derecho tributario_vizcaíno tomo iii
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IV
PROGR M DE EST OBR
TOMO
I P RTE GENER L
Teora general de la tributac in (Evolucin del pensamiento financiero.
Clasificacin de los recursos tributarios. Impuestos. Tasas y contri
buciones especiales. Interpretacin y aplicacin de las normas tribu
t a r ias ) .
Derecho tributario en general.
Derecho tributario constitucional.
Derecho tributario material o sustantivo
(424 ps.)
T O M O II: PARTE GENERAL (continuacin)
Derecho tributario formal o administ rativo.
Derecho tributario procesal.
Derecho tributario penal.
(472 ps.)
T O M O III: PARTE ESPECIAL
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
Impuesto a las ganancias.
Impuesto sobre los bienes personales.
Impuesto a la trasferencia de inmuebles de personas fsicas y sucesiones
indivisas.
Impuesto al valor agregado.
Impuestos internos.
Tributos aduaneros y estmulos a la exportacin
Impuesto sobre los ingresos brutos.
Otros tributos (Tasas judiciales. Tasa por actuaciones ante el Tribunal
Fiscal de la Nacin. Impuesto de sellos. Gravamen a los premios de
sorteos y concursos deportivos. Impuestos y contribuciones inmobilia
r i a s .
Otros gravmenes).
(400 ps.)
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C A T A L I N A G A R C A V I Z C A N O
Doctora en Derecho y Ciencias Sociales .
Vocal del Tribunal Fiscal de la Nacin.
Profesora de carreras de grado y posgrado
en la Universidad de Buenos Aires , en la de Belgrano
y en la Catlica de Santiago del Estero.
DERECHO
TRIBUTARIO
TOMO III
PARTE ESPECIAL
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
Anl is is de la legis lacin, doctr ina y jurisprudencia
IM PUEST O A LAS GANANCIAS. IM PUEST O SOBRE LO S BIENES PERSO
NALES. IM PUEST O A LA T RASFERENCIA DE INM UEBLES DE PERSO NAS
FSICAS Y SUCESIO NES INDIVISAS. IM PUEST O AL VALO R AGREGA
DO .
IM PUESTO S INT ERNOS. T RIBUT O S ADUANEROS Y EST M ULOS
A LA EXPO RTACIN. IM PUEST O SO BRE LO S INGRESOS BRUTO S.
O T RO S T RIBUTO S (T ASAS JUDICIALES. T ASA POR ACTUACIO NES ANTE
EL
T RIBUNAL FISCAL DE LA NAC IN. IM PUEST O DE SELLO S. GRAVA
M EN A LOS PREM IOS DE SO RTEO S Y CONCURSO S DEPO RTIVO S . IM
PUESTO S Y CO NT RIBUCIO NES INM O BILIARIAS. O T RO S GRAVM ENES).
EDICIN ES
Qbqpafima
BUENOS AIRES
1997 -
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V I
I .S.B.N. 950-14-0880-9 (o.c . )
I .S .B.N. 950-14-0982-1 (vol . I I I )
EDICIONES Utqpaana BUENOS AIRES
T a l c a h u a n o 4 9 4
Hecho el depsito que establece la ley 11.723. Derecho s reservados.
Impreso en la Argentina. Printed in Argentina.
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NDICE GENERAL
P A R T E C U A R T A
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
CAPTULO XI
I M P U E S T O A L A S G A NA N CIA S
1. Concepto de "ganancia" o "renta" segn las diferentes teoras
econmicas y fiscales. Efectos econmicos. Tipos de imposicin 3
1.1. Concepto de "ga nan cia" o "re nta " seg n las diferentes teo r as
eco nm icas y fiscales 3
D octr inas econm icas 3
D octr inas f iscales 5
A) T eor a de la renta -pro duc to 5
B ) T e o r a d e l a r e n t a - i n c r e m e n t o p a t r i m o n i a l o r e n t a -
ingreso o del bala nce 6
Concepto lega lis ta 7
1.2. Ef ecto s econ m icos -. 8
1.3. T ipos de impo sicin 10
a)
Sis tem a indic iar io 10
b)
Sis tem a cedu lar o anal t ico 10
c) Sis tem a global , s int t ico o un itar io 10
d) S is tem a mix to 10
2.
Evolucin histrica. Antecedentes argentinos 11
3.
Caractersticas generales
12
4. Objeto del impuesto. Hecho impon ible 13
4 .1 .
Aspec to m ate r i a l 13
O tras carac te r s t icas de la g ravabi l idad de las ga nan c ias 16
4.2. As pecto subjetivo 19
4.3 .
Aspec to tem pora l 21
4.4.
Aspecto espacial 21
5.
Concepto de "renta universal". Rentas de fuente argentina y
extranjera: su gravabilidad segn se trate de personas no re
sidentes o residentes en el pas
22
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V I H
NDICE GENERAL
6. Sujetos 25
7. Exenciones
28
Aj uste por inflacin 33
T rasferencia de ingresos a f iscos extran jeros 34
- Ju r i sp r ude nc ia 35
Asociacin grem ial 35
Invers iones en inmuebles destinados a locacin de vivien
da s (ley 21.771) 35
Producc in agrope cuar ia . Recuperac in de t ie r ras a nega
das o r id as 35
8.
Ao fiscal y criterios de imputacin
3 5
8.1.
A o fiscal 35
Ejercic ios ir re gu lare s 36
8 .2 . S is te m as de imp utac in de gana nc ias y gas tos 37
A) De lo dev eng ado 37
B) De lo deve nga do exigible 37
C) De lo percib ido 37
9. Tratamiento de los quebrantos 38
10.
Conceptos de "ganancia bruta", "ganancia neta" y "ganancia
neta sujeta a impuesto". Diferencias entre exenciones y deduc
ciones. Deducciones generales
4 0
10.1. Conceptos de "gananc ia b ru ta" , "gananc ia ne ta" y "gananc ia
ne ta su je ta a imp ues to" 40
10.1 .1 .
Gan anc ia b r u ta 40
10 .1 2 . G anan c ia ne ta 40
Docum entac in de l gas to . Sa l idas no docu m entad as 42
Increm entos pa t r im onia les no jus t if icados 43
O t r a s p r e sunc iones 43
10.1.3.
Ga nan c ia ne ta su je ta a imp ues to 43
Deducciones pers on ales 44
10.2.
Diferencias en tre exenciones y deducciones 47
10.3.
Deducciones gen erale s 48
Deducciones especiales de las categor as pr imera, segunda,
te rce ra y cua r ta 51
11. Categoras de ganancias. Anlisis de ellas y de las deducciones
especiales. Reorganizacin de empresas. Ajuste por inflacin
5 1
11.1. Catego r as de gan anc ia s 51
Deducciones especiales de las categor as pr imera, segunda,
te rce ra y cua r ta 53
1 1 2 . A nlis is de las categ or as y de sus deducciones especiales 57
11.2.1.
Pr im era catego r a (re nta del suelo) 57
Deducciones especiales 59
11.2.2 . Se gun da categor a (re nt a de capita les) 60
Deducciones especiales 6 3
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NDICE GENERAL IX
11.2.3. Tercera categor a (benefic ios de las empresas y c ier tos au
xil iare s de comercio) 64
Concepto de em presa 66
Dete rminac in de la gananc ia b ru ta
66
Deducciones especiales 70
11.2.4. C ua r t a categ or a (ren ta del traba jo person al) 75
Dedu cciones com unes 77
11.3.
Reorganizac in de em presa s 79
Ley de Sociedades Com erciales 80
Ley de I.G 81
Efectos . Re quis i tos 82
D erecho s y obligacion es fiscales tra sl ad ab le s 84
11.4.
Ajuste por inflacin
86
Sujetos 86
Func ionamien to 86
G an an cia s de inflacin 87
Ded uccin del aju ste por inflacin 87
N orm as de va luac in 87
Su presi n de exenciones 88
Consecuencias 88
Derogacin del a jus te 88
12.
Tratam iento fiscal para persona s fsicas, sucesiones indivisas
y sociedades de personas. M nimo no imponible, cargas de
familia, deducciones especiales 89
Alcu otas aplicables 89
Pagos a cuen ta 90
Procedim ien to l iqu ida tor io 91
13. Tratam iento fiscal de las sociedades de capital y asimiladas
92
Alcuota aplicable 93
Sujetos com prendid os 93
Proce dim iento l iquid ator io .- 94
14. Liquidacin y pago del impuesto. Anticipos, retenciones y per
cepciones. Declaracin general de patrimonio
95
14.1 . Liquidacin y pago del im pue sto 95
14.2.
Antic ipos 97
14.3.
Rete ncione s y percepciones 98
14.3 .1 .
Re tenc iones 98
a) Retencin a cu en ta 98
b) Retenci n a t tu lo definit ivo ' . . . . 98
Ben eficiarios del ext erio r 99
Impos ib i l idad de re te ne r 99
G anan c ia ne ta su je ta a re tenc in 99
14.3.2.
Percep ciones 100
14.4.
Dec la rac in gene ra l de pa t r im onio 100
15.
Destino de lo recaudado 101
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X
NDICE GENERAL
CAPTULO XII
I M P U E ST O S O B R E L O S B I E N E S P E RS O N A L E S
1. Evolucin de los impuestos pa trimoniales; efectos econmicos.
Caractersticas del I.B.P. Hecho imponible. Sujetos pasivos.
