3

Oana MIHAI

Note de curs

GALAI 2011

4

CCAAPPIITTOOLLUULL II

OOBBIIEECCTTUULL II OOBBIIEECCTTIIVVEELLEE CCOONNTTAABBIILLIITTIIII DDEE GGEESSTTIIUUNNEE

11..11 CCoonncceeppttuull ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee Conducerea eficient a oricrei entiti economice se sprijin pe existena unui

sistem informaional economic, bine structurat care se alimenteaz cu informaii din interiorul i exteriorul unitii economice.

Sursa principal a sistemului informaional economic, dar i component a acestuia o reprezint contabilitatea. n calitate de disciplin tiinific, cu obiect i metod proprie de studiu, contabilitatea este considerat activitatea specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice prevzute n lege, prin nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori.

Conform cadrului legislativ din ara noastr, unitile patrimoniale trebuie s organizeze i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii. Rezult necesitatea i utilitatea practic, dar i presiunea administrativ de a organiza i conduce contabilitatea n dou circuite, contabilitate financiar i contabilitii de gestiune sau managerial sau contabilitate intern.

Contabilitatea de gestiune poate fi definit ca fiind procesul de identificare, msurare, interpretare i de comunicare a informaiei contabile (financiar i de exploatare) utilizat de conducere pentru a planifica, evalua i controla ntreprinderea i pentru a asigura utilizarea cu bun tiin a resurselor sale.1 Prin urmare contabilitatea de gestiune face parte integrant din procesul de management i furnizeaz informaii eseniale pentru management n cel puin trei direcii2:

a. conducerea i controlul activitilor curente ntreprinderii, b. planificarea strategiilor, tacticilor i activitilor viitoare i orientarea asupra

deviaiei de la plan; c. alegerea celor mai bune soluii ale problemelor operaionale cu care se confrunt

ntreprinderea;

11..22 CCoommppaarraaiiee nnttrree ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ffiinnaanncciiaarr ii ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ddee ggeessttiiuunnee Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii

Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem dualist, n sensul alctuirii lui din dou subsisteme: contabilitatea general sau financiar i contabilitatea de gestiune. Aceasta asigur:

- pe de o parte, transparena informaiilor contabile, accesul nestingherit al tuturor utilizatorilor la aceste informaii n concordan cu imperativele democratizrii vieii economice;

1 Mihai Ristea (coordonator), Contabilitatea societilor comerciale, vol.II, Editura CECCAR, Bucureti, 1999, p.335.

2 Horia Ristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003,

p. 7;

5

- pe de alt parte, confidenialitatea datelor, secretul economic, avndu-se n vedere c economia de pia este o economie concurenial.

Contabilitatea financiar ofer informaii publice, necesare utilizatorilor externi, respectiv: asociai; acionari; clieni i furnizori; organele financiare i de credit; administraia de stat; organele fiscale.

Organizarea i conducerea unei contabiliti financiare, relativ unitare, care s asigure oferirea acestor informaii oficiale este impus prin reglementri normative emise de la organismele naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii. Furnizarea informaiilor publice constituie atributul principal i scopul declarat al organizrii i conducerii contabilitii financiare. Ea are ca obiect nregistrarea cronologic i sistematic a fluxurilor reale, financiare i monetare ale unitilor patrimoniale cu exteriorul, precum i ntocmirea situaiilor anuale ale ntreprinderii:

a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) situaia modificrii capitalurilor proprii; d) situaia fluxurilor de trezorerie; e) politici contabile i note explicative. Deci, contabilitatea financiar oglindete consumul de resurse dup natura lor,

prezint prin lucrrile de sintez contabil rezultatele ntreprinderii n ansamblul lor, fr a asigura calculul costului produselor, lucrrilor i serviciilor, i nu permite nici analiza rezultatelor acestora.

Contabilitatea de gestiune ofer informaii confideniale, care servesc gestionarilor sau managerilor, din interiorul entitii economice, care urmresc procesul de transformare a resurselor n rezultat. Aceast contabilitate asigur informaii privind gestiunea intern a unitii, destinaia consumului de resurse, modalitile de calcul ale costurilor, performanele realizate de decupajele ntreprinderii pn la nivelul obiectelor de eviden i de calcul al costurilor, respectiv, pn la nivel de produs, lucrare, serviciu, aciune, prestaie turistic. Informaiile furnizate de ctre contabilitatea de gestiune sunt sistematizate, de regul n documente i analize destinate uzului intern, decidenilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un instrument de modelare a ntreprinderii.

Numai pe baza acestor informaii este posibil luarea n timp oportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea unitii economice la condiiile pieei concureniale, la contracararea factorilor perturbani endogeni i exogeni a fiecrei uniti patrimoniale.

Confidenialitatea acestei categorii de informaii reprezint o recunoatere a autonomiei agenilor economici ntr-o economie de pia concurenial. Prin urmare, organizarea i conducerea unei contabiliti de gestiune care s ofere aceast categorie de informaii nu poate fi impus agenilor economici prin acte administrative ale organismelor naionale cu atribuii n domeniul normrii contabilitii.

AAsseemmnnrrii ii ddeeoosseebbiirrii nnttrree ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ffiinnaanncciiaarr ii ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ppeennttrruu ccoonndduucceerreeaa ffiirrmmeeii

Exist trei aspecte fundamentale care difereniaz contabilitatea financiar de contabilitatea de gestiune3. SSccooppuurrii Scopul contabilitii financiare este s furnizeze situaii financiare

(situaii de sintez) care vor fi utile att pentru utilizatorii interni ct i externi; Scopul contabilitii de gestiune este s ajute managerii n planificare i control;

OObbiieeccttiivvee Obiectivele contabilitii generale constau n: nregistrarea fluxurilor reale i monetare, calculul rezultatului ntreprinderii, calculul poziiei

3 Jack L. Smith, Robert M. Keith, William L. Stephens, Managerial accounting, McGraw-Hill, Book Company, 1988;

6

financiare i ntocmirea situaiilor financiare (bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii) Obiectivele contabilitii de gestiune constau n: calculul costurilor, fundamentarea deciziilor interne, ntocmirea bugetelor, controlul respectrii bugetelor, analiza abaterilor i calculul rezultatelor analitice

UUttiilliizzaattoorrii Informaiile contabilitii financiare sunt destinate utilizatorilor interni i externi. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri organizatorice.

Alte deosebiri ntre contabilitatea financiar i ea de gestiune se refer la:

OOrriizzoonntt ddee ttiimmpp

Contabilitatea financiar se bazeaz pe nregistrrile istorice, nregistrrile fiind fcute numai dup ce tranzaciile au avut loc. n general, contabilitatea financiar nu realizeaz estimri i proiecii ale viitorului. Contabilitatea de gestiune este puternic orientat spre viitor. Costul istoric i alte informaii istorice sunt folosite n planificare, prognoze.

CCaaddrruull ddee oorrggaanniizzaarree

Contabilitatea financiar este obligatorie i standardizat, bazndu-se pe reguli precise stabilite de instituii bine definite. nregistrrile contabilitii financiare sunt supuse auditrii, examinrii de contabili profesioniti autorizai. Contabilitatea de gestiune nu este standardizat. Ea este operaional. Fiecare companie este complet liber privind organizarea contabilitii interne pentru conducere.

