1

PP - PRIMERJALNI PREGLED

DAVČNA AMNESTIJA

Pripravila mag. Igor Zobavnik Nina Zeilhofer, MBA Številka naročila: 11/2013 Descriptor/Geslo: davek/tax Datum: 13. 5. 2013 Gradivo ne predstavlja uradnega mnenja Državnega zbora

2

I. UVOD Pojem "amnestija" izvira iz grške besede "amnestia" oziroma latinske besede "abolition" ("abolicija") in pomeni pozabiti, odpustiti. V pravu pomeni zagotovitev nekaznovanja ali omilitev kazni. Izvorno je pomenila izraz milosti vladarja, kasneje pa izključno korekcijo veljavne zakonodaje. Za razliko od milosti, ki učinkuje na posameznega storilca kaznivega dejanja, učinkuje amnestija na celotno skupino storilcev istovrstnega kaznivega dejanja (Franc, 2007:19). Na področju odpustitve davkov je običajno uporabljen termin "davčna amnestija". Pobiranje davkov in z njo povezana davčna amnestija sta sestavni del zgodovine človeške civilizacije vezane na obstoj države oziroma vladarja. Prvi zapis o davčni amnestiji Ptolomeja V. datira skoraj 200 let pred našim štetjem (kamen iz Rosette)1 in se med drugim nanaša tudi na amnestijo davčnih utajevalcev, ki so bili v zaporu v Egiptu. Davčna amnestija ima tudi na območju Evrope zelo dolgo tradicijo. Tako je npr. rimski cesar Hadrian2 na začetku svojega vladanja leta 118 po našem štetju izvedel zelo obsežno davčno amnestijo, ki je obsegala dajatve vseh državljanov za obdobje preteklih 16 let in so ji sledile številne zakonodajne in administrativne reforme (Baer in Borgne, 2008:1, Del Testa, 2001:73, Wikipedia - Condono tombale, 2013). V različnih pravnih ureditvah, strokovni literaturi in v vsakdanji rabi se poleg termina davčna amnestija uporabljajo tudi drugi pojmi, ki so lahko njegova sopomenka, večkrat pa imajo tudi nekoliko drugačen pomen.3 Zato je v nadaljevanju uvoda prikazano nekaj splošnih definicij pojma davčne amnestije, ki se med seboj deloma prekrivajo, deloma pa dopolnjujejo. "V praksi se pogosto enačita pojma splošna davčna amnestija in samoprijava4. Temeljna razlika med njima je, da je samoprijava individualni pravni akt, splošna davčna amnestija pa splošni pravni akt. Pri splošni davčni amnestiji mora biti zakonsko določeno natančno obdobje, v katerem se izvaja, medtem ko se lahko pri individualni amnestiji to obdobje določi poljubno" (Franc, 2007:8). Splošna davčna amnestija je za davčne zavezance ugodnejša od samoprijave, pri kateri morajo v celoti poravnati premalo plačane davke in obresti (Potrpin, 2007:9). V primerjalnem pregledu je prikazana ureditev področja davčne amnestije (in davčni amnestiji podobnih ukrepov) v treh sosednjih državah (Avstriji, Italiji in na Hrvaškem) in v Nemčiji5, tako iz teoretičnega oziroma zakonodajnega (pravnega) vidika kot tudi z vidika njene praktične izvedbe. Določene teoretične ugotovitve v zvezi z davčno amnestijo: njene značilnosti, slabosti in prednosti so prikazane v uvodu. Osrednji del primerjalnega pregleda predstavlja prikaz ureditev in izvedba davčnih amnestij v obravnavanih državah, kjer so navedeni tudi finančni učinki

1 Gre za granitni kamen, ki je raziskovalcem omogočil razvozlati hieroglife. Našli so ga Francozi leta 1799, od leta 1802 pa stoji v Britanskem muzeju (kopija v Egipčanskem muzeju). Na kamnu je v treh pisavah (dveh egipčanskih in v grški) vklesana odredba Ptolomeja V. iz leta 196 pred našim štetjem, ki opisuje različne davke, ki jih je preklical (Wikipedia, spletna enciklopedija). 2 Rojen leta 76 po našem štetju, umrl leta 138 po našem štetju (Wikipedia, spletna enciklopedija). 3 Poleg manj pogoste rabe termina "davčna abolicija" se uporabljata tudi termina "fiskalna amnestija" in "prostovoljno razkritje", sorodna pojma pa sta "samoprijava" oziroma "popravek davčne napovedi". 4 Samoprijava je individualna davčna amnestija (Franc, 2007:8). V nekaterih pravnih sistemih se uporablja tudi termin "popravek davčne napovedi". 5 Omenjene so tudi davčne amnestije v drugih državah članicah EU z letnicami njihove izvedbe, o katerih so bili pridobljeni podatki.

3

nekaterih davčnih amnestij. Večino virov za primerjalni pregled so predstavljali viri pridobljeni na svetovnem spletu, med katerimi so bile tudi strokovne monografije in članki, nacionalna zakonodaja posameznih držav, v manjši meri pa tudi nekateri zapisi iz sredstev javnega obveščanja, ki so specializirana za finančno (davčno) področje. 1.1 Definicija, zna čilnosti, prednosti in slabosti ter dejanska izvedba davčne amnestije Poslovni spletni slovar davčno amnestijo opredeljuje kot: "Pravilo ali pravni akt, ki ga izda vlada, da oprosti davčni dolg preteklih let davčnim zavezancem. S tem ukrepom vlada zagotovi korist davčnim zavezancem z zagotovitvijo možnosti, da popravijo napake ali izpuščene postavke v davčni napovedi brez bojazni pred pravnim pregonom. Amnestija je običajno možna za določen čas in se lahko nanaša na neplačan davčni dolg za več let. V primeru, da davčni zavezanec ne odpravi dolga z možnostjo, ki jo daje davčna amnestija, in je davčna utaja odkrita, se uporabljajo strožje kazni in sankcije" (Poslovni spletni slovar). Mednarodni davčni slovar definira davčno amnestijo na naslednji način: "Davčna amnestija navadno ponuja davčnim zavezancem možnost razkritja njihovih prihodkov ali sredstev ter plačilo predhodno neplačanih davkov. Na splošno se uporabljajo znižane obresti, brezobrestno plačilo ali plačilo brez kazni in imuniteta pred pregonom. Amnestija je lahko namenjena preprečevanju davčne utaje, ustvarjanju pogojev za izpolnjevanje davčnih obveznosti in/ali ustvarjanju dodatnih prihodkov" (IBFD International Tax Glossary, 2005:17). Nekoliko drugačno (z nekaterimi drugimi poudarki in morda celo bolj koncizno) definicijo davčne amnestije podaja spletna enciklopedija: "Davčna amnestija je časovno omejena možnost za posebno skupino davčnih zavezancev, da plačajo določen znesek za oprostitev njihovih davčnih obveznosti (vključno z obrestmi in kaznimi), ki se nanašajo na preteklo davčno obdobje ali pretekla obdobja, brez strahu pred kazenskim pregonom. Davčna amnestija običajno poteče, ko začne davčna oblast preiskovati obveznost plačila preteklih davkov. V nekaterih primerih zakonodaja, ki predpiše amnestijo, lahko predpiše tudi strožje kazni za tiste davčne zavezance, ki so do amnestije upravičeni, pa je ne izkoristijo" (Wikipedia, spletna enciklopedija). Nekoliko cinična in seveda tudi zelo nepopolna definicija (davčne) amnestije, v kateri pa je verjetno tudi zrno resnice in jo morda prav zato tudi citirajo v uvodu strokovne monografije s področja davčne amnestije (glej Malherbe Jacques, 2010:1), pa je naslednja: "Amnestija je velikodušnost do tistih prestopnikov, katerih kaznovanje bi bilo predrago." (The Devil´s Dictionary). Davčne amnestije se na splošno med seboj ločijo po naslednjih značilnostih (glej Baer in Le Borgne, 2008:9):

- katere so ciljne osebe davčne amnestije: neregistrirani davkoplačevalci, zamudniki pri oddaji davčnih napovedi, davčni zavezanci, ki so v prekršku (neplačane davčne obveznosti), davčni zavezanci, ki utajujejo davke (bodisi ne poročajo o davčnih obveznostih ali pa jih napovedujejo v nižjem znesku od dejanskega),

- katere dajatve so vključene v davčno amnestijo: osebni davki, poslovni davki, premoženjski davki, druge dajatve,

- kaj je predmet amnestije: obresti zapadlih davkov, administrativne davčne kazni, kazenski pregon (denarne kazni ali zaporne kazni), same davčne obveznosti (majhni zneski, vsi zneski),

4

- kateri so spremljevalni ukrepi: poostrena implementacija zakonodaje, povečan davčni nadzor, davčne reforme (splošne ali posebne) namenjene večjemu spoštovanju davčne zakonodaje,

- trajanje davčne amnestije: enkratna, stalna davčna amnestija, - pravna podlaga za davčno amnestijo: zakon, podzakonski akt.

Oblikovalci politik v posameznih državah gledajo na program davčne amnestije kot instrument, ki lahko prinese kratkoročne in srednjeročne pozitivne učinke. Na kratek rok lahko davčna amnestija pripelje do dodatnih davčnih prihodkov. Ta učinek je lahko v višini le nekaj odstotkov davčnih prihodkov, lahko pa je občutno večji. Dodaten priliv sredstev je najbolj dobrodošel v času recesije ali finančne krize, ko so davčni prihodki pod pritiski zmanjševanja, javni odhodki pa narastejo. Na srednji rok lahko program davčne amnestije poveča osnovo za odmero davka, saj se med davkoplačevalce vključijo tudi nekateri utajevalci davkov (Baer in Le Borgne2008:3). Različne države so uvedle davčno amnestijo, ko so ugotovile, da veliko število davčnih zavezancev (morda) krši obstoječo davčno zakonodajo. Davčna amnestija se je pokazala za potrebno zlasti v naslednjih primerih (glej Gjokutaj: Fiscal ...):

- utaja davkov je postala neobvladljiva, - deleža sive in črne ekonomija sta se povečevala, - denarna sredstva so v veliki meri krožila v sivi in črni ekonomiji, - politična korupcija je postala nevarna za legalno (belo) ekonomijo, - fiskalni (davčni) sistem ni bil nevtralen, - davčna izobraženost (kultura) je bila na nizki ravni, - strategije za dosego predvidenih davčnih prihodkov niso bile uspešne.

Vlade v Evropi in v svetu (tako v razvitih kot tudi nerazvitih državah) uporabljajo davčno amnestijo kot del svojega fiskalnega programa. Davčne amnestije so bile uvedene tudi v naslednjih članicah EU: Avstriji (1983, 1993), Belgiji (1984/85, 2004), Italiji (zelo pogosto npr. 1973, (1982), 1991, 1995, 2003, 2009), Franciji (1982, 1986), na Finskem (1982/84), v Grčiji (2010), na Portugalskem (1981, 1982, 1986, 1988, 2005, 2010), na Irskem (1988, 1993), v Španiji (1977, 2012), na Nizozemskem (1934, 1940, 1945, 1955), v Nemčiji (1954, 1990, 2003) in na Danskem (2012) (glej Gjokutaj, Announcement ..., Franc: 2007: 20, 21, Wikipedia). V zadnjem času se amnestija pogosto nanaša na neobdavčeno premoženje državljanov v tujih državah. Švica6 je v okviru t.i. "strategije belega denarja" (Weissgeldstrategie) pripravila bilateralne davčne sporazume z državami (davčni sporazum s Švico ali Quellensteuerabkommen). Sporazum zagotavlja obdavčenje in legalizacijo premoženja, ohranja pa anonimnost strank. Države podpisnice želijo pridobiti sredstva v proračun in obenem vrniti kapital, ki se bo lahko reinvestiral v gospodarstvo. Davčni sporazum s Švico so podpisale Nemčija, Avstrija in Velika Britanija. V slednjih dveh je sporazum pričel veljati 1.1.2013, v Nemčiji pa ga je Bundestag zavrnil. V letu 2013 so se izvajale aktivnosti za sklenitev davčnega sporazuma tudi z Italijo, ki pa so bile zaradi volitev v tej državi prekinjene (Staatssekretariat für internationale Finanzfragen SIF spletna stran). Davčna amnestija ima (za državo) tako prednosti kot tudi slabosti. Prednosti davčne amnestije so naslednje(glej Gjokutaj: Announcement ... in Gjokutaj: Fiscal Amnesty ...):

- takojšne povečanje davčnih prihodkov, - zmanjšanje administrativnih stroškov zbiranja davkov,

6 Ocenjuje se, da je več kot polovica sredstev, ki so jih državljani EU imeli pred davčno amnestijo na začetku tega tisočletja v Švici iz Nemčije (33%) in Italije (22%).

