los activos y pasivos no
monetarios, la revalorización del Patrimonio, Reajustes por Inflación, la
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
55
depreciación y amortización acumulada y cualquier otra cuenta que fuere
necesaria.
Aunado a todo esto la Ley de I.S.L.R, también establece otros beneficios
como son las deducciones que a continuación se describen.
22..22..77 DDEEDDUUCCCCIIOONNEESS
En la Ley de I.S.L.R en su artículo 27, establecen las deducciones que
deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales
y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
• Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones,
comisiones y demás remuneraciones similares.
• Los intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la
producción de la renta.
• Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes
productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por la ley.
• Las indemnizaciones correspondientes a los trabajadores con ocasión del
trabajo.
• Una cantidad razonable para atender la depreciación de activos
permanentes y la amortización del costo de otros elementos invertidos en la
producción de la renta, siempre que dichos activos estén situados en el país.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
56
• Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta
y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas
pérdidas no sean imputables al costo.
• Los gastos de traslado de nuevos empleados, incluidos los del cónyuge e
hijos menores, desde el último puerto de embarque hasta Venezuela y los de
egreso, salvo cuando sean transferidos a una empresa matriz, filial o conexa.
• Las reservas que la ley impone hacer a las empresas de seguros y de
capitalización.
• El costo de las construcciones que deben hacer los contribuyentes en
acatamiento de la Ley Orgánica de Trabajo o disposiciones sanitarias.
• Los gastos de administración y conservación realmente pagados de los
inmuebles dados en arrendamiento, siempre que el contribuyente suministre
en su declaración de rentas los datos requeridos para fines de control fiscal.
• Los cánones o cuotas correspondientes al arrendamiento de bienes
destinados a la producción de la renta.
• Los gastos de transporte, causados o pagados dentro del ejercicio
gravable, realizados en beneficio del contribuyente pagador, con el objeto de
producir la renta.
• Las comisiones a intermediarios en la enajenación de bienes inmuebles.
• Los derechos de exhibición de películas y similares para el cine o la
televisión.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
57
• Las regalías y demás participaciones análogas, así como las
remuneraciones, honorarios y pagos análogos por asistencia técnica o
servicios tecnológicos utilizados en el país.
• Los gastos de reparaciones ordinarias de bienes destinados a la
producción de la renta.
• Las primas de seguro que cubran los riesgos a que están expuestos los
bienes y personas distintas del contribuyente, considerando individualmente,
empleados en la producción de la renta y los demás riesgos que corra el
negocio en razón de esos bienes, o por la acción u omisión de esas
personas, tales como los de incendios y rasgos conexos, los de
responsabilidad civil, los relativos al personal con ocasión del trabajo y los
que amparen a dicho personal conforme a contratos colectivos de trabajo.
• Los gastos de publicidad y propaganda causados o pagados dentro del
ejercicio gravable, realizados en beneficio del propio contribuyente pagador.
• Los pagos hechos por las empresas a sus directores, gerentes,
administradores u otros empleados como reembolso de gastos de
representación, siempre que dichos gastos estén individualmente soportados
por los comprobantes respectivos y sean realizados en beneficio de la
empresa pagadora.
• Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y
necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
58
22..22..88 PPLLAAZZOO DDEE PPAAGGOO
En el caso de la Declaración Definitiva, en el artículo 179 del Reglamento
de la Ley de I.S.L.R, se establece que el monto del tributo que resulte de
aplicar la tasa o alícuota impositiva, prevista en el artículo 121 de la Ley de
I.S.L.R, se pagará en tres porciones anuales, iguales o consecutivas; a partir
del día en que el contribuyente dentro del plazo reglamentario solicite la
inscripción del Registro de Activos Revaluados (R.A.R), en su forma RAR 23.
Si la declaración la realizan Personas Naturales, puede ser pagado en
tres partes. Si el contribuyente opta por pagarlo en una sola parte, entonces
será en el mismo momento de hacer la declaración; si decide hacer el pago
en dos partes, entonces se hará primero la declaración y a los veinte (20)
días siguientes hará el segundo pago. Finalmente, si opta por las tres
opciones, entonces se seguirá los procedimientos anteriores y el tercer pago
se hará cuarenta (40) días continuos a la declaración; es decir, veinte (20)
días después del segundo pago.
Si se trata de Personas Jurídicas, no tendrá opciones para hacer el pago
en porciones; es decir que el pago lo hará una vez, dentro del plazo
concedido para la declaración.
En el caso de la Declaración Estimada; el artículo 22 del Reglamento de
la Ley de I.S.L.R señala que deberá ser presentada por las personas
naturales dentro de la segunda quincena del noveno mes del ejercicio anual
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
59
y por las personas jurídicas dentro de la segunda quincena del sexto mes del
ejercicio anual.
Si la declaración la realizan Personas Naturales, puede ser pagado hasta
en cuatro (4) partes iguales; si opta por pagar en una sola parte, se hace al
momento de realizar la declaración y si opta por pagarlo en partes lo deberá
hacer mensualmente y de manera consecutiva. Si se trata de Personas
Jurídicas, el pago se puede hacer hasta en nueve (9) partes. Si paga en una
se hará inmediatamente después de hacer la declaración; si paga en dos o
más, entonces la primera se hace al momento de la declaración y el resto
mensualmente y en forma consecutiva.
22..22..99 DDEECCLLAARRAACCIIÒÒNN DDEEFFIINNIITTIIVVAA OO PPAARRCCIIAALL
La Declaración Definitiva se hace a través del formulario Forma DPJ 26
en el caso de las personas jurídicas, comunidades y sociedades de personas
incluyendo actividades de hidrocarburos y minas; por medio de un juramento
que se realizará ante un funcionario, oficina o ante la institución que la
Administración Tributaria señale, en los plazos y formas que prescriba el
Reglamento. Esta declaración se hace en bolívares y en base a las Unidades
Tributarias (UT), según el valor que tengan a la fecha de cierre del ejercicio
fiscal.
Según el artículo 80 de la Ley de I.S.L.R, la declaración definitiva la harán
todas aquellas personas naturales, que se excedan de las 1.000 UT netas o
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60
que tengan ingresos brutos superiores a las 1.500 UT en un ejercicio físcal.
Del mismo modo, las compañías anónimas y sus asimilados, deberán
presentar declaración anual de sus enriquecimientos o pérdidas, cualquiera
sea el monto de los mismos.
En el caso de las personas naturales residentes o no en el país y
herencias yacentes, deberán presentar declaración de rentas cualquiera que
sea el monto de sus enriquecimientos o pérdidas obtenidos en Venezuela,
salvo aquellos que hallan sido objeto de retención de impuesto. (Artículo 1
del Reglamento de la Ley de I.S.L.R). Esta declaración se hará bajo la Forma
DPN 25.
La declaración también podrá ser presentada en las oficinas de los
consulados de Venezuela en el exterior. El funcionario receptor sellará,
firmará, se identificará y anotará la fecha de recibo de la declaración y
devolverá la copia que corresponde al interesado. El consulado respectivo
deberá enviar a la brevedad al Ministerio de Finanzas los documentos
recibidos, utilizando la vía más rápida. (Artículo 19, parágrafo 4º del
Reglamento de la ley de I.S.L.R).