RReelleevvaannaa ii fflleexxiibbiilliittaatteeaa ddaatteelloorr

Informaiile contabilitii financiare trebuie s fie determinate cu obiectivitate i s fie foarte fiabile. Managerul este cel mai adesea concentrat asupra coninutului informaiei care const n relevana i flexibilitatea ei, dect asupra completei obiectiviti sau regularitatea n fiabilitate a informaiei. Managerul trebuie s dispun de informaii capabile s-1 sprijine n variatele situaii de elaborare a deciziilor. De exemplu, informaia privind costul, n vederea stabilirii preului transferului de bunuri i servicii ntre secii, ntreprinderi ale aceleiai societi, este diferit de informaia privind costurile n vederea stabilirii preurilor de vnzare ctre comerciani.

IImmaaggiinneeaa aassuupprraa nnttrreepprriinnddeerriiii

Contabilitatea financiar pune accentul n prezentarea activitilor pe tratarea firmei, ntreprinderii ca un ntreg. Prin contrast, contabilitatea de gestiune pune accentul pe prile componente sau pe seciunile acesteia: o linie de fabricaie, vnzrile teritoriale, divizii, departamente, secii sau orice alt component ce poate fi obinut prin secionarea ntregului. i n contabilitatea financiar putem ntlni evidenierea veniturilor i costurilor pe subdiviziuni, dar ca ceva secundar.

NNaattuurraa iinnffoorrmmaaiiiilloorr

Pentru scopuri interne conductorul are nevoie de informaii total diferite de cele solicitate de utilizatorii externi (acionari, creditori, bnci i alii). Managerul solicit informaii speciale, necesare desfurrii curente a activitii sale, dar i n planificare, n rezolvarea problemelor, n formularea deciziilor. Aceste informaii solicitate n diferite scopuri pot fi confuze sau fr valoare pentru acionari i ali teri prin forma n care informaiile sunt pregtite i folosite.

7

Solicitrile managerului sunt deseori bazate pe bune estimri i aproximri i prevaleaz cifrele. Spre deosebire, contabilitatea financiar nu permite acest tratament, informaiile acesteia avnd ca principale caracteristici acurateea, exactitatea, precizia. Pe de alt parte, datele nonmonetare sunt foarte importante pentru contabilitatea intern i mai puin pentru contabilitatea financiar. Spre exemplu, timpul de lucru pierdut, vnzrile bazate pe impresia noului produs, starea vremii .a. i care cu greu pot fi cuantificate sau exprimate n termeni monetari.

PPrriinncciippiiii ccoonnttaabbiillee

Produsele finale ale contabilitii financiare, respectiv situaiile financiare, trebuie elaborate n concordan cu principiile contabile generale acceptate. Utilizatorii externi firmei trebuie s fie asigurate c informaiile ce li se adreseaz sunt elaborate i se bazeaz pe un set comun de reguli generale. Prin contrast, managerii firmei, nu sunt condui de principiile generale de contabilitate, n obinerea i utilizarea informaiilor. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind formatul i coninutul informaiei care este folosit n interiorul firmei.

Principalele asemnri dintre contabilitatea financiar i cea de gestiune se refer la4:

- Ambele tipuri de contabilitate formeaz sistemul contabil al ntreprinderii, nefiind incompatibile;

- Ambele se bazeaz pe conceptul de responsabilitate;

11..33 PPrreevveeddeerrii ggeenneerraallee pprriivviinndd ccoonnttaabbiilliittaatteeaa ddee ggeessttiiuunnee Transformrile economico-sociale ce au avut i au loc n ara noastr, dup anul

1989, au determinat mutaii importante i n domeniul financiar-contabil, acesta aflndu-se ntr-un proces continuu de armonizare cu principiile, regulile, conveniile i normele contabilitii din rile cu economie de pia dezvoltat.

Cadrul legislativ din ara noastr a favorizat i favorizeaz schimbrile notabile n domeniul doctrinei contabile. Astfel, s-au adus mbuntiri de substan sistemului contabil prin armonizarea acestuia cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Conform regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr.82/1991, republicat, unitile patrimoniale au obligaia s organizeze contabilitatea de gestiune, facultativ fiind doar modul concret de organizare a acesteia, n funcie de specificul activitii.

Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii revine administratorului sau altei persoane juridice care are obligaia gestionarii unitii respective. n funcie de specificul activitii desfurate i n consonan cu cadrul legislativ din ara noastr, Contabilitatea de gestiune care asigur, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv activiti; pe centre de cost / profit, secii, faze de fabricaie, etc. , decontarea produciei precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs, costul bunurilor vndute, etc., corespunztor obiectului de activitate desfurate.

Aadar, contabilitatea de gestiune furnizeaz n principal informaii privind elementele constitutive ale costurilor i rezultatelor, ceea ce prezint interes deosebit pentru managerii unitilor patrimoniale. De asemenea, contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor.

4 Horia Ristea, Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura C.E.C.C.A.R, Bucureti, 2003,

p. 11;

8

Cerinele de prezentare i analiza a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative.

Principalele categorii de informaii oferite de contabilitatea de gestiune pot fi grupate astfel5:

- informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer;

- informaii care stau la baza bugetarii i controlului activitii de exploatare; - informaii necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor

manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management performant.

Obinerea acestor informaii trebuie s se sprijine pe crearea i dezvoltarea sistemelor informaionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate, precizie i operativitate. n cadrul acestor sisteme informaionale un loc important ocup contabilitatea n general i cea de gestiune n special.

Contabilitatea de gestiune se organizeaz de administratorul persoanei juridice - fie utiliznd conturi specifice, - fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, - fie cu ajutorul evidentei tehnico-operative proprii.

Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gama larga de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc.

La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continua schimbare. Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate.

11..44 OObbiieeccttiivveellee ggeenneerraallee aallee ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee Contabilitatea de gestiune, n calitate de disciplin tiinific, nregistreaz, urmrete

i centralizeaz, n expresie valoric i uneori cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice.

Obiectivele eseniale ale contabilitii de gestiune sunt regrupate n trei mari categorii, i anume:

a) analiza performanelor ntreprinderii cu identificarea contribuiei fiecrei activiti, produs, lucrare, serviciu n rezultatul global;

b) asigurarea informaiilor necesare controlului de gestiune desfurat ntr-un anumit mediu i care se bazeaz pe procedura de stabilire a previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor i a rezultatelor, pe calculul i analiza abaterilor dintre previziuni i realizri; i

c) pe ajutor n luarea deciziilor de gestiune, reinndu-se faptul c informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune sunt indispensabile pentru o gestiune previzional.

De remarcat c, aplicabilitatea n sens restrns a acestor reglementri normative ar ngusta mult cmpul de aplicabilitate al contabilitii de gestiune, motiv pentru care considerm de bun augur precizrile normative potrivit crora modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei unitii patrimoniale, n funcie de necesitile proprii de informaii i de specificul activitii. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i

5 OMFP nr. 1826/2003 din 22/12/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea si

conducerea contabilitii de gestiune; Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12/01/2004

9

de calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare, n funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.

Drept urmare, apreciem c, din perspectiva unei economii de pia dezvoltate, contabilitatea de gestiune trebuie abordata pragmatic, viznd, n principal, urmtoarele obiective fundamentale:

a) determinarea sau calculaia costurilor produselor, lucrrilor i/sau serviciilor unitilor productive sau prestatoare de servicii;

b) determinarea preurilor, tarifelor de vnzare i controlul rentabilitii acestora; c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obinute din producie proprie; d) furnizarea informaiilor privind ntocmirea i urmrirea bugetelor de venituri i

cheltuieli; e) controlul condiiilor interne de exploatare prin nivelul i structura costurilor; f) realizarea contabilitii analitice a stocurilor, a cheltuielilor, veniturilor i

rezultatelor economico-financiare.

Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe msura dezvoltrii produciei de mrfuri i a economiei concureniale. n condiiile n care piaa era n exclusivitate a productorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducie, rolul contabilitii de gestiune putea fi rezumat la calculul costurilor complete care s permit productorului s-i adapteze preurile la procesul de micare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificrii concurenei, sau produs modificri n poziia dominant pe pia, respectiv a puterii economice, de la productori la consumatori, precum i datorit apariiei unor noi moduri de management, accelerrii evoluiei tehnologiilor etc., toate influennd evoluia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea nivelului i structurii costurilor i n special spre controlul operativ al acestora. n doctrina contabil vest-european i n special n Frana, se definete contabilitatea de gestiune drept o tehnic de analiz a activitilor unei ntreprinderi i a produselor fabricate de aceasta avnd ca obiect evaluarea produselor fabricate, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate de o ntreprindere i controlul condiiilor interne de producie, prin intermediul costurilor.

11..55 FFaaccttoorriiii ccaarree ddeetteerrmmiinn oorrggaanniizzaarreeaa ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitic a exploatrii, este ntr-o

foarte mare msur influenat de condiiile concrete ale ntreprinderilor din diferitele ramuri i subramuri ale economiei naionale6.

a) Profilarea ntreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate al acesteia i orientarea activitii ei n scopul asigurrii resurselor materiale i umane corespunztoare realizrii obiectului su.

Profilul ntreprinderii i obiectul de activitate necesit anumite procese tehnologice, diferite n funcie de tipul ntreprinderii, industrial, agricol, de construcii, de comer, de turism etc.

Profilul i obiectul de activitate al ntreprinderii i pun amprenta nu doar pe procesele de munc ce au loc, dar i n ceea ce privete rezultatele n care se concretizeaz diferitele activiti: bunuri materiale, prestaii de serviciu, distribuirea bunurilor etc. n consecin, sunt total diferite obiectele de calculaie sau purttorii de costuri.

b) Tehnologia produciei, ca subansamblu al operaiilor succesive, prin intermediul crora materiile prime sunt transformate n produse finite sau prin care se execut lucrri sau servicii, constituie un important factor de influen asupra organizrii contabilitii cheltuielilor de producie i calculaiei costurilor.

6 Vasile Darie, Emilian Drehu, Constantin Gorbnescu, Vasile Ptru, Aristia Rotil, Manualul expertului contabil i

contabilului autorizat, Ediia a V-a, Editura Agora, Bacu, 2000;

10

Din punctul de vedere al tehnologiei sale, producia ntreprinderii industriale poate fi simpla sau complex.

Producia simpl const fie n extragerea din natur a unor bunuri materiale (de exemplu produsele de extracie: minereuri, petrol etc) fie n prelucrarea succesiv a materiei prime, produsul finit obinndu-se dup parcurgerea ultimei faze de prelucrare (de exemplu: producia de ciment, crmizi, bere, ulei etc.). Caracteristice produciei simple sunt tipurile de producie de mas i de serie mare, fabricaia fiind organizat n flux continuu sau pe laturi mari.

Producia complex cuprinde, n sfera sa, acele procese de producie n care produsul finit se obine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese tehnologice independente, desfurate n paralel, n locuri (secii sau ntreprinderi) diferite. Caracteristice produciei complexe i sunt tipurile de producie individual (pe unicate) i de serie mic sau mijlocie (pe loturi mici i mijlocii). Producia complex se ntlnete ndeosebi n ntreprinderi industriale constructoare de maini i aparate complexe; maini-unelte, motoare autoturisme, tractoare, locomotive etc..

Sub influena particularitilor tehnologiei produciei i ale organizrii produciei, se stabilesc obiectele de calculaie i, n funcie de acestea, metodele de calculaie corespunztoare.

Prin obiect de calculaie se nelege o unitate, lucrare sau lot de producie pentru care se previzioneaz cheltuieli i n funcie de care se organizeaz evidena analitic a cheltuielilor, gruparea i ordonarea informaiilor cu ajutorul conturilor n vederea determinrii mrimii lor efective. Astfel, la ntreprinderile cu producie simpl, cu organizarea fabricaiei n flux continuu (producia de mas) sau pe serii (loturi) mari de produse, se va utiliza metoda global sau metoda pe faze.

La ntreprinderile cu producie complex, fabricaia fiind organizat pe unicate (n cazul produciei individuale) sau pe loturi mici (n cazul produciei de serie), se va aplica metoda de calculaie pe comenzi.

Determinarea costurilor pe obiecte de calculaie, n spe pe purttorii de costuri (produse, lucrrile i serviciile obinute din procesul de producie, genernd cheltuieli, trebuie s le suporte), necesit determinarea cantitativ a produciei creia i s-a atribuit aceast calitate, n care scop se folosete o unitate de msur omogen, numit unitate de calculaie.

Unitile de calculaie pot fi: uniti fizice (naturale): buci , perechi, kg, m.p., kWh etc. i uniti convenionale: numr de tractoare de 30 cai putere, numr de vagoane de marf cu dou osii, tone de brnzeturi cu un anumit procent de grsime etc..

c) Structura organizatoric a activitii de producie (exploatare) i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie. Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adic pe secii de baz i auxiliare, pe uniti prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraie general a ntreprinderii etc, i n acest fel vor fi evideniate n conturile sintetice i analitice de gestiune. Aadar, n funcie de acest factor sunt delimitate de cele ce, n literatura de specialitate, sunt cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de responsabilitate.

d) Metodele i tehnicile de management adoptate ntr-o ntreprindere pot influena, de asemenea, organizarea contabilitii de gestiune, ndeosebi n ceea ce privete opiunea pentru o metod de calculaie de tip clasic (metoda global, metoda pe faze sau metoda pe comenzi) sau modern. Metodele clasice necesit dou rnduri de calculaie: antecalculaia i postcalculaia, determinnd posterior eventualele abateri de costuri. Metodele moderne (de exemplu metoda costurilor standard) asigur accentuarea caracterului previzional i creterea operativitii informaiilor, a controlului costurilor. Tot n acest sens trebuie menionat posibilitatea ntreprinderii de a opta ntre o metod de calculaie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parial (direct costing).

11

11..66 FFuunncciiiillee ii rroolluull ccoonnttaabbiilliittiiii ddee ggeessttiiuunnee ii aallee ccaallccuullaaiieeii ccoossttuurriilloorr Contabilitatea de gestiune, n ceea ce privete calculaia costurilor, ndeplinete mai

multe funcii. Funcia previzional care const n prestabilirea nivelului i structurii costurilor

pentru fiecare produs in parte i pentru ntreaga producie programat a fi executat de ctre fiecare ntreprindere, funcie ce-i gsete expresia n bugetele costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttori de costuri.

A doua funcie a contabilitii de gestiune, n materie de costuri, o constituie nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un moment dat. Aceast funcie presupune, n primul rnd determinarea cheltuielilor de exploatare pe purttorii i sectoarele de cheltuieli pe baza documentelor justificative i apoi nregistrarea acestor cheltuieli n analiticele deschise n cadrul conturilor din clasa 9 "conturi de gestiune " i, n final, repartizarea cheltuielilor indirecte i execuia altor lucrri necesare (ex.: stabilirea produciei neterminate).

Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor constituie o alt funcie a contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor. nfptuirea acestei funcii este legat de ndeplinirea celorlalte dou i servete la optimizarea deciziilor n procesul conducerii laturii valorice a activitii de exploatare, cu condiia de a exercita acest control bugetar n mod operativ pe parcursul desfurrii activitii.

Aciunea de determinare a costurilor are un rol deosebit datorit funciilor care informaia costurilor o ndeplinete n procesul decizional n toate faze acestuia.

Pentru a-i ndeplini n toate cazurile adevratul su rol, costul de producie, ca indicator economic i mijloc de msurare sintetic a cheltuielilor ce se efectueaz la nivel de ntreprindere pentru obinerea i desfacerea produciei, trebuie s fie tiinific calculat, asigurndu-i-se exactitatea, relevana i operativitatea.

Informaia costurilor ca ansamblu de informaii privitoare la costuri, utilizate n procesul decizional, este rezultanta calculaiei costurilor.

11..77 TTeessttee ggrriill ddee aauuttooeevvaalluuaarree

1. n materie de costuri, contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii: a. ntocmirea bugetelor costurilor pe sectoare (locuri) de cheltuieli i pe purttori de

costuri; b. nregistrarea analitic curent a cheltuielilor de exploatare pe perioade de

gestiune i de calcul a indicatorilor cerui de metodele de calculaie folosite la un moment dat.

c. controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor;

d. toate rspunsurile de mai sus sunt corecte; e. nici un rspuns nu este corect;

2. Factorii care determin organizarea contabilitii de gestiune sunt: a. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a activitii

de exploatare i administrative, normele legislative i normele organizaiilor profesionale;

12

b. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, standardele internaionale de contabilitate i metodele i tehnicile de management;

c. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a activitii de producie i administrative i metodele i tehnicile de management;

d. profilarea ntreprinderii, tehnologia produciei, structura organizatoric a activitii de exploatare i administrative, metodele i tehnicile de management i nevoia de informaii a utilizatorilor externi;

e. utilizatorii externi ai ntreprinderii, poziia ntreprinderii pe pia, tehnologia de fabricaie, structura organizatoric a ntreprinderii, legislaia n domeniu.

3. Sistemul de contabilitate aplicat n unitile economice din Romnia, n baza Legii Contabilitii nr. 82/1991 este conceput ca un sistem:

a. dualist; b. monist; c. unitar; d. duplicitar; e. exhaustiv;

4. Contabilitatea de gestiune poate cuprinde urmtoarele activiti, una din ele nefiind corect. Care este aceasta?:

a. gestiunea analitic a stocurilor; b. calcularea costurilor produselor, serviciilor, activitilor i funciilor; c. determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului produselor cu preul

lor de vnzare; d. previziunea cheltuielilor i veniturilor prin ntocmirea bugetelor interne; e. nregistrarea fluxurilor financiare i monetare; f. controlul respectrii bugetelor.

5. Informaiile contabilitii de gestiune sunt destinate: a. Doar utilizatorilor externi; b. Doar utilizatorilor interni, manageri de la diferite niveluri organizatorice. c. Creditorilor financiari; d. Partenerilor comerciali clieni i creditori; e. Salariailor ntreprinderii;

6. Scopul contabilitii de gestiune este: a. ntocmirea situaiilor financiare; b. s ajute managerii n planificare i control; c. nregistrarea fluxurilor reale i monetare; d. ntocmirea declaraiilor fiscale; e. ntocmirea registrelor contabile.

7. Contabilitatea financiar spre deosebire de contabilitatea de gestiune: a. Este obligatorie i standardizat, bazndu-se pe reguli precise stabilite de instituii

bine definite. b. Nu este obligatorie, depinznd de obiectul de activitate; c. Este nestandardizat, modul de organizare fiind la latitudinea fiecrei ntreprinderi; d. Este orientat spre viitor i are un caracter prospectiv; e. Are ca scop ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli;

13

8. Managerii, pot stabili reguli proprii, majore, privind a. Formatul situaiilor financiare; b. Formatul i coninutul informaiei contabile care este folosit n interiorul firmei. c. Elaborarea situaiilor financiare; d. Formatul i coninutul informaiei contabile destinat utilizatorilor externi; e. Formatul i coninutul informaiei contabile destinat proprietarilor ntreprinderii;

9. Contabilitatea de gestiune nregistreaz, urmrete i centralizeaz, n expresie valoric i cantitativ, n mod cronologic i sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de lucru:

a. Fluxurile intrapatrimoniale ale unitilor economice. b. Fluxurile globale specifice relaiei de investire i finanare a elementelor

patrimoniale; c. Fluxurile globale specifice relaiei de finanare a elementelor patrimoniale; d. Operaiuni economico-financiare ce produc modificri de volum sau de structur

ale patrimoniului;

10. Structura organizatoric a activitii de exploatare i administrative a ntreprinderii, respectiv gruparea acestor activiti pe sectoare, secii, ateliere i alte locuri de cheltuieli influeneaz organizarea contabilitii cheltuielilor de exploatare i calculaiei costurilor ndeosebi sub aspectul:

a. localizrii cheltuielilor, al ealonrii lucrrilor de calculaie b. opiunii pentru o metod de calculaie de tip clasic sau modern; c. stabilirii obiectelor de calculaie i metodelor de calculaie corespunztoare; d. rezultatelor n care se concretizeaz diferitele activiti - bunuri materiale, prestri

de servicii sau lucrri; e. stabilirii unitilor de calculaie;

14

CCAAPPIITTOOLLUULL IIII

SSTTUUDDIIUULL GGEENNEERRAALL AALL CCOOSSTTUURRIILLOORR 22..11.. CCoossttuurriillee ddeeffiinniiiiee,, ccoonncceepptt,, ccllaassiiffiiccaarree

n general termenul de cost se folosete cu nelesul de mrime de sintez ce cuprinde cheltuieli de producie i de desfacere ale ntreprinderii7, iar calculaia costurilor se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre cheltuielile de producie i de desfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, n calitatea lor mrimi economice determinabile prin msurare i calcul.

Obiectul calculaiei l reprezint cele dou elemente ale raportului i anume: cheltuielile de exploatare exprimate n bani producia care le-a ocazionat, determinat organizatoric pe locuri de cheltuieli i cantitativ pe

purttori de costuri. Fiecare dintre aceste elemente constituie obiect de studiu pentru calculaia costurilor

n cadrul raportului menionat i cu scopul urmrit. Prin obiectul su, contabilitatea de gestiune se circumscrie ca sfer aplicativitate la nivelul ntreprinderilor productive i al celor prestatoare de servicii.

22..11..11.. NNooiiuunneeaa,, ccoonniinnuuttuull ii ccllaassiiffiiccaarreeaa ccoossttuurriilloorr

Cea mai simpl definiie consider costul ca fiind totalitatea cheltuielilor determinate de realizarea mrfurilor, produselor sau serviciilor.

Costul este o categorie economic care are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva. Ulterior de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al crei coninut este legat de un consum de valori care l-a ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz o expresie valoric.

Din punctul de vedere al economic costul reprezint acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun.

