TUGAS UAS

2009

MUHAMMAD FAJAR SHIDIQ (15)

08460004645

KELAS IX-C

PROGRAM DIPLOMA IV

SEKOLAH TINGGI AKUNTANSI NEGARA

PENERAPAN BASIS AKRUAL ATAS BARANG

MILIK NEGARA YANG MENJADI UNDERLYING

ASSET SURAT BERHARGA SYARIAH NEGARA

2

DAFTAR ISI

BAB I PENDAHULUAN

A. Latar Belakang ………………………………………………………………………………………………….

B. Metode Penulisan …………………………………………………………………………………………….

C. Permasalahan ……….…………………………………………………………………………………………

D. Tujuan Penulisan ………………………………………………………………………………………………

BAB II PEMBAHASAN

A. Surat Berharga Syariah Negara …………………………………………………………………………

B. Basis Akrual Akuntansi ……………………………………………………………………………………..

C. Basis Akrual Akuntansi Asset Tetap …………………………………………………………………..

D. Dampak Penerapan Basis Akrual atas Aset SBSN Berupa BMN yang Menjadi

Underlying Asset SBSN ……………………………………………………………………………………..

BAB III KESIMPULAN …………………………………………………………………………………………………….

DAFTAR PUSTAKA …………………………………………………………………………………………………………

Opini Mengenai Revaluasi Aset Tetap Barang Milik Negara di Indonesia

3

3

3

4

5

7

7

8

11

12

3

BAB I

PENDAHULUAN

A. Latar Belakang

Pemerintah mulai mengembangkan basis pembiayaan anggarannya. Salah satunya

adalah dengan menerbi tkan Surat Berharga Syariah Negara (SBSN) atau sukuk negara . Surat

ini merupakan bukti bagian penyertaan atas asset SBSN yang dapat di terbi tkan dalam mata

uang rupiah dan valuta asing. Asset SBSN i tu sendiri adalah objek pembiayaan SBSN

dan/atau barang milik negara (BMN) yang memiliki nilai ekonomis, berupa tanah dan/atau

bangunan maupun selain tanah dan/atau bangunan yang di jadikan sebagai dasar penerbi tan

SBSN. Dengan adanya produk SBSN ini maka instrumen surat berharga negara (SBN) kini

menjadi dua yakni Surat Utang Negara (SUN) dan SBSN.

Dari pengertian tentang SBSN ki ta mengetahui bahwa penerbitan SBSN ini

melibatkan BMN sebagai asset SBSN. Sementara i tu, ki ta juga sama-sama mengetahui bahwa

basis akrual akan di terapkan (ketika penulisan makalah basis akrual penuh belum

di terapkan) dalam standar akuntansi pemerintahan Indonesia, termasuk di dalamnya adalah

s tandar akuntansi bagi asset tetap/BMN. Mungkin muncul pertanyaan dalam benak ki ta

mengenai bagaimana pengaruh yang akan di timbulkan karena perubahan basis akuntansi .

Oleh karena i tu, melalui makalah ini, penulis ingin mengulas mengenai dampak dari

penerapan basis akrual atas BMN yang menjadi underlying asset penerbi tan SBSN.

B. Metode Penulisan

Penulis menyusun makalah ini berdasarkan hasil dari s tudi literatur yang dilakukan

oleh penulis baik melalui media cetak maupun media elektronik.

C. Permasalahan

Adapun permasalahan yang penulis angkat antara lain:

1. Apa yang dimaksud dengan Surat Berharga Syariah Negara?

2. Apa yang dimaksud dengan basis akuntansi akrual?

3. Apa dampak yang mungkin terjadi apabila basis akrual di terapkan dalam standar

akuntansi pemerintahan atas BMN yang menjadi underlying asset SBSN?

4

D. Tujuan Penulisan

Tujuan penulisan makalah ini adalah untuk menambah pengetahuan penulis dan

pembaca mengenai dampak penerapan basis akrual atas BMN yang menjadi underlying asset

bagi SBSN.

5

BAB II

PEMBAHASAN

A. Surat Berharga Syariah Negara

1. Pengertian

Menurut Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2008 tentang Surat Berharga Syariah

Negara , yang dimaksud dengan Surat Berharga Syariah Negara (SBSN) adalah surat berharga

negara yang di terbi tkan berdasarkan prinsip syariah, sebagai bukti atas bagian penyertaan

terhadap asset SBSN, baik dalam mata uang rupiah maupun mata uang asing. SBSN ini juga

dikenal dengan sebutan Sukuk Negara.

