Economistul: Consideraţi că, în România, există norme de contabilitate în interesul între-prinderilor?

Marin Toma: Răspunsul este extrem de complex. În primul rând că, în România, avem regle-mentări contabile, şi nu standar-de sau norme, diferenţele fiind enorme şi cu impact asupra vieţii întreprinderilor: reglementările sunt emise de instituţii guverna-mentale şi au caracter imperativ, pe când standardele sau normele ar trebui emise de organisme neguvernamentale şi au caracter de recomandare; acestea din urmă presupun aplicarea raţionamentului profesional şi găsirea de soluţii pentru fiecare întreprindere în parte, ceea ce presupune un anumit nivel de educaţie şi etică în afaceri, în gene-ral, şi în activităţile de reflectare, de evidenţă, în special. Contabilitatea trebuie să reflecte viaţa întreprinderii aşa cum este, bună sau rea, iar diversitatea activităţilor nu poate fi surprinsă prin reglementări oricât de bune ni s-ar părea. În ceea ce priveşte standardele internaţionale de contabilitate, în aplicarea acestora există, în general, întârzieri, datorate mai multor cauze, iar, în opinia mea, criza actuală ne-a dat posibilitatea să constatăm unele dintre vulnerabilităţile globale şi să chibzuim mai atent asupra modalităţilor de „import” a acestora: prin adop-tare sau prin adaptare. Eu cred că adaptarea standardelor ar trebui să se extindă; adoptarea, ca atare, a standarde-lor fără să se ţină seama de cultura juridică diferită, care impune tratamente diferite, poate avea două consecinţe grave. În primul rând, se pot genera noi dezechilibre care pot duce la decredibilizarea unor instituţii, făcând inefi-ciente eforturile de a separa standardele de contabilitate şi audit aplicabile IMM-urilor de restul întreprinderilor; şi, aceasta, pentru că, deşi economia mondială este for-mată în proporţie de peste 90% din IMM-uri, standardele recomandate acestora sunt, în realitate, variante mai mult sau mai puţin simplificate ale unor standarde create pentru întreprinderile mari. În al doilea rând, se întârzie foarte mult aplicarea standardelor fie şi pentru faptul că textele legale naţionale prevalează standardele, care, juridic, au caracter de recomandare. Fiind vorba de stan-darde, pentru sectorul privat cred că profesia contabilă trebuie să ia în serios această problemă şi, împreună cu mediul de afaceri, cu alţi factori interesaţi, să treacă la acţiune.

Economistul: Recent a avut loc modificarea legii contabilităţii; în ce măsură aceste modificări se înscriu în această viziune prezentată de dvs.?

expertCONTABILITATE Contabilitatea și întreprinderile / 33

Principalele diferenţe dintre prevederile reglementărilor contabile naţionale și cele ale referenţialului internaţional (OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS) / 35

ARBITRAJ COMERCIALTribunalul arbitral contribuie la soluționarea eficientă a litigiilor / 40

FONDURI EUROPENERomânia – contributor net la bugetul Uniunii Europene și în anul 2011? / 39

MARIN TOMA

Contabilitatea și întreprinderileInterviu cu preşedintele CECCAR, prof. univ. dr. Marin Toma

Nr. 16 / 2011, 9 mai

33

expertECONOMISTUL

CON

TABI

LITA

TEMarin Toma: Modificările la care vă referiţi

sunt departe de a rezolva problemele contabili-tăţii de întreprindere; ele conţin însă unii paşi - mărunţi, este adevărat - în această direcţie. Prin obiectivele urmărite şi prin impact, aceste modificări se pot caracteriza astfel:l pun bazele unei deschideri pentru asigura-

rea introducerii standardelor internaţionale de raportare financiară (ştiut fiind că unităţile din sectorul bancar vor elabora situaţiile financiare în IFRS începând cu anul 2012) şi a unei abor-dări „mai anglo-saxone” de separare a activită-ţilor de organizare şi conducere a contabilităţii de activitatea de întocmire şi semnare a situaţi-ilor financiare;l asigură o mai bună precizare a obligaţii-

lor de contabilitate în unele cazuri particulare (cazul entităţilor fără personalitate juridică din România, care aparţin unor persoane juridice străine, cazul restructurărilor prin fuziune şi divizare etc.);l asigură o clarificare mai bună a unor pre-

vederi ale legii, cum este cazul entităţilor de interes public;l creează cadrul legal pentru un sistem su-

per-simplificat de contabilitate, ce va fi aprobat prin ordin al ministrului, pentru societăţile cu cifră de afaceri şi active totale sub 35.000 euro.

