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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, LUXO OU NECESSIDADE?
Jaciara de Souza Telles
ORIENTADORA: Profa. Gisele Leite
Rio de Janeiro 2016
DOCUMENTO PROTEGID
O PELA
LEI D
E DIR
EITO AUTORAL
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UNIVERSIDADE CANDIDO MENDES
AVM – FACULDADE INTEGRADA
PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU
Apresentação de monografia à AVM Faculdade Integrada como requisito parcial para obtenção do grau de especialista em Gestão e Planejamento Tributário. Por: Jaciara de Souza Telles
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, LUXO OU NECESSIDADE?
Rio de Janeiro 2016
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AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus por ter me dado saúde e força para superar as dificuldades. A minha orientadora Gisele Leite, pelo suporte no pouco tempo que lhe coube, pelas suas correções e incentivos. Á minha família, em especial a minha mãe e meu pai (em memória), pelo apoio, incentivo e carinho dedicados a mim. Devo a eles tudo o que sou hoje. Agradeço às minhas amigas, pela amizade e por estarem sempre ao meu lado em diversos momentos da minha vida, sou muito grata a elas. A todos que colaboraram de uma maneira ou outra para a elaboração deste trabalho, o meu muito obrigada.
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DEDICATÓRIA
Dedico a uma pessoa especial que ainda não
sabe ler as linhas que escrevo, a minha filha
Jéssica, razão do meu viver. Querida filha, isso é
por nós, mas principalmente para você. Obrigada
por todo amor, mas principalmente pelas alegrias
que me proporciona a todo o momento. Amo você
incondicionalmente.
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RESUMO
O desenvolvimento deste trabalho tem por objetivo mostrar a
importância do planejamento tributário nas empresas.
É de notório conhecimento que o nível de tributação sobre as
empresas e pessoas físicas no Brasil é altíssimo, chegando a inviabilizar certos
negócios, o planejamento tributário surge como um dos principais meios para o
sucesso das empresas, pois o princípio constitucional não deixa dúvidas que,
dentro da lei o contribuinte pode agir da melhor maneira procurando a
diminuição dos custos de seu empreendimento.
Planejamento tributário é saúde para o bolso, pois representa maior
capitalização do negócio, possibilidade de menores preços e ainda facilita a
geração de novos empregos, pois os recursos economizados poderão
possibilitar novos investimentos.
Planejamento tributário jamais deve ser confundido com sonegação
fiscal. Planejar é escolher, entre duas ou mais opções legais, aquela que possa
dar melhores resultados para a empresa. Enquanto sonegar, é utilizar-se de
meios ilegais para deixar de recolher um tributo que é devido, assim como a
fraude, a simulação ou a dissimulação, sendo o uso destas considerado como
omissão dolosa tendente a impedir ou retardar o conhecimento do fato gerador
da obrigação fiscal, da autoridade fazendária.
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METODOLOGIA
Pesquisa baseada em doutrina, jurisprudência e legislação atinente
ao tema, pesquisas exploratórias, artigos, monografias, disponibilizados
eletronicamente, visando obter uma base de referência teórico-conceitual, que
fundamentasse todo o processo de pesquisa.
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SUMÁRIO
INTRODUÇÃO 09
CAPÍTULO I – FATORES HISTÓRICOS 10
CAPÍTULO II – PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 19
2.1. Princípio da Legalidade ou Reserva Legal Tributária 19
2.2. Princípio da Anterioridade 20
2.3. Princípios da Igualdade ou Isonomia Tributária 21
2.4. Princípios da Irretroatividade 22
2.5. Princípio da não Surpresa do Contribuinte 22
2.6. Princípios da Transparência dos Impostos ou Transparência Fiscal 23
2.7. Princípio da Capacidade Contributiva 23
2.8. Princípio da Progressividade 23
2.9. Princípio da Justiça Fiscal 23
2.10. Princípio da Livre Iniciativa e Legalidade Negativa 24
CAPÍTULO III – CONTABILIDADE NA EMPRESA 26
3.1. Conceito 27
3.2. Campo de Utilização da Contabilidade 27
3.3. Tipos de Regimes Contábeis 28
3.4. A Contabilidade como Ferramenta Gerencial 30
3.5. Papel do Contador 31
CAPÍTULO IV – PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 33
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4.1. Conceito 35
4.2. Classificação 37
4.2.1. Conduta do Agente 37
4.2.2. Área de Atuação 37
4.2.3. Objetivo 37
4.2.4 Expedientes ou Recursos 38
4.3. Elisão Fiscal 39
4.3.1. Elisão Induzida pela Lei 39
4.3.2. Elisão por Lacuna na Lei 39
4.3.3 Elisão e Simulação Fiscal 40
4.4 Evasão Fiscal 42
4.4.1 Espécies de Evasão Fiscal 43
4.4.1.1 Evasão Omissiva 44
4.4.1.2 Evasão Comissiva 44
CONCLUSÃO 46
BIBLIOGRAFIA 47
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INTRODUÇÃO
A globalização trouxe mudanças significativas à atividade
empresarial. As relações e práticas comerciais modernas geraram uma nova
dinâmica de conflitos e interesses que se exteriorizam em âmbito internacional
e de repercussões globais.
Diante desse processo, a atividade empresarial necessita planejar-
se de maneira a suportar a concorrência e a demanda do mercado globalizado.
O planejamento tributário surge como auxiliar, para a sustentabilidade dos
negócios e atos praticados pela empresa.
São diversas as possibilidades que o planejamento tributário oferece
ao contribuinte, entretanto, não podemos confundir o planejamento tributário
(elisão fiscal), com atos de fraude, simulação e sonegação fiscal (evasão fiscal)
O desenvolvimento desse trabalho vem intensificar a importância do
planejamento tributário, a importância do contador perante a responsabilidade
da informação gerada e a análise das demonstrações contábeis como uma
ferramenta para a tomada de decisões.
O presente trabalho irá focar um estudo de caso feito através dos
dados de uma empresa do ramo de vestuários e facções. A empresa deste
projeto é do Estado do Rio de Janeiro está localizada na cidade metropolitana
do Rio de Janeiro.
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CAPÍTULO I
FATORES HISTÓRICOS
O tema principal da presente monografia é o planejamento tributário,
todavia, antes de se passar à análise técnica do que seja tal figura é
interessante situar historicamente o processo de evolução do pensamento
jurídico-tributário. Primeiramente será avaliada a diferença entre a sociedade
antiga e a sociedade moderna.
Na Idade Média a sociedade era identificada pela nobreza, clero e
povo. Esta característica de uma sociedade formada por classes bem definidas
não se altera de um dia para outro, trata-se de um processo histórico de
mudança que vai ao longo do tempo acontecendo.
A característica primária desta sociedade tradicional era possuir uma
estrutura estável e bem definida, formada por classes distintas: o povo era
povo, clero era clero e nobreza era nobreza. Cada um com interesses e
prerrogativas bem definidas. Havia conjuntos de normas específicas para
regulamentar os interesses de cada categoria social. Assim, a constância das
relações produzia o Direito. A permanência levava à ideia de que algo
configurava uma norma jurídica, ou seja, o costume seria o fato gerador, pois o
essencial era a permanência – preceito imperativo a ser seguido. Conclui-se,
nesse contexto, que norma é a previsão abstrata de uma conduta que
costumeiramente vinha sendo realizada. Isto significa dizer que aquilo que não
se modificou durante muito tempo é que vai produzir a norma jurídica.
Esta característica repercutirá nas constituições, num primeiro
momento no chamado Estado Censitário. Tal estado é aquele em que a
participação política das pessoas não decorre exclusivamente da sua condição
individual de ser uma pessoa, mas da sua condição patrimonial, ou de
pertencer a certa categoria econômica ou social. Sendo assim, na medida em
que existe um Estado cuja população é formada por categorias distintas –
nobreza, clero e povo, quem serão seus representantes nos órgãos
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legislativos? Com certeza certo número de integrantes da nobreza, outro do
clero e outro do povo. Contudo, como seriam separados os deputados e os
senadores?
Os candidatos à deputado deveriam ter renda mínima de 400 mil réis
por ano e os candidatos ao Senado de 800 mil réis anuais. Dessa forma, os
principais cargos legislativos do país eram unicamente alcançados por pessoas
que tinham um poder aquisitivo bastante elevado naquela época e nunca
poderiam contar com a participação das camadas populares.