5

- možnost prehoda iz "mehke" davčne zakonodaje na takšno, ki bo zelo stroga do kršiteljev,

- možno večjo davčno disciplino po davčni amnestiji zaradi strožjih posledic kršitev in večji pozornosti davčnih oblasti na tekoče davčno obdobje,

- možno zvišanje davčne kulture, če je davčna amnestija povezana z reformami davčnega sistema, v primeru ustreznih sistemskih sprememb (predvsem v smeri nepristranskosti tega sistema) in tudi poudarjeni izobraževalni vlogi pri delu davčnih oblasti.

Uvedba davčne amnestije ima (za državo) tudi slabosti in negativne finančne učinke (glej Gjokutaj: Announcement ...):

- lahko se zmanjšajo davčni prilivi od običajnih (neamnestiranih) davčnih zavezancev, ki se čutijo "izdani" zaradi nove fiskalne politike,

- lahko se zmanjša prihodek zaradi zmanjšane motivacije za gospodarsko dejavnost, - motivira kršitelje in tudi druge davčne zavezance za čakanje na bodočo davčno

amnestijo, če je bil njihov vtis (na podlagi prejšnjih davčnih amnestij), da davčna oblast ni sposobna pobrati davkov na podlagi veljavnih zakonov zaradi svoje administrativne šibkosti.

Kvantitativni podatki na podlagi amnestij v izbranih državah, med katerimi so tudi (posamezne države iz) ZDA kažejo naslednje: (Baer in Le Borgne2008:VII):

- "uspešne" davčne amnestije so bolj izjema kot pravilo, saj so po določenem času davčna amnestija učinkuje negativno na zbrane davčne prihodke in na spoštovanje davčne zakonodaje s strani davčnih zavezancev, ki so bili deležni davčne amnestije,

- poglavitne težave, ki naj bi jih davčne amnestija odpravila, kot so šibko delovanje na področju davčnih prihodkov ter visoka raven delikventnosti in nespoštovanja davčnih predpisov, ne bodo odpravljene, če ne bo izboljšanja v obliki povečane zmožnosti davčne uprave za odkrivanje nepravilnosti in boljšo implementacijo veljavne davčne zakonodaje,

- najbolj "uspešne" davčne amnestije so slonele na izboljšanju implementacijskih zmožnosti davčnih uprav.

1.2 Samoprijava v Sloveniji

Davčna amnestija kot enkraten splošni ukrep v Sloveniji (še) ni bil uporabljen7. V skladu z obstoječo zakonodajo pa je na voljo instrument samoprijave. Opredeljena je v Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2-NPB6)8. Namen samoprijave je spodbuditi zavezance k temu, da bi ob morebitnih pozneje ugotovljenih nepravilnostih v že vloženih davčnih napovedih oziroma predloženih davčnih obračunih te nepravilnosti sporočili davčnemu organu in plačali davke9. S tem se davčni zavezanec izogne sankciji za davčni prekršek, država pa pobere dodaten davek. Manjši je tudi strošek davčno inšpekcijskega nadzora, tako za davčni organ, kot tudi za davčnega zavezanca.

7 Možnost davčne amnestije je bila aktualna leta 2007 in 2011. Predlog, ki je bil v preteklosti najbolj pogosto omenjan, je bila davčna amnestija v obliki t.i. odkupa davčnih knjig. V skladu s tem predlogom bi lahko davčni zavezanci (predvsem so mišljeni gospodarski subjekti), ki bi se za sodelovanje odločili, z enkratnim plačilom zagotovili pravico, da jih za obdobje amnestije davčni organ ne bi mogel inšpicirati (povzeto po Whatmough A.G.) 8 Zakon o davčnem postopku, neuradno prečiščeno besedilo, (ZDavP-2-NPB6). 9 Novi zakon o davčnem postopku – bistvene novosti in spremembe, DURS.

6

Samoprijavo lahko vložijo tako davčni zavezanci pravne osebe kot tudi samostojni podjetniki posamezniki ter drugi posamezniki, ki samostojno opravljajo dejavnost. Postopek je možen za vse vrste davčnih obveznosti, na primer za davek od dohodkov pravnih oseb, davek na dodano vrednost, dohodnino in druge davke, ki jih plačujejo zavezanci. Zavezanec plača premalo plačani oz. neplačani davek in obresti, ne plača pa globe za prekršek.

Samoprijava je opredeljena v 55. členu Zakona o davčnem postopku. Davčni zavezanec lahko najpozneje do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka predloži davčni obračun oziroma popravljen davčni obračun (več o tem na spletni strani DURS). Glede računov v tujini pa za fizične osebe velja (tiste, ki so vpisane v davčni register in ki imajo odprte račune pri bankah in hranilnicah zunaj Republike Slovenije), da morajo pristojnemu davčnemu uradu posredovati podatke o računih, odprtih pri bankah ali hranilnicah zunaj Republike Slovenije (poziv na podlagi Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi, 9. člen 10). II. DAVČNA AMNESTIJA (IN PODOBNI UKREPI) PO POSAMEZNIH DRŽA VAH 2.1 Avstrija Avstrija je izvedla davčne amnestije v letih 1921, 1926, 1933, 1949, 1979, 1983 in 1993. Rezultati amnestije leta 1979 niso bili zadovoljivi, zato je kmalu sledila amnestija v letu 1983,11 in sicer je veljala za vse davčne kategorije. Amnestijo je opredeljeval Zakon o amnestiji (Das Steueramnestiegesetz, ÖStZ 1983). Vključevala je davčno in kazensko amnestijo. Amnestija leta 1993 (po zakonu Steuerabgeltung bei bestimmten Einkünften aus Kapitalvermögen und sonstigem Vermögen durch Abzug von Kapitalertragsteuer)12 je potekala skupaj s spremembo davčnega sistema, t.j uvedbo dokončne (pavšalne) obdavčitve kapitalskih dobičkov (pred tem so bile obresti obdavčene v okviru dohodnine). Poleg opustitve kazni je amnestija zajemala še popolno oprostitev plačila davka. Poudarek amnestije leta 1993 je bila vrnitev neobdavčenih sredstev iz tujine, veljala pa je prav tako za neprijavljeno premoženje znotraj države13(Rahmenbedingungen für „Steueramnestien). Amnestija je bila po ocenah strokovnjakov uspešna (vir: Focus Money)14, sledil je velik priliv kapitala iz tujine15. Po nekaterih ocenah se je davčna osnova za obdavčenje kapitalskih dobičkov povečala za 58 % (vir: Hasseldine)16. Davčni prihodki iz davkov na obresti so se s tem podvojili (vir: Wallstreet-online

)17. Na podlagi davčne reforme, ki je bila izvedena sočasno z amnestijo, so po letu1993 obdavčili

10 Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi. 11 Povzeto po: Tax Amnesty And Political Participation, Benno Torgler, Christoph A. Schaltegger. 12 Polno ime zakona je: Endbesteuerungsgesetz, Bundesverfassungsgesetz über eine Steuerabgeltung bei Einkünften aus Kapitalvermögen, bei sonstigem Vermögen und bei Übergang dieses Vermögens von Todes wegen durch den Abzug einer Kapitalertragsteuer, über eine Steueramnestie, über eine Sonderregelung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1992 und über eine Amnestie im Bereich des Devisenrechts. 13 Rahmenbedingungen für „Steueramnestien“, Journal Für Rechtspolitik, str. 55, 2005. 14 Focus Money, Nr. 32, 2002, Steueramnestie. 15 Welche Maßnahmen zur Ruckfuhrung von Fluchtkapital sind rechtlich möglich? str. 58, Veranlagung - Abgeltung - Steuerfreiheit, Frankfurter Institut Marktwirtschaft, 2002. 16 Hassseldine, 1998, lastne ocene in raziskave 17 Wallstreet-online, 12.8. 2002, Regierung plötzlich doch für Steueramnestie.

7

kapitalske dobičke z enotno 25 % stopnjo. Amnestija je zajela določene davčne kategorije, in sicer davek od dobička pravnih oseb, premoženjski davek ter davek na dediščine in darila. Model amnestije, skupaj z davčno reformo, je bil po mnenju strokovnjakov uspešen, ker je bil dobro sprejet s strani davčnih zavezancev 18 (vir: Erfahrungen mit dem oesterreichischen Modell einer Abgeltungssteuer). Na amnestijo ni bilo veliko kritike (za razliko od amnestije v Nemčiji leta 1990, kjer je bilo precej pripomb na ustavnost amnestije). V avstrijski javnosti ni bilo kritik zaradi neenakega obravnavanja davčnih zavezancev (Ungleichbehandlung) kot posledice amnestije. Amnestija je bila v Avstriji bolje sprejeta kot v Nemčiji, ker je bila del temeljite davčne reforme, v Nemčiji pa je bila bolj izoliran ukrep (povzeto po: Die Steueramnestie19). 2.1.1 Sporazum o sodelovanju na področju davkov s Švico Najbolj aktualen je trenutno veljaven sporazum s Švico o obdavčenju premoženja avstrijskih državljanov v Švici (Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt). Sporazum je Avstrija sklenila v aprilu 2012, potrdil ga je tudi avstrijski parlament20, pričel pa je veljati s 1. januarjem 2013. Lastniki premoženja bodo morali plačati od 15 do 38 odstotkov enkratnega nadomestila za utajene davke. Zaradi sporazuma si v avstrijskem finančnem ministrstvu obetajo milijardo evrov dodatnega priliva v proračun. Dogovor predvideva še nadaljnjo redno letno obdavčitev kapitalskih dohodkov avstrijskih davčnih zavezancev na švicarskih računih (po 25 % davčni stopnji), kar bi po ocenah naneslo še dodatnih 50 milijonov evrov na leto. Po neuradnih ocenah je v Švici skritih med 12 in 25 milijard evrov iz Avstrije (članek Delo21). S sporazumom je zagotovljena imuniteta strank v postopku, ki jim bo v zameno za plačilo enkratnega zneska prizaneseno z morebitnim pregonom zaradi utaje davkov. Ohranjena je tudi anonimnost strank (t.i. Rubikovo načelo).22 Amnestija bo trajala pol leta; dogovor je začel veljati prvega januarja 2013, avstrijski državljani imajo pol leta časa, da sami prijavijo svoje premoženje v Švici ali pa anonimno plačajo nadomestilo. Slednjim bo švicarska banka, kjer imajo denar, odtegnila s sporazumom določeni odstotek premoženja in ga nakazala avstrijskim davčnim organom, brez navedbe identitete lastnika. Tisti, ki ne bodo izkoristili možnost iz sporazuma, se bodo morali sami prijaviti domačim davčnim oblastem in dokazati, od kod denar izvira, ter da so zanj plačali davke. Tistim, ki so načrtovali, da bi denar še pred uveljavitvijo sporazuma skrili kam drugam, avstrijske oblasti grozijo s pregonom. Švicarji so namreč obljubili, da bodo Avstriji posredovali tudi podatke o odlivih večjih količin denarja avstrijskih rezidentov v tretje države. Sporazum za davčne zavezance opredeljuje fizične osebe z sedežem bivanja v Avstriji, ki imajo odprt račun ali trezor pri švicarski banki na dan 31. 12. 2010 in 01. 01. 2013. Davčna stopnja za enkratno nadomestilo davka je med 15 % in 30 %. Davčna stopnja je neodvisna od velikosti premoženja, odvisna je od gibanja stanja premoženja na računu. Minimalna davčna stopnja 15 % se uporabi, kadar je na računu zmerna rast premoženja in so

18 Erfahrungen mit dem österreichischen Modell einer Abgeltungssteuer, Veranlagung - Abgeltung - Steuerfreiheit, Frankfurter Institut Marktwirtschaft, 2002. 19 Die Steueramnestie, Grabner/Herzog/Quantschnigg, 1993. 20 Beschluss im Bundesrat 585/BNR, 19.7.2012, 21 Delo, članek: Avstrijci bezajo denar iz Švice in Liechtensteina 22 Rubikovo načelo je razvilo Združenje tujih bank v Švici. Pomeni izločiti prihodke iz premoženja in izročiti davke drugim državam, imetniki švicarskih računov pa ostanejo anonimni.