Economistul: Deci numai aprecieri pozitive în legătură cu aceste modificări?

Marin Toma: În general, da. Există şi aspec-te care ar fi trebuit evitate având în vedere că nu pot fi prevăzute consecinţele, cum este cazul acelor prevederi care fac trimitere la prestarea de servicii contabile de către persoane necon-trolate şi necontrolabile din punct de vedere profesional, etic şi al calităţii.

Economistul: Ce rol joacă experţii contabili şi contabilii autorizaţi în viaţa unei întreprin-deri?

Marin Toma: De o manieră generală pentru asigurarea securităţii unei afaceri, rolul exper-tului contabil ar trebui să fie unul imens, mai ales în cazul Întreprinderilor Mici şi Mijlocii (IMM). La diferite manifestări internaţionale, vocile cele mai autorizate de la nivel naţional şi internaţional au dezbătut dramatismul afaceri-lor mici şi mijlocii. Este arhicunoscut faptul că IMM-urile, care constituie coloana vertebrală a economiei, care asigură elasticitatea economiei şi dinamica pieţei locurilor de muncă, care asi-gură procesul de aprovizionare, susţinând afa-cerile mari, sunt, în acelaşi timp, cel mai rapid şi puternic afectate de scăderea cererii şi a credită-rii. Avem impresia, uneori, că se vorbeşte foarte mult, dar se face foarte puţin. Este momentul ca în politicile publice să se facă compromi-surile necesare pentru a asigura IMM-urilor o piaţă internă şi eficientă. Profesia contabilă poate face mult pentru a ajuta în această criză a creditelor. Temeinicia, transparenţa şi standar-dizarea raportării financiare sunt esenţiale în creşterea numărului de participări la accesarea creditelor de către întreprinderi, la creşterea accesului acestora la finanţare. Profesia conta-

bilă poate contribui la îmbunătăţirea lichidi-tăţilor IMM-urilor şi le poate ajuta să acceseze fondurile publice şi oportunităţile de pe piaţă. Experţii contabili trebuie să renunţe treptat la simpla reflectare în scripte şi să aibă un rol activ oferind servicii integrate întreprinderilor, mai ales celor mici şi mijlocii.

Economistul: Pot experţii contabili să furni-zeze în prezent astfel de servicii integrate?

Marin Toma: Competenţa tehnică şi calita-tea lucrărilor conduc la construirea încrederii şi a cererii din partea IMM-urilor pentru diverse tipuri de consultanţă; este vorba despre servicii integrate întreprinderilor. Aici, noi avem de luptat cu legislaţia naţională, care este o legisla-ţie excesivă faţă de restul Europei, este o legisla-ţie care împiedică o bună relaţie pe piaţa servi-ciilor contabile şi este o relaţie care duce la cos-turi imense pentru societate, pentru IMM-uri. Gândiţi-vă numai la faptul că, dacă o întreprin-dere vrea să se asigure că îi merge bine, trebuie să aibă cel puţin doi sau trei consultanţi care să se ocupe de ea – unul de problemele contabile, unul de problemele de audit, de consultanţă şi aşa mai departe. Deci sunt multe probleme care trebuie ajustate în continuare. Piaţa noastră tradiţională, respectiv cea pentru IMM-uri, este supusă obiectiv unui proces de contracţie, pe de o parte, datorită unor conjuncturi economice cum ar fi actuala criză, dar şi datorită nevoii acute de alt fel de servicii decât cele tradiţionale care vor fi căutate la firmele mari, cu toate că ele, IMM-urile, consideră capacitatea de reacţie a practicilor mici şi mijlocii ca fiind mult mai importantă; în viaţă s-a dovedit că nu trebuie să fii puternic şi să ai talie mare pentru a câştiga; astăzi, câştigă cine are capacitatea de reacţie mai puternică. Aşadar, a reacţiona la nevoile întreprinderilor este problema-cheie cu care se confruntă profesia contabilă.