Pengertian sukuk menurut AAOIFI (Accounting and Auditing Organization for

Islamic and Financial Institutions)1 adalah serti fikat bernilai sama yang merupakan bukti

kepemilikan yang tidak dibagikan atas suatu asset, hak manfaat, dan jasa-jasa atau

kepemilikan atas proyek atau kegiatan investasi tertentu. Sukuk secara prinsip mirip dengan

obligasi konvensional . Perbedaan pokoknya terdapat pada penggunaan konsep imbalan dan

bagi hasil sebagai pengganti bunga, adanya suatu transaksi pendukung (underlying

transaction) berupa sejumlah tertentu aset yang menjadi dasar penerbi tan sukuk, dan

adanya aqad atau penjanjian antara para pihak yang disusun berdasarkan prinsip-prinsip

syariah. Selain i tu, sukuk juga harus distruktur secara syariah agar instrumen keuangan ini

aman dan terbebas dari riba , gharar dan maysir. Secara singkat dapat disimpulkan bahwa

sukuk adalah obligasi yang didasarkan atas prinsip syariah.

2. Tujuan

Menurut Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2008, tujuan dari penerbi tan SBSN

adalah untuk membiayai Anggaran Pendapatan dan Belanja Negara termasuk membiayai

pembangunan proyek. Kas yang didapat oleh pemerintah dari penerbi tan sukuk akan

digunakan oleh pemerintah untuk menggerakan perekonomian nasional melalui

pembangunan. Tujuan lain dari penerbi tan SBSN adalah untuk mendorong pengembangan

pasar keuangan syariah, menciptakan benchmark di pasar keuangan syariah, diversifikasi

1 Direktorat Jenderal Pembiayaan Syariah DJPU. Mengenal Sukuk Instrumen Investasi dan Pembiayaan Berbasis

Syariah.

6

basis investor, mengambankan al ternatif ins trumen investasi, mengoptimalkan pemanfaatan

barang-barang negara untuk di jadikan underlying asset, mendorong tertib administrasi

barang milik negara, memanfaatkan dana-dana masyarakat yang belum terjaring oleh

system perbankan konvesnional , mempercepat pembangunan infrastruktur yang juga dapat

di jadikan sebagai underlying asset.

3. Jenis

SBSN dapat berupa2:

a . SBSN i jarah, yang di terbi tkan berdasarkan akad i jarah (satu pihak menjual atau

menyewakan hak manfaat atas suatu aset kepada pihak lain berdasarkan harga dan

periode yang disepakati, tanpa diikuti dengan pemindahan kepemilikan aset i tu sendiri ).

Menurut pengetahuan penulis , sukuk yang di terbi tkan oleh pemerintah baru jenis sukuk

i jarah.

b. SBSN mudarabah, yang di terbitkan berdasarkan akad mudarabah (akad kerjasama

dimana salah satu pihak menyediakan modal (rab al-maal) dan pihak lainnya

menyediakan tenaga dan keahlian (mudharib) dimana kelak keuntungannya akan dibagi

berdasarkan persentase yang disepakati sebelumnya, apabila terjadi kerugian maka

kerugian tersebut adalah menjadi beban dan tanggung jawab pemilik modal .

c. SBSN musyarakah, yang di terbi tkan berdasarkan akad musyarakah (akad kerjasama

dalam bentuk penggabungan modal , dua pihak atau lebih bekerjasama menggabungkan

modal untuk membangun proyek baru, mengembangkan proyek yang telah ada, atau

membiayai kegiatan usaha. Keuntungan maupun kerugian yang timbul di tanggung

bersama sesuai dengan jumlah partisipasi modal masing-masing pihak.)

d. SBSN istishna’, yang diterbi tkan berdasarkan akad istishna’ (akad jual beli untuk

pembiayaan suatu proyek dimana cara , jangka waktu penyerahan barang dan harga

barang di tentukan berdasarkan kesepakatan para pihak).

e. SBSN yang dterbi tkan berdasarkan akad lainnya sepanjang tidak bertentangan dengan

prinsip syariah.

f. SBSN yang di terbi tkan berdasarkan kombinasi dari dua atau lebih dari akad sebagaimana

dimaskud dari huruf a sampai dengan huruf e.