Desfurarea procesului de producie este legat de folosirea productiv a factorilor de producie, munc, natur i capital. Folosirea productiv a acestor trei factori determin consumarea (epuizarea) lor, fapt ce constituie baza cheltuielilor cuprinse n costuri. Cheltuielile cu factorii de producie utilizai i consumai n procesul obinerii unor bunuri i servicii trebuie s se regseasc n preul (tariful) de vnzare al bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi recuperate. Includerea acestor cheltuieli n preul (tariful) de vnzare al bunului serviciului se efectueaz prin costul de producie. Acesta constituie ceea ce l cost de fapt, pe ntreprinztor producerea unui bun sau prestarea unui serviciu, pn n stadiul n care ajunge ca ofert pe pia.

Din punct de vedere contabil, un cost este o sum de cheltuieli efectuate pentru a obine i/sau vinde o utilitate (un produs, un serviciu, o activitate etc.).

Noiunea de cheltuial este specific contabilitii propriu-zise. Conform Cadrului general al I.A.S.B. i O.M.F.P nr. 1752/2005, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii acestora sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri de capital propriu, altele dect cele rezultate din distribuiri ctre acionari.

7 Oprea Clin, Gheorghe Cristea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;

15

Deci un cost este o regrupare de cheltuieli referitoare la un obiect determinat, (un produs, o lucrare, o comand etc.), cheltuieli care pot fi urmate de pli (cum este cazul cumprrilor de la teri), sau care nu genereaz pli (cum sunt cheltuielile calculate cu amortizarea i provizioanele). Costul trebuie considerat un element subiectiv, care depinde de opiunile privind metodologia de evaluare (calcul) i de deciziile de gestiune ale managementului firmei.

Aa deci, costul reprezint, expresia bneasc a tuturor cheltuielilor materiale i de munc vie ocazionate de ntreprindere pentru producerea i desfacerea de bunuri materiale, execuii de lucrri i prestare de servicii. Aceste cheltuieli sunt determinate de desfurarea continu a procesului de producie, care este inseparabil legat de folosirea celor trei factori de producie indispensabili oricrui proces de producie: natura, munca, capitalul. Folosirea productiv a acestor trei factori determin epuizarea lor, care constituie baza formrii cheltuielilor de producie i desfacere.

Consumul factorilor de producie utilizai pentru obinerea bunurilor i servicii poate fi considerat la diferite niveluri. Astfel, se disting:

consumul global, care genereaz costul global al produciei consumul sau costul la nivelul purttorilor de costuri (produse, lucrri, servicii)

presupune localizarea cheltuielilor de producie n timp, spaiu i pe obiecte ale produciei materiale.

Aceast localizare i cuantificare a corelaiei dintre cheltuielile de exploatare ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a ocazionat, constituie coninutul calculaiei costurilor care face obiectul contabilitii de gestiune.

Prin urmare noiunea de cost de producie cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat.

Putem distinge trei mari interpretri, i anume: - costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a

cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru realizarea unui bun); - costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real. - costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i

cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. Cheltuielile reprezint elemente constitutive ale costurilor i, n consecin, trebuie

ierarhizate i clasificate. Pornind de la necesitatea calculrii costurilor i rezultatelor analitice, dou scheme de clasificare au fost adoptate: costuri directe si costuri indirecte, precum si costuri variabile si costuri fixe. Sunt cele doua extreme ntre care penduleaz calculaia costurilor pe produs, iar prin costul produsului si costul perioadei determinarea rezultatului analitic pe produs i funcii ale ntreprinderii.

Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuieli i modificarea produciei, costul de producie este format din cost variabil i cost fix.

Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n mod direct proporional cu schimbrile intervenite n activitatea de baz i cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Aceasta nseamn c, odat cu volumul produciei, se modific i aceste costuri n mod proporional. Dac volumul produciei este zero, atunci volumul costului variabil este zero.

Exemple de costuri variabile sunt: - costuri cu salariile personalului direct productiv, inclusiv costurile cu contribuiile

aferente acestor salarii; - costuri cu consumurile de materii prime i materiale directe; - costuri cu consumurile de energie, apa i combustibil n scopuri tehnologice; etc.

Exemplu Un productor de automobile cumpr volane pentru automobilele pe care le

asambleaz la un pre unitar de 150 lei/buc. Dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de automobile, atunci costul total al volanelor este de 150.000 lei (1.000 de volane x 150 lei/volan), iar dac ntreprinderea asambleaz 4.000 de automobile, atunci costul volanelor va fi

16

de 600.000 lei (4.000 de volane x 150 lei/volan). Costul volanelor este un cost variabil, deoarece ntreprinderea cumpr volanele doar atunci cnd are nevoie de ele. Cu ct produce i asambleaz mai multe autoturisme, cu att mai multe volane vor fi achiziionate i deci cu att mai mari vor fi costurile.

Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat n figura nr. 1. Costul fix (CF) rmne constant n valoare total, n timp ce volumul activitii se

modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul i nclzirea, dobnda, etc. n cazul n care volumul produciei este zero, costul fix are o valoare pozitiv i are aceeai mrime ca i costul total.

Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei i funcionrii normale a ntreprinderii. Aceast categorie de costuri este dependent de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate ntr-o manier permanent i constituie, n principiu, o consecin a deciziei de investiie. Volumul constant al costurilor fixe se pstreaz pe perioade scurte de timp. ntr-o observare de lung durat, modificarea capacitilor de producie duce la modificarea costului fix.

Exemple de costuri fixe sunt: - costuri cu salariile personalului TESA, inclusiv contribuiile aferente acestor salarii; - costuri cu deplasri n interes de serviciu; - costuri pentru cri, reviste, publicaii i abonamente de interes general; - costuri cu serviciile potale i de telecomunicaii; - costuri cu amortizarea cldirilor i mijloacelor fixe de interes general, - costuri cu energia electric pentru iluminat; etc.

Exemplu Un productor de automobile suport lunar un cost de 120.000 lei pentru nchirierea

unor hale de producie. Acest cost rmne neschimbat, indiferent de numrul de automobile asamblate ntr-o perioad dat. Reprezentarea grafic a acestei categorii de cost este realizat n figura nr. 1.

Costuri variabile

(cu volanele)

costuri fixe (cu chiria)

0100.000200.000300.000400.000500.000600.000700.000

0 1.000 2.000 3.000 4.000 5.000

automobile asamblate

cost

uri

Fig. nr. 1 Reprezentarea grafic a costurilor fixe i variabile

Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total (CT). CT = CV + CF

Costul fix, costul variabil i costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

17

CV

CF

CT

producie

cost

uri

Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau variabile), la producia realizat obinem categoriile de costuri medii sau unitare (pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).

Utilizarea costurilor unitare se bazeaz pe faptul c toate consumurile care se cuprind n costuri sunt efectuate ntr-un scop unic care este producia, iar pentru fabricarea unei uniti de produs, firma efectueaz n medie aceleai cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare este raportarea tuturor cheltuielilor de producie i desfacere la volumul total de bunuri produse, servicii sau lucrri ntr-o anumit perioad de timp, obinndu-se cheltuieli ce revin, n medie, pe o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix i total.

Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul variabil la producia fizic obinut.

QCVCVM =

Costurile variabile unitare sunt constante. Revenind la exemplul anterior, costul volanului este 150 lei/buc. , indiferent dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de automobile sau 4.000 de automobile.

Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix la producia obinut.