En esta Declaración Definitiva, se deben deducir a la renta en libros, los
débitos a las cuentas del Balance General, en el momento que se
establecieron provisiones para ciertos gastos, si ellas no son deducibles
fiscalmente. Por otra parte, en el Estado de Ganancias y Pérdidas,
cualquiera que sea la persona obligada a presentarla, debe figurar la renta
fiscal; es decir que se debe hacer la conciliación de la renta en libros con la
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
61
renta físcal. Esta conciliación va a permitir eliminar todos los ingresos no
gravables que se restarán en libros y anexar todos los egresos no
deducibles, que se sumarán a la renta en libros.
Una vez realizada la declaración, incluyendo la renta físcal del estado de
Ganancias y Pérdidas, se obtendrá el estado operacional físcal.
22..22..1100 DDEECCLLAARRAACCIIÒÒNN EESSTTIIMMAADDAA
Según lo establecido en el artículo 20 del Reglamento de la Ley de
I.S.L.R, la Declaración Estimada se presenta antes de haber culminado el
ejercicio físcal de contribuyente; es por ello que se dice que es anticipada;
además de que implica un anticipo del impuesto a pagar; la misma debe
tener como soporte el recibo en donde conste que se ha pagado el impuesto
estimado. Este tipo de declaración se realiza a través de la planilla Forma
EPJ 28.
Esta declaración estimada la hacen aquellos contribuyentes que hallan
obtenido enriquecimientos netos globales anuales a superiores a
Bs. 500.000,00 y se dediquen a realizar actividades económicas diferentes a
la explotación de minas, hidrocarburos y conexas y, no sean perceptores de
regalías derivadas de dicha explotaciones, ni se dediquen a la compra o
adquisición de minerales o hidrocarburos y sus derivados para la
exportación, que dentro del año inmediatamente anterior al ejercicio en
curso. (Artículo 20 del Reglamento de la Ley de I.S.L.R).
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
62
No obstante, vale destacar que este límite de Bs. 500.000,00 anual no es
aplicable; ya que como se dijo anteriormente el pago de la declaración va a
ser en bolívares, en base a las unidades tributarias (U.T), las cuales van a
variar todos los años según la inflación; por lo tanto se debe aplicar lo que
dice la Ley de I.S.L.R en su artículo 80, que el límite es de 1.500 UT.
22..22..1111 IILLIICCIITTOOSS TTRRIIBBUUTTAARRIIOOSS YY SSAANNCCIIOONNEESS
Es el Código Orgánico Tributario el cuerpo que regula todo lo
concerniente a los Ilícitos Tributarios y Sanciones que puede haber lugar en
materia de Impuesto Sobre la Renta.
Según el artículo 80 del C.O.T., constituye Ilícito Tributario toda acción u
omisión violatoria de las normas tributarias, clasificadas en:
a. Ilícitos Formales (artículo 99 al 107 del C.O.T).
b. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas (artículo 108 del
C.O.T).
c. Ilícitos Materiales (artículo 109 al 114 del C.O.T).
d. Ilícitos sancionado con pena restrictiva de libertad (artículo 115 al 120 del
C.O.T.).
Las Sanciones van a variar según sea el caso y se pueden encontrar del
artículo 93 al 98 del C.O.T.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
63
22..33 IIMMPPUUEESSTTOO AA LLOOSS AACCTTIIVVOOSS EEMMPPRREESSAARRIIAALLEESS ((II..AA..EE))
Al hablar de Impuesto Sobre la Renta necesariamente hay que mencionar
al Impuesto a los Activos Empresariales, debido a que estas leyes se
complementan, y al momento de practicar las deducciones respectivas se
deben conciliar y compensar ambos impuestos.
Este impuesto fue creado en 1993 bajo la presidencia de Ramón J.
Velásquez, debido a la evasión por parte de personas jurídicas en lo que se
refiere a I.S.L.R; por lo que el Ejecutivo Nacional decide crear un impuesto
que se traduce al 1% anual. Desde entonces este impuesto lo pagan todas
aquellas personas naturales o jurídicas comerciantes que estén sujetas al
pago del I.S.L.R; sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su
propiedad situados en el país o reputados como tales, que durante el
ejercicio anual tributario correspondiente a dicho impuesto, estén
incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de
actividades comerciales, industriales o de explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas, tal y como lo dispone la Ley de I.A.E en
su artículo 1.
Es importante destacar que para el momento de realizar la investigación,
esta Ley estaba en proceso de ser abrogada, por ser considerada
inconstitucional, debido a que el sujeto obligado a pagar dicho impuesto, lo
paga, obtenga o no ganancias en el transcurso de un ejercicio físcal. Sin
embargo se debe resaltar, que aún esto no ha sido sancionado y por lo tanto
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
64
publicado por Gaceta Oficial, de manera que la Asamblea Nacional no ha
emitido ningún juicio, ni a favor, ni en contra. Por otra parte, en caso de ser
eliminada del Ordenamiento Jurídico se debe establecer un régimen
transitorio en donde se establezca la vigencia del mismo.
22..33..11 BBAASSEE LLEEGGAALL
El marco legal va a tener la misma estructura para todos los impuestos y
también es por el cual se deben regir los impuestos, es decir, van a estar
basados en la “Pirámide de Kelsen”. Vale destacar que Kelsen fue un
científico alemán quien propuso la tesis en función de que la validez del
ordenamiento jurídico reposara sobre una misma forma. Es importante
resaltar que el Ordenamiento Jurídico Venezolano es un sistema dinámico
integrado por un conjunto de normas que se distribuyen en estratos
superpuestos.
En este sentido, en el primer orden jerárquico se encuentra la
CCoonnssttii ttuucciióónn NNaacciioonnaall ddee llaa RReeppúúbblliiccaa BBoolliivvaarriiaannaa ddee VVeenneezzuueellaa, por ser la
máxima norma y por la cual todas las leyes se deben regir.
Seguidamente se encuentra la LLeeyy ddee IImmppuueessttoo aa llooss AAccttiivvooss
EEmmpprreessaarriiaalleess, la cual grava el uno por ciento (1%) de todos los activos
tangibles e intangibles que posea el contribuyente sujeto al I.S.L.R.
Después se encuentra el CCóóddiiggoo OOrrggáánniiccoo TTrriibbuuttaarriioo ((CC..OO..TT)), el cual
contiene normas que se aplican a todas las obligaciones legales de índole
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
65
pecuniaria, establecidos a personas de Derecho Público no estatales,
siempre y cuando no existan disposiciones especiales. El C.O.T tendrá
carácter de supremacía siempre y cuando lo designe la Ley, por supuesto en
materia de sanciones o multas.
22..33..22 CCAARRAACCTTEERRÌÌSSTTIICCAASS
• Es personal, debido a que el tributo lo paga el beneficiario del
enriquecimiento sobre los activos tangibles e intangibles que posea, siempre
que estén destinados a la producción de la renta. Al respecto el artículo 1 de
la Ley del I.A.E establece que “se crea un impuesto que pagará toda persona
jurídica o natural comerciante sujeta al I.S.L.R, sobre el valor de los activos
tangibles e intangibles de su propiedad...”.
• Es directo, porque no aplica la traslación del tributo; es decir, que este
impuesto recae directamente en la actividad que se realiza y sobre el sujeto,
quien será el que soporte la carga del impuesto.