8

bili neobdavčeni le dohodki iz premoženja (op. od koder izhaja rast premoženja), samo premoženje pa je bilo obdavčeno. Najvišja stopnja 30 % se uporabi, kadar je bil na računu velik porast premoženja, kar pomeni, da ni bil neobdavčen le dohodek iz premoženja, temveč tudi premoženje samo. Višina premoženja vpliva na davčno stopnjo le v enem primeru in sice, kadar je bilo stanje premoženja večje od 2 milijonov evrov (na dan 31. 12. 2010 ali 31. 12. 2012). V tem primeru je davčna stopnja do 38 %. Amnestija ne velja za premoženje, pridobljeno s kaznivimi dejanji in za dokazane utaje pred 13. 4. 2012. Od 1. 1. 2013 naprej se na kapitalske dohodke v Švici obračunava 25 % davka. Posameznik ima možnost odločitve, da se mu ta davek (Abgeltungssteuer) odtegne v Švici in nakazuje davčnim organom v Avstrijo, ali pa da ta davek sam v celoti prijavi in plača v Avstriji. Davčni zavezanci imajo v času od 1. 1. 2013 do 31. 5. 2013 dve možnosti:

1. Anonimno plačilo. Banka izračuna in odtegne pavšalni znesek davka na premoženje in prenese znesek davka preko švicarskih davčnih organov na avstrijske davčne organe. Tako je davčna obveznost izpolnjena, davčnega prekrška ni. Bančna stranka ostane anonimna. Dobi pa poimensko potrdilo o plačilu davka, ki velja kot dokaz o legalizaciji premoženja.

2. Prostovoljna prijava (samoprijava): Davčni zavezanec pooblasti švicarsko banko, da poroča avstrijskim davčnim organom. Ti nato zahtevajo, da davčni zavezanec dokonča samoprijavo in plača davek. Tako je davčna obveznost izpolnjena, kazni za davčni prekršek ni.

Za fizične osebe, ki so med 13. 04. 2012 in 01. 01. 2013 prenesle denar iz Švice ali svojega premoženja niso prijavile, velja, da ne bodo obdavčene, temveč bodo kazensko preganjane in obsojene brez upoštevanja anonimnosti. Švica se je zavezala, da avstrijskim organom posreduje statistične podatke o vseh strankah, ki so zaprle bančni račun, in o državi, v katero je bilo premoženje preneseno. Avstrijska vlada napoveduje podoben sporazum tudi z Liechtensteinom (Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein über die Zusammenarbeit im Bereich der Steuern). Predsednik vlade meni, da si lahko od tam država obeta precej manj denarja kakor iz Švice, nekateri gospodarstveniki in finančniki pa predvidevajo, da se v Liechtensteinu skriva še precej več denarja kakor v švicarskih bankah (deloma povzeto po članku Delo: Avstrijci bezajo denar iz Švice in Liechtensteina). 2.1.2 Samoprijava V Avstriji obstaja stalna možnost samoprijave (Die Selbstanzeige), s katero davčni zavezanec (fizična ali pravna oseba) legalizira svoje premoženje, plača davek in je oproščen denarne kazni za prekršek. Kazni so lahko precej visoke, in sicer do višine dvakratnega neprijavljenega zneska23 (kot to določa Zakon o denarnih kaznih, Finanzstrafrechtsgesetz). V samoprijavi je potrebno razkriti davčne obveznosti in tudi razloge oz. okoliščine za davčni prekršek. Za razliko od davčne amnestije samoprijava ni anonimna, plačilo davka pa je na celotno davčno osnovo (ni olajšav). Ponovna samoprijava je možna, vendar se pri tem plača dodatno 25 % neprijavljenega davka24. 23 Možne pa so tudi izjeme, pod določenimi pogoji se zavezanec ne kaznuje, če se npr ugotovi, da

neplačani znesek davkov ni večji kot 10 000 evrov v letu oz. skupno 33 000 evrov, vir WKO. 24 WKO, Wirtschaftskammer Ostereich.

9

2.2 Hrvaška Iz pregledanih virov izhaja, da na Hrvaškem (zaenkrat) ne obstaja institut prave davčne amnestije, možen pa je t.i. "popravek davčne prijave" (ispravak prijave). Obstajata pa še dva ukrepa, ki imata nekatere značilnosti davčne amnestije, to sta "odpis davčnega dolga" (otpis duga od strane države) ter "reprogramiranje davčnega dolga" (reprogramiranje naplate poreznog duga). Popravek davčne prijave je urejen v 66. členu Splošnega davčnega zakona iz leta 2008 s spremembami,25,ki v 1. odstavku določa, da lahko davčni zavezanec predloži popravek davčne prijave, če ugotovi, da je bila ta nepravilna ali nepopolna, in da lahko zaradi tega pride do večje ali manjše davčne obveznosti. Popravek se lahko vloži v obdobju 12 mesecev od izteka roka za predložitev davčne prijave, razen če se je v tem obdobju že pričel postopek davčnega nadzora (davčnemu zavezancu je bilo vročeno obvestilo o pričetku nadzora), ali če je že bila izdana odločba o odmeri davka (doneseno porezno rješenje). Odpis davčnega dolga je urejen v tretjem odstavku 137. člena Splošnega davčnega zakona iz leta 2008 s spremembami, ki določa, da se davčni dolg lahko izjemoma na zahtevo davčnega zavezanca odpiše deloma ali v celoti, če bi izvršitev plačila davka ogrozila osnovne življenjske potrebe davčnega zavezanca ali njegovega gospodinjstva. Z Zakonom o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011 s spremembami26, je urejena možnost reprogramiranja plačila davčnega dolga nastalega do 31. decembra 2010 (kasneje je bil ta rok z novelo zakona podaljšan do 31. januarja 2012). Ta zakon velja za fizične in pravne osebe, združene osebe pa tudi za premoženja brez pravne osebnosti27, katerih gospodarska dejavnost se opravlja samostojno in trajno in gre za ustvarjanje prihodkov, dohodka, dobička ali drugih gospodarskih učinkov. Zakon o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo pa v tretjem odstavku 3. člena izrecno določa, da amnestija ne velja za finančne institucije (Zakon o mjerama naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom, Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba). Zakon o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011 se nanaša na naslednje dajatve: davek na dobiček, davek na dohodek, DDV, davek na promet nepremičnin, carine, trošarine in na prispevke (za pokojninsko in zdravstveno zavarovanje), v davčni dolg pa se vključujejo glavnica in tudi obresti (2. člen zakona). Reprogramiranje dela ali celotnega davčnega dolga je po tem zakonu možna v obliki odplačil dolga v mesečnih obrokih v trajanju 30 mesecev (z novelo zakona je bilo obdobje odplačila podaljšano na 36 mesecev) (5. člen zakona). Za odplačevanje reprogramirane glavnice davčnega dolga se uporablja obrestna mera v višini povprečne obrestne mere na zakladne menice (trezorske zapise) Ministrstva za finance z rokom dospetja 364 dni, ki je bila dosežena na zadnji dražbi teh menic pred uveljavitvijo zakona, povečana za 5 odstotnih točk. Po prvi verziji zakona je to pomenilo obrestno mero v višini 8,3%. Rok za vložitev zahteve za reprogramiranje je bil 30 dni, za reprogramiranje dolga iz naslova obresti pa 60 dni po uveljavitvi zakona. S spremembo zakona je bila dana tudi možnost odpisa obresti iz naslova davčnega dolga, v tem primeru pa je bilo

25 Opći porezni zakon (Narodne novine 147/2008, 18/2011, 78/2012 in 136/2012). 26 Zakon o mjerama naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom (Narodne novine 45/2011, 25/2012, 78/2012). 27 Predvidevamo, da gre za vzajemne sklade.

10

treba glavnico vrniti v enkratnem znesku (Zakon o mjerama naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom, Mahović Komljenović 2012:2). V letu 2011 je v roku vložilo zahteve za reprogramiranje 3612 podjetnikov za skupen dolg v višini 3 milijard HRK28 (celoten davčni dolg v tem obdobju je znašal 16 milijard HRK) (Spletna stran banka.hr). Določeni ukrepi v zvezi z davčnim dolgom so bili predpisani tudi v Zakonu o finančnem poslovanju in predstečajni pogodbi,29 ki je med drugim uredil tudi roke izpolnitve denarnih obveznosti (Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba). V parlamentarnem postopku v Saboru je Predlog zakona o plačilu davčnega dolga fizičnih oseb,30 ki je bil vložen zaradi tega, ker veliko število davčnih zavezancev (pretežno fizičnih oseb, med katerimi so kmetje in tudi obrtniki, ki so prenehali z dejavnostjo) po Zakonu o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011, ni bilo upravičeno do reprogramiranja davčnega dolga (Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba). Po navedenem predlogu zakona naj bi se obresti davčnega dolga odpisale, glavnica pa naj bi se reprogramirala tako, da bi se odplačevala v rokih, ki so odvisni od višine dolga, in sicer od 36 mesecev za najnižje vsote davčnega dolga (do 50.000 HRK) do 60 mesecev za najvišje vsote davčnega dolga (nad 500.000 HRK).31 Pri tem naj bi se za odplačila uporabljala obrestna mera v višini 4,5%. Po podatkih iz predloga zakona se zakon nanaša na 614.406 davčnih dolžnikov (od tega je 105.912 takšnih, ki so prenehali z gospodarsko dejavnostjo), ki so državi dolgovali 9,21 mld HRK 32 (Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba). Navedeni predlog zakona je ugodnejši za dolžnike (omogoča namreč odpis obresti),33 kot je veljavni Zakon o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011, zato je v 16. členu (prehodne in končne določbe) predloga zakona dana možnost, da se lahko fizičnim osebam, ki jim je bil odobreno reprogramiranje davčnega dolga v skladu z Zakonom o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011, na njihovo zahtevo odobri novo (bolj ugodno) reprogramiranje skladno z določbami Predloga zakona o plačilu davčnega dolga fizičnih oseb (Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba). Predlog zakona so podprli tako v Hrvaški obrtni zbornici kot tudi Hrvaško združenje sindikatov (Spletna stran novilist.hr), v (strokovni) javnosti pa so se pojavili tudi nekateri pomisleki oziroma kritične pripombe glede predlaganih rešitev: - v slabšem položaju so tiste fizične osebe, ki so najemale kredit, da so odplačale svoj davčni

dolg, ki se sedaj nekaterim delno odpisuje, kar lahko slabo vpliva na davčno disciplino, - veliko posameznikov je zašlo v težave zaradi plačilne nediscipline, pa jim instrumenti pravne

države niso omogočali dobiti plačila za njihovo blago oziroma storitve,

28 Tečajnica Banke Slovenije na dan 25.4.2013, 1 evro = 7,6065 HRK. 29 Zakon o financijskom poslovanju i predstečajnoj nadodbi (narodne novine 108/2012, 144/2012). 30 Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba. 31 Ob tem velja opozoriti na dejstvo, da davčni dolg na podlagi 95. in 96. člena Splošnega davčnega zakona zastara v treh letih, absolutni zastaralni rok za davčni dolg pa je šest let (Spletna stran novcanik.hr). 32 Ta vsota sicer pomeni 72% celotnega dolga fizičnih oseb iz naslova davkov in prispevkov, ki je znašal 12,78 mld HRK, od tega 7,04 mld HRK glavnice in 5,74 mld HRK obresti (Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba). 33 Zato je to primer davčne amnestije, skladno z definicijo le-te iz uvoda tega primerjalnega pregleda.