Nas eleições imperiais, mulheres e escravos não votavam. Votavam
homens com pelo menos 25 anos (21, se casados ou oficiais militares, e,
independentemente da idade, se clérigo ou bacharel).
Até 1846, o eleitor tinha que dispor de 100 mil réis por ano para ser
votante e 200 mil para ser eleitor (segundo grau). A partir de 1846, os valores
foram atualizados para 200 mil e 400 mil, respectivamente.
Entre 1824 e 1842 a cédula era assinada pelo eleitor e o alistamento
eleitoral era feito no dia da eleição. Admitia-se, nesta época, o voto por
procuração. A partir de 1842, o alistamento passou a ser prévio.
O voto secreto somente foi instituído em 1875. As eleições eram
realizadas nas igrejas, após as missas. As paróquias eram as unidades
territoriais fundamentais da vida eleitoral.
Durante o império, elegiam-se representantes para ocupar diversos
postos do sistema político. No âmbito local, votava-se para juiz de paz
(responsável para dirimir pequenos conflitos e manter a ordem na paróquia) e
para vereadores. Como não havia prefeitos, cabia aos vereadores a
responsabilidade pela vida administrativa das vilas e cidades. A Câmara
Municipal, composta por sete membros nas vilas e nove membros nas cidades,
era presidida pelo vereador mais votado. Votava-se ainda para a Assembleia
Provincial (Poder Legislativo das Províncias), para a Câmara dos Deputados e
para o Senado. Neste último caso, os três nomes mais votados eram
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submetidos ao imperador, que escolhia um. O cargo de senador era vitalício.
Os responsáveis pela administração das províncias (presidentes) também eram
nomeados pelo imperador. As eleições para os cargos locais eram diretas. Já
para o Senado, a Câmara dos Deputados e as Assembleias Provinciais, foram
indiretas (em dois graus, como se dizia na época) até 1880: os votantes
escolhiam os eleitores (primeiro grau), que por sua vez elegiam os ocupantes
dos cargos públicos (segundo grau). A partir de 1881 todas as eleições
passaram a ser diretas.
Neste contexto em que o corpo deliberativo do Estado é formado
apenas por detentores de patrimônio ou renda, o tributo é visto sempre como
uma agressão. Ou seja, na medida em que existe a necessidade de obter
recursos financeiros parar manter o Estado, a criação de tributos é inevitável.
Todavia, aqueles que deliberam sobre tal criação são exatamente aqueles que
têm patrimônio ou renda suficiente para suportá-los. Conclui-se que as normas
que compõem o Direito Tributário apresentam nítido caráter protetivo dos
detentores de patrimônio, no sentido de limitar o poder de tributar.
Diante disso, o Direito Tributário é visto como o conjunto de regras
que disciplinam o exercício do poder de tributar como instrumento de proteção
do cidadão contra o Estado. Tal característica irá influenciar o debate sobre os
princípios constitucionais em matéria tributária.
Os princípios da legalidade, anterioridade e irretroatividade foram
considerados “princípios” da tributação, mas na Constituição de 1988 são
tratados de fato como “limitações ao poder de tributar”.
Atualmente a sociedade atual vive um Estado Pluriclasse, ou seja,
hoje é complicado identificar categorias, bem definidas, dentro da sociedade. A
pessoa que num momento encontra-se na posição de prestador de serviços,
em outro momento, pode ser consumidor.
Hoje, embora possa se identificar áreas, setores ou grupos não são
formados estaticamente pelas mesmas pessoas. Os elementos da pluralidade
são relevantes por suportarem a manutenção de mais de um setor afetado por
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uma determinada realidade. O preâmbulo da CR de 1988 consagra a ideia de
uma sociedade fragmentada, pluralista e sem preconceitos, fundada na
harmonia social e comprometida com a solução pacífica das controvérsias.
A segunda característica da sociedade moderna é a modificação da
fonte de poder de legitimidade do poder. Hoje a legitimidade, ao menos no
ocidente, está no povoe não mais na religião. Este deslocamento foi trazido
pela Revolução Francesa que retirou a autoridade do Rei coroado pelo Papa,
para colocar a autoridade no povo. Isto trouxe grande mudança, pois se a fonte
de legitimidade de poder está no povo, as normas serão os preceitos que o
povo deliberar diretamente ou atares de seus representantes.
Dessa forma, surge a noção de positivação do Direito. Tem-se agora
um Direito “posto” e não mais “sempre foi assim”. Ele é criado com base numa
decisão popular, por seus representantes, sobre determinada realidade que
demanda uma escolha. A partir de então, passa-se a olhar para o futuro e não
mais para o passado. Mas isso não significa que houve supressão de valores
protetivos que visam assegurar a constância, mas sim que ao lado deles
existem valores ligados à mudança que merecem prestígio.
A partir deste momento inicia-se a temática da elisão tributária. As
alterações que surgiram na sociedade a respeito da visão de tributo começam
a se estruturar. O tributo passa a ser visto como relação jurídica, disciplinada
pelo Direito, como fruto de uma decisão feita pelos representantes do povo. O
tributo criado tem alguma finalidade.
Todo esse contexto histórico reflete diretamente em temas
importantes de Teoria do Direito. O primeiro tema afetado diz respeito à
chamada segurança e certeza do Direito. Numa sociedade pluriclasse os
valores como a certeza e a segurança do Direito deixam de ser dados
inexoráveis para se tornarem objetivos a serem buscados. O ordenamento é
construído por decisões concretas, todavia antes delas não era possível afirmar
qual seria o seu teor.
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Uma observação a ser feita diz respeito ao surgimento de outros
conceitos e fenômenos, como por exemplo, interesses dos consumidores, dos
proprietários agrícolas, do profissional liberal. Surge, portanto, uma
multiplicidade de normas. Uma norma para regulamentar cada um desses
interesses e, portanto, ao coexistir tal multiplicidade, surge o tema da coerência
do ordenamento.
Consequentemente surgem não só conflitos de normas que podem
ser resolvidos pelos critérios clássicos de norma posterior, norma superior ou
norma especial como também situações em que, muitas vezes, diante de tais
normas é difícil saber se elas são especiais ou não considerando uma em
relação à outra.
O segundo ponto que deve ser analisado é a clareza da disciplina.
Os variados interesses por vezes conflitantes e de normas às vezes
incompatíveis no plano da ação geram uma dificuldade de identificar o
interesse a ser protegido. Isto coloca em xeque um tema a ser considerado
também: qual a finalidade da norma? Qual o seu objetivo principal?
Neste contexto surge outro tema para se aprofundar no
planejamento tributário: a lacuna. O ordenamento vai gerenciar a multiplicidade
de casos e situações novas que não eram previsíveis à luz da norma antiga.
Essa multiplicidade de casos novos fez com que a legislação atual adotasse
feições menos categóricas e mais valorativas na disciplina das situações
concretas.
Conclui-se tal histórico explicando qual a função da norma jurídica. A
norma pode ser explicada como uma mera formulação linguística, contudo
deve-se entendê-la pelo seu caráter normativo e instrumental cujos fins se
destinam a uma realidade extrajurídica.
Para Immanuel Kant, a norma jurídica seria um juízo hipotético. Esta
se origina da distinção de imperativo categórico do hipotético. O primeiro impõe
dever sem qualquer condição (norma moral), enquanto o hipotético é
condicional. O categórico ordena por ser necessário, enquanto no hipotético a
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conduta imposta é meio para uma finalidade. Assim, o imperativo hipotético
estabelece condição para a produção de determinado efeito.
Hans Kelsen fez a mesma distinção, considerando a norma jurídica
um juízo hipotético por dependerem as suas consequências da ocorrência de
uma condição: se ocorrer tal fato deve ser aplicada uma sanção. Conclui,
portanto, que a estrutura da norma jurídica é a seguinte: em determinadas
circunstâncias, determinado sujeito deve observar determinada conduta e se
não a observar, outro sujeito, órgão do Estado, deve aplicar ao delinquente a
sanção.
Para se chegar um conceito de norma jurídica, segundo Maria
Helena Diniz, é necessário chegar à essência, graças a uma intuição intelectual
pura, ou seja, purificada de elementos empíricos. Ela afirma que uma vez
aprendida, a essência da norma jurídica, é possível formular o conceito
universal. Diz ainda que como só a inteligência tem a aptidão de perceber em
cada essência as notas concretas de que essa essência se pode compor,
emprega-se a intuição racional, que consiste em olhar para uma representação
qualquer, prescindindo de suas particularidades, de seu caráter psicológico,
sociológico, etc., para atingir aquilo que tem de essencial ou de geral, aduz.
