diplomovÁ prÁce - cafin · vysoká škola ekonomická v praze fakulta financí a účetnictví...
TRANSCRIPT
Vysoká škola ekonomická v Praze
Fakulta financí a účetnictví
Katedra manažerského účetnictví
DIPLOMOVÁ PRÁCE
2017 Jakub Navrátil
VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE
Fakulta financí a účetnictví
Katedra manažerského účetnictví
Hodnotové řízení po linii odpovědnosti
u divizionálně uspořádaných organizací
Autor diplomové práce: Bc. Jakub Navrátil
Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslav Wagner, Ph.D.
Rok obhajoby: 2017
Čestné prohlášení
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Hodnotové řízení po linii odpovědnosti
u divizionálně uspořádaných organizací“ vypracoval samostatně a veškerou použitou
literaturu a další prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu.
V Praze dne ...............................................
...............................................
Jakub Navrátil
Poděkování
Na tomto místě bych rád poděkoval své rodině za podporu v průběhu celého mého
studia. Také bych chtěl pozitivně ohodnotit a vyzdvihnout spolupráci
s doc. Jaroslavem Wagnerem, Ph. D, jehož odborné rady a cenné připomínky podstatně
obohatily tuto práci. V neposlední řadě patří velké poděkování za bezvadnou
spolupráci řediteli servisního střediska vybrané společnosti, ve které mi bylo
umožněno psát praktickou část této práce.
Abstrakt
V úvodu práce je vysvětleno, jakou roli hraje odpovědnostní účetnictví v kontextu
řízení organizace jako celku. S ohledem na užší zaměření práce je průřezově
v jednotlivých kapitolách věnována zvýšená pozornost specifickým aspektům podniků
s divizionálně uspořádanou organizační strukturou. V návaznosti na představení
klíčových charakteristik tohoto typu organizační struktury dojde k podrobnému
rozboru fenoménu tzv. ekonomické struktury podniku. Následně jsou představeny
hlavní aspekty účetního zobrazení po linii odpovědnosti včetně problematiky
vnitropodnikových cen. Teoretická část je uzavřena kapitolou dedikovanou
problematice uplatnění hodnotových nástrojů na jednotlivých úrovních řízení
organizace. V praktické části se autor pokusí na příkladu skutečné divizionálně
uspořádané společnosti posoudit vhodnost použitých hodnotových nástrojů
odpovědnostního řízení uvnitř vybraného odpovědnostního střediska.
Klíčová slova
odpovědnostní účetnictví, odpovědnostní řízení, divizionální organizační struktura,
ekonomická struktura, decentralizace, odpovědnostní středisko, investiční středisko,
ziskové středisko, vnitropodnikové ceny
Abstract
An opening part of the thesis explains the role of responsibility accounting within
overall management control system of a company. Individual chapters are focused
on the key specific aspects of businesses with a divisionalized organizational structure.
A description of principal characteristics related to this type of an organizational
structure is followed by a detailed explanation of various types of responsibility
centers. A subsequent chapter deals with bookkeeping aspects of responsibility
accounting as well as with transfer prices. A theoretical part is concluded after
a comprehensive analysis of a characteristic features related to responsibility centers’
financial management on different levels of a corporate’s hierarchy. An application
part of the thesis is based on an assessment of responsibility accounting environment
within a chosen responsibility center inside a real divisionalized corporation.
Key Words
responsibility accounting, responsibility management, divisionalized organisational
structure, system of responsibility centers, decentralization, responsibility center,
investment center, profit center, transfer prices
Obsah
Úvod ........................................................................................................................ 1
1 Účetní informace pro řízení po linii odpovědnosti ........................................... 4
1.1 Vývojové tendence odpovědnostního řízení .................................................... 4
1.2 Využití hodnotových nástrojů pro řízení .......................................................... 5
1.3 Subsystémy manažerského účetnictví .............................................................. 6
1.4 Odpovědnostní účetnictví ................................................................................. 8
1.4.1 Vztah odpovědnostního účetnictví a rozpočtování ...................................... 10
1.4.2 Princip ovlivnitelnosti .................................................................................. 12
1.4.3 Předpoklady účinného fungování odpovědnostního účetnictví ................... 15
2 Strukturální otázky odpovědnostního řízení .................................................. 18
2.1 Základní aspekty decentralizovaného přístupu k řízení ................................. 18
2.2 Divizionálně uspořádané organizační struktura podniku ............................... 19
2.3 Pružné (doplňkové) struktury ......................................................................... 24
2.4 Ekonomická struktura podniku ...................................................................... 26
2.4.1 Nákladové středisko ..................................................................................... 28
2.4.2 Výdajové středisko....................................................................................... 31
2.4.3 Výnosové středisko ...................................................................................... 33
2.4.4 Ziskové středisko ......................................................................................... 34
2.4.5 Rentabilitní středisko ................................................................................... 35
2.4.6 Investiční středisko ...................................................................................... 36
3 Informační aspekty zobrazení hodnotových veličin po linii odpovědnosti .... 38
3.1 Náklady odpovědnostních středisek ............................................................... 39
3.2 Výnosy odpovědnostních středisek ................................................................ 41
3.3 Účetní zobrazení interních vztahů .................................................................. 42
3.4 Vnitropodnikové ceny .................................................................................... 44
3.4.1 VPC na úrovni variabilních nákladů ............................................................ 45
3.4.2 VPC na úrovni plných střediskových nákladů ............................................. 46
3.4.3 VPC na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením ziskové
přirážky ........................................................................................................ 46
3.4.4 VPC na úrovni oportunitních nákladů ......................................................... 47
3.4.5 VPC založené na tržní ceně ......................................................................... 48
3.4.6 VPC založené na dohodě mezi středisky ..................................................... 48
3.5 Vnitropodniková banka .................................................................................. 51
4 Specifika využití hodnotových nástrojů u divizionálně uspořádaných
organizací ....................................................................................................... 54
4.1 Vlastnický pohled na finanční výkonnost ...................................................... 55
4.2 Klíčové aspekty hodnotového řízení na úrovni vrcholového vedení ............. 59
4.2.1 Rentabilita zaměstnaného kapitálu .............................................................. 60
4.2.2 Manažerský zisk........................................................................................... 61
4.3 Divize jako hierarchicky vyšší odpovědnostní středisko ............................... 63
4.4 Posouzení ekonomické a manažerské výkonnosti divize ............................... 65
4.4.1 Kategorie zisku pro posouzení ekonomické a manažerské výkonnosti divize
...................................................................................................................... 66
4.4.2 Rentabilita zaměstnaného kapitálu divize .................................................... 69
4.4.3 Manažerský zisk divize ................................................................................ 71
4.5 Interní vztahy mezi divizemi .......................................................................... 73
4.6 Měření přínosu hierarchicky nižších středisek uvnitř divize.......................... 73
5 Konfrontace teoretických poznatků na příkladu reálné společnosti ............... 76
5.1 Představení společnosti a HVČ ...................................................................... 76
5.2 Řešení strukturálních otázek odpovědnostního řízení .................................... 78
5.3 Řešení informačních aspektů odpovědnostního řízení ................................... 81
5.4 Popis vybraného střediska .............................................................................. 83
5.4.1 Umístění střediska v organizační struktuře .................................................. 85
5.4.2 Kompetence řídícího pracovníka vybraného střediska ................................ 86
5.5 Role vybraného střediska v korporátní ekonomické struktuře ....................... 89
5.5.1 Výnosy střediska .......................................................................................... 92
5.5.2 Náklady střediska ......................................................................................... 94
5.5.3 Způsob stanovení hodnotově vyjádřených úkolů střediska ......................... 96
5.6 Zhodnocení současného stavu a návrhy pro zlepšení ................................... 100
6 Závěr ............................................................................................................. 106
Zdroje .................................................................................................................. 109
Seznam obrázků .................................................................................................. 113
Seznam vzorců .................................................................................................... 114
1
Úvod
Bez nadsázky můžeme konstatovat, že potřeba systematicky uspořádat jakoukoliv
lidskou činnost, sahá až k úplným kořenům samotné lidské civilizace. Není totiž
žádným překvapením, že každá skupina pracovníků dosahuje znatelně lepších
výsledků, je-li náležité organizována. Organizování však nelze vnímat jako něco
jednotvárného či statického, neboť způsob organizace musí vždy odpovídat
konkrétním podmínkám a cílům daného subjektu.1 Společným znakem všech
organizací je plnění určitého poslání s dostupnými, avšak omezenými zdroji.
Tato skutečnost vytváří přirozený a racionální tlak na organizování takovým
způsobem, který povede k co nejvyšší efektivnosti při vynakládání zdrojů za účelem
naplnění vytyčených cílů.
V centru pozornosti této práce jsou podnikatelské subjekty, u kterých schopnost
kvalitně organizovat svoji činnost představuje nezbytný, až existenční předpoklad,
jehož důsledné naplnění se však může stát i kýženou konkurenční výhodou. Jedním
ze základních cílů podnikatelské činnosti je maximalizace tržní hodnoty podniku.
Té je mimo jiné dosahováno prostřednictvím maximalizace zisku.2 Není proto divu,
že v průběhu historického vývoje byla snaha organizovat činnost primárně takovým
způsobem, který by alespoň domněle, měl vést k bezprostřední maximalizaci
ziskových ukazatelů. Tento trend způsobil, že většina uplatňovaných manažerských
nástrojů a metod, které vycházely především z informační báze manažerského
účetnictví, byla přímou derivací snahy dosáhnout těchto cílů. Teorie a praxe řízení
podniku z pohledu managementu však prošly v posledních desetiletích
tak dramatickým vývojem, který bezmeznou aplikaci těchto praktik vybarvil
jako pouhou slepou uličku a brzdu dlouhodobé prosperity společností.3
1 VEBER, Jaromír. Management: základy moderní manažerské přístupy, výkonnost a prosperita. 2.,
aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-200-0. s. 217. 2 Současného, ale i budoucího zisku, a to vytvářením takových podmínek v současnosti, od kterých
se dá důvodně očekávat, že povedou ke zvyšování zisků v budoucnosti. 3 Za nejkomplexnější a svým způsobem nadčasovou publikaci, která shrnovala hlavní nedostatky
izolovaného záběru manažerského účetnictví své doby, byla Relevance Lost – The Rise and Fall
of Management Accounting od autorů R. S. Kaplana a H. T. Johnsona.
2
Na vlně kritiky manažerského účetnictví jako souboru nástrojů nepodporující
strategický rozvoj společností vznikla celá řada nových progresivních metod řízení.
Sjednocujícím prvkem většiny nově vzniklých koncepcí a přístupů k řízení podniku4
je akcent na strategické řízení. Manažerské účetnictví navíc dokázalo úspěšně překonat
svůj úzce disciplinární pohled a díky tomu jeho nástroje začaly být integrovány
do šířeji koncipovaných rámců pro řízení organizací, na bázi tzv. manažerských
řídicích systémů (MCS – management control system). Základní charakteristickou
vlastností těchto systémů řízení je vzájemná sladěnost řízení věcně naturální
a hodnotové (finanční) stránky podnikatelského procesu.
Jedním z požadavků a výzev při budování moderních systémů řízení
je tzv. multidimenzionalita dat, jejímž jádrem je flexibilní zobrazení účetních transakcí
v kontextu příslušné dimenze, či v jejich vzájemné kombinaci.5 Ačkoliv volba
příslušných dimenzí a jejich hierarchickým uspořádáním je vždy rozhodovací úlohou
konkrétního podniku, je možné konstatovat, že informační průřez optikou
odpovědnostního hlediska, představuje ten nejuniverzálnější z nich. Odpovědnostní
rozměr řízení podniku je totiž charakteristický svojí všudypřítomností, neboť
jeho podstatou je řízení lidí a jejich vzájemných interakcí. Nabízí tak široké pole
potenciální uplatnitelnosti napříč celým podnikatelským sektorem a stává se jedním
z klíčových pilířů vnitropodnikového finančního řízení.
Hlavním cílem této práce je provést důkladný rozbor principů a nástrojů
odpovědnostního účetnictví, které vytvářejí systém informační zajištění pro řízení
po linii odpovědnosti. Vzhledem k relativně vysoké rozsáhlosti a obecnosti dané
problematiky, je práce primárně orientována na specifické aspekty využití
hodnotových nástrojů v odpovědnostním řízení větších ekonomických celků6
s divizionálně uspořádanou organizační strukturou.
V první kapitole jsou na historickém pozadí odhaleny hlavní příčiny, které postupem
času vedly k akceleraci významnosti účetních informací po linii odpovědnosti.
4 Pod obecným označením podnik se v této práci skrývají i velké nadnárodní ekonomické celky. 5 Tím se například rozumí zobrazení nákladů v jejich členění na konkrétní produkty, teritoria prodeje,
zákazníky, či odpovědnostní střediska. 6 Pod pojmem větší ekonomické celky se myslí zejména velké mezinárodní společnosti s vysoce
diversifikovaným produktovým, zákaznickým či teritoriálníím portfoliem.
3
Následovat bude vymezení vztahu odpovědnostního a manažerského účetnictví
a vysvětlení jejich funkcí v kontextu řízení podniku jako celku.
Návazná kapitola je věnována otázkám předpokladů účinného fungování
odpovědnostního účetnictví, včetně základních aspektů strukturálních otázek
odpovědnostního řízení. S ohledem na cíle práce je významný prostor dedikován
ústředním charakteristikám divizionálně uspořádané organizační struktuře. Hlavní
pilíř hodnotového řízení po linii odpovědnosti představuje fenomén tzv. ekonomické
struktury, ve které lze spatřovat páteř vnitropodnikového finančního řízení. Také proto
bude těžištěm této kapitoly její hlubší poznání, zejména prostřednictvím důkladné
analýzy jejích jednotlivých stavebních prvků - tzv. odpovědnostních středisek.
Třetí kapitola se zaměřuje na informační aspekty zobrazení hodnotových veličin
po linii odpovědnosti. Jelikož jednotlivá střediska nefungují izolovaně, nástrojem
racionalizace jejich vzájemných vztahů je systém vnitropodnikových cen. V praxi
bývá jeho významnost pro finanční řízení často bohužel podceňována,7 a proto
je podstatná část této kapitoly soustředěna na tuto problematiku.
Poslední kapitola teoretické části obohacuje klíčové poznatky z předchozích kapitol
o charakteristické instrumentální nástroje, typické pro odpovědnostní řízení
divizionálně uspořádaných společností.
V praktické části práce jsou poznatky z předešlých teoretických kapitol
zkonfrontovány na příkladu reálné mezinárodní divizionálně uspořádané společnosti.
Předmětem analýzy je zhodnocení prostředí odpovědnostního řízení a posouzení
adekvátnosti použitých hodnotových nástrojů při řízení vybraného odpovědnostního
střediska dané společnosti. Na základě zjištěných skutečností dojde k vyhodnocení
současného stavu a budou navrhnuta případná doporučení pro zlepšení.
7 Vnitropodnikové, respektive transferové ceny bývají často vnímány pouze jako potenciální průkazní
prostředek v rámci obhajoby cenové politiky při obchodování mezi spřízněnými subjekty.
4
1 Účetní informace pro řízení po linii odpovědnosti
V této kapitole budou popsány základní vývojové trendy, které vyústily ve zvyšování
významu odpovědnostního řízení jako celku a nepřímo tak zvyšovaly uživatelské
nároky na jeho informační zajištění. Tyto specifické požadavky vyvrcholily
vyčleněním zvláštního informačního subsystému manažerského účetnictví, který
v sobě systémově propojuje principy a nástroje podporující odpovědnostní řízení –
tj. odpovědnostního účetnictví.
1.1 Vývojové tendence odpovědnostního řízení
Vrcholným cílem celého konceptu odpovědnostního řízení je cílené působení
na organizaci, které bude mít za výsledek dosažení takového dlouhodobého stavu,
kdy jednání každého útvaru a jednotlivce v podniku (napříč všemi úrovněmi řízení)
přispívá k dosažení strategických cílů podniku jako celku.8 Historický vývoj
odpovědnostního řízení se s významnou mírou prolíná s celkovým vývojem oblasti
řízení podniku z pozice managementu. Zvýšený důraz na důkladné zajištění
jeho základních předpokladů a tím i jeho vzestup lze připočíst změnám
v podnikatelském prostředí v 1. polovině 20. století. Mezi hlavní příčiny jeho rozvoje
patřily rostoucí požadavky na řízení výkonnosti podniků a zároveň zvyšování
komplexity vnitřních organizačních struktur a procesů, které s sebou přineslo vyšší
nároky na koordinaci celého průběhu podnikatelské činnosti. Evoluce podnikatelského
prostředí následujících dekád, zejména pak v 70. – 80. letech 20. století byla
charakteristická rostoucí koncentrací kapitálu, která vedla ke vzniku řady velkých
nadnárodních ekonomických celků, které se nechvalně vyznačovaly těžkopádností
vnitřních procesů a hierarchickým rozdělením kompetencí. Toto přirozeně zvyšovalo
významnost koordinační funkce managementu a tím i odpovědnostního pohledu
na podnikové řízení.9 Současné proudy globalizace a digitalizace světových ekonomik
potřebu koordinace podnikatelské činnosti pouze umocňují.
8 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské účetnictví – nástroje
a metody. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. ISBN 978-80-7357-712-4. s. 345. 9 WAGNER, J. Měření výkonnosti – Vývojové tendence 2. poloviny 20. století. Politická ekonomie:
teorie modelování, aplikace. 2011. sv. 59, č. 6, s. 775-793. ISSN 0032-3233. s. 779.
5
1.2 Využití hodnotových nástrojů pro řízení
V rámci koordinačních snah uvnitř podniku vyvstává otázka, jakým sjednocujícím
způsobem lze řídit průběh podnikatelské činnosti v podmínkách širokého spektra
různých aktivit a činností, jejichž výstupy jsou vysoce nehomogenní. Logickým
a v teorii i praxi převládajícím vyústěním tohoto zdánlivě neřešitelného problému
je využití hodnotových veličin a nástrojů. Ty zjednodušeně řečeno spočívají
ve snaze hodnotově vyjádřit10 celý podnikatelský proces, včetně jeho dílčích částí.
Hodnotově vyjádřené veličiny jsou srozumitelné a mají tak jednoduchou interpretaci
napříč celou organizací. Drury11 uvádí celou řadu výhod, proč je vhodné sladit řízení
celé organizace s hodnotovými nástroji:12
Organizace potřebují způsob, jakým vyjádřit a agregovat výsledky široké škály
různorodých aktivit prostřednictvím jednotné veličiny.
Ziskovost a likvidita jsou klíčovým parametrem úspěchu organizace vůči
svým stakeholderům. Je proto přirozené využívat tyto ukazatele jako součást
hodnocení výkonnosti (a tím i odměňování manažerů).
Finanční ukazatele umožní zhodnotit výhodnost jednotlivých variant. Budou
tak preferovány takové varianty, které povedou k lepší finanční výkonnosti.
Využití hodnotových veličin posiluje autonomii manažerů. Zaměřením
na výstupy jejich práce měřené ve finančním vyjádření, se manažeři mohou
v rámci svých kompetencí volně rozhodovat takovým způsobem,
který podle nich povede k dosažení žádoucích finančních výsledků.
Výstupy měřené v hodnotovém vyjádření jsou vhodné i v prostředí nejistoty,
kdy není zřejmé, jak se rozhodnout. Finanční výsledky představují
mechanismus, který indikuje, zdali dané rozhodnutí organizaci prospělo.
10 Čili v peněžních jednotkách. 11 DRURY, Colin. Management and cost accounting. Ninth edition. Andover: Cengage Learning,
2015. ISBN 978-1-4080-9393-1. s. 411. 12 Drury používá termín Management accounting control system (MACS), jakožto dominantní sadu
nástrojů a postupů pro řízení organizace v rámci celého řídícího systému organizace (Management
control system – MCS). V tomto kontextu je třeba český ekvivalent slova accounting (účetnictví)
vnímat v daleko širším pojetí.
6
Z výše uvedených skutečností a argumentů se nabízí možnost systémově integrovat
celý komplex manažerských funkcí do prostředí, kterému hodnotové veličiny vévodí
– do účetnictví. Takovéto řešení, jehož vrcholem je účetní zobrazení celého
podnikatelského procesu, s sebou nese celou řadu výhod. Již ze své podstaty má totiž
v sobě zakomponovány vysoké požadavky na následující vlastnosti:
ucelená vnitřní kontrola a formální správnost,
průkaznost, úplnost a věcná správnost.
Výše uvedené argumenty silně podporují tvrzení, že je celkově vhodnější mít veškeré
informace o skutečném průběhu podnikatelské činnosti v účetním systému než mimo
něj.13
Na tomto místě je vhodné upozornit, že zvlášť v dnešním podnikatelském prostředí
není vhodné používat výhradně hodnotová kritéria a přeceňovat tak jejich význam.
Ačkoliv finanční řízení bývá i v současnosti často středobodem podnikového řízení,
řada rozhodovacích úloh je podmíněna úvahami o dlouhodobých finančních
i nefinančních implikacích na podnikání. Užitečnost informací založených na účetních
datech je založena především na synergii spočívající v jejich kombinovaném využití
s naturálně vyjádřenými informacemi. Také proto je jedním ze základních požadavků
při budování moderních systémů řízení vyvážený pohled finančních a nefinančních
ukazatelů,14 založený na multidimenzionálním pohledu na výkonnost. Jedním
z předpokladů vytvoření takového systému, je existence funkční datové infrastruktury,
jejíž obsahovou stránku plní informace z manažerského účetnictví.
1.3 Subsystémy manažerského účetnictví
Následující schéma zobrazuje vzájemný vztah a členění účetnictví do jednotlivých
uživatelsky oddělených účetních subsystémů. Obrázek také znázorňuje vnitřní
13 KRÁL, Bohumil. Duální vztah finančního a manažerského účetnictví. Český finanční a účetní
časopis. 2006. sv. 1, č. 1, s. 9-19. ISSN 1802-2200. s. 11. 14 Konkrétní a asi nejznámější ucelenou koncepcí je tzv. Balanced Scorecard (BSC) od průkopníků
v oblasti manažerského účetnictví R. S. Kaplana a D. P. Nortona.
7
uspořádání manažerského účetnictví, kdy vybraným třídícím hlediskem je typologie
rozhodovacích úloh.
Obrázek 1: Vnitřní členění účetnictví
Zdroj: vlastní zpracování na základě publikace: KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 25.
Podstatou manažerského účetnictví pro rozhodování je účelová selekce vybraných
informací z účetnictví a dalších částí informačního systému podniku, které
ve vzájemné ucelené kombinaci podporují kvalitní rozhodování manažerských
pracovníků. S ohledem na vztah dané rozhodovací úlohy ke kapacitě podniku se dále
ještě vnitřně člení na rozhodování na existující kapacitě či na rozhodování o budoucí
kapacitě. Naproti tomu nákladové účetnictví spočívá v systémovém zobrazení
podnikatelského procesu, který si zachovává tradiční prvky účetní metody: bilanční
princip, systém účtů, průkaznost a další.15 Tradičně toto účetnictví bylo koncipováno
buď jako:
Výkonové účetnictví – jeho hlavním cílem je v úzkém vztahu s kalkulacemi
výkonů poskytnout detailní informace o základních hodnotových parametrech
– nákladech, výnosech, marži či zisku jednotlivých výkonů.
15 KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2010.
ISBN 978-80-7261-217-8. s. 22.
8
Odpovědnostní účetnictví – ve vazbě na systém plánů a rozpočtů
a vnitropodnikových cen se snaží podporovat vzájemnou koordinaci útvarů,
která povede k naplnění cílů podniku jako celku.
Procesní účetnictví – poskytuje zejména nákladové informace o jednotlivých
aktivitách, činnostech a procesech ve vztahu k hodnotě, jakou přispívají
k podnikovým výsledkům.
Jestli v minulosti bylo ústřední otázkou, který subsystém zvolit pro primární orientaci
manažerského účetnictví, v dnešní době je to spíše otázka, jak technicky zajistit jejich
vzájemnou integraci v jednom informačním systému. Mezi jednotlivými průřezy
nákladového účetnictví neexistuje vztah nadřazenosti, či podřazenosti a nelze
je vnímat odděleně, neboť se navzájem prolínají a doplňují. Jejich vzájemná symbióza
je umocněna sdílením jejich instrumentária napříč jednotlivými subsystémy.
Typickým příkladem je například využití kalkulačního systému jako vstupních dat
do vnitropodnikových cen a rozpočtů. Následující kapitola a další části práce jsou již
věnovány výhradně problematice odpovědnostního účetnictví.
1.4 Odpovědnostní účetnictví
Z výše uvedeného pojetí odpovědnostního účetnictví by se mohlo zdát, že představuje
„pouze“ jakýsi samostatně životaschopný subsystém nákladového účetnictví. Opak
je však pravdou, neboť záběr jeho zájmu je nutné vnímat podstatně šířeji.
Odpovědnostní účetnictví v širším pojetí („Responsibility accounting“) lze vyjádřit
nejlépe pomocí hlavních cílů, které sleduje celý systém odpovědnostního řízení:
vymezení oblastí, které příslušní pracovníci, respektive útvary mohou
svou činností ovlivnit,
provést dekompozici vrcholných celopodnikových cílů na jejich dílčí části,
snaha o vyjádření přínosu jednotlivých útvarů k celopodnikovým
výsledkům v návaznosti na systém odměňování.16
16 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 396.
9
Výše popsané cíle jsou univerzální a zamýšlené jak pro naturálně, tak hodnotově
vyjádřené cíle.17 Širší obsahový záběr odpovědnostního účetnictví jako informační
báze celého systému odpovědnostního řízení, je zřejmý při vymezení jeho vztahu
k manažerskému řídícímu cyklu.18 V rámci něho totiž poskytuje informační zajištění
všech jeho fází, což se z praktického hlediska projevuje následovně.
Obrázek 2: Vztah odpovědnostního účetnictví a manažerského řídícího cyklu
Zdroj: vlastní zpracování
Plánování (Plan) Rozpočtování (Budgeting)19 – transformace naturálně
vyjádřených cílů na jejich hodnotově vyjádřené ekvivalenty.
Realizace (Do) Poskytování včasných informací o průběhu
podnikatelského procesu, což umožňuje včas zasáhnout v případě potřeby.
Kontrola (Check) Porovnání skutečných výsledků s rozpočtem včetně
návaznosti na systém odměňování.
17 To je zřejmé například na koncepci BSC, jejíž podstatou je právě transformace (tzv. kaskádování)
celopodnikových cílů na nižší rozhodovací úrovně. Při správné aplikaci je tímto postupem zajištěna
integrita mezi jednotlivými cíli na všech úrovních řízení. 18 Ten je založen na tzv. Demingově cyklu, známem také jako cyklus PDCA (Plan, Do, Check, Act). 19 Pojmy rozpočet (Budget) a plán (Plan) vůči sobě nejsou ve vztahu vzájemné nadřazenosti
či podřízenosti. Terminologie v této oblasti však není plně sjednocená (obzvlášť mezi anglosaskou
a germanofonní oblastí). V této práci se pod pojmem plán bude rozumět vyjádření naturálně
vyjádřených cílů a rozpočet pro jejich hodnotové vyjádřený ekvivalent.
10
Korektivní/nápravné jednání (Act) Po vyhodnocení cyklu je možné
přijmout opatření ke korigování vybraných parametrů ovlivňujících řízení
a vylepšit tak předpoklady pro další cyklus.
Jednotlivé funkce nelze vnímat staticky a odděleně, nýbrž v jejich vzájemné
dynamické souvislosti. Výhodou kontinuální aplikace této smyčky je obohacení
každého cyklu o nové poznatky z cyklu předchozího, což umožňuje kvalitativně
zlepšovat úroveň řízení.20
1.4.1 Vztah odpovědnostního účetnictví a rozpočtování
Rozpočtování je součástí celého systému cílových informací v podniku, který má
velmi blízký vztah k odpovědnostnímu řízení.21 V rámci manažerského řídícího cyklu
je neoddělitelně spjato zejména s fázemi plánování a kontroly. Relativně poklidný
historický vývoj přístupů k rozpočtování byl v minulých desetiletích narušen sílící
kritikou, jak ze strany teoretiků, tak i praktiků. Diskuse napříč odbornou veřejností
byla vyhrocena natolik, že se začaly objevovat názory, které polemizovaly či dokonce
přímo zpochybňovaly ekonomickou oprávněnost existence rozpočtů ve společnostech.
Kritika zašla až tak daleko, že se někteří nesnažili systém rozpočtování reformovat,
nýbrž ho kompletně nahradit něčím novým.22 Většina kritiky vyplývala z vlastností,
postupů a myšlenek, které bychom souhrnně mohli označit za „tradiční způsob
rozpočtování“. Ten byl nechvalně známý především z těchto důvodů:23
Strnulost – během realizace nejsou tyto rozpočty schopné pružně reagovat
na neočekávané změny. Rozpočet je navíc často pouze statický a neměnný
dokument, který může přestat odpovídat reálným podmínkám dříve,
než vstoupí v platnost.