2 Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2008 tentang Surat Brharga Syariah Negara pasal 3

7

B. Basis Akrual Akuntansi

Basis akuntansi merupakan dasar yang sangat penting untuk melakukan pencatatan

dan pelaporan. Basis akuntansi menentukan kapan suatu transaksi dicatat dan berapa besar

nilainya.

Basis akrual merupakan salah satu dari empat macam basis akuntansi yang biasa

digunakan dalam praktk akuntansi pemerintah. Empat macam basis yang biasa digunakan

oleh pemerintah negara-negara di dunia adalah3:

1. Akuntansi berbasis kas

2. Modifikasi akuntansi berbasis kas

3. Akuntansi berbasis akrual

4. Modifikasi akuntansi berbasis akrual

Akuntansi berbasis akrual berarti suatu basis akuntansi dimana transaksi ekonomi

dan peris tiwa-peris tiwa lain diakui dan dicatat dalam catatan akuntansi dan dilaporkan

dalam periode laporan keuangan pada saat transaksi tersebut terjadi dan bukan pada saat

kas atau ekuivalen kas diterima atau dibayarkan. Basis akrual ini banyak digunakan oleh

enti tas nonpublik. Basis akrual di terapkan karena saat pencatatan sesuai dengan saat

terjadinya arus sumber daya. Sehingga basis akrual menyediakan informasi yang

komprehensi f karena seluruh sumber daya dicatat.

C. Basis Akrual Akuntansi Aset Tetap

Basis akrual untuk neraca berarti bahwa aktiva , kewajiban, dan ekuitas dana diakui

dan dicatat pada saat terjadinya transaksi , atau pada saat kejadian atau kondisi lingkungan

berpengaruh pada keuangan pemerintah, tanpa memperhatikan saat kas atau setara kas

di terima atau dibayar.

Salah satu dasar acuan penerapan basis akrual untuk akuntansi asset tetap adalah

IPSAS 17. Dalam IPSAS, yang dimaksud dengan asset tetap adalah property, plant, and

equipment (PPE). PPE didefenisikan sebagai asset berwujud yang:

1. dikuasai oleh sebuah enti tas untuk digunakan dalam produksi atau untuk penyaluran

barang atau jasa , untuk disewakan kepada pihak lain, atau untuk tujuan administrati f,

dan

3 Mustofa, Hamim. Basis Akuntansi Pemerintah. http://abusyadza.wordpress.com/2007/01/30/ basis-akuntansi-

pemerintahan/ (diakses pada 3 Desember 2009)

8

2. diharapkan dapat digunakan lebih dari satu periode.

PPE ini diakui sebagai asset pada saat kemungkinan besar (probable) manfaat

ekonomi di masa mendatang atau potensi jasa akan di terima oleh suatu enti tas terkai t

dengan asset tersebut dan perolehan atau nilai wajar dari asset tersebut dapat diukur

dengan andal .

D. Dampak Penerapan Basis Akrual atas Aset SBSN Berupa BMN yang Menjadi Underlying

Asset SBSN

Basis akuntansi yang saat ini digunakan oleh Pemerintah Indonesia untuk

menyusun laporan keuangannya adalah basis cash toward accrual. Basis akrual penuh belum

di terapkan oleh pemerintah. Basis kas digunakan untuk pengakuan pendapatan, belanja ,

transfer, dan pembiayaan atau dengan kata lain, basis kas digunakan untuk menyusun

laporan realisasi anggaran. Sedangkan basis akrual digunakan untuk pengakuan asset,

kewajiban, dan ekui tas dana sebagai komponen dari neraca.

Sebuah hal yang perlu dicermati adalah adanya amanat dari Undang-Undang

Nomor 17 Tahun 2003 tentang Keuangan Negara dan Undang-Undang Nomor 1 Tahun 2004

tentang Perbendaharaan Negara yang mewajibkan pemerintah untuk menerapkan basis

akrual paling lambat tahun anggaran 2008. Namun hingga kini belum jelas kapan basis akrual

penuh akan mulai di terapkan dalam sistem akuntansi pemerintah.