• Es ordinario, ya que se paga inmediatamente después de haber pagado
el I.S.L.R o conjuntamente.
• Es de carácter coercitivo, es decir, obligatorio, porque lo impone el
estado.
• Es real, porque no mide la capacidad económica del contribuyente, ya
que al pagar el I.S.L.R se debe pagar el I.A.E.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
66
• Es Nacional, porque tanto la creación de la Ley (la potestad) como la
competencia tributaria (la administración) corresponde al Poder Público
Nacional y por lo tanto se grava en todo el territorio nacional, es decir que los
estados y los municipios no pueden crearlo.
22..33..33 HHEECCHHOO IIMMPPOONNIIBBLLEE
En el caso del Impuesto a los Activos Empresariales, el Hecho Imponible
es el conjunto de actos o circunstancias que generan la acción tributaria.
Consta de tres aspectos fundamentales:
• AASSPPEECCTTOO MMAATTEERRIIAALL:: este impuesto lo gravan las personas naturales o
jurídicas que estén sujetas al pago de I.S.L.R, por los activos tangibles e
intangibles de su propiedad, destinados a producir la renta y situados en el
país. Se considerarán Activos Tangibles las mercaderías, el dinero, el
mobiliario, los vehículos, las maquinarias, los terrenos, las construcciones y
todos aquellos bienes corporales sujetos a sufrir deterioro por uso o desuso,
destrucción o por la acción del tiempo y de los elementos. Y los Activos
Intangibles, son las marcas de fábrica, las patentes, fórmulas,
procedimientos, denominaciones comerciales, derechos acreencias,
plusvalías y otros de naturaleza similar y que también sean incorporables
(Artículos 1 y 2 de la Ley de I.A.E).
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
67
• AASSPPEECCTTOO TTEEMMPPOORRAALL:: se gravará en los tres meses siguientes al
ejercicio fiscal, sobre el monto de las ganancias o pérdidas obtenidas por la
empresa (artículo 14 de la Ley de I.A.E).
• AASSPPEECCTTOO EESSPPAACCIIAALL:: se gravará por todos los activos tangibles e
intangibles situados en el país o reputados como tales, que estén
incorporados a la producción de enriquecimientos provenientes de
actividades comerciales, industriales o de explotación de minas e
hidrocarburos y actividades conexas (artículo 1 de la Ley de I.A.E).
22..33..44 BBAASSEE IIMMPPOONNIIBBLLEE
En el impuesto anterior, se explicó que la Base Imponible, está
representada por la cantidad de dinero sobre la cual se calcula el impuesto a
pagar. En el caso del Impuesto a los Activos Empresariales y según lo
establecido en el Capitulo III, artículo 4 de la Ley de I.A.E, estará constituida
por el monto neto promedio anual del valor de los activos gravables y estará
determinada de la siguiente manera:
• El valor de los activos será el promedio simple de los valores al inicio y
cierre del ejercicio fiscal.
• El costo de los bienes, valores y derechos monetarios será afectado por la
desvalorización por efectos de la inflación.
• Los activos monetarios, serán actualizados conforme a las disposiciones
de ajuste por inflación que establece la Ley de I.S.L.R, para las respectivas
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
68
fechas de inicio y cierre del ejercicio gravable, menos la suma de las
depreciaciones y amortizaciones acumuladas que le corresponda, a los fines
del I.S.L.R, en caso de que las hubiere.
Es decir, que considerando lo estipulado en el referido artículo, para
determinar la Base Imponible al valor del activo (que será el que tenga al
comienzo del año) se le va a restar la desvalorización por efectos de la
inflación y a este resultado se le sumará los valores
Con respecto al Ajuste por inflación que se hace mención, el título IX de
la Ley de I.S.L.R establece que todas aquellas personas naturales y
jurídicas, deberán realizar una actualización inicial de sus activos y sus
pasivos no monetarios, lo cual traerá como consecuencia una variación en el
monto del patrimonio neto para esa fecha. Son considerados activos y
pasivos no monetarios, aquellas partidas del Balance General histórico, que
por la naturaleza o las características que posee son susceptibles de
protegerse de la inflación, tales como: Los activos fijos, terrenos,
construcciones, inversiones y los créditos y las deudas reajustables o en
moneda extranjera.
Los activos de los contribuyentes o de los responsables, que fueron
trasladados de Venezuela al exterior se considerarán como situadas en el
país y por lo tanto son determinantes para la base imponible, estos activos
pueden ser: los muebles e inmuebles situados fuera del país, los títulos,
acciones y demás valores emitidos por entidades domiciliadas en el exterior,
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
69
los automotores patentados o registrados fuera del país y los saldos de los
depósitos de cuentas en instituciones bancarias domiciliadas en el exterior.
22..33..55 AALLIICCUUOOTTAA DDEELL IIMMPPUUEESSTTOO
La alícuota del impuesto aplicable a la base imponible que establece la
Ley de I.A.E en su artículo 1, será del uno por ciento (1%) anual.
Sin embargo es importante destacar que para el año de 1993, cuando se
creó esta ley, la primera vez que las empresas debían pechar, primero se
debían inscribir en el Registro de Activos Revaluados (RAR) y este impuesto
era del 3%, pero esto iba a afectar drásticamente por decirlo de alguna
manera, a la economía venezolana, es por ello que el Estado se vio en la
necesidad de que el pago fuera realizado en tres partes iguales y no en el
acto como se tenía planificado; por lo que para los años siguientes 1.993,
1.994, hasta la actualidad la alícuota es del uno por ciento (1%) y su pago
no podrá realizarse en partes iguales.
A partir de esta fecha las empresas en general trabajan sobre la base de
una planificación; de manera que cuando llegue el momento de pagar, este
impuesto no les afecte tanto.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
70
22..33..66 FFOORRMMAASS DDEE AAPPLLIICCAACCIIÒÒNN
• Al monto del impuesto determinado que resulte de la aplicación del
porcentaje correspondiente al uno por ciento (1%) sobre el valor de los
activos, se le rebajará el monto de I.S.L.R causado por el contribuyente en el
ejercicio tributario, de manera que el impuesto a pagar, será la cantidad que
exceda del total del I.S.L.R causado en el ejercicio anual gravable, en caso
de que lo hubiere (artículo 11 de la Ley de I.A.E).
• Este impuesto no será deducible a los fines de la determinación de los
enriquecimientos netos gravables por la ley de I.S.L.R (artículo 12 de la Ley
de I.A.E).
• Cuando se trate de sociedades de personas o de comunidades no sujetas
al pago I.S.L.R (las sociedades civiles o comunidades que no son
comerciantes ni industriales); el monto del I.A.E, se distribuirá en forma
proporcional a la participación de cada socio en los enriquecimientos
obtenidos (artículo 13 de la Ley de I.A.E).
22..33..77 RREEQQUUIISSIITTOOSS DDEE PPRROOCCEEDDEENNCCIIAA PPAARRAA LLAA AAPPLLIICCAACCIIÒÒNN DDEE
EESSTTEE TTRRIIBBUUTTOO
• El sujeto pasivo debe necesariamente estar sujeto al I.S.L.R.
• Los activos tangibles e intangibles sobre los cuales se aplica, debe ser de
su propiedad.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
71
• Los activos en cuestión deben estar situados en el país o deben reputarse
como tales.
• Además, estos activos, deben estar incorporados a la producción de
enriquecimientos comerciales o industriales.