Exenciones. Mnim o no imponible
103
1.1. Evolucin de los impuestos patr imoniales ; efectos econmi
cos.
C ara cte r s t i cas del I .B.P. 103
1.1.1 . Evolucin de los impuestos patr imoniales ; efectos econ
micos 103
1.1.2.
C ara cte r s t i ca s del I .B.P. 106
Suple tor iedad de nor m as lega les y reg lam en tar i as de l I .G. 108
1.2. He cho im pon ible 108
1.2.1 . Aspecto m ate r ia l 108
1.2.2. A specto subjetivo 109
1.2.3. A specto tem po ral 110
1.2.4. Asp ecto esp acia l 110
1.3. Su jetos pa siv os 111
1.4. Ex enc ion es 113
1.5. M nimo no imp onible 115
2. Determinacin de la base imponible. Alcuotas. Pagos a cuen
ta 115
2 .1 .
D eterm inac in de la base impo nible 115
Biene s s i tua do s en e l pas , en gen eral 115
Usu fructo de inm ueb les 119
De psitos , crditos y exis ten cias en m one da 119
O bjetos de ar te , pa ra coleccin, an tig e da de s y obje tos su n
tuar ios del ar t . 22, inc .
e ,
y otros bien es del a r t . 22, inc .
f
119
O bjetos perso nales y del hog ar 120
Ttulos pblicos , acciones de sociedades annimas y en
com andi ta , y dem s t tu los -va lores 120
Par tic ipaciones en e l capita l (activo menos pasivo) de cual
quier t ipo de sociedades y t i tu lar idad del capita l de em
pre sas o exp lo tac iones un ip erson a les 120
Bie nes de uso 121
Bienes s i tu ado s en e l exter ior 121
Bienes adquir idos a t tu lo g ra tu i to 122
O perac iones de t iempo compar t ido 122
Variaciones pat r im oni ales 122
2.2. Alcu ota 123
2.3 . Pag os a cue nta 123
3.
Destino del gravamen 124
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NDICE GENERAL XI
CAPITULO XIII
I M P U E S T O A LA T R A S FE R EN C IA D E I N M U E B L E S
D E P E R S O N A S F S IC A S Y S U C E S I O N E S I N D I V I S A S
1.
Caractersticas. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exencio
nes
125
1.1. C ara cte r s t i cas 125
1.2. He cho im pon ible 126
1.2.1 . Aspecto m ate r ia l 126
1.2.2. Asp ecto subjetivo 127
1.2.3. Asp ecto tem po ral 127,
1.2.4. Aspecto espacial 128
1.3. Sujetos pasiv os 128
1.4. Ex enc ion es 128
2. M omento imponible de vinculacin. Reemplazo de inmuebles.
Incumplimiento de requisitos 129
2.1 .
M om ento impo nible de vinculacin 129
2.2.
Reem plazo de inm uebles 129
2.3 .
Incum pl im ien to de requis i tos 130
3. Base imponible. Alcuota. Retenciones. Agentes de informa
cin
130
3.1 .
Ba se imp onible 130
3.2. Alc uota 131
3.3.
Re tenc iones 131
Casos en que no corresponde la re tencin por e l escr ibano
in te rv in ien te 132
3.4. A gen tes de informacin 133
CAPITULO XIV
I M P U E S T O A L VA LO R A G R EG A D O
1.
Antecedentes. Caractersticas y efectos econmicos. Hechos
imponibles. Sujetos: tipificacin. Exenciones
135
1 .1 . A ntece dente s 135
An tecede ntes nac iona les 137
1.2. C ara cte rs tic as y efectos econmicos / 138
a) Im pues to a las ven tas de e ta pa s m l t ip les 138
b) Im pues to a l va lor agregado 139 '
c ) Im pues to a las ven tas de e ta pa n ica 140
C ara cte r s t i cas del IVA 140
Efectos econmicos 143
a)
N e u t r a l i d a d 143
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NDICE GENERAL XI I I
b) Impuesto contra impuesto (dbito f iscal contra crdito
fiscal) 178
2.1.2 . Ba se imp onible 179
2.1.3. D b ito fiscal (a rt . 11) 184
2.1.4. C rdi to fiscal (a rt s . 12 a 18) 185
- Ju r i sp r ude nc ia 190
2.1.5. Sald o a favor (ar t. 24) 190
a) Sald o a favor tcnico 191
b) Sa ldo a favor p rovenien te de ingresos d i rec tos y as i
milados 191
2.2. Perod o fiscal de liquid acin (ar t. 27) 191
2.3.
Alcu otas (ar t . 28) 192
2.4. Regm enes de re tenci n, percepcin y otros pagos a cu en ta 193
3.
Tratam iento fiscal de los exportadores 195
4. Turistas del extranjero. Dona ciones. Misiones diplomticas 197
5.
Destino de lo recaudado
198
CAPTULO XV
IM P U ES T O S IN T E R NO S
1. Origen y evolucin. Problemas constitucionales 199
Proc edim ientos de percepcin 01
Proble ma s cons t i tuc iona les 202
N
2.
Caractersticas. Hechos imponibles, exenciones, sujetos pa si
vos,
bases imponib les, alcuotas. Ttulos I y II de la ley ar
gentina (antes y despus de la ley 24.674 y modif.). Verificacin
y fiscalizacin
205
2 .1 . Ca r ac te r s t i c a s 205
2.2.
Hechos impo nib les 206
2.2.1. Aspec to m ate r ia l 210
2.2.2 . Aspecto subje tivo 214
2.2.3. Aspec to tem pora l 214
2.2.4 . Aspecto espac ial 215
2.3.
Exenc iones 215
2.4. Suje tos pasivos 218
2.5. Bases imponibles , a l cuotas . T tulos I y II de la ley argen
t in a (an tes y des pu s de la ley 24.674 y modif. ) 220
2.5 .1 . B ase s im pon ibles , a l cu otas , , . . 220
Breve esquema sobre la base imponib le
.-.
224
Cm puto de pagos a cuen ta 225
Alcuotas 226
2.5.2 . T tulos I y II (an tes y despu s de la ley 24.674 y modif .) 227
- Ju r isp rud en c ia sobre la ley an te r io r 229
Acei tes lubr ic an tes 229
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XIV
NDICE GENERAL
Bonificaciones y descu entos no deducibles 230
Artculos de tocador 230
Pr i m as de seguros 230
2.6 . Ve rificacin y fiscalizacin 23 0
3.
Determinacin y pago. Privilegios 233
3.1 .
De te rmina c in y pago 233
3.2. Privilegios
234
CAPTULO XVI
T R IB U T O S A D U AN E RO S Y E ST M U L O S
A L A E X P O R T A C I N
1.
Generalidades. Especies de tributos: Derechos de importacin.
Impuesto de equiparacin de precios. Derechos antidmping.
Derechos compensatorios. Derechos de exportacin. Tributos
con afectacin especial. Tasa de estadstica. Tasa de compro
bacin. Tasa de servicios extraordinarios. Tasa de almacenaje 237
1 .1 . G enera l idade s 237
S is tema Ar mon izado . M e r cosu r 240
1.2. D erech os de im porta cin 242
1.2.1 . Hecho impo nible 243
1.2.1 .1 . Aspecto m ate r ia l 243
1.2.1.2. Aspecto subje tivo 245
1.2.1.3. Asp ecto tem po ral 245
1.2.1.4.
Aspecto espacial 246
1.2.2. Suje tos pasivos 246
1.2.3 . Ele m ent o cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 246
1 .2.3.1. M omento pa ra es tab lecer lo 246
1.2.3.2. Clasificacin de los derec hos de im po rtaci n 248
1.2.3 .3 . Base imponible en derechos de importacin ad valorem 249
1.2.4. Fa cu ltad es del Poder Ejecutivo 253
- Ju r i sp r ude nc ia 253
1.3. Im pu esto de equ iparaci n de precios 254
N orm as sup le tor ias 255
1.3.1 . Hecho imp onible 255
1.3.2. Suje tos pasivos 256
1.3.3 . El em ent o cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 256
1.4. Derechos an t id m pin g 257
1.4.1 . Hecho imp onible 258
1.4.2. Suje tos pasivos 258
1.4.3 . Ele m ent o cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 259
1.4.4. Dispos ic iones comunes a los derechos an t idmping y com
pensa tor ios 259
N orm as sup le tor ias 259
Inves t igac in y procedimiento 260
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T
NDICE O ENKRAL XV
1.5. De rechos com pen sator io s 261 ~-
1.5.1. Hec ho im pon ible 262
1.5.2. Suje tos pasivos 262
1.5.3 . Ele m ento cuan tif can te de la obligacin tr i bu ta r ia 262
1.5.4.
Disposic iones comunes a los derechos antidmping y com
pensa tor ios 262
1.6. D erech os de exp ortacin 263
1.6.1 . Hech o imp onible 263
1.6.1 .1 . Aspecto m ate r ia ] 263
1.6.1.2. Aspecto subje tivo 266
1.6.1.3. Asp ecto tem po ral 266
1.6.1.4. Aspecto espacia l 267
1.6.2. Suje tos pasivos 267
1.6.3 . Ele m ent o cuan tif can te de la obligacin tr i bu ta r ia 268
1 .6 .3.1. M omento pa ra es tab lecerlo 268
1.6.3.2.