Experţii contabili şi, mai ales, firmele de expertiză contabilă pot avea în vedere trei modele pentru a depăşi dificultăţile şi a oferi o gamă largă de servicii clienţilor lor; trei modele globale. În primul rând, cel mai des întâlnit mo-del constă în extinderea aptitudinilor tehnice şi de comunicare ale personalului existent în firmă, oferirea de servicii integrate clienţilor. Un al doilea model des întâlnit îl constituie concentrarea pe un sector economic specific – să ne specializăm pe anumite sectoare, pe anu-mite domenii, pe anumite laturi ale economiei. Şi, în sfârşit, un al treilea model, care poate fi o strategie de sine stătătoare sau care poate însoţi celelalte două modele, constă în participarea noastră într-o reţea de referinţe de înaltă cali-tate.

Economistul: De fapt, care sunt cele mai importante calităţi ale unui expert contabil?

Marin Toma: Se regăsesc în cele trei coman-damente fundamentale ale profesiei contabile: educaţie, etică şi calitate, precum şi în sigla CECCAR: „ştiinţă, independenţă, moralitate”. n

www.economistul.roNr. 16 / 2011, 9 mai

34

CON

TABI

LITA

TE

Principalele diferenţe dintre prevederile reglementărilor contabile naţionale şi cele ale referenţialului internaţional (OMFP 3055/2009 versus IAS/IFRS)MĂDĂLINA GÎRBINĂ*

În prezent, în baza Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, toate societăţile co-

tate pe pieţele de capital europene sunt obligate să aplice standardele internaţionale (IAS/IFRS) pentru întocmirea situaţiilor financiare conso-lidate. În România, societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţi-onare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate au obligaţia să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară adoptate la nivelul Uniunii Europe-ne (în baza Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr 1.121/2006). Pentru întocmirea situ-aţiilor financiare individuale, aceste societăţi aplică reglementările naţionale, conforme cu Directivele Europene. Entităţile de interes pu-blic pot opta între standardele internaţionale şi reglementările naţionale pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate şi/sau pot pre-zenta un al doilea set de situaţii financiare in-dividuale în conformitate cu IFRS pentru nece-sităţi proprii de informare. Instituţiile de credit aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate şi, începând cu anul 2012, vor aplica aceste standarde şi pentru întocmirea situaţii-lor financiare individuale.

Ne propunem în cadrul acestui articol să inventariem principalele diferenţe dintre preve-derile Ordinului Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 şi cele ale standardelor IAS/IFRS. În practică pot apărea şi alte diferenţe faţă de cele identificate, după cum este posibil ca efectul unor diferenţe să fie nesemnificativ sau inexistent pentru anumite entităţi, în funcţie de tranzacţiile efectuate şi specificul activităţii. O serie de prevederi ale standardelor interna-ţionale au fost deja preluate în reglementările contabile naţionale, ceea ce facilitează într-o oarecare măsură procesul de retratare. Retra-tările necesare pot fi mai numeroase în cazul în care conformitatea cu referenţialul naţional este parţială.

Deşi elemente din Cadrul Conceptual Inter-naţional au fost preluate în reglementarea na-ţională (definiţiile elementelor, criteriile de re-cunoaştere, utilizatorii de informaţie contabilă, caracteristicile calitative ale informaţiei conta-bile), utilizarea lor în selectarea şi argumentarea soluţiilor normative este limitată, ceea ce poate

afecta într-o oarecare măsură coerenţa logică şi conceptuală a acestora din urmă. Diferenţele între cele două referenţiale vizează prezentarea situaţiilor financiare, politicile de recunoaştere, evaluare, derecunoaştere şi prezentare a ele-mentelor în situaţiile financiare şi informaţiile ce trebuie divulgate obligatoriu sau voluntar.