20 Konkrétní aplikace tohoto přístupu je zřejmá například v systémech řízení na bázi MCS či
controllingu. 21 Tento fakt lze odvodit ze skutečnosti, že každý rozpočet je přidělen do konkrétní odpovědnosti. 22 Jedním z nejpropracovanějších přístupů na této myšlence je např. Beyond budgeting (BB). Hlavními
znaky BB je radikálně decentralizovaná firemní kultura se silnou orientací na nefinanční ukazatele. 23 POPESKO, Boris a Šárka PAPADAKI. Moderní metody řízení nákladů: jak dosáhnout efektivního
vynakládání nákladů a jejich snížení. 2., aktualizované a rozšířené vydání. Praha: Grada Publishing,
2016. Prosperita firmy. ISBN 978-80-247-5773-5. s. 21.
11
Konzervace zastaralých stereotypů myšlení a potlačování inovační snah
a kreativity. Často vnímán spíše jako byrokratická přítěž než jako efektivní
nástroj řízení podniku.
Orientace na výsledky než na příčiny.
Zdlouhavost a náročnost procesu, který odčerpává značnou část odborných
kapacit manažerů a výkonných pracovníků.24
Nežádoucí soupeření mezi útvary o alokované zdroje a potlačování
příležitosti využití synergických efektů napříč organizací.
Potlačování strategických výdajů, které bývají skryty v režijních nákladech
– náklady na vzdělávání zaměstnanců, výzkum a vývoj, marketing, IT apod.
Vnitřní krize rozpočtování vyvolala silnou sebereflexi. Hledání cest k nápravě vedlo
k řadě změn, které pozitivně zapůsobily na renesanci rozpočtování. Mezi hlavní
myšlenkové posuny patřily následující tendence:25
od pevných rozpočtů k variabilním,
od indexních rozpočtů k rozpočtování s nulovým základem,26
od rozpočtů stanovených za pevně určené období ke klouzavým rozpočtům,
od univerzálních vztahových veličin k metodám založeným na vztahu k dílčím
aktivitám,
od limitních rozpočtů k indikativním rozpočtům.
Úkolem odpovědnostního účetnictví ke vztahu k rozpočtování je poskytnout relevantní
informace pro celý rozpočtový proces (od sestavení rozpočtů, sledování
jejich průběžného plnění, tak i následné vyhodnocení). K dosažení tohoto cíle
24 Některé odhady ukázaly, že u největších korporací se časová náročnost na pouhou přípravu
rozpočtů může pohybovat i kolem 25 000 člověkodní ročně (zahrnující především lépe placené
manažery). Viz LOREN, Gary. Why Budgeting Kills Your Company. WORKING KNOWLEDGE:
Business Research for Business Leaders [online]. 2003 [cit. 2017-05-10]. Dostupné z:
http://hbswk.hbs.edu/item/why-budgeting-kills-your-company 25 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 309. 26 Na vlně této teze zažil velký boom zejména Zero Based Budgeting (ZBB).
12
je praktické rozpočtování integrovat v informačním systému s účetními
informacemi.27
1.4.2 Princip ovlivnitelnosti
Nejvýznamnější zásadou, kterou je třeba pro účinné odpovědností řízení respektovat,
je tzv. princip ovlivnitelnosti („The controllability principle“). Princip spočívá
v rozlišení oblastí podnikatelského procesu, který může příslušný řídící pracovník
(či útvar) svojí vlastní činností ovlivnit28 od těch, které ovlivnit nemůže.
V hodnotovém řízení se jedná o vymezení konkrétních položek aktiv, pasiv, nákladů,
výnosů, příjmů či výdajů.
S aplikací principu ovlivnitelnosti je však spjata řada praktických problémů,
mezi hlavní patří samotné stanovení toho, co je a co není ovlivnitelné z pohledu
řídícího subjektu. Z teoretického hlediska pak lze ovlivnitelnost členit následovně.29
1] Absolutní ovlivnitelnost („Absolute control“)
Ideální situace, kdy daný řídící subjekt má plnou kontrolu
nad danou položkou, za kterou zodpovídá. Nutno podotknout, že z důvodů
vzájemné provázanosti celého podnikatelského procesu je tato situace
ve své čisté podobě vzácná.
Za absolutně ovlivnitelné se považují i veličiny, které jsou do přijatelné míry
ovlivňovány interními a externími faktory, které jsou mimo kontrolu řídícího
subjektu. Důležité však je, že tento subjekt může ovlivňovat významné
parametry mající dopad na ovlivňování dané veličiny.
27 Rozpočty tak nežijí izolovaným životem, ale společně s účetními informacemi mohou podat
komplexní a manažersky uchopitelné informace. 28 V návaznosti na svěřené pravomoci a odpovědnosti. 29 GSU. Responsibility accounting. Chapter 12 [online]. [cit. 2017-05-09]. Dostupné z:
http://www2.gsu.edu/~accvjg/12_Responsibility_Acct.PDF
13
2] Relativní ovlivnitelnost („Relative control“)
Relativní ovlivnitelnost představuje jakousi šedou zónu, kdy není možné
jednoznačně přiřadit určité efekty do výhradní ovlivnitelnosti řídícího
subjektu.
Určité faktory jsou neovlivnitelné z pohledu jednoho řídícího subjektu, ale jsou
ovlivnitelné na základě kooperace více subjektů. Tato sdílená odpovědnost by
v ideálním stavu měla podpořit vzájemnou kooperaci a výsledné efekty by byly
výsledkem synergického efektu společného řízení více subjektů.30
Specifickým problémem je také rozhodování na vyšších úrovních řízení, kdy
je každé rozhodnutí doprovázeno vedlejšími účinky, které omezují další
rozhodovací prostor, jak na vertikální, tak i horizontální úrovni.31
Způsoby, jakým se vypořádat s nežádoucími efekty (ne)ovlivnitelnosti faktorů
lze rozdělit do dvou kategorií:32
před obdobím měření,
po období měření.
V první situaci je vhodné především dopředu jasně stanovit, které veličiny
jsou ovlivnitelné a které ne. Z výše uvedených skutečností je zřejmé, že v některých
situacích je velmi složité stanovení hranice mezi (ne)ovlivnitelností a je proto nezbytné
provést manažerské rozhodnutí. Stanovení, jestli je určitá veličina ovlivnitelná
nebo ne je předmětem rozhodnutí, které má přímé implikace na chování hodnocených
pracovníků. Dle Merchanta a Van der Steda33 je vhodné aplikovat obecné pravidlo:
„Čemu chcete, aby pracovníci věnovali pozornost, to jim přiřaďte do odpovědnosti
(ovlivnitelnosti)“. Z tohoto důvodu je možné vidět, proč některé společnosti přiřazují
určitou část celopodnikových nákladů (administrativní náklady apod.)
30 Výsledné hodnotové veličiny je možné rozčlenit na: 1) výhradně ovlivnitelné daným subjektem, 2)
sdílené, které vstupují do hodnocení dvou a více subjektů a 3) vrcholové, které vyjadřují synergický
efekt podniku jako celku. Viz KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 402. 31 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 397. 32 DRURY, Colin, ref. 11, s. 415. 33 MERCHANT, Kenneth A. a Wim A. VAN DER STEDE. Management control systems:
performance measurement, evaluation and incentives. 3rd ed. New York: Financial Times/Prentice
Hall, 2012. ISBN 978-0273737612.
14
do ovlivnitelných veličin. Je následně v zájmu těchto pracovníků nezatěžovat tyto
útvary nedůležitými požadavky a sami jsou více zainteresováni na ovlivňování jejich
činností.34 Merchant a Van der Stede dále popisují čtyři základní přístupy k odstranění
efektů neovlivnitelnosti faktorů z hodnocení výsledků po období měření
a před vyhodnocením těchto výsledků:
variantní analýza (variance analysis) – spočívá v analýze faktorů, které
způsobily rozdílnost skutečnosti oproti předem stanoveným veličinám. Cílem
je jednotlivé faktory přiřadit do odpovědnosti odpovědného pracovníka, který
je může ovlivňovat.
flexibilní výkonnostní cíle (flexible performance standards) – podstatou
tohoto přístupu jsou následné (ex post) úpravy původního rozpočtu, který
je přepočten v závislosti na skutečném objemu aktivity (tímto je také
eliminován dopad nepřesnosti v původním rozpočtu).
relativní výkonnostní cíle (relative performance evaluations) – při tomto
přístupu dochází k využití benchmarkingu (interního i externího). Tento
způsob srovnání je uplatnitelný pouze za předpokladu, že u obou srovnávaných
subjektů panují obdobné podmínky (srovnatelné vnitřní i vnější aspekty
podnikatelské prostředí).35 Vliv neovlivnitelných veličin se tímto neutralizuje,
neboť v rámci srovnání figurují de facto jako konstanty.
subjektivní výkonnostní cíle (subjective performance evaluations) –
tento přístup je založen na kvalitativním posouzení dosažených cílů
v závislosti na relevantních okolnostech (umožňuje se oprostit od finančních
ukazatelů, které v některých případech nepodávají adekvátní odpověď
na hodnocenou problematiku. Nevýhodou je však právě subjektivita,36 která
znemožňuje hodnoceným pracovníkům průběžně sledovat jednoznačné
indikátory, které by je informovaly o jejich výkonnosti. Tento přístup je také
velmi nákladný, neboť vyžaduje více drahocenného času řídících pracovníků.
34 DRURY, Colin, ref. 11, s. 415. 35 V praxi se jedná o velmi těžce naplnitelný předpoklad, nicméně tato metoda umožní alespoň
částečně eliminovat vliv neovlivnitelných veličin. 36 Ta je mimo jiné ovlivněna pozitivním či negativním vztahem s nadřízeným.
15
Navzdory tomu, že se tento princip zdá jako logický, jeho nedůsledná aplikace může
vést k nefunkčnosti celého systému odpovědnostního řízení. Nemožnost ovlivnit
faktory, které přímo působí na dosažené výsledky, které jsou navázány na systém
odměňování, mohou vést k frustraci příslušných pracovníků a vzbuzovat tak nedůvěru
v celý systém.
1.4.3 Předpoklady účinného fungování odpovědnostního
účetnictví
Ještě před samotným vysvětlením, jakým způsobem lze uplatňovat hodnotová kritéria
v odpovědnostním řízení je třeba se zaměřit na nezbytné předpoklady, jejichž naplnění
předchází efektivnímu fungování odpovědnostního účetnictví. Mezi tyto klíčové
předpoklady se řadí:37
Vymezení míry a oblasti pravomocí a odpovědností – bez důsledného
naplnění tohoto požadavku by bylo odpovědnostní řízení velmi složité,
ba nemožné. Úzce souvisí s tím, zdali podnik aplikuje spíše centralizovaný
či decentralizovaný přístup řízení.
Dílčí kritéria vyjádření pravomocí a odpovědností – vyjádření dílčích cílů
spočívá v kaskádování vrcholných cílů na nižší rozhodovací úrovně
(až do úrovně individuálního pracovníka). Přirozenou podmínkou naplnění
tohoto kritéria, je splnění předchozího předpokladu. Velký akcent je kladen
na to, aby se při transformaci cílů nevytratila konzistence s celopodnikovými
cíli.
Motivační účinnost – jedná se o citlivé téma, při kterém je třeba sladit chování
individuálních pracovníků a jejich osobních tužeb s celopodnikovými cíli.
Obecně existuje několik zásad, které je vhodné dodržet:
pravidla pro stanovení odměny musí být známa předem,
k realizace odměny by mělo docházet v přiměřeném časovém sledu
po dosažení výsledků,
37 KRÁL, Bohumil, pozn. 15, s. 397-399.
16
důraz, aby hodnocené cíle byly v souladu nejen s kritérii, které patří
do výhradní odpovědnosti pracovníka, ale i s výsledky podniku
jako celku.38
Výše uvedené požadavky jsou univerzálními předpoklady, které nic nevypovídají
o podobě odpovědnostního účetnictví v konkrétním podniku. Ta je až syntetickým
výsledkem jedinečného přístupu společnosti k řadě koncepčních otázek,
které by se daly systematicky rozčlenit do 3 kategorií:39
strukturální (organizační) aspekty,
aspekty informačního zachycení a účetního zobrazení,
instrumentální aspekty.
Obrázek 3: Předpoklady fungování odpovědnostního účetnictví
Zdroj: vlastní zpracování na základě publikace: KRÁL, Bohumil, ref. 15.
38 Což vede k eliminaci nežádoucích „klapek na očích“ odpovědných pracovníků a posiluje se tak
spolupráce napříč organizací. 39 Členění vychází z publikace KRÁL, Bohumil, ref. 15., ale jeho pořadí bylo záměrně zaměněno
z důvodu lepší logické návaznosti této práce.
17
Pořadí jednotlivých kategorií nebylo vybráno náhodně, neboť v něm jde spatřit určitou
jednosměrnou posloupnost. Ta by se dala popsat následovně:
Řešení organizačních otázek souvisí s uplatňovaným způsobem řízení,
který se odráží ve formě organizační struktury. Ta je následně transformována
do uspořádané soustavy odpovědnostních středisek – ekonomické struktury.
Mimo obecné zásady, které je třeba respektovat nezávisle na určité
organizační, respektive ekonomické struktuře, je třeba systém zobrazení
v účetním systému nastavit tak, aby informace v něm obsažené byly využitelné
pro řízení v konkrétních organizačních podmínkách.
V závislosti na tom, jaký způsob řízení je využíván (a jaká je podoba
organizační a ekonomické struktury), je možné typově předurčit škálu
vhodných hodnotových nástrojů a způsob jejich použití. Zároveň je možné
upozornit na určitá úskalí spojených s jejich aplikací.
Výsledkem kombinace řešení jednotlivých aspektů jsou 3 pilíře, které určují konkrétní
podobu odpovědnostního účetnictví. V následujících kapitolách se budeme
v logickém pořadí věnovat jednotlivým dílčím oblastem, přičemž výklad je v souladu
s cíli práce záměrně zúžen na vysvětlení specifik decentralizovaného přístupu k řízení.
18
2 Strukturální otázky odpovědnostního řízení
Budování organizačních podmínek v konkrétním podniku, včetně snahy o vytvoření
specifické podnikové kultury s jedinečnou atmosférou, představují manažerské úlohy
komplexního charakteru. Z tohoto důvodu jsou v této kapitole selektivně vybrány
ty nejpodstatnější koncepční řešení a aspekty, které nejlépe přiblíží hlavní rysy
charakteristické pro decentralizovaný přístup k řízení. Kritickou úlohou
při vytváření systému informací odpovědnostního účetnictví je modelování a nastavení
provozních parametrů ekonomické struktury.40 Proto jí také je v této kapitole
věnována náležitá pozornost.
2.1 Základní aspekty decentralizovaného přístupu k řízení
Centralizaci lze charakterizovat jako soustředění kompetencí (pravomocí
a odpovědností) na menší počet míst a jejich posun na vyšší organizační úrovně.41
Decentralizace představuje opak, tedy rozdělení kompetencí na více míst
a jejich přenesení na nižší organizační úrovně. Z historického hlediska největší váhu
na organizaci práce měly přístupy k řízení založené na dodržování přísných příkazů
a následné kontrole jejich plnění. Změny v podnikatelském prostředí v minulém století
však vedly k významným změnám ve stylu řízení, které významně podpořily rozvoj
decentralizovaného přístupu k řízení. Decentralizační tlaky na vlně
tzv. empowermentu zašly v extrémních případech až tak daleko, že došlo k úplnému
přechodu od centralizovaného řízení ke snaze vytvářet pracovní prostředí s prvky
sebekontroly, volnosti a samostatnosti pracovníků při plnění úkolů. Decentralizace
také často vznikala jako logické vyústění nemožnosti centralizovat veškeré
rozhodovací kompetence uvnitř větších a komplexnějších ekonomických celků.
Ačkoliv nové přístupy ke stylu řízení podporují spíše decentralizaci, nové koncepce
managementu podporují spíše centralizaci. Je tomu tak proto, že má řada z nich v sobě
zabudován požadavek na vysoký stupeň koordinace, čehož lze dosáhnout lépe
při centralizovaném řízení.42 Také proto v praxi de facto neexistuje čistě
40 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 348. 41 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 223. 42 Například koncepce Just In time, ABC či řízení cílových veličin.
19
centralizovaný, či decentralizovaný přístup k řízení, ale oba přístupy existují
vedle sebe a navzájem se prolínají napříč podnikem.43 I v organizacích, ve kterých
převažuje decentralizovaný přístup k řízení, je doporučována zvýšená opatrnost při
delegaci určitých kompetencí strategického charakteru. Mezi typické klíčové
kompetence, které bývají centralizovány, se řadí:44
Uskutečňování finanční strategie podniku – zejména pak strategie
financování a následné alokace finančních prostředků.
Dlouhodobý průzkum trhu, včetně stanovení marketingových politik
a dlouhodobých cílů v oblasti cenové politiky a prodeje.
Prosazování investičních záměrů, které mají dopad na dlouhodobý rozvoj
podniku a které podstatně ovlivňují profilové zaměření podniku.
Řízení výzkumu a vývoje.
Koncepční řešení informačního systému podniku – zajištění konzistence
informací a jejich následné integrace je předpokladem pro uplatňování nástrojů
manažerského účetnictví.
Ostatní oblasti vyžadující jednotný přístup v podniku např. mzdová politika.45
2.2 Divizionálně uspořádané organizační struktura
podniku
Cílem organizační struktury je takové uspořádání podnikových činností,
které optimálním způsobem zajišťuje naplňování cílů podniku.46 I přes originálnost
konkrétního řešení organizační struktury v daném podniku, lze zpozorovat,
že se ustálily především dva základní archetypy organizačních struktur, které
si s menšími či většími modifikacemi osvojila drtivá většina podniků. Řadí se mezi ně
43 ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha: Management Press,
2009. ISBN 978-80-7261-199-7. s. 165. 44 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 418. 45 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 225. 46 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 348. Toto také potvrdil
svojí tezí „Structure follows strategy“ americký profesor Alfred DuPont Chandler. Nejdříve je nutno
zpracovat firemní strategii a teprve následně jí přizpůsobit podobu organizační struktury.
20
funkčně a divizionálně uspořádaná organizace (functional and divisional
organizational structure).
Historicky starší typ organizační struktury představuje funkční organizace. Její
užitečnost spočívá mimo jiné v logické uspořádanosti jednotlivých fází
podnikatelského procesu (od výzkumu a vývoje, přes logistiku, marketing, výrobu
až k následné distribuci a prodeji) do příslušných útvarů. Ve funkční struktuře obecně
převládají tendence k centralizaci řízení, neboť jednotlivé oddělené funkce prováděné
odděleně jsou náročné na koordinaci. V situaci, kdy však v podniku dochází
k rapidnímu rozšiřování teritorií prodeje, zákaznického a produktového portfolia,
je však tento model neudržitelný.47 Centralizované řízení již kapacitně nezvládá
rostoucí požadavky na koordinaci způsobenou rostoucím počtem zákazníků, druhů
výkonů a expanzí na nová teritoria prodeje. Logickým řešením tohoto problému
je vytváření nižších organizačních celků, které jsou charakteristické relativně vysokou
mírou autonomie a uzavřeným koloběhem činností, v podobě divizí. Na rozdíl
od funkční struktury, která při vnitřním uspořádání útvarů hledí na vstupy
(specializace, úkoly, zkušenosti), jsou u divizní struktury kritériem výstupy (typ
výkonu, zákaznický segment, geografická oblast působení).48 Obrázek na následující
straně znázorňuje ukázku divizní struktury.
47 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 169. Z tohoto důvodu je zřejmé, že funkční typ organizace
e uplatnitelný zejména u menších a středních podniků s relativně nízkou mírou komplexity. 48 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 232.
21
Obrázek 4: Divizionálně uspořádaná organizace
Zdroj: vlastní zpracování
Jednotlivé divize (A, B, C) mohou reprezentovat například určitou geografickou
lokalitu, výrobkovou řadu, zákaznickou skupinu či jejich kombinaci.
Většina hlavních výhod a nevýhod divizionálního uspořádání organizace vychází
ze samotného decentralizovaného přístupu k řízení. Hlavní výhody lze spatřovat
v následujících skutečnostech:
Díky poměrně rozsáhlým pravomocem umožňuje flexibilnější a rychlejší
reakci na změny v nestabilním tržním prostředí.
Rozhodování se přesouvá blíže k řešeným problémům. Na rozhodování se pak
podílejí pracovníci, kteří zpravidla disponují vyšší informační vybaveností
(znalost produktové řady, lokálních podmínek apod.) pro řešení daného
problému.
Přímý kontakt s trhem, což umožňuje efektivněji řídit vztahy se zákazníky.
22
Výsledky divizí jsou průhlednější, neboť každá divize má přímý vstup na trh,
který její produkty objektivně ocení. Vrcholové vedení pak může lépe
porovnávat výsledky jednotlivých divizí.
Kvalitnější meziútvarová komunikace v rámci divize než v případě
funkcionální struktury.
Procesy v rámci divize jsou snáze ovladatelné než procesy na celopodnikové
úrovni.
Vyšší počet pracovníků s interdisciplinárními kvalifikacemi a zkušenostmi.
Vyšší orientace pracovníků na konečný produkt než na specializovanou
činnost, čímž se zdůrazňuje hledisko zákazníka.
Potřeba koordinace v rámci divize přispívá k výchově budoucích manažerů
pro vyšší úrovně řízení. Vytváří prostor pro pozitivní motivaci a rozvoj
dovedností manažerů a pracovníků obecně.
Uvolnění časových kapacit vrcholných pracovníků, kteří se mohou
více věnovat strategickým záležitostem souvisejícím s dlouhodobou
prosperitou společnosti.
Naopak mezi určité nedostatky a omezení lze zařadit:
Možné neefektivity ve využívání zdrojů (duplicita činností a jejich rozdílná
efektivnost při vykonávání stejných či obdobných aktivit).49 Může docházet
k soupeření mezi divizemi o alokaci zdrojů (což může být do určité míry
žádoucí), zejména investičních prostředků.50
Riziko preference divizních cílů na úkor celopodnikových, v případě jejich
nekonzistence.
Vysoká volnost v rozhodování manažerů divize zvyšuje nároky
na koordinaci mezidivizních aktivit.
Zvyšuje požadavky na počet a kvalifikaci manažerů, na které mají být
přeneseny kompetence.
49 Mohou vznikat tzv. informační sila. Je třeba vytvořit podmínky pro sdílení znalostí a nejlepších
praktik (best practice) napříč organizací. 50 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 234.
23
Neefektivní řešení vzájemných vztahů mezi divizemi – složité vyjednávání
vnitropodnikových cen může vyvolávat konfliktní jednání napříč organizací.
Konkrétní úspěšnou modifikaci divizionálního přístupu je koncept strategických
podnikatelských jednotek (SBU – strategic business units). Tento přístup
v 70. letech 20. století zpopularizovala americká nadnárodní společnost General
Electric (GE). Tento nástroj řízení spočívá ve vyčlenění divizí – strategických
podnikatelských jednotek, na které je delegována většina klíčových kompetencí včetně
rozhodování o své vlastní strategii. Toto eliminovalo jeden z problémů klasické
divizionálně uspořádané struktury, kde se vrcholové vedení snažilo sladit společnou
strategii pro nesrovnatelné podnikatelské činnosti (ať už například šlo o různá odvětví,
působení v kulturně odlišných geografických oblastech či rozdílné vývojové etapy
podnikání). Výsledkem tak často byla strategie v podobě „kočkopsa“, která mohla
pouze v průměru splňovat rozdílné potřeby jednotlivých divizí. Divize koncipovaná
na bázi strategické podnikatelské jednotky dokáže mnohem efektivněji přizpůsobit
svoji strategii konkrétním tržním podmínkám (lokální aspekty, konkurence, význam
inovací produktového portfolia apod.) a úderněji tak zacílit na cílové segmenty.
Ústředním úkolem vrcholového vedení se pak stává řízení portfolia těchto jednotek.
Pomocí různých strategických nástrojů51 dochází k jejich multikriteriálnímu
srovnání, které mimo ekonomické výsledky zohledňuje atraktivnost odvětví,
na kterých působí, jejich konkurenční postavení a další aspekty.
V praxi, zejména pak u velkých mezinárodních společností, bychom asi těžko hledali
využití funkční či divizionální struktury v jejich čisté podobě. S cílem potlačit
nedostatky obou struktur a maximálně využít synergických efektů z jejich kladů,
vznikají jejich kombinace, které bývají označovány jako hybridní struktury.52
V jejich rámci figurují samostatné divize, které využívají pro zajištění stejnorodých
služeb funkční útvary, které jsou centralizované u vrcholového vedení společnosti
(nejčastěji např. útvar finance, či řízení lidských zdrojů). Specifickým rysem
současnosti je vytváření center sdílených služeb, které fungují na bázi
51 Společnost GE používala například speciální matici vyvinutou na míru od poradenské společnosti
McKinsey (GE/McKinsey Matrix). 52 VEBER, Jaromír, ref. 1, s. 234.
24
tzv. offshoringu.53 Ten spočívá v interním outsourcingu54 určitých podnikových
služeb více divizemi, jejichž zpracování probíhá v účelově vytvořených entitách
skupiny. Ty jsou zpravidla umístěny v zemích s výhodnějšími podmínkami (zejména
jde o přijatelný poměr ceny a kvality provedené práce).
2.3 Pružné (doplňkové) struktury
Dynamické tržní podmínky v praxi podniků stále častěji vyvolávají potřebu řešení
originálních komplexních úloh, které vyžadují zapojení pracovníků různých
specializací.55 Tato skutečnost je hlavní příčinou zabudování doplňkových struktur
s prvky pružnosti do původních organizačních struktur. Tato pružnost
je charakteristická následujícími rysy:
dočasnost – určitá (konečná) doba trvání,
účelovost – řešení neobvyklého a složitého úkolu,
přiřazení zdrojů dané úloze a následná kontrola plnění zadání včetně
vyhodnocení spotřeby zdrojů,
vznik nových vztahů (komunikačních i autoritativních) uvnitř organizace,
relativně vysoká míra autonomie pro řešení dané úlohy, omezení plynoucí
zejména z celopodnikových pravidel.
Teorie není jednoznačná v názvosloví organizačních struktur, které více či méně
splňují výše uvedené charakteristiky. Mezi nejznámější typy organizací uplatňující
tyto pružné prvky patří následující:56
Týmová organizace (team based organization) – tým představuje skupinu
vhodných pracovníků z různých útvarů a specializací.
Projektová organizace (project organization) – principiálně se tato struktura
opírá o poznatky z projektového řízení. Cílem dočasného sloučení pracovníků
s různými specializacemi je realizace unikátního projektu.57
53 Tímto aktem velmi často vznikne právě hybridní struktura. 54 Jakkoliv tento pojem může znít jako oxymóron nejlépe vystihuje svoji ekonomickou podstatu. 55 Uplatnitelnost těchto struktur je zejména v oblasti inovačních činností. 56 tamtéž, str. 235. 57 V podstatě jde o obdobnou formu organizační struktury jako týmová organizace, ale více
je zde kladen důraz na projekt samotný, a hlavně na související nástroje a metody projektového řízení.
25
Maticová organizace (matrix organization) – patří k nejrozšířenějším
doplňkovým organizačním strukturám. Existuje celá řada modifikací tohoto
typu struktury. Nejčastější podoba spočívá opět v řešení komplexních úkolů
(ty mohou být i dlouhodobého charakteru), který sdružuje pracovníky
z různých funkčních oblastí. Po dokončení úkolu se pracovníci opět vracejí
pod plnou podřízenost vedoucích svých „domácích“ útvarů. Pro ilustraci je
zde uvedena ukázka podoby maticové organizace.
Obrázek 5: Maticová organizace
Zdroj: vlastní zpracování
Mezi silné stránky tohoto uspořádání patří zejména:
rychlá reakce organizace na požadavky okolí,
možnost efektivní rotace pracovníků napříč projekty,
dochází ke zvyšování zkušeností a kvalifikace členů týmu,
vrcholoví manažeři mají více času na strategické záležitosti
Vrcholové vedení
Výzkum a
vývoj
Projekt A
Projekt B
Projekt C
Projekt D
Projekt A
FinanceMarketing Výroba Prodej
26
Naopak mezi nevýhody patří:
vytváří dvojí vztahy podřízenosti – může vést k nedorozuměním a konfliktům
(porušuje se tak zásada jediného odpovědného pracovníka),
z důvodu nevyjasněných kompetencí může vést k mocenským bojům uvnitř
organizace a k neefektivitě řízení,
nástrojem nutné koordinace jsou zejména časově náročné porady, které mohou
být samy o sobě dost neproduktivní,
vysoké požadavky na soft skills (práce v týmech vyžaduje neustálou
spolupráci), jednotliví členové musejí být tolerantní a musí být schopni
kompromisů,
vysoká závislost na schopnostech profesionálních projektových
a programových manažerů.