Clasificacin de los derec hos de exp ortac in 26 8
1.6.3 .3 . Base imponible en derechos de expor tacin
ad valorm
269
1.6.4. Fac u l ta des de l Poder Ejecu t ivo 270
1.7. T rib uto s con afectacin espe cial 270
1.8. T asa de es ta ds t i ca 271
N a tu r a leza ju r d ica 271
No r mas sup le to r ia s 271
1.8.1 . Hecho imp onible (o hecho tr ib uta r io ) 272
1.8.1 .1 . Aspecto m at er ia l 272
1.8.1.2.
Asp ecto subjetivo 272
1.8 .1.3. Aspectos tem po rales y espac iales 272
1.8.2.
Suje tos pasivos 273
1.8.3 . Ele m ento cuan tif cante de la obligacin tr i bu ta r ia 273
1 .8 .3.1 . M omento pa ra es tab lecer la base imponib le 273
1.8.3.2. Base imponib le 273
1.8.4. Fa cu l t ade s de l Poder Ejecu tivo 273
1.9. T asa de comp robacin 273
No r mas sup le to r ia s 274
1.9.1 . Hecho imp onible (o hecho tr ib uta r io ) 274
1.9.1 .1 . Aspecto m ate r ia l 274
1.9.1.2.
Aspecto subje tivo 274
1.9.1 .3 . Aspectos tem po rale s y espacia les 274
1.9.2. Suje tos pasivos 274
1.9.3 . El em ent o cua ntif ca nte de la obligacin tr i bu ta r ia 275
1 .9.3.1. M omen to pa ra es tab lecer la base imponib le 275
1.9.3.2. Ba se imp onible -275
1.9.4. Fa cu lta de s del Pod er Ejecutivo 275
1.10. T asa de servic ios ex trao rdin ar io s 275
1.10.1. Hech o impo nible (o hecho tr ib uta r io ) 275
1.10.1.1 . Aspecto mate r ia l 275
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NDICE GENERAL XVII
3.3. O tros es t m ulos a la expor tacin 293
3.4. Derecho y accin pa ra percibir es t m ulos a la expo r tacin 293
3.4.1 . In te rese s y ac tua l izac in 294
3.4.2 . Prescr ipci n 294
Plazo de prescr ipcin 295
Cmputo 295
Ca usa le s de suspen s in 295
Cau sa les de in te r rupc i n 295
Su pleto r iedad del Cdigo Civil 295
3.5. Accin del f isco pa ra rep eti r im port es paga dos inde bida m en
te por es t m ulo s a la expor tacin 295
Plazo de prescr ipcin 295
Cmputo 296
Ca usa le s de suspens in 296
Cau sa les de in te r rupc i n 296
Sup letor ie dad del Cdigo Civil 296
CAPTULO XVII
IMPUESTO SO RE LOS INGRESOS
RUTOS
1. Vigencia; su sustitucin. Antecedentes. Caractersticas 297
1.1. Vigencia; su susti tuci n 297
1.2. A ntec ede ntes 300
1 .3 . Ca rac te r s t icas 303
2. Anlisis del ttulo II de la Ordenanza Fiscal (t.o. en 1997)
vigente en la ciudad de Buenos Aires y nocin de las ordenanzas
tarifarias. Hecho imponible. Sujetos pasivos. Exenciones .. 305
2 .1 . Gen e r a l idades 305
2.2.
Hecho impo nible 306
2.2.1. Aspec to m ate r ia l 306
2.2.2. Asp ecto subjetivo 307
2.2.3. Aspec to temp ora l 307
2.2.4 . Aspecto espacia l 308
2.3.
Suje tos pasivos 308
2.4. Exen ciones 308
3.
Base imponible. Deducciones 309
3. . Ba se impo nible 309
3.2. Dedu cciones 310
4. Determinacin. Perodo fiscal. Liquidacin y pago. Agentes
de retencin y percepcin
311
4 .1 .
De te r minac in 311
Recursos 313
4.2.
Per odo fiscal 314
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XVII I
NDICE GENERAL
4.3 .
Liquid acin y pago 315
Alcuotas 316
4.4.
A gen tes de re tencin y percepcin 316
5. Convenio multilateral
317
CAPITULO
XVIII
O T R O S T R I B U T O S
1. Tasas judiciales: examen de las tasas que gravan las actua
ciones ante tribunales nacionales. Tasa por actuaciones ante
el Tribunal Fiscal de la Nacin 319
1 .1 . Tasas jud ic ia les : examen de las tasas que gravan las ac
tuac iones an te t r ibu na l es nac iona les 319
Suple tor ieda d de norm as 320
1.1.1 . Hecho imp onible (o hecho tr ib uta r io ) 32 1
1.1.1 .1 . Aspecto m ate r ia l 32 1
1.1.1.2. Aspecto subje tivo 322
1.1.1 .3 . Aspecto tem po ral 322
1.1.1.4.
Aspecto espacial 323
1.1.2. Suje tos pasivos 323
1.1.3 . Ele m ento cuan tif icante de la obligacin tr i bu ta r ia 324
1.1.3 .1 . M om ento pa ra es tab lecer la base imp onible 324
1.1.3.2. Ba se impo nible 324
Ju r i sp r ude nc ia 324
Valuacin f iscal ac tu aliz ada de inm ueb les 324
Ju ic ios de mo nto inde te rm inab le 326
"Juic ios no suscep tibles de apreciacin pec un iar ia" 326
- Ju r i sp r u den c ia 326
Am pliac iones de dem and a y reconvenc iones 326
1.1.3.3. A lcuo tas 327
1.1.4. Exen ciones 327
1.1.5. Incum pl imien to de l pago 329
1.1.6. Sanc iones conm ina tor ias 330
1.1.7.
Des t ino de l g rav am en 330
1.2. T asa por actua cion es ant e el T r ibun al Fiscal de la Nacin
(ley 22.610,
modif.
por ley 23.871) 33 1
Sup le tor iedad de norm as 331
1.2.1. Hecho impo nible (o tr ibu tar io ) 33 1
1.2.1 .1 . Aspecto m ate r ia l 331
1.2.1.2. Aspecto subje tivo 33 1
1.2.1.3. Aspecto tem po ral 332
1.2.1.4.
Aspecto espacial 332
1.2.2.
Suje tos pasivos 332
1.2.3 . Elemento cuantif icante de la obligacin tr ibutar ia 332
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NDICE GENERAL
XIX
1.2 .3 .1 . M omento para es tab lecer la base imponib le . O por tun i
dades pa r a el pago 332
1.2.3.2. Base imponible . Alcuota 333
1.2.3.3. Reduccin de la tas a . Re in tegro de la t a sa 334
- J u r i s p r u d e n c i a
334
1.2.4. Exenc iones 335
- Ju r i sp r udenc ia sob r e
el
beneficio
de
l i t igar
sin
gas to s
. 335
1.2.5. T r mi te . Incum pl imien to
del
pago
336
1.2.6. Des t ino del g r a v a m e n 337
2. Impuesto
de
sellos 337
Car ac te r s t i c a s 337
- J u r i s p r u d e n c i a 338
2.1 . Hecho imponib le 338
2.1.1. Aspec to mate r ia l 339
2.1.2. Aspecto subjetivo
339
2.1
3.
Aspec to tempora l
339
2.1.4 . Aspecto espacial 340
2.2.
Suje tos pasivos
340
2.3. E lemen to cuan t i f i c an te de la ob l igac in t r ibu ta r ia 340
2.3.1. M omen to pa r a es tab lece r la base imponib le 340
2.3.2 . Base imponible . Alcuotas progresivas 341
2.4. Exenciones _. 341
3.
Gravamen
a los
premios
de
sorteos
y
concursos deportivos
.
342
Car ac te r s t i c a s 342
3.1.
Hecho imponib le
(o
t r ibu ta r io )
342
3.1.1 . Aspec to ma te r ia l 342
3.1.2. Aspecto subjetivo 343
3.1.3. Aspec to tempora l
343
3.1.4 . Aspecto espacial 343
3.2. Sujetos pasivos 343
3.3. Elem ento cuant i f ican tede laob ligac in t r ib u ta r ia . Baseim
ponible y a l cuo ta 344
3.4. Exenciones y s u p u e s t o s de no sujecin 345
4. Impuestos y contribuciones inmobiliarias 345
Cri te r ios
de
valuacin
348
4 .1 . Atr ibuc iones de la en tonces M .C.B.A. (hoy, Gobierno de la
Ciudad
de
Buenos Aires)
348
4.2. Hecho imponible (o t r ibu ta r io ) 349
4.2 .1 . Aspec to s ma te r ia l y subjetivo 349
4.2.2 . Aspecto temporal 349
4.2.3 . Aspec to espac ia l
349
4.3 . Suje tos pasivos 350
4.4. E lemen to cuan t i f i c an te de la ob l igac in t r ibu ta r ia 350
4.5.
Exenc iones
350
5.
Otros gravmenes
350
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XX
NDICE GENERAL
5.1 .
I m pu esto sobre los com bustibles l quidos y e l gas n at u ra l 351
Suple tor iedad de norm as 351
5.1.1 . Hecho imp onible (o tr ib uta r io) 352
5.1.1.1.
Aspec to m ate r ia l 352
5.1.1.2. Asp ecto subjetivo 352
5.1.1 .3 . Aspecto tem po ral 352
5.1.1 .4 . Aspecto espacial 353
5.1.2. Sujetos pasiv os 35 3
5 .1 .3 . E lem ento cuant i f ican te de la ob ligac in t r ib u ta r ia 353
5.1.4 . Exe ncione s 354
5.1.5. Pero do fiscal de liquid acin . Pa go s a cu en ta 354
5.2. Im pu esto a los pasa jes areos a l exte r ior 355
5.3 . Impues to a la energ a e lc t r ica . 355
5 .4 . Im pue s to sobre espec ia l idades fa rma cut icas 356
Exenc iones 356
BIBLIOGRAFA 359
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~r
XXI
PRINCIPALES ABREVIATURAS
ACE agru pam iento de colaboracin em pres ar ia .