Conclui explicitando que o conceito de norma jurídica é um objeto ideal que
contém notas universais e necessárias, isto é, encontradas, forçosamente, em
qualquer norma do direito.
Norma jurídica seria, portanto, norma de conduta a guiar o
comportamento das pessoas, comunidades e demais no âmbito do Estado cujo
conteúdo é gerar uma relação de justiça. Seriam de fato proposições que tem
por finalidade disciplinar condutas e atos visando sempre a garantir a ordem e
a paz.
1. Incidência Tributária: O Fato Gerador
Para entender como funciona o direito tributário é necessário
relacionar as obrigações tributárias com o Estado e os particulares que são
sujeitos à tributação, observando a natureza da obrigação que faz surgir o fato
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gerador previsto na lei, ocorrendo à incidência tributária. Isso torna a empresa
um sujeito passivo de obrigações e o Estado o sujeito ativo.
Conceituar obrigação tributária é entender como o Estado torna-se
sujeito ativo e exigente das obrigações do sujeito passivo (o contribuinte),
baseando-se na Lei Tributária, faz que assuma obrigações no ato da
constituição da empresa, tornando-se permanentemente devedora com a
Fazenda Pública.
A fonte de obrigação geradora do tributo forma-se no ato do
lançamento, formalizando o debito tributário, por isso, os livros contábeis
devem estar em dias, para facilitar a sua verificação.
O quadro abaixo faz a relação entre a Obrigação Tributária em:
Conceitos, Natureza Jurídica, Fontes e Nascimento.
QUADRO SINÓTICO DAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS
Poder jurídico pelo qual o estado po- de exigir do particular uma prestação positiva ou negatifva, nas condi ções CONCEITO condições definidas pela lei tributária. Relação jurídica de debito ou relação NATUREZA obrigatorial subjetiva de direito público. OBRIGAÇÃO JURIDICA Cria a obrigação em TRIBUTÁRIA 1 - A LEI abstrato.
Cria a obrigação
FONTES 2 - O FATO em Concreto, quan- do realizada a hipó-
GERADOR tese. Prevista em lei 3 - LANÇAMENTO
NASCIMENTO Lei + Fato Gerador Ocorrido
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Fonte: BORBA, Claudio, Direito Tributário.
2. Redução de Tributos
Para reduzir os tributos é necessária uma reforma constitucional
eficiente, mas enquanto ela na vêm, os administradores das empresas
estudam formas para atenuar a carga tributária que trava o crescimento
econômico do país, dificultando os investimentos públicos e privados
necessários para a geração de emprego e renda, influenciando diretamente na
economia.
Segundo Torres (2000, p. 320-321).
Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/beneficio ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência especifica outorgada pela Constituição.
Enquanto não sai à reforma tributária, o governo edita medidas
provisórias, leis ordinárias, portarias ministeriais ou decretos, ajudando a
atenuar a carga tributária, que influência diretamente no crescimento
econômico.
Por isso, o contribuinte deve apoiar-se nas leis, sendo auxiliados por
consultores competentes, para evitar a ocorrência do fato gerador, percorrendo
com cuidado os caminhos que possibilita a economia e incidência de impostos,
pagando o valor justo.
No inicio da abertura da empresa é necessário planejar e escolher o
regime de faturamento, que influência na redução e controle dos impostos,
minimizando a carga tributária de acordo com a lei.
Dentre as alternativas de redução de tributos, a empresa pode
remanejar e organizar os departamentos, economizando no pessoal e no
material, evitando desperdícios, reorganizando a forma do contrato social,
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substituindo ou reduzindo a retirada do pró-labore por distribuição de lucros,
verificando meios que implique na redução dos impostos e maximização de
lucros.
Desta forma para reduzir os tributos o administrador, no exercício de
suas funções planeja é a melhor forma de conseguir o menor ônus tributário
possível.
3. A Necessidade de planejar
A implantação do planejamento tributário nas empresas é para
analisar e encontrar saídas essenciais para a gestão empresarial.
Ao não implantar o planejamento tributário, o administrador procura
meios para omitir o fato gerador, evitando a concretização do ato ou incidência
do tributo, caracterizando os procedimentos ilícitos de evasão ou sonegação
fiscal, com isso, deixa de cumprir seus deveres como cidadão gerador de
emprego e renda.
Para Nogueira (2004, p. 25).
Dentre os deveres fundamentais do cidadão-contribuinte o principal deles é pagar o justo tributo. O entendimento adequado desta afirmação rejeita simultaneamente os extremismos de um liberalismo que só reconhece direitos e esquece a responsabilidade comunitária dos indivíduos e de um comunitarismo que dissolve a liberdade individual numa rede de deveres tributários.
Por isso, a empresa deve evitar a sonegação, que prejudica a
criação de um planejamento comunitário público. Portanto, é necessário o
planejamento tributário e o conhecimento especifico da lei de tributos. Deve se
estudar a viabilidade jurídica e empresarial para aplicar procedimentos que
gere a redução dos valores devidos.
A análise jurídica das leis tributárias, possibilita mudanças no
processo produtivo, na aquisição de matéria-prima e insumos, estruturando
mudanças legitimas e eficazes na economia de tributos.
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CAPÍTULO II
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
A relação de tributação é uma relação jurídica e não apenas de
poder, sendo que os princípios tributários previstos na Constituição Federal
funcionam como mecanismos de defesa para os contribuintes.
Para Alexandre de Morais o texto constitucional criou regras básicas
para o Direito Tributário direcionado à proteção do contribuinte e à limitação do
poder de tributar. Esta limitação constitucional ao exercício estatal do poder de
tributar é fundamental para a garantia da segurança jurídica e dos direitos
individuais, em especial o de propriedade, evitando abusos e arbitrariedades e
permitindo uma relação respeitosa entre o fisco e o cidadão.
Hugo de Brito Machado explicita que tais princípios existem para
proteger o cidadão contra abusos de poder tendo em vista o elemento
teleológico, sendo que o intérprete, que tem consciência dessa finalidade,
buscará em tais princípios a efetiva proteção ao contribuinte.
Com finalidades, a Constituição da República – CR consagrou os
seguintes princípios:
2.1. Princípios da Legalidade ou Reserva Legal Tributária (art.
150, I, CR)
O princípio da legalidade reflete o Estado Democrático de Direito,
pois têm como função primária a limitação de exigir e de aumentar tributos
apenas através de dispositivos legais.
Para o autor Luciano Amaro, esse princípio foi consagrado na
Inglaterra, na Magna Carta de 1215, do Rei João Sem Terra, a qual dizia que
nenhum tributo seria lançado sem o consentimento do conselho geral do Reino,
exceto para resgate deste último, dentre outras exceções.
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A lei que exigir o tributo deve mencionar, segundo o artigo 146, III,
”a”, Constituição da República: o fato tributável; a base de cálculo; a alíquota;
os critérios para a identificação do sujeito passivo da obrigação tributária; o
sujeito passivo.
O caput do art. 150 da CR e seu inciso I apresentam a seguinte
redação: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou
aumentar tributo sem lei que o estabeleça”.
Esse princípio reforça ainda o estabelecido no art.5º, inciso II da CR,
que explicita que “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma
coisa senão em virtude de lei”. A legalidade tributária cria uma garantia aos
contribuintes e impõe restrições ao poder público.
2.2. Princípios da Anterioridade (Art. 150, III, “b”, CF/88)
Este princípio estabelece que os entes tributantes não podem exigir
tributos no mesmo exercício financeiro em que estes foram criados ou
majorados.
A anterioridade não é respeitada, entretanto, nos seguintes casos:
a) Imposto de importação (II)
b) Imposto de exportação
c) Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
d) Imposto sobre operações financeiras (IOF)
e) CIDE petróleo
f) Empréstimo compulsório para casos de calamidade pública ou guerra externa
g) Imposto extraordinário de guerra
h) Contribuições sociais, que obedecem à anterioridade nonagesimal.