2.4 Ekonomická struktura podniku
Při budování organizační struktury je primárním předmětem zájmu vnitřní sladění
věcně naturálních aspektů podnikatelského procesu. Toho je dosaženo prostřednictvím
vymezení faktické náplně činnosti útvarů podniku, včetně vymezení vzájemných
meziútvarových vztahů. Cílem ekonomické struktury58 je navázat na organizační
strukturu a doplnit věcné nástroje řízení o využití motivačně účinných hodnotových
nástrojů odpovědnostního řízení.59 Ve vztahu k rozděleným kompetencím je třeba
identifikovat, jaké hodnotové veličiny jsou ovlivňovány příslušnými odpovědnými
pracovníky.
Elementárním prvkem ekonomické struktury je tzv. odpovědnostní středisko
(Responsibility center). Je vhodné upozornit, že terminologie v této oblasti není
v teorii ani praxi sjednocená. Často se středisko nevědomky zaměňuje zejména
s pojmy útvar a oddělení (či obráceně), které jsou tradičně chápány jako označení části
podniku s vymezenou věcnou náplní činnosti (zpravidla vycházející z organizační
58 V zahraniční literatuře bychom těžko hledali ekvivalent pojmu „ekonomická struktura“. Bývá
používáno pouze souhrnné označení Responsibility centers. 59 FIBÍROVÁ, Jana, ŠOLJAKOVÁ Libuše a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 352.
27
struktury). Pro jasné odlišení prvků ekonomické struktury, pro které je typické využití
hodnotových nástrojů, bude dále používán pouze termín středisko. V teorii se lze setkat
také například s označením vnitropodnikové podnikatelské jednotky60 či hospodářská
střediska.61 V podnikové praxi může působit zavádějícím způsobem paušální
označování všech středisek jako „cost centers“ či „profit centers“, i v případech kdy
kategorie nákladů („cost“) respektive zisku („profit“) není určující pro řízení daného
střediska. Takové zjednodušení může být nebezpečné, neboť nesprávným označením
typu střediska, může dojít k zakrytí jeho skutečné podstaty. To může vést k mylnému
pochopení kvalitativně obsahové náplně řízení střediska řídícími pracovníky
se všemi svými důsledky.
Drury62 vymezuje odpovědnostní středisko jako určitou vymezenou část firmy,
za jejíž výkonnost (finančně vyjádřenou) zodpovídá konkrétní manažer. Pro lepší
pochopení vztahu prvků ekonomické a organizační struktury jsou uvedeny příklady
možných odpovědnostních středisek v podniku:
1 útvar (jedná se o možnou situaci, kdy organizačně vymezený útvar přesně
splývá i se střediskem),
1 útvar (či pracovník) může působit v režimu více středisek,
1 pracovník,
více útvarů dohromady může působit jako 1 středisko,
1 útvar může být rozdělen na více středisek,
1 skupina pracovníků, kteří mohou být z hlediska organizační struktury
zařazeni do více útvarů pracujících na konkrétní zakázce či projektu (tým),
lze se setkat i s odpovědnostním střediskem, které nemá bezprostřední vztah
k organizační struktuře, může se jednat o fiktivní nákladové objekty (cost
object), které jsou přiřazeny do odpovědnosti konkrétního pracovníka.
60VEBER, J. a kol., pozn. 1, s. 249. 61 Označení „hospodářská střediska“ je historicky spjato s Tomášem Baťou, který se dá považovat
za průkopníka využívání systému založeném na obdobných principech jako odpovědnostní střediska.
Jeho hospodářská střediska byly vysoce decentralizované, samostatně hospodařící jednotky
(s vlastními rozpočty), které vůči sobě vystupovaly jako samostatné podniky. Za každé středisko byl
následně vyhodnocen výsledek hospodaření, na který byl do velké míry navázán systém odměňování. 62 DRURY, Colin, ref. 11, s. 411.
28
Odpovědnostní středisko je ten nejmenší objekt, za který se v účetnictví sledují
vybrané hodnotové veličiny z hlediska odpovědnosti. Podle toho, jaké veličiny může
odpovědný pracovník v rámci svých přidělených kompetencí svojí činností
ovlivňovat,63 rozlišujeme následující typy středisek: nákladové, výdajové, výnosové,
ziskové, rentabilitní a investiční.
2.4.1 Nákladové středisko
Nákladové středisko (cost/expense center) je nejnižším článkem v rámci ekonomické
struktury, za něž se zjišťují náklady z hlediska odpovědnosti.64 Pracovníci střediska
mohou svojí činností ovlivnit výši nákladů. Zatímco vstupy (náklady) lze
u těchto středisek měřit spolehlivě, u výstupů to není tak jednoznačné. Z tohoto
důvodu se rozlišují 2 hlavní typy nákladových středisek:65
1] Nákladová střediska, u nichž nelze aktivitu vyjádřit měřitelnými jednotkami:
typické zejména pro režijní útvary správního charakteru (např. finanční oddělení).
U těchto útvarů je vhodné skutečné náklady porovnat s tzv. pevným rozpočtem
(původní nepřepočtená výše rozpočtu).
2] Nákladová střediska, u kterých lze aktivitu vyjádřit měřitelnými jednotkami:
Hierarchicky nižší nákladová střediska, u nichž je činnost orientována
výhradně na úsporností složku hospodárnosti. Skutečné náklady jsou
porovnány s tzv. variantně přepočteným rozpočtem na skutečný objem
výkonů.66 Příkladem tohoto střediska je například oddělení úklidu, které
neposkytuje externí výkony.
Hierarchicky vyšší nákladová střediska, u kterých je snaha motivovat
k lepšímu využití kapacity. Za účelem kontroly plnění rozpočtu je původní
nákladový úkol přepočten pomocí tzv. lineárně přepočteného rozpočtu.
V rámci něho je původní výše rozpočtu nákladů lineárně přepočtena
63 A je tedy vhodné tyto hodnotové veličiny využít jako nástroje pro motivační působení příslušných
odpovědných pracovníků. 64 FIBÍROVÁ, Jana, ŠOLJAKOVÁ, Libuše a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 354. 65 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 402. 66 Variabilní část nákladového úkolu (jednicové a variabilní složka režie) je přepočtena na skutečný
objem výkonů. Fixní část režijních nákladů zůstane záměrně nepřepočtena.
29
na skutečný objem aktivity (včetně fixní části režijních nákladů). Tímto typem
střediska může například být středisko hlavní výroby, od kterého si vedení
slibuje provedení maximálního objemu finálních výrobků. V režimu tohoto
střediska často bývají útvary, které část svých výkonů prodávají externě,
za účelem lepší využití kapacity – tedy fixních nákladů (např. středisko
dopravy). Vždy je však nutné sledovat, aby nedošlo k nechtěné preferenci
externích zákazníků na úkor interních.67
Zahraniční literatura68 chápe nákladové středisko jako vymezenou část organizace,69
u které lze ve finančním vyjádření spolehlivě měřit vstupy (náklady), ale výstupy
jen obtížně či vůbec (například útvary administrativní, výzkumu a vývoje
či skladování). Obecně se lze setkat s rozlišením na 2 základní typy nákladových
středisek.
1] „Standard cost center“ (nebo také „Engineered cost center“), které má následující
charakteristiky:
Ve středisku se zpravidla provádějí opakované úkoly, jejichž jednotkové
náklady lze kvantifikovat (lze přiřadit konkrétní vstupy potřebné k přesně
definované jednotce výstupu).
Rozpočet může být spolehlivě stanoven dle plánu aktivit (výstupů)
a kalkulovaných jednotkových nákladů.
Použití těchto středisek není orientováno pouze na výrobní podniky, ale lze
jejich využití najít např. i v sektoru služeb, kde je možné spolehlivě stanovit
vztahy mezi vstupy a výstupy.
Hodnotové řízení nákladových středisek je orientováno na řízení odchylek
(„variance“). Ta je vyčíslena jako rozdíl mezi skutečnými náklady
a standardními náklady (kolik mělo být vynaloženo nákladů na vykonanou
úroveň výstupu).70
67 Ačkoliv by středisko vykázalo lepší výsledek, mohlo by to poškodit odebírající útvary
a tím nepřímo i celopodnikové výsledky. 68 Např. DRURY, Colin, ref. 11. 69 Derivovanou přímo z organizační struktury, za kterou zodpovídá vymezený pracovník. 70 Přesný způsob přepočtení rozpočtů zde není podstatný, může se tedy jednat jak o hierarchicky nižší,
tak i vyšší nákladová střediska.
30
Velký důraz je kladen na kombinaci finančních veličin s nefinančními
(kvalita a včasnost), neboť plnění těchto parametrů má nepřímý vliv také
na ostatní hodnotové veličiny, které nejsou v přímé ovlivnitelnosti daného
střediska (zejména výši výnosů).
Kritériem úspěšnosti těchto středisek je tedy splnění nákladového úkolu
(náklady na jednotku aktivity) a splnění kvalitativních parametrů úkolů.
2] „Discretionary expense center“, které se vyznačuje následujícími vlastnostmi:
Výstupy nemohou být vyjádřeny hodnotově a neexistuje pozorovatelný
vztah mezi vstupy (spotřebovanými zdroji) a výstupy (dosaženými výsledky).
Tyto střediska zajišťují aktivity, které podnik teoreticky nepotřebuje pro svůj
každodenní provoz. Typické například pro oddělení marketingu, reklamy,
výzkumu a vývoje apod.
U těchto středisek je relativně náročné stanovit rozpočet a následně vyhodit
efektivnost vynaložených nákladů. Provedení úkolu a samotná úspora nákladů
ještě neznamená jejich efektivní vynaložení. Příkladem mohou být sice
provedené reklamní aktivity reklamním oddělením, které ale mohly: být špatně
načasované, cílené pro špatné publikum, obsahovat špatné sdělení
potenciálním zákazníkům. Proto je třeba u těchto útvarů splnění nákladového
úkolu vyhodnotit společně s naplněním věcných záměrů.
Kritériem úspěšnosti při řízení těchto středisek je splnění zadaného úkolu
a dodržení výše rozpočtovaných nákladů.
Motivace pracovníků všech typů nákladových středisek je úzce spjata s dodržením
nákladových úkolů a dosáhnutím případných úspor. Jak bylo výše popsáno,
jako protiváhu hodnotovým kritériím při hodnocení výkonnosti střediska je vhodné
použít i naturální kritéria.
31
2.4.2 Výdajové středisko
Formálními charakteristikami se výdajové středisko71 velmi podobá nákladovému
středisku, neboť předpokladem jeho využití je pravomoc ovlivňovat střediskové
náklady. Jako výdajová jsou většinou řízena taková střediska, jejichž činnost nepřináší
prospěch v současné době, ale zvyšuje budoucí potenciál rozvoje firmy.72 Hodnotová
kategorie výdajů slouží ke zdůraznění časové disproporce mezi vynaložením
prostředků a jejich efektem. V účetním zobrazení manažerského účetnictví může
docházet k aktivaci nákladů73 vynaložených těmito středisky a jejich následné
alokaci do výsledku hospodaření v období, ve kterém je čerpán užitek z nich
vyplývající. Rostoucí význam výdajových středisek lze připsat hlavnímu proudu
manažerského účetnictví, který se v minulosti podílel na zvyšování důležitosti
strategického rozhodování. V oblasti rozpočtování toto vedlo k rozvoji strategických
rozpočtů, přesahující časové hranice „klasických“ operativních a taktických rozpočtů.
Pouhé prodloužení horizontu plánování však neřešil jeden závažný problém, který při
tvorbě rozpočtů vznikal. Tendence a tlak na snižování nákladů často nutily odpovědné
pracovníky redukovat rozpočty právě u takových nákladů, které měly strategický
význam.74 Mezi typické zástupce takových nákladů patří náklady na výzkum a vývoj,
vzdělávání zaměstnanců, marketingové akce a na různé celopodnikové strategické
iniciativy. Elegantní řešení tohoto palčivého problému přinesl Kaplan s Nortonem
v rámci ucelené koncepce pro komplexní přístup k řízení strategie,75 kteří doporučovali
zavést speciální kategorii nákladů tzv. STRATEX (Strategic Expenses).76
Tato skupina nákladů pokrývající výše popsané strategické činnosti je nejen zvlášť
sledována a vyhodnocována, ale bude i odděleně rozpočtována (zpravidla
71 V zahraniční literatuře se výdajová střediska skrývají pod výše uvedený typ nákladového střediska
„Discretionary expense center“. 72 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 354. 73 Jedná se o konkrétní projev tzv. duálního vztahu mezi finančním a manažerským účetnictvím.
Důvodem je v tomto případě skutečnost, že nedochází k naplnění definice aktiva pohledem
standardizace finančního účetnictví. Druhou možností je samozřejmě tyto náklady neaktivovat
a promítnout je jako náklady období. 74 Osekání takovýchto nákladů sice může přirozeně vést ke zlepšení krátkodobé finanční výkonnosti,
ale může mít negativní fatální dopady na dlouhodobou konkurenceschopnost podniku. 75 KAPLAN, Robert S. a David P. NORTON. Efektivní systém řízení strategie: nový nástroj zvyšování
výkonnosti a vytváření konkurenční výhody. Praha: Management Press, 2010. Knihovna světového
managementu. ISBN 978-80-7261-203-1. 76 Jako doplnění tradičního členění nákladů z hlediska efektů z nákladů ke vztahu k podnikatelského
cyklu na tzv. OPEX a CAPEX.
32
v kompetenci nejvyššího managementu). Z hlediska kontroly plnění tohoto druhu
rozpočtů je specifické, že náklady vznikají zpravidla mnohem dříve,
než se dostavují (zpravidla těžko kvantifikovatelné) pozitivní efekty, což je právě
typickou výsadou výdajových středisek. Zainteresovanost pracovníků těchto středisek
je především dvojí:
Dodržení limitu účelově vymezených výdajů (v režimu STRATEX).
Dosažení žádoucích dlouhodobých efektů v důsledku vynaložených výdajů
(naturálně či hodnotově vyjádřených):
Hodnotovým efektem může například být dosažení kumulované výše
tržeb plynoucích ze současných marketingových aktivit, či výzkumu
a vývoje.
Naturálně vyjádřeným efektem může být například zvyšování
spokojenosti zákazníků, zaměstnanců či určitý podíl na trhu.
Někdy je však použití nepřekročitelné částky rozpočtu – tzv. limitu pro účely kontroly
nevhodné, neboť může vést k potlačení motivační funkce rozpočtů. Limitní rozpočty
mohou připravit podnik o dodatečný prospěch například v případě, kdy odpovědný
pracovník nemůže vynaložit prostředky nad rámec rozpočtu v situaci, když vycítí
příležitost, která by tyto dodatečné prostředky náležitě či dokonce nadprůměrně
zhodnotila. Paradoxně by mohl být pracovník za takové porušení i potrestán.
V této situaci je proto vhodné spíše využít tzv. indikativní rozpočet. Ten spočívá
v navázání rozpočtované částky na vývoj jiné veličiny (naturální či hodnotové).
Hodnocení vynaložených prostředků tak probíhá s ohledem na výši příslušné veličiny
(například výše nákladů na jednorázovou marketingovou akci může být hodnocena
ve vztahu k dosaženým tržbám z dané akce).77
Ačkoliv význam těchto strategických středisek je pro dlouhodobě udržitelné podnikání
zásadní, obecně lze říci, že význam hodnotových nástrojů pro posouzení
jejich výkonnosti je spíše doplňková záležitost.
77 Které mohou plynout i po více období.
33
2.4.3 Výnosové středisko
Výnosové středisko („Revenue center“) je takové, které může svojí činností
bezprostředně ovlivnit výši externích výnosů. Na druhou stranu však zpravidla nemá
pravomoc určovat základní ceny nabízených výkonů. Ty jsou nejčastěji výsledkem
strategické cenové politiky, kterou určuje vrcholové vedení. Výsledná cena
pro zákazníky se může však často pohybovat v určitém rozpětí, aby bylo možné
prodejní ceny výkonů diferencovat pro jednotlivé typy zákazníků a prodejní
podmínky.78
Tato střediska jsou primárně orientována na maximalizaci objemu prodaných
výkonů, kterou mimo jiné ovlivňují přímým vstupováním do vztahů s odběrateli.
Výnosová střediska sice nemohou ovlivnit náklady spojené s tvorbou výkonů,
ale pokud mohou ovlivnit své vlastní střediskové náklady (zejména režijního
charakteru), je vhodné je řídit zároveň v režimu nákladového střediska.
Pracovníci střediska mohou ovlivnit nejen objem, ale i strukturu prodaných výkonů.
Z tohoto důvodu může nastat nežádoucí situace, kdy dochází k upřednostňování
prodeje takových výkonů, které sice generují vyšší tržby, ale současně mají nízké
marže (a nepřispívají tak dostatečně k úhradě fixních nákladů a tvorbě zisku). Jedním
z řešení tohoto problému je motivovat výnosová střediska na výši dosažené marže79
(jakožto rozdílu výnosů a předem stanovených variabilních nákladů).80
Motivační působení na pracovníky výnosových středisek je tedy vhodné usměrňovat
následujícími 2 způsoby:81
orientace na maximalizaci výnosů (respektive marže) z prodeje,
úspora ovlivnitelných (především režijních) nákladů.
78 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 405. 79 Nevýhodou tohoto přístupu může být skutečnost, že se tím odkrývá velmi cenná a citlivá informace
o variabilní nákladové náročnosti výkonů prodejním útvarům. 80 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 356. 81 Při hodnocení výkonnosti výnosových středisek je také třeba dbát na nefinanční kritéria. Zejména
pak ta, která se týkají spokojenosti zákazníků.
34
Typickými reprezentanty výnosového střediska jsou:
prodejní útvary,
oddělení v obchodních domech,
regionální pobočky zahraničních koncernů zaměřené na prodej výkonů,
jednotliví pracovníci (v tomto případě bývá velmi silná vazba mezi výsledky
příslušného prodejce a jeho odměňováním).
2.4.4 Ziskové středisko
Ziskové středisko („profit center“) oproti svým předchůdcům disponuje vyšší mírou
autonomie, která se projevuje odpovědností pracovníka ovlivňovat faktory,
které přímo působí na výši vynaložených nákladů a realizovaných výnosů střediska
vůči externímu okolí. Pro klasifikaci střediska jako ziskového by měly být splněny
následující podmínky:82
V pravomoci střediska je řídit celý podnikatelský proces (od rozhodnutí
o struktuře a objemu vyráběných výkonů, přes jejich tvorbu a následný prodej
externím zákazníkům).
Mohou aktivně vstupovat do interakcí s dodavateli a odběrateli.
Není v jejich pravomoci ovlivňovat strukturu aktiv a stupeň jejich využití
(řízení pracovního kapitálu, dlouhodobých investic a jejich financování).
Rozvoj ziskových středisek je spjat s obecnými decentralizačními tendencemi
a uplatňováním divizionálně uspořádané organizační struktury. Typickým příkladem
ziskového střediska je divize v rámci společnosti kompletně spravující vybrané
portfolio produktů (od jejich vývoje, výroby, skladování a prodeje).
Hlavním hodnotovým kritériem pro hodnocení výkonnosti tohoto typu střediska
je střediskový zisk, jehož výše musí být ve shodě s pravomocí a odpovědností
hodnocených pracovníků. V některých situacích nemusí být jednoznačné,
82 tamtéž.
35
zdali přidělené kompetence odpovídají této podmínce. Mohou tak nastat
2 typy nežádoucí situací:83
Použití ziskového střediska v případech, kdy středisko neoplývá požadovaným
rozsahem pravomocí – vhodnější by bylo středisko řídit buď jako nákladové,
výnosové nebo v jejich kombinaci.84
Kompetence ziskového střediska vstupují i do oblastí, které ovlivňují
investiční rozhodování a otázky financování. V této situaci je pro hodnocení
vhodnější použít rentabilitní, respektive investiční středisko (viz dále).
Zejména ve velkých společnostech dochází ke stanovení určitých mantinelů,
které do určité míry potlačují volnost rozhodování manažerů. Často se jedná
o celopodnikové podmínky, které ovlivňují:
výběr dodavatelů a odběratelů (kteří musí přistoupit na „standardní“ obchodní
podmínky),
pravidla pro náborový proces zaměstnanců (včetně mzdových tarifů),
další omezující podmínky vyplývající z interních nařízení a směrnic.
Pokud tyto skutečnosti mají pouze regulační charakter a existuje dostatečný
manévrovací prostor pro rozhodování manažerů, neměl by toto být důvod
pro reklasifikaci daného střediska.
2.4.5 Rentabilitní středisko
Podstatou rentabilitního střediska je přiřazení odpovědnosti za výši vázaného čistého
pracovního kapitálu střediska.85 Snaha o maximalizaci zisku u ziskových středisek,
která mají v pravomoci rozhodovat o platebních a cenových podmínkách, může vést
k řadě nežádoucích vedlejších efektů. Mezi ně například patří uzavírání zákaznických
smluv s dlouhou dobou splatnosti či udržování nadměrně vysokých zásob za účelem
okamžitého uspokojení zákazníků v případě jejich potřeby. Obě tyto praktiky sice
83 tamtéž, s. 356. 84 Podstata aplikace kombinace těchto 2 režimů řízení je však odlišná od ziskového střediska. 85 Nebo alespoň přiřazení jeho dílčí komponenty.
36
nevedou k bezprostřednímu nárůstu nákladů, avšak plíživě vedou ke zvyšování čistého
pracovního kapitálu, který vyžaduje zdroje financování.86
V určitém specifickém režimu rentabilitního střediska mohou vystupovat i jednotlivá
nákladová, respektive výnosová střediska. V jejich případě může jít o selektivní
uplatnění vybraných aspektů rentabilitního střediska na předem vymezené
položky čistého pracovního kapitálu. Typicky se jedná o přiřazení odpovědnosti za:
výši zásob u nákladových středisek, která mohou jejich výši ovlivňovat,
výši pohledávek u výnosových středisek, která budou motivována uzavírat
smlouvy přednostně se solventními zákazníky.
Zainteresovanost pracovníků těchto středisek se pak vztahuje k dosažené rentabilitě
vázaného kapitálu, jehož výši středisko ovlivňuje.87 Zohlednit vázanost čistého
pracovního kapitálu v daném středisku do hodnocení jeho výkonnosti lze také
například provést pomocí kalkulačních úroků.88
Rentabilitní střediska v zahraničních pramenech nemají svůj přesně vymezený
ekvivalent. Je to z toho důvodu, že ziskové středisko je chápáno v jeho širším pojetí,
ve kterém principy řízení rentabilitního střediska mohou být již zakomponovány.
2.4.6 Investiční středisko
V hodnotovém řízení představuje investiční středisko („Investment center“) nejvyšší
možný stupeň manažerské autonomie. To se projevuje odpovědností manažera nejen
za vývoj nákladů, výnosů a výši čistého pracovního kapitálu, ale také za dalekosáhlé
ekonomické důsledky investičních rozhodnutí.89 V závislosti na míře delegovaných
pravomocí na rozhodování o pořizování investic bývá investičním střediskem typicky:
společnost jako celek (v odpovědnosti vrcholového vedení) – typické
pro menší a středně velké firmy,
86 tamtéž, s. 357. 87 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 404. 88 Z praktického hlediska je možné účtovat kalkulované úroky buď z každé výše čistého pracovního
kapitálu, nebo pouze v případě překročení určitých povolených hodnot. 89 Např. DRURY, Colin, ref. 11, s. 413.
37
závod odpovědný za finalizaci vyčleněné části podnikatelského procesu
jednotlivá divize, respektive provozní segment (typické pro velké firmy
s širokým zaměřením činností).
Delegování významných pravomocí90 týkající se investičního rozhodování na nižší
úrovně může vést ke 2 významným rizikům:91
Manažer příslušné divize bude pravděpodobně preferovat alokaci investic
do jeho střediska i v situacích, kdy se jeho sféra podnikání nejeví jako
perspektivní z pohledu podniku jako celku.
Ukazatele ekonomické efektivnosti vložených prostředků je možné
vyhodnotit, až v průběhu delšího časového horizontu. Je běžné, že v prvních
investičních fázích dojde ke zhoršení či stagnaci hodnocených ukazatelů
a k jejich zlepšení dochází v průběhu dalších období. Pokud to není zohledněno
v hodnocení výkonnosti, může se to stát brzdou realizace důležitých investic.
Za účelem vyhodnocení finanční výkonnosti investičních středisek se nejčastěji
používají následující kritéria či jejich kombinace:92
čistá současná hodnota,
absolutně vyjádřené ukazatele na bázi reziduálního zisku,
relativně (procentuálně) vyjádřené ukazatele na bázi rentability.
90 Intenzitu investičních pravomocí je možné regulovat například určitým předem vymezeným
limitem investičních nákladů. 91 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 404. 92 Detailně se hodnocení finanční výkonnosti hieararchicky vyšších středisek věnuje 4. kapitola.
38
3 Informační aspekty zobrazení hodnotových veličin
po linii odpovědnosti
Úspěšné vyřešení všech strukturálních otázek odpovědnostního řízení ještě
nezaručuje, že systém jako celek bude fungovat. Jejich zodpovězením se teprve otevírá
široké pole působnosti pro aplikaci nástrojů manažerského účetnictví.
Aby poskytované informace byly relevantní pro odpovědnostní řízení, je třeba účetní
systém nastavit tak, aby minimálně umožnil:
sledovat hodnotové veličiny dle odpovědnosti (v jejich členění na příslušná
odpovědnostní střediska),
zobrazit a hodnotově vyjádřit vztahy mezi individuálními středisky,
v návaznosti na kalkulační systém a rozpočty vyjádřit rozdíly či odchylky
skutečně dosažených veličin od předem stanovených s ohledem na to, kdo
za danou disproporci odpovídá.
Výše uvedené požadavky úzce souvisí s technicko-zpracovatelskou rovinou
odpovědnostního účetnictví. Dotýkají se totiž otázek, jakým způsobem v informačním
systému vhodně zaznamenat (účtování93 elementárních hospodářských operací)
a uspořádat potřebné informace. Největší pozornost (u některých společností
i výlučná) je věnována sledování akruálních veličin, tedy nákladů a výnosů. Je tomu
zejména z důvodu silné provázanosti těchto veličin na rozpočty jednotlivých středisek.
Ačkoliv může být tento zúžený odpovědnostní pohled na hodnotové veličiny často
racionálně zdůvodněn, rozhodně není vhodné brát tento přístup jako univerzální
řešení.
V praxi se lze setkat se situacemi, kdy se liší místo vzniku a místo odpovědnosti
za danou hodnotovou veličinu (nejčastěji jde o náklad). Zatímco zobrazení nákladu
v místě jeho příčinného vzniku („Kde došlo ke spotřebě zdrojů?“) je typické pro
tzv. kalkulačně výkonové účetnictví, odpovědnostní přístup („Kdo je odpovědný
za spotřebu zdrojů?“) je založen na důsledné aplikaci principu ovlivnitelnosti, a proto
93 Jak bylo objasněno v první kapitole, je zde přirozený a racionálně odůvodněný tlak integrovat
jednotlivé požadavky přímo do účetního systému. Z tohoto přístupu budeme dále vycházet.
39
je třeba daný náklad zachytí na vrub střediska, které za vznik tohoto nákladů
odpovídá.94
3.1 Náklady odpovědnostních středisek
Odpovědnostní střediska ke své činnosti potřebují zdroje, jejichž užívání vyvolává
náklady. Spotřebu zdrojů středisky je pro potřeby odpovědnostního účetnictví vhodné
rozdělit na:
Spotřebu prvotních zdrojů – jejich spotřeba způsobuje vznik tzv. prvotních
(externích) nákladů. Jedná se o zdroje, které se z pohledu ekonomické entity
objevují na vstupu poprvé. Příkladem může být zúčtování mzdových nákladů
v příslušném středisku či nákup materiálu od externích dodavatelů.
Spotřebu druhotných (sekundárních) zdrojů – ta spočívá v čerpání výkonů
jiného střediska v důsledku vzájemných vztahů. Náklady vznikající
na straně čerpajícího střediska se označují jako druhotné (interní), neboť
se na vstupu neobjevují poprvé.
Výši nákladů ovlivňuje jednak množství spotřebovaných zdrojů a také jejich ocenění.