Dacă în Ordinul 3055/2009, bilanţul şi con-tul de profit şi pierdere sunt standardizate, IAS 1 solicită o listă de elemente care trebuie să apa-ră obligatoriu în bilanţ sau situaţia rezultatului global. Semnificaţia principiului pragului de semnificaţie este diferită în Ordin, care permite prezentarea separată a elementelor semnifi-cative doar în notele explicative. În situaţia poziţiei financiare (titulatura sub care apare bilanţul în IAS 1), activele şi datoriile curente sunt prezentate separat de cele pe termen lung. Deşi clasificarea este preluată în textul Ordinu-lui 3055/2009, formularul prestabilit de bilanţ solicită prezentarea unor posturi (provizioane, cheltuieli în avans) care sunt prezumate a fi implicit pe termen lung, respectiv pe termen scurt. O serie de posturi, obligatorii potrivit IAS 1, nu apar în formularul de bilanţ din OMFP 3055/2009. În această categorie intră activele imobilizate deţinute în vederea vânzării (IFRS 5), activele sau datoriile incluse în grupurile de active deţinute în vederea vânzării (IFRS 5), in-vestiţiile imobiliare (IAS 40), activele biologice (IAS 41), creanţele sau datoriile de impozit amâ-nat (IAS 12) pentru care referenţialul internaţio-nal prevede politici contabile specifice. Situaţia poziţiei financiare poate conţine trei rânduri de sume în cazul aplicării tratamentului retrospec-tiv pentru schimbările de politici şi corecţiile de erori. Reglementarea naţională impune tuturor entităţilor prezentarea unui cont de profit şi pierdere cu cheltuielile clasificate după natură, însoţit de o detaliere a cheltuielilor după funcţii în notele explicative, în timp ce IAS 1 solicită fie prezentarea situaţiei rezultatului global, fie prezentarea unui cont de profit şi pierdere (cu cheltuielile clasificate după natură sau după funcţii în funcţie de opţiunea entităţii) şi a situ-aţiei rezultatului global. Prezentarea distinctă a elementelor extraordinare este interzisă de IAS 8. Situaţia fluxurilor de numerar are conţinut similar cu cel descris de IAS 7. Structura situa-ţiei variaţiei capitalurilor proprii este asemenă-

Nr. 16 / 2011, 9 mai

35

CON

TABI

LITA

TEtoare în cele două referenţiale cu menţiunea că IAS 1 solicită prezentarea separată a elementelor care decurg din tranzacţiile cu proprietarii.

Politicile contabile specifice stocurilor în OMFP 3055/2009 sunt aplicate şi unor active ce intră în sfera de aplicare a altor standarde internaţionale, cum ar fi IAS 11 „Contracte de construcţie” sau IAS 41 „Agricultura”. Deşi pre-vederile standardului IAS 2 „Stocuri” au fost preluate în mare parte în reglementarea naţio-nală, rămân câteva diferenţe în special în planul evaluării. IAS 2 „Stocuri” nu face distincţie între diferitele tipuri de reduceri de preţ, toate dimi-nuând costul de achiziţie. Tratamentul conta-bil al reducerilor de preţ prevăzut de Ordinul 3055/2009 este diferit în funcţie de natura aces-tora (comerciale, financiare) şi în funcţie de în-scrierea lor în factura iniţială sau într-o factură ulterioară. Reducerile financiare nu sunt deduse din costul de achiziţie, ci sunt recunoscute ca venituri financiare (767 „Venituri din sconturi primite”). Reducerile comerciale primite în fac-turi ulterioare ajustează cheltuielile din exploa-tare (prin utilizarea contului de ajustare – 609 „Reduceri comerciale primite”). Metoda LIFO (permisă de OMFP 3055/2009) este interzisă de IAS 2.