Berikut ini adalah isu akuntansi untuk s tiap jenis SBSN:

1. SBSN Ijarah

Akad i jarah ini mirip dengan transaksi sale and lease back karena sukuk i jarah

memang terdi ri dari dua macam yakni Ijarah Al Muntahiya Bittamliek (Sale and Lease

Back) dan Ijarah Headlease and Sublease. Pemerintah menjual manfaat asset SBSN

kepada SPV kemudian menyewa manfaat asset SBSN dari perusahaan SPV dan di akhir

periode ada komitmen pemerintah untuk membeli asset tersebut.

Ketika di jual , aset SBSN tidak dihapuskan dari neraca pemerintah karena yang

di jual memang hanya manfaatnya saja dan bukan fisik asset tersebut4. Pada saat

4 Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2008 tentang Surat Berharga Syariah Negara pasal 11 dan 12.

9

pemerintah menyewa asset tersebut dari SPV maka pemerintah akan membebankan

biaya sewa dan mengekredit kas.

Aset SBSN harus di reklasifikasikan pada neraca pemerintah untuk

mencerminkan bahwa pemerintah telah menyerahkan hak pemanfaatan dari asset

tersebut dan mengungkapkannya dalam catatan atas laporan keuangan pemerintah.

2. SBSN Mudharabah

Sebuah contoh dari akad mudharabah adalah akad antara pemerintah dan SPV

untuk membangun jalan tol . Pembiayaan atas pembangunan jalan tol adalah dengan

menerbi tkan sukuk. Setelah pembangunan selesai SPV melakukan pengelolaan dan hasil

dari pemanfaatan jalan tol dibagikan kepada pemerintah dan SPV. SPV kemudian

menyerahkan bagian yang di terimanya kepada para pemegang sukuk. Setelah akhir

periode sukuk jalan tol diserahkan kepada pemerintah dan uang yang di terima dari

pemerintah digunakan untuk menebus sukuk.

Catatan atas asetnya adalah asset tersebut sudah dapat dicatat ketika terjadi

akad antara pemerintah dengan SPV. Pencatatan dilakukan karena secara akrual sudah

terdapat potensi manfaat ekonomi di masa mendatang sesuai dengan aturan yang

terdapat dalam IPSAS 17. Namun dalam pencatatan ini , pemerintah juga mencatat

kewajiban karena pemerintah memiliki kewajiban untuk membeli asset tersebut dari SPV

ketika sukuk jatuh tempo.

3. SBSN Musyarakah

Contoh akad musyarakah ini misalnya pembangunan asset baru oleh

pemerintah dimana pemerintah menyerahkan modal berupa tanah/gedung dan SPV

menyerahkan uang yang didapat dari penerbi tan sukuk. Aset tersebut akan di reklasifikasi

oleh pemerintah. Dan pada saat yang sama pemerintah akan mengakui asset baru yang

akan dibangun dan kewajiban atas pembelian asset tersebut ketika sukuk jatuh tempo.

Pada saat sukuk jatuh tempo pemerintah akan membayar uang dan menghapus

kewajiban yang dicatat di awal. Dan pada saat bersamaa, asset baru dicatat dan asset

lama yang dicatat pada saat penandatanganan akad dihapus .

10

4. SBSN Istina’

Dalam akad is tina ini pemerintah akan mengakui asset tersebut pada saat

penandatanganan akad. Karena secara akrual sudah terdapat potensi manfaat ekonomi

di masa mendatang. Selain i tu pemerintah juga mencatat kewajiban karena adanya

kewajiban bagi pemerintah untuk membeli asset tersebut dari SPV di akhir periode

sukuk. Setelah masa sukuk berakhir, asset yang diserahkan didebit kemudian asset yang

dicatat di awal dikredit dan kas yang dibayarkan dikredi t dan kewajiban dihapus .

Dari uraian mengenai akuntansi akrual atas asset yang terkait dengan SBSN

diperoleh beberapa poin penting. Pertama, terkait dengan SBSN Ijarah, asset di reklasifikasi

untuk menunjukan bahwa atas asset tersebut telah terjadi pemindahan hak manfaat atas

asset dari pemerintah kepada SPV. Munculnya beban sewa yang harus ditanggung oleh

pemerintah. Dan di akhir periode, sukuk jatuh tempo, pemerintah membeli kembali hak

manfaat tersebut dari SPV. Kedua, apabila pemerintah membangun sebuah asset/proyek

dengan berbagai macam asset, maka asset dicatat di awal pada saat penandatanganan akad

karena pemerintah telah memperoleh potensi manfaat ekonomi atas asset yang dibangun.