Jeli v kompetenci střediska ovlivnit alespoň jeden z těchto parametrů, je vhodné
to zohlednit v jeho střediskovém výsledku hospodaření (VH). Následující schéma
zobrazuje jednotlivé možné kombinace:
Obrázek 6: Ovlivnitelnost ceny či množství spotřebovaných zdrojů středisky
Zdroj: vlastní zpracování
94 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 359.
cenu ? množství ? středisko může odpovídat a být hodnoceno za:
ano ano skutečně vynaložené náklady
ano ne cenové rozdíly
ne ano
náklady oceněné na úrovni předem stanovených nákladů
(množství naturální spotřeby v ks, hod. apod. x předem
stanovené náklady na naturální jednotku)
ne ne nic
může středisko
ovlivnit
40
Při přiřazování nákladů jednotlivým odpovědnostním střediskům je vhodné dodržovat
tyto zásady:95
VH střediska by neměl být negativně ovlivněn náklady, které vznikly
jako důsledek ekonomického rozhodnutí jiného střediska. Toto by mělo platit
i obráceně – ekonomický prospěch (snížení nákladů) z důvodu tohoto
rozhodnutí by měl pozitivně ovlivnit VH střediska, které rozhodnutí provedlo.
Zapříčiní-li jedno středisko neúčelné vynaložení zdrojů v jiném středisku,
mělo by také nést nákladovou odpovědnost.
Obě uvedené situace se v praxi řeší zpravidla druhotným zúčtováním na základě,
kterého dojde k přeúčtování nákladů mezi středisky.
Se zvláštním zřetelem je třeba přistupovat ke střediskům, v jejichž kompetencích
je působení na využití svěřené kapacity, neboť svojí činností mohou působit
na zpětnou reprodukci nákladů, zejména odpisů (ovlivňují tedy nákladovou položku
na výstupu). Je-li středisko zainteresováno na co největším objemu prováděných
výkonů, je účelné, aby za způsob reprodukce odpisů neslo odpovědnost.96
Specifický přístup vyžadují také společné náklady více středisek, které bývají často
automaticky alokovány (snaha o příčinnou souvislost podle místa vzniku)
na jednotlivá střediska jako projev potřeby jejich úhrady. Tímto mechanickým
rozdělením se však vytrácí prvek odpovědnosti za tyto náklady a snahy o jejich
bezprostřední kontrolu odpovědným pracovníkem. Proto je při jejich prvotním
zúčtování vhodnější přiřazení jednomu středisku. V rámci pravomocí tohoto střediska
bude mimo jiné rozhodování o metodách řízení hospodárnosti těchto nákladů, včetně
nastavení podmínek, které budou příznivě motivačně působit na odebírající
střediska.97
95 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 360. Vyčíslení důsledků
skutečností v popisovaných příkladech může být prováděno i na bázi odhadů, což je dostačující pro
účely pocítění důsledků jednotlivými odpovědnými pracovníky. 96 A to i v časté situace, kdy nemůže ovlivnit pořizovací cenu – tedy základnu pro výpočet odpisů. 97 Více viz např. KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 431.
41
Mimo výše popsané prvotní a druhotné náklady může být VH střediska zatížen
tzv. implicitními náklady, jejichž důsledkem je snížení výnosnosti vloženého
kapitálu nebo zhoršení finanční pozice.98
3.2 Výnosy odpovědnostních středisek
Zatímco základní zásady pro zobrazení střediskových nákladů jsou aplikovatelné
pro všechny typy odpovědnostních středisek, pojetí a způsob střediskových výnosů
úzce souvisí s konkrétním typem střediska. Nositelem výnosu je vždy určitý výkon,
jehož způsob ocenění závisí na tom, kdo ho od příslušného střediska odebírá. Mohou
nastat tyto tři základní situace:99
Odebírajícím střediska je převážně externí zákazník – v tomto případě
je ocenění konkrétně vymezeného výkonu cena, která odráží tržní podmínky.
Takto vzniklé výnosy se označují jako externí a jsou specifické pro střediska,
která mohou ovlivnit objem a strukturu prodávaných výkonů externím
odběratelům (výnosová, zisková a investiční střediska).
Odebírajícími subjekty jsou hlavně ostatní střediska v podniku, která
v souladu s rozhodnutími na vyšší úrovni řízení, rozhodují o množství
a struktuře jimi odebíraných výkonů. Nutnou podmínkou je možnost
jednoznačného vymezení a měření výkonu. Výnosy předávajícího střediska
jsou v tomto případě tzv. interními výnosy, jejichž výše závisí
na vnitropodnikových cenách. Toto se týká zejména nákladových středisek
hlavní a servisní činnosti.
Posledním příkladem jsou střediska, jejichž výkony není možné (či racionální)
jednoznačně vymezit a měřit, stejně tak jako vztahy s ostatními středisky.
Mezi typické subjekty splňující tyto charakteristiky patří nákladová střediska
správní činnosti a některá servisní střediska. Jelikož je u těchto středisek
primárním úkolem dodržet předem stanovený limit nákladů, bývá tento limit
98 Typickou příčinou je nárůst ovlivnitelných položek pohledávek či zásob. De facto se jedná
o realizaci principu, kter se používá pro řízení rentabilitních středisek. 99 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 361.
42
do VH středisek zaúčtován formou interního výnosu. Tento postup umožní
vyhodnotit plnění rozpočtu přímo v účetním systému.100
Je nutné vnímat zásadní obsahovou odlišnost mezi externími a interními výnosy.
Externí výnos vzniká na hraniční vazbě podniku s nezávislými externími subjekty,
které jsou ochotny za prodávaný výkon zaplatit tržní cenu, odpovídající podle
jejich názoru užitným vlastnostem výkonu. Tímto projevem uznávají racionalitu
všech činností, které přímo či nepřímo přispěly k tvorbě výkonu. Naproti tomu výkon
předávaný mezi středisky je oceněn vnitropodnikovou cenou, která symbolizuje pouhé
dílčí uznání jeho vnitřní účelnosti. Vzhledem k tomu, že je aplikace tržních principů
na ocenění těchto výkonů nemožná či nevhodná, se vnitropodniková cena stává
významným nástrojem odpovědnostního řízení.101
3.3 Účetní zobrazení interních vztahů
Problematika zobrazení vztahů mezi středisky je v odpovědnostním řízení natolik
významná, že jí je věnována samostatná subkapitola. Manažerské účetnictví je typické
svými odpovědnostními uzly. Ty spočívají ve skutečnosti, že každé vnitřní uznání
výnosu předávajícího útvaru je souvztažně převzetím nákladu nebo odpovědnosti
za aktivum v odebírajícím útvaru.102 Zatímco pro výkazy určené pro externí uživatele
účetních informací je nezbytné veškeré vzájemné transakce a rozvahové zůstatky
eliminovat, pro řídící pracovníky představují cenný zdroj informací, který je externím
uživatelům skryt. Díky nim mohou interní uživatelé rozkrývat vzájemné kooperační
vazby, které mohou být příčinou (ne)efektivnosti uvnitř podniku. Informační
zobrazení předání výkonů mezi středisky s sebou přináší dvě konkrétní výhody:
Pozitivně působí na potlačení neúčelně vysoké spotřeby zdrojů a zabraňuje
tak jejich možnému plýtvání. V případě, že by nedocházelo k přeúčtování,
pravděpodobně by docházelo k nadměrnému zatěžování (až zneužívání)
předávajících útvarů. Ačkoliv by odebírající střediska měla pocit, že přebírané
100 Druhou možností je porovnání skutečně vynaložených nákladů s rozpočtovanými náklady mimo
účetní systém zobrazení. 101 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 431. 102 KRÁL, Bohumil, ref. 13, s. 15.
43
výkony jsou „zadarmo“, nevyhnutelným důsledkem by bylo zvýšení nákladů
u předávajícího střediska.
Odhalí výkony, které jsou skutečně potřebné a které jsou naopak zbytečné.
To je zejména důležité při řízení servisních středisek, jejichž výhradním cílem
je poskytovat výkony ostatním útvarům (například IT oddělení).103
K ocenění předávaných interních výkonů lze obecně přistupovat dvěma způsoby:
1] Ocenění na bázi skutečných nákladů – v podstatě jde o pouhé přeúčtování
nákladů mezi středisky po zjištění skutečných nákladů. Tento přístup je typický
pro kalkulačně-výkonové účetnictví a je neslučitelný s principy odpovědnostního
řízení. Tento způsob totiž neumožní sledovat odpovědnost za vynaložení nákladů
a přenáší případnou nehospodárnost na přebírající středisko. Nevýhodou tohoto
přístupu je také skutečnost, že střediska mají informaci o nákladech až se zpožděním,
neboť zjištění skutečných nákladů je podmíněno zaúčtováním veškerých souvisejících
nákladů:104
Použití této oceňovací báze je přípustné pouze pro pouhé přeúčtování nákladů
mezi místem vzniku a odpovědnosti.
Teoreticky může být výjimečně využita také po dohodě dvou středisek
například v situacích, kdy dochází k realizaci nestandardního výkonu, u něhož
spolehlivě nejdou dopředu odhadnout náklady, ani jeho dílčí části.
2] Ocenění na bázi předem stanovených nákladů – tento přístup umožňuje:
Porovnat skutečně vynaložené náklady s jejich žádoucí úrovní v odpovědném
útvaru.
Díky oddělení pravomocí a odpovědností mezi středisky tak lze hospodárnost
měřit i v odebírajícím útvaru. Náklady odebírajícího střediska nejsou
103 Je však třeba upozornit na výkony, které se z pohledu odebírajícího střediska někdy mohou jevit
jako nepotřebné, avšak jejich přebírání je nařízeno vrcholovým vedením. Ačkoliv je nepochybně
správné, že má vrcholové vedení tuto kompetenci, v některých situacích je vhodné vyhodnotit, zdali
náklady plynoucí z tohoto rozhodnutí nemají jít spíš na vrub právě vrcholovému vedení. 104 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 320. Je-li časový nesoulad
mezi vznikem nákladu a jeho zaúčtováním významný, je možné toto řešit pomocí odhadu nákladů,
který bude zpřesněn až budou dostupné informace.
44
ovlivněny hospodařením předávajícího střediska (zabraňuje to přelévání úspor
či překročení nákladů mimo sféru odpovědnosti).105
Eliminovat cenové odchylky i u prvotních nákladů, kdy středisko nemůže cenu
ovlivnit.106
Zobrazit finanční dopady (zúčtování interního nákladu, respektive uznání
aktiva a interního výnosu) okamžitě bez časové prodlevy.
Oba přístupy vedou nejen k odlišné vypovídací schopnosti, ale mají především
rozdílné dopady na motivační působení odpovědných pracovníků. Ocenění na bázi
předem stanovených veličin odstraňuje nedostatky prvního přístupu a tím se stává
ideálním pro odpovědností řízení. Pro účely interního zúčtování výkonů se částka
předem stanovených nákladů označuje jako vnitropodniková cena (nebo také
předací, či transferová cena).
3.4 Vnitropodnikové ceny
Aby vnitropodniková cena (VPC) sloužila jako nástroj odpovědnostního řízení
a podporovala tak jeho cíle, je třeba, aby splňovala následující funkce:107
Motivační funkce – její nastavení by mělo motivačně působit na jednání
předávajícího i odebírajícího střediska v souladu se zájmy podniku jako celku.
Měřítko výkonnosti střediska – vytváří předpoklady pro spravedlivé
vyhodnocení hospodárnosti, účelnosti, respektive efektivnosti uvnitř střediska.
Odraz úrovně kompetencí – VPC je prostředek komunikace skrz jednotlivé
odpovědnostní uzly – jak na horizontální či vertikální úrovni. Umožňuje
tak zjistit ovlivnitelný přínos konkrétního střediska k podnikovému výsledku.
Aby byla VPC vnímána jako pozitivní nástroj odpovědnostního řízení je třeba:
stanovit ji předem a zajistit relativní stálost v čase, neboť VPC ovlivňuje
rozhodovací proces. Aby nedocházelo k případným konfliktům mezi středisky,
105 tamtéž, str. 323. 106 Odchylka je pak zúčtována na vrub středisku, které za tyto cenové rozdíly odpovídá. 107 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 432.
45
je nezbytné také transparentně vymezit výkon včetně kvalitativních
parametrů jeho předání.108
zajistit její konzistenci s ostatními nástroji odpovědnostního řízení, zejména
s rozpočty odpovědnostních středisek.
Neexistuje jednoznačný postup, jakým stanovit vnitropodnikovou cenu pro jednotlivé
výkony a typy odpovědnostních středisek. Vždy je třeba systémově posoudit všechny
aspekty zúčastněných středisek, zejména pak úroveň jejich pravomocí a odpovědností.
Důležité je také zohlednit význam a četnost předávání konkrétních interních výkonů.
V teorii i praxi se lze nejčastěji setkat s následujícími typy VPC: 109
1] VPC vycházející z nákladů (nejčastěji z nákladových kalkulací),
na úrovni variabilních nákladů (variable cost plus transfer price),
na úrovni plných střediskových nákladů (full cost transfer price),
na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením ziskové přirážky (cost
plus a profit mark-up transfer price),
na úrovni oportunitních nákladů (opportunity cost transfer price),
2] VPC založené na tržní ceně (market-based transfer price),
3] VPC stanovené dohodou mezi středisky (negotiated transfer price).
3.4.1 VPC na úrovni variabilních nákladů
Tento druh VPC je typický pro nákladová střediska nižšího typu, která jsou
orientována na úspornostní složku hospodárnosti (cílem je minimalizovat celkový
objem vynaložených zdrojů). Tato střediska bývají řízena silným direktivním
způsobem a jejich úkoly jsou zpravidla vyjádřeny v naturálních jednotkách. Skutečná
výše vynaložených variabilních nákladů (jednicové náklady a případná variabilní
složka režie) je porovnána s interními výnosy (které de facto reprezentují přepočtený
nákladový úkol na skutečné množství výkonů). Pokud ve středisku vznikají
108 Zejména vymezení včasnosti a jakosti dodávky. U služeb se v podstatě se jedná o stanovení interní
SLA (service level agreement). 109 tamtéž, str. 434.
46
i ovlivnitelné fixní náklady, jsou uznány na základě rozpočtu fixních nákladů za dané
období.
3.4.2 VPC na úrovni plných střediskových nákladů
Uplatnění plných střediskových nákladů jako VPC je vhodné pro střediska, u kterých
je žádoucí, aby svojí činností pozitivně působily na lepší využití kapacity
(prostřednictvím zvýšeného objemu výkonů či změnou sortimentu).110 Toto je
doménou zejména hierarchicky vyšších nákladových středisek, které jsou
orientovány, jak na úspornostní, tak na výtěžnostní složku hospodárnosti. Vzhledem
k tomu, že dílčí část VPC v sobě obsahuje složku fixních nákladů (při předem
stanoveném využití kapacity), dochází při její lepší utilizaci k tzv. překročené úhradě
fixních nákladů, která je zdrojem úspor. Tento typ VPC může být také racionálně
uplatněn u servisních středisek, poskytujících část své kapacity externím odběratelům.
3.4.3 VPC na úrovni plných střediskových nákladů s připočtením
ziskové přirážky
Využití této VPC představuje kontroverzní nástroj, jenž může vést k řadě nežádoucích
konsekvencí, která nejsou v souladu s cíli podniku jako celku. Je třeba si uvědomit,
že zisk jako takový může vzniknout pouze při prodeji externím odběratelům,
jako rozdíl externích výnosů a vynaložených nákladů. Vidina uznaného zisku
u předávajícího střediska může například vést ke zvýšení výroby, jehož důsledkem
je neefektivní hromadění zásob, které zvyšuje nároky na financování a snižuje
tak celkovou efektivnost. Tomuto středisku tak může vzniknout zisk i za situace,
že celkový podnik je ve ztrátě. Naopak pro odebírající střediska se předávaný výkon
může jevit jako drahý a deformovat tak jeho rozhodování o uskutečnění
či neuskutečnění určitých obchodních případů. Možným zmírněním tohoto problému
může být uplatnění rozdílné výše VPC u předávajícího a přebírajícího střediska.
Výsledný rozdíl (například ve výši ziskové přirážky) může být zúčtován například
na vrub vrcholového vedení, v jehož režii je nastavení systému vnitropodnikových
110 Střediska proto musí mít adekvátně rozšířenou míru kompetencí, aby toto vůbec mohla ovlivňovat.
47
cen.111 I přes svá rizika bývá tento druh VPC v praxi oblíben a své využití nachází
především u středisek, která v rámci svých pravomocí ovlivňují nejen objem
a sortiment nabízených výkonů, ale mohou vyjednávat platební a dodací podmínky
s externími zákazníky. Toto splňují zpravidla zisková, rentabilitní a investiční
střediska, která převážnou část svých výkonů poskytují externě.112
3.4.4 VPC na úrovni oportunitních nákladů
Aplikace oportunitních nákladů pro ocenění vnitropodnikových výkonů má své
motivační účinky zejména u předávajícího střediska. Příkladem je například situace,
kdy uvnitř předávajícího střediska existuje „úzké místo“, které představuje
limitujícího činitele dané kapacity. Výše oportunitních nákladů představuje ušlý efekt,
tedy o kolik by se zvýšila marže nebo zisk, pokud by se podařilo zvýšit kapacitu
úzkého místa o jednotku. Výsledná VPC je pak spočtena jako součet předem
stanovených nákladů výkonu a oportunitních nákladů. Díky tomu předávající středisko
získává informaci, kolik může vynaložit na zajištění dodatečného výkonu, aniž by
tyto náklady přesáhly úroveň, která by již nebyla racionální.113
Oportunitní veličiny lze také uplatnit jako tzv. kalkulační položky, které mají
charakter implicitního nákladu. Ukázkou tohoto přístupu mohou být tyto příklady:
kalkulační úroky – například za účelem zatížení střediska náklady za to,
že váže neúměrně vysokou část položek čistého pracovního kapitálu,
kalkulační nájemné – jako vyjádření nákladů obětované příležitosti z druhé
nejlepší alternativy využití dané kapacity.
kalkulační odpisy – vycházející z tržních cen, namísto z historického ocenění
finančního účetnictví.
111 Jedná se o uplatnění tzv. duálního systému vnitropodnikových cen (Dual-rate transfer pricing
system), v němž Drury vidí jako jedno z možných řešení konfliktů mezi středisky z důvodu VPC.
Více viz DRURY, Colin, ref. 11, s. 535. 112 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 371. 113 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 437.
48
3.4.5 VPC založené na tržní ceně
Teoreticky nejblíže má tento typ VPC k ocenění na základě plných střediskových
nákladů se ziskovou přirážkou. Výhodou tohoto přístupu je umožnění
transparentního srovnání nákladové náročnosti s konkurenčním okolím
podniku. Vhodnost použití této VPC na ocenění vnitropodnikových výkonů je
podmíněno splněním 3 podmínek:114
rozsah výkonů, na které je pro vnitropodnikové účely uplatňována,
je v celkovém měřítku nevýznamný,
existuje konkurenční trh pro obdobný výkon,
cenu je třeba adekvátně ponížit v situacích, kdy s interním dodáním výkonu
nevznikají vedlejší náklady vznikající běžně při dodání externím zákazníkům
(jedná se zejména o prodejní a odbytové náklady).
Tento typ VPC není vhodný v situacích, kdy je hlavním cílem zajištění hladkého
průběhu navazující činnosti odebírajícího střediska, neboť v zásadě nepodporuje
mezistřediskovou spolupráci. Také proto je obecně vhodná aplikace tržní ceny
středisek vyššího typu, jejichž míra kompetencí jim do významné míry umožní
reagovat na tržní vlivy. Rozdílné motivační působení u předávajících, respektive
odebírajících středisek lze řešit více způsoby. Přijatelnost tržní ceny pro daný typ
interního výkonu je třeba zkonfrontovat v kontextu řízení střediska jako celku.
Obdobně jako u VPC na bázi plných střediskových nákladů a ziskové přirážky
je možné u jedné z protistran část VPC přenést do odpovědnosti jiného střediska.115
3.4.6 VPC založené na dohodě mezi středisky
Někteří kritici argumentují, že arbitrární stanovení cen podnikovým vedením vede
zákonitě k neefektivní alokaci zdrojů. Naopak v případě, vzájemného vyjednávání
může dojít k nejefektivnějšímu řešení. Příležitost k použití se nabízí zejména
114 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 371. 115 Jedná se o určitý systém vnitřních přerozdělovacích procesů. Dalším korigujícím opatřením může
být například zatížení střediska příslušnou částí nákladů na celopodnikovou režii. Viz KRÁL,
Bohumil, ref. 15, s. 435.
49
v situacích, kdy pro daný výkon neexistuje aktivní trh. Určení ceny je tedy
vhodnější nechat na pracovnících, kteří mají k procesu tvorby daného výkonu blízko.
Její aplikace je však spojována s následujícími nevýhodami: 116
Zejména v případě většího množství výkonů může být pro manažery časově
náročné VPC sjednávat. Také proto je její využití pjato zejména s většími
individuálně sjednanými nestandardními dodávkami.
Pokud obě strany nemají srovnatelnou vyjednávací sílu, je pravděpodobné,
že nejde k výhodné dohodě pro obě strany. Existuje mnoho příčin,
které narušují pomyslnou rovnováhu ve vyjednávací síle jednotlivých
středisek, mezi ně lze například uvést:
Významné rozdíly ve velikosti středisek (počet pracovníků, objem
obhospodařovaných hodnotových veličin).
Závislost na této konkrétní dodávce – je-li pro 1 středisko realizace
této dodávky marginální záležitostí a pro druhé je otázkou existence.
Přestože dochází ke vzájemné dohodě středisek na VPC, je běžné vyhrazení práva
vrcholovým vedením zasáhnout, pokud by domluvená cena působila proti zájmům
podniku jako celku. Vedení také může působit v roli arbitra v případě, že by k dohodě
mezi středisky nedošlo.
Zejména u velkých nadnárodních ekonomických celků je třeba věnovat velkou
pozornost použití VPC u interních vztahů přesahujících hranice jedné právnické
osoby. Způsob uspořádání jednotlivých právnických osob (účetních jednotek)
ve skupině podléhá úvahám o tom, jak tyto vztahy optimalizovat.117 Stanovení takto
koncipované VPC je účelový proces, který je zdeformován snahou uspokojit
různorodé statutární (daňové a jiné legislativní) požadavky, které jsou z pohledu
účinného odpovědnostního řízení irelevantní. Právě z toho důvodu je nezbytné
předcházet automatickému přejímání transferové ceny do odpovědnostního
116 DRURY, Colin, ref. 11, s. 533. 117 Není žádným překvapením, že největším stimulem k těmto rozhodovacím úlohám je možnost
snížení celoskupinového daňového zatížení.
50
účetnictví.118 Níže uvedený obrázek simuluje situaci společnosti, která je rozdělená na
2 divize (kritériem pro rozčlenění do divizí je země působnosti). Divize B zajišťuje
pouze výrobu, marketingové a prodejní zastoupení. Společnost A jí poskytuje finanční
služby (zpracování účetnictví apod.) a výzkum a vývoj. V souladu s daňovými
a jinými předpisy je fakturováno za tyto služby souhrnně 150 jednotek. Pro účely
odpovědnostního účetnictví je nezbytné provést následující úpravy:
eliminovat výnosy, respektive náklady ve výši 150,
uznat střediskům Výzkum a vývoj a Finance interní výnosy dle nastaveného
systému pravidel VPC,
zatížit divizi B náklady dle VPC v souladu s principem ovlivnitelnosti.
Obrázek 7: Duální pojetí transferových cen
Zdroj: vlastní zpracování
118 Toto lze také zajistit výše zmíněným duálním systémem VPC.
51
3.5 Vnitropodniková banka
Doposud byly v centru pozornosti výhradně akruální veličiny a jejich využití
v odpovědnostním řízení. Zobrazení zisku a faktorů, které ho ovlivňují je však pouze
jeden díl skládačky, která utváří ucelený pohled na finanční výkonnost. Zisk jen velmi
zprostředkovaně a nedostatečně podává informace o 3 dalších klíčových oblastech
finančního řízení, kterými jsou:
Investiční rozhodování – souvisí s otázkami efektivní alokace finančních
prostředků do dlouhodobých investic. Tyto investice vytvářejí profilové
zaměření činnosti podniku se všemi jeho důsledky.
Řízení peněžních toků – životaschopnost a dlouhodobá udržitelnost podniku
je podmíněna schopností managementu řídit likviditu a solventnost.
Dlouhodobé financování – je úzce provázáno s předchozími 2 oblastmi. Jedná
se o rozhodování o kapitálové struktuře (volba optimálního poměru
a struktury vlastních i cizích zdrojů financování).
Využití finanční pozice a peněžních toků pro hodnotové řízení je typické hlavně
u hierarchicky vyšších středisek – zpravidla rentabilitních a investičních. Ty mohou
totiž v rámci svých kompetencí efektivně ovlivňovat výši a strukturu položek rozvahy
a působit tak na celý koloběh příjmů a výdajů. V některých případech je užitečné
převést dílčí kompetence v oblasti řízení pracovního kapitálu na nižší úrovně.119
Tento přesun kompetencí však musí být racionálně odůvodněn, neboť střediska nižší
hierarchické úrovně zpravidla nemohou efektivně ovlivňovat tyto veličiny, a proto jim
je není účelné v účetním systému přiřazovat. Také z praktických důvodů by to bylo
neefektivní, neboť v případě většího počtu středisek by se nejen zvýšily náklady
na samotnou evidenci, ale zejména by to vedlo k nekoordinovanému využití
finančních prostředků.120 Sledovat položky čistých aktiv je nezbytné minimálně
s členěním na jednotlivá investiční střediska,121 neboť bez této informace je nemožné
posoudit jejich výkonnost. Účetním nástrojem, který zajistí potřebnou
119 Viz subkapitola věnující se rentabilitnímu středisku. 120 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 446. 121 V případě centralizované společnosti, kde jediným investičním střediskem je vrcholové vedení
společnosti, tedy teoreticky potřeba tohoto členění pro účely hodnocení investičních středisek odpadá.
52
vnitropodnikovou evidenci stavu a změn jednotlivých rozvahových položek,
je tzv. vnitropodniková banka. Označení banka může být zavádějící, neboť nejde
o banku v pravém slova smyslu.122 Tento název je pravděpodobně používán, neboť
podstatou tohoto nástroje je vytvoření fiktivního vnitropodnikového zúčtovacího
centra, které eviduje stavy a změny příslušných položek aktiv a pasiv (externích
i interních) jednotlivých středisek. Vnitropodniková banka tak de facto simuluje
rozčlenění středisek na jednotlivé účetní jednotky. Princip ovlivnitelnosti je dodržen
tím, že předmětem zobrazení jsou pouze ty položky, které dané středisko svými
rozhodnutími může ovlivnit. Střediska obhospodařují své interní a externí závazky
včetně decentralizované části dlouhodobých zdrojů, které jsou zastoupeny buď
určitou výší pracovního kapitálu či dlouhodobě vázaným kapitálem střediska. Výše
decentralizované části dlouhodobých zdrojů je ovlivněna tím, zdali má středisko
v pravomoci investiční rozhodování nebo alespoň způsob a úroveň využití fixních
aktiv. Je-li splněna alespoň jedna podmínka, pak se výše dlouhodobě vázaných zdrojů
spočte jako rozdíl střediskových aktiv (včetně fixních) a neúročených závazků.
V opačné situaci je výpočet stejný, avšak v menšenci jsou obsažena pouze oběžná
aktiva. Mezi přínosy vnitropodnikové banky pro odpovědnostní řízení se řadí:123
Zdůraznění důležitosti finančních vztahů.
Hodnocení výkonnosti útvarů se neomezuje pouze na příspěvek k zisku, ale
zohledňuje rovněž přínos k výnosnosti kapitálu, finanční pozici a ke schopnosti
podniku produkovat finanční prostředky a efektivně je alokovat.
Zvyšuje povědomí manažerů o spojitosti a rozdílnosti zisku a finanční pozice
v oblasti, která se jich týká. Pozitivně působí na rozhodování v tom smyslu,
že motivuje manažery k takovým transakcím, které vedou ke zlepšení výše
popsaných kritérií. A naopak je odrazuje od transakcí, které vedou ke zlepšení
zisku, ale bez adekvátního odrazu ve finanční pozici.
Vytváří předpoklady pro lepší řízení solventnosti a likvidity.
122 Lze se setkat s chybnou záměnou tohoto termínu v souvislosti s cashpoolingem, jakožto
vnitropodnikovým nástrojem řízení optimalizace zůstatků na bankovních účtech. 123 KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 447.
53
Pozitivně působí na vnitropodnikové vztahy, neboť střediska dodávající
výkony zároveň externím subjektům124 za stejných podmínek raději poskytnou
výkon internímu odběrateli. Nejenže neriskují vymahatelnost pohledávky,
ale systém lze nastavit tak, že jim „úhrada“ bude uznána okamžitě po splnění
výkonu.
Celkově rozšiřuje paletu hodnotících a motivačních nástrojů ve vztazích
mezi vrcholovým vedením a hierarchicky nižšími středisky. Umožňuje
například systém sdružování prostředků na projekty společné pro více středisek
či poskytovat vnitřní úročitelné půjčky a převody.
124 Příkladem může být hierarchicky vyšší nákladové středisko dopravy, které část své kapacity nabízí
externím zákazníkům.