22..33..88 DDEECCLLAARRAACCIIÒÒNN DDEELL IIMMPPUUEESSTTOO
Todos los contribuyentes, deben presentar dentro de los tres (3) primeros
meses siguientes a la terminación de su ejercicio anual tributario, una
declaración en donde se dejará constancia del monto del valor de los activos
tangibles e intangibles sujetos al impuesto tratado. Esta declaración debe ser
editada o autorizada por el Ministerio de Finanzas, además, debe ser
presentada ante un funcionario u oficina dependiente de la Administración de
Hacienda con jurisdicción en el domicilio físcal del contribuyente (artículo 14
de la Ley de I.A.E)
22..33..99 PPAAGGOO DDEELL IIMMPPUUEESSTTOO
Según el artículo 15 de la Ley de I.A.E, el impuesto deberá ser pagado en
una oficina Receptora de Fondos Nacionales (a través de la planilla forma
31), antes de la presentación de la declaración, todo de acuerdo a la
oportunidad, forma y modalidades que determine el Reglamento de la Ley de
I.A.E en su articulo 10. De manera que la declaración del I.A.E no le será
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
72
admitida al contribuyente sino está acompañada del comprobante del pago
del mismo, salvo que no esté obligado a pagarlo. Se dice que este pago se
debe hacer en el acto, pero esto llevado a la realidad es imposible porque el
pago se realiza en un banco, que funciona como oficina Receptora de
Impuestos y la declaración se presenta en la oficina de Administración
Tributaria.
22..33..1100 LLAA DDEECCLLAARRAACCIIÒÒNN EESSTTIIMMAADDAA YY SSUU PPAAGGOO
Así como en el I.S.L.R existe la declaración anticipada de los ingresos
que se estiman obtener, el artículo 17 de la Ley del I.A.E establece que en
dicho impuesto también se puede realizar esta declaración y su pago
anticipado, con la finalidad que el Fisco pueda recaudar antes de la fecha
sus fondos. Del mismo modo, según el artículo 12 del Reglamento de la Ley
de I.A.E, dicha declaración estimada puede ser sustituida por el pago
mensual anticipado, equivalente a una dozava (1/12) parte del impuesto
causado en el año anterior. – Esto es designado por el Ejecutivo Nacional.-
22..33..1111 IINNFFRRAACCCCIIOONNEESS YY SSAANNCCIIOONNEESS
Las acciones u omisiones violatorias, serán sancionadas de conformidad
con lo previsto en el C.O.T; según lo establecido en la Ley de Impuesto a los
Activos Empresariales en su artículo 18.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
73
Al respecto, el referido Código establece sanciones de tipo agravantes y
atenuantes. Son circunstancias agravantes, según lo establecido en el
artículo 95 del C.O.T:
• La reincidencia.
• La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores
o partícipes.
• La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito.
Son circunstancias atenuantes, según lo dispuesto en el artículo 94 del
C.O.T:
• El grado de instrucción del infractor.
• La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
• La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el
crédito tributario.
• El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar a lugar a la
imposición de la sanción.
• El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios
de transferencia entre partes vinculadas.
• Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos
administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la
Ley.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
74
22..44 DDEEBBEERREESS FFOORRMMAALLEESS
El deber fundamental de los Contribuyentes, es pagar los impuestos; sin
embargo hay otros deberes que los Contribuyentes deben cumplir. Estos
deberes suelen ser llamados Deberes Formales; los cuales no son otra cosa
más que la presentación de las declaraciones, llevar los libros, comunicar los
cambios de dirección; entre otras cosas; los cuales van a depender de cada
tipo de tributo. Estos deberes no competen de manera exclusiva a los
contribuyentes; ya que también afectan a su representante o a terceros que
no tengan que ver directamente con la conducta del contribuyente.
Al respecto, en el artículo 145 del C.O.T, se establecen los deberes
formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la
Administración Tributaria. Los mismos son explicados a continuación:
a) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
• Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales,
conforme a las normas legales y los Principios Contables Generalmente
Aceptados (PCGA), referentes a actividades y operaciones que se vinculen a
la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del
contribuyente. Al respecto la Ley de I.S.L.R en su artículo 91 establece que
los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a
los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA), los libros y
registros de manera que constituyan medios integrados de control y
comprobación de sus bienes activos y pasivos. Por otra parte, en el artículo
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
75
115 del Reglamento del I.S.L.R se establece que aquellas personas que
estén sujetas al Ajuste por Inflación deberán llevar un libro adicional donde
se deje constancia entre otras cosas de la elaboración de los asientos de
ajustes.
• Inscribirse en los registros pertinentes, aportando los datos necesarios y
comunicando oportunamente sus modificaciones. En el caso del I.S.L.R se
crea un Registro de los Activos Revaluados (RAR), cuya inscripción
ocasionará un tributo del tres por ciento (3%) sobre el incremento del ajuste
inicial por inflación de los activos fijos depreciables. Dicho tributo podrá
pagarse en tres partes iguales y consecutivas en los siguientes ejercicios
fiscales a partir de la inscripción en el registro; tal y como lo dispone la Ley
de I.S.L.R en su artículo 121.
Además de esta inscripción, también se deberán inscribir en el Registro
de Información Físcal (RIF), tal y como lo dispone el artículo 157 del
Reglamento de I.S.L.R. En dicho registro se inscribirán a partir de los 25 días
continuos desde que la persona o empresa contraiga la obligación de
inscribirse; bien sea porque empiezan a obtener ingresos o porque están
registrados en el Registro Mercantil. El número de este registro es
imprescindible colocarlos en la factura y en los demás comprobantes para la
Administración.
• Colocar el número de inscripción (del RIF) en los documentos,
declaraciones y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los
demás casos que se exija hacerlo.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
76
• Solicitar a la autoridad que corresponda permisos previos o de habilitación
de locales.
• Presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan. En
el caso del I.S.L.R la declaración se puede hacer dependiendo del caso, si es
definitiva o estimada; y cada una tiene sus condiciones para ser pagadas.
b) Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales,
cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellos requeridos.
c) Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté
prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los
documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que
constituyan hechos imponibles.
d) Contribuir con funcionarios fiscales autorizados en la realización de las
inspecciones y fiscalizaciones, en cualquier lugar, establecimientos
comerciales o industriales, oficinas, depósitos, buques, aeronaves y otros
medios de transporte.
e) Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las
declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia
de mercancías, relacionadas con hechos imponibles, y realizar las
aclaraciones que le fueren solicitadas.
f) Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la
alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del
inicio o término de las actividades del contribuyente.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
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g) Comparecer a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su
presencia sea requerida. Esto se hace para facilitar las tareas de
fiscalización, investigación y determinación.
h) Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes, providencias y demás
decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente
notificadas.
Adicional a este artículo, en los artículos siguientes (146 y 147),
establecen la manera en que deben ser cumplidos cada uno de los deberes
ya mencionados. Por otra parte, tanto en la Ley de I.S.L.R en sus artículos
91 y 121, así como en su Reglamento en los artículos 115, 157 y 163
también se establecen algunos deberes formales que deben cumplir los
contribuyentes.