11

- potrebno bi bilo izkazati več posluha za obrtnike, ki so prenehali z dejavnostjo (če niso mogli plačevati davkov, ko so poslovali, bodo s svojim premoženjem težko odplačevali tudi reprogramiran dolg),

- obrestna mera v višini 4,5% je previsoka, - potreben je bolj stimulativen pristop do tistih obrtnikov, ki so prenehali opravljati dejavnostjo

in imajo davčni dolg, a želijo ponovno začeti z opravljanjem obrtne dejavnosti, - obstaja nevarnost razprodaje nepremičnin (davčnih dolžnikov), za katere pa bo težko najti

kupca, kar bo imelo negativen vpliv na trg nepremičnin (Spletna stran Poslovni dnevnik). 2.3 Italija V Italiji je utaja davkov tradicionalno obsežna34, obstaja pa tudi zelo dolga tradicija pogostih in raznovrstnih davčnih amnestij. Zato ni presenetljivo, da se v italijanščini pojavljajo različni izrazi, ki sicer večinoma niso sopomenke, se pa v druge jezike lahko vsi prevajajo kot davčna amnestija. Za splošno davčno amnestijo je pogost izraz "splošna amnestija" ("condono tombale)"35, drugi pogosti izrazi za različne oblike davčne amnestije pa so še: - "fiskalna amnestija" ali "davčna amnestija" ("condono fiscale" ali "condono tributario"), ki se

nanašata tako na same davke kot tudi na globe v zvezi z davki. Zajemata predvsem davčno amnestijo za nepravilno, nepošteno, nepravočasno ali nepredloženo36 davčno napoved,

- "valutna amnestija" ("condono valutario"), imenovana tudi "fiskalni ščit" ("scudo fiscale"). Tovrstna amnestija zajema predvsem nelegalno prenesen kapital v tujino in omogoča njegovo legalizacijo oziroma repatriacijo na podlagi plačila davka (kazni), ki je navadno izražena v odstotnem deležu od prijavljenega nelegalno prenesenega kapitala v tujino,

- "amnestija socialnih prispevkov" ("condono previdenziale"), ki zajema neplačane prispevke v socialne blagajne s strani delodajalcev bodisi za legalno ali ilegalno zaposlene delavce (Wikipedia:Condono).

Na zelo obsežno regulacijo in pogostost davčnih amnestij v državi kažejo podatki, da je bilo v obdobju 1973 - 2005 sprejetih 46 zakonskih predpisov, ki so urejali področje davčne amnestije (Factiva), v obdobju od leta 1900 do leta 2009 pa je bilo izvedenih 58 davčnih amnestij, zadnje med njimi leta: 1971, 1973, (1982), 1991, 2001-2003 in 2009 (Malherbe 2010:18, Wikipedia: Condono Fiscale): - davčna amnestija iz leta 1971 se je nanašala skoraj izključno na globe za kazniva dejanja na

področju davkov. Sledila ji je obsežna davčna reforma (Zakon 825, 9 oktober 1971) (Malherbe 2010:18).

34 Po nekaterih ocenah (podatki so za leto 2011) znaša 15% BDP, oziroma 1/3 davčnih prihodkov. V letu 2009 (pred zadnjo amnestijo) naj bi po ocenah njihove centralne banke imeli italijanski državljani v tujini 500 mld evrov neprijavljenega premoženja (Factiva). 35 Dobesedno "pogrebna amnestija", kar se nanaša na dejstvo, da je na podlagi te amnestije davčni dolg "mrtev in pokopan". 36 Italijanski kazenski sistem vsebuje vrsto sistemskih rešitev, ki jih lahko štejemo k davčni amnestiji. Med drugimi je npr. tudi spodbuda za čimprejšnje poročanje o napakah ali krajših rokih zamude oddaje davčnih napovedi. Za zamudo plačila davka, ki je krajša od 30 dni, mora davčni zavezanec plačati le 1/20 minimalne globe, ki je predvidena v takšnem primeru, pri predložitvi popravkov predložene davčne napovedi v določenem roku pa le 1/10 minimalne globe, ki je predvidena v takšnem primeru, oziroma le ¼ minimalne globe v primeru, če so popravki predloženi pred obravnavo na sodišču, ki je pristojno za davčne zadeve (Malherbe 2010:19).

12

- davčna amnestija iz leta 1973 (Zakonski dekret 660, 5. november 1973) se je nanašala na plačilo davkov vseh davčnih zavezancev in je bila instrument davčne reforme, ki naj bi omogočil prehod na nov sistem, nadomestil izgubo dela prihodkov v tem obdobju in razbremenil davčne organe, da bi se lahko posvetili novim nalogam, ki jih je prinesla ta reforma (Malherbe 2010:18).

- leta 1982 je bila v italijanski zakonodaji37 v večji meri kot prej uveljavljena ocena dohodka na podlagi izdatkov davčnega zavezanca - t.i. "dohodkovni meter" (redditometro), ki pomeni uveljavitev načela, da naj vsakdo plača davek čimbolj po svoji zmožnosti (kapaciteti) plačila. Ta ukrep sicer formalno ne spada v davčno amnestijo, čeprav vsebuje tudi nekatere njene elemente (Malherbe 2010:18).

2.2.1 Davčna amnestija leta 1991 V letu 1991 je bila sprejeta davčna amnestija za vse vrste davkov za obdobje 1984-1990. Davčnim zavezancem so bile dane tri možnosti: - avtomatska davčna napoved z davčno stopnjo med 20% in 15% (davčna stopnja se je

začela z 20% in je padala postopoma do 15% v odvisnosti od rasti dohodka od že plačanih davkov),

- kot alternativa je bila možna dodatna davčna napoved, v kateri je zavezanec prijavil novo davčno osnovo, ki jo je razkril ob amnestiji. Za ta del je moral plačati davek v višini 40% in obresti za neplačan davek po letni obrestni meri 9%. Ta napoved ni obvarovala davkoplačevalca pred morebitnimi prihodnjimi davčnimi inšpekcijami,

- posebna oblika amnestije preteklih davčnih sporov (zaradi katerih so davkoplačevalci bili pod nadzorom davčne inšpekcije) in formalnih napak (Mare, Salleo 2003:16,17).

Kot del amnestije so bila uvedena tudi posebna pravila za davčne zavezance za DDV. Poleg navedenih splošnih pogojev amnestije so davčni zavezanci imeli naslednje možnosti: - tradicionalno splošno oprostitev (condono tombale) za zadnjih 6 preteklih let z izpolnitvijo

avtomatske dopolnilne izjave (automatic integrated declaration); - z izpolnitvijo avtomatske dopolnilne izjave in razkritjem novega obdavčljivega dohodka ali

dodatnega davka, - s poravnavo preteklih davčnih sporov za obdobje, ki je že bilo davčno pregledano, in za

formalne napake pri prijavi davkov (Mare, Salleo 2003:17). Večina zavezancev za plačilo DDV je izbrala prvo možnost, ki je prispevala 83% celotnih prihodkov od davčne amnestije in se je tako izognila bodočim davčnim pregledom. Od 5,2 milijona zavezancev za DDV se jih je 655000 (12,5%) vključilo v program amnestije in plačalo za 1,7 milijard evrov davkov in glob (0,2% BDP, kar je predstavljalo 2,5% vseh davčnih prihodkov od DDV oziroma 2,3% proračunskega deficita za tekoče leto). Vsi prihodki od amnestiranih davkoplačevalcev z naslova DDV pa so predstavljali dobrih 60% vseh prihodkov z naslova DDV (Mare, Salleo 2003:18). 2.2.2 Davčna amnestija leta 2001-2003 Pred zamenjavo italijanske lire (ITL) z evrom v januarju 2002 je v letu 2001 vlada sprejela zakonodajni dekret (Decreto Legge 33/2001), s katerim je omogočila davčno amnestijo, ki je bila v veljavi od 1. novembra 2001 do 28. februarja 2002. Davčna amnestija ("fiskalni ščit") se je

37 Zakonski dekret 953, 30. december 1982, ki je bil še večkrat spremenjen in z Zakonom 427, 29. oktober 1993.

13

nanašala na davčne zavezance, ki so v obdobju pred 27. septembrom 2001 pri prenosu kapitala v tujino kršili davčno zakonodajo. Amnestija je pomenila, da davčne oblasti niso obračunale davka na ta sredstva, prav tako pa tudi ne obresti in kazni (globe). Legalizacija kapitala v tujini je lahko potekala v dveh oblikah: - repatriacija (rimpatrio) - ta sredstva so se morala vrniti v Italijo in se davčno obravnavati na

podlagi domače zakonodaje (v tej kategoriji so bile delnice ne glede na to ali kotirajo ali ne kotirajo na trgu vrednostnih papirjev - borzi), delnice na prinosnika, deleži v vzajemnih skladih in podobno finančno premoženje),

- regulacija (regolarizzazione) - ni obsegala le denarja in finančnih instrumentov, ampak tudi druge investicije, ki so bile v lasti domačih davčnih zavezancev v tujini, kot so: zemljišča, druge nepremičnine in umetniška dela. Davkoplačevalcem je bila omogočena prijava tega premoženja, njegova legalizacija na podlagi uskladitve z zahtevami domače davčne zakonodaje, tovrstna sredstva pa so lahko ostala v tujini (KPMG 2001).

Plačilo davka državi na podlagi te davčne amnestije je lahko bilo izvedeno na enega od dveh načinov: - s plačilom davka v višini 2,5% od prijavljenega (reguliranega ali repatriiranega) premoženja

ali - z vplačilom državnih vrednostnih papirjev (po znižani ceni) z rokom zapadlosti do 10 let za

vsoto, ki je bila enaka 12% vrednosti od prijavljenega (reguliranega ali repatriiranega) premoženja (KPMG 2001).

V primeru, da davkoplačevalec ni pristopil k amnestiji, mu je bila lahko predpisana kazen od 6 mesecev do 5 let zapora in globa v višini od 2.582 do 5165 evrov (KPMG 2001).

Finančni zakon (iz leta 2002) za leto 200338 je uvedel vrsto davčnih amnestij, med drugimi je ponovno uvedel "fiskalni ščit" na področju prijave premoženja davčnih zavezancev v tujini. To premoženje je bilo možno legalizirati s plačilom davka po 2,5% davčni stopnji do 16. aprila 2003, med 17. aprilom 2003 in 30. junijem 2003 pa po davčni stopnji 4% od premoženja. To je bilo za davčne zavezance ugodneje kot tveganje odmere davka po 25% davčni stopnji od tega premoženja (kot kazen) na podlagi obstoječe davčne ureditve. Za legalizacijo drugih tujih virov dohodka se je uporabila davčna stopnja v višini 6% (KPMG 2003). Predložitev (popravkov) vseh davčnih napovedi39, za katere je bil rok 31. oktober 2002, kar je po takratni italijanski zakonodaji pomenilo od fiskalnega leta 1997 dalje, za nekatere davke pa od leta 1996 dalje, je bila omogočena na podlagi 8. člena zakona 289/2002. Popravki so se lahko nanašali na: vse davke na dohodek, DDV40, regionalne in občinske davke in druge davke, ki so bili v veljavi v določenem letu. Davek je moral biti obračunan v skladu s predpisi, ki so veljali za določeno davčno leto. Rok za pripravo popravkov je bil 16. april 2003. V primeru, da je znesek pri posamezniku presegal 3000 evrov, ga je bilo možno plačati v dveh enakih obrokih med 30.