"A.D.L.A." "An ales de Legislacin A rge nti na ".
A.F.I .P. Ad m inistracin Fed eral de Ingres os P bli
cos.
A.N.A Ad m inistracin Nacional "de A du an as .
A.N.Se.S r Ad m inistracin Nacional de la Seg urid ad
Social.
AP I acuerd o plen ar io imposit ivo
"B.M ." . . _ "Bolet n M unicipal" .
"B.O." "Bo letn O ficial".
C.A Cdigo Ad uan ero.
Cm . Fed C m ara Fede ra l ( s iempre se t r a t a de la que
t iene as iento en la Capi ta l Federa l , sa lvo
que expresamente se mencione ot ro lugar ) .
C.C Cdigo Civ il.
C.N Co nsti tucin nacio nal .
C.N. Civ. C m ara Nacion al de Apelaciones en lo Ci
vil.
C.N. Com C m ara Naciona l de Apelaciones en lo Co
mercial .
C.N. Cont. -Adm . Fed. Cap C m ara Nacional de Apelaciones en lo Con-
tenc ioso-Adminis t ra t ivo Federa l de la Ca
pi ta l Federa l .
C.N. Pen.-Econ C m ara Nacional de Apelaciones en lo Pe
nal-Econmico.
C.N. Seg. Social C m ara Nacion al de Seg urida d Social.
C.P. Cdigo Pe na l.
C.P.C.C.N Cdigo Pro cesal Civil y Co me rcial de la Na
cin.
C.P.P. Cdigo Pro cesal Pe na l.
C.S Corte Su pre m a de Ju st ic ia de la Nacin.
decr. decreto.
D.A.T.J Direccin de As unto s T cnicos y Ju r dic os.
"D.F." rev ista "Derecho Fiscal".
D.G.A Direccin Ge neral de A du an as.
D.G.I Direccin Ge neral Imp osit iva.
D.R decre to reglamentar io .
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XXII
PR INC IPA LE S ABKK VA T URAS
"D T
"D T E "
G C B A
h i
I A
I B P
I G
11
I I B
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"J A "
L A
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M C T A L
O A
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R G
R P del T F N
S I J P
s u s s
t 0
T F N
U T E
revis ta "Derecho T r ibutar io"
revis ta "Doct r ina Tr ibutar ia Er repar"
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires
hecho imponible
impuesto sobre los act ivos
impuesto sobre los bienes personales
impuesto a las gananc ias
impuestos in te rnos
impuesto sobre los ingresos brutos
impuesto a l va lor agregado
"Jur i sp rudenc ia Argen t ina"
Ley de Aduana (si no se especifica texto
ordenado, es la de 1962 y modif)
revista "La Informacin"
revista "La Ley"
Ley Nacional de Procedimientos Adminis
t ra t ivos
Ley de Sociedades Comerciales
M unic ipa l idad de la Ciudad de Buenos Ai
res
M odelo de Cdigo T r ibutar io pa ra Am er ica
La t ina
O r d e n a n z a s de A d u a n a
Poder Ejecutivo nacional
"Peridico Econmico Tr ibutar io"
resolucin general
Reglamento de Procedimiento de l Tr ibunal
Fiscal de la Nacin
Sis tema Integrado de Jubi lac iones y Pen
siones
Sis tema nico de Segundad Soc ia l
texto ordenado
Tribunal Fiscal de la Nacin
un in t r ans i to r i a de empresas
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T
1
P A R T E C U A R T A
EL DERECHO TRIBUTARIO VIGENTE
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3
CAPTULO
XI
I M P U E S T O A L AS G AN A N C IA S *
1 . C O N C E P T O D E "G A N A N C I A " O " R E N T A " S EG N L AS D I F E R E N T E S
T E O R A S E CO N M IC A S Y
F I S C A L E S .
E F E C T O S E CP N M IC O S .
T I P O S D E I M P O S IC I N .
1.1. Concep to de "ganancia" o "renta" segn las diferentes
teoras econmicas y fiscales.'
En es te punto segui remos la e rudi ta obra de Garc a Belsunce
sobre e l tema que nos ocupa
1
. Es te auto r d is t in gu e : I ) l as doc
tr inas econmicas; I I ) las doctr inas f iscales, que a su vez sub-
divide en:
a)
del "rdi to-producto",
b)
de l " rdi to- incremento pa
tr imonial" o "rdi to- ingreso", y
c)
e l concepto legal is ta .
Doctrinas econmicas.
Se discute s i la palabra "renta" o "rdi to" (en f rancs,
u
re-
venue"), der ivada de l la t n de
"reditus",
proviene del verbo
"red-
dere"
("rendir") o del verbo
"redir"
("retornar, volver a darse").
En cambio, la pa labra inglesa "income" ( comein") denota lo que
ent ra ; en a lemn, la expres in "einkommen" significa, en forma
ampl ia , " ingreso o ent rada" , y
"ertrag"
se refiere al producto pe
r idico que se repi te .
Carac te r izan a es te t ipo de doc t r inas , con a lgunas var iantes
segn el escr i tor de que se t ra te , los s iguientes aspectos:
*
Advertencia:
Cu ando en este cap tulo menc ionamos art culos s in acla rar
a qu ley corresponden, se trata de los de la ley de I.G. (t .o. en 1997), salvo
que cons ignemos que per tenecen a o t ro ordenamiento .
1
Horacio Garca Belsunce,
El concepto de rdito en la doctrina y en el
derecho tributario,
Depa lm a, Bue nos Air es, 1966. (Ver, asim ism o,
cap. I, punto
2.2.)
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4
CATALINA GARCA VIZCANO
1) La renta es s iempre una riqueza nueva, ma te r ia l o inma
te r ia l , sea consumida o ahor rada o inver t ida , ya se la cons idere
desde el punto de vista objetivo o subjetivo.
2) -Para Smith y Ricardo , la ren ta cons is te n icamente en b ie
nes mater ia les , excluyendo los usos y servic ios de goce del capita l .
Say, en cambio, entiende que tanto e l capita l como la renta pueden
es ta r r epresen tados por cosas mate r ia les o por b ienes inmate r ia les
(comprende en es te l t imo concepto los servic ios personales de goce,
de recreo, e tc . ) j M arsh all in troduc e en e l concepto de re n ta los
servic ios que una persona obtiene de la propiedad de cualquier
obje to , aunque la aplique en su propio uso. Fisher sostiene que
la re nt a es e l servic io o uti l ida d qu e re su lta del cap ita l , cal if icndola
como "uso abstracto de la r iqueza".
3)
Debe derivar de una fuente productiva,
que impl ica la ha
bil i tac in o explotacin de la fuente , de modo que la voluntad del
hombre convier te a l capita l en productivo, v .gr . , cuando decide ex
plotar la t ier ra o inver t ir en prs tamo el capita l que tena ocioso,
emplear su actividad laboral en la produccin de bienes y servic ios .
4 ) No es necesar io que la r iqueza sea rea l izada y separada
del capital.
5) En la mayora de los casos la
periodicidad
es t imp l c i ta ,
aunque no es ind ispensab le .
6) La renta consis te s iempre en la renta neta que resu l ta de
de trae r de la ren ta b ru ta una se r ie de deducc iones .
7) La ren ta puede se r
monetaria, en especie o real.
Com o dice
Smith, la renta real es e l poder de comprar y consumir , y es t
represen tada por los b ienes que pueden suces ivamente se r adqui
r idos con la convers in de la renta monetar ia o en especie ; a la
renta real se la mide en funcin del poder adquis i t ivo de las otras
dos ren tas .
8) Se ha controver t ido entre los economistas la necesidad de
que la renta sea consumible para que pueda cal if icrsela de ta l .
Luego de ana l izar las doc tr inas econmicas , Garc a Be lsunce
se "permite ins inuar un concepto genr ico para agrupar todas las
tes is en lo que t ienen de comn", y concluye en que para e l las
"rdito" o renta "es la riqueza nueva, m aterial o inmaterial, que
deriva de una fuente productiva, que puede ser peridica y con
sumible y que se expresa en moneda, en especie o en los bienes o
servicios finales que pueden adquirirse con la conversin del me
tlico o bienes recibidos como renta inmediata"
2
.
Son sostenedores de las doctr inas econmicas (con cier tas
diferencias de cr i ter ios, segn el pensador de que se t ra te) , entre
2
Garca Belsunce,
El concepto de rdito . .,
ob. cit., ps. 84/5.
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D E R E C H O
TRiBtrrARio
5
otros ,los f is icratas, Sm ith, Ricardo, T h ne n, Say, M ili , Bie rsac k,
Rosche r, He ld , G uth , H e rm an n , W agner , We iss, M ar sha l l ,Neu-
mann, F isher , Papi .
Doctrinas fiscales.