Es menester destacar, que debido a que la Ley de I.A.E es
complementaria de la Ley de I.S.L.R, en la misma no se señalan los deberes
formales que deben cumplir los contribuyentes, ya que son los mismos para
cada uno de los impuestos, estableciendo en su artículo 18 que cualquier
acción u omisión violatoria de la norma establecida en la Ley del I.A.E, las
sanciones estarán previstas en el C.O.T.
Finalmente, es necesario mencionar, que todos estos deberes deben
estar en concordancia con los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, establecidos en la DPC-0.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
78
22..55 LLOOSS SSUUJJEETTOOSS
Son los entes sobre los cuales recae la Obligación Tributaria, y nacen de
la Relación Jurídico Tributaria, una vez que se haya producido el hecho
imponible tipificado en las leyes tributarias vigentes.
La Relación Jurídico Tributaria, según Villegas (1992, p.246) es el
“vínculo obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que
tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto
pasivo, que está obligado a la prestación”.
En tal sentido, se puede decir que la Relación Jurídico Tributaria es la
relación directa que hay entre el Estado como Sujeto Activo y los
contribuyentes y responsables como Sujeto Pasivo desde el mismo momento
que se da el hecho imponible.
22..55..11 SSUUJJEETTOO AACCTTIIVVOO
Según el artículo 18 del Código Orgánico Tributario (C.O.T), es “sujeto
activo de la obligación tributaria el ente público acreedor del tributo”.
Por otra parte, De Juano opina que el Sujeto Activo “es el Estado en uso
de su poder de imposición o soberanía físcal” (citado en Laya, 1989, p.378).
El Sujeto Activo es el Estado Venezolano, a través del cual se le delega la
recaudación, administración y control de los tributos. A su vez, su soberanía
también va a estar representada a través de organismos públicos autónomos
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
79
que son conocidos como entes parafiscales, es decir, a través del INCE y
SSO establecidos dentro del ordenamiento jurídico.
22..55..22 SSUUJJEETTOO PPAASSIIVVOO
De acuerdo al C.O.T en su artículo 19, es sujeto pasivo el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, ya sea en calidad de
Contribuyente o de Responsable.
Esta distinción de sujetos pasivos, está basada fundamentalmente en el
hecho de que el Sujeto Contribuyente, es el obligado, es decir, el destinatario
legal tributario a quien se obliga a pagar el impuesto por sí mismos o por
deuda propia; y el Sujeto Responsable, es la persona ajena al hecho
imponible pero quien legalmente está obligado a pagar el tributo derivado de
tal hecho imponible; es decir que su deuda es ajena.
Los Sujetos Pasivos en calidad de Contribuyentes, según el artículo 22
del C.O.T, están representados por las siguientes figuras:
• Las personas naturales, prescindiendo de su capacidad según el derecho
privado.
• Las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras
ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
• Las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, y
que dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
80
Son Sujetos Pasivos en calidad de Responsable, aquellos sujetos que sin
tener el carácter de contribuyente deben, por disposición expresa de la ley,
cumplir las obligaciones atribuidas a éstos. (artículo 25 del C.O.T). Estos a
su vez se clasifican en Solidarios y Directos.
Son Sujetos Responsables Directos, en calidad de agentes de retención o
de percepción, según el artículo 27 del C.O.T, las personas designadas por
la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones
públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del
tributo correspondiente.
Son Sujetos Responsables Solidarios, según el artículo 28 del C.O.T por
los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren,
reciban o dispongan:
• Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias
yacentes.
• Los directores, gerentes o representantes de las personas jurídicas y
demás entes colectivos con personalidad reconocida.
• Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de
entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad
jurídica.
• Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
81
• Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de
sociedades y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones,
los interventores de sociedades y asociaciones.
• Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
• Los demás que conforme la Ley así sean calificados.
Son también Responsables Solidarios los adquirientes de fondos de
comercio; así como también los adquirientes del activo y del pasivo de
empresas o entes colectivos con personalidad jurídica o sin ella.
Por su parte la ley de I.S.L.R en su artículo 7, parágrafo 3º expresa, que
se entenderá por Sujeto Pasivo al que “realiza operaciones en Venezuela por
medio de establecimientos permanente, cuando directamente o por medio de
apoderados, empleados o representantes posea en el territorio venezolano
cualquier local o lugar fijo de negocios o cualquier centro de actividad en
donde se desarrolle total o parcialmente su actividad o cuando posea en
Venezuela una sede de dirección, sucursal, oficina, fábricas, talleres,
instalaciones, almacenes, tiendas u otros establecimientos; obras de
construcción, instalación o montajes.
Cuando su duración sea superior a seis (6) meses, agencias o
representaciones autorizadas para contratar en nombre o por cuenta del
sujeto pasivo, o cuando realice en el país actividades referentes a minas o
hidrocarburos, explotaciones agrarias, agrícolas, forestales, pecuarias o
cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales o realice actividades
profesionales, artísticas o posea otros lugares de trabajo donde realice toda
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
82
o parte de su actividad, bien sea por sí o por medio de sus empleados,
apoderados, representantes o de otro personal contratado para ese fin”.
En virtud de que existen sujetos que tienen que cumplir con obligaciones
tributarias, y por medio de los cuales se va a dar la Relación Jurídico
Tributaria, para que cumplan a cabalidad con todos los deberes que la
propia norma ha establecido es necesario que dichos sujetos conozcan y
cumplan con algunos deberes formales expresados en el C.O.T y de esta
manera no infringir la ley, para evitar las sanciones respectivas.
22..66 PPLLAANNIIFFIICCAACCIIÒÒNN FFIISSCCAALL
22..66..11 DDEEFFIINNIICCIIÔÔNN
Antes de entrar en consideración en la Planificación Fiscal y todo lo
referente a ella, primero debe quedar claro la Planificación como proceso
administrativo. En tal sentido Matus (1995, p.127) argumenta que “Planificar
es establecer un proceso continuo y sistemático de análisis y discusión para
seleccionar una dirección que guíe el cambio situacional y producir
situaciones que construyan viabilidad, venciendo la resistencia incierta y
oponentes”.
Por otra parte, Stoner, Freeman y Gilbert (1996, p.287) señala que la
Planificación “es un proceso continuo que refleja los cambios del ambiente
en torno a cada organización y se adapta a ellos”.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
83
De tal manera, que considerando las definiciones dadas por los autores
anteriores, se puede decir que Planificar, no es otra cosa más que
proyectarse en el futuro, es decir, pensar en las acciones necesarias para
que se cumplan o se alcancen determinados objetivos; y para ello es vital el
uso del juicio y la discreción, para determinar cuales acciones serán
necesarias para las posibles situaciones que se presenten y de esta manera
poder enfrentarse a las condiciones cambiantes del entorno social.
Vinculado al concepto de Planificación, se encuentra el Control, ya que la
Planificación proporciona estándares o indicadores de control a través de los
cuales puede medirse la labor realizada por los trabajadores. En tal sentido
vale resaltar que el Control según Munch y García (1995, p.172) es “la
evaluación y medición de la ejecución de los planes, con el fin de detectar y
prever desviaciones, para establecer las medidas correctivas necesarias”.
Por otra parte el Control Físcal, argumenta Viloria (2000, p.50) “es una
actividad administrativa destinada a asegurar el cumplimiento de los deberes
formales y las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. Por lo
tanto, todas las normas de Control Físcal son instrumentales, en el sentido
de que procuran servir como medio para alcanzar el propósito arriba indicado
y de allí que ellas no puedan ser entendidas”.