54
4 Specifika využití hodnotových nástrojů u
divizionálně uspořádaných organizací
Divizionalizace („Divisionalisation“) organizace představuje přenesení podstatných
kompetencí týkající se vybraného uzavřeného koloběhu ekonomických zdrojů z rukou
vrcholového managementu na řídící pracovníky jednotlivých divizí. Uzavřenost
koloběhu se vyznačuje přítomností všech klíčových fází transformace zdrojů
(vstupů) na výstupy.125 Bez ohledu na kritérium, které je použito pro rozdělení podniku
do divizí,126 působí jednotlivé divize jako hierarchicky vyšší odpovědnostní
střediska. V závislosti na konkrétní míře delegovaných pravomocí a kompetencí jsou
zpravidla řízena buď v režimu investičního, rentabilitního či ziskového střediska.
Pro hodnotové řízení uvnitř divizionálně uspořádané organizace je praktické vnímat
3 typické úrovně uvnitř ekonomické struktury:
úroveň vrcholového vedení („nejvyšší odpovědnostní středisko“),
úroveň managementu divizí („hierarchicky vyšší odpovědnostní
střediska“),127
úroveň řídících pracovníků uvnitř příslušných divizí („hierarchicky nižší
odpovědností střediska).
Schéma na další straně znázorňuje ukázku ekonomické struktury společnosti, která je
rozdělena na 3 divize.
125 Některé dílčí fáze tohoto procesu však mohou být ze strategických důvodů centralizovány, jak bylo
vysvětleno v předešlých kapitolách. 126 Tím bývají nejčastěji: produktové řady, zákaznické segmenty či geografické oblasti. 127 Tyto typy mezistupňových středisek bývají označovány jako tzv. subsystémy ekonomické struktury
– tamtéž, str. 419.
55
Obrázek 8: Ekonomická struktura divizionálně uspořádané organizace
Zdroj: vlastní zpracování
Ještě, než se podíváme na specifické aspekty hodnotového řízení z pohledu
managementu napříč jednotlivými vertikálními úrovněmi ekonomické struktury,
je vhodné ve stručnosti nastínit požadavky vlastníků na hodnotové výsledky podniku.
4.1 Vlastnický pohled na finanční výkonnost
Racionální investoři alokují své finanční prostředky s očekáváním co nejlepšího
zhodnocení. Není proto divu, že potřebují za účelem rozhodování takové kritérium,
které jim umožní nejen co nejlépe vyjádřit výkonnost dané investice, ale zároveň
poslouží jako prostředek mezipodnikového srovnání. Tradičním ukazatelem finanční
výkonnosti, který vyjadřuje celkovou míru zhodnocení vloženého kapitálu investory,
je rentabilita vlastního kapitálu (ROE – return on equity). Její vzorec je následující:
Vrcholové
vedení
Divize A
Výzkum a vývoj
Marketing
Výroba
Prodej
Finance
Divize B
Výzkum a vývoj
Marketing
Výroba
Prodej
Finance
Divize C
Výzkum a vývoj
Marketing
Výroba
Prodej
Finance
Nákladová, výdajová
a výnosová střediska
Zisková / rentabilitní /
investiční střediska
Investiční středisko
56
Vzorec 1: Rentabilita vlastního kapitálu
Zdroj: vlastní zpracování
Čitatel i jmenovatel ukazatele jsou symetrické, neboť porovnávají 2 relevantní
hodnotové kategorie z pohledu vlastníků:
čistý zisk128 jako zbývající část zisku připadající na vlastníky (zisk
po zaplacení úroků poskytovatelům cizího kapitálu a daní státu),
vlastní kapitál jako odraz finanční investice vlastníků.
Pro pochopení vnitřní struktury tohoto ukazatele je možné provést jeho dílčí analytický
rozklad:129
Vzorec 2: Analytický rozklad rentability vlastního kapitálu
Zdroj: vlastní zpracování
Stejná hodnota rentability může nastat při různých konstelacích hodnot jednotlivých
zlomků. Tento rozklad však nepředstavuje pouhou matematickou zákonitost, nýbrž
se za ním skrývají reálné informace o těchto základních finančních parametrech
podnikání:
ziskovost výnosů,
obrátka aktiv (respektive kapitálu),
kapitálová struktura (způsob financování).
128 Za účelem reflektovat veškeré ekonomické dopady na změnu bohatství vlastníků je možné místo
čistého zisku použít tzv. úplný výsledek (Comprehensive income). Ten v sobě zahrnuje i takové
transakce, které se zachytily přímo na vrub či ve prospěch vlastního kapitálu mimo výsledovku (bez
operací s vlastníky). Interpretace tohoto ukazatele je však odlišná a vyžaduje také hlubší vhled do
příslušného účetního rámce. 129 Principiálně se jedná o tzv. DuPontův rozklad rentability.
čistý zisk výnosy z prodeje aktiva
výnosy z prodeje aktiva vlastní kapitál
x xROE =
čistý zisk
vlastní kapitálROE =
57
Provázanost jednotlivých parametrů je zřejmá z následujících relací:130
1] Čím větší (delší) je v daném podnikatelském oboru:
kapitálová náročnost (výše stálých aktiv),
délka výrobního cyklu (výše zásob),
obvyklá doba splatnosti pohledávek,
tím pomalejší je obrátka aktiv (2. součinitel z rozkladu) a tím vyšší by měla být
ziskovost výnosů (1. součinitel), aby v dané oblasti bylo možné dosáhnout
uspokojivé míry zhodnocení.
2] Zadluženost podniku (3. součinitel) působí pozitivně na rentabilitu vlastního
kapitálu do té doby, dokud převažuje pozitivní efekt plynoucí z úrokového daňového
štítu oproti nákladům finanční tísně (od určité míry zadluženosti se zvyšuje riziko
věřitelů, což vede k růstu úrokových nákladů, který negativně působí na ziskovost
výnosů).
Jedna z nevýhod ukazatele rentability vlastního kapitálu jako vrcholného finančního
kritéria pro rozhodování napříč organizací je však jeho nedostatečná vypovídací
schopnost. Ta je spojena s obecnou nevýhodou poměrových ukazatelů, jejichž změny
se pohybují často pouze v řádech desetin či dokonce setin procent, což působí velmi
nevýznamně, ačkoliv se může jednat o zásadní dopad na výkonnost. Procentní
vyjádření samo o sobě nedokáže kvantifikovat celkový přínos k finanční pozici.
Z tohoto důvodu se jeví jako vhodnější ukazatele, které dokáží zohlednit finanční
dopady v absolutní výši. Tento požadavek perfektně splňují rozdílové ukazatele
na bázi tzv. reziduálního (ekonomického) zisku. V teorii i praxi lze
za nejuznávanějšího a nejpropracovanějšího zástupce takového kritéria jmenovat
tzv. ekonomickou přidanou hodnotu (EVA – economic value added). Její vzorec
je následující.
130 FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 47.
58
Vzorec 3: Ekonomická přidaná hodnota
Zdroj: vlastní zpracování
Ukazatel EVA byl vyvinut v 90. letech americkou konzultační společností Stern
Stewart & Co, která si jeho autorství nechala právně chránit. Vnitřní konstrukce tohoto
originálního ukazatele se opírá o řadu účetních úprav,131 které převážně souvisí
s odlišným pojetím a oceněním aktiv, závazků, nákladů a výnosů.132 Bez ohledu
na přesnou vnitřní strukturu ukazatele je jeho hlavní předností skutečnost,
že zohledňuje oportunitní náklady vlastního kapitálu. Z tohoto důvodu je
interpretace ekonomické přidané hodnoty jednoznačná:
Je-li EVA kladná, znamená to, že podnik vytvořil bohatství, které představuje
reziduum zbývající po zaplacení „odměn“ všem poskytovatelům kapitálu.
Je-li EVA záporná, znamená to, že podnik odčerpává více zdrojů, než vrací.
Tato situace může nastat i v případě, že podnik vykazuje „účetní zisk“, který
však nedokáže pokrýt náklady vlastního kapitálu.
Ačkoliv EVA v zásadě měří stejné faktory efektivnosti jako rentabilita vlastního
kapitálu, její absolutní vyjádření je pro řídící pracovníky mnohem srozumitelnější.133
131 Ty jsou hlavní přidanou hodnotou a knowhow při využití tohoto ukazatele. Uvádí se, že jich je více
jak 160, avšak většině organizací stačí použití přibližně 10 úprav. 132 Řada z nich vyplývá ze silného vztahu k duálnímu pojetí hodnotových veličin. Jedná se především
o aktivaci nákladů, které jsou tradičně ve finančním účetnictví vykázány jako náklad období, ačkoliv
z ekonomického hlediska přináší prospěch v budoucnosti. 133 tamtéž, str. 49.
NOPAT = čistý zisk po zdanění (net operating income after taxes )
WACC = vážený aritmetický průměr nákladů kapitálu (weighted average cost of capital )
Investovaný kapitál x WACCEVA =NOPAT -
59
4.2 Klíčové aspekty hodnotového řízení na úrovni
vrcholového vedení
Analytický rozklad ukazatelů ROE a EVA ukázal, že míra zhodnocení vlastního
kapitálu je souhrnným výsledkem působení následujících velmi rozdílných vlivů:134
ziskovost prodaných výkonů,
kapitálová náročnost procesu tvorby výkonů,
výsledek finančních a investičních aktivit,
změny v ocenění aktiv a závazků,
míra zdanění,
způsob financování podniku (finanční páka).
Ačkoliv oba ukazatele mají pro vlastníky cennou informační hodnotu o celkové
výkonnosti investice, jsou nevhodné pro posouzení výkonnosti managementu.
Pro účely odpovědnostního řízení je totiž zásadní rozlišit, které sféry podnikatelské
činnosti může vrcholové vedení svým rozhodováním ovlivňovat. Hlavním posláním
každého managementu je zejména řídit proces tvorby výkonů podniku135
a z tohoto důvodu by centrem pozornosti měly být následující hodnotové veličiny:
výsledek hospodaření z hlavní výdělečné činnosti (HVČ),
čistá aktiva vázaná k HVČ.
Pro účely hodnocení vrcholového managementu je třeba ukazatele ROE a EVA
modifikovat tak, aby adekvátně zohledňoval úroveň jejich rozhodovacích pravomocí.
134 tamtéž, str. 50. 135 Principy řízení dlouhodobé finanční strategie (otázky optimalizace dlouhodobého financování
apod.) jsou fundamentálně odlišné od řízení HVČ. Typicky se na něm podílí i samotní vlastníci.
60
4.2.1 Rentabilita zaměstnaného kapitálu
Pomocí matematických úprav ukazatele ROE je možné rozložit následovně:
Vzorec 4: Rozklad rentability vlastního kapitálu dle sféry činnosti
Zdroj: vlastní zpracování
Pro oddělení odpovědnosti za hlavní výdělečnou činnost, investiční136 a finanční
aktivity je třeba vnímat jednotlivé prvky rozkladu následovně:
Druhý součinitel reprezentuje finanční páku, která je výsledkem rozhodnutí
o kapitálové struktuře podniku – souvisí s finanční činností podniku.
Od finanční činnosti podniku se také silně odvíjí nákladové úroky a výše
zdanění, proto je dobré tyto veličiny vyjmout z hodnocení HVČ.
Předmětem HVČ je rozhodování o výši a struktuře aktiv, které s danou
činností účelově souvisí. Aktiva nesouvisející s HVČ je třeba vnímat jako
investiční činnost nad rámec HVČ.
Po vyjmutí složek výše uvedeného rozkladu, které souvisí s HVČ nám zbyde vzorec
rentability aktiv na bázi HVČ:
Vzorec 5: Rentabilita aktiv HVČ
Zdroj: vlastní zpracování
EBIT v čitateli slouží jako vhodné měřítko zhodnocení nákladů při tvorbě a prodeji
výkonů zákazníkům a zhmotňuje tak vnitřní reprodukční schopnost podniku. Výši
136 Investiční aktivity mimo HVČ.
čistý zisk aktiva
aktiva vlastní kapitál
čistý zisk = EBIT - nákladové úroky - náklady na daň ze zisku
EBIT = zisk před úroky a zdaněním (Earnings Before Interest and Taxes)
aktiva = aktiva HVČ + ostatní aktiva (mimo HVČ)
xROE =
EBIT EBIT výnosy z prodeje
aktivaHVČ výnosy z prodeje aktivaHVČ
ROA = = x
61
aktiv související s HVČ je pro účely výpočtu rentability vhodné ponížit o neúročený
krátkodobý a dlouhodobý kapitál (závazky vůči dodavatelům a zákazníkům).137
Takto konstruovaný ukazatel se označuje jako rentabilita zaměstnaného kapitálu
(ROCE – return on capital employed):
Vzorec 6: Rentabilita zaměstnaného kapitálu
Zdroj: vlastní zpracování
Termín „zaměstnaný kapitál“ vyjadřuje tu část kapitálu podniku, která vyžaduje
odměnu pro své vlastníky nad rámec své nominální hodnoty (ať už explicitně
či implicitně). Odečtení neúročeného cizího kapitálu lze zdůvodnit následovně:138
Jde o eliminaci dvojího úročení aktiv a závazků. Je důvodné předpokládat,
že aktiva krytá neúročenými závazky již ve svém ocenění zahrnují náklady
financování pohledávek, které nesou dodavatelé.
Využití neúročeného cizího kapitálu za jinak stejných okolností vede
ke zvýšení rentability HVČ, a je proto žádoucí zainteresovat management
na jeho řízení.
4.2.2 Manažerský zisk
Tak jako EVA představuje určitý ekvivalent absolutního vyjádření k ROE, tak lze
vnímat vztah manažerského zisku k ROCE.
Vzorec 7: Manažerský zisk
Zdroj: vlastní zpracování
137 tamtéž, str. 51. 138 tamtéž, str. 52.
EBIT EBIT výnosy z prodeje
aktivaHVČ - NCKHVČ výnosy z prodeje aktivaHVČ - NCKHVČ
NCK = Neúročený cizí kapitál
Aktiva (HVČ) - NCK = zaměstnaný kapitál
ROCE = x=
Manažerský zisk = EBIT - zaměstnaný kapitál x požadovaná míra výnosnosti
62
Menšitel ve vzorci má charakter kalkulačních úroků, díky kterým je možné porovnat
ekonomický přínos jednotlivých variant s odlišnými nároky na výši zaměstnaného
kapitálu. Požadovaná míra výnosnosti by měla být stanovena s ohledem na oblast
HVČ, která je posuzována (včetně zohlednění míry rizika).
V divizionálně uspořádané organizaci existují nejméně 2 fáze transformace
hodnotově vyjádřených cílů z úrovně vrcholového vedení na nižší rozhodovací
úrovně:139
Transformace vrcholových hodnotových měřítek na úroveň divizí –
jednotlivé divize bývají zpravidla hodnoceny měřítky, které svým vymezením
odpovídají celopodnikovým měřítkům. Jedná se tedy především o ukazatele
manažerského zisku či rentability zaměstnaného kapitálu.
Rozklad divizionálních finančních cílů na úroveň hierarchicky nižších
odpovědnostních středisek v rámci divize – tato střediska jsou hodnocena
na základě dílčích komponent divizních ukazatelů.140
139 Hlavní výhodou tohoto procesu je, že zajistí konzistenci finančních zájmů podniku jako celku
a zároveň slouží jako nástroj koordinace. Samozřejmě, že předmětem transformace na nižší úrovně
řízení jsou také naturální cíle. Přeměna hodnotově vyjádřených cílů může například představovat
hodnotovou oblast v rámci BSC. 140 Tato fáze samostatně je typická pro funkční organizační struktury, respektive pro centralizovaný
způsob řízení obecně.
63
Obrázek 9: 2 fáze transformace celopodnikových hodnotových měřítek
Zdroj: vlastni zpracování
4.3 Divize jako hierarchicky vyšší odpovědnostní středisko
Z historického hlediska jako investiční středisko vystupoval podnik jako celek.141
Následné decentralizační tendence se projevily jako vývoj s následující dynamikou:
Oddělení samostatného provozního cyklu (uzavřeného koloběhu
ekonomických zdrojů) – divize jako ziskové středisko.
Posílení kompetencí o řízení složek pracovního kapitálu (či jejich vymezených
částí) – divize jako rentabilitní středisko.
Přenesení kompetencí k vymezenému okruhu strategických otázek142 (včetně
investičního rozhodování) – divize jako investiční středisko.
Následující diagram znázorňuje vztah míry odpovědnosti divize za hodnotové veličiny
a příslušného typu střediska, v jehož režimu je pak tato divize řízena.
141 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 169. 142 V případě delegování pravomocí rozhodovat o své vlastní strategii lze mluvit o tzv. strategických
podnikatelských jednotkách, jejichž základní rysy byly vymezeny v 2. kapitole.
CPU = celopodnikový ukazatel
Celopodnikový
ukazatel∑
CPUDivize A
Výnosy
Náklady
...
CPUDivize B
Výnosy
Náklady
...
CPUDivize B
Výnosy
Náklady
...
Nákladová, výdajová a výnosová střediska
Divize - Investiční / Rentabilitní / Zisková střediska
Vrcholové vedení -Investiční středisko
fáze 1
fáze 2
64
Obrázek 10: Divize – typ odpovědnostního střediska
Zdroj: vlastni zpracování
Ačkoliv investiční rozhodování představuje klíčovou „strategickou“ kompetenci,
je možné si všimnout následujícího obsahového rozdílu investičního rozhodování
na jednotlivých úrovních řízení:
Na úrovni vedení se jedná o určité řízení „portfolia divizí“. V rámci
strategických úvah a analýz o perspektivitě jednotlivých divizí (odvětví,
regionů či jinak vymezených segmentů trhu), vedení rozhoduje buď o podpoře
jejich dalšího dlouhodobého rozvoje či spíše jejich útlumu. Čím větší je
společnost, tím více je zřejmé, že řízení portfolia divizí představuje významný
nástroj diverzifikace rizika.143
Na úrovni jednotlivých divizí je podstatou investičního rozhodování snaha
o vybrání té nejlepší z dostupných variant dalšího rozvoje, která povede
k naplnění dlouhodobých cílů v rámci HVČ divize.
K řízení portfolia divizí potřebuje vrcholové vedení informace nejen o tom,
jak jednotlivé divize přispívají k celopodnikovým finančním cílům, ale také které jim
umožní srovnání výkonnosti mezi divizemi navzájem. Způsoby informačního
zajištění těchto požadavků jsou však do určité míry v rozporu s principy
odpovědnostního řízení. Z tohoto důvodu je nutné rozlišovat hodnocení:144
ekonomické výkonnosti divize (economic performance of the division),
143 Je však třeba zdůraznit, že divize by měly být více než pouhé „soupeřící“ investice. Společně by
měly přispívat nejen k úspěchu podniku jako celku, ale zároveň prospívat sobě navzájem. Autorem
této stále aktuální teze byl David Solomons již v roce 1965. 144 DRURY, Colin, ref. 11, s. 499.
65
manažerské výkonnosti divize (managerial performance of the divison).
Přestože v řadě situací je možné mezi hodnotícími závěry obou přístupů pozorovat
silnou pozitivní korelaci, je třeba pochopit, že každý z nich primárně slouží k řešení
rozdílných rozhodovacích úloh. Předmětem zájmu následujících subkapitol
je vymezení základních koncepčních rozdílů mezi oběma přístupy.
4.4 Posouzení ekonomické a manažerské výkonnosti divize
Bezprostředně vysoká ekonomická výkonnost divize ještě neznamená automaticky
důvod pro kladné hodnocení manažera. To lze demonstrovat na 2 krajních situacích:
Manažer dokáže velmi úspěšně finančně stabilizovat dlouhodobě ztrátovou
divizi. Z důvodu tržních faktorů však divize stále ještě není dostatečně zisková.
Přestože budoucnost divize může být nejistá, daný řídící pracovník si zaslouží
kladné hodnocení.
Divize může vykazovat uspokojivou ziskovost v důsledku příznivého vývoje
ekonomického prostředí. Po odstranění tohoto vlivu je však finanční výkonnost
divize mizivá. I přes zářnou budoucnost divize je pravděpodobné, že příslušný
manažer bude hodnocen negativně.
Z výše uvedených příkladů plyne poučení, že při posouzení výkonu činnosti manažera
divize je třeba vzít mimo jiné v úvahu:
Neovlivnitelné externí a interní faktory (současné tržní podmínky,
fáze „životního cyklu divize“ apod.).
Do hodnocení zahrnout pouze takové položky, které jsou z jeho pohledu
ovlivnitelné (v souladu s principem ovlivnitelnosti).
Základním finančním ukazatelem pro řízení po linii odpovědnosti na úrovni
managementu divizí je ovlivnitelný zisk (Controllable profit). Ten lze jednoduše
charakterizovat jako rozdíl ovlivnitelných výnosů a ovlivnitelných nákladů divize.
Má-li vrcholové vedení fundovaně rozhodovat o případném rozšiřování, utlumování
či dokonce ukončení činnosti té které divize, jsou měřítka založená na principu
66
ovlivnitelnosti divizních manažerů nedostatečná. Takto pojaté finanční výsledky
by byly zpravidla nadhodnocené, neboť v sobě nezahrnují řadu nákladů, které by
divize musely absorbovat, kdyby operovaly jako zcela samostatné podniky. Konec
konců je-li finanční výkonnost v HVČ podniku jako celku na úrovni vrcholového
vedení posuzována ukazateli jako EVA či ROCE je nutné si uvědomit, že prostá suma
všech ovlivnitelných výsledků na úrovni divizních manažerů (respektive jejich vážený
součet v případě rentability) je pouhá dílčí část, která vstupuje do ovlivnitelných
měřítek na úrovni vrcholového vedení.145 To lze znázornit následovně:
Vzorec 8: Vztah ovlivnitelných veličin na jednotlivých úrovních řízení
Zdroj: vlastní zpracování
4.4.1 Kategorie zisku pro posouzení ekonomické a manažerské
výkonnosti divize
Za účelem posouzení „plné“ ekonomické divizní výkonnosti je nezbytné alokovat
určité položky (v podstatě se jedná o položku OOPVrVed – jde zejména o náklady)
na úroveň jednotlivých divizí. V literatuře146 můžeme najít následující položky,
které bývají předmětem takovéto alokace:
nákladové úroky,
daň ze zisku,
náklady na vrcholové vedení (central administrative/corporate headquarters
expenses).
145 Dá se říci, že čím silnější je decentralizace (čím více kompetencí mají divizní manažeři), tím více
představuje suma jejich ovlivnitelných výsledků významnější část v celkovém hodnocení vrcholového
vedení. 146 tamtéž, str. 500.
OUVrVed = OUDiv-1 + OUDiv-2 + OUDiv-n + OOPVrVed
OUVrVed = Ovlivnitelný ukazatel na úrovni vrcholového vedení
OUDiv-x = Ovlivnitelný ukazatel na úrovni divize
OOPVrVed = Ostatní ovlivnitelné položky spadající do
ovlivnitelného ukazatele na úrovni vrcholového vedení
67
Následující obrázek ukazuje stupňovité členění jednotlivých kategorií zisku na úrovni
divize dle jednotlivých alokačních fází.
Obrázek 11: Ovlivnitelný zisk divize a další kategorie divizionálního zisku
Zdroj: vlastní zpracování
Význam jednotlivých úrovní zisku se dá popsat následovně:
[I.] Ovlivnitelný zisk divize – představuje neúplný ukazatel ekonomické
výkonnosti divize.147 Tato kategorie zisku nejvíce naplňuje princip
ovlivnitelnosti a je tak nejvhodnější pro účely hodnocení managementu.
[II.] Divizní příspěvek k zisku – zahrnuje v sobě náklady, které příčinně
souvisí s činností divize, avšak jsou neovlivnitelné z pohledu jejího
managementu. Jedná se například o odpisy divizionálních aktiv,148 přímo
přiřaditelné náklady za služby vrcholového vedení či organizačně vyčleněných
středisek mimo divizi. Tato úroveň zisku zjednodušeně říká, kolik divize
přináší podniku jako celku (z důsledku synergického efektu rozhodování
managementu divize a vrcholového vedení). Další důležitá interpretace
takto kvantifikované částky spočívá zjednodušeně v informaci, o jaký finanční
efekt by podnik přišel, kdyby podnik činnosti této divize neprovozoval.
147 Ovlivnitelné náklady je zajímvavé dále analyticky členit zejména na: variabilní, krátkodobě
ovlivnitelné fixní a dlouhodobě ovlivnitelné fixní. Viz ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 175. 148 V případě divize jako ziskového či rentabilitního střediska bez možnosti ovlivňovat výši a
strukturu stálých aktiv.
Ovlivnitelné výnosy divize (+)
Ovlivnitelné náklady divize (-)
[I.] Ovlivnitelný zisk divize
Neovlivnitelné vyhnutelné náklady divize (-)
[II.] Divizní příspěvek k zisku
Alokované náklady z úrovně vrcholového vedení (bez úroků a daní) (-)
[III.] Divizní zisk před úroky a zdaněním ("EBIT divize")
Nákladové úroky
Daň ze zisku
[IV.] Čistý zisk divize
68
[III.] Divizní EBIT – obsahuje také alokované náklady na řízení a správu
z úrovně vrcholového vedení. Vyjadřuje čistý přínos HVČ divize k EBITu
společnosti jako celku.
[IV.] Čistý zisk divize – jedná se o aproximaci výše čistého zisku, který
by divize měla, kdyby operovala jako samostatný podnik. To může sloužit
k porovnání ziskovosti divize se srovnatelnými podniky.149
Jsou-li činnosti některých strategických útvarů centralizovány (marketing, IT, výzkum
a vývoj a jejich náklady nejsou průběžně distribuovány prostřednictvím
vnitropodnikových cen na jednotlivé divize, je třeba i tyto náklady pro účely výpočtu
ekonomické výkonnosti divize alokovat. Zejména u těchto útvarů je velký prostor
pro uplatnění alokačních principů založených na silné příčinné souvislosti – například
v podobě ABC (Activity Based Costing). Arbitrární způsob alokace na bázi principu
únosnosti150 by mohl citelně deformovat divizní výsledky.
Ačkoliv simulace nákladových úroků a daní ze zisku může posloužit jako nástroj
pro vyjádření čistého zisku divize (po zdanění), je zcela nevhodné tyto položky
zahrnout do ovlivnitelných veličin divize.151 Výše nákladových úroků a daní je
do velké míry výsledným efektem faktorů, které zpravidla nespadají ani do hodnocení
HVČ na úrovni vrcholového vedení.152 Jde například o využití celkových aktiv,153
kapitálové struktury a účelové vytváření efektivních právních struktur daňového
plánování. Zatímco nákladové úroky a daně lze s relativně silnými argumenty vyloučit
z ovlivnitelných veličin, u alokace nákladů na vrcholové vedení to není
tak jednoznačné. Existuje minimálně několik přesvědčivých argumentů, kteé hovoří
ve prospěch zahrnutí těchto položek do ovlivnitelných z pohledu manažerů divize:154
snaha o zvýšení povědomí manažerů divize o úplných nákladech,
které se k divizi váží a které musí být uhrazeny,155
149 DRURY, Colin, ref. 11, s. 502. 150 Viz například KRÁL, Bohumil, ref. 15, s. 132. 151 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 176. 152 Viz předchozí subkapitoly. 153 Včetně aktiv nesouvisejících s HVČ. 154 DRURY, Colin, ref. 11, s. 502 155 Tomuto argumentu lze vzdorovat řešením, že nic nebrání tomu nastavit rozpočtovaný ovlivnitelný
zisk na vyšší úroveň, která pokryje i tyto náklady. Výhoda tohoto přístupu spočívá v tom, že zúží
69
pokud by divize fungovala jako samostatný podnik, musely by být tyto náklady
uhrazeny,
jedná se o oblast ovlivnitelnosti, na kterou se dají uplatnit prvky
benchmarkingu (viz relativní výkonnostní cíle definované v1. kapitole),
takto koncipovaný výsledek má svojí vnitřní konstrukcí blíže k ukazatelům
výkonnosti, které jsou využívány na finančních trzích,
lze důvodně předpokládat, že manažeři divizí budou vyvíjet tlak
na vrcholové vedení, aby docházelo k hospodárnému vynakládání
těchto nákladů (minimálně to může vést k přehodnocení toho, které činnosti
prováděné vrcholovým vedením jsou pro podnik jako celek nezbytné).156
Z popsaných argumentů lze usuzovat, že otázka přiřazení těchto položek je jakousi
„šedou zónou“, která v praxi může oprávněně nabývat variantního řešení. Hlavním
faktorem, který by měl být brán v potaz při (ne)zahrnutí těchto položek
do hodnocených veličin managementu, je dopad na motivační působení příslušných
manažerů v konkrétní situaci.