QCFCFM =

Costurile fixe unitare variaz o dat cu numrul de produse fabricate. Revenind la exemplul anterior, dac ntreprinderea asambleaz 1.000 de automobile, atunci costul chiriei pe unitatea de automobil va fi de 120 lei/buc. (120.000/1.000 automobile), iar dac ntreprinderea asambleaz 4.000 de automobile, atunci costul chiriei pe unitatea de produs va fi de 30 lei/buc. (120.000/4.000). De aceea costurile fixe trebuie analizate pe total i nu pe unitate.

Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe medii.

CTM = CFM + CVM = QCF

+ QCV

n funcie de modul n care pot fi atribuite purttorului de cost, costul de producie este format din costuri directe i costuri indirecte.

Costurile directe (CD) sunt legate de obiectul de cost (produs, lucrare sau serviciu) i pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic.

Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, costul cutiei de aluminiu sau costul sticlei este un cost direct, deoarece poate fi cu uurin atribuit unei buturi rcoritoare.

18

Costurile indirecte (CI) sunt legate de obiectul de cost, dar nu pot fi atribuite direct acestuia ntr-un mod fezabil din punct de vedere economic. Costurile indirecte sunt repartizate obiectului de cost pe baza unor procedee de repartizare, cu utilizarea unor baze de repartizare.

Exemplu - Pentru un productor de buturi rcoritoare, salariile managerilor care supravegheaz producia numeroaselor sortimente de buturi rcoritoare reprezint un cost indirect.

n cadrul unitilor economice, n funcie de etapele consumrii muncii, ale formrii cheltuielilor de producie, potrivit fluxului de activitate, se disting urmtoarele categorii de costuri:

Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi.

Costul de secie cuprinde costuri directe i costuri indirecte din seciile de producie (cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, reparaiile, cheltuielile cu amortizarea capitalului fix).

Costul complet sau comercial este format din costul de secie la care se adaug cheltuieli de interes general i administrativ ale firmei i cheltuielile de desfacere a mrfurilor.

n funcie de coninutul lor, costurile pot fi: Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor

generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional, deoarece, dac se procedeaz la o ajustare a acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic.

Costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai o anumit parte din cheltuieli. n acest caz, se prefer a se lua n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport, aprovizionare.

Dup momentul calculrii putem diferenia dou tipuri de costuri: Costuri efective - se mai numesc costuri istorice sau costuri reale i sunt costuri de

producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate dup realizarea faptelor care le-au angajat. Costurile efective pot fi:

Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite naintea producerii faptelor care le angajeaz. Ele pot mbrca forma normelor, a costurilor standard sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, a lucrrilor sau a serviciilor executate n cursul lunii pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferene de pre. n contabilitatea de gestiune, costurile prestabilite permit urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar i, prin urmare, msurile corespunztoare.

Avnd n vedere legtura diverselor categorii de costuri cu nivelul produciei, costurile de producie se grupeaz astfel:

Costul global sau cost total cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat al produciei. Costul total este suma costurilor fixe i variabile, fluctuaiile acestuia reproducnd, deci, variaiile costului variabil. Se disting astfel:

- Costul fix este costul suportat de firm n orice condiii, oricare ar fi nivelul activitii sale, chiar dac acesta este zero. Mrimea costului fix nu este influenat de volumul produciei. Costurile fixe sunt denumite, uneori, i costuri indirecte sau investite i reprezint cheltuieli pe care o firm le face cu plata chiriei corespunztoare spaiilor cu destinaie productiv sau administrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce

19

decurg din achiziionarea unor echipamente, cu plata dobnzilor la mprumuturi, a sumelor necesare pentru obinerea diverselor autorizaii.

- Costul variabil este acela a crui mrime e schimb n funcie de volumul produciei. Unele din aceste costuri pot varia strict proporional cu volumul produciei (consumul de materii prime), altele pot oscila neproporional. Costurile variabile cuprind cheltuieli cu achiziionarea materialelor necesare produciei, salariile muncitorilor care lucreaz pe liniile de montaj, costul energiei electrice, etc. Prin definiie, costul variabil este zero cnd producia este zero. Costul variabil reprezint partea din costul total care crete odat cu producia, creterea lui CT fiind egal cu creterea lui CV.

Costul marginal (Cmg) este definit drept creterea costului determinat de creterea produciei cu o unitate.

QCCmg

=

Costul mediu sau unitar se calculeaz raportnd componentele costului global la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii: cost fix mediu, cost variabil mediu i cost total mediu.

Costul de oportunitate reprezint valoarea bunului sau serviciului la care se renun. Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecinele adoptrii acestora, indiferent dac ele sunt sau nu consecinele unei tranzacii de ordin bnesc.

Costul int reprezint un cost de producie estimat dup valorile previzionate ale unui pre de vnzare concurenial i se determin n perioada de concepie a produsului n funcie de piaa vizat, de gradul concurenei i de tipul de produs fabricat. Din preul de vnzare previzionat se deduce profitul sau marja ateptat i prin diferen se obine costul int.

Indiferent de modul n care este clasificat costul, o analiz pertinent a acestuia nu poate fi realizat fr studierea elementelor componente ale acestuia.

n scopul determinrii costurilor unitare astfel nct bunurile, lucrrile, serviciile s poat fi evaluate si recunoscute n contabilitatea financiara, iar preturile de vnzare sa poat fi stabilite si verificate, precum si pentru analiza costurilor si a eficientei activitii, n contabilitatea de gestiune cheltuielile se clasifica n:

- costuri de achiziie; - costuri de producie; - costuri de prelucrare; - cheltuieli ale perioadei.

22..11..22.. CCoossttuull ddee ssuubbaaccttiivviittaattee Costul de subactivitate este un cost operaional care include pierderile din rebuturi

cauzate de eecul tehnic al produciei, dar care nu se regsesc n costul produciei fabricate. Relaia de calcul a costului de subactivitate este:

nivel efectiv de activitateCost de subactivitate = Cheltuieli fixe 1 - nivel normal de activitate

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori. La repartizarea cheltuielilor indirecte, n funcie de un criteriu stabilit, se procedeaz la diminuarea acestora cu costul de subactivitate.

Aadar: Cheltuieli indirecte

de repartizat = Cheltuieli indirecte

Costul de subactivitate

20

Exemplu La o ntreprindere cheltuielile indirecte sunt de 2.500.000 lei, din care cheltuielile fixe

reprezint 500.000 lei. Volumul real al activitii este de 460 ore, volumul mediu al activitii este de 480 ore, iar volumul normal de activitate este de 500 ore.

NR 460Cost de subactivitate = CF 1 - = 500.000 1- = 40.000 leiNN 500

Cheltuieli indirecte de repartizat = 2.500.000 40.000 = 2.460.000 lei

22..11..33.. CCllaassiiffiiccaarreeaa cchheellttuuiieelliilloorr ccaarree ffoorrmmeeaazz ccoossttuull pprroodduucciieeii Costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la orice

nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l compun. Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a oricrui consum

de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i care are ca rezultat obinerea de bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii.

Cheltuielile care formeaz costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur direct cu modul de desfurare i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este inseparabil de factorii de producie: munc, natur i capital.

Folosirea factorilor de producie n procesul productiv duce la consumarea acestora i, implicit, la contribuia lor diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul.

Spre exemplu, consumul mijloacelor de munc (cldiri, instalaii, maini, utilaje, etc) genereaz cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie, etc) mbrac forma cheltuielilor cu materii prime, materiale auxiliare, etc., iar consumarea forei de munc se concretizeaz prin cheltuieli cu salariile i asimilatele acestora.