En conclusión, la Planificación es vital para el buen desarrollo en
cualquier entorno social, debido a que a través de dicha Planificación se
pueden prever las variaciones y las contingencias que serán necesarias en el
futuro si se presentan problemas.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
84
Por su parte la Planificación Físcal Acevedo (1997, p.66) argumenta que: Es el proceso que consiste en tomar en consideración todos los factores fiscales relevantes, a la luz de los factores no fiscales, a fin de determinar el sí, cuando, como y con quien; donde se logra establecer relaciones y realizar transacciones y operaciones con el fin de mantener lo más baja posible la carga físcal que recae sobre los hechos y las personas, al mismo tiempo que se realizan los negocios y se alcanzan los objetivos personales.
Según esta definición se puede decir, que la Planificación Físcal, toma en
cuenta todos los indicadores que van a establecer de alguna manera la
posibilidad de una carga fiscal a las transacciones realizadas, pudiéndose
resaltar que la Planificación Físcal posee los siguientes elementos:
primeramente se debe contar con un cuerpo de marco legal que ampare los
tributos aquí descritos, seguidamente de un personal capacitado en el área
tributaria, los registros contables y fiscales deben mantenerse al día, todo lo
anterior complementado con un sistema computarizado integral.
Por otra parte BUFFETGEST.COM, argumenta que la Planificación Físcal
“es un instrumento dirigido a optimizar o reducir los costes fiscales de
empresas y particulares mediante la utilización eficiente de la legislación
vigente”
Las definiciones anteriores conllevan a afirmar que la Planificación Físcal,
consiste entonces en desarrollar un sistema para los contribuyentes en el
cual intervenga todo lo concerniente a materia físcal y que tenga como
objetivo principal distribuir la carga tributaria a través de vías legales como
resultado del vacío legal de la normativa y de las lagunas existentes en la
ley. Estas lagunas se pueden presentar de dos maneras: Elusión y Evasión.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
85
La Elusión, argumenta Laya (1989, p.453), “también llamada Evasión
lícita, consiste en la reacción de las economías privadas frente a la incidencia
de ciertos impuestos, las cuales para sustraerse del pago de éstos, opta por
no realizar el acto o la actividad de los gravados”.
Considerando lo anteriormente expuesto, la Elusión es pues, una
reducción o disminución legalmente válida de la carga impositiva, producto
del vacío legal y de la interpretación que se le dé a las normas.
La Evasión, según Ossorio (1998, p.300) es:
Un delito que atenta contra la Administración Pública, como bien jurídicamente protegido, y que consiste en el quebrantamiento de una detención legal, mediante violencia en las personas o fuerza en las cosas. El mismo delito comete quien de alguna manera favoreciere la fuga; siendo agravante en este caso, la condición de funcionario público.
Por su parte Laya (1989, p 452) argumenta que la Evasión “es el
fenómeno financiero que consiste en sustraerse del pago de los impuestos,
privando al Estado de su ingreso”.
Es decir que considerando estos supuestos, la Evasión es totalmente
contraria a la Elusión; ya que mientras la Elusión es legal, la Evasión es
ilegal; es decir, que es una disminución ilegítima de la carga impositiva;
resultante de las decisiones financieras o circunstanciales desacatando las
disposiciones tributarias. En conclusión, la Evasión es una defraudación y
por lo tanto es severamente sancionada. Al respecto, la Constitución de la
República Bolivariana, en su artículo 317 en el segundo párrafo establece
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
86
que “la evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley,
podrá ser castigada penalmente”.
La Evasión se puede manifestar a través de dos formas a saber:
• La Remoción: según Ossorio (1998, p.661) se presenta “por mal
desempeño u otra circunstancia negativa, privación de cargo o empleo”. En
el caso de la Remoción en el I.S.L.R, se presenta cuando un contribuyente
teniendo una actividad gravada, cambia a otra que se encuentra exenta.
• La Traslación: respecto a esta acepción, argumenta Laya (1989, p.452)
“es el traspaso total o parcial del impuesto, que hace el sujeto de Jure
(Derecho) hacia otra u otras economías”.
El mismo autor señala, que el efecto de la Traslación puede darse de dos
maneras; legal o de hecho. La primera consiste en la autorización que da el
legislador, contentiva, prevista y buscada por la ley. A su vez, es utilizada
como herramienta eficaz que permite al Estado recaudar el impuesto sin la
necesidad de recurrir a otra economía, haciendo la salvedad de que luego lo
traslade a los precios. Por su parte la Evasión de Hecho, se produce en un
marco legal o en oposición a ésta; a través de la cual debe soportar el peso
económico del impuesto.
Con referencia a lo antes descrito, la Traslación consiste en traspasar la
carga tributaria necesaria para generar riqueza o renta en el precio de la
renta.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
87
22..66..22 OOBBJJEETTIIVVOOSS
Igualmente, Acevedo (1997, p. 67) también señala que la “Planificación
Físcal en materia tributaria no se practica para excluir ingresos, rentas, ni
para ocultarlos, ni para disimularlos, ni para eludir las obligaciones. Yerra
quien así lo pretenda. Ese no es el verdadero cometido de una sana
planificación”.
De igual manera el mismo autor argumenta que el objetivo físcal de la
Planificación Físcal “está intrínseco en el estudio y el conocimiento de las
distintas técnicas y leyes tributarias de acuerdo a la normativa y a los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA) con la finalidad
de evitar sanciones por errores formales y materiales, atrasos e
incumplimiento en los pagos de cada uno de los tributos a los cuales esté
obligada”.
Por su parte, Arespacochaga (1996, p. 407) argumenta que:
Toda Planificación Físcal persigue minimizar la carga tributaria derivada del ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio, mediante la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles. Por su misma finalidad la tarea de planificar no debe configurarse tanto en forma de una recta, simple y directa; sino probablemente como una curva que discurra por el hecho que separa el más eficiente cumplimiento de un objetivo y el deber de cumplir con la legalidad. De acuerdo a las afirmaciones anteriores, el objetivo de la Planificación
Físcal es realizar un estudio de forma sistemática y detallada con visión a
futuro, a través de la evaluación y cuantificación de los tributos a los cuales
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
88
está obligado la empresa. En dicho estudio se deben incluir políticas, normas
y procedimientos para poder darle cumplimiento a los tributos y de esta
manera evitar sanciones o multas por la causa que fuere, es decir, por
errores formales y materiales; y atrasos en el momento del pago de los
tributos a los cuales esté sujetos dicha empresa.
Con relación a las Políticas que se deben incluir en la Planificación Físcal,
Munch y García (1995, p.88) sostienen que las Políticas “son guías para
orientar la acción; criterios, lineamientos generales a observar en la toma de
decisiones, sobre problemas que se repiten una y otra vez”.
De acuerdo a este concepto se puede decir que, las políticas son pasos a
seguir para cumplir con los objetivos propuestos y que van a ser importantes
para el momento de la toma de decisiones; por la sencilla razón de que
establece los limites de las decisiones; estas Políticas a su vez son
diseñadas por la alta gerencia, es decir, que solamente les compete a ellos
su modificación y excepción. Desde el punto de vista Físcal las Políticas,
están diseñadas por la gerencia y tienen como propósito disminuir la carga
tributaria, siempre y cuando no se salga de los parámetros legales.