S ohledem na různorodost rozhodovacích úloh, které vrcholový management musí
řešit, se jako vhodné ukazatele ekonomické výkonnosti jeví výše popsané kategorie
zisku [II.], [III.] a [IV.] Všechny popsané kategorie zisku však nezohledňují výši
vázaných čistých aktiv divize. Z tohoto důvodu není toto absolutní vyjádření zisku
dostatečné pro komplexní posouzení finanční výkonnosti zohledňující rozdílnou
kapitálovou náročnost jednotlivých divizí.157
4.4.2 Rentabilita zaměstnaného kapitálu divize
Pro vyhodnocení ekonomické výkonnosti divize skrz ukazatel ROCE, použijí
se následující veličiny:
manévrovací prostor manažerů a zvýší tak jejich pozornost na řízení veličin, které mohou svojí
činností zásadně ovlivňovat. 156 ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 176. 157 Pokud uvažujeme, že ve výsledcích nejsou zahrnuty žádné kalkulační úroky.
70
nejvhodnější kategorie zisku pro čitatele se jeví jako divizní příspěvek k zisku
[II.] či EBIT divize [III.],
pro jmenovatele výše zaměstnaného kapitálu divize v případě, že v čitateli
je [II.]. Je-li v čitateli [III.], tak se symetričnost ukazatele ve jmenovateli zajistí
připočtením alokované části zaměstnaného kapitálu vrcholového vedení.
Ukazatel ROCE je možné použít také jako motivační nástroj hodnocení manažerské
výkonnosti divizí, které jsou řízeny v režimu investičního střediska. Vzorec
by pro tyto účely mohl vypadat takto:
v čitateli ovlivnitelný zisk divize [I.] (případně [II.] respektive [III.] v situaci,
kdy jsou tyto náklady v konkrétní situaci vyhodnoceny jako ovlivnitelné)
ve jmenovateli ovlivnitelný zaměstnaný kapitál (v případě, že v čitateli
je [II.], respektive [III.] je třeba opět připočíst příslušnou část zaměstnaného
kapitálu vrcholové divize.
Jsou-li divize řízeny jako zisková či rentabilitní střediska, není z teoretického hlediska
odpovědnostního řízení potřebné pro účely hodnocení manažerské výkonnosti divize
sledovat položky čistých aktiv s rozlišením na jednotlivé divize.158 I přesto však lze
najít nejméně 2 silné důvody, proč je praktické systém účetního zobrazení přizpůsobit
ke sledování těchto položek:
možnost budoucí reklasifikace divizí z důvodů rozšíření kompetencí,
nejenže to umožní hodnotit ekonomickou výkonnost divize pomocí ROCE,
ale zároveň zabrání arbitrárnímu přiřazení čistých aktiv, které by zkreslovalo
vypovídací schopnost ukazatelů.
ROCE představuje v praxi oblíbený nástroj hodnocení výkonnosti divize zejména
z těchto důvodů:159
158 U rentabilitních středisek bývají předmětem přiřazení dané divizi pouze vybrané položky čistých
aktiv divize, které jsou v rámci řízení vhodné pro posílení motivační účinnosti manažerů. 159 Z průzkumu, který byl proveden roku 1993 na společnostech ve Velké Británii vyplynulo,
že ho používalo přibližně 55 % dotazovaných společností. Ukazatele na bázi reziduálního zisku byly
použity v pouhých 20 % z dotazovaných společností. Viz DRURY, C., pozn. 11, s. 504.
71
umožňuje srovnání rozdílných podnikatelských činností, ať už z ostatních
divizí společnosti či konkurence (bez ohledu na jejich velikost),
vzhledem k vysoké četnosti používání rentabilitních ukazatelů na trhu, jsou
související benchmarkingové metriky dostupnější,
přirozenější způsob jejich komparace s dalšími makroekonomickými
veličinami (inflace, úrokové míry apod.)160
Achillovou patou ukazatele je však paradoxně samotné procentuální vyjádření,
které může vést k přijímání takových rozhodnutí, která nejsou v souladu s cíli podniku
jako celku. Příkladem jsou možné 2 nežádoucí situace:161
Manažer divize by byl ochoten přijmout takové rozhodnutí, které by sice
vylepšilo jeho divizionální ROCE, avšak z pohledu podniku jako celku může
i taková výše být neuspokojivá.
Opakem je odmítnutí takového rozhodnutí, které by sice splňovalo minimální
požadovanou míru ROCE, které by však vedlo ke snížení ROCE dané divize.
4.4.3 Manažerský zisk divize
Nežádoucímu chování manažerů při aplikaci rentabilitních ukazatelů lze předejít
použitím absolutně vyjádřených ukazatelů zohledňující výši vázaného kapitálu divize.
Opět můžeme odlišit 2 základní modifikace dle záměru použití:
Manažerský zisk pro účely hodnocení ekonomické výkonnosti divize –
jako rozdíl mezi kategorií zisku [II.] respektive [III.] a součinem vážených
průměrných nákladů kapitálu a výší zaměstnaného kapitálu. V případě zisku
[III.] je třeba výši zaměstnaného kapitálu navýšit o přiřazenou část
zaměstnaného kapitálu vrcholového vedení, obdobně jako u výpočtu ROCE.
160 KAPLAN, Robert S. a Anthony A. ATKINSON. Advanced management accounting. 3rd ed.
Upper Saddle River, N.J.: Prentice Hall, c1998. ISBN 978-0132622882. 161 Toto potvrzuje také např ŠOLJAKOVÁ, Libuše, ref. 43, s. 181. či DRURY, Colin, ref. 11, s. 503.
72
Manažerský zisk pro účely hodnocení manažerské výkonnosti divize –
výpočet vychází z rozdílu zisku [I.] a součinu vážených průměrných nákladů
kapitálu a ovlivnitelné výše zaměstnaného kapitálu divize.
Významnou výhodou manažerského zisku oproti ROCE je možnost flexibilně
přizpůsobovat sazbu vážených průměrných nákladů kapitálu s ohledem na riziko,
a to jak mezi divizemi navzájem, tak v rámci jedné divize. Na druhou stranu absolutní
vyjádření reziduálního zisku vnáší určitou potřebu diferencovat jeho výši dle výše
zaměstnaného kapitálu a tržních podmínek jednotlivých divizí. Ačkoliv vzorec v sobě
již zohledňuje výši vázaného kapitálu, je důležité si uvědomit, že větší divize má
značnější předpoklady pro vytvoření vyššího manažerského zisku. 162
Konkrétní variantu ukazatele manažerského zisku na bázi EVA lze také po splnění
určitých předpokladů využít na měření ekonomické i manažerské výkonnosti divize.
Protože má EVA výrazně silnější vztah k duálnímu pojetí hodnotových veličin,
je praktické ji použít zejména tam, kde se již používá na celopodnikové úrovni.
Hlavním přínosem jednotlivých úprav při měření takto koncipovaného zisku divize
je minimalizace či dokonce eliminace takových aspektů, které podporují krátkodobou
finanční výkonnost na úkor dlouhodobé prosperity společnosti.
Při vyčíslení výše zaměstnaného kapitálu, který vstupuje do ukazatele ROCE
či do manažerského zisku divize, je na místě upozornit na jedno nebezpečí. Zejména
v divizích, kde stálá odepisovatelná aktiva představují podstatnou část celkového
vázaného kapitálu, by se měly provést pro účely výpočtů určité úpravy. Odepisováním
stálých aktiv se totiž snižuje zaměstnaný kapitál, což vede ke zvyšování ROCE,
respektive manažerského zisku. Tento efekt by mohl být zneužit manažery divizí
na úkor dlouhodobých cílů společnosti, neboť je odrazuje od nahrazování starých aktiv
novými. Jedním z možných způsobů řešení je zahrnutí stálých aktiv do výpočtu
zaměstnaného kapitálu v jejich brutto hodnotě.163 V případě obměny aktiva
by se to projevilo zpravidla navýšením zaměstnaného kapitálu ve výši rozdílu ocenění
162 DRURY, Colin, ref. 11, s. 504. 163 Dalším možná spravedlivějším řešením by bylo je zahrnout v jejich „průměrné zůstatkové ceně“.
Inspirací pro toto řešení je postup pro výpočet průměrné výnosnosti dle VALACH, Josef. Investiční
rozhodování a dlouhodobé financování. 3., přeprac. a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2010. ISBN 978-80-
86929-71-2. str. 139.
73
nového a vyřazovaného aktiva. Dalším řešením tohoto problému je použití
alternativních metod odpisování.164
4.5 Interní vztahy mezi divizemi
Decentralizovaný způsob řízení je specifický tím, že vrcholové vedení zasahuje
do činností jednotlivých divizí spíše nepřímým způsobem. Jedním z nástrojů, kterým
prosazuje své záměry, je určení pravidel pro VPC v případě, že divize mezi sebou
obchodují.165 Divize zastřešují uzavřený koloběh ekonomických zdrojů,
za jehož řízení jsou hodnoceny, a proto dává smysl ke kooperaci mezi divizemi
přistupovat obdobně jako ke vztahu vůči externím subjektům. Z tohoto důvodu bývají
hojně používané VPC na úrovni plných střediskových nákladů se ziskovou přirážkou
či tržní ceny. Ačkoliv tento postup svojí logikou najde své uplatnění v hodnocení
ekonomické výkonnosti divize, v některých případech může vést ke konfliktu zájmů
uvnitř podniku. Zejména v podnicích, kdy mezi divizemi existují silné kooperační
vazby, je nezbytné posoudit motivační účinky jednotlivých typů cen. Vznikne-li
významná disproporce mezi úrovní VPC, která by poskytovala spolehlivé informace
pro výpočet ekonomické výkonnosti divize a tou, která by nejlépe motivačně působila,
je vhodné zavést duální systém VPC.166
4.6 Měření přínosu hierarchicky nižších středisek uvnitř
divize
Hodnotové řízení v rámci jedné divize do značné míry připomíná prostředí, kde
je uplatněn centralizovaný způsob řízení. Důvodem této skutečnosti je fakt, že vnitřní
způsob departmentalizace divize bývá nejčastěji založen na druhu pracovní funkce.
Střediska uvnitř divize se vyznačují nízkým stupněm finality, neboť zodpovídají
„pouze“ za přidělenou část celkového koloběhu ekonomických zdrojů divize. Z tohoto
164 DRURY, Colin, ref. 11, s. 510. 165 KRÁL, Bohumil, ref.15, s. 418. 166 Jeho základní myšlenky byly objasněny ve 3. kapitole.
74
důvodu plyne jejich diferencovaný způsob, jakým přispívají k ekonomickým
výsledkům divize.167 To lze znázornit na následujícím obrázku.
Obrázek 12: Diferencovaný přínos jednotlivých středisek k celopodnikovým
výsledkům
Zdroj: vlastní zpracování
Hierarchicky nižší střediska, která jsou zastřešena divizí, jsou orientována na dílčí
hodnotové veličiny (zejména na náklady, výnosy a výdaje). Nástroje a principy,
uplatňované pro řízení těchto typů středisek, by se měly řídit pravidly, která byla
podrobně vysvětlena ve 2. kapitole. Jejich vzájemný průsečík lze spatřovat
v zainteresovanosti řídících pracovníků na důsledné kontrole plnění rozpočtu (opět
v souladu s principem ovlivnitelnosti) a důrazem na splnění naturálně zadaných
úkolů.168 Zajištění konzistence finančních cílů uvnitř divize lze dosáhnout pomocí
dekompozice vrcholového divizionálního kritéria na jeho dílčí části.169
167 Na rozdíl od divizí, které přispívají navzájem souměřitelným hodnotovým efektem –určitou
kategorií zisku, či od něj odvozeného ukazatele. 168 tamtéž, str. 414. 169 Obdobným způsobem lze provést Dupontův rozklad ukazatele ROCE. Viz například FIBÍROVÁ,
Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER, ref. 8, s. 53.
Vrcholové
vedení
Divize A
Výnosová střediska
Nákladová střediska
Výdajová střediska
Divize B
Výnosová střediska
Nákladová střediska
Výdajová střediska
Divize C
Výnosová střediska
Nákladová střediska
Výdajová střediska
Rozpočty výnosů, nákladů a výdajů
Rozpočtovaný ovlivnitelný (manažerský) zisk
Rozpočtovaný manažerský zisk
75
Obrázek 13: Dekompozice finančního cíle divize na hierarchicky nižší střediska
Zdroj: vlastní zpracování
Manažerský zisk = (Výnosy - Náklady ) - (Aktiva - Neúročené závazky ) x Požadovaná míra výnosnosti
Výnosové
středisko
Nákladové
středisko
Divize A (investiční středisko)
Nákladové středisko s prvky
rentabilitního střediska
76
5 Konfrontace teoretických poznatků na příkladu
reálné společnosti
Cílem této praktické části je na příkladu skutečné společnosti posoudit adekvátnost
použitých hodnotových nástrojů v odpovědnostním řízení vybraného
odpovědnostního střediska. Vedlejším výstupem z této analýzy bude také kvalitativní
zhodnocení vybraných aspektů prostředí odpovědnostního účetnictví. Z důvodu citlivé
povahy některých interních informací, které jsou předmětem zkoumání, jsou vybraná
data a údaje společnosti záměrně anonymizovány. Při procesu zastření vybraných
údajů byly dodrženy tyto zásady:
Konkrétní názvy subjektů (zaměstnanci, zákazníci, dodavatelé apod.) i objektů
(zejména produkty) jsou v případě potřeby nahrazena alternativním
označením. Společnost bude přejmenována na fiktivní název Electron Corp.
Za účelem objektivnosti a následné praktické využitelnosti tohoto zhodnocení
byly veškeré relevantní skutečnosti (principy společnosti, procesy a další)
ponechány dle jejich skutečného stavu.
Jsem přesvědčen, že anonymizace těchto údajů nepovede ke zkreslení jejich
vypovídací schopnosti či nijak neomezí naplnění stanovených cílů. Hlavními zdroji
při zpracování této části práce byly veřejně dostupné informace, interní dokumenty
(směrnice, reporty apod.) a polostrukturované rozhovory s řídícími pracovníky.
5.1 Představení společnosti a HVČ
Společnost Electron Corp. se vyznačuje následujícími parametry:
průkopník a inovátor ve svém odvětví s více než 100letou historií,
mezinárodní působení ve více jak 180 zemích světa,
sídlo a vrcholové vedení v USA,
celosvětově zaměstnává více jak 30 000 zaměstnanců.
77
Electron podniká v oblasti informačních technologií170 a svoji HVČ rozděluje na
3 segmenty:
Hardware („HW“ - cca 37 % z celkových výnosů) – jde především o prodej
bankomatů, pokladních systémů, samoobslužných pokladen, kiosků a dalších
sofistikovaných elektronických zařízení.
Software („SW“ - cca 28 % z celkových výnosů) – pod tento segment spadá
poskytování vlastních „generických“ (základních) či plně customizovaných
SW řešení171 na míru zákazníkovi, mobilní aplikace, možnost využití
kompletního hostingu aplikací včetně cloudového řešení, komplexní integrační
služby s informačním systémem zákazníka, progresivní aplikace zasahující
do oblastí: umělá inteligence, big data a internet věcí.
Služby („Services“ – cca 35 % z celkových výnosů) – v tomto segmentu
je skryta široká paleta standardních i nadstandardních služeb zákazníkům,
související zejména s instalací HW, jeho následné podpory a údržby během
doby životnosti. Obsahuje širokou mezinárodní síť servisních center, která
jsou vždy zákazníkům k dispozici, aby nejen zabezpečila plynulý chod všech
zařízení, ale uspokojila i ty nejnáročnější zákaznické potřeby.
Finanční výsledky za jednotlivé segmenty HVČ se zároveň sledují a vyhodnocují
v členění na tato odvětví:172
Financial services,
Hospitality,
Retail,
Small businesses,
Telecom & Technology.
170 Vztahy se zákazníky jsou výhradně v kategorii B2B (business to business). 171 Tato řešení jsou kompatibilní jak s HW společnosti, tak se zařízeními jiných výrobců. Zároveň je
zajištěna plynulá slučitelnost s nejvýznamnějšími operačními systémy a rozhraními pro programování. 172 Toto je agregovaná úroveň sledovaných odvětví, neboť v rámci každého z nich jsou další
sledovaná pododvětví.
78
Níže uvedená matice shrnuje sledování výkonnosti dle jednotlivých odvětví, segmentů
a jejich vzájemné kombinaci.
Obrázek 14: Matice – segmenty a odvětví
Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron
5.2 Řešení strukturálních otázek odpovědnostního řízení
Největší dopady na podobu organizační struktury během dlouhé historie společnosti
měly významné akviziční transakce. Po těch zpravidla následovaly dlouhosáhlé
integrační projekty rozdílných firemních kultur s mezinárodním přesahem. Změny
na trhu tažené disruptivními technologickými změnami v oblasti IT vyvolaly
v posledních desetiletích tlak na tvorbu pružných decentralizovaných divizí. Reakcí
společnosti Electron na tyto nové výzvy byla reorganizace divizionálního uspořádání,
jejímž výsledkem bylo koncipování divizí, které se vyznačují vysokým stupněm
specializace v příslušném segmentu či odvětví a zároveň umožňují čerpat
ze vzájemných kapacitních a znalostních synergií. Následující schéma zobrazuje
základní ustálenou podobu organizační struktury korporace Electron.
Obrázek 15: Základní obrysy organizační struktury společnosti Electron
Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron
Odvětví / Segment Hardware Software Services Celkem
Financial services ∑
Hospitality ∑
Retail ∑
Small businesses ∑
Telecom & Technology ∑
Celkem ∑ ∑ ∑ ∑ ∑
Hardware Software Services Sales HR Finance Marketing IT Legal
Financial
services
Hospitality
Retail
Small
businesses
Telecom &
Technology
Ú R
O V
E Ň
Ř Í
Z E
N Í
Management
divizí
Leader of
"Operations"
CEO
Vrcholové vedení
"Business Infrastructure"
COO
79
Vrcholový management korporace se skládá z výkonného ředitele (CEO),
provozního ředitele (COO) a dále ředitelů klíčových oblastí jako jsou HR, Finance,
Marketing, IT a Legal.173 Dle vztahu k HVČ je společnost vnitřně členěná na 2
hlavní větve:
1] „Operations“, za kterou zodpovídá provozní ředitel (COO). Ta se dále skládá
z jednotlivých divizí (segmentů) a útvaru prodeje. Každá z divizí a útvar prodeje má
svého viceprezidenta, kteří jsou přímo podřízeni COO. Uspořádání uvnitř segmentů
a prodejního útvaru je uzpůsobeno požadavkům na odbornost a teritoriální umístění
pracovníků.
2] „Infrastructure“ v sobě zahrnuje veškeré podpůrné útvary, které přispívají k HVČ.
V rámci každého útvaru jsou 2 typy pracovníků:
dedikovaní pracovníci pro vybrané divize či prodejní útvar, a to jak
pro příslušné teritorium či odvětví (například finanční controller pro odvětví
Hospitality, v regionu EMEA174 v segmentu Hardware).
„všeobecní“ pracovníci, kteří bývají zpravidla řízeni z globálních center
sdílených služeb. Ekvivalentem k výše uvedenému příkladu je například nově
zřízené centrum ve Varšavě zajišťující transakční zpracování účetních operací
napříč více regiony, divizemi a odvětvími.175
Ekonomická struktura vychází přímo z organizační struktury. Každý pracovník
je zařazen do útvaru, který je zároveň odpovědnostním střediskem. Ucelený pohled
na základní kostru ekonomické struktury korporace umožní následující přehled,
který vystihuje dominantní typ střediska, v jehož režimu je příslušný člen vrcholového
managementu řízen:
1] CEO – investiční středisko hierarchicky nejvyšší úrovně, v jehož hodnocení
finanční výkonnosti se přímo promítá i míra, jak efektivním způsobem probíhá
kooperace mezi větvemi Operations a Infrastructure.
173 Každá z těchto oblastí v sobě zahrnuje další funkční oblasti, které se považují za podpůrné činnosti
– například pod Lidské zdroje dále spadá Správa nemovitostí apod. 174 Europe, Middle East and Africa. 175 Toto rozdělení na 2 typy pracovníků má zejména význam při rozhodovacích úlohách
managementu, které vyžadují alokaci nákladů na příslušné regiony, segmenty či divize.
80
2] Operations (COO) – investiční středisko s primární orientací na maximalizaci
dlouhodobé finanční výkonnosti HVČ. Strategické úvahy investičního rozhodování
úzce souvisí s řízením celého portfolia segmentů, odvětví a regionů.
Sales – výnosové středisko orientované na maximalizaci výnosů skrz hodnoty
uzavřených zákaznických kontraktů. Smlouvy se týkají nabízených řešení
od všech divizí a segmentů napříč různými regiony.
Segmenty – investiční střediska, v jejichž hodnocení jsou reflektovány
dopady investičních rozhodnutí uvnitř přiřazeného segmentu, odvětví
či regionu. Decentralizace je natolik významná, že si každý ze segmentů řídí
své vlastní inovační, výzkumné a vývojové aktivity pro dané odvětví. Také
proto se dá říci, že řízení efektivity kooperačních vztahů uvnitř divizí
(segmentů) respektive odvětví velmi připomíná prostředí funkčně uspořádané
organizace.
3] Business infrastructure – útvary zajišťující celosvětově podpůrné činnosti jsou
vesměs nákladová střediska, ve kterých se pro vybrané činnosti uplatňují principy
výdajových středisek. Toto není překvapením, neboť pro měření úspěšnosti jejich
činností je typická silná vazba na naturálně vyjádřená kritéria.
Výše popsaná typologie středisek ve společnosti Electron do velké míry determinuje,
které hodnotové veličiny jsou předmětem transformace na hierarchicky nižší střediska
pro danou „linii útvarů“. Uvnitř každé linie útvarů se rozlišují 3 základní typy
středisek, které ohraničují geografickou působnost:176
Local – jedná se o hodnotové veličiny na úrovni jedné či několika zemí.
Regional – rozlišení na 3 základní regiony: Americas, EMEA, APAC.177
Každý z nich zastřešuje hodnotové veličiny za výše zmíněná lokální střediska.
Global – globální úroveň agregující hodnotové veličiny ze všech regionů.
Hierarchické uspořádání neslouží pouze jako nástroj pro vytyčení a oddělení
odpovědnosti manažerů, ale zároveň představuje rozhraní umožňující přiřadit
176 Většina z nich má ještě další víceúrovňové členění. 177 Americas = Severní a Jižní Amerika, APAC = Asia Pacific.
81
do příslušné odpovědnosti ty hodnotové veličiny, které je možné ovlivňovat
pouze z určité rozhodovací úrovně.178
5.3 Řešení informačních aspektů odpovědnostního řízení
Sledování hodnotových veličin dle odpovědnosti má společnost Electron systémově
podchyceno již na úrovni prvotních transakcí. Struktura každého účetního zápisu,
který vznikne uvnitř informačního systému, v sobě obsahuje mimo jiné následující
analytické informace:
unikátní kód entity (účetní jednotky a právního subjektu), která transakci
zpracovává ve svých účetních knihách,
kód příslušného odpovědnostního střediska, jenž v sobě má
zakomponovány tyto informace:
kód entity (viz výše),
primární permanentní místo výkonu práce (vhodné v situaci,
kdy je uvnitř dané entity více možných pracovišť),
pracovní funkce,
příslušnost k segmentu či útvaru (v detailnějším hierarchickém
členění),
informace o účelovém členění v případě akruálních veličin, mezi základní
kategorie v případě nákladů patří mimo jiné: COR, R&D, G&A, Selling,179
informace o typu (druhu) nákladů – rozdělení do cca 40 základních skupin
a přibližně 230 subkategorií,
kód finančního projektu – unikátní kód, který umožňuje v případě potřeby
sledovat hodnotové veličiny za určitý projekt, zakázku apod.,
kód protistrany – jedná se o kód druhé entity v případě transakce mezi
entitami skupiny,
178 Typickým příkladem jsou náklady vyplývající z regionálních či globálních kontraktů s dodavateli,
které nemá možnost manažer na lokální úrovni často ovlivnit. 179 Cost of revenue, Research and Development, General and Administrative.
82
informace o příslušném odvětví (včetně možnosti, že daná částka nesouvisí
přímo s žádným segmentem, anebo naopak se všemi segmenty).
V praxi jsou výše uvedené informace povinně sledovány u akruálních veličin,
u rozvahových veličin jsou některé informace sledovány pouze selektivně. Jako
příklad je možné uvést sledování pohledávek za jednotlivými zákazníky, které se
provádí na lokální úrovni. Většina rozvahových položek je přiřazována, respektive
alokována na hierarchicky vyšší střediska (na jednotlivá odvětví a nejvyšší regionální
úrovně v dané divizi).
Ve společnosti Electron vzniká řada významných či opakujících se transakcí (převodu
výkonů) mezi odpovědnostními středisky („Internal charges“), které probíhají mezi:
divizemi (cross divisional charges),
odvětvími (cross industry charges),
pracovními funkcemi (cross functional charges).
hierarchickými úrovněmi,
kombinace výše uvedených.
Jedná-li se o přeshraniční transakci zahrnující více entit, schvaluje obsah a strukturu
transakce odpovědný pracovník útvaru Corporate Taxes. Drtivá většina VPC je
na bázi plných nákladů se ziskovou přirážkou. Účetní systém umožňuje odlišit
u každé z protistran 2 složky VPC:180
částka, která je zaúčtovaná na vrub, respektive ve prospěch daného střediska,
a tudíž spadá do jeho hodnocení,
„statutární částka“ – složka z celkové VPC, která je zaúčtována na specifické
odpovědnostní středisko (mimo odpovědnost obou zúčastněných stran).
V případě pravidelného předávání výkonů, které lze určitým způsobem
standardizovat, je VPC určena na bází předem stanovených nákladů. V opačném
180 De facto tímto způsobem může být elegantně řešen duální systém VPC. Bohužel však je tato
možnost používána velmi konzervativně, jako prosté odlišení částky plných nákladů a ziskové
přirážky.
83
případě dochází k přeúčtování skutečných nákladů, k čemuž dochází také v situaci,
kdy se liší místo vzniku od místa odpovědnosti. Pro rozlišení místa odpovědnosti
je zásadní, na jaké úrovni a kdo odpovídá (nebo by měl odpovídat) za rozpočtování
dané veličiny. Ačkoliv je snaha veškeré významné transakce v účetním systému
zobrazit v souladu s principem ovlivnitelnosti, ne vždy se tomu tak daří.
V tomto případě musí manažeři vzniklé odchylky (pozitivní i negativní) zdůvodnit.
Vzhledem k tomu, že účetní systém neumožňuje již na úrovni účetního zápisu stanovit,
která transakce je (ne)ovlivnitelná, často se stává, že se daná transakce „ztratí“
v manažerských výkazech. Jelikož tyto disproporce představují ve výsledku „hru
s nulovým součtem“, v praxi nastává, že daný rozdíl jednomu manažerovi lichotí
a druhému škodí. Přestože každý manažer schvaluje nákladové transakce
za své středisko dle svěřeného limitu, o vzniku řady nákladů se rozhoduje
na hierarchicky vyšších úrovních za více středisek.181 V tomto případě je hodněkrát
minimálně sporné, zdali jsou tyto částky vůbec ovlivnitelné na úrovni daného
odpovědnostního střediska, či by měly být zaúčtovány na vrub hierarchicky vyššímu
odpovědnostnímu středisku, kde je silnější vazba mezi vznikem nákladů a možností
ovlivnit jejich vznik.
5.4 Popis vybraného střediska
Zastoupení korporace Electron je v České republice zajištěno prostřednictvím plně
ovládané dceřiné jednotky. Ta má svoji centrálu v Praze a zaměstnává přibližně
250 pracovníků. Následující obrázek znázorňuje, které organizační části společnosti
mají v České republice zastoupení:182
181 V případě částky nad limit je nutné získat schválení výše postaveného manažera v přímé linii. 182 Znak „x“ znamená, že v ČR má divize či útvar alespoň jedno lokální středisko.
84
Obrázek 16: Organizační zastoupení korporace Electron v ČR
Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron
Zastoupení jednotlivých divizí a útvarů v ČR lze popsat následovně:
Divize Hardware je reprezentována pouze malým logistickým střediskem,
které koordinuje skladování a včasnost dodání zařízení pro vybrané zakázky.
Divize Software zde má vývojářské centrum pro odvětví Hospitality, Retail
a Small businesses. Zároveň sem také spadá malé call centrum dedikované
na vzdálenou podporu SW produktů.183
Divize Services je zastoupena servisním střediskem, které poskytuje široké
portfolio služeb zákazníkům v odvětvích Financial services, Retail a Telecom
& Technology. Toto středisko bylo vybráno pro další analýzu.
Za prodejní útvar vystupují obchodní zástupci, kteří mají na starosti vybrané
prodejní aktivity týkající se produktových řešení divizí Financial services,
Hospitality a Retail.
Podpůrné útvary Financí, Lidských zdrojů a Informačních technologií jsou
v ČR založeny za účelem zajišťování svých služeb výše popsaným střediskům.