Sfera imobilizărilor corporale este mai ex-tinsă în OMFP 3055/2009, faţă de IAS 16, ceea ce înseamnă că vor exista active pentru care se aplică tratamente contabile specifice imobiliză-rilor corporale în reglementarea naţională, dar care intră în sfera de aplicare a altor standarde (de exemplu, IFRS 5 „ Active imobilizate deţi-nute în vederea vânzării şi întreruperi de activi-tăţi” sau IAS 40 „Investiţii imobiliare”). Potrivit OMFP 3055/2009, se amortizează întreg costul imobilizărilor, în timp ce IAS 16 „Imobilizări corporale” permite deducerea valorii reziduale (dacă poate fi estimată fiabil) şi întreruperea amortizării atunci când aceasta depăşeşte valoa-rea netă contabilă. IAS 16 este mult mai flexibil în maniera de determinare a amortizării prin posibilitatea de revizuire periodică a duratei de viaţă utilă, a valorii reziduale şi a metodei de amortizare în cazul în care aceste estimări nu

mai corespund condiţiilor actuale de utilizare a imobilizării. Deşi principial reglementarea naţi-onală permite utilizarea unor politici contabile diferite de tratamentele fiscale în cazul imobi-lizărilor corporale, din raţiuni ce ţin de costu-rile unei raportări duble sau de existenţa unor stimulente fiscale ce încurajează reevaluarea, deconectarea de facto poate fi ceva mai redusă.

Potrivit IAS 38 „Imobilizări necorporale”, cheltuielile de constituire nu pot fi capitalizate (afectează contul de profit şi pierdere atunci când sunt angajate). OMFP 3055/2009 permi-te capitalizarea cheltuielilor de constituire şi amortizarea lor pe o perioadă de până la 5 ani. Fondul comercial (amortizabil într-o perioadă de 5 ani în OMFP 3055/2009) este supus unui test de depreciere anual conform IAS 36, iar de-precierea constatată nu mai poate fi reluată ul-terior. IAS 38 defineşte categoria imobilizărilor necorporale cu durată de viaţă nedeterminată care nu se amortizează, ci sunt supuse unui test anual de depreciere. Imobilizările necorporale pentru care există o piaţă activă pot fi reevalua-te. Cadrul normativ naţional nu conţine această opţiune.

Evaluarea deprecierii imobilizărilor corpora-le şi necorporale este mult mai complexă dacă se aplică IAS 36 „Deprecierea activelor”. Pier-derile din depreciere pot fi determinate la nivel de activ sau la nivelul unei unităţi generatoare de numerar prin compararea valorii nete conta-bile cu valoarea recuperabilă. Conform OMFP 3055/2009, deprecierea este determinată la nivel de activ, prin compararea valorii contabile cu valoarea de inventar, însă metodologia de deter-minare a valorii de inventar nu este prezentată în detaliu.

Referenţialul internaţional face distincţie între bunurile imobiliare (terenuri şi clădiri) utilizate de proprietar, pentru care se aplică IAS 16 „Imobilizări corporale”, şi cele deţinute în scopul închirierii sau valorificării capitalului pentru care se aplică IAS 40 „Investiţii imobili-are”. Potrivit IAS 40, investiţiile imobiliare sunt fie menţinute la cost şi amortizate sau eventual depreciate, fie evaluate la valoarea justă cu re-

expertECONOMISTUL

www.economistul.roNr. 16 / 2011, 9 mai

36

CON

TABI

LITA

TE

cunoaşterea variaţiilor de valoare în contul de profit şi pierdere. Tratamentul contabil al tran-sferurilor în şi din categoria investiţiilor imobi-liare este prescris de IAS 40.

Potrivit IFRS 5, activele imobilizate deţinu-te în vederea vânzării sunt acele active a căror valoare contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin utilizare. Aceste active încetează a mai fi amortizate şi sunt evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea justă minus costurile de cesiune, prin afectarea rezultatului cu eventualele pierderi de valoare. În OMFP 3055/2009 nu există această catego-rie de active. Ordinul impune transferul de la imobilizări corporale la stocuri în cazul în care o imobilizare corporală va fi îmbunătăţită în vederea vânzării.