Por otra parte, vale destacar que según Castillo (1998) la Política Físcal
“es el conjunto de instrumentos que toma el Estado para recaudar los
ingresos necesarios para la realización de la función del sector público. Se
produce un cambio en la política fiscal, cuando el Estado cambia sus
programas de gasto o cuando altera sus tipos de tasas impositivas”.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
89
Al respecto, puede decirse que el propósito de la Política Físcal es darle
mayor estabilidad al sistema económico, al mismo tiempo que se trata de
conseguir el objetivo que se ha propuesto.
A su vez, la Política Físcal la conforman dos componentes:
• El Gasto Público: Tamayo indica, que el Gasto Público se considera como
“toda inversión monetaria del Estado hecha por las autoridades competentes,
en virtud de una autorización legal” (citado por Laya, 1989, p.138)
De la afirmación anterior se deduce que es aquel gasto que realizan los
gobiernos a través de inversiones públicas. Un aumento en el gasto público
producirá un aumento en el nivel de la renta nacional, y una disminución
tendrá el efecto contrario; es decir, una deducción en la renta nacional. Se
ejecuta a través de los Presupuestos o Programas Económicos, que han sido
establecidos por los distintos gobiernos.
• Gestión Tributaria o Ingresos Públicos: Valdés, considera que los
ingresos “son las entradas de dinero a la Tesorería del estado, para el
cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su naturaleza económica o
jurídica” (citado en Laya, 1989, p. 299).
En efecto, considerando la acepción anterior, los Ingresos Públicos son la
herramienta más importante de la Política Físcal; ya que en ella se
especifican tanto los recursos destinados a cada programa como su
financiamiento; además ayuda a crecer, mantener o decrecer la economía en
la medida que los indicadores de gestión se hallan llevado de forma eficiente
a través de estrategias (recaudación, declaración, para detectar el
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
90
cumplimiento de los contribuyentes). Una Gestión Tributaria es óptima,
cuando la Política Físcal es estable y el Sistema Tributario eficiente; de esta
manera se atrae a la inversión, y por ende esto resultaría beneficioso para el
Estado Venezolano.
Para finalizar, es importante mencionar que tanto el Gasto Público, como
el Ingreso Público, se ven seriamente afectados por el comportamiento de
otras variables macroeconómicas, como el tipo de cambio, los términos de
intercambio, el crecimiento del Producto Interno Bruto (PIB), entre otras.
En cuanto a las Normas, explica Laya (1989, p.48) “es la forma de
manifestación del Poder Político”.
Por otra parte, Catacora (2000, p.101) establece que la Norma “detalla la
forma como se debe llevar a cabo un procedimiento”.
Tomando en cuenta estas definiciones, las Normas no son otra cosa más
que regulaciones que van a definir el detalle de la política; es decir, es la
manera, los pasos o acciones de cómo se debe cumplir con una política.
Por su parte los Procedimientos, destaca Münch y García (1995, p.99)
“establecen el orden cronológico y la secuencia de las actividades que deben
seguirse en la realización de un trabajo repetitivo”.
Por otra parte, Stoner, Freeman y Gilbert (1996, p.325) define a los
Procedimientos como “una serie detallada de instrucciones para ejecutar una
secuencia de acciones que se presentan con frecuencia o regularidad”.
Como se puede inferir, los Procedimientos, son pues, instrucciones o
reglas que van a establecer la forma para poder ejecutar una serie de
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
91
acciones que se presentan frecuentemente; vale decir que los
procedimientos no indican la manera en que deben realizarse las
actividades.
22..66..33 CCAARRAACCTTEERRÌÌSSTTIICCAASS
Con respecto a las características de la Planificación Físcal, el autor
Olarte (1998, p.508) expresa lo siguientes:
• Un plan de impuestos implementa una política y describe la manera de
lograr su cumplimiento a través de la definición de objetivos, las estrategias,
y todo lo necesario para lograrlo como medidas de control, entre otras.
En el caso de la empresa Z&P.Co, S.A., en la planificación aplicada no
cuentan con ninguna política que establezca o que direccione la forma de
cumplir con los objetivos propuestos.
• Sirve como una guía para el personal especializado encargado del área
de impuesto; mostrando la manera de realizar actividades.
En la empresa en estudio, no se cuenta con una guía que sirva de
instrumento a los trabajadores del área fiscal señalando la forma de llevar a
cabo las actividades.
• Simplifica la dirección y determina las responsabilidades.
En la empresa objeto de estudio, la planificación está a cargo del Gerente de
Finanzas realizando esta actividad conjuntamente con el Presidente de la
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
92
empresa, lo cual genera confusión por parte del resto de los trabajadores;
pues esto no simplifica las actividades.
• El proceso de planeación estratégica proporciona a las empresas mejoras
en los procedimientos realizados dentro de las normas. Al mismo tiempo,
asegura que el uso efectivo de los recursos y el cumplimiento de la misión de
la organización.
22..66..44 EETTAAPPAASS DDEE LLAA PPLLAANNIIFFIICCAACCIIÒÒNN FFIISSCCAALL
El autor Olarte (1998, p.509) argumenta que al momento de establecer
una Planificación Físcal, se deben tomar en cuenta las siguientes etapas:
• Etapa o plan de organización de impuesto consiste en la especialización
del trabajo y la asignación de responsabilidades dentro de la empresa u
organización.
• Etapa o plan operacional del Impuesto, se refiere a los límites de las
técnicas, tecnologías y comunicaciones.
• Etapa o plan de procedimiento tributario, este plan se fundamenta en la
ubicación de las operaciones y los procedimientos del impuesto.
• Etapa o plan táctico del impuesto, se refiere a los planes de operaciones
y de procedimientos para manejar operaciones especiales, emergencias y
una administración en crisis en relación con los impuestos nacionales.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
93
22..66..55 PPOOLLÌÌTTIICCAASS QQUUEE CCOONNFFOORRMMAANN UUNNAA PPLLAANNIIFFIICCAACCIIÒÒNN FFIISSCCAALL
Anteriormente se conceptualizó la Política, y quedó claro en que además
de ser diseñadas por la alta gerencia, son guías que sirven para el
cumplimiento de los objetivos propuestos.
Por su parte el autor Jaramillo (1998, p.37) argumenta que las políticas
que se van a incluir en una Planificación Fiscal son las siguientes:
• Minimizar las ganancias por tenencia de activos no monetarios; Es decir
que la empresa debe tener un equilibrio entre el nivel de los activos
adecuados para obtener ganancias, por la protección inflacionaria que
representan.
• Capitalizar las deudas de las empresas con accionistas.
• Optimizar la vida útil de los activos con la finalidad de generar gastos
revaluados con una depreciación mayor.
• Evaluar las inversiones a terceros desde el momento en que generan
ganancias importantes por revaluación entre otros.
22..66..66 DDIISSPPOOSSIICCIIOONNEESS AAPPLLIICCAABBLLEESS AA LLAA PPLLAANNIIFFIICCAACCIIÒÒNN FFIISSCCAALL Con relación a este tema el Código Orgánico Tributario en su artículo 130,
establece que la administración tributaria puede verificar la exactitud de las
declaraciones y determinar de oficio el impuesto sobre base cierta o sobre
base presuntiva sí:
• El contribuyente o responsable hubiera omitido presentar la declaración.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
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• La declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
• Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no
exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos
necesarios para efectuar la determinación.