38 Legge Finanziaria 2003 - L 27 December 2002 n 289, DL n289/02 Gazzetta Ufficiale n 305 31 December 2002, L 21 Februar 2003 n 27 Gazzetta Ufficiale n 44 of 22 Februar 2003- dodatek n29. 39 Popravek davčne napovedi je bolj prožen instrument kot splošna davčna amnestija, ker lahko posameznik izbere posamezno leto ali posamezen davek, pri katerem je prišlo do neskladja z davčnimi predpisi (KPMG 2003). 40 Področje DDV je deloma tudi v pristojnosti EU in ne zgolj v pristojnosti nacionalnih držav. Davčna amnestija na področju DDV omogoča posameznim pravnim ali fizičnim osebam, da se izognejo bremenu DDV, kar je v nasprotju z načeli državne pomoči na podlagi pogodbe o EU. Zaradi tega je bila Italija s strani EU (Evropske komisije) glede tega ukrepa (davčne amnestije) tudi tožena pred Evropskim sodiščem (Giacomini, 2009: 9,10).

14

novembrom 2003 in 20. junijem 2004. Minimalni znesek popravka je moral znašati 300 evrov, zavezanec pa ni smel biti v postopku davčnega pregleda (KPMG 2003). Uvedena je bila tudi splošna amnestija (condono tombale), ki je omogočila vsem davčnim zavezancem, da poravnajo svoje davčne obveznosti. Rok za poravnavo je bil 31. oktober 2002, vključeni pa so bili predvsem naslednji davki: davek na dohodek fizičnih oseb (IRPEF)41, DDV in regionalni davek na produktivne aktivnosti (IRAP)42. Splošna amnestija je bila končana z izpolnitvijo pravilne davčne napovedi in ustreznim plačilom davka. Postopek je bil podoben kot pri popravkih davčnih napovedi. Davčna stopnja je znašala 8% bruto dohodka na originalnem davčnem izkazu za zneske nad 10.000 evrov 6%, za zneske nad 20.000 evrov pa 4%. Minimalno plačilo je moralo znašati vsaj 100 evrov. Ta amnestija je zaščitila davčnega zavezanca pred davčno preiskavo, pred upravnimi sankcijami in pred kazenskim postopkom na področju davkov. V primerih, če napoved ni bila predložena, je moralo biti plačilo izvedeno v višini 15.000 evrov za vsak davek in vsako davčno leto (KPMG 2003). 2.2.3 Davčna amnestija iz leta 2009 V okviru te davčne amnestije je vlada ponovno (tretjič v tem tisočletju) uvedla "fiskalni ščit" (z vladnim zakonskim dekretom 103/09 (dopolnitve Zakon 102/09), ki je bil spremenjen v Zakon 141/09. Amnestija je vključevala tako anonimnost za vse davčne zavezance, ki so repatriiarali oziroma regulirali svoje neprijavljeno premoženje v tujini, kot tudi njihovo imuniteto pred davčnimi postopki v zvezi s tem premoženjem. Ta amnestija ni obsegala premoženja, ki je bilo pridobljeno na podlagi kaznivih dejanj, in tudi ne nepravilnosti v zvezi z obračunom DDV (Giacomini, 2009:5). Amnestija je veljala za obdobje pred 31. decembrom 2008 in je bila izvedena v dveh oblikah: - repatriacija, ta sredstva so se morala vrniti v Italijo in se obravnavati na podlagi domače

zakonodaje (gre za delnice, ki kotirajo ali ne kotirajo na borzi, delnice na prinosnika, deleže v vzajemnih skladih depozite v bankah in podobno premoženje,

- regulacija, ki ne pokriva le denarja in finančnih instrumentov, ampak tudi druge investicije, ki so v lasti italijanskih davčnih zavezancev v tujini (KPMG 2009).

Prejšnja amnestija (2001 - 2003) je dovoljevala zavezancem, da si sami izberejo med repatriacijo in regulacijo, tokratna amnestija pa je omogočala regulacijo le za premoženje (investicije) italijanskih davčnih zavezancev v državah članicah EU ali Evropskega gospodarskega prostora (EGP), ter v državah, ki sicer niso bile članice EU ali EGP, a so imele z Italijo vzpostavljeno učinkovito izmenjavo davčnih podatkov (KPMG 2009). Davčni zavezanci, ki so imeli neprijavljene prihranke in drugo premoženje, so lahko to premoženje legalizirali s plačilom 5% davka na to premoženje. Prvotni rok za prijavo premoženja je bil 15. december 2009, ki pa je bil podaljšan do 30. aprila 2010, s tem, da se je povečala davčna stopnja za legalizacijo premoženja in sicer do 12. februarja 2010 na 6% in do 30. aprila 2010 na 7% (Marco, 2010). Amnestija je zajela le tiste davkoplačevalce, pri katerih še ni bila uvedena davčna preiskava (spletna stran tax-news - global tax news). Rezultat amnestije je bilo repatriiranih ali reguliranih 100 mld evrov premoženja do prvotnega roka, do konca podaljšanih rokov pa še dodatnih 30 mld evrov. Od skupnega prijavljenega

41 Imposta sul reddito delle persone fisiche. 42 Imposta regionale sulle attività produttive.

15

premoženja ga je bilo iz: Švice 60 mld evrov, Luksemburga 7 mld evrov, Avstrije 1,2 mld evrov, San Marina 3,8 mld evrov in iz drugih držav za 21 mld evrov. Po nekaterih ocenah naj bi po amnestiji ostalo v tujini neprijavljenih še 183 mld evrov premoženja43. Poostrile pa so se zagrožene kazni (davčne stopnje) za neprijavljeno premoženje (najnižje iz 5% na 10% od premoženja, najvišje davčne stopnje pa s 25% na 50% od premoženja), prav tako pa tudi davčne stopnje na dohodek od neprijavljenih investicij v tujini (od najmanj 240% do največ 480% prvotne davčne obveznosti), pri čemer je bilo breme dokazovanja izvora premoženja (sredstev) na strani davčnih zavezancev (Marco, 2010). Poleg fiskalnega ščita je amnestija obsegala tudi plačilo davka na dohodek za obdobje od 1. januarja 2009 do 15. decembra 2009 in sicer je omogočila njegovo legalizacijo s plačilom davka po davčni stopnji od 5% do 25% (spletna stran tax-news - global tax news). 2.2.4 Novejša dogajanja na področju davčne amnestije Leta 2012 je bil sprejet zakonski dekret (Decreto salva Italia), s katerim je bila med drugim uvedena nova taksa (bollo speciale sui rapporti segregati) na finančno aktivo, ki je bila prijavljena na podlagi amnestije s področja "fiskalnega ščita" od leta 2001 dalje za tiste davkoplačevalce, ki so se odločili, da bodo imela ta sredstva ločena. Posebna taksa je bila predpisana v višini 0,4%, za leti 2012 in 2013 pa je bila predpisana višja taksa, in sicer 1% ter 1,35% od finančne aktive (Giudice). 2.4. Nemčija Nemčija je nekajkrat izvedla amnestije, posebno so bile pogoste v času tretjega rajha. Takrat je v desetih letih država izvedla 3 amnestije (leta 1933, 1936 in 1942). V povojnem času sta sledili 2 manj uspešni amnestiji, nato pa zakonodajalec skoraj 40 let ni izdal zakona o amnestiji. To se je ponovno zgodilo leta 1990, ko je bila amnestija deležna precej kritik glede ustavnosti ukrepa in nazadnje leta 2003, ko amnestija ni prinesla pričakovanih (fiskalnih) učinkov. V Nemčiji so imeli 12 amnestij od leta 1913 do leta 2003. To so bile44: - Generalni pardon, splošna amnestija leta iz 1913 (namen je bil določiti davčne zavezance za

vojaški prispevek); - Civilna in vojaška amnestija leta 1918 (upravičeni so bili aktivni udeleženci vojne, ki so bili

oproščeni kazni za davčne utaje); - Zakon o oprostitvi davka leta iz 1920 (fiskalni namen pokritja primanjkljaja po koncu prve

svetovne vojne, premoženje, ki v času amnestije ni bilo prijavljeno, je zapadlo v korist države);

- Prva in druga uredba o davčni amnestiji iz leta 1930 in 1932 (cilj je bil fiskalen, pa tudi prvič gospodarski, uvedena je bila možnost nakupa obveznic državnih železnic);

- Zakon o prispevkih za delo iz leta 1933 (poleg fiskalnega tudi socialni cilj zniževanja brezposelnosti);

- Zakon o ljudski izdaji iz leta 1933 (popolna oprostitev plačila kazni za v Nemčijo vrnjeno premoženje in devize);

43 V zvezi s tem je Agencija za prihodke (Agenzia delle Entrate) ustanovila posebno delovno skupino (task force), ki je štela 50 specializiranih agentov, ki so v sodelovanju s finančno policijo (Guardia di Finanza) preiskovali možno neprijavljeno premoženje v tujini (spletna stran tax-news - global tax news). 44 Več o preteklih amnestijah je možno prebrati delu Davčna amnestija, Franc Brigita.

16

- Nemški izvedbeni akt za zaščito oborožitvene industrije iz leta 1942 (davčni prihodki namenjeni za oborožitveno industrijo);

- Drugi zakon o davčnem redu in zakon o takojšnji pomoči iz leta 1949 (davčni prihodki namenjeni za financiranje povojne pomoči in porazdelitvi vojne škode);

- Zakon o davčni pomilostitvi iz leta 1954 (najobsežnejši zakon o davčni amnestiji v Nemčiji, enkraten ukrep omejen na manjša in srednje velika dejanja utaj, v izogib priložnosti za vojne dobičkarje);

- Davčna amnestija kapitalskih dohodkov iz leta 1990 (na dohodke iz obresti in premoženja, hkrati z uvedbo nižjih davkov na kapitalske donose ter obdavčitvijo obresti pri viru 45);

- Amnestija iz leta 2003 (cilj obdavčiti kapitalske dohodke nemških davčnih zavezancev v tujini in okrepiti davčno osnovo v Nemčiji za obdavčitev v prihodnosti).

2.4.1 Davčna amnestija leta 2003 Izhodišče za uzakonitev davčne amnestije (die Steueramnestie) leta 2003 je bila ocena, da imajo nemški davčni zavezanci na računih v tujih bankah (največ v Luksemburgu, Avstriji in Švici) več kot 300 milijard evrov, obresti od tega premoženja pa se ne stekajo v nemški proračun. Glavni cilj zakona je bil kapitalske dohodke iz premoženja nemških davčnih zavezancev, ki se nahajajo v tujini, v prihodnosti obdavčiti v Nemčiji in s tem trajno okrepiti davčno osnovo v Nemčiji. Davčno amnestijo je opredelil Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit in Zakon o davčni amnestiji (Strafbefreiungserklärungsgesetz, StraBEG). Zakon (StraBEG) je vsem davčnim zavezancem dal enakovredno možnost nekaznovane prijavite utajenih davkov. Dana je bila možnost popraviti utajene davke vseh oblik oz iz raznih virov dohodkov (to so dohodnina, davek na dohodek pravnih oseb, davek na promet, davek na premoženje, davek na dedovanje in darila ipd.).46 Davčni zavezanci so z amnestijo tako dobili priložnost, da v obdobju od 1. 1. 2004 do 31. 3. 2005 napovejo utajene davke v obdobju od 1993 do 2002 ter se tako izognejo morebitnemu davčnemu in kazenskemu pregonu. Pri tem je bila osnovna davčna stopnja 25% (za prijave v letu 2004) in 35 % (za prijave v letu 2005), obračunala pa se je na različne (zmanjšane) davčne osnove (glede na to, kateri davek je bil utajen, več o tem v nadaljevanju). Zakonodajalec je davčno amnestijo uvedel pred napovedanim obsežnim kontrolnim mehanizmom pri kapitalskih dohodkih. Od 1. 4. 2005 morajo namreč kreditne institucije davčnemu organu poročati o računih oz. depozitih davčnih zavezancev, še posebej podatke o številki računov oz. depozitov ter datumu odprtja. Zakon oz. amnestija ni prinesla načrtovanega uspeha. Namesto pričakovanih 20 milijard evrov so bili davčni prihodki le 1,447 milijarde evrov48. Amnestijo je izkoristilo le 15.000 davčnih zavezancev. Davčni strokovnjaki so navajali tri razloge za slab rezultat amnestije, in sicer pomanjkanje zaupanja davčnih zavezancev v nemško davčno in kazensko pravo, predvidevanje davčnih zavezancev, da se bo v prihodnosti povišal davek na dediščine ter ponovno uvedel premoženjski davek, ter dvom, da bodo davčne oblasti ugotovile utajene davke (povzeto po Franc). Poleg tega nekatere države (Luxemburg, Belgija, Avstrija)49 niso bile zavezane s 45 Zakon, ki je opredelil amnestijo je Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen (StrbEG) 46 Zakon našteva naslednje davke: Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer, Abzugsteuern nach dem Einkommensteuergesetz 47 Vir: zapiski zasedanja, Das Bundestag , 238. sitzung 48 Deutscher Welle, Steueramnestie brachte weniger als eine Milliarde Euro, 49 Avstrija in Luksemburg sta sicer še edini državi članici Evropske unije, ki drugim članicam zaenkrat ne razkrivata identitete prebivalcev EU, ki imajo bančne račune pri njihovih bankah. Luksemburg, ki je znan