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A Emenda Constitucional nº. 42/03 introduziu ao artigo 150, III, CF, a
letra c, que exige que se respeite um período de 90 dias entre a data que criou
ou aumentou o tributo e sua efetiva cobrança. Exceções a essa regra, são os
empréstimos compulsórios para casos de calamidade pública ou guerra
externa, imposto de importação, imposto de exportação, imposto sobre
operações financeiras, imposto sobre a renda, imposto extraordinário de guerra
e fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.
2.3. Princípios da Igualdade ou Isonomia Tributária (Art. 150, II,
CF/88)
Os tributos federais, estaduais, distritais e municipais deverão ser
uniformes em toda a circunscrição de sua incidência, apresentando idêntica
base de cálculo, vedando-se que contribuintes na mesma situação recebam
tratamento diferenciado por parte do Estado, sendo, inclusive, vedado aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária
entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou
destino.
Sendo assim, o princípio da igualdade tributária proíbe distinções
arbitrárias, entre contribuintes que se encontrem em situações semelhantes.
Luciano Amaro relata que “nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar,
nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei a fazer discriminações. Visa o
princípio à garantia do indivíduo, evitando perseguições e favoritismos”.
Para contribuintes que estão em situações distintas é permitido
tratamento tributário diferenciado, como ensina Hugo de Brito Machado.
Não fere o princípio da igualdade, antes o realiza com absoluta
adequação, o imposto progressivo. Realmente, aquele que tem maior
capacidade contributiva deve pagar imposto maior, pois só assim estará sendo
igualmente tributado. A igualdade consiste, no caso, na proporcionalidade da
incidência à capacidade contributiva, em função da utilidade marginal da
riqueza.
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2.4. Princípios da Irretroatividade (Art. 150, III, “a”, CF)
De acordo com Ricardo Cunha Chimenti, “os fatos geradores
ocorridos antes do início da vigência da lei que houver instituído ou
aumentados os tributos (estabelecida à hipótese de incidência ou a alíquota
maior) não acarretam obrigações. A lei nova não se aplica aos fatos geradores
já consumados (Art.105 CTN)”.
O Código tributário nacional permite a retroatividade em seu artigo
106, quando a lei:
I- em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, ou
II- tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente à
época do fato gerador ou da prática do ato.
Trata-se da retroação benéfica para multas tributárias, segundo lição
de Eduardo de Moraes Sabbag.
Em síntese, é vedada a incidência de tributos sobre fatos geradores
ocorridos antes da vigência da lei.
2.5. Princípios da não Surpresa do Contribuinte (Anualidade,
Anterioridade, Lapsos Temporais Predefinidos)
Para Sacha Calmon Navarro Coelho, o princípio da não surpresa do
contribuinte é de fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de
conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que
estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar suas
atividades levando em conta os referenciais da lei.
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2.6. Princípios da Transparência dos Impostos ou da
Transparência Fiscal
O artigo 150, § 5º, da Constituição da República, reza que a lei
determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos
impostos que incidam sobre mercadorias e serviços. As denominações deste
princípio são utilizadas, respctivamente, pelos mestres Luciano Amaro e
Ricardo Lobo Torres e Fábio Periandro.
2.7. Princípio da Capacidade Contributiva
A Constituição da República estabelece, em seu art.145, §1º, que,
sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração
tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar,
respeitados os direitos individuais e, nos termos da lei, o patrimônio, os
rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
2.8. Princípio da Progressividade (Art. 145, §1º, 150, II, 153, §4º,
e 182, §4º, II, todos da Constituição Federal)
Este é o princípio extensão do princípio da capacidade contributiva e
permite que as alíquotas sejam graduadas de acordo com a capacidade
econômica do contribuinte. Como exemplo é a alíquota progressiva do imposto
de renda e do IPTU.
2.9. Princípio da Justiça Fiscal
Em muitas obras o princípio da Justiça Fiscal não é mencionado. Em
outras, ele está referido no estudo relativo a outros princípios, tendo em vista
sua íntima ligação com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva.
A tributação que o Estado exige de seus contribuintes é uma das
mais importantes formas de arrecadação que possui. Deste modo, já que o
Estado coercitivamente exige que o cidadão tenha que dispor de seus recursos
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para financiar seus gastos, necessário se faz que esta tributação ocorra de
uma maneira justa, leal com seus contribuintes, de maneira que não lhes faltem
condições para proverem seu sustento, e até mesmo para continuar
contribuindo ao Erário Público.
Segundo o princípio do benefício a tributação realizar-se-á de modo
que cada contribuinte participe na arrecadação dos tributos na medida dos
benefícios que tenha obtido em função dos gastos realizados com os recursos
do Estado.
No princípio da capacidade contributiva os contribuintes devem
colaborar para o financiamento dos gastos do estado na proporção de sua
capacidade de contribuição para estes gastos, ou seja, o ônus tributário deve
ser maior ou menor conforme seja maior ou menor, respectivamente, a
capacidade econômica deste contribuinte.
2.10. Princípio da Livre Iniciativa e Legalidade Negativa
A livre-iniciativa constitui um dos pilares do liberalismo tanto que o
art. 170 da Constituição Federal a define como fundamento da República
Federativa do Brasil, como se verifica:
“Art. 170. A ordem econômica, fundada na valori-
zação do trabalho humano e na livre iniciativa,
tem por fim assegurar a todos existência digna,
conforme os ditames da justiça social, observados
os seguintes: [...]
Parágrafo Único: É assegurado a todos o livre
exercício de qualquer atividade econômica, indepen-
dentemente de autorização de órgãos públicos,
salvo nos casos previstos em lei.”
O princípio da livre iniciativa encontra-se intimamente relacionado
com o princípio da legalidade negativa, garantido no a art. 5°, inciso II da
25
Constituição Federal, já que ambos conferem autonomia ao cidadão, como se
verifica:
“Art. 5° Todos são iguais perante a lei, sem distinção
de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros
e aos estrangeiros residentes no País a inviola-
bilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à
segurança e à propriedade, nos seguintes termos:
[...]
II- ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa senão em virtude de lei. [...]”
O princípio da legalidade negativa garante a todos os cidadãos
liberdade de agir na sociedade, não podendo qualquer atividade ser obstada
pelo Estado, sem prévia legislação proibitiva.
Para muitos, talvez a legalidade negativa não necessitasse ser
abordado, já que a temática é inversa a do princípio da legalidade tributária.
Contudo é primordial ao estudo do planejamento tributário sua especificação,
pois é ele, associado à livre iniciativa que garantem ao contribuinte projetar a
redução fiscal, mediante a visualização da legislação e dos possíveis negócios
jurídicos lícitos.
Por conseguinte, após a análise dos princípios constitucionais
delimitadores do poder de tributar do Estado e, em contrapartida,
asseguradores do patrimônio particular do contribuinte, prossegue-se o estudo
com os elementos essenciais da relação jurídico-tributária.
26
CAPÍTULO III
CONTABILIDADE NA EMPRESA
A base de um adequado planejamento fiscal é a existência de
dados regulares e confiáveis.
A contabilidade, sendo um sistema de registros permanentes das
operações, é um pilar para o planejamento.
Através da contabilidade a empresa sabe o valor de seus ativos,
passivos, receitas, custos e despesas, a rentabilidade e lucratividade do negócio, produtividade da mão de obra e através disso, pode realizar um bom
planejamento tributário.
Ainda é responsável pelo departamento fiscal e contábil. A partir de
informações contábeis corretas, coletadas por essas áreas, através de notas
fiscais, extratos bancários e relatórios financeiros, é possível gerar relatórios ou
demonstrativos que possibilitem a tomada de decisão por parte dos gestores,
que analisa onde há mais gastos, podendo diminuir alguma despesa ou fazer
novos investimentos. Aqui também, é importante o papel da contabilidade, pois
a maior parte de seus relatórios são técnicos, o que dificulta o entendimento
dos gestores, nesse caso a contabilidade tem papel fundamental, o de auxiliar
a alta direção no entendimento e no rumo do processo decisório.
A contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração a
tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos,
mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os em forma
de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobremaneira para a tomada
de decisões.
Sem contabilidade, o planejamento tributário ficará dependente de
informações avulsas, não regulares, sujeita a estimativas, erros e avaliações
equivocadas.
Para que a contabilidade se preste ao planejamento, a mesma
deverá estar refletindo a situação real do patrimônio e das receitas e despesas.