La insuficiencia ol imi tac inde los conceptos ter icosde los
economis tas f rentea los f ines prcticosde la imposicin dio luga r
a nuevas inves t igac iones y formulac iones doc t r ina les , a efectos
de ha l l a r
un
concepto
de
ren ta v l ido para considerar lo como
hecho imponible por las norm as t r ibu ta r i a s . Es te t ipo de doc
t r i na s pue de n ser a g r u p a d a s de la s i gu ie n t e m a ne r a
3
:
A ) Teora
de la
renta-producto. Es s o s t e n i d a por los finan
c i s t a s s e g u i d o r e s
de las
d o c t r i n a s e c o n m i c a s .
El
p e n s a m i e n t o
de
l o s a u t o r e s que se e n r o l a n en la t e o r a que nos o c u p a , con sus
d i s t i n t a s v a r i a n t e s , p e r m i t e que G a r c a B e l s u n c e . e n s a y e e s t e c o n
c e p t o g e n r i c o
de
" r d i t o "
o
r e n t a p a r a a g r u p a r l a s :
es
la
riqueza
' nueva material (peridica
o
susceptible
de
serlo)
que
fluye
de una
fuente productiva durable
y que se
expresa
en
trminos mon etarios
( l o s c o n c e p t o s
que
e s t n e n t r e p a r n t e s i s p u e d e n s u p r i m i r s e ) "
4
.
A l p o n e r de r e l i e v e el origen de la r e n t a , e s t a t e o r a es pre-
p o n d e r a n t e m e n t e
objetiva, en
r a z n
de que
e n t i e n d e c o m o r e n t a
a l conjunto*
de
p r o d u c t o s
o
f r u t o s o b t e n i d o s .
'
J
Cabe menc iona r , adems
de las
teor as
que a
cont inuac in s inte t izamos,
la posicindeIrving Fisher (cit.porD io Ja r ac h enFinanzas pblicas
y
derecho
tributario,
ob. cit., ps.
481/2) ,
que
concepta
al
ingreso
o
renta como
el
flujo
de
servicios
que los
bienes
de
propiedad
de una
persona"
le
proporc ionan
en de
te rm inad o per odo, debiendo inc luirnoslolosingresos mon etarios, s ino t amb in
>
el
goce
de los
bienes
en
poder
del
contribuyente,
como, v.gr., cas a-h abi taci n ,
luga re s de recreo, vehculos, muebles del hogar, colecciones, etc.;
no
considera
renta a losmon tos ingresa dos destinados al ahorro
-no al
consumo inmedia to - .
F i she r en t i ende
que la
exencin de) ahorro
en el
m o m e n to
en
q ue
se
produce
(sin perjuicio
de su
inclusin
en el
monto imponible
del
impuesto sucesor io ,
u n a
vez
fallecido
el
con t r ibuyen te ) pe rmi t e aumenta r
la
formacin
del
capital ,
con beneficios para la economa nacional .
Respecto de la teor a de Nicholas Kaldor sobre la imposicin al gas to y
sus re lac iones
con el
impuesto sobre
la
r en ta ,
ver
cap. II, punto 2.5.
4
Garc a Belsunce ,
El
concepto
de
rdito.
. ., ob. cit., p. 132.
Como bien
dice Hctor B.Vil legas, pa ra esta teor a el capital es toda r iq uez a corporal o
incorporal y durable , capaz deproduc i r unaut i l idad a su t i t u l a r , mien t r a sque
renta es la
ut i l idad
(o
r iqueza nueva)
que se
obtiene
del
cap i t a l [ . . . ] . Com
parando es tos conceptos con los de la c ienc ia na tura l , y segn la concepcin
ana l i zada ,
el
capi ta l
se
asemejar a
a un
rbol
y la
r en ta
a los
frutos
que
dicho
rbol produce" (Curso
de
finanzas
. . .,
ob. cit., p.533). Lap rop iedad delcapital
es,
pues ,
la de
const i tu ir
una
fuente productiva
y
durable .
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26/392
6
C A T A L I N A G A R C A V I Z C A N O
P r o p u g n a n t a l c o r r i e n t e ( c o n c i e r t a s p o s i c i o n e s e n c o n t r a d a s ) ,
e n t r e o t r o s , Q u a r t a , G e r b i n o , S e l i g m a n , B a t t i s t e l l a , C o l i n , A l l i x ,
D e V i t i d e M a r c o , L a u f e n b u r g e r , V a l d s C o s t a .
B )
Teora de la renta-incremento patrimonial o renta-ingreso
o del balance. Se
h a c o n s i d e r a d o a l a u t o r a l e m n S c h a n z c o m o
e l c r e a d o r d e e s t a t e o r a .
P a r a e s t a c o n c e p c i n , q u e p e r s i g u e u n o b j e t i v o p u r a m e n t e f i s
c a l ,
l a n o c i n d e r e n t a e s m u y a m p l i a , y a q u e c o m p r e n d e l o s i n
g r e s o s p e r i d i c o s y o c a s i o n a l e s , c o m o l a s p l u s v a l a s , d o n a c i o n e s ,
l e g a d o s , h e r e n c i a s , g a n a n c i a s d e l j u e g o , e t c . N o t e m o s q u e p a r a
o b t e n e r l a r e n t a - p r o d u c t o s o n s u m a d o s l o s f r u t o s o u t i l i d a d e s d e l
c a p i t a l , e n t a n t o q u e p a r a l a t e o r a q u e a q u c o n s i d e r a m o s c o r r e s
p o n d e e f e c t u a r u n balance estableciendo la diferencia entre dos es
tados patrimoniales tomad os en perodos distintos, c o n s t i t u y e n d o
r e n t a a q u e l l o e n q u e h a a u m e n t a d o d e t e r m i n a d o p a t r i m o n i o e n
e l t i e m p o , a lo cual se agrega el valor d e los bienes consum idos.
G a r c a B e l s u n c e r e s u m e l a s d i s t i n t a s p o s i c i o n e s s o b r e l a r e n t a ,
q u e c o n f o r m a n e s t a t e o r a , d e l a s i g u i e n t e m a n e r a :
"Es todo ingreso
neto en bienes materiales, inmateriales o servicios valuables en di
nero,
peridico, transitorio o accidental, de carcter oneroso o gra
tuito, que importe un incremento neto del patrimonio de un indi
viduo en un perodo determinado de tiempo, est acumulado o haya
sido, consum ido y que se exprese en trminos mon etarios"
5
. N o s
p e r m i t i m o s a g r e g a r q u e n o s l o d e b e c o m p r e n d e r a l o s i n d i v i d u o s ,
s i n o t a m b i n a l o s e n t e s c o l e c t i v o s .
T a l t e s i s t i e n e e n c u e n t a e l resultado, p o r l o c u a l e s p r i m o r -
d i a l m e n t e subjetiva, p u e s t o q u e p r e t e n d e c a l c u l a r c u n t o h a a u
m e n t a d o l a r i q u e z a d e l c o n t r i b u y e n t e e n e l p e r o d o .
P r o p u g n a n e s t a t e o r a - c o n d i s t i n t o s m a t i c e s y r e s e r v a s , e n t r e
o t r o s , S c h a n z , G a r t n e r , R i c c i , G r i z i o t t i , S i m o n s , G i a n n i n i , E i n a u d i ,
V a n o n i , D u e
6
.
5
Garc a Belsunce , El concepto de rdito . . ., ob. cit., p. 186.
6
Puntual iza Due que " la renta, como ingreso econmico de la persona en
el per odo considerado, puede def inirse ms ampliamente como la suma alge
braica de dos trminos: 1) e l consumo de la persona durante e l per odo, y 2)
el incremento neto en el patr imonio individual de la misma en el per odo, ambos
exp resad os en dine ro [. . . ] . E n otros trm ino s, la rent a co nsiste en:
"1) e l monto total recibido de terceros durante e l per odo, menos los gastos
necesar ios para la obtencin de esa suma (dist intos de los gastos personales
de subsis tenc ia) ;
"2) e l valor de la act ividad consuntiva de la persona, excluida la der ivada
de la percepcin de dinero o bienes de terceros durante el perodo [ . . .] ;
"3) el incremento en el valor del activo posedo durante el perodo.
"La suma de esos t res t rminos debe igua lar la renta considerada como
suma de consumo ms incremento neto en el patr imonio, ya que la tota l idad
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DERECHO TRIBUTARIO 7
Concepto legalista.
S u b o r d i n a e l c o n c e p t o d e " r e n t a " a l o q u e e s t a b l e c e n l a s n o r
m a s l e g a l e s . G i u l i a n i F o n r o u g e e s t i m a q u e c o n s t i t u y e u n a c u e s
t i n de po l t i c a fiscal, e x t r a a a l de r ec ho financie ro , a d o p t a r u n a
u o t r a t e s i s d e l a s a n t e r i o r m e n t e e x p u e s t a s .
Gomes de Sousa expresa que e l hecho generador de l impues to
a la renta es "la adquis ic in de la disponibil idad econmica de
un e lemento de r iqueza que corresponda a una definic in legal
pos i t iva de rendimien to" .
S in embargo , como expl ica Garc a Be lsunce den tro de es ta
pos ic in , " las normas lega les deben se r sumamente exp l c i tas y
claras , ya que en caso de defic iencia en su expresin o de dudas
en su in te rpre tac in , no tendr e l in t rpre te fo rma de recur r i r a
doc tr inas o s is temas que puedan cons iderar se impl c i tos en e l c r i
ter io seguido por la ley"
7
.