• Cuando la declaración no éste respaldada por los documentos,
contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como
el monto de las operaciones que deban servir para el calculo del tributo.
• Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio
real del contribuyente.
• Cuando así lo establezca este Código o las leyes tributarias, las cuales
deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que
proceda.
• Por otra parte, el Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, refiere en su artículo 16, cuando las variaciones que se
produzcan en los activos hicieran presumir a la Administración Tributaria que
no son el resultado de operaciones reales sino que tiene como propósito
evadir el impuesto, dicha Administración podrá considerar que tales
variaciones se proponen en función del tiempo efectivo transcurrido desde
que se produzcan, hasta el cierre del ejercicio gravado.
A tal efecto, los valores a considerar deben ser los de mercado, que se
fijen normalmente entre partes independientes en condiciones de libre
competencia.
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
95
22..66..77 IIMMPPOORRTTAANNCCIIAA DDEE LLAA PPLLAANNIIFFIICCAACCIIÒÒNN FFIISSCCAALL
Con respecto a la importancia que tiene la Planificación Físcal y
considerando todo lo investigado, se puede afirmar que la Planificación
Físcal es una forma de Elusión; ya que por medio de ella se busca distribuir
la carga tributaria por vías legales, cambiando los métodos y operaciones
establecidos en una empresa por otros mucho más modernos y que se
adapten a la realidad económica y físcal y es allí donde radica su
importancia; ya que éstos métodos y operaciones van a estar destinados al
cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias.
De la misma manera, dicha Planificación también ayuda al mantenimiento
del patrimonio para que la empresa en cuestión se mantenga en el mercado
competitivo existente en la actualidad y además establece medidas de
control para mantener la eficiencia y la efectividad en los procesos.
Esta Planificación Físcal no puede estar a cargo de cualquier persona
que labore en la empresa; ésta debe ser ejecutada por un personal
capacitado en el área tributaria, es por ello que se dice que dicha
Planificación es multidisciplinaria, pues en ella pueden participar contadores,
administradores, abogados, licenciados en ciencias fiscales, entre otros. Por
otra parte, para ello la empresa tiene un departamento el cual va a estar a
cargo del director de Finanzas o el Gerente de Impuestos. Además de tener
personal idóneo, una buena Planificación Físcal debe contar con un sistema
contable eficiente, en el que las políticas contables estén claramente
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
96
definidas de acuerdo a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados ajustados a las leyes impositivas, y con la naturaleza de las
operaciones de la empresa.
Finalmente, una correcta Planificación Físcal debe estar enmarcada
dentro de las leyes tributarias sin incurrir en el abuso de formas que puedan
sancionar la Administración Tributaria.
33.. DDEEFFIINNIICCIIÒÒNN DDEE TTÈÈRRMMIINNOOSS BBÀÀSSIICCOOSS
• CCaarrggaa FFííssccaall:: se refiere al monto a ser cancelado por una persona
natural o jurídica por motivo de impuesto de acuerdo a lo estipulado en la
legislación vigente ( De Gennaro, Figueroa. 2001).
• CCoonnssoolliiddaacciióónn:: Operaciones realizadas con el objetivo de elaborar
documentos contables únicos, pertenecientes a un grupo de empresas, entre
la que existe una cierta vinculación (Mochon, 1998, p.114).
• DDeebbeerr ffoorrmmaall:: Toda obligación que nace de la ley de reglamentos y
órdenes impartidas por el sistema tributario (Ruiz., 2000).
• DDeeccllaarraacciióónn ddee RReennttaass:: es una manifestación jurada que el
contribuyente entrega a la Administración del impuesto, normalmente una
vez al año con la información económica necesaria para pagar el impuesto
que resulte según lo establecido en la ley (Hidalgo y Marín, 2000, p.78).
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
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• DDeedduucccciióónn:: aquella cantidad no imputable al costo, normal y necesario
hecho en el país con el objeto de producir la renta permitida por la ley
(Hidalgo y Marín, 2000, p.78).
• PPllaanniiffiiccaacciióónn:: es el proceso de establecer metas y elegir los medios para
alcanzar dichas metas. (Stoner, Freeman y Gilbert, 1996. p.290).
• PPllaann:: la determinación de los objetivos y elección de los cursos de acción
para lograrlos, con base en la investigación y elaboración de un esquema
detallado que habrá de realizarse en un futuro (Munch, 1995, p.64)
• SSuujjeettoo ddee JJuurree:: llamado también de Derecho, es el llamado a recibir el
impacto o percusión. (Laya 1989, p.451)
• UUnniiddaadd TTrriibbuuttaarriiaa:: Es una unidad de medida establecida en el Código
Orgánico Tributario (C.O.T.), mediante Decreto Ley N° 189 publicado en la
Gaceta Oficial N° 4727 del 27-05-94, vigente desde el 01-07-94, la cual
permite equiparar y actualizar la realidad inflacionaria, los montos de valores
imponibles gravados por la leyes respectivas, así como ajustar los montos de
las sanciones establecidas en el C.O.T. (Revista Haciendo - SENIAT, N° 8 y
11, 2000)
44.. SSIISSTTEEMMAA DDEE VVAARRIIAABBLLEE
En función de los objetivos propuestos se establecen la siguiente
variable:
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
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44..11 VVAARRIIAABBLLEE 11.. PPLLAANNIIFFIICCAACCIIÓÓNN FFIISSCCAALL
DDEEFFIINNIICCIIÓÓNN CCOONNCCEEPPTTUUAALL:: Según Arespacochaga (1996,p.407), la
Planificación Físcal persigue minimizar la carga tributaria derivada del
ejercicio de una actividad mercantil o la tenencia de un patrimonio, mediante
la elección de la vía de acción más eficiente entre todas las alternativas
legales posibles. Por su misma finalidad la tarea de planificar no debe
configurarse tanto en forma de una recta, simple y directa; sino
probablemente como una curva que discurra por el hecho que separa el más
eficiente cumplimiento de un objetivo y el deber de cumplir con la legalidad.
DDEEFFIINNIICCIIÓÓNN OOPPEERRAACCIIOONNAALL:: la variable será medida de manera
operacional a través del análisis de la situación actual de la empresa Z&P,
Co. S.A., determinando los tipos de procedimientos fiscales y contables que
lleva la empresa, con las disposiciones legales y reglamentarias del I.S.L.R e
I.A.E, así como también la verificación del cumplimiento de los deberes
formales que establece el Código Orgánico Tributario, con el propósito de
desarrollar los lineamientos de un plan de ejecución por parte de la empresa.
(Ver cuadro 4)
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
99
CCAAPPIITTUULLOO IIII.. MMAARRCCOO TTEEÓÓRRIICCOO
100
CCUUAADDRROO 44 ((CCoonntt..))
OOBBJJEETTIIVVOO EESSPPEECCIIFFIICCOO
VVAARRIIAABBLLEESS DDIIMMEENNSSIIOONN IINNDDIICCAADDOORREESS
Elaborar procedimientos de Planificación Fiscal en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales en la empresa Z & P, Co, S.A.
Planificación Fiscal
Procedimientos
• Etapas del diseño
FFuueennttee:: De Gennaro, Figueroa (2001).