27
3.1. Conceito
A contabilidade é o conjunto de bens, direitos e obrigações para com
terceiros, que pode pertencer a uma única pessoa ou, a várias pessoas
formadas por uma sociedade, independentemente da finalidade de lucro ou
mesmo sem fins lucrativos.
Ainda podemos definir que, a contabilidade é o conjunto de teorias,
conceitos e técnicas utilizadas para atingir o objetivo de controlar uma massa
patrimonial.
A maioria dos autores expressa à contabilidade como um conjunto
de bens e direitos desejáveis como elementos patrimoniais positivos, e as
obrigações como restrições ao elemento Patrimonial negativo, o resultado
dessa apuração nos leva ao Patrimônio Líquido através da equação:
(Bens + Direitos) – (Obrigações) = Patrimônio Líquido
3.2. Campos de Utilização da Contabilidade
A contabilidade é muito mais que registro dos atos e fatos da
Entidade, ela apresenta relatórios básicos que são alimentados diariamente
com riquíssimos dados referentes às transações realizadas pela organização,
possibilitando sempre uma análise mais criteriosa e profunda em alguns pontos
específicos tais como os custos da empresa.
Os objetivos da contabilidade estão caracterizados nos estudos das
variações patrimoniais que, ela busca periodicamente entender as mutações
sofridas pelo patrimônio tendo em decorrência disso, a ação do homem ou o
efeito da natureza sobre o patrimônio.
A contabilidade serve-se de contas para os registros, controles e
análises contábeis através da escrituração das operações financeiras e
Patrimoniais pelo método das partidas dobradas.
28
Além da posição diária ou semanal do caixa, faturamento e outras
considerações relevantes para a empresa ela demonstra com rapidez, à
empresa a posição patrimonial e financeira dos resultados das operações.
A contabilidade é um sistema de informação que atende a vários
usuários que se beneficiam das informações através dos relatórios, cada um a
sua maneira e com objetivos e propósitos diferentes. Prossegue ainda o autor
afirmando que o auxilio aos usuários internos serve para avaliar as decisões do
passado com as decisões para o hoje com foco no futuro.
Já para os usuários externos como, por exemplo, os bancos para
fornecerem os créditos para as empresas, analisam se estas possuem
condições de pagarem o valor do principal mais os juros; os funcionários
também se utilizam da contabilidade para averiguar se a empresa tem
condições seguras de proporcionar aumento de salários, e outros.
3.3. Tipos de Regimes Contábeis
Para o perfeito controle da atividade empresarial e para a apuração
de resultado conforme determina a legislação e o próprio Conselho Federal de
Contabilidade – CFC, é preciso que sejam contabilizadas todas as receitas e
despesas correlatas no período através da Demonstração de Apuração do
Exercício – DRE, para o correlato registro destes fatos, a contabilidade faz uso
de duas formas contábeis:
I - regime de caixa; e
II - regime de competência.
3.3.1. Regime de Caixa
As regras para o regime de caixa são:
I - as receitas serão contabilizadas no momento do efetivo recebimento;
II- as despesas serão contabilizadas como pagas no momento do efetivo
pagamento.
29
É analisar as movimentações financeiras da sua empresa pelo que
entrou e saiu, independentemente se isso foi no período esperado ou não.
Vamos dizer que você tinha que receber R$5.000,00 de um cliente durante 6
meses, mas ele atrasou tudo e só pagou no último mês. Neste caso, seu fluxo
de caixa estaria igual à imagem abaixo:
Ponto Positivo: A importância da visão do fluxo de caixa, que é
justamente feito dentro do regime de caixa, é a visualização do dinheiro que a
empresa realmente possui em caixa, como o nome já diz. Isso é importante
para gerenciar a liquidez (capacidade de pagar seus compromissos) do
negócio. Pois muitas vezes, a empresa está com uma boa projeção de futuro,
mas no curto prazo se encontra em maus lençóis. Para isso, é necessário o
cálculo do capital de giro, tópico de um próximo post.
Ponto Negativo: O problema da visão de caixa é que você não
consegue aferir o real resultado operacional da empresa. No caso acima, por
exemplo, se esse projeto for a única fonte de receita da empresa, ela ficaria no
negativo por 5 meses e depois iria aparentar ter um resultado incrível no mês 6.
O que pode acontecer também é o caso oposto, o cliente ter pago tudo à vista,
os gestores acharem que estão com muito caixa e gastar tudo sem visualizar
que precisam desse dinheiro para viver por mais um semestre.
3.3.2. Regime de Competência
As regras para regime de competência são:
I - as receitas serão contabilizadas no período em que foram geradas,
independente de serem recebidas;
II - as despesas serão contabilizadas no período em que foram geradas,
independente de serem pagas.
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É analisar as movimentações financeiras da sua empresa de acordo
com o período que elas deveriam ter sido concretizadas, independentemente
de quando realmente o foram. Vamos utilizar o mesmo caso acima, o cliente
deveria lhe pagar R$5.000,00 por mês, mas pagou tudo só no último mês.
Neste caso, seu demonstrativo de resultado de exercício ficaria da seguinte
maneira:
Ponto Positivo: Com o regime de competência (DRE), você
consegue visualizar se a estrutura financeira da sua empresa está correta e se
o modelo de negócio vigente faz sentido, sem se deixar levar pelas flutuações
de curso prazo.
Ponto Negativo: Como o demonstrativo de resultado de exercício
não está preocupado com o que está ocorrendo de fato na empresa, você pode
acabar ficando com pouco caixa e contrair dívidas desnecessárias. No caso
acima, por exemplo, isso teria acontecido.
Conclusão: Ambas as visões são necessárias e complementares na
gestão financeira de um negócio. Os dados devem sempre ser analisado pelas
duas perspectivas para se obter a melhor decisão possível para a situação da
empresa. No mais, para se obter esse tipo de sistema de gestão é necessário o
uso de algum software ou planilha para que os lançamento sejam registrados
em ambas as óticas.
3.4. A Contabilidade como Ferramenta Gerencial
O ambiente onde as empresas encontram-se inseridas está
constantemente sofrendo mudanças devido à globalização e a necessidade de
maior competitividade para o sucesso e a continuidade das empresas.
A gestão das entidades vem de encontro com as necessidades cada
vez mais crescentes em busca de uma adequada estrutura de informações que
são obtidas através da contabilidade.
31
Para ter o cumprimento dos objetivos da contabilidade evidenciados,
o contador e o empresário têm que atuarem juntos tendo como base as
informações contidas nos relatórios e demonstrações que se apresentam como
uma ferramenta para a tomada de decisão para a empresa.
Quando ocorre a escrituração dos dados, o contador tem em mãos
vários relatórios que posicionam a empresa em relação ao fluxo de caixa, ao
faturamento, aos estoques e a outros dados, fornecendo com rapidez a posição
patrimonial, financeira e os resultados da operação. Para fins gerenciais
destaca - se entre outros:
I - demonstração fluxo de caixa;
II - análise de indicadores;
III - cálculo do ponto de equilíbrio, e
IV - planejamento tributário.
3.5. Papel do Contador
O contador tem uma função muito importante para as empresas, ele
não está voltado apenas para as exigências do fisco trabalhando como um
funcionário do governo, o contador é peça fundamental para manter a empresa
em desenvolvimento para atingir seus objetivos que são a continuidade e a
obtenção de lucros.
Muitos empresários desconhecem a importância e os objetivos da
contabilidade, nesse processo fica evidenciado o papel do contador em
informar que a contabilidade é bem mais ampla no sentido de que serve de
ferramenta no processo gerencial da empresa como diz Marion (2003, p.23), “A
função básica do contador é produzir informações úteis aos usuários da
contabilidade para a tomada de decisões”. Padoveze (2004) reforça a
afirmação dizendo que ela proporciona informações importantíssimas para
decisões a partir da confecção de relatórios contábeis que mostram a realidade
da organização, permitindo ao empresário uma visualização mais ampla – a
32
curto, a médio e em longo prazo – de situações que podem ser mantidas ou
alteradas diante da análise dos relatórios e das demonstrações.
O contador é uma fonte de credibilidade e conhecimento; a
confiança que os clientes depositam no contador é mais um reforço do
compromisso e seriedade do seu trabalho. Com os conhecimentos embasados
nos princípios legalmente aceitos pela contabilidade, conforme Conselho
Federal de Contabilidade - CFC, agregados aos conhecimentos nas várias
áreas que envolvem a contabilidade como: administração, economia,
estatística e outras, o contador tem uma visão detalhada de todo o processo
envolvendo todos os fatos contábeis, tendo como pensamento profissional o
desejo de satisfação do seu cliente apresentando seu trabalho em uma
linguagem simples, e compreensível pelo cliente, apresentando inovação
constante e qualidade em todo o trabalho.