Dan di luar uraian di atas, perlu diketahui bahwa akuntansi akrual untuk asset juga

mengatur mengenai depresiasi (penyusutan) asset dan juga revaluasi (penilaian kembali).

Sehingga apabila akuntansi akrual penuh di terapkan maka terhadap asset BMN yang

di jadikan sebagai asset SBSN juga akan dilakukan revaluasi dan depresiasi. Dengan

dilakukannya depresiasi, maka beban pemerintah akan bertambah dengan adanya beban

penyusutan. Walaupun beban bertambah namun tidak ada aliran kas . Yang berkurang

adalah nilai manfaat ekonomi dari asset yang didepresiasi. Penulis belum mendapat

keterangan lebih lanjut mengenai depresiasi nilai dari asset yang dijadikan sebagai

underlying asset, apakah akan dilakukan penyesuaian nilai underlying asset tersebut dengan

menambah asset sebagai underlying asset a tau tidak.

Satu poin lagi yang perlu digarisbawahi adalah tidak adanya perpindahan hak

kepemilikan atas asset BMN yang menjadi underlying asset bagi SBSN. Hal tersebut diatur

dalam Undang-Undang Nomor 19 Tahun 2009 tentang SBSN. Hanya terjadi pemindahan hak

manfaat saja sehingga nilai asset tetap tercatat di Neraca Pemerintah.

11

BAB III

KESIMPULAN

SBSN merupakan obligasi yang diterbi tkan berdasarkan prinsip syariah. Tujuan

utama di terbitkannya SBSN ini adalah sebagai salah satu sarana pembiayaan anggaran.

Tujuan lainnya adalah untuk mendorong pasar keuangan syariah dan mengoptimalkan

pemanfaatan barang-barang negara untuk dijadikan underlying asset.

Dampak di terapkannya akuntansi akrual penuh dalam standar akuntansi

pemerintah di Indonesia khususnya terhadap BMN yang di jadikan sebagai underlying asset

SBSN adalah reklasifikasi asset yang di jadikan sebagai underlying asset bagi penerbi tan SBSN

misalnya SBSN Ijarah. Pengakuan dan pencatatan beban sewa oleh pemerintah. Dan

kewajiban pemerintah untuk membeli kembali asset di akhir periode. Kemudian,pengakuan

dan pencatatan asset yang dibangun dengan unsur pembiayaan SBSN dilakukan di awal pada

saat penandatanganan akad. Dan yang terakhir adalah mengenai depresiasi dan revaluasi

asset BMN. Dengan dilakukannya depresiasi, maka beban pemerintah akan bertambah

dengan adanya beban penyusutan. Hal tersebut adalah konsekuensi di terapkannya akrual

basis. Namun untuk hal depresiasi dan revaluasi, apakah akan dilakukan penyesuaian nilai

underlying asset, penulis belum memperoleh keterangan mengenai hal tersebut.

Pada dasarnya akuntansi akrual atas asset BMN akan menjadikan pengakuan,

pencatatan, penyajian, dan pengungkapan asset tersebut di Neraca Laporan Keuangan

Pemerintah menjadi lebih komprehensif, salah satunya adalah karena pencatatan asset

tersebut telah dapat dilakukan pada saat potensi manfaat ekonomi dari asset tersebut

diperoleh dan nilai wajar asset tersebut dapat diukur dengan andal.

12

DAFTAR PUSTAKA

Direktorat Jenderal Pembiayaan Syariah DJPU. Mengenal Sukuk Instrumen Investasi dan

Pembiayaan Berbasis Syariah.

Eka , I Wayan Agus. 2009. Akuntansi Akrual Sukuk.

http://iwayanaguseka.wordpress .com/2009/06/18/akuntansi-akrual -untuk-sukuk

(diakses pada 28 November 2009)

Mustofa , Hamim. Basis Akuntansi Pemerintah.

http://abusyadza.wordpress.com/2007/01/30/basis-akuntansi -pemerintahan/ (diakses

pada 3 Desember 2009)

Undang-Undang Republik Indonesia Nomor 19 Tahun 2008 tentang Surat Berharga Syariah

Negara.