Por l t imo, des tacamos que luego de pasar rev is ta a las d is
t in tas posic iones , Garca Belsunce, pese a su postura legalis ta , se
adhiere plenamente a la doctr ina del "rdito-producto", "no slo-
porque hallo en e l la una fundamentacin c ientf ica de cor te eco
nmico, que como ta l da base y sustento a la teor a f iscal y a la
norma ju r d ica que la consagre , pues to que e l de recho t r ibu ta r io
t
reg ula s i tuacio nes de contenido econmico, s ino porq ue, a de m s ,
presenta en s misma una organic idad y un r igor c ientf ico que
la im po ne sin lu ga r a du da s por sobre la s d em s , que [. . .] no-
t ienen ms e lemento de cohesin que e l propsito de servir a f ines
fiscales". E s ta ad hes in no se opon e, em per o, a la evolucin del
s is tema legis la t ivo a efectos de "incluir las ganancias de capita l ,
las ex t raord inar ias , acc iden ta les o t rans i to r ias [ . . . ] porque , en a ras
de ta le s neces idades Ha s impl i ficac in de l o rden am iento t r ib u ta r io ] ,
esv l ida la fo rmulac in de l concepto lega l is ta"
8
.
de los e lementos que ent ran en los t res t rminos debe emplearse o const i tu i r
act ivida d con sun tiva o m anife stars e como cambio en el patr im on io neto de la
persona en el per odo" (John F. Due, Anlisis econm ico d e los impu estos . ..,
ob.
cit. , ps. 99/100).
7
Garc a Belsunce , El concepto de rdito . . ., ob. cit., ps. 193/4.
8
Garc a Belsunce , El concepto de rdito. . . , ob. cit. , ps. 243/4. R es alt a
es te autor que tanto es as , que en a lgunas opor tunidades aconse j o ins inu
la extensin del sistema vigente al momento de escr ibir la obra, "para incluir
las gananc ias de capi ta l , l as ext raordinar ias , acc identa les o t rans i tor ias , no por
adhesin a la tesis del rdito- incremento patr imonial, sino porque, en aras
de tales necesidades, es vl ida la formulacin del concepto legal ista que hacen
los dist inguidos colegas de la Arg en tina y del Bras i l an tes c i tados" (p. 244).
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8
CATALINA GARCA VIZCANO
( L a l e g i sl a c i n a r g e n t i n a , e n s u s i n ic i o s, a d o p t g e n r i c a m e n
t e l a d o c t r i n a d e l a " r e n t a - p r o d u c t o " . L a s u s t i t u c i n d e l i m p u e s t o
a r g e n t i n o a l o s r d i t o s ( l e y 1 1 . 6 8 2 ) p o r e l i m p u e s t o a l a s g a n a n c i a s
( l e y 2 0 . 6 2 8 ) s i g n i f i c u n p a s o p a r a e n r o l a r s e e n l a t e o r a d e l a
" r e n t a - i n c r e m e n t o p a t r i m o n i a l " . N o o b s t a n t e , p o s t e r i o r e s r ef or
m a s l l e v a r o n , s a l v o e x c e p c i o n e s , a l a t e o r a d e l a " r e n t a - p r o d u c t o " .
E l
valor
d e l a s t e o r a s r e f e r i d a s - a n u e s t r o e n t e n d e r - n o
s l o s e c i r c u n s c r i b e a c u e s t i o n e s d e p o l t i c a fiscal o d e o r i e n t a c i n
p a r a el l e g i s l a d o r ; t a m b i n l o t i e n e n a l os e f e ct o s d e i n t e r p r e t a r
d e n t r o d e l m a r c o n o r m a t i v o l a s d i s p o s i c i o n e s j u r d i c a s , sin men
gua d el principio de legalidad. L o s c o n c e p t o s l e g a l e s s u e l e n s e r
a d o p c i o n e s p a r c i a l e s d e c i e r t a d o c t r i n a , c u y o c o n o c i m i e n t o e s n e
c e s a r i o p a r a u n a e fi ca z h e r m e n u t i c a .
1.2. Efectos econmicos.
P o r r e g l a g e n e r a l , s e s o s t i e n e l a i n t r a s l a d a b i l i d a d c u a n d o r e
c a e s o b r e p e r s o n a s f s i c a s , n o a s c u a n d o g r a v a a s o c i e d a d e s
9
.
(Ve r cap. IX, punto 6.3.1.)
S i b i e n s e t r a t a d e u n i m p u e s t o p r o d u c t i v o p o r s u e l e v a d o
r e n d i m i e n t o , c o n l a v e n t a j a d e q u e c o n u n a u m e n t o d e l a a l c u o t a
e s p o s i b l e i n c r e m e n t a r l o s i n g r e s o s p b l i c o s s i n r e c u r r i r a n u e v o s
t r i b u t o s , a l a v e z q u e s e a d a p t a a o b j e t i v o s d e j u s t i c i a s o c i a l
p o r l a s d e d u c c i o n e s p e r s o n a l e s , s u p r o g r e s i v i d a d p a r a p e r s o n a s
f s i c a s , l a d i s c r i m i n a c i n d e f u e n t e s d e i n g r e s o y s u u s o e x t r a -
f i s c a l , h a n s i d o p l a n t e a d a s c i e r t a s o b j e c i o n e s , a s a b e r :
1 ) obs tacu l iza e l ahor ro , la cap i ta l izac in y e l deseo de los
c o n t r i b u y e n t e s d e p r o d u c i r m s , g e n e r a n d o n e c e s a r i o s e f e c t o s
en la formacin de capital y en la oferta de trabajo
( q u i e n e s
e s tn ub icados en lo s a l to s e sca lones de l a p r og r e s iv idad son
induc idos a su s t i tu i r t r aba jo po r oc io ; en cambio , e l
efecto ingreso
se p r oduce , gene r a lmen te , en lo s s ec to r e s de med ianos y ba jo s
w
Un anl isis de los dist intos efectos econmicos puede hal lrselo en Jarach,
Finanzas publicas . .
., ob. cit., ps. 487/533.
A las objeciones que exponemos seguidamente se suman las teor as segn
las cuales los impuestos a los individuos deben basarse en su gasto, y no en
su ingreso, que t ienen como famoso antecedente las ideas de Hobbes, y que
enunci en t rminos un tanto di fe rentes John S tua r t M i li . La defensa de M i li
fue hecha por M arsha l l y P igou en Ingla te r ra , I rv ing Fisher en los Es tado s
Unidos y Luigi Einaudi en I tal ia . Como uno de los mximos exponentes de
esta corr iente debemos c i tar a Nicholas Kaldor , Impuesto al gasto, ob. cit.
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29/392
A
DERECHO TRIBUTARIO
9
ingresos alcanzados por el gravamen, porque provoca en los indi
viduos deseos de trabajar ms para mantener el nivel de ingre
sos anterior a la creacin del tributo o al aumento de alcuotas);
2) en perodos de inflacin, puede gravar ganancias que
son ficticias, derivadas de la depreciacin monetaria;
3) constituye un aliciente para el xodo de capitales y obs
taculiza la incorporacin de capitales "ocultos" o invertidos en
el exterior;
4) el impuesto a la renta de las sociedades frena las in
versiones de capital , por cuanto el impuesto priva directamente
de la posibilidad de reinvertir la porcin de renta (utilidades)
necesaria para ingresarlo;
5) es exagerada la progresividad (las altas alcuotas influ
yen para que los contribuyentes afectados por ellas aumenten
desaprensivamente sus gastos y sus costos, y el gasto deduciblees soportado, en definitiva, en la proporcin correspondiente,
por el Estado);
6) no son razonables los exiguos montos de las deducciones
personales;
7) es notoria la complejidad del impuesto;
8) re su lta excesivo el costo de recaud acin ; V
- 9) estimula la evasin
10
.
Es tas objec iones pueden se r cont rar res tadas , en razn de que
depende de la polt ica f iscal la f i jacin de las alcuotas, que o
deben producir los referidos efectos adversos, as como que e"sa
pol t ica regule en coyunturas inf lacionar ias a justes por inf lacin
adecuados , es tablezca montos acordes a la rea l idad econmica
por deducc iones pe rson ales , e leve los m nimo s no imp onibles pa ra
que e l costo de recaudacin sea menor -dejando fuera de la t r i
butac in a pequeos potenc ia les cont r ibuyentes , que a la la rga
tr a e n ap are jad o un costo op erativ o de verif icacin y f iscalizacin
que resul ta mayor que lo 'obtenido por la recaudacin del '_gra-^
v a m e n - . -Por lo de m s , la evas in obedece a m l t ip les ca us as ,
y no slo a l es tablec imiento de l impuesto a la renta" .
10 Ver Villegas,
C urso de finanzas . . .,
ob. cit ., ps . 535/8. Ver, asim ism o,
Enr ique Jorge Reig ,
Impuesto a las ganancias,
9
d
ed. , M acchi , Bu eno s Aires ,
1996, ps. 11/8.
11
Conf. Villegas,
Cursa de finanzas.
. . , ob. cit., ps . 535 /8. Ver, asim ism o,
la defensa de Gastn Jze {Las finanzas pblicas de la Repblica Argentina,
Buenos Aires, 1924, ps. 143 y ss.).
Hace a lrededor de cien aos, un dis t inguido economista deca que se re
prochaba "a los impuestos generales sobre la renta ser inquisi toria les , hacer
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10
C A T A L I N A G A R C A V I Z C A N O
1.3.
Tipos de imposicin.