17

sporazumi o izmenjavi informacij za davčne namene. Nekateri pa menijo, da je k majhnemu izplenu amnestije v Nemčiji prispevala tudi neatraktivna zasnova modela amnestije. Nemška 25 % davčna stopnja je bila na prvi pogled visoka v primerjavi z italijansko 2,5 % davčno stopnjo. Vendar gre za precej drugačna modela. V Nemčiji se je davčna stopnja nanašala na zmanjšano davčno osnovo. Obenem je šlo za različno davčno osnovo. Če vzamemo na primer utajen davek na premoženje, je bila v Italiji davčna osnova vrednost kapitala na določen datum, v Nemčiji pa kapitalski prihodki (obresti, dividende v obdobju od 1993 do 2001)50. Davčna stopnja je bila 25 % za prijave v obdobju 1. 1. 2004 - 31.12. 2004 in 35% za prijave v obdobju 1.1.2005 - 31. 3. 2005. Davčna osnova je bila zmanjšana glede na kategorijo davka. Kdor je davčnim organom dal napačne ali nepopolne podatke ali ni navedel vseh davčno pomembnih dejstev ali si je drugače pridobil neupravičene davčne ugodnosti, je lahko v navedenem davčnem obdobju vložil popravljeno davčno prijavo (hkrati je moral plačati davek, in sicer 25 % akontacije v 10 dneh po prijavi). Davčna osnova se je na primer za dohodke iz premoženja znižala za 40%. Če na primer davčni zavezanec ni prijavil obresti v znesku 100.000 evrov, je po zakonu o amnestiji lahko plačal 25% davka na 60% osnove, to je 15.000 evrov, oziroma je znašala efektivna davčna stopnja 15% (če bi to storil s samoprijavo, bi plačal davkek po 45% stopnji, kar je znatno več). Če je v okviru amnestije prijavil dediščino (ali darilo), je plačal 25% davka na 20% dediščine, kar predstavlja 5 % efektivno obdavčitev (vsi vidiki davčne amnestije so podrobno obrazloženi v viru: Die Steueramnestie in Deutchland, Ernst & Young). V prijavi je bilo treba popolnoma razkriti vse podatke o naložbah v obdobju 10 let, in sicer enkrat (popravki niso bili dopustni). Zakonodaja je omogočila prijavo za obdobje od 1993 do 2001, saj so davčne utaje pred tem obdobjem že zastarale. 2.4.2 Sporazum o sodelovanju na področju davkov s Švico Dolgotrajni spor med Nemčijo in Švico zaradi nemških varčevalcev v Švici, ki svojih prihrankov niso prijavili nemškim davčnim organom, se je poskušal rešiti z sporazumom o davčni amnestiji, ki pa ni bil sprejet. Gre za sporazum o sodelovanju med Švico in Nemčijo na področju davkov in finančnih trgov (Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland über Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt). Nemški davčni zavezanci naj bi na švicarskih bančnih računih hranili med 130 in 200 milijard evrov, in Nemčija je pričakovala približno 10 milijard evrov davčnih prihodkov. Nemška koalicija ocenjuje, da je bila državna blagajna z zavrnitvijo sporazuma prikrajšana za od 6 do 15 milijard evrov51 oz. po drugih ocenah za 10 milijard. 52

po veliki diskretnosti bančnega sektorja, je zdaj pripravljen, da začne tesneje sodelovati z mednarodnimi davčnimi institucijami, da bi tako pomagal omejiti davčne utaje. Tudi Avstrija in Belgija sta dali soglasje k direktivi EU o upravnem sodelovanju (Direktiva 2011/16/EU)49, ki bo zagotovila podlago za obsežno izmenjavo podatkov med državami. 50 Izračun na primeru premoženja v vrednosti 1 mio evrov: v Italiji se obračuna 2,5 % davka na vrednost premoženja, to je 25.000 evrov. V Nemčiji se seštejejo kapitalski prihodki v tem obdobju (vzet je primer mešanega premoženja z donosom 1,78 % letno) torej je kapitalski prihodek skupaj 178.000 v desetih letih, 60 % tega zneska je 106.800 na kar se obračuna 25 % davka, to je 26.700 evrov, tako da znaša dejanska davčna stopnja 2,67%. Vir: Frankfurter Allgemeine Zeitung, Die Attraktivität der Amnestie wird von vielen Steuerhinterziehern unterschätzt. 51 Klaus-Peter Flosbach (CDU), Das Parlament Kampf gegen Steuerhinterziehung geht weiter. 52 Klaus-Peter Flosbach. Deutscher Bundestag – 17. Wahlperiode – 238. Sitzung. Berlin, Freitag, den 26. April 2013

18

Potreba po sporazumu se je pokazala po zaostritvi odnosov med državama, ko so nemške oblasti leta 2010 preiskale poslovalnice švicarske banke Credit Suisse, potem ko so kupile podatke o domnevnih utajevalcih davkov. Leta 2011 sta Nemčija in Švica podpisali prvi sporazum, ki bi nemškim davkoplačevalcem dal možnost, da sami anonimno poravnajo svoje davke in se izognejo kazni, pri čemer bi njihovo premoženje obdavčili po od 19- do 34-odstotni stopnji. Več nemških dežel je ocenjevalo, da je do Nemcev, ki so se izogibali plačilu davkov, to premilo. Z novim sporazumom se je stopnja obdavčitve premoženja dvignila na med 21 in 41 odstotkov. Pri tem gre za enkratno nadomestilo davka za nazaj. Izračun nadomestila je bil opredeljen v formuli in metodi, ki ima več variant in je opisana v zakonu. Pri izračunu davčne osnove se upošteva porast vrednosti premoženja in višina vrednosti premoženja na določen datum (glej Abbkommen, Priloga 1, str 29). Pri tem se lahko uporabijo različne davčne stopnje v omenjenem razponu. Od leta 2013 pa naj bi bilo premoženje nemških državljanov v Švici obdavčeno po 26,375-odstotni stopnji, kar je enako davku, ki velja v Nemčiji. Denar bi pobirala Švica in ga nakazovala Nemčiji. Predstavniki zveznih dežel (ki prihajajo iz vrst nemških socialnih demokratov in Zelenih) so bili mnenja, da sporazum med državama ni zadosten oz. da utajevalcev davkov ne obravnava dovolj strogo. Predvsem jih je motila anonimnost tistih, ki več let niso plačevali davkov. Predstavniki nemške opozicije so zato v zgornjem parlamentarnem domu (Bundesratu) sporazum Nemčije in Švice dne 23. 11. 2012 blokirali. Po najnovejših podatkih nemške Zvezne banke (Bundesbank) imajo Nemci v davčnih oazah skupno približno 152 milijard evrov premoženja. Davčni strokovnjaki ocenjujejo, da je ta znesek celo 400 milijard evrov53. Naložbe v davčnih oazah seveda niso prepovedane, morajo pa podjetja in fizične osebe prihodke iz teh naložb prijaviti nemškim davčnim organom. V nemški davčni ureditvi velja (podobno kot v drugih članicah EU), da je davčni zavezanec kdor ima sedež bivanja v Nemčiji, kjer mora tudi plačati vse davke na prihodke, ki jih ustvari kjerkoli v svetu (povzeto po Großes Geld auf kleinem Raum, Das Parlament). Levica je predlagala (predlog ni bil sprejet), da bi davčno obveznost vezali na državljanstvo, kot je to urejeno v ZDA.54 Drugi nedavni predlogi levice55 glede ("izsušitve") davčnih oaz so bili še ustanovitev zvezne finančne policije (Bundesfinanzpolizei für die Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung), zaposlitev večjega števila davčnih strokovnjakov za bolj učinkovito pobiranje davkov ter kazen za banke in finančne inštitucije (t.i. Strafquellensteuer v višini 50 % utajenega davka), ki ne bi posredovale relevantnih podatkov56 (več o predlogu Predlog za odpravo nekaznovane samoprijave, Antrag der Linksfraktion). Koalicija je predlog 26. 4. 2013 zavrnila. 2.4.3 Samoprijava Možnost samoprijave (die Selbstanzeige) je v davčni zakonodaji opredeljena v Zakonu o davčni ureditvi (Abgabenordnung, člen 371, ki zagotavlja, da davčni zavezanci s samoprijavo ne bodo kaznovani (za davčni prekršek je določena denarna ali zaporna kazen do 5 let v 370. členu tega zakona). Pogoji za samoprijavo so bili zaostreni v noveli Zakona za izboljšanje boja proti pranju denarja in davčnim utajam (Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung, Schwarzgeldbekämpfungsgesetz), ki je bil sprejet 17. 3. 2011. V Nemčiji se je namreč število samoprijav v zadnjih letih znatno povečalo, predvsem zaradi pritiska podatkov o davčnih utajevalcih, ki so postali javni. Največ samoprijav je bilo povezanih z v

53 Das Parlament , Großes Geld auf kleinem Raum. 54 Deutscher Bundestag – 17. Wahlperiode – 238. Sitzung. Berlin, Freitag, den 26. April 2013, stran 29. 55 Predlog za odpravo nekaznovane samoprijave, Antrag der Fraktion Die Linke. 56 Vir: Sklepi Bundestaga, Die Beschlüsse des Bundestages am 25. und 26. April.

19

javnosti omenjanih držav oz. finančnih inštitucij in tako se je izkoriščalo inštitut samoprijave za izogibanje kaznovanja. Zakon je bil spremenjen v 371. členu o samoprijavi tako, da je zaostril pogoje samoprijave, in sicer

- prostovoljno razkritje mora zajemati vse davčne prekrške za vse vrste davkov v polnih zneskih.

- samoprijava je omejena do zneska 50. 000 evrov utajenega davka. Nad tem zneskom je treba plačati 5 % davek na utajeni znesek (398. člen Zakona o davčni ureditvi).