183 Jedná se o poskytování podpory v takových situacích, kdy již nestačí podpora poskytovaná divizí
Services, neboť za určitých okolností jsou třeba hluboké znalosti softwarových inženýrů a analytiků,
kteří SW vyvíjeli.
Hardware Software Services Sales HR Finance Marketing IT Legal
Financial
servicesx x x x x x
Hospitality x x x x x
Retail x x x x x x x
Small
businessesx x x x
Telecom &
Technologyx x x x
"Operations" "Business Infrastructure"
85
5.4.1 Umístění střediska v organizační struktuře
Za kompletní řízení sledovaného servisního střediska v ČR nese plnou odpovědnost
manažer, jehož budeme dále označovat pouze náhodně zvolenými iniciály MK.
Organizační struktura střediska vypadá následovně:
Obrázek 17: Organizační struktura lokálního zastoupení divize Services v ČR
Zdroj: vlastní zpracování na základě rozhovoru s MK
Podle organizační struktury mezi jeho přímé podřízené pracovníky patří:
20 servisních techniků (customer engineers) včetně 1 vedoucího týmu
techniků.
2 skladníci obhospodařující sklady náhradních dílů a materiálu.
2 pracovníci telefonické podpory, jejichž primárním úkolem je přímá
komunikace se zákazníky – sběr požadavků na servisní zásahy,
jejich prioritizace a následná koordinace výjezdů servisních techniků (vyslání
technika s požadovanou specializací a vybavením na relevantní místa zásahu).
1 projektový manažer koordinátor, který ve spolupráci s většími zákazníky
plánuje realizaci jednorázových projektů většího rozsahu – například dodání
a instalaci nových zařízení ve více provozovnách zákazníka či upgrade
systému na všech provozovnách a zařízeních, které zákazník provozuje.
1 analytik (Business operations analyst), jehož úkolem je datová analýza
a zpětné vyhodnocení činností střediska (plnění SLA, příprava fakturačních
Manažer servisního
střediska v ČR (MK)
2 skladníci 1 analytik2 pracovníci
telefonní
podory
Vedoucí
technického
týmu
11 techniků
(Praha a
okolí)
4 technici
(ostatní
oblasti Čech)
4 technici
(Morava)
1 projektový manažer
koordinátor
86
podkladů pro účetní oddělení, rozbor využití kapacit techniků apod.).
Na žádost MK poskytuje pravidelné či ad hoc reporty, které informačně
podporují racionalitu jeho rozhodování.
Po vertikální ose organizační struktury směrem nahoru je nad MK v rámci divize
Services několik vyšších úrovní:184
Semi-regionální úroveň 1 – země střední Evropy. Manažer této úrovně
je přímým nadřízeným MK.
Semi-regionální úroveň 2 – země střední a východní Evropy.
Regionální úroveň divize – země v regionu EMEA.
Globální úroveň divize – všechny 3 regiony: EMEA, APAC a Americas.
COO – odpovědnost za větev Operations - nad ním je pouze CEO.
5.4.2 Kompetence řídícího pracovníka vybraného střediska
K pozici, kterou MK vykonává, se vážou kompetence, jejichž naplnění je nutným
předpokladem pro úspěšné řízení střediska. Toto jsou klíčové z nich:
1] Koordinace aktivit – řízení časových a odbornostních kapacit nejen za účelem
efektivního průběhu činností, řešení problémů a dosahování cílů.
Analýza potřebných zdrojů pro plnění cílů – s ohledem na uzavřené
kontrakty, životní cykly poskytnutých výkonů a geografické pokrytí
potenciálních míst pro servisní zásahy.
Plánování a alokace zdrojů – přiřazování určitých typů úkolů
co nejvhodnějším pracovníkům.
Nastavení priorit – řízení vzájemně se překrývajících projektů, zvažování
požadavků různých skupin stakeholderů.
2] Interpretace dat – činnosti související se sběrem a následnou interpretací dat
z různých zdrojů, které mohou vést k doporučení pro potřebné akce.
184 Za každou z nich odpovídá 1 řídící pracovník.
87
Syntéza dat – komparace dat s jinými zeměmi, umění transformovat
a vytěžovat z dat užitečné informace pro zlepšování výkonnosti.
Měření výkonnosti střediska – monitorování plnění SLA a dalších
výkonnostních metrik.
Analýza účetních dat – analýza hodnotových veličin svěřených
do odpovědnosti manažera.
3] Výkonnostní koučink – rozšiřování odborných kapacit techniků a poskytování
pravidelné zpětné vazby na výsledky jejich práce.
Řízení kariéry podřízených pracovníků – stanovení individuálních cílů
pracovníků, revize jejich pokroku vůči těmto cílům.
Koučink – individualizovaný přístup pro jednotlivé pracovní pozice.
Motivace pracovníků – vytváření prostředí, ve kterém se podporuje vzájemná
důvěra, respekt a vnímání společného střediskového poslání.
4] Znalost produktového portfolia – náležitá znalost produktových řešení,
která společnost Electron poskytuje zákazníkům.
Znalost trendů z relevantních odvětví a trhů – chápání, jak poskytovaná
řešení pomáhají zákazníkům k naplnění jejich cílů.
Vzdělávání pracovníků v nabízených řešeních a službách
Řízení iniciativ podporující sdílení znalostí mezi pracovníky
5] Orientace na kvalitu – vnášet a naplňovat očekávání zákazníků o vysokých
normách excelence u poskytovaných řešení a služeb. Zajišťovat konzistenci, přesnost
a spolehlivost ve všech poskytovaných výkonech.
Vysoké standardy excelence – být příkladem ostatním.
Řízení iniciativy „Na první dobrou“ („to do it right the first time“) –
budování takové kultury, která vyzdvihuje důležitost maximální snahy
a pečlivosti, která povede k úspěšnosti během servisního zásahu,
bez nutnosti dodatečných víceprací.185
185 Jedná se o průřezovou iniciativu, ve které každý ze střediska přispívá k jejímu naplnění
diferencovaným způsobem. Tento podnět je jeden z klíčových nástrojů zvyšování zákaznické
spokojenosti a řízení nákladů.
88
Kontinuální zlepšování kvality
6] Zákaznická profitabilita – využití podnikatelské prozíravosti a zkušeností
za účelem dlouhodobého růstu zákaznických marží.
Obchodní důvtip – porozumění dopadům a souvislostem mezi prováděnými
činnostmi a hodnotovými veličinami.
Vztahy se zákazníky – aktivní jednání se zákazníky o možnosti poskytování
vedlejších doplňkových služeb. Rozvíjení vztahů se zákazníky a odhadování
možných budoucích potřeb zákazníků, a tedy i příležitostí pro společnost.
Na základě rozhovoru s MK došlo k identifikaci následujících oblastí, ve kterých jsou
podstatným způsobem omezeny jeho rozhodovací pravomoci:
1] Ovlivňování počtu podřízených zaměstnanců je možné pouze při prokazatelně
dlouhodobých změnách v objemu činnosti střediska. Jakákoliv změna v počtu
či struktuře pracovníků podléhá rozhodnutí regionálního manažera divize.
O veškerých parametrech výpočtů všech složek odměňování za vykonanou práci
pro jednotlivé typy pozic se rozhoduje na hierarchicky vyšších úrovních řízení
(od regionálního manažera divize výše).
2] Vstupování do vztahů s externími dodavateli je svázáno těmito restrikcemi:
Pro určité typy odebíraných výkonů je v rámci korporací stanovena povinnost
odebírat od předem určených dodavatelů.
V případě ostatních výkonů musí dodavatele a všechny parametry kontraktu
schválit příslušný „commodity manager“. Dodavatel navíc musí až na výjimky
přijmout všeobecné obchodní podmínky společnosti Electron, ve kterých jsou
mimo jiné stanoveny například standardní platební podmínky. Dle informací
od MK je toto velmi palčivý problém, neboť se pravidelně opakují následující
situace:186
Globálně vybraný dodavatel sice v jiných regionech poskytuje
zajímavou nabídku, na lokálním trhu v ČR však poměr ceny a kvality
186 Dle zjištění toto není problém pouze tohoto střediska, ale jedná se o generický problém, který
je zřejmý napříč všemi divizemi společnosti.
89
často významně neodpovídá tržním standardům (v negativním slova
smyslu).
Podrobná znalost lokálního trhu umožňuje MK (případně i v kooperaci
s manažery jiných divizí v české dceřiné společnosti) identifikovat
lokální dodavatele, kteří nabízejí významně přijatelnější poměr ceny
a kvality. Tito dodavatelé však bývají zamítnuti nejčastěji z důvodů
neakceptování tvrdých obchodních podmínek či nedojde k jejich
schválení mnohdy i z malicherných důvodů. Není divu,
že toto odrazuje manažery od dalších snah k oslovování potenciálně
výhodnějších dodavatelů.
3] Nemožnost přímo ovlivňovat parametry velkých globálních zákaznických
kontraktů, ve kterých středisko figuruje pouze jako příjemce určitého zadání úkolu,
který musí být splněn. Vznik nových kontraktů na servisní služby je v drtivé většině
případů vyvolán buď získáním nového zákazníka, respektive zvýšeným počtem
dodaných zařízení. Působit na rozšiřování zákaznické báze a počet spravovaných
zařízení však není primárním cílem tohoto střediska. Zároveň existuje pouze slabý
příčinný vztah mezi vynaloženým úsilím MK v této oblasti a konečným výsledkem.
4] MK má schvalovací limit 10 000 USD za jednotlivou ekonomickou transakci.187
V případě přesáhnutí limitu u takovéto transakce je třeba vyžádat její autorizaci
u nadřízeného pracovníka s vyšším schvalovacím limitem.188
5.5 Role vybraného střediska v korporátní ekonomické
struktuře
Divize Services je na globální úrovni řízena jako investiční středisko. Hierarchicky
nižší geografické celky jsou řízeny v režimu rentabilitního, respektive ziskového
střediska. Rozhodovací pravomoci a obsahová náplň rozhodovacích úloh
187 Pro přepočet na CZK pro účely ověřování schvalovacího limitu se používá měsíční kurz, který
je používán jako měnový kurz pro účely finančního účetnictví společnosti. 188 Schválení nadřízeným pracovníkem bez ohledu na částku, je také třeba v případě nákladů týkající
se přímo MK (například náklady na jeho služební cestu, vybavení kanceláře apod.).
90
na jednotlivých regionálních úrovních středisek se ze své podstaty liší.189
Níže uvedený obrázek ukazuje typologii středisek ve vertikální ose směrem nahoru:190
Obrázek 18: Ekonomická struktura divize Services dle geografické působnosti
Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron
Lokální servisní středisko umístěné v ČR je považováno za ziskové středisko.
Pro pochopení nejdůležitějších nástrojů, které jsou v hodnotovém řízení střediska
uplatňovány, bylo potřeba zjistit, jaké jsou v jeho řízení využívány motivační prvky.
Dle rozhovoru s MK vyplynulo, že podstatnou část jeho odměňování je představuje
variabilní složka mzdy. Zdali vůbec a v jaké výši tuto pohyblivou část mzdy obdrží,
závisí na míře splnění 3 komplexních metrik:
50 % váhy spočívá v plnění finančních cílů,
30 % váhy je závislé na plnění SLA u zákaznických kontraktů,
20 % váhy se odvíjí od zákaznické spokojenosti, která je zjišťována
pravidelnými průzkumy.
189 Obdobně jak tomu bylo vysvětleno na příkladu investičních středisek. 190 Typ střediska na hierarchicky vyšších úrovních je zde uveden ten, který nejlépe vystihuje aktuální
použití příslušných hodnotových nástrojů pro dané středisko.
COO
Hardware Services
Services Americas Services APAC Services EMEA
Services Střední a Východní
Evropa
Services Střední Evropa
Services ČR ... ...
... ...
Software Sales
Investiční středisko
Investiční středisko
Rentabilitní středisko
Ziskové středisko
Ziskové středisko
Ziskové středisko
91
Překvapením byla skutečnost, že pro účely odměňování MK jsou výše uvedené
ukazatele vyhodnocovány v jejich úrovni za celou střední a východní Evropu.
Zdůvodněním je argument, že je potřeba manažery jednotlivých zemí motivovat
ke vzájemné kooperaci. Ta v praxi probíhá prostřednictvím telekonferencí
s pravidelnou týdenní frekvencí mezi manažery celého regionu.191
Největší důležitost v hodnocení je přisuzována plnění finančních cílů střediska,
které jsou vytyčeny manažerem zodpovědným za země střední a východní Evropy.
Hlavním finančním měřítkem ztotožňujícím tyto cíle je absolutní ukazatel Provozní
zisk střediska (Business unit Operating income – BUOI), respektive jeho ekvivalent
v relativním vyjádření v podobě Střediskového příspěvku k tržbám (Business unit
Contribution Margin – BUCM). Základní struktura VH střediska je následující:
Obrázek 19: Základní struktura VH střediska (reálné hodnoty za nespecifikované
období přepočteny ročním rozpočtovacím kurzem)
Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron
V centru pozornosti MK jsou zejména poslední dva řádky, neboť ty ve výsledku
vstupují do agregace výsledků za hodnocené země a mají tedy reálný dopad
na jeho odměňování. Ostatní položky jsou víceméně brány jako způsob identifikace
příčin dosažených výsledků. Následující subkapitoly rozkryjí detailnější členění
těchto položek, což umožní pochopit obsahovou náplň jednotlivých řádků.
191 1x měsíčně a 1x kvartálně je agenda těchto meetingů obohacena o důkladné vyhodnocení minulého
období a výhledů do budoucna.
(tis. USD) Název položky výkazuPoložka
výkazu
1265 Výnosy (Revenue ) - v členění na odvětví I.
-540 Náklady prodaných výkonů (Cost of revenue ) II.
30 Ostatní položky (Other items ) +/- III.
755 Střediskový ovladatelný příspěvek k provoznímu zisku I. IV.
60% Střediskový ovladatelný příspěvek k tržbám I. V.
-60 Ostatní náklady (Other expenses ) VI.
695 Celkový střediskový ovladatelný příspěvek k provoznímu zisku VII.
55% Celkový střediskový ovladatelný příspěvek k tržbám VIII.
92
5.5.1 Výnosy střediska
První řádek výkazu I. je reprezentován externími výnosy za odběrateli. Z hlediska
řízení servisního střediska je důležité rozlišovat 2 typy výnosů:
Recurring annuity revenue – obsahuje výnosy z dlouhodobých smluv, které
bývají pravidelně obnovovány. Společnost se snaží o maximalizaci výnosů
z této kategorie, neboť představují nástroj nejen spolehlivého rozpočtování
samotných výnosů, ale zejména plánování potřebných kapacit pro zajištění
očekávaných činností. V současné době se jedná o necelých 80 % z celkových
výnosů střediska.192
Transactions revenue193 – jedná se o jednorázové výnosy za servisní zásahy
nad rámec základních smluv o podpoře a údržbě. Na dosažení jejich
dodatečné výše skrz realizaci doplňkových servisních zásahů jsou motivováni
servisní technici střediska.194 Tyto výnosy se člení na 2 druhy:
Time and Material (T&M) – fakturace za čas techniků a spotřebovaný
materiál při placeném servisním zásahu nad rámec základní smlouvy.
Per Incident – obdobné jako v předchozím případě, avšak cena
je stanovena fixně za řešení určitého incidentu.
Mezi ostatní výnosy střediska, které činí zhruba 5 % celkových výnosů, se řadí
poskytování dalších nárazových služeb, mezi které například patří školení zákazníků,
instalace či deinstalace zařízení nebo jejich případná likvidace. Z hlediska členění
výnosů dle obsluhovaného odvětví má nejvýznamnější podíl na výnosech Financial
Services (cca 70%), dále Retail (cca 20 %) a nejmenší Telecom & Technology (10%).
MK disponuje velmi omezenými pravomocemi v oblasti cenové politiky servisních
služeb. V procesu cenotvorby u dlouhodobějších kontraktů sice MK může vstupovat
svými podněty do rozhodování, nicméně finální slovo je vždy na manažerovi
192 Z toho cca 60 % jsou lokální servisní smlouvy s klíčovými zákazníky a 20 % globální
„multivendor“ kontrakty. 193 V této kategorii proteče zhruba 15 % celkových výnosů. 194 Motivační pohyblivá složka mzdy ostatních pracovníků střediska je součástí celokorporátního
bonusového programu, který je navázán na finanční výsledky korporace jako celku.
93
regionu. Vzhledem k tomu, že většina kontraktů je globálního charakteru
(poskytování služeb velkým zákazníkům ve více zemích, kde provozují svoji činnost),
většina cen nereflektuje lokální tržní podmínky.195 Takto stanovené ceny jsou navíc
silně ovlivněny následujícími faktory:
Alokace ceny za komplexní kontrakty, které k sobě vážou celé balíčky
výkonů (HW, SW a poskytování služeb) – rozúčtování ceny na jednotlivé
komponenty často slouží pouze jako strategický nástroj akvizice zákazníka.
Nezřídka se stává, že poskytnutí HW s prvotními službami je ztrátové,
což je kompenzováno vyššími maržemi z poskytování následných služeb.
Konkrétní fáze „životního cyklu“ zákazníka (či životního cyklu konkrétního
kontraktu se zákazníkem) – snaha získat potenciálně slibného zákazníka může
být v prvotních fázích spolupráce ovlivňována pobídkami, které přinesou
své výsledky až v průběhu další vzájemné spolupráce.
Odpovědnost za celkové řízení profitability zákazníků a kontraktů mají regionální
manažeři, kteří v kooperaci se svým regionálním cenovým analytikem (pricing
analyst) a architektem řešení (solution architect) vyhodnocují veškeré relevantní
okolnosti, včetně výše zmíněných faktorů.
Stanovení cen u jednorázových výkonů (viz transaction revenue a ostatní výnosy)
je dáno zejména standardními hodinovými sazbami technických pracovníků.
K těm se váží pravidla jejich možných úprav, a to směrem nahoru i dolů – například
v podobě vyšších sazeb servisních zásahů mimo pracovní dobu či naopak možností
slev v odůvodněných případech.
195 Zpravidla k nespokojenosti lokálního zákazníka v ČR.
94
5.5.2 Náklady střediska
Struktura nákladů střediska spadajících do řádku II. výkazu je následující:
Obrázek 20: Struktura nákladů servisního střediska
Zdroj: vlastní zpracování na základě interních materiálu společnosti Electron
Mzdové náklady představují zhruba 40 % celkových nákladů střediska. Vzhledem
k silnému fixnímu charakteru196 jejich řízení spočívá ve snaze co nejlépe využít časové
kapacity servisních techniků (dosahování hospodárnosti skrz její výtěžnostní složku).
Náklady na externí služby prodaných výkonů činí téměř 25 % veškerých nákladů
a zahrnují v sobě pouze ty externí služby, které souvisí s realizací servisních zásahů
a jiných poskytovaných výkonů. Jedná se především o náklady za poskytování externí
technické výpomoci v případě, že kapacity střediska jsou krátkodobě nedostatečné.
Tyto náklady se vyznačují variabilním charakterem ke vztahu k realizovaným
jednorázovým zakázkám. Náklady na spotřebu náhradních dílů a materiálu
v souhrnném objemu tyto náklady činí přibližně 15 % veškerých nákladů střediska.
Z hlediska řízení lze odhadovat určitou fixní složku, která je zapříčiněna běžným
opotřebováním určitých součástek zařízení a také variabilní složku závisející
na objemu zásahů jednorázového charakteru. V těchto nákladech jsou také zohledněny
zpětně poskytnuté vratky za poškozené součástky, které se pravidelně vracejí
do produkčních center korporace. Dalších 9 % tvoří náklady na provoz vozového
196 Mírná variabilita je způsobena především případnými přesčasy technických pracovníků.
95
parku střediska, které obsahují operativní leasing vozů technických pracovníků a další
dopravní náklady. Zbývajících 11 % představují víceméně fixní režijní náklady197
související s provozem střediska. Mezi ně zejména patří (seřazeno dle relativní
významnosti):
náklady na provoz skladu – pronájem včetně vedlejších služeb (energie, úklid
apod.) a příslušné vybavení skladu,
IT technologie – náklady za jednorázovou spotřebu či odpisy výpočetní
technicky včetně příslušenství, licence za SW aplikace atd.
náklady na reprezentaci – pohoštění zákazníků, teambuilding apod.
cestovní náklady mimo cesty techniků, které se nepovažují za služební cesty,
ale za standardní součástí výkonu jejich každodenní práce,
alokované náklady na provoz kanceláře – na měsíční bázi dochází
k alokaci198 společných nákladů na provoz pražské kanceláře mezi všechna
střediska české dceřiné společnosti. Tyto náklady zahrnují různé kancelářské
potřeby, občerstvení, provoz centrální recepce apod.
Podobně jako u výnosů, tak i u nákladů disponuje MK velmi omezeným
manévrovacím prostorem v oblasti ovlivnitelnosti cen vstupů. V jeho pravomoci není
rozhodovat o mzdových tarifech pracovníků ani cenách náhradních dílů. Náklady
na provoz vozového parku jsou do velké míry determinovány globálním kontraktem
s leasingovou společností pro více entit společnosti Electron v regionu.
V celé korporaci je možné používat pouze autorizované IT vybavení, které bylo
centrálně schválené vedením IT útvaru. Z tohoto důvodu je možnost výběru opět
zúžena na konkrétní dodavatele a předem smluvené cenové podmínky.
197 Ačkoliv mají některé níže uvedené náklady evidentně variabilní charakter (například spotřeba
PHM odvíjející se z počtu naježděných km) jejich relativní výše není natolik významná,
aby se důsledně řídily jako variablní náklady. 198 Alokačním klíčem pro rozúčtování nákladů je přepočtený stav pracovníků, jejichž hlavním
pracovištěm je centrála v Praze.
96
V úrovni výkazu VH střediska na řádku III. „Ostatní položky“ se nacházejí
nestandardní transakce (výnosového i nákladového charakteru) vyplývající například
z přeúčtování nákladů mezi středisky.199
Do řádku VI. Výkazu „Ostatní náklady“ spadají tyto vybrané nákladové operace:
Náklady na tvorbu opravných položek a odpisů pohledávek – související
s provedenými servisními službami. Nejčastějším důvodem nezaplacení faktur
odběrateli je rozepře ohledně oprávněnosti fakturace servisního zásahu.
Odpovědnost a případné finanční důsledky za řešení těchto sporů tak zůstávají
v úrovni řízení, kde příčinně vznikají.200
Alokované náklady z jiných divizí a útvarů – ojedinělé situace,
neboť většina nákladů z jiných divizí či útvarů bývá alokována na regionální
úroveň divize Services.
Alokované náklady z regionální na lokální úroveň – ačkoliv na regionální
úrovni bývají koncentrovány různorodé nákladové alokace, k jejich přesunu
na lokální úroveň zpravidla nedochází. Nutno podotknout, že v praxi dochází
k relativně nesystematickému a netransparentnímu přístupu k tomu jaké
náklady jsou vůbec na lokální úroveň alokovány.
5.5.3 Způsob stanovení hodnotově vyjádřených úkolů střediska
Primárním rozpočtovacím obdobím společnosti je kalendářní rok. Tvorba ročního
rozpočtu za celou korporaci probíhá ve 4. čtvrtletí předcházejícího roku
a z takto vytvořeného rozpočtu se stává neměnný dokument. Rozpočtovací proces
uvnitř lokálního servisního střediska probíhá v několika na sebe navazujících etapách.
První z nich je rozpočtování výnosů, které se skládá z těchto fází:
199 Například v situacích, kde se místo vzniku nákladu liší od místa odpovědnosti. 200 V extrémních situacích, kdy by tento náklad vznikl například z důvodu platební neschopnosti
zákazníka, by bylo možné tento náklad přesunout do hierarchicky vyšší odpovědnosti.
97
Obrázek 21: Fáze rozpočtování výnosů střediska
Zdroj: vlastní zpracování na základě rozhovoru s MK
Takto sestavený rozpočet výnosů je přeposlán k úpravám a ke schválení manažerovi
zodpovídající za země střední a východní Evropy. Ten v kooperaci s hierarchicky
vyššími manažery obchodních útvarů provede další úpravy:
částky výnosů z dlouhodobých kontraktů nejsou významně rozporovány
a bývají pouze odsouhlaseny. Na druhou stranu se však každé navýšení
výnosového úkolu pro pracovníky obchodních útvarů automaticky „propíše“
i do výnosového úkolu servisního střediska, neboť ke každé dodatečně
očekávané prodané jednotce HW se váže i očekávaný výnos ze servisních
služeb. To má negativní dopad na hospodaření servisního střediska,
když obchodníci neplní svůj plán.201
položka transaction revenues je každoročně jádrem hlavních sporů mezi MK
a schvalujícím manažerem. Výše postavený manažer prosazuje silné tendence
v navyšování úkolů v této oblasti. To se projevuje ve stanovení úkolu
201 Ačkoliv se takovýto výpadek výnosů dá relativně snadno odůvodnit, smutnou realitou je,
že se tato polehčující okolnost neprojeví ve vyhodnocení finanční výkonnosti servisního střediska.
1. fáze
• MK z databáze současných dlouhodobých servisních kontraktů zjistí očekávané „paušální“ částky výnosů v dalším roce (tzv. file value). Data o kontraktech obsahují mimo jiné také informace o typu spravovaného zařízení, adresy provozovny jeho umístění u zákazníka a typ SLA
2. fáze
• Po konzultaci s lokálním obchodním útvarem se částka očekávaných výnosů navýší o eventuální nové kontrakty.
3. fáze
• V dalším kroku se zrevidují současné kontrakty a zohlední se případné nově očekávané slevy zákazníkům na další rok (price erosions). Zejména u velkých zákazníků se kterými se dlouhodobě spolupracuje, je pozorována z jejich strany urputná snaha tlačit ceny servisních služeb dolů.
4. fáze
• Z rozpočtu výnosů se odeberou výnosy související se smlouvami, které již nebudou obnoveny nebo budou jinak ukončeny (contract losses).
5. fáze
• Při rozpočtování transaction revenues je výchozím bodem rozpočtu výše výnosů běžného roku očištěná o jednorázové projekty většího rozsahu. Tuto upravenou výši je možné v této fázi korigovat pouze směrem nahoru o dodatečně očekávané servisní výkony.
6. fáze• Rozpočet výnosů ke schválení manažerovi za střední a východní Evropu.
98
v podstatě jednostranným direktivním způsobem. Ten v sobě odráží
požadavky na plnění náročných hodnotově vyjádřených cílů na hierarchicky
vyšších úrovních. Tento přístup bezprostředně nutí MK aktivně vyhledávat
příležitosti k získání dodatečných výnosů.
Po odsouhlasení a finalizaci výše rozpočtovaných výnosů příslušným manažerem
je pomocí arbitrárně stanoveného střediskového příspěvku k tržbám,202 dopočtena
celková absolutní výše rozpočtovaných nákladů. Ukončením této etapy je předložení
výsledných parametrů (výše a struktura výnosů a celková absolutní výše nákladů) MK,
jehož úkolem je následně rozpočtované náklady transformovat na jednotlivé
nákladové položky výkazu. Níže následuje schematické zobrazení této etapy
rozpočtování:203
Obrázek 22: Proces výpočtu cílových rozpočtovaných nákladů střediska
Zdroj: vlastní zpracování na základě rozhovoru s MK
Při tvorbě rozpočtu nákladů se vychází od mzdových nákladů, které zrcadlí stabilně
potřebnou kapacitu technických pracovníků na zajištění všech předvídatelných
servisních zásahů a různých projektů. V dalším kroku se dopočtou náklady prodaných
202 Který bývá diferencován dle země. Pro Českou republiku se dlouhodobě tento požadovaný
příspěvek tržbám pohybuje v pásmu 55 % - 65 %. 203 Ukázkové roční částky, které však řádově odpovídají skutečnosti.
99
výkonů, jejichž výše je významně ovlivněna výší a strukturou výnosů – zejména
náklady na externí služby, náhradní díly a jiný materiál. Vzhledem k relativně silnému
fixnímu charakteru ostatních nákladů je východiskem pro jejich rozpočtování výše
za předešlý rok. Kladné či záporné rozdíly204 mezi takto rozpočtovanými náklady
a „celkovými cílovými náklady střediska“ se rozprostřou mezi jednotlivé položky
nákladů dle uvážení MK. Výslednou vnitřní strukturu rozpočtu nákladů střediska
zpravidla nikdo nerozporuje, neboť pro vyšší management je stěžejní pouze výše
rozpočtovaného příspěvku k provoznímu zisku střediska. Zaslání finalizovaného
rozpočtu schvalujícímu manažerovi se považuje za akt stvrzení cílů pro následující
rok.
V průběhu kalendářního roku je základním obdobím, za které se výsledky důkladně
vyhodnocují kalendářní čtvrtletí.205 Z pohledu operativního řízení střediska
jsou rozpočty analyzovány na měsíční bázi následujícím způsobem:206
Analýza příčin rozdílů mezi skutečností a rozpočtem u jednotlivých položek
výkazu VH střediska (tzv. gap analysis).