Potrivit standardului IAS 23, costurile înda-torării atribuite direct achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ care necesită o peri-oadă substanţială de timp pentru a fi utilizat sau vândut trebuie capitalizate. Capitalizarea costurilor îndatorării există ca opţiune şi în Or-dinul 3055/2009, însă evaluarea acestora poate fi diferită.

Activele biologice şi podusele agricole nu sunt definite ca structuri distincte în cadrul ordinului. Acestea sunt considerate fie stocuri, fie imobilizări corporale, iar politicile contabile aplicabile sunt diferite de cele prescrise de IAS 41 „Agricultura”.

Prevederile IAS 37 au fost preluate în OMFP 3055/2009. Deşi OMFP 3055/2009 menţionează posibilitatea de a evalua provizioanele pentru dezafectarea imobilizărilor corporale la valoa-rea actualizată, prevederile IFRIC 1 nu au fost încă incluse în reglementarea naţională. Pot fi recunoscute provizioane pentru plăţile pe bază de acţiuni ce intră în sfera de aplicare a IFRS 2. OMFP 3055/2009 nu precizează însă tratamen-tul contabil al tranzacţiilor bazate pe acţiuni în care o filială primeşte bunuri şi servicii ce sunt decontate de către o altă entitate din grup.

Pentru beneficiile postangajare acordate personalului poate fi recunoscut un provizion (dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaşte-re), dar OMFP 3055/2009 nu detaliază metodo-logia de evaluare.

Veniturile din subvenţii sunt recunoscute în perioada contabilă în care sunt angajate cheltuielile pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze. Subvenţiile aferente activelor sunt prezentate ca venit în avans. Deducerea subvenţiilor din costul activelor pentru a căror finanţare au fost primite nu este permisă de OMFP 3055/2009.

IAS 12 „Impozitul pe profit” conţine criterii detaliate de recunoaştere, evaluare şi prezentare pentru activele şi datoriile de impozit amânat. OMFP 3055/2009 nu permite recunoaşterea creanţelor de impozit amânat (consecinţă a aplicării principiului prudenţei). Datoriile de impozit amânat ar putea fi recunoscute con-form OMFP 3055/2009 sub forma unui provizi-on ce se contabilizează pe seama unei cheltuieli. Potrivit IAS 12, creanţele şi datoriile de impozit amânat nu sunt imputate întotdeauna rezulta-

tului, ci pot afecta, după caz, fondul comercial, capitalurile proprii sau rezultatul în funcţie de natura tranzacţiei care le generează.

Ordinul nu prevede utilizarea metodei do-bânzii efective pentru recunoaşterea veniturilor din dobânzi şi deducerea dobânzilor acumulate înainte de achiziţionarea unei investiţii din cos-tul de achiziţie. Dacă IAS 18 „Venituri” solicită deducerea tuturor reducerilor de preţ din venit, potrivit OMFP 3055/2009 se deduc din valoarea veniturilor doar reducerile comerciale, scontul reprezentând o cheltuială financiară pentru vânzător. OMFP 3055/2009 nu conţine cerinţa de actualizare pentru evaluarea venitului din vânzare şi separarea componentei financiare în cazul în care vânzătorul acordă cumpărătorului credit gratuit sau cu o dobândă sub cea practi-cată pe piaţă. OMFP 3055/2009 nu permite gru-parea a două sau mai multor tranzacţii similare în vederea aplicării criteriilor de recunoaştere, după cum precizează IAS 18. Schimbul de bu-nuri similare sau diferite implică înregistrarea a două tranzacţii în referenţialul naţional: scoate-rea din bilanţ a activului cedat şi recunoaşterea activului primit în schimb. În cazul programelor de fidelizare a clienţilor, vânzătorii recunosc ve-nitul pentru valoarea brută şi un provizion pen-tru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus. IFRIC 13 „Programe de fidelizare a clienţilor” prevede recunoaşterea unui venit în avans pentru obligaţia de a furniza produse sau servicii gratuite sau cu preţ redus care este reluat la venituri pe măsură ce vânză-torul se achită de obligaţie. Potrivit IFRIC 18, o imobilizare corporală, primită de la un client pe care entitatea o va utiliza pentru a-l conecta la o reţea sau a-i furniza accesul continuu la un bun sau serviciu (cum ar fi furnizarea de energie electrică, gaz sau apă), este recunoscută ca ac-tiv dacă îndeplineşte criteriile de recunoaştere în corespondenţă cu un venit (potrivit OMFP 3055/2009, imobilizările primite cu titlu gratuit sunt recunoscute în corespondenţă cu un venit în avans reluat la venituri pe măsura amortizării acestora).