Histr icamente se ha evoluc ionado pasando por los s iguientes
t ipos, aunque en la actual idad los t res pr imeros de e l los no son
presen tados en e s t ado puro , ya que p reponde ran temente los pa
ses han adoptado e l s i s tema mixto:
a) Sistema indiciario: La ren ta es es tablec ida por pre su n
ciones o indicios; v.gr. , el famoso impuesto francs sobre las puer
tas y ventanas , en e l cua l la cant idad de s tas hac a presumir
m ayor capac idad con t r ibut iva en e l dueo de la casa . En nu es t r o
pas -que adopt e l s i s tema mixto- es e jemplo de presunc iones
de renta lo normado por el art . 25 de la ley 11.683 (t .o. en 1978
y modif.). (Ver
cap. VIH, punto 6.8.)
b) Sistema cedular o analtico: Discr imina las rentas por su
origen
( re nt as del cap i ta l , del t rabajo , del suelo) ,] conform ando
un s i s tema de imposic in rea l , a l gravar con dis t in tas a l cuotas
proporc ionales segn las fuentes de las gananc ias . No permi te
compensac in ent re rentas y prdidas de d is t in tas fuentes , n i
tampoco las deducc iones personales .
- c) Sistema global, sinttico o unitario: Grava e l conjunto de
rentas de una persona , presc indiendo de su or igen; facul ta para
compensar resul tados pos i t ivos y negat ivos de d is t in tas fuentes .
S i b ien permi te deducc iones personales y la progres iv idad de la
a l cuota , presenta la desventa ja de considerar en idnt ica forma
rentas de dist into or igen, como, por e jemplo, las provenientes
del cap i ta l y las de r iv ad as del t rabajo p erso nal . La do ctr ina en
t iende que es equi ta t ivo gravar con menor in tens idad s tas res
pecto de aqul las .
_
d) Sistema mixto:
Combina los s i s temas cedular y g lobal ,
de modo que di fe renc ia las rentas segn ca tegor as , admi t iendo
pagar ms a l hombre honrado que vive en plena luz que a l hombre dis imulado
y engaoso", puntual izando que slo deban ser establecidos a t ipos (al cuotas)
"muy moderados" (Pablo Leroy-Beaul ieu, Compendio de economa poltica, ob.
cit., p 378).
Reig, al examinar la f inal idad extraf iscal , puntual iza que el impuesto a
la renta "es una herramienta ef icaz para los gobiernos en los aspectos vinculados
con la utilizacin de los recursos productivos, la formacin de capital y el control
de la inf lacin o la def lacin, aun cuando en este l t imo aspecto el gravamen
tiene efectos menos netos que otros tr ibutos, como, por e jemplo, los que recaen
sobre las ventas o sobre el gasto" (Impuesto a las ganan cias", ob. cit., p. 18).
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31/392
A
DERECHO TRIBUTARIO
11
dis t in tas deducc iones segn la ca tegor a de que se t ra te , pero
conf ie re a l impuesto carac te r s t icas personales , que resul tan de
la suma de las rentas de todas las ca tegor as para obtener la
to ta l idad de la renta de l cont r ibuyente , permi t iendo las deducc io
nes personales y la progresividad de la a l cuota (en nuestro pas ,
respecto de las personas f s icas y sucesiones indivisas) .
?
Tambin conf igura un sis tema mixto la coexistencia del im
puesto personal a la renta de personas f s icas y sucesiones in
divisa s con el im pu esto rea l sobre las ut i l ida des , de las 'so cied ad es
de capi ta l y sobre determinados ingresos, como, v.gr . , las sal idas
no documentadas (gas tos que no son respa ldados por documen
tac in probator ia y que podr an encubr i r gas tos no deduc ibles ,
invers iones de gananc ias , e tc . ) .
2. EVO LUCIN HIST RICA. ANT ECEDENTES ARGENT INO S.
Dejando a-un lado antecedentes remotos como los de Egipto .
en la_ poca de los Ptolom eos, los de la a nt ig ua Grec ia y los
de Roma
12
, as como los de la Ed ad M edia y el R enac im iento
(v.gr., en Florencia, el
"estimo",
que se trasform en el
"catastro",
el cual se hizo progresivo con el nom bre de
"scala",
y que gravab a
los beneficios del comercio y la industria), debemos recordar
que en 1798 WiHiam Pitt logr implantar el impuesto a la renta
-sistema cedular conocido como "de la triple contribucin"- en
Ing later ra, cuando este pas estaba en gu erra con Fra ncia . Pos
teriormente fue derogado, y restablecido ^n dos oportunidades.
A pa rtir de 1910, en In gla terra se adopt el sistem a de im pu esto
mixto.
En Prusia se estableci, en el ao 1891, un impuesto global
al rdito que despert fuertes resistencias.
En los Estados Unidos, e l impuesto a la renta -s is temacedular- fue implantado en forma temporal en ocasin de dos
guerras: en 1815, durante la guerra con Inglaterra, y en 1862,
durante la Guerra de Secesin. En 1894 pretendi reimplan-
12
Durante el -Imperio Romano rigi la
"lustralis collatio" o "lustralis aun
collatw",
qire-afectaba a los in du st ri a l es ,a los com erciantes y a los pre sta m ist as
en ge ne ral . Sobre la evolucin, ver Carlos M . Giul iani Fonrou ge y Su san a Cam ila
N a v a r n n e , Impue sto a las ganancias, De palm a, Bueno s Aire s, 1996, ps. 1 y ss.
Respecto de la evolucin en Espaa, se puede consul tar la obra de Juan Beneyto
P rez y M a nue l de T o r res M a r t nez ,
El impuesto sobre la renta,
Bosch, Barcelona,
1933, ps. 9 y ss.).
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12
C A T A L I N A G A R C A V I Z C A N O
t r s e lo , pe r o fue dec la r ado incons t i tuc iona l po r l a Cor te Sup r e
m a . E n 1 9 09 f ue a p r o b a d a u n a e n m i e n d a d e l a C o n s t i t u c i n f e
de r a l pa r a pode r e s tab lece r lo , l a cua l fue r a t i f i c ada en
1 9 1 3
1 3
.
A d q u i r i c a r c t e r m i x t o .
E n F r a n c i a s e lo s a n c i o n o r i g i n a r i a m e n t e e n f or m a c e d u l a r .
( E n l a A r g e n t i n a d e b e m o s m e n c i o n a r u n p r o y e c t o d e i m
pues to a l a r en ta de Sa labe r r y , en 1917 , y o t r o de l min i s t r o
H er r e r a Vegas , de 1923 , que ad op ta r o n e l s i s t em a g loba l . Lueg o
de va r io s p r oyec to s que s e suced ie r on en e l t i empo , po r dec r e
to - l ey de l 19 /1 /32 fue imp lan tado du r an te e l gob ie r no de Jo s
F l ix Ur ibu r u , con e l nombr e de " impues to de emer genc ia - a
los rd i tos" . E l gobie rno cons t i tuc iona l que lo suced i ra t i f ic
e l g r a v a m e n - c o n l e v e s r e f o r m a s - m e d i a n t e l a l e y 1 1 . 5 8 6 , q u e
entr en v igor e l 1/1/32; s e t r a t a b a d e u n i m p u e s t o c e d u l a r e n
e l cua l c ada ca tego r a e r a au tnoma , con r g imen y a l cuo ta s
p r o p i a s , y s e c o m p l e m e n t a b a c o n u n t r i b u t o g l o b a l p r o g r e s i v o
p a r a l a s r e n t a s d e p e r s o n a s f si c as s u p e r i o r e s a m $ n 2 5 . 0 0 0 .
El 30 /12 /32 se sanc ion la ley 11 .682 , que ins t i tuy e l s is tema
m i x t o r e t r o a c t i v a m e n t e a p a r t i r d e l 1/1/32; s ta fue la ley bs ica
d e l a m a t e r i a y - s i n p e rj u ic i o d e l a s n u m e r o s a s m o d i f i ca c i on e s
que su f r i a t r av s de l t i empo- r ig i has ta e l 31 /12 /73 .
E l
1/1/74
e n t r a r e g i r l a l e y 2 0 . 6 2 8 , q u e e s t a b l e c i e l I . G . ,
r g i m e n q u e h a s i d o o b j e t o d e m u l t i p l i c i d a d d e r e f o r m a s h a s t a
la f e ch a . E l dec r e t o 64 9 /97 ("B , X" , 6 /8 /97 ) ap r o b e l t e x t o o r
d e n a d o e n 19 97 de la ley de I .G . . . ' ^
3 . CARACTERSTICAS GENERALES. '
E n n u e s t r o p a s , l a s c a r a c t e r s t i c a s d e e s t e i m p u e s t o s o n l a s
s i g u i e n t e s :
1)
Se adopt el sistema mixto,
a l o c u a l c a b e a g r e g a r q u e
r e s p e c t o d e a l g u n o s c a s o s l a l e y h a e s t a b l e c i d o p r e s u n c i o n e s ; v . g r . ,
a r t . 25 de l a l ey 1 1 .683 ( t . o . en 197 8 y m od i f . ) . (Ve r
cap. VIH,
punto 6.8.)
2) El I.G. es tpicamente directo, po r lo cu a l , pe se a s e r o r ig i
n a r i a m e n t e p r o v i n c i a l c o n f o r m e a l a C . N . , l a N a c i n h a h e c h o u s o
d e l a a t r i b u c i n c o n f e r i d a p o r e l a r t . 6 7 [ a c t u a l m e n t e , a r t . 7 5 ] ,
i n c . 2 , d e e s t e o r d e n a m i e n t o , i n s t i t u y e n d o t r m i n o s d e f e n ec i -
13
La Enmienda XVI
8
reza: "El Congreso est facultado para imponer y
recaudar impuestos sobre la renta, sea cual fuere su or igen, sin prorrateo entre
los dis t in tos Estados , y sin regirse por censo o enumeracin alguna".