Structura cheltuielilor de producie n funcie de diverse criterii este util n elaborarea unor analize de natur economico-financiar, n corelarea costurilor cu ceilali indicatori ai firmei, n realizarea unor comparaii ntre agenii economici cu acelai profil de activitate pentru stabilirea asemnrilor sau deosebirilor existente, precum i n elaborarea i realizarea unor strategii la nivel de firm.

Cheltuielile ntreprinderii sunt grupate corespunztor celor trei fluxuri de activiti n: - cheltuieli de exploatare, - cheltuieli financiare i - cheltuieli extraordinare. ntruct obiectul contabilitii de gestiune l reprezint colectarea i repartizarea

cheltuielilor de exploatare n scopul calculrii costurilor produselor, rezult c nu se au n vedere cheltuielile financiare (excepie - cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie) i nici cheltuielile extraordinare care nu sunt cheltuieli ncorporabile, n sensul de a fi incluse n costul produselor, ci se includ n costul perioadei.

n conformitate cu Regulamentul de aplicare al legii Contabilitii, este necesar s se asigure determinarea costului subactivitii, care, de regul, nu se include n costul produselor, ci se reflect doar n rezultatul exerciiului.

Costul subactivitii const n cheltuielile fixe generate de producia inferioar capacitii normale.

Nivel real al activitii Costul subactivitii = costuri fixe x ( 1 - Nivel normat al )

21

activitii

Pentru organizarea contabilitii de gestiune, prezint un deosebit interes cunoaterea diferitelor aspecte care caracterizeaz cheltuielile ce formeaz costul produciei, n special clasificarea cheltuielilor din diferite puncte de vedere. ntre criteriile de clasificare a acestor cheltuieli, menionm: natura (coninutul) lor economic, locul lor de efectuare, legtura n costul produciei, necesitatea asigurrii structurii costurilor de producie, comportamentul lor fa de evoluia volumului produciei.

Paleta clasificrii cheltuielilor este variat.

1. Clasificarea cheltuielilor n funcie de principalele destinaii economice: Cheltuielile de aprovizionare Cheltuielile de fabricaie Cheltuielile de desfacere Amenzile i penalitile Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia

Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu materii prime i materiale pentru producie, imobilizri corporale sau de aprovizionarea cu mrfuri care se poate face de pe piaa intern, extern sau din producie proprie.

Cheltuielile de fabricaie dein ponderea cea mai mare n ansamblul cheltuielilor i fr acestea procesul de producie nu ar putea avea loc. Constituie substana din care se desprinde costul unui produs i constau n ansamblul cheltuielilor generate de consumul de capital fix i de capital circulant destinat obinerii unei anumite producii de bunuri finite, semifabricate, servicii i lucrri. Cheltuielile de fabricaie se delimiteaz pentru producia de baz, producia auxiliar i producia sau utilitile anexe.

Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc vie i materializat care rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a bunurilor de ctre deintorul lor ctre beneficiari. n aceast categorie de cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de pstrarea, ambalarea, manipularea, transportul i expedierea mrfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de desfacerea pe piaa intern i/sau piaa extern a produselor i a mrfurilor.

Amenzile i penalitile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative generate de activitatea firmei i nu se includ n costul de producie, fiind suportate direct din profit.

Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia i desfacerea cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau nlturarea efectelor unor calamiti naturale, efectuarea de donaii, subvenii, etc.

2. Clasificarea cheltuielilor dup natura (coninutul) lor economic are la baz natura resurselor consumate, distingndu-se cheltuielile materiale; lucrrile i serviciile executate de teri; impozite, taxe i vrsminte asimilate; cheltuieli cu personalul (remuneraiile asigurrile i protecia social); amortizrile i provizioanele privind activitatea de exploatare; alte cheltuieli de exploatare

Aceast clasificare se are n vedere n contabilitatea financiar (general), n sensul evidenierii cheltuielilor unitii patrimoniale pe aceste structuri proprii contului de profit i pierdere, n care scop se folosesc conturile corespunztoare din clasa 6 "Conturi de cheltuieli".

n contabilitatea de gestiune, urmrindu-se determinarea costurilor pe produse, lucrri i servicii i totodat pe locuri de ocazionare, cheltuielile de exploatare nregistrate n contabilitatea financiar (general), pe structurile menionate mai sus, apar regrupate pe articole de calculaie, Aceasta ca o consecin a faptului c unele dintre cheltuieli, aa-numitele cheltuieli indirecte se colecteaz iniial n conturile de colectare i repartizare, de unde apoi, n vederea calculrii costurilor de producie, se repartizeaz asupra analiticelor corespunztoare obiectelor de calculaie (purttorilor de costuri). Evident c este necesar ca totalul cheltuielilor

22

de exploatare nregistrate n contabilitatea financiar, n structurile specifice acesteia, s se regseasc nregistrate n contabilitatea A gestiune, structurate pe articole de calculaie.

3. Clasificarea cheltuielilor dup locul lor de efectuare. n funcie de locul unde se efectueaz, cheltuielile de exploatare (producie) se mpart n: .

cheltuieli (directe i indirecte) ale activitii de baz; cheltuieli ale activitilor auxiliare; cheltuieli ale activitii comerciale (de desfacere a produciei); cheltuieli generale de administraie (la nivelul ntreprinderii). Aceast clasificare influeneaz modul de organizare a contabilitii cheltuielilor n

sensul c sunt rezervate conturi anume pentru categoriile respective de cheltuieli, n planul general de conturi, respectiv n clasa 9 "Conturi de gestiune", grupa 92 "Conturi de calculaie": 921 "Cheltuieli activitii de baz", 922 "Cheltuieli activitilor auxiliare ", 923 "Cheltuieli indirecte de producie", 924 "Cheltuieli generale de administraie " i 925 "Cheltuieli de desfacere ".

4. Clasificarea cheltuielilor dup legtura lor cu procesul de producie, Dup legtura lor cu procesul de producie, cheltuielile de exploatare se grupeaz n: cheltuieli tehnologice sau cheltuieli de baz cheltuieli de regie. Cheltuielile tehnologice sunt dependente strict de procesul de producie, att ca

structur ct i ca volum. n aceast grup se includ consumurile de materii prime i materiale directe, combustibilul, energia i apa (tehnologice); salariile personalului direct productiv

Cheltuielile de regie cuprind elemente de cheltuieli care nu sunt dependente direct de procesul de producie, ele avnd rolul de a asigura meninerea structurii de producie i funcionale a ntreprinderii. Spre deosebire de cheltuielile tehnologice care au caracter direct i variabil, cheltuielile de regie, n general, au caracter indirect, unele dintre ele fiind variabile, iar altele, convenional - constante (fixe). n aceast categorie se includ cheltuielile cu iluminatul, cu nclzirea spaiilor de producie sau spaiilor administrative, cheltuielile cu salariile personalului TESA, cheltuielile cu ntreinerea i reparaia cldirilor, etc.

5. Clasificarea cheltuielilor dup modul de includere (repartizare) n costul produciei. n funcie de modul de includere n costul produselor, cheltuielile de producie sunt:

cheltuieli directe i cheltuieli indirecte. Cheltuielilor directe cuprind acele cheltuieli care se pot identifica (atribui) pe

produsele a cror fabricare le-a ocazionat chiar n momentul efecturii lor, existnd posibilitatea de a apare ca poziii distincte n structura costurilor produselor respective. Atribuindu-se nemijlocit diferitelor produse care le-au ocazionat, ele se mai numesc i cheltuieli specifice sau individuale i se evideniaz direct n contul 921 Cheltuielile activitii de baz.