Potrivit IAS 11 „Contracte de construcţie”, veniturile şi cheltuielile aferente unui contract de construcţie sunt recunoscute prin referinţă la gradul de avansare a activităţii contractului la sfârşitul perioadei de raportare (metoda gradu-lui de avansare) atunci când rezultatul contrac-tului poate fi estimat fiabil. Metoda gradului de avansare nu este permisă de OMFP 3055/2009. În reglementarea naţională, venitul este recu-noscut atunci când documentul de recepţie privind realizările este semnat de beneficiar. Costurile suportate în contul contractului, dar neacceptate de beneficiar încă, sunt evaluate la cost şi recunoscute drept lucrări în curs (în ca-tegoria stocurilor).

În OMFP 3055/2009, tratamentele contabile specifice contractelor de leasing sunt aplicabile contractelor care îmbracă această formă juri-dică, în timp ce IAS 17 are în vedere substanţa economică a contractelor. În acest sens, IFRIC 4 prezintă detalii privind angajamentele care, deşi nu îmbracă forma juridică a unui contract de

Nr. 16 / 2011, 9 mai

37

638

CON

TABI

LITA

TEleasing, sunt reprezentate în contabilitate după prevederile IAS 17, în timp ce SIC 27 ilustrează cazuri în care contracte ce îmbracă forma juri-dică a unui contract de leasing trebuie contabi-lizate având în vedere consecinţele economice ale acestora. În cazul tranzacţiilor de vânzare urmate de preluarea în leasing financiar, activul rămâne în bilanţul vânzătorului-locatar care recunoaşte o datorie pentru preţul de vânzare. În cazul vânzării unui activ preluat ulterior printr-un contract de leasing operaţional, sunt înregistrate două tranzacţii: vânzarea activului şi contractul de leasing. Câştigul rezultat este recunoscut integral în contul de profit şi pier-dere. OMFP 3055/2009 nu conţine o cerinţă de a compara preţul de vânzare cu valoarea justă (ca în IAS 17).

Conceptul de monedă funcţională nu este definit în OMFP 3055/2009. Moneda în care sunt exprimate tranzacţiile efectuate de enti-tăţile ce cad sub incidenţa Ordinului este leul. Este considerată valută orice altă monedă în afara leului. Tranzacţiile în valută sunt conver-tite la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data la care au loc. La sfârşitul fiecărei luni, entităţile trebuie să convertească elementele monetare în valută la cursul de închidere şi să recunoască diferenţele de curs în contul de profit şi pierdere.

Definiţia unei politici contabile şi delimita-rea politică-estimare au fost preluate în OMFP 3055/2009. Totuşi, metoda de amortizare (esti-mare după prevederile IAS 8 şi IAS 16) este con-siderată politică în OMFP 3055/2009, iar pen-tru schimbarea sa se aplică tratamentul specific schimbărilor de politici. OMFP 3055/2009 nu conţine o ierarhie a prevederilor care ar trebui urmate atunci când nu există o cerinţă explicită în reglementarea naţională. În cazul schimbării unei politici contabile, noua politică este apli-cată începând cu anul următor anului în care a fost luată decizia de schimbare. Nu sunt per-mise schimbări de politici contabile în timpul anului. Informaţiile comparative din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere nu sunt retratate ca urmare a schimbării de politici. Dacă valorile prezentate nu sunt comparabile, lipsa de com-parabilitate trebuie explicată în note. Potrivit IAS 8, pentru schimbările voluntare de politici contabile se aplică un tratament retrospectiv în timp ce, în cazul schimbărilor impuse de modi-ficarea referenţialului contabil, se aplică preve-derile tranzitorii ale standardului modificat.