É o contador que tem a obrigação de informar ao cliente qual a
melhor forma de gestão da sua empresa conforme seu ramo de atividade,
através de um planejamento condizente com as necessidades e benefícios da
empresa como afirma Sá (2001, p. 65) “Os que dependem do conhecimento e
apelam para um profissional, confiam que suas necessidades venham a ser
satisfeitas – esse é o princípio”.
O profissional contábil é peça fundamental não somente para as
organizações, mas também para a sociedade que espera transparência nas
informações contábeis, resultadas não só da competência profissional, mas da
postura ética como menciona Sá (2001, p. 62) “A consciência ética é
específica, pois forma-se para o exercício de vontades que geram condutas
que se submetem ao julgamento de terceiros”.
33
CAPÍTULO IV
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
A redução das despesas de uma empresa auxilia potencialmente a
competitividade da mesma e consequentemente vem a auxiliá-la a aumentar
seu market-share, o mesmo não é diferente quando falamos de despesas
tributárias. A forma de mensurar e optar por práticas legais adotáveis pelo
contribuinte que lhe causará menor onerosidade tributária, chama-se
Planejamento Tributário.
[...] além da escrituração fiscal e do controle dos tributos que incidem sobre
as atividades de uma empresa, uma das mais importantes funções da
Contabilidade Tributária corresponde ao conjunto de atuações e
procedimentos operacionais de uma empresa (especialmente os contábeis)
que levaria a uma redução legal do ônus tributário empresarial, fazendo com
que venha a obter um patamar superior de rentabilidade e competitividade.
(OLIVEIRA, 2009, p. 189).
O Planejamento Tributário demonstra-se uma peça chave para a
redução do impacto dos tributos nas empresas, consistindo numa maneira lícita
de beneficiar-se das legislações vigentes e suas lacunas. Megginson, Mosleu e
Petri (1986, p.104) afirmam que:
Por definição, planejamento implica o desenvolvimento de um programa
para realizar os objetivos e metas da organização. Por isso o planejamento
envolve reconhecer a necessidade de ação, investigar e analisar a
necessidade, desenvolver uma proposta de ação com base na investigação
e na análise, e tomar uma decisão.
Fabretti e Fabretti (2004, p. 139) escrevem que “[...], devemos
estudar e identificar todas as alternativas legais aplicáveis ao caso ou à
existência de lacunas (‘brechas’) na lei que possibilitem realizar essa operação
da forma menos onerosa possível ao contribuinte, sem contrariar a lei.”
No planejamento empresarial, inúmeras decisões precisam ser tomadas
com vistas à realização do lucro, objetivo precípuo da empresa. A escolha
do setor, do produto, da matéria prima, do fornecedor, da região; a opção
pela verticalização ou pela horizontalização da produção; a definição do
mercado visando: local, regional, nacional, internacional; a escolha do
público-alvo, da mídia; as decisões sobre o financiamento da planta
34
industrial e da produção: com capital de risco ou de empréstimo; a opção
por esta ou aquela forma societária - essa, entre outras inúmeras decisões,
precisa ser tomadas pelo empresário. Nesse amplo contexto, a tributação
exerce um papel importantíssimo. (AMARO, 1995, p. 115)
Carlin (2008) afirma que as organizações analisam, em geral, as
possibilidades de se buscar a economia tributária. Esta procura é realizada de
várias maneiras, que vão desde a escolha da forma de tributação até as
estruturações societárias e suas variantes, como por exemplo, reorganizações
e relações comerciais entre empresas de um grupo econômico.
Constata-se que o Planejamento Tributário previne e leva em
consideração todas as possíveis situações antes de efetuar o fato gerador, de
modo que este estudo verifique os reflexos de todos os tributos que possam
incidir na operação. Young (2006, p. 92) explica: “visto que a carga tributária
brasileira é muito elevada, os contribuintes procuram mecanismos para
resguardar seus negócios”. Entende-se que esta preocupação se justifica
devido ao fato de que as leis oferecem meios de o contribuinte pagar menos
impostos através de um planejamento eficiente em toda a cadeia de negócios.
Confirmando esta idéia, Carlin (2008, p. 39) afirma que
“experimentamos uma época de mercado competitivo e, em algumas
situações, recessivo, com aumento da concorrência [...], e neste contexto o
planejamento tributário assume papel de extrema importância na estratégia e
finanças das empresas”. Contudo, é fato que em algumas atividades, os
tributos podem representar financeiramente mais do que os custos de
produção. Ainda conforme Carlin (2008), quando se analisam os balanços das
empresas, torna-se nítido que os encargos relativos a impostos, taxas e
contribuições são, na maioria dos casos, mais representativos do que os custos
de produção ou até mesmo que os próprios resultados finais que os acionistas
recebem.
Assim, ao falar de Planejamento Tributário, torna-se indispensável
conceituá-lo. Para tanto, traz-se a citação de Young (2006, p. 91), onde
escreve que o Planejamento Tributário “consiste em observar a legislação
35
pertinente e optar ou não, pela ocorrência do fato gerador. É uma forma de
projetar dados e assim, determinar resultados, os quais poderão ser escolhidos
para serem realizados ou não”.
Agregando ainda mais a esta abordagem, Gubert (2001, p. 43)
defende que o Planejamento Tributário é o “conjunto de condutas, comissivas
ou omissivas, da pessoa física ou jurídica, realizadas antes ou depois da
ocorrência do fato gerador, destinadas a reduzir, mitigar, transferir ou postergar
legal e licitamente os ônus dos tributos”.
Em se tratando de fato gerador, é importante citar o que defini o
artigo 114 do Código Tributário Nacional (CTN) “fato gerador da obrigação
principal é toda situação definida em lei como necessária e suficiente para sua
ocorrência”. Complementando esta idéia, o artigo 115 do CTN define que “fato
gerador da obrigação acessória é qualquer situação que na forma da legislação
aplicável, impõe a prática ou abstenção de ato que não configure a obrigação
principal”.
Deste modo, pode-se observar que a implantação de um
Planejamento Tributário, poderá resultar às organizações uma economia com
os gastos tributários. Carlin (2008) define o Planejamento Tributário pode ser
interpretado como sendo a busca pela economia de tributos dentro do contexto
da elisão legal, com procedimentos lícitos adotados pelas organizações.
4.1. Objetivo
O Planejamento Tributário, conforme conceituado anteriormente é
uma ferramenta de suporte na gestão tributária das instituições. Existem vários
objetivos para o Planejamento Tributário, sendo que parece abranger todas as
particularidades o de Carlin (2008, p. 39), onde define que o planejamento
tributário “consiste em um conjunto de medidas contínuas que visam à
economia de tributos, de forma legal, levando-se em conta as possíveis
mudanças rápidas e eficazes, na hipótese de o fisco alterar as regras fiscais”.
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Gubert (2001) afirma que o objetivo principal do planejamento é a
redução ou transmissão do ônus econômico dos tributos. Os procedimentos,
sempre cobertos por uma estrutura jurídica, visam ao fato econômico, embora
possam ou não objetivar, ainda, o fato jurídico.
Deste modo, cita-se Carlin (2008) que aprofunda-se no
planejamento Tributário, afirmando que são objetivos dessa ferramenta:
• Reduzir eficazmente a carga tributária;
• Melhorar o resultado das operações;
• Aproveitar as oportunidades que a legislação pode
proporcionar;
• Elaboração e planificação com bases técnicas de planos e
programas com objetivo de se avaliar a melhor forma de
apurar e recolher os tributos;
• Gestão tributária com base nas oportunidades de redução da
carga tributária atendendo à legislação vigente no sentido de
se evitar riscos ou desembolsos desnecessários;
• Eliminar pontos vulneráveis internos ou externos à
organização;
• Buscar janelas de oportunidade, através de profissionais
especializados;
• Prevenir-se contra eventuais problemas, sempre analisando
juridicamente os impactos das idéias de planejamento.
De forma resumida, entende-se que as principais finalidades do
planejamento tributário são: evitar a incidência do tributo, reduzir o montante a
ser pago e ainda, retardar o pagamento do mesmo.