Wikipedia . Surat Berharga Syariah Negara.

http://id.wikipedia .org/wiki/Surat_Berharga_Syariah_Negara (diakses pada 28

November 2009)

Zein, Harun Yusuf. 2008. Sukuk Harapan Perekonomian Indonesia .

http://mujahidtampan.multiply.com/journal/i tem/43/Sukuk_Harapan_Perekonomian

(diakses pada 28 November 2009)

13

OPINI MENGENAI REVALUASI ASET TETAP BARANG MILIK NEGARA DI INDONESIA

Oleh M. Fa jar Shidiq

Revaluasi secara sederhana dapat diartikan sebagai penilaian kembali . Revaluasi

asset diartikan sebagai penilaian kembali asset. Revaluasi ini merupakan treatment untuk -

pengukuran selanjutnya- atas asset. Asset Barang Milik Negara (BMN) merupakan asset yang

dibeli atau diperoleh atas beban APBN atau berasal dari perolehan lain yang sah. Perolehan

lain yang sah ini misalnya hibah/sumbangan, diperoleh berdasarkan undang-undang atau

keputusan pengadilan yang telah memperoleh kekuatan yang tetap. Lantas bagaimana

ketentuan mengenai revaluasi atas BMN tersebut.

Revaluasi asset BMN ini merupakan sebuah isu terkai t manajeman asset

pemerintah Indonesia. Revaluasi mengenai asset tetap pemerintah diatur di dalam Standar

Akuntansi Pemerintah Nomor 7. Dalam standar ini diatur bahwa revaluasi ini tidak

diperkenankan karena s tandar menganut penilaian asset berdasarkan biaya perolehan atau

harga pertukaran. Namun penyimpangan dari ketentuan tersebut mungkin dilakukan

berdasarkan ketentuan pemerintah yang berlaku nasional.

Dalam IPSAS 17, revaluasi merupakan salah satu treatment –pengukuran

selanjutnya. Kemudian, aturan dalam PSAK yang baru (PSAK 16 tahun 2007) telah

mengadopsi aturan s tandar internasional . Akuntansi akrual penuh pada umumnya

memperbolehkan dilakukannya revaluasi sebagai salah satu perlakuan akuntansi untuk

pengukuran asset.

Menurut penulis, apabila akuntansi akrual penuh diterapkan maka perlu dimasukan

sebuah aturan mengenai revaluasi asset tetap BMN dalam standar akuntansi pemerintah

sebagaimana IPSAS telah mengaturnya. Mungkin akan menjadi lebih mudah dan simple

dibandingkan dengan aturan dalam SAP No. 7 saat ini yang memperbolehkan namun harus

berdasarkan ketentuan pemerintah yang berlaku nasional . Sebelum adanya revisi PSAK 16,

revaluasi secara umum juga tidak diperkenankan kecuali ada ketentuan pemerintah yang

berlaku nasional.

Kemudian bagaimana frekuensi dilakukannya revaluasi asset. Beberapa aset tetap

mengalami perubahan nilai wajar secara signifikan dan fluktuatif, sehingga perlu di revaluasi

secara tahunan. Namun, revaluasi tahunan seperti i tu tidak perlu dilakukan apabila

perubahan nilai wajar tidak signifikan. Namun demikian, aset tersebut mungkin perlu

di revaluasi setiap tiga atau lima tahun sekali.

Revaluasi menurut penulis menjadi penting apabila pemerintah ingin menyajikan

nilai yang wajar atas asset yang disajikan dalam laporan keuangan. Karena saat ini

pemerintah mencatat asset BMN berdasarkan nilai perolehannya di tambah tanpa adanya

depresiasi atas asset BMN. Hal tersebut dilakukan berdasarkan s tandar akuntansi

pemerintah. Menurut penulis pencatatan semacam i tu tidak mencerminkan nilai asset

pemerintah yang sebenarnya. Sehingga isu revaluasi ini dapat menjadi bagian dari

penerapan GCG dalam manajemen asset negara. Pelaksanaan revaluasi diharapkan mampu

14

untuk meningkatkan s tatus opini LKPP yang saat ini masih disclaimer menjadi unqualified

opinion.