Ko je davčni sporazum s Švico novembra 2012 propadel, se je število samoprijav zopet povečalo.57 Nemška levica je nedavno predlagala58 takojšnjo odpravo nekaznovane samoprijave, vendar je bil predlog v Bundestagu dne 26. 4. 2013 zavrnjen. Levica je mnenja, da je obstoječa ureditev samoprijave preblaga, ter da je plačilo za velike davčne utajevalce premajhno59. Predlagali so, da bi možnost samoprijave veljala samo za določen čas in da bi se omejila možnost na manjši znesek. Več o argumentih za odpravo samoprijave je možno prebrati v zapisih iz 238. zasedanja Bundestaga (Antrag der Fraktion Die Linke). III. ZAKLJU ČEK Avstrija je poleg davčnih amnestij v vojnem času uvedla amnestijo leta 1979, kateri je zaradi nezadovoljivih rezultatov kmalu sledila amnestija leta 1983. Vključevala je davčno in kazensko amnestijo. Naslednja amnestija leta 1993 je potekala skupaj z spremembo davčnega sistema, t.j uvedbo dokončne (pavšalne) obdavčitve kapitalskih dobičkov. Poleg opustitve kazni za davčni prekršek je amnestija zajemala še popolno oprostitev plačila davka, saj je bil pretežni namen povrniti kapital iz tujine in tako razširiti število davčnih zavezancev. Amnestija je bila ocenjena kot precej uspešna, znatno je povečala davčno osnovo in davčne prihodke. Najbolj aktualen je trenutno veljaven sporazum s Švico o obdavčenju premoženja avstrijskih državljanov v Švici, ki je pričel veljati s 1.1.2013 in velja do 31.5.2013. Lastniki premoženja v Švici bodo morali plačati od 15 do 38 odstotkov enkratnega nadomestila za utajene davke. S tem jim bo prizaneseno z kaznijo za davčni prekršek, ohranili pa bodo tudi anonimnost. V Avstriji obstaja stalna možnost samoprijave, s katero davčni zavezanec (fizična ali pravna oseba) lahko legalizira svoje premoženje, plača davek in je oproščen denarne kazni za davčni prekršek. Za razliko od davčne amnestije samoprijava ni anonimna, plačilo davka pa je na nezmanjšano davčno osnovo (ni olajšav). Na Hrvaškem (zaenkrat) ne obstaja institut davčne amnestije, možen pa je t.i. "popravek davčne prijave". Obstajata pa še dva ukrepa, ki imata nekatere značilnosti davčne amnestije, to sta "odpis davčnega dolga" ter "reprogramiranje davčnega dolga". Popravek davčne prijave je urejen v 66. členu Splošnega davčnega zakona. Popravek se lahko vloži v obdobju 12 mesecev od izteka roka za predložitev davčne prijave. Odpis davčnega dolga je urejen v tretjem odstavku 137. člena Splošnega davčnega zakona, ki določa, da se davčni dolg lahko odpiše deloma ali v celoti, če bi izvršitev plačila davka ogrozila osnovne življenjske potrebe davčnega zavezanca. Z Zakonom o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011 s spremembami je urejena možnost reprogramiranja plačila davčnega dolga nastalega do 31. januarja 2012. Ta se nanaša na naslednje dajatve: davek na dobiček, davek na dohodek, DDV, davek na promet nepremičnin, carine, trošarine in na prispevke za pokojninsko in zdravstveno

57 Handelsblatt, članek: Bundestag soll Ende der Steueramnestie beschließen. 58 Predlog za odpravo nekaznovane samoprijave, Antrag der Fraktion Die Linke. 59 Nedavni škandal samoprijave Uli Hoeneß.

20

zavarovanje, v davčni dolg pa se vključujejo glavnica in tudi obresti. Reprogramiranje dela ali celotnega davčnega dolga je po tem zakonu možna v obliki odplačil dolga v mesečnih obrokih v trajanju 36 mesecev. Za odplačevanje reprogramirane glavnice davčnega dolga se uporablja obrestna mera v višini povprečne obrestne mere na zakladne menice, povečane za 5 odstotnih točk. Po prvi verziji zakona je to pomenilo obrestno mero v višini 8,3%. Rok za vložitev zahteve za reprogramiranje je bil 30 dni, za reprogramiranje dolga iz naslova obresti pa 60 dni po uveljavitvi zakona. S spremembo zakona je bila dana možnost tudi odpisa obresti iz naslova davčnega dolga, v tem primeru pa je bilo treba glavnico vrniti v enkratnem znesku. V parlamentarnem postopku je Predlog zakona o plačilu davčnega dolga fizičnih oseb, ki je bil vložen zaradi tega, ker veliko število davčnih zavezancev (pretežno fizičnih oseb med katerimi so kmetje in tudi obrtniki, ki so prenehali z dejavnostjo) po Zakonu o ukrepih plačila davčnega dolga, povzročenega z gospodarsko krizo iz leta 2011 ni bilo upravičeno do reprogramiranja davčnega dolga. Zaradi možnosti odpisa dolga iz naslova obresti bo v primeru sprejetja in realizacije teh določb prišlo do prave davčne amnestije. V Italiji obstaja zelo dolga tradicija pogostih in raznovrstnih davčnih amnestij. V obdobju 1973 - 2005 je bilo sprejetih 46 zakonskih predpisov, ki so deloma urejali tudi področje davčne amnestije, v obdobju od leta 1900 do leta 2009 pa izvedenih 58 davčnih amnestij - zadnje med njimi leta: 1971, 1973, (1982), 1991, 2001-2003 in 2008 - 2009. Italijanski kazenski sistem pa vsebuje tudi sistemske (stalne) rešitve, ki jih lahko štejemo med obliko davčne amnestije. V letu 1991 je bila sprejeta davčna amnestija za vse vrste davkov za obdobje 1984-1990. Kot poseben del amnestije so bila uvedena tudi posebna pravila amnestije za davčne zavezance za DDV, na podlagi katere je bilo pridobljeno 1,7 milijard evrov dodatnih davkov. V letu 2001 je vlada sprejela davčno amnestijo ("fiskalni ščit"), ki je bila v veljavi od 1. novembra 2001 do 28. februarja 2002. Nanašala se je na davčne zavezance, ki so v obdobju pred 27. septembrom 2001 pri prenosu kapitala v tujino kršili davčno zakonodajo. Amnestija je pomenila, da davčne oblasti niso obračunale davka na ta sredstva, prav tako pa tudi ne obresti in kazni (globe). Legalizacija kapitala v tujini je lahko potekala v dveh oblikah (repatriacija ali regulacija). Plačilo davka državi na podlagi te davčne amnestije je bilo lahko izvedeno s plačilom davka v višini 2,5% na prijavljeno premoženje ali z vplačilom državnih vrednostnih papirjev za vsoto, ki je bila enaka 12% vrednosti prijavljenega premoženja. V primeru, da davkoplačevalec ni pristopil k amnestiji, mu je bila lahko predpisana zaporna kazen in globa. Finančni zakon za leto 2003 (sprejet leta 2002) je uvedel vrsto davčnih amnestij, med drugimi je ponovno uvedel tudi "fiskalni ščit". S tem letom je bila dana možnost predložitve (popravkov) vseh davčnih napovedi od fiskalnega leta 1997 dalje in splošne davčne amnestije. Z davčno amnestijo iz leta 2009 je vlada ponovno (tretjič v tem tisočletju) uvedla "fiskalni ščit". Amnestija je vključevala tako anonimnost za vse davčne zavezance, ki so legalizirali (repatriacija ali regulacija) svoje premoženje v tujini, kot tudi njihovo imuniteto pred davčnimi postopki v zvezi s tem. Ta amnestija pa ni veljala za premoženje pridobljeno na podlagi kaznivih dejanj in za nepravilnosti v zvezi z obračunom DDV. Davčni zavezanci so v okviru davčne amnestije plačali 5% davka za premoženje, ki je bilo prijavljeno v prvotnem roku, v primeru podaljšanih rokov pa 6% oziroma 7% davka. Amnestija je zajela le tiste davkoplačevalce, pri katerih ni bila uvedena davčna preiskava. Legalizirano je bilo za 130 mld evrov premoženja, od tega skoraj polovica iz Švice. Poostrile so se zagrožene kazni (višje davčne stopnje) za neprijavljeno premoženje, prav tako pa tudi davčne stopnje na dohodek od neprijavljenih investicij v tujini. Amnestija je obsegala

21

tudi plačilo davka na dohodek za obdobje od 1. januarja 2009 do 15. decembra 2009 in je omogočila njegovo legalizacijo s plačilom davka po davčni stopnji od 5% do 25%. Nemčija je nekajkrat izvedla amnestije, posebno so bile pogoste v času tretjega rajha. Takrat je v desetih letih država izvedla 3 amnestije (leta 1933, 1936 in 1942). V povojnem času sta sledili 2 manj uspešni amnestiji, nato pa zakonodajalec skoraj 40 let ni izdal zakona o amnestiji. To se je ponovno zgodilo leta 1990, ko je bila amnestija deležna precej kritik glede ustavnosti ukrepa, in nazadnje leta 2003, ko amnestija ni prinesla pričakovanih (fiskalnih) učinkov. V zadnjem času je bilo zelo aktualno dogajanje okoli sporazuma o sodelovanju na področju davkov s Švico, ki ni bil sprejet, saj naj bi utajevalce davkov obravnaval premalo strogo. Sledili so predlogi, kako "izsušiti" davčne oaze in tudi predlog o ukinitvi samoprijave, s katero naj bi bilo dodatno plačilo utajevalcev davkov (5 % utajenega zneska) prenizko. Predlogi niso bili sprejeti. V veljavi je ostala možnost samoprijave, ki za popolno prostovoljno razkritje utajenih davkov, ob omenjenem plačilu, omogoča nekaznovanje za davčni prekršek. Pripravila: mag. Igor Zobavnik Nina Zeilhofer, MBA l. r.

22

Literatura in viri:

1. Abgabenordnung, http://www.gesetze-im-internet.de/ao_1977/BJNR006130976.html#BJNR006130976BJNG000101301 (maj 2013).

2. Abkommen zwischen der Republik Österreich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft über die Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt, spletna stran: ttp://www.ris.bka.gv.at/Dokumente/BgblAuth/BGBLA_2012_III_192/COO_2026_100_2_831370.html (maj 2013).

3. Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland über Zusammenarbeit in den Bereichen Steuern und Finanzmarkt, http://www.sif.admin.ch/00488/index.html?lang=de&msg-id=41313 (maj 2013).

4. Baer Katherine, Le Borgne Eric, Tax amnesties: theory, trends, and some alternatives, IMF, 2008. 5. Benno Torgler, Christoph A. Schaltegger, Tax Amnesty And Political Participation, 2003. 6. Beschluss im Bundesrat 585/BNR, 19.7.2012,

http://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXIV/I/I_01770/index.shtml (maj 2013). 7. Bundestag, spletna

stran:http://www.bundestag.de/dokumente/textarchiv/2013/44422392_kw17_angenommen_abgelehnt/index.html (maj 2013).

8. Condono tombale 2013: gli evasori minacciano le casse dello Stato , spletna stran LeggiOggi.it , http://www.leggioggi.it/2013/02/05/sos-condoni-il-pericolo-degli-evasori-minaccia-le-casse-dello-stato/ (april 2013).

9. Das Bundestag , 238. sitzung 10. Das Parlament , Großes Geld auf kleinem Raum,

http://www.bundestag.de/dasparlament/2013/18-20/temp/44544547.html (maj 2013). 11. Das Parlament, http://www.bundestag.de/dasparlament/2013/18-

20/Titelseite/44545748.html (maj 2013). 12. Del Testa W. David, Government leaders, military rulers, and political activists uredili, Oryx Press,

2001 (april 2013). 13. Delo, članek: Avstrijci bezajo denar iz Švice in Liechtensteina, spletna stran:

http://m.delo.si/clanek/203717 (maj 2013). 14. Deutscher Bundestag – 17. Wahlperiode – 238. Sitzung. Berlin, Freitag, den 26. April

2013, stran 29. 15. Deutscher Bundestag – 17. Wahlperiode – 238. Sitzung. Berlin, Freitag, den 26. April

2013 16. Deutscher Welle, Steueramnestie brachte weniger als eine Milliarde Euro, spletna stran: 17. Deutshe Welle, članek: Steueramnestie brachte weniger als eine Milliarde Euro

http://www.dw.de/steueramnestie-brachte-weniger-als-eine-milliarde-euro/a-1449739 (maj 2013).

18. Devils-dictionary http://www.stoppingpoints.com/devils-dictionary/amnesty.html (april 2013). 19. Die Beschlüsse des Bundestages am 25. und 26. April 20. Die Selbstanzeige, Finanzministerium,

http://www.bmf.gv.at/Steuern/Brgerinformation/Finanzstrafverfahren/SchlechtesGewissenW_7137/_start.htm (maj 2013).