Tratamentele contabile specifice instru-mentelor financiare sunt mai puţin complexe în OMFP 3055/2009. Investiţiile în acţiuni sunt evaluate la cost sau la ultima cotaţie de piaţă (în cazul acţiunilor cotate pe o piaţă reglemen-tată). Instrumentele convertibile nu trebuie separate în componenta de datorie şi cea de capital (după cum prevede IAS 32). Obligaţiunile convertibile sunt contabilizate la fel ca şi cele obişnuite, iar capitalurile proprii sunt afectate în momentul conversiei. Nu există prevederi privind recunoaşterea instrumentelor financia-re la data tranzacţionării sau la data decontării sau reguli speciale pentru contabilitatea de

acoperire. Instrumentele financiare derivate nu sunt evaluate la valoarea justă în situaţiile fi-nanciare individuale. Creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea nominală şi nu la valoarea justă aşa cum prevede IAS 39. Potrivit IAS 39, activele şi datoriile financiare sunt evaluate ul-terior recunoaşterii la cost, cost amortizat sau la valoarea justă în funcţie de încadrarea acestora într-una din cele patru categorii de active finan-ciare (active deţinute până la scadenţă, evaluate la valoarea justă prin rezultat, împrumuturi şi creanţe şi active financiare disponibile pentru vânzare) sau cele două categorii de datorii fi-nanciare (evaluate la valoarea justă prin rezultat sau alte datorii financiare).

Standardele internaţionale conţin cerinţe de informare mai numeroase şi mai detaliate faţă de cele solicitate de OMFP 3005/2009. În vede-rea colectării informaţiilor care trebuie prezen-tate în notele explicative, entităţile pot utiliza liste cu informaţii de divulgat urmărind cerinţe-le fiecărui standard. În unele cazuri, cerinţele de informare din referenţialul internaţional există şi în OMFP 3055/2009 integral sau sub o formă simplificată. Spre exemplu, OMFP 3055/2009 solicită prezentarea tranzacţiilor cu părţile lega-te dacă sunt semnificative şi nu au fost încheiate în condiţii normale de piaţă, în timp ce potrivit IAS 24 acestea trebuie divulgate în orice condi-ţii. Similar, OMFP 3055/2009 solicită defalcarea cifrei de afaceri pe segmente de activitate şi segmente geografice, în timp ce IFRS 8 „Segem-nente operaţionale” conţine cerinţe mult mai detaliate. Prevederile IAS 10 „Evenimente ulte-rioare perioadei de raportare” au fost preluate integral în Ordin. Există însă şi standarde care solicită cerinţe de informare ce nu se regăsesc în OMFP 3055/2009 sau care sunt specifice enti-tăţilor cotate (de exe mplu IFRS 7 şi IAS 33).

În condiţiile în care situaţiile financiare conforme cu IFRS se obţin prin retratarea infor-maţiilor obţinute prin aplicarea reglementărilor naţionale, entităţile trebuie să aibă în vedere nu doar diferenţele dintre politicile de recunoaşte-re, evaluare, derecunoaştere aplicabile în con-textul celor două cadre normative, ci şi cerinţe-le de informare ale standardelor informaţionale şi să colecteze informaţiile necesare. Informaţii-le prezentate în note trebuie să fie structurate şi suficient de clare şi detaliate pentru a răspunde nevoilor de informare ale utilizatorilor intere-saţi. Procesul de pregătire a situaţiilor financia-re în conformitate cu IFRS poate fi eficientizat prin utilizarea unui manual de politici conta-bile în conformitate cu IFRS, elaborarea unor formate iniţiale pentru situaţiile financiare, o mai bună planificare a procesului de retratare, alocarea resurselor necesare, automatizarea flu-xurilor informaţionale şi a procesului de rapor-tare, operarea modificărilor necesare la nivelul proceselor operaţionale, adaptarea sistemului informaţional şi a sistemului de control intern. n

* Lect. univ. dr. , Consilier, Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă al CECCAR

expertECONOMISTUL

www.economistul.roNr. 16 / 2011, 9 mai

38