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C A T A L I N A G A R C I A V I Z C A N O
Este apar tado se enrola , obviamente , en la
teora de la ren
ta-producto.
No tem os qu e la per iodicidad pue de se r real o po
ten cial ( t iene re lacin con la idea de profesin ha b i tu al o com ercio,
empleada por la legislacin anter ior ' a1974); as , v ,gr . , queda
gravado un abogado que habi tua lmente no e je rce la profes in
y que obt iene hon orar ios por un a ac tuac in espordica . Cu and o
se t ra ta de un ente soc ia l no comprendido en la te rcera ca tegor a ,
en pr incipio, hay que anal izar e l objeto social a f in de establecer
si puede haber per iodicidad potencial .
No son incluidos dentro de este apar tado los benef ic ios de ca-
rc te r ex t raord ina r io o for tu i to , como los prov enien tes de ap ue s
t a s , donaciones, premios de - loter a .
Hay apar tamiento de la per iodic idad a l se r gravados c ie r tos
benef ic ios accidentales; v.gr . , la indemnizacin por fal ta de prea-
viso en e l despido,(ar t . 20, inc . i).
Const i tuye una excepc in a la permanenc ia de la fuente pro
ductora, a l recaer sobre los ingresos percibidos por la t rasferencia
def in i tiva de derechos de l lave , m arca s , p a te nt es de invenc in,
r ega l a s y s imi l a r e s , aun cuando no se e f ec te hab i tua lmente
es te t ipo d e operacion es (ar t . 45 , inc . h).
2)'"lo s rendim ientos, ren tas , beneficios o enriquecimientos que
cumplan o no las condiciones del apartado anterior" obtenidos por
las sociedades de capital y otros sujetos comprendidos en el art. 69,
as como los derivados "de las dems sociedades o de empresas
o explotaciones unipersonales", incluyendo las actividades de los"~
incs.f y g del art. 79 slo si estn complementadas con una ex
plotacin comercial
(v.gr., sanatorios).
Es te apa r t ado , que se encuadra en l a
teora det balance,
so
mete al t r ibuto.por e l solo hecho de la
naturaleza del sujeto que
obtiene los beneficios; prescinde de los conceptos de periodicidad,
permanencia de la fuente productora y su habilitacin-
expuestos
en e l ap . 1 , ya que grav a todo t ipo de benef icios - a u n l o s even
tua le s - de los r e sponsab le s comprend idos , a l canzndolos como
benef ic ios de "empresa"
1 5
, encuadrables dent ro de la te rcera ca
tegor a , con la excepcin -que no alcanza a los responsables del
ar t . 69- de las act ividades indicadas en los incisos c i tados del ar t .
79 (ejercicio de profesiones l iberales u oficios, funciones de sn-
15
As , v.gr , s i un sujeto nstala un saln de ventas y se organiza comer-
ciaimente como revendedor de autos, aun si vende una sola unidad en el ao
queda sujeto al I G , ad ems del IVA
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y \
DERECHO TRIBUTARIO 15
dico,
director de, sociedades annimas, etc., y las actividades de
corredor, viajante de comercio y despachante de aduana), que
quedan gravadas por el ap.*2 cuando estn complementadas con
una actividad comercial. \
Si las actividades de los incisos citados del art. 79 no ison
c o m p l e m e n t a d a s , con una explotacin comercial, les es aplicable
el ap. 1.
A partir de la ley 23.260, para los sujetos comprendidos en
el ap. 2 del art. 2 de la ley, todas las ventas de inmuebles afec
tadas o no a la explotacin, as como las explotaciones agrope
c ua r i a s ;
en cuanto a sus resultados, pasan estar gravadas por
el I.G.
3) los beneficios obt eni dos por la ena jenaci n de bi en es mu e
bles amortizables, cualquiera fuere.el sujeto que los obtenga
1 6
.
Los bienes de carcter duradero que no son comprados para
su reventa, sino para usarlos en la explotacin, reciben la de
nominacin de bienes de uso . stos son objeto de desgaste y
desvalorizaci con el uso en
f
virtud del trascurso del tiempo,
lo cual se conoce tcnicamente
como
depreciacin o amorti
zacin .' Para el propietario del bien, la amortizacin es una pr
dida, un quebranto, y la ley permite su deduccin como gasto.
Por ello, al vender ese bien es razonable que se grave la ganancia
obtenida por su venta.
El carcter amortizable* de un bien mueble cesa cuando deja
de estar afectado a un uso vinculado con la produccin de renta
desde la perspectiva impositiva; si la venta tiene lugar despus
, del cambio de destino del bien y ste se halla desafectado, el re
sultado de tal venta no queda comprendido en el impuesto (conf.
T.F.N., Eduardo A. T. Mazzuchelli (su sucesin) , del 11/6/70), ex
cepto para los sujetos pasivos del ap. 2 del art. 2 de la ley.
Destaca Reig que la referencia a bienes muebles amorti
zables" excluye a los
inmuebles,
tanto por naturaleza como por
accesin, advirtiendo que segn el art. 2315 del C.C., para que
16
Cabe recordar que a los fines de la ley se ent iende por enajenacin l
venla, permutar cambio, expropiacin, aporte a sociedades y, en general, tocio-
acto de disposicin por el que se trasmita el dominio a ttu lo oneroso (ar t. 3).
Agrega esta norma que en el caso de
inmuebles
(supuesto no previsto en el ap.,,
3 del ar t. 2) la enajenacin se configura cuando mediare boleto de compraventa
u otro compromiso similar, siempre que se diere la posesin o en su defecto, en
el momento en que este acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere celebrado
la escritura traslativa de dominio .
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D E R E C H O T R I B U T A R I O 1 7
como, v.gr . , robos, contrabando, expendio c landest ino de bebidas
alcohl icas, explotacin deLjuego clan de st ino , e tc . El sen t ido de
esta excepcin es no admit i r que la conducta i l c i ta pueda crear
derechos.
El com enta r io of ic ial del M inister io de H aci en da de 1946
dec lar que a l no admit i r los quebrantos der ivados de operac iones
il citas, "la ley tiene, en cierta forma, un f in represivo". Ello*"
es acer tado, a f in de es tablecer d is t in to t ra tamiento t r ibutar io
para estas act ividades respecto de las l c i tas .
A f in de que los benef ic ios sean computados como ganancias
gra va da s , au n en e l sup ue s to de l ap . 2 , deben se r " rea l izados" .
De modo ta l , como ensea Jarach, "a eontrario sensu, los_ in cr e
mentos de valor de los bienes que sigan en e l patr imonio del
cont r ibuyente no const i tuyen-gananc ia imponible , sa lvo que dis
posic iones expresas de la ley establezcan la gravabi l idad de los
mayores valores an no real izados, como ocurre , por e jemplo, en
el caso del impuesto sobre ganancias d explotaciones comercia-
les, indust r ia les , e tc . , cuando las exis tenc ias de mercader as se
avalen con los mtodos de costo en plaza, precio en plaza menos^
gas tos de venta , o prec io de venta menos gas tos de venta"
2 0
. en e s t e l t i m o s u p u e s t o
el
b e n e f i c i o
que
o b t i e n e
el
t i t u l a r
de
l o s v a l o r e s
es una
g a n a n c i a e v e n t u a l , e x c l u i d a
del
m b i t o
del
g r a v a m e n por el ap. 1 del a rt . 2 - ;
- el
valor locativo de la casa-habitacin,
c u a n d o sea o c u
p a d a
por sus
p r o p i e t a r i o s
(inc. o )
3 i
;
- primas de emisin de acciones y sumas obtenidas por
las sociedades de responsabilidad limitada,, en coma ndita .simple
y en comandita por acciones, en la parte correspondiente al ca
pital comanditado,
por la
suscripcin
y lo
integracin
de
cuotas
y
I
oparticipaciones sociales
por
i m p o r t e s s u p e r i o r e s
a l
v a l o r
no
m i n a l ( i n c . p ) ;
-
intereses
por
operaciones
de
mediacin
n t r a n s a c c i o n e s
financieras e n las c o n d i c i o n e s del inc.
q;
'
-
instituciones internacionales
sin
fines
de
lucro',
con p e r
s o n e r a j u r d i c a , con s e d e c e n t r a l en la A r g e n t i n a , y o t r a s del.
i n c . r;
- intereses de prstamos de fomento o t o r g a d o s
por
e n t e s
i n t e r n a c i o n a l e s
o
e x t r a n j e r o s
(inc. s) ;
s ib ihdad
de la
f ranquicia;
b)
no
autor izac in
ni
.explotacin
de
j uegos
de
azar
- n o han de ser consideradas ta les las s imples tmbolas o r i fas deb idam ente
au to r i zadas
(conf. art. 36,
D.R. ) - ;
c)
preyalecencia
de las
ac t iv idades
de
carc te r
deport ivo sobre las sociales; d) respe to de los l mi tes para el pago de las re
munerac iones que fija el arf. 20 en su penl t imo pr rafo .
No quedan comprend idas
en la
exencin
las
sociedades comerciales, a tento
asu fin delucro(conf. Ju l i n A lbe r to M ar t n , Impuesto a lasganancias, Edi tor ia l
T r ibu ta r i a , Buenos