Vyhodnocení úspěšnosti iniciativ a akčních plánů, které vznikají
při týdenních poradách s manažery regionu střední a východní Evropy.
Příprava aktualizovaného rozpočtu na zbývající měsíce daného roku (tvorba
tzv. outlooku) - například začátkem června se aktualizují rozpočtované údaje
na období červenec až prosinec běžného roku. Každou změnu oproti
původnímu rozpočtu musí MK nadřízenému manažerovi náležitě odůvodnit.
V reportech se pak sledují 2 typy odchylek:
Odchylka skutečnosti od outlooku – ta slouží k posouzení skutečné
výkonnosti oproti rozpočtu, který již zohledňuje nově nastalé
204 Správně by případné „rezervy“ měl MK ponechat v rozpočtu a tím zvýšit rozpočtovaný střediskový
příspěvek k provoznímu zisku. Lze se důvodně domnívat, že by tato „úspora“ vedla do budoucnosti
ke zpřísnění úkolu střediska. V realitě však problém bývá opačný. Čili je třeba rozpočtovat úspory
určitých typů nákladů, aniž se ještě ví, jak budou v průběhu hodnoceného období dosaženy. 205 Tato perioda je důležitá zejména kvůli externímu účetnímu výkaznictví, neboť akcie společnosti
jsou kótovány na burze cenných papírů. 206 Je nutno podotknout, že operativní řízení střediska je již z podstaty střediska spíše zaměřeno
na řízení naturálních aspektů podnikatelského procesu. Zejména jde o oblast monitoringu plnění SLA
a pružné přiměřené reakce na aktuálně vzniklé problémy.
100
skutečnosti v průběhu roku. Řízení těchto odchylek je v centru
pozornosti MK, neboť svým úsilím je může přímo usměrňovat.
Odchylka skutečnosti od původního ročního plánu – v sobě
obsahuje nejen odchylku skutečnosti od outlooku, ale také rozdíl mezi
outlookem a původním rozpočtem. Tato odchylka ve výsledku
ovlivňuje hodnocení výkonnosti MK.
Veškeré transakce v účetním systému jsou zpracovány v českých korunách.207
Pro účely reportingu a hodnocení jsou všechny akruální veličiny příslušného měsíce
přepočteny na USD dvojím kurzem:
Fixní roční kurz, který byl použit pro účely rozpočtování – díky tomuto
postupu dojde k eliminaci dopadů kurzových změn během roku a umožňuje
tak kvalitnější podmínky pro srovnání.
Aktuální měsíční kurz – v přepočtených částkách USD je implicitně
zohledněn i dopad kurzových změn během roku.
5.6 Zhodnocení současného stavu a návrhy pro zlepšení
Z poznatků, které vznikly hloubkovou analýzou lokálního servisního střediska
v kontextu odpovědnostního řízení korporace Electron jako celku, lze vyvodit několik
závažných závěrů. Za potenciálně nejrozporuplnější zjištění se dá považovat
již samotná klasifikace střediska. Sada uplatňovaných hodnotových nástrojů pro řízení
střediska totiž beze sporu poukazuje na to, že se jedná o ziskové středisko.
A to navzdory tomu, že míra kompetencí v řadě klíčových oblastí spíše odpovídá
režimu hierarchicky vyššího nákladového, respektive výnosového střediska.
Argumentů podporující toto tvrzení můžeme najít minimálně několik:
omezená možnost přímo ovlivňovat důležitá jednání se zákazníky a tím
i výši výnosů (silná závislost na výsledcích obchodníků),
207 Rozhodující část všech nákladových a výnosových transakcí střediska vzniká v Kč. Výše
nákladových a výnosových transakcí jejichž podkladem pro přepočet je cizí změna (zpravidla USD)
je řádově srovnatelná a nedochází tedy k významné expozici střediska vůči kurzovému riziku.
101
MK je pouhým příjemcem cenové politiky, o jejichž rozhodujících
parametrech je rozhodováno na hierarchicky vyšších úrovních řízení,
profitabilita řady servisních kontraktů je jen dílčí komponenta celkové
zákaznické profitability a bývá tak záměrně situačně přizpůsobována
jako nástroj získání či udržení zákazníka,
nezanedbatelné restrikce při rozhodování o střediskových vstupech (volba
dodavatelů pro určité komodity, počet a odměňování podřízených pracovníků
apod.), což ve výsledku potlačuje řadu nápadů, které by mohly vést k lepší
hospodárnosti či účinnosti při vynakládání nákladů.
Stanovení hodnotových cílů ve formě střediskového příspěvku k provoznímu zisku
v kombinaci s řadou svazujících omezení nevyhnutelně negativně působí na motivaci
MK. Nemožnost uspokojivě ovlivňovat ústřední hybatele střediskového
příspěvku k provoznímu zisku představuje závažné porušení principů
ovlivnitelnosti. Ten je také výrazně potlačen tím, že do hodnocení pro účely
odměňování MK vstupují celkové finanční výsledky všech zemí z regionu střední
a východní Evropy. To vede k těmto nežádoucím situacím:
případné nadstandardní výsledky lokálního střediska jsou zředěny s výsledky
ostatních zemí a mohou tak být znehodnoceny, neboť představují pouze jejich
určitý zlomek,
může některé manažery vyprofilovat jako „černé pasažéry“, kteří se budou
nezaslouženě podílet na pozitivních výsledcích z ostatních zemí.
Ačkoliv kooperace mezi manažery napříč zeměmi je určitě žádoucí, ať už jako nástroj
sdílení know-how či nejnovějších přístupů k řízení, je otázka, do jaké míry
toto promítat do hodnocení individuálního manažera. Paradoxně totiž může takový
přístup vést namísto spolupráce až k určité vzájemné nevraživosti. Slabou příčinnou
souvislost mezi ovlivnitelným výkonem práce a variabilní složkou mzdy je možné
pozorovat u technických pracovníků. Jejich pohyblivá složka mzdy je navázána
na výnosy z dodatečných servisních zásahů, které sice vlastními silami realizují, ale
102
nemohou jejich vznik svým úsilím zapříčinit.208 Celkový tlak na zvyšování výnosů
servisního střediska může neoprávněně technické pracovníky či MK vést k postoji,
že řada standardních servisních výjezdů spadá do zásahů nad rámec garantovaných
SLA.
Toto sice může krátkodobě vést ke zvýšení výnosů střediska, ale pouze za cenu
klamání zákazníka, pro něhož dodatečné neočekávané servisní náklady mohou vést
nenávratně k jeho nespokojenosti či dokonce k destabilizaci důvěry
v deklarovanou kvalitu výkonů společnosti.
Jednou z obecných výhod řízení střediska jako ziskového je zvýšení celkového
povědomí a uvažování manažerů o prováděných činnostech a jejich souvislostí
optikou syntetických ziskových veličin. V situaci našeho servisního střediska
však může přehnaná orientace MK na střediskový příspěvek k provoznímu zisku
zbytečně odvracet jeho cennou pozornost od řízení těch parametrů podnikatelského
procesu, které může v rámci svých kompetencí ovlivňovat s co největším efektem.
Na příkladu zkoumaného střediska lze doporučit jedno ze dvou následujících
protichůdných řešení:
1] Rozšířit pravomoci MK takovým způsobem, aby více odpovídaly teoretickým
principům ziskového střediska. Jednalo by se o rozvolnění některých centrálně
stanovených restrikcí, což by se však z korporátního pohledu mohlo jevit
jako nesystematické. Zásahy do kompetencí řídících pracovníků ve větším měřítku
by měly být odpovídajícím způsobem doprovázeny změnami ve firemní kultuře.
Ačkoliv je toto řešení teoreticky schůdné, v praxi by ho bylo velmi náročné
ho prosadit. Z tohoto důvodu se jako vhodnější jeví následující varianta.
2] Ponechat současné pravomoci MK, reklasifikovat typ odpovědnostního střediska
a přehodnotit dosavadní způsob aplikace nástrojů hodnotového řízení. Při zachování
současné míry kompetencí řídícího pracovníka se jako nejvhodnější jeví kombinované
uplatnění 2 typů odpovědnostních středisek:
Hierarchicky vyšší nákladové středisko – tento typ je vyhovující pro potřeby
efektivního řízení časové kapacity servisních techniků, neboť je manažer
208 Toto logicky vede k frustraci i těch nejschopnějších pracovníků.
103
motivován na její maximální vytížení. Primárním úkolem střediska by měla
být garance pokrytí servisních zásahů dle požadavků středisek, v jejichž
přímé kompetenci je generování výnosů skrz zákaznické kontrakty. Zachycení
těchto vztahů209 by v účetním systému šlo zajistit prostřednictvím VPC
na úrovni plných střediskových nákladů. Výše VPC by se odvíjela od rozpočtu
nákladů servisního střediska, který by zohledňoval standardní (optimální)
využití kapacity210 (např. 75 % času techniků strávených na „placených“
servisních výjezdech). Interní náklad by byl účtován na vrub příslušného
odpovědného střediska za související výnosy. Díky tomuto přístupu
by se v hodnocení výkonnosti střediska eliminovaly dopady rozhodování
o neovlivnitelných parametrech kontraktů jako je vnitřní alokace ceny
či rozdílná cenová politika v závislosti na životním cyklu kontraktu. Případné
sankce za porušení SLA, které se projevují jako slevy při fakturaci (a snižují
tedy zprostředkovaně výši výnosů) by byly zachyceny na vrub servisního
střediska.
Výnosové středisko – principy tohoto typu střediska by šly aplikovat
na výnosy související s doplňkovými servisními službami nad rámec
„základních“ kontraktů (de facto transactions revenue). Jelikož řada těchto
služeb vzniká z iniciativy MK (respektive jako bezprostřední výsledek
jeho přímého jednání se zákazníky), dává smysl na tyto výkony sestavovat
separátní rozpočet výnosů, za jehož plnění bude odpovídat. Motivační
působení v této oblasti bude navíc umocněno skutečností, že při poskytování
dodatečných služeb dojde k lepšímu využití časové kapacity servisních
techniků, a tudíž k lepšímu využití fixních nákladů.
Konečným důsledkem výše popsaných opatření by byl odklon
od střediskového příspěvku k provoznímu zisku, jako nejdůležitějšího
hodnotového kritéria pro hodnocení výkonnosti MK, směrem ke kontrole
plnění jednotlivých rozpočtů nákladů a výnosů. Je vhodné připomenout
209 Předmětem zachycení by však například nebyly dodatečné servisní zásahy zapříčiněné chybami
servisních techniků. 210 V souvislosti s tím by bylo vhodné definovat i ostatní standardy – například standardně strávený
čas na daném servisním výkonu apod. Tímto by došlo k oddělení odpovědnosti mezi servisním
střediskem a střediskem v jehož odpovědnosti jsou související výnosy.
104
zjištění z teoretické části, že přístup k řízení nákladů a výnosů „odděleně“
je kvalitativně odlišný od řízení zisku jako takového. V tomto přístupu
totiž není explicitně zakomponován požadavek na řízení ziskovosti
prodávaných výkonů (ekonomická účinnost), nýbrž zejména požadavek
na vynakládání zdrojů s ohledem na ekonomickou hospodárnost.
Bez ohledu na volbu typu odpovědnostního střediska lze také doporučit následující:
Jednoznačně a transparentně vymezit interní vztahy, které budou
předmětem účetního zachycení prostřednictvím VPC až na lokální úroveň.211
Negativní dopady nepružnosti rozpočtovacího procesu212 na motivační
působení MK je vhodné omezit například použitím aktualizovaných rozpočtů
(outlooků) také pro účely hodnocení výkonnosti MK.
Při individuálním posouzení a vyhodnocení výkonnosti MK je důležité snížit
(či úplně odstranit) význam výsledků za celý region střední a východní Evropy,
a naopak zvýšit význam lokálně ovladatelných výsledků. V regionálních
výsledcích dochází ke kumulaci nespočtu neovlivnitelných efektů,
které mohou znehodnotit úspěšnou činnost MK, což může vést k frustraci
a snížení zainteresovanosti na dosažených výsledcích.
Podrobit středisko detailní analýze nákladů a aplikovat vybrané koncepční
prvky řízení nákladů po linii aktivit. Současný systém informačního zobrazení
neumožňuje spolehlivě poskytovat informace o ziskovosti zákazníků.
Zatímco výnosy z kontraktů jsou jednoznačně přiřazené jednotlivým
zákazníkům, náklady na obsluhování jednotlivých zákazníků bývají pouze
odhadovány.
Z analýzy profilového zaměření střediska a jeho klíčových vnitřních procesů
vyplynulo, že středobodem a kritickou oblastí jeho řízení je spolehlivé plnění závazků
vůči zákazníkům plynoucích ze SLA. Úroveň a příčiny výše naturálně vyjádřených
211 A které budou následně z odpovědnostího hlediska předmětem hodnocení finanční výkonnosti MK 212 Plynoucí z rigidnosti ročního rozpočtu.
105
metrik střediska213 je detailně vyhodnocována napříč zeměmi, zákazníky či tržními
odvětvími. Vypovídající schopnost těchto ukazatelů přináší cenný vhled a představuje
manažersky uchopitelné informace pro jejich rozhodování. Vysoká srozumitelnost
a míra ovlivnitelnosti těchto ukazatelů napříč technickými pracovníky je staví do role
ideálního kandidáta jako nástroje odměňování jejich pohyblivé složky mzdy namísto
výše dodatečných výnosů.
Výhodnost navržených změn se dá také ilustrovat na následující kauzalitě:
bude-li servisní středisko provádět servisní služby v souladu se všemi
standardy kvality a SLA efektivním způsobem, povede to k hospodárnému
vynakládání ekonomických zdrojů,
není pochyb, že naplnění výše uvedených kvalitativních předpokladů povede
ke zvyšování zákaznické spokojenosti,
pod pozitivním vlivem dvou předešlých sil by dosažení pozitivních finančních
výsledků střediska nemělo být velkým „překvapením“.
Na závěr bych ještě chtěl poznamenat, že v případě jakýchkoliv změn v řízení
servisního střediska z pohledu managementu je vhodné tyto změny v dlouhodobém
horizontu systematicky promítnout i do řízení srovnatelných středisek v jiných zemích
uvnitř společnosti.
213 Zpravidla tyto metriky buď přímo či nepřímo souvisí se SLA. Důležitým ukazatelem lokálního
střediska je například procentuálně vyjádřený ukazatel „Na první dobrou“, o kterém bylo pojednáno
dříve.
106
6 Závěr
Cílem této práce bylo prozkoumat potenciál účetních informací pro hodnotové řízení
po linii odpovědnosti u divizionálně uspořádaných organizací. Přestože kořeny vzniku
a následného rozvoje hlavního proudu odpovědnostního řízení sahají hluboko do první
poloviny minulého tisíciletí, lze konstatovat, že na svém významu neztrácí ani dnes.
Odpovědnostní přístup k řízení je možné vnímat jako průlomový ideový koncept,
který se stal integrální součástí většiny moderních systémů řízení. Odpovědnostní
hledisko se totiž stává sjednocujícím prvkem na poli dnešních multidimenzionálně
koncipovaných systémů, které usilují o vzájemné sladění věcné i hodnotové stránky
podnikatelského procesu.
V úvodní části práce byly vysvětleny historické příčiny rostoucího významu
odpovědnostního řízení. Jako hlavní z nich byla identifikována narůstající komplexita
podnikatelského procesu, která se projevuje zvýšenými nároky na koordinační aktivity
řídících pracovníků. Systematický přístup ke koordinaci vyžaduje kvalitní zázemí
odpovědnostního řízení, které dokáže efektivně transformovat celopodnikové cíle
na hierarchicky nižší rozhodovací úrovně organizační struktury. Potřeba odděleně řídit
jednotlivé části organizace a zároveň zajistit vzájemnou integritu a konzistenci jejich
cílů vyvrcholila vyčleněním zvláštního subsystému manažerského účetnictví –
odpovědnostního účetnictví. V první kapitole práce také byly popsány myšlenkové
posuny v obsahovém pojetí odpovědnostního účetnictví a klíčové předpoklady jeho
efektivního fungování.
Navazující kapitola rozebírá základní strukturální aspekty odpovědnostního řízení.
Východiskem pro další části práce bylo vysvětlení decentralizačních tendencí, které
přispěly k rozvoji divizionálně uspořádaných organizací. Mimo objasnění základních
výhod a nevýhod spojených s tímto typem organizační struktury je tato kapitola také
zasvěcena podrobnému popisu jednotlivých typů odpovědnostních středisek.
Zaměřením třetí kapitole jsou informační aspekty systémového účetního zobrazení
hodnotových informací. Těžištěm této části práce bylo představení systému
107
vnitropodnikových cen, jako nástroje racionalizace interních mezistřediskových
vztahů.
Poslední teoretická část práce se zaobírá konkrétními hodnotovými nástroji, které
lze využít v podmínkách divizionálně uspořádané organizační struktury. Přínos
této práce lze spatřovat v obsahové diferenciaci principů a nástrojů hodnotového řízení
na jednotlivých úrovních řízení. Ačkoliv v rámci kapitoly jsou popsány přístupy
a specifické aspekty hodnotového řízení každé z těchto úrovní, největší důraz je kladen
na řízení z pohledu managementu divizí.
V praktické části práce je na příkladu velké mezinárodní společnosti posouzena
vhodnost používaných hodnotových nástrojů na vybraném odpovědnostním středisku.
Po představení základních parametrů společnosti a její organizační struktury jsou
popsány nejdůležitější aspekty prostředí, které formují konečnou podobu
odpovědnostního účetnictví. Sledovaným střediskem je servisní útvar působící
v České republice, který je doposud řízen v režimu ziskového střediska. Na základě
analýzy byly identifikovány podstatné rozpory s výchozími teoretickými poznatky.
Největší problém lze spatřovat již v samotné klasifikaci střediska, neboť současná míra
kompetencí manažera není dostatečná pro uplatnění tohoto typu střediska. Na základě
rozboru ovlivnitelných činností střediska vyplynulo, že při ponechání současných
kompetencí, by bylo vhodnější uplatnění kombinace režimu hierarchicky vyššího
nákladového a výnosového střediska.
Velmi kriticky lze také hodnotit způsob vyhodnocení střediskových finančních
výsledků, které vstupují do algoritmu výpočtu variabilní složky mzdy střediskového
manažera. Pro hodnocení se totiž využívají regionální výsledky, ve kterých lokálně
ovlivnitelná část představuje pouze zanedbatelný podíl. Mezi další zjištěné dílčí
nedostatky odpovědnostního účetnictví lze považovat nepružnost rozpočtovacího
procesu či nízkou transparentnost systému vnitropodnikových cen. Významné
nerespektování principu ovlivnitelnosti nevyhnutelně snižuje celkové motivační
působení nástrojů odpovědnostního řízení a vede tak k deformovanému jednání
a uvažování pracovníků. To se projevuje orientací pracovního úsilí na parametry
podnikání, které nemohou efektivně usměrňovat. Takové odlákání cenných odborných
kapacit pracovníků vede k nenávratnému promarnění jejich skutečného potenciálu
108
v oblastech, ke kterým by měly ty nejlepší předpoklady, je svojí činnosti efektivně
ovlivňovat. Ačkoliv by navrhovaná řešení pro organizaci představovala dlouhotrvající
systémové změny, nemělo by to být bráno jako argument pro jejich neprovedení. Lze
totiž důvodně předpokládat, že zakořenění takových nevhodných principů řízení
ve firemní kultuře může v delším období nepozorovaně napáchat dalekosáhlé škody.
109
Zdroje
Knižní publikace
ATKINSON, Anthony A. Management accounting: information for decision-making
and strategy execution. 6th ed. Boston: Pearson, 2012. 550 s. ISBN 9780273769989.
BREALEY, Richard A., Stewart C. MYERS a Franklin ALLEN. Teorie a praxe
firemních financí. 2., aktualiz. vyd. Přeložil Vladimír GOLIK, přeložil Zdeněk
MUŽÍK, přeložil Liběna STIEBITZOVÁ. Brno: BizBooks, 2014. ISBN 978-80-265-
0028-5.
DRURY, Colin. Management and cost accounting. Ninth edition. Andover: Cengage
Learning, 2015. ISBN 978-1-4080-9393-1.
FIBÍROVÁ, Jana, Libuše ŠOLJAKOVÁ a Jaroslav WAGNER. Manažerské
účetnictví: nástroje a metody. Praha: Wolters Kluwer Česká republika, 2011. ISBN
978-80-7357-712-4.
HORVÁTH, Péter. Controlling. 12. Aufl. München: Vahlen, Franz, 2011. ISBN
9783800638789.
JOHNSON, H. Thomas a Robert S. KAPLAN. Relevance lost: the rise and fall
of management accounting. Boston, Mass.: Harvard Business School Press, c1991.
ISBN 978-0875842547.
KAPLAN, Robert S. a Anthony A. ATKINSON. Advanced management accounting.
3rd ed. Upper Saddle River, N.J.: Prentice Hall, c1998. ISBN 978-0132622882.
KAPLAN, Robert S. a David P. NORTON. Efektivní systém řízení strategie: nový
nástroj zvyšování výkonnosti a vytváření konkurenční výhody. Praha: Management
Press, 2010. Knihovna světového managementu. ISBN 978-80-7261-203-1.
KRÁL, Bohumil. Duální vztah finančního a manažerského účetnictví. Český finanční
a účetní časopis. 2006. sv. 1, č. 1, s. 9-19. ISSN 1802-2200.
110
KRÁL, Bohumil. Manažerské účetnictví. 3., dopl. a aktualiz. vyd. Praha: Management
Press, 2010. ISBN 978-80-7261-217-8.
MERCHANT, Kenneth A. a Wim A. VAN DER STEDE. Management control
systems: performance measurement, evaluation and incentives. 3rd ed. New York:
Financial Times/Prentice Hall, 2012. ISBN 978-0273737612.
POPESKO, Boris a Šárka PAPADAKI. Moderní metody řízení nákladů:
jak dosáhnout efektivního vynakládání nákladů a jejich snížení. 2., aktualizované
a rozšířené vydání. Praha: Grada Publishing, 2016. Prosperita firmy. ISBN 978-80-
247-5773-5.
ROBERT N. ANTHONY a Vijay GOVINDARAJAN. Management control systems.
12. ed., internat. ed. Boston, Mass. [u.a.]: McGraw-Hill, 2007. ISBN 9780071254106.
REKTOŘÍK, J. a kol. Organizace neziskového sektoru: Základy ekonomiky, teorie
a řízení. 3. vyd. Praha: EKOPRESS, s.r.o., 2010, 188 s. ISBN 978-80-86929-54-5.
SOLOMONS, David. Divisional performance: measurement and control. New York,
N.Y: M. Wiener Pub. Co, 1983. ISBN 9780910129008.
ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha:
Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-199-7.
VALACH, Josef. Investiční rozhodování a dlouhodobé financování. 3., přeprac.
a rozš. vyd. Praha: Ekopress, 2010. ISBN 978-80-86929-71-2.
VEBER, Jaromír. Management: základy, moderní manažerské přístupy, výkonnost
a prosperita. 2., aktualiz. vyd. Praha: Management Press, 2009. ISBN 978-80-7261-
200-0.
WAGNER, Jaroslav. Měření výkonnosti: jak měřit, vyhodnocovat a využívat
informace o podnikové výkonnosti. Praha: Grada, 2009. Prosperita firmy. ISBN 978-
80-247-2924-4.
111
WAGNER, Jaroslav. Měření výkonnosti – Vývojové tendence 2. poloviny 20. století.
Politická ekonomie: teorie modelování, aplikace. 2011. sv. 59, č. 6, s. 775-793. ISSN
0032-3233.
Internetové zdroje
DAY, George. Aligning Organizational Structure to the Market. Business Strategy
Review [online]. 1999(3), 13 [cit. 2017-05-09]. Dostupné
z: https://www.deepdyve.com/lp/wiley/aligning-organizational-structure-to-the-
market-j3WWwmFRPA
GREINER, Larry E. Evolution and Revolution as Organizations Grow. Hardvard
Business Review [online]. 1998(5) [cit. 2017-05-09]. Dostupné
z: https://hbr.org/1998/05/evolution-and-revolution-as-organizations-grow
GSU: Responsibility accounting. Chapter 12 [online]. [cit. 2017-05-09]. Dostupné
z: http://www2.gsu.edu/~accvjg/12_Responsibility_Acct.PDF
LOREN, Gary. Why Budgeting Kills Your Company. WORKING KNOWLEDGE:
Business Research for Business Leaders [online]. 2003 [cit. 2017-05-10]. Dostupné z:
http://hbswk.hbs.edu/item/why-budgeting-kills-your-company
MCDOWELL, Tiffany, Dimple AGARWAL, Don MILLER, Tsutomu OKAMOTO a
Trevor PAGE. Organizational design: The rise of teams [online]. 2016 [cit. 2017-05-
09]. Dostupné z: https://dupress.deloitte.com/dup-us-en/focus/human-capital-
trends/2016/organizational-models-network-of-teams.html
ROLLAG, Keith. Historical Development of Organizational Structure [online]. [cit.
2017-05-09]. Dostupné z:
http://faculty.babson.edu/krollag/org_site/encyclop/history_struct.html
SCHOLLHAMMER, Hans. Organization Structures of Multinational Corporations.
The Academy of Management Journal [online]. Academy of Management, 1971(3),
21[cit. 2017-05-09]. Dostupné z: http://www.jstor.org/stable/255079
112
Ostatní zdroje
Téma: Zasazení servisního střediska do organizační struktury podniku a základní
popis činností střediska
Polostruktrovaný rozhovor s vedoucím servisního střediska v ČR. Praha, 2. 5. 2017.
Téma: Uplatňování hodnotových nástrojů v kontextu odpovědnostního řízení
Polostrukturovaný rozhovor s vedoucím servisního střediska. Praha, 4. 5. 2017.
Téma: Hlavní aspekty řízení týmu techniků a související využití motivačních
nástrojů
Polostrukturovaný rozhovor s vedoucím týmu techniků. Praha, 5. 5. 2017.
Interní materiály společnosti.
113
Seznam obrázků
Obrázek 1: Vnitřní členění účetnictví ........................................................................ 7
Obrázek 2: Vztah odpovědnostního účetnictví a manažerského řídícího cyklu ........ 9
Obrázek 3: Předpoklady fungování odpovědnostního účetnictví .............................. 16
Obrázek 4: Divizionálně uspořádaná organizace ....................................................... 21
Obrázek 5: Maticová organizace ................................................................................ 25
Obrázek 6: Ovlivnitelnost ceny či množství spotřebovaných zdrojů středisky ......... 39
Obrázek 7: Duální pojetí transferových cen............................................................... 50
Obrázek 8: Ekonomická struktura divizionálně uspořádané organizace ................... 55
Obrázek 9: 2 fáze transformace celopodnikových hodnotových měřítek .................. 63
Obrázek 10: Divize – typ odpovědnostního střediska................................................ 64
Obrázek 11: Ovlivnitelný zisk divize a další kategorie divizionálního zisku ............ 67
Obrázek 12: Diferencovaný přínos jednotlivých středisek k celopodnikovým
výsledkům .................................................................................................................. 74
Obrázek 13: Dekompozice finančního cíle divize na hierarchicky nižší střediska .... 75
Obrázek 14: Matice – segmenty a odvětví ................................................................. 78
Obrázek 15: Základní obrysy organizační struktury společnosti Electron ................ 78
Obrázek 16: Organizační zastoupení korporace Electron v ČR ................................. 84
Obrázek 17: Organizační struktura lokálního zastoupení divize Services v ČR ....... 85
Obrázek 18: Ekonomická struktura divize Services dle geografické působnosti ...... 90
Obrázek 19: Základní struktura VH střediska (reálné hodnoty za nespecifikované
období přepočteny ročním rozpočtovacím kurzem) .................................................. 91
Obrázek 20: Struktura nákladů servisního střediska .................................................. 94
Obrázek 21: Fáze rozpočtování výnosů střediska ...................................................... 97
Obrázek 22: Proces výpočtu cílových rozpočtovaných nákladů střediska ................ 98
114
Seznam vzorců
Vzorec 1: Rentabilita vlastního kapitálu .................................................................... 56
Vzorec 2: Analytický rozklad rentability vlastního kapitálu ..................................... 56
Vzorec 3: Ekonomická přidaná hodnota .................................................................... 58
Vzorec 4: Rozklad rentability vlastního kapitálu dle sféry činnosti .......................... 60
Vzorec 5: Rentabilita aktiv HVČ ............................................................................... 60
Vzorec 6: Rentabilita zaměstnaného kapitálu ............................................................ 61
Vzorec 7: Manažerský zisk ........................................................................................ 61
Vzorec 8: Vztah ovlivnitelných veličin na jednotlivých úrovních řízení .................. 66