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4.2. Classificação
Vários são os recurso utilizados pelo contribuinte na tentativa de
reduzir ou anular os encargos tributários que podem incidir sobre seu
patrimônio. Desta forma, a classificação do planejamento tributário pode seguir
diversos critérios, dos quais salienta-se:
a) Quanto a conduta do agente;
b) Quanto á área de atuação;
c) Quanto ao seu objetivo; e
d) Quanto aos expedientes ou recursos utilizados.
4.2.1. Conduta do Agente
Quanto à conduta do agente, o planejamento pode ser:
a) Comissivo, com a utilização de expedientes técnico-funcionais; ou
b) Omissivo, com a não realização da conduta descrita na norma.
4.2.2. Área de atuação
Quanto a área de atuação do administrado, o planejamento pode
ser:
a) Administrativo – por meio de intervenções diretamente perante o sujeito
ativo, por meio, por exemplo de consulta fiscal.
b) Judicial – através de tutela jurisdicional, por meio da ação declaratória
de inexistência de débito fiscal.
c) Interno – por ações ou omissões praticadas na própria sociedade.
4.2.3. Objetivo
Quanto ao objetivo, o planejamento pode ser:
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a) Anulatório, a fim de impedir a concretização da hipótese de incidência da
norma;
b) Edutivo, empregando formas e estruturas jurídicas que concretizem uma
hipótese de incidência menos onerosa; ou
c) Postergativo, visando o deslocamento da ocorrência do fato gerador ou
procrastinação do lançamento ou pagamento do tributo.
4.2.4. Expedientes ou Recursos
Quanto aos expedientes utilizados, pode-se classificar em:
a) Indireto - realizado por meio de negócio jurídico indireto.
b) Omissivo - com a abstinência da realização do evento que possa
corresponder à descrição da hipótese de incidência.
c) Induzido – quando a própria lei favorece a escolha de uma forma de
tributação, através de incentivos e isenções.
d) Optativo – através da escolha da melhor forma elisiva entra as opções
dadas pelo legislador.
e) Interpretativo ou lacunar – onde o agente utiliza-se das lacunas e
imprevisões do legislador.
f) Metamórfico ou transformativo – forma atípica que se utiliza da
transformação ou mudança dos caracteres do negócio jurídico a fim de
alterar o tributo incidente ou aproveitar-se de um benefício legal.
Essa classificação, embora não esgote todas as possibilidades de
planejamento tributário, didaticamente é útil porque demonstra algumas das
formas de sua estruturação, que, conforme a necessidade do contribuinte,
podem ser utilizadas em conjunto ou separadamente.
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4.3. Elisão Fiscal
No direito tributário, a palavra elisão, tem sido utilizada para
representar a forma legitima de evitar, retardar ou diminuir o adimplemento de
tributos, antes, em regra, da ocorrência do fato gerador e consequentemente
do nascimento da obrigação tributária. Inclusive, tal prática é autorizada pelo
ordenamento jurídico, especialmente, pelos princípios constitucionais.
Diante do exposto, torna-se importante enaltecer as espécies de
elisão fiscal.
4.3.1 Elisão Induzida pela Lei
Na elisão induzida pela lei o próprio ordenamento jurídico dispõe no
sentido de diminuir a tributação suportada pelo contribuinte, para tanto,
normalmente, requer, para o gozo do benefício, o preenchimento de certos
requisitos em prol do interesse nacional ou regional.
Essas regras são chamadas de normas tributárias indutoras. O
Estado, visando estimular determinados setores da economia, reduz a carga
tributária ou, até mesmo, isenta contribuintes do pagamento de tributos.
Nota-se que a elisão fiscal por indução tem um caráter de extra
fiscalidade, não se caracterizando como planejamento tributário, o que
efetivamente ocorre com existe lacuna na lei.
4.3.2 Elisão por Lacuna na Lei
A elisão por lacuna na lei ocorre em função do princípio da
legalidade negativa associado à livre iniciativa. Ninguém é obrigado a fazer ou
a deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei que expressamente a
proíba. Dessa forma, poderá o contribuinte escolher a melhor forma de
administrar seus negócios e, portanto, de reduzir seus gastos tributários.
Essa forma de elisão é extremamente combatida pelo Fisco, pois
foge ao seu controle a possibilidade de impor ao contribuinte o pagamento do
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tributo, já que pelo princípio da legalidade a Administração Publica não poderá
realizar atos que não sejam determinados pela legislação.
4.3.3 Elisão e Simulação Fiscal
A simulação ocorre quando existe um desacordo entre a vontade
interna e a exteriorizada pelo individuo, fazendo, assim, nascer um negócio
jurídico que somente existe na aparência, sem qualquer correspondência com
a realidade, ou ocultando o negócio almejado através da declaração de
vontade enganosa.
A partir dessa conceituação é fácil entender a intima relação entre a
elisão e a simulação, assim como a opção de muitos contribuintes em optarem
por essa ilicitude no momento de realizarem o planejamento tributário.
Porém, o Código Civil, de forma geral, desconsidera os negócios
jurídicos simulados, como se verifica:
“Art. 167- É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que dissimulou, se válido for na substancia e na forma.
§1° Haverá simulação nos negócios jurídicos quando:
I- aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;
II- contiverem declaração, confissão, condição ou clausula não verdadeira;
III- os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós datados.
§ 2° Ressaltam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado.
Art. 169- O negócio jurídico nulo não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso de tempo.”
Verifica-se que o legislador pátrio considerou três espécies de
simulação, a qual culminou com a nulidade. A primeira, simulação por
interposta pessoa, ocorre quando a pessoa que deve aproveitar os resultados
do negócio jurídico não participa da operação, já que pretende esconder-se de
terceiros. A segunda, a simulação por ocultação da verdade na declaração,
apresenta-se quando o negocio jurídico apresentar declaração, confissão,
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condição ou clausula inverídica. Já a terceira, simulação por falsidade da data,
há premeditada divergência nas datas apostas nos documentos, considerando
o momento em que foram realizados.
A doutrina caracteriza a simulação, ainda, como absoluta e relativa:
- Simulação Absoluta: Ocorre quando o ato simulado não encontra qualquer
relação com o ato efetivamente desejado pelos indivíduos, pode-se dizer,
figuradamente, que se está diante de um fantasma. O ato jurídico praticado
inexiste no mundo jurídico.
- Simulação Relativa: Nesse caso apresentam-se dois negócios: um simulado,
aparente, que não representa a verdadeira vontade das partes e o dissimulado,
oculto, que justamente constitui a exata relação jurídica. Aqui, ao contrário da
simulação absoluta, está-se diante de uma mascara que só encobre a
verdadeira intenção das partes.
Diante do exposto, destaca-se que na elisão fiscal deverá haver
unicidade das vontades subjetiva (intrínseca ao pensamento) e objetiva (aquela
efetivamente expressada), caso contrário estar-se-ia frente à evasão fiscal,
punível pelo ordenamento jurídico.
Outrossim, retomando a teoria da relação jurídico-tributária, na
elisão evita-se o nascimento da obrigação tributária, mediante a fuga do fato
gerador. Já na simulação, mesmo que mascarado por outro negócio jurídico, o
fato gerador é concretizado, por conseguinte devido o tributo pelo contribuinte.
Outra importante peculiaridade sobre a simulação é sobre o ônus da
prova. Apesar da simulação constitui-se em uma ilegalidade, o ônus da prova
cabe a quem a alega, já que se presume a boa-fé dos contratantes. Sob o
enfoque do direito tributário, ficará a cargo da Fazenda Pública provar que
houve simulação do negócio jurídico, principalmente, pois incumbe a essa
constituir as provas que embasam o lançamento tributário.
Por conseguinte, como a simulação apresenta-se por um vicio de
caráter subjetivo, torna-se mais difícil ao Fisco percebê-lo, dessa forma, com
42
freqüência são criadas regras genéricas proibindo todas as formas de
planejamento tributário.
4.4 Evasão Fiscal
A evasão fiscal ocorre quando o contribuinte realiza atos ilegais ou
fraudulentos após a concretização do fato gerador, visando suprimir, reduzir ou
retardar o cumprimento da obrigação tributária.