21. Die Steueramnestie in Deutchland, Ernst & Young, 2004. 22. Die Steueramnestie, Grabner/Herzog/Quantschnigg, 1993 23. Eidgenössisches Finanzdepartement EFD, spletna stran,

http://www.efd.admin.ch/themen/wirtschaft_waehrung/02316/index.html?lang=de (maj 2013). 24. Endbesteuerungsgesetz, Bundesverfassungsgesetz über eine Steuerabgeltung bei

Einkünften aus Kapitalvermögen, bei sonstigem Vermögen und bei Übergang dieses

23

Vermögens von Todes wegen durch den Abzug einer Kapitalertragsteuer, über eine Steueramnestie, über eine Sonderregelung bei der Einkommen- und Körperschaftsteuerveranlagung für das Kalenderjahr 1992 und über eine Amnestie im Bereich des Devisenrechts, spletna stran: http://www.ris.bka.gv.at/GeltendeFassung.wxe?Abfrage=Bundesnormen&Gesetzesnummer=10004762 (maj 2013).

25. Erfahrungen mit dem österreichischen Modell einer Abgeltungssteuer, Veranlagung - Abgeltung - Steuerfreiheit, Frankfurter Institut Marktwirtschaft, 2002.

26. Factiva, podatkovna zbirka, http://global.factiva.com/factivalogin/login.asp (maj 2013). 27. Focus Money, Nr. 32, 2002, Steueramnestie, spletna stran:

http://www.focus.de/finanzen/steuern/steueramnestie-neue-koalitionen_aid_246472.html 28. Franc, Brigita. Davčna amnestija. V: Davčno-finančna praksa. - ISSN 1580-237X. - Letn. 8, št. 5

(maj 2007), str. 19-21. 29. Franc, Brigita. Davčna amnestija. V: Davčno-finančna praksa. - ISSN 1580-237X. - Letn.

8, št. 5 (maj 2007), str. 19-21. 30. Frankfurter Allgemeine Zeitung, Die Attraktivität der Amnestie wird von vielen

Steuerhinterziehern unterschätzt, spletna stran: http://www.faz.net/aktuell/finanzen/die-steueramnestie-in-der-praxis-i-die-attraktivitaet-der-amnestie-wird-von-vielen-steuerhinterziehern-unterschaetzt-1149495.html (maj 2013).

31. Frankfurter Allgemeine Zeitung, Die Attraktivität der Amnestie wird von vielen Steuerhinterziehern unterschätzt. spletna stranhttp://www.faz.net/aktuell/finanzen/die-steueramnestie-in-der-praxis-i-die-attraktivitaet-der-amnestie-wird-von-vielen-steuerhinterziehern-unterschaetzt-1149495.html (maj 2013).

32. Gesetz über die strafbefreiende Erklärung von Einkünften aus Kapitalvermögen und von Kapitalvermögen (StrbEG)

33. Gesetz zur Förderung der Steuerehrlichkeit, http://www.rechtliches.de/info_Gesetz_zur_Foerderung_der_Steuerehrlichkeit.html (maj 2013).

34. Gesetz zur Verbesserung der Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung, Schwarzgeldbekämpfungsgesetz,http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Gesetzestexte/Gesetze_Verordnungen/008_a.pdf?__blob=publicationFile&v=3 (maj 2013).

35. Giacomini M. Giuseppe, European Law and Italy’s Tax Shield, European Policy Forum, 2009, London, http://www.epfltd.org/images/European%20Law%20and%20Italy's%20Tax%20Shield%2010.11.09%20(LR).pdf (maj 2013).

36. Giudice Claudio A Summary of "Legge Salva Italia" or Monti`s 2011 Year End Budget http://www.delgiudice.clara.net/ENG/MONTI%60S%20BUDGET.htm (maj 2013).

37. Gjokutaj Eduart, Announcement of a Fiscal Amnesty, http://ezinearticles.com/?Announcement-of-a-Fiscal-Amnesty&id=4794181 (april 2013).

38. Gjokutaj Eduart, Chances of a Fiscal Amnesty, http://ezinearticles.com/?Chances-of-a-Fiscal-Amnesty&id=4786696 (april 2013).

39. Gjokutaj Eduart, Fiscal Amnesties - Taboo Or Reality? http://ezinearticles.com/?Fiscal-Amnesties---Taboo-Or-Reality?&id=4783026 (april 2013).

40. Gjokutaj Eduart, Fiscal Amnesty, When?, http://ezinearticles.com/?Fiscal-Amnesty,-When?&id=4793955 (april 2013).

41. Gjokutaj Eduart, Fiscal Amnesty, When?, http://ezinearticles.com/?Fiscal-Amnesty,-When?&id=4793955 (april 2013).

42. Handelsblatt, članek: Bundestag soll Ende der Steueramnestie beschließen, spletna stran:

43. Handelsblatt, članek: Bundestag soll Ende der Steueramnestie beschließen http://www.handelsblatt.com/politik/deutschland/nach-selbstanzeigen-serie-steinbrueck-rueckt-von-der-straffreiheit-ab/8108568-2.html (12.5.2013)

24

44. http://www.wallstreet-online.de/diskussion/618967-1-10/regierung-ploetzlich-doch-fuer-steueramnestie (maj 2013).

45. Klaus-Peter Flosbach (CDU), Das Parlament Kampf gegen Steuerhinterziehung geht weiter,

46. Klaus-Peter Flosbach. Deutscher Bundestag – 17. Wahlperiode – 238. Sitzung. Berlin, Freitag, den 26. april 2013

47. KPMG 2001, Italy Plans Amnesty for Overseas Funds and Investments, http://www.us.kpmg.com/microsite/tax/ies/2001_Flash_Alerts/fa01-178.pdf (maj 2013).

48. KPMG 2003, Implications and Effects of Italian Amnesties Clarified by Government, http://www.us.kpmg.com/microsite/tax/ies/2003_flash_alerts/fa03-055.pdf (maj 2013).

49. KPMG 2009, Italian Tax Amnesty Legislation Takes Effect http://us.kpmg.com/microsite/tax/ies/2009_Flash_Alerts/fa09-197.pdf (maj 2013).

50. Mahović Komljenović Mirjana, Reprogram naplate poreznog duga ili otpis duga s osnove kamata nastalog do 31. siječna 2012, http://www.rif.hr/Uploads%5CNovosti/reprogram_naplate.pdf (april 2013).

51. Malherbe Jacques editor, Tax amnesties, Kluwer Law International (December 15, 2010). 52. Marco Q. Rossi, 3rd Annual STEP Pacific Rim Conference May 6 & 7, 2010,

http://www.euitalianinternationaltax.com/uploads/file/Italy's%20offshore%20tax%20amnesty%20and%20tax%20enforcement.pdf (maj 2013).

53. Mare Mauro, Salleo Carmelo, Is One More Tax Amnesty Really That Bad? Some Empirical Evidence from the Italian 1991 VAT Amnesty https://editorialexpress.com/cgi-bin/conference/download.cgi?db_name=IIPF59&paper_id=334 (maj 2013).

54. Newsletter Legal, http://saspi.it/home/export/sites/default/it/comunicazioni/newsletter/archivio-newsletter/ENG/Legal_-_Tax_Newsletter_1_2012.pdf (maj 2013).

55. Novi zakon o davčnem postopku – bistvene novosti in spremembe, DURS, spletna stran: http://www.durs.gov.si/si/aktualno/novi_zakonski_akti/novi_zakon_o_davcnem_postopku_bistvene_novosti_in_spremembe/ (maj 2013).

56. Opći porezni zakon (Narodne novine 147/2008, 18/2011, 78/2012 in 136/2012) http://www.zakon.hr/z/100/Op%C4%87i-porezni-zakon (april 2013).

57. Pojasnilo o izvajanju določb zakona o davčnem postopku o samoprijavi, DURS, spletna stran: http://www.durs.gov.si/si/zakonodaja_in_dokumenti/davcni_postopek/pojasnilo_o_izvajanju_dolocb_zakona_o_davcnem_postopku_o_samoprijavi_55_57_in_63_clen_ter_396_in_399_clen_zdavp_2/ (maj 2013).

58. Poslovni spletni slovar, http://www.businessdictionary.com/ (april 2013). 59. Potrpin Rudi, Davčna amnestija: diplomsko delo,Univerza v Mariboru, Pravna fakulteta, Maribor,

oktober 2007. 60. Predlog za odpravo nekaznovane samoprijave, Antrag der Fraktion Die Linke , spletna

stran: 17/13241, maj 2013 61. Prijedlog zakona o naplati poreznog duga fizičnih osoba, http://www.du-

hok.net/universalis/249/dokument/zakon_reprogram_fizicke-osobe_nacrt_2013-02-01_1701896029.pdf (april 2013).

62. Rahmenbedingungen für „Steueramnestien“, Journal Für Rechtspolitik, str. 55, 2005. 63. Spletna stran banka.hr, http://www.banka.hr/?TabId=102&View=Details&ItemID=71668 (april

2013). 64. Spletna stran novcanik.hr, http://www.novcanik.hr/stednja/259/kako-porezni-dug-gurnuti-u-zastaru

(april 2013). 65. Spletna stran novilist.hr, http://www.novilist.hr/Vijesti/Gospodarstvo/HOK-i-HUS-pozdravljaju-

donosenje-zakona-o-naplati-poreznog-duga-gradanima (april 2013). 66. Spletna stran Poslovni dnevnik, Rate neće spasiti propale obrtnike, prijete ovrhe i bankroti

http://www.poslovni.hr/hrvatska/rate-nece-spasiti-propale-obrtnike-prijete-ovrhe-i-bankroti-229725 (maj 2013).

67. Staatssekretariat für internationale Finanzfragen SIF, spletna stran, http://www.sif.admin.ch/themen/00502/00758/index.html?lang=de (maj 2013).

25

68. Tax-news - global tax news, spletno mesto http://www.tax-news.com/ (maj 2013). 69. Torgler Benno et.al., Tax Amnesty and Political Participation, www.estv.admin.ch/dokumentation/

(maj 2013). 70. Wallstreet-online, 12.8. 2002, Regierung plötzlich doch für Steueramnestie. 71. Welche Maßnahmen zur Ruckfuhrung von Fluchtkapital sind rechtlich möglich? str. 58,

Veranlagung - Abgeltung - Steuerfreiheit, Frankfurter Institut Marktwirtschaft, 2002. 72. Whatmough A.G., Kako lahko davčna amnestija pripomore k izboljšanju javnih financ,

Denar, 20.5.2012 73. Wikipedia, spletna enciklopedija, http://www.wikipedia.org/ (maj 2013). 74. WKO, Wirtschaftskammer Ostereich,

http://portal.wko.at/wk/format_detail.wk?angid=1&stid=489100&dstid=725 (maj 2013). 75. Zakon o davčnem postopku, Neuradno prečiščeno besedilo, (ZDavP-2-NPB6),

http://www.dz-rs.si/wps/portal/Home/deloDZ/zakonodaja/izbranZakonAkt?uid=CC92613B15093F82C1257AEE003F31E6&db=urad_prec_bes&mandat=VI (maj 2013).

76. Zakon o mjerama naplate poreznog duga uzrokovanog gospodarskom krizom (Narodne novine 45/2011, 25/2012, 78/2012) http://www.zakon.hr/z/460/Zakon-o-posebnoj-mjeri-naplate-poreznog-duga-uzrokovanoga-gospodarskom-krizom-(april 2013).

77. Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčni službi – ZDS-1C, 9. člen, Uradni list RS, št. 40/09. Abkommen zwischen der Republik Österreich und dem Fürstentum Liechtenstein über die Zusammenarbeit im Bereich der Steuern, spletna stran: http://www.parlament.gv.at/PAKT/VHG/XXIV/I/I_02151/fnameorig_286855.html (maj 2013).