Dificilmente, encontra-se na doutrina uma abordagem exclusiva da
evasão fiscal, já que a elisão mostra-se como o contraponto da ilegalidade,
dessa forma cumpre transcrever o entendimento de Hermes Macedo Huck,
citado por Leandro Paulsen (2005. p.949):
Evasão é sempre ilegal. A fuga do imposto devido, manifestada sob
a forma de fraude, simulação ou embuste de qualquer natureza, sofre
condenação em todos os sistemas jurídicos nacionais. Elisão, elusão ou
evasão lícita é a subtração ao tributo de manifestações de capacidade
contributiva originalmente sujeitas a ele, mediante a utilização de atos lícitos,
ainda que não congruentes com o objetivo da lei. Em essência, surge como
uma forma jurídica alternativa, não prevista na lei tributaria, de alcançar o
mesmo resultado negocial originalmente previsto, sem o ônus do tributo. Em
principio, é licita a elisão. São tênues e difusos os limites que separam a
evasão ilegal da elisão lícita. Distingui-los é tão difícil quanto defini-los. Várias
tentativas de distinção surgem na doutrina. A mais freqüente delas fala no fator
tempo. Ainda que sujeita a exceções, os autores procuram estabelecer a elisão
como a manobra do particular praticada antes do surgimento do fato gerador,
evitando exatamente que este apareça. Evasão é o procedimento destinado à
fuga tributária, cujos atos constitutivos foram praticados após a ocorrência do
fato imponível. O imposto já é devido e o contribuinte deixa de recolhê-lo. Em
resumo, segundo essa orientação, elisão é tentar não entrar na relação
tributária e evasão é tentar sair dela, como sintetizava Narciso Amorós. Essa
distinção cronológica, ainda que bem concebida, não responde a todas as
hipóteses de elisão e evasão, pois são freqüentes os casos nitidamente
evasivos detectados antes da ocorrência do fato gerador. A fraude à lei, de
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forma genérica, está incluída na hipótese de evasão, e sua prática consiste em
evitar ardilosamente, consciente e dolosamente o surgimento do fato gerador
do tributo.
Dessa maneira, a evasão fiscal possui caráter ilícito, o contribuinte
de maneira ardilosa visa o não pagamento do tributo, mesmo após o
nascimento da obrigação tributária. Já a elisão fiscal consiste nas escolhas
preliminares autorizadas pela legislação, ou não proibidas por esta, que evitam,
diminuem ou protelam o pagamento do tributo.
Contudo, como demonstrado pelo autor, à distinção entre elisão e
evasão fiscal, apenas, sob o enfoque do momento da concretização do fato
gerador, torna-se, em muitas vezes falha, assim, associado ao critério
cronológico, faz-se necessária a analise da situação sob o enfoque dos meios
utilizados no “planejamento tributário”.
Na elisão fiscal são utilizados meios sempre lícitos, entretanto na
evasão empregam-se meios ilegítimos, como a fraude, sonegação e simulação.
Nota-se que os princípios da legalidade negativa cumulado com o da livre
iniciativa asseveram que toda a atividade do contribuinte, buscando a
economia tributária é autorizada, desde que não seja expressamente vedada
pelo legislador.
Pontuado o conceito da evasão fiscal, bem como suas principais
diferenças entre com a elisão fiscal, passa-se a detalhar as espécies do
“planejamento ilícito”.
4.4.1 Espécies de Evasão Fiscal
Antonio Roberto Sampaio Dória citado por Miguel Delgado Gutierrez
foi um dos primeiros doutrinadores do país a construir uma classificação
sistêmica do fenômeno da evasão fiscal, contudo para esse autor a evasão não
possui apenas a face ilegal do planejamento tributário. Diante dessa situação, o
jurista distinguiu a evasão em dois grandes grupos (evasão omissiva e a
evasão comissiva).
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4.4.1.1 Evasão Omissiva
A evasão omissiva ocorre quando o contribuinte deixa de realizar
uma ação. Dessa forma se subdivide em imprópria e por inação:
Evasão Imprópria: Nessa espécie de evasão o contribuinte se
abstém do comportamento fiscalmente relevante no país, devido à alta carga
tributária. Assim, passa a exercê-lo em outro país que tenha uma retenção
fiscal menor. A modalidade é chamada imprópria, segundo Sampaio Doria, pois
o sujeito não chega a praticar a situação geradora do tributo, dessa forma não
incorrendo em qualquer ilegalidade.
Evasão por Inação: Resulta de uma negativa do contribuinte ao
pagamento do tributo depois de ocorrido o fato gerador, situação que causa
prejuízo ao erário. Contudo, a omissão pode ocorrer por ignorância do
contribuinte (diante da complexidade da legislação tributária, é quase
impossível efetivamente conhecer todas as normas) ou de forma intencional
(ocorre quando o contribuinte/devedor voluntariamente não salda no prazo
legal as obrigações fiscais ou quando se abstém de fornecer elementos às
autoridades para que procedam ao lançamento tributário). Essa última espécie,
para o autor, constitui sonegação, podendo, de acordo com a gravidade, ser
tipificada como crime ou contravenção, desde que a lei defina como tal.
4.4.1.2 Evasão Comissiva
Por fim, Sampaio Doria expõe a evasão comissiva, ou seja, quando
o contribuinte efetivamente pratica determinados atos, os quais poderão ser
lícitos ou ilícitos.
Evasão Ilícita: O individuo consciente e voluntariamente procura
eliminar, reduzir ou protelar o pagamento do tributo devido, por meios ilícitos.
Essa forma de evasão, também designada pelo autor, como fraude fiscal foi
por ele subdividida em fraude, simulação e conluio fiscal.
Evasão legítima: Igualmente denominada como elisão ou economia
fiscal, nessa situação o contribuinte também visa à diminuição da carga
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tributária, contudo utilizava, para tanto, meios permitidos pelo ordenamento
jurídico. Nesse caso, não existe qualquer infração ou ilegalidade.
Nota-se que entre a evasão ilícita e a evasão legítima (elisão fiscal)
existe uma linha tênue de distinção, dessa forma cabe ao aplicador do direito
apontar os limites do planejamento tributário, ou seja, as fronteiras entre a
licitude e a ilicitude da conduta do contribuinte em tentar reduzir o ônus fiscal. A
partir dessa percepção pode-se apontar os limites da Fiscalização quando
desconsidera atos do contribuinte por supor serem esses ilegais.
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CONCLUSÃO
Tendo como base toda a metodologia descrita acima, chego à
conclusão que toda empresa deve estar bem estruturada envolvendo uma
cumplicidade entre empresários e contador, para juntos buscarem um
planejamento empresarial visualizando seu empreendimento para o próximo
ano de maneira preventiva.
Num país onde a carga tributária é uma das maiores do planeta, o
planejamento tributário, dentro de uma moldura legal, moral e ética, é a tábua
de salvação dos contribuintes, que tentam pagar o mínimo possível de tributos.
O objetivo do planejamento tributário é a economia tributária onde,
cotejando as várias opções legais, o contribuinte obviamente procura orientar
os seus passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais
oneroso do ponto de vista fiscal. Ele tem em foco casos em que a legislação
prevê a possibilidade de escolha entre regimes de tributação que podem levar
a uma carga tributária menor.
E lógico que não é só o planejamento tributário que trará maior
lucratividade às empresa, mas, como se sabe, é no recolhimento de tributos
que reside a maior saída de numerário da empresas e que, na grande maioria
das vezes, não há retorno.
O contribuinte tem o direito de adotar condutas que tornem menos
onerosos, do ponto de vista fiscal, os negócios jurídicos que realiza.
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REFERÊNCIAS
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FABRETTI, Láudio Camargo, Direito Tributário para os cursos de
Administração e Ciências Contábeis, 7ª Edição, Atlas, 2010.
PEGAS, Paulo Henrique, Manual da Contabilidade Tributária, 4ª Edição,
Freitas Bastos, 2006.
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Edição, Editora Método, 2009.
CHAUVET, Luiz Eduardo, Apostila Planejamento Tributário, Faculdade AVM
CHAUVET, Luiz Eduardo, Apostila Direito Tributário, Faculdade AVM
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revista, Rio de Janeiro: Topbooks, 2002
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BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. História do Tributo no Brasil, 2005, disponível em:
http://www.portaleducacao.com.br/direito/artigos/47915/historia-do-
direito-tributario-da-origem-a-aplicacao-no-brasil Acesso em: 30.06.2007.
AMARAL, Gilberto Luiz do. A nova ótica do Planejamento Tributário
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