Cheltuielile indirecte (comune) cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica i repartiza direct pe fiecare produs.

Unele dintre aceste cheltuieli sunt indirecte n raport cu produsele, dar nu i n raport cu locurile de ocazionare, n sensul c se pot identifica pe diferitele locuri (sectoare) de cheltuieli (secii, ateliere etc.). Aceste cheltuielile sunt numite cheltuieli indirecte de producie i, prin folosirea diferitelor procedee de repartizare, se includ, alturi de cheltuielile directe, n costul de producie al diferitelor bunuri materiale, lucrri sau servicii. Aadar, aceste cheltuieli sunt evideniate mai nti la contul 923 Cheltuieli indirecte de producie de unde, ulterior, pe baz de calcule, sunt repartizate la contul 921 Cheltuielile activitii de baz.

Alte cheltuieli sunt indirecte, nu doar n raport cu purttorii de costuri (produse, lucrri, servicii), dar i n raport cu locurile (sectoarele) de cheltuieli, aa cum sunt cheltuielile generale de administraie evideniate la contul 924 Cheltuieli generale de administraie.

Cheltuielile activitilor auxiliare, n cazul seciilor cu producie eterogen (atelierul de ntreinere l reparaii, sculrie etc.), sunt, de asemenea, unele directe, iar altele, indirecte,

23

evideniate - ambele categorii - la acelai cont 922 Cheltuielile activitilor auxiliare, n analitice distincte.

6. Clasificarea cheltuielilor dup necesitile asigurrii structurii costurilor de producie. Pentru calculaia costurilor produselor (purttorilor de costuri) o importan deosebit o are structura (nomenclatura) cheltuielilor pe articole de calculaie care reprezint o regrupare a cheltuielilor n procesul calculaiei costurilor, n funcie de modul cum cheltuieli se atribuie diferiilor purttori de costuri, prin colectare sau prin repartizare.

Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii prevede urmtoarea structur a costurilor:

a. cheltuieli directe materii prime i materiale directe remuneraii directe; contribuia privind asigurarea i protecia social (asupra salariilor directe);

b. cheltuieli indirecte de producie (cheltuieli comune ale seciei); cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU); cheltuieli generale ale seciei (CGS)____

c. costul de producie (a+b) d. cheltuieli de desfacere - ocazionate de vnzarea produselor

fabricate e. cheltuieli generale de administraie COSTUL COMPLET (c+d+e)

Aceast clasificare are la baz mbinarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i includerea lor n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Din punct de vedere al coninutului poziiilor respective de cheltuieli, se difereniaz pe ramuri industriale n raport cu o serie de factori ce genereaz cheltuielile de producie i n special n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei din ramura respectiv, putnd aprea i alte articole de calculaie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special, amortizri directe, reparaii capitale etc.

Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitii patrimoniale pentru organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor. Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate formeaz costul de producie al acestora. Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei.

La rndul lor, cheltuielile indirecte, respectiv cheltuielile indirecte de producie, cheltuielile de desfacere i cheltuielile generale de administraie, avnd un caracter complex, eterogen se structureaz pe feluri de cheltuieli, respectiv pe articole de cheltuieli. Regulamentul de aplicare a legii contabilitii nu prevede nomenclatura acestor cheltuieli, lsnd la latitudinea unitilor patrimoniale modul de adaptare a actualelor reguli de baz privind evidena i calculaia costurilor de producie n funcie de specificul activitii.

7. Din punct de vedere al naturii, respectiv al coninutului economic, cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli materiale sau de munc materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie. Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de

producie, respectiv prin consumul de mijloace de munc i de obiecte ale muncii. Consumul de mijloace de munc mbrac forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor (necorporale i corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc, iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.

24

Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de for de munc i mbrac forma de cheltuieli cu plata remuneraiilor cuvenite personalului, cu plata contribuiei unitii la asigurrile sociale, cu plata contribuiei unitii la fondul de omaj etc.

8. Dup componena (structura) sau omogenitatea coninutului cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli simple i cheltuieli complexe. Cheltuielile simple sunt acelea care au un coninut omogen, fiind formate dintr-un

singur element de cheltuial, care nu se mai poate descompune n alte elemente constitutive, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli monoelementare. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizrilor etc.

Cheltuielile complexe sunt acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din mai multe elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc i cheltuieli polielementare. In aceast categorie se cuprind: cheltuielile de administraie i de conducere ale unitii, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale fiecrei secii, care mpreun formeaz cheltuieli indirecte de producie etc.

9. Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se mpart n

cheltuieli productive sau eficiente i cheltuieli neproductive sau ineficiente. Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. n

aceast categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfurarea normal a procesului de producie, motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.

Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se datoreaz existenei unor lipsuri pe linia organizrii i conducerii produciei i a unitii n ansamblul ei, motiv pentru care mai poart denumirea i de cheltuieli ineficiente. n aceast categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din ntreruperi, pierderile din rebuturi, depirea standardelor de consum la materiale i manoper, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integral a activitii etc.

10. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor n costurile de producie, acestea sunt

cheltuieli ncorporabile, cheltuieli neincorporabile i cheltuieli supletive. Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul

produciei fabricate. n aceast categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum i cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. Tot n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.

Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte cheltuielile financiare i cele extraordinare care, de regul, nu se includ n costul produciei, cheltuielile cu impozitul pe profit. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Aceste cheltuieli se reflect direct n rezultatul exerciiului.

Nivel real al activitiiCostul subactivitii = costuri fixe 1 - Nivel normal al activitii

25

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali factori.

Cheltuieli supletive sau adiionale sunt acelea care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n aceast categorie se ncadreaz:

remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale, n cazul unitilor individuale i/sau familiale i care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor produselor obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori au o remuneraie inclus n cheltuielile de exploatare, deci n contabilitatea financiar;

remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la nivelul ratei medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.

11. Sub aspectul planificrii evidenei i calculul cheltuielilor, cheltuielile se clasific n:

Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaie Cheltuieli pe elemente primare, clasificare util pentru corelarea diferitelor pri

componente ale programului economic al ntreprinderilor. Structura cheltuielilor pe elemente primare asigur cunoaterea analitic i concret a cheltuielilor dup natura sau coninutul lor economic, ca elemente primare i omogene de cheltuieli care nu se mai descompun n alte cheltuieli. Aceast structur permite s se acioneze direct asupra factorilor care genereaz cheltuielile n vederea reducerii sistematice a costurilor de achiziie, de producie, de desfacere i de administraie.

Cheltuieli pe articole de calculaie ce grupeaz cheltuielile dup posibilitatea localizrii lor pe produse, pe secii, pe activiti. Aceast structur d posibilitatea identificrii factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau coninutul lor economic.

Astfel, structura cheltuielilor de producie pe elemente primare i articole de calculaie se prezint astfel:

Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaie a) materii prime, materiale consumabile a) materii prime i materiale consumabile

directe b) materiale recuperabile i refolosibile b) materiale recuperabile i refolosibile c) amortizarea imobilizrilor c) salarii directe d) alte cheltuieli materiale d) contribuia la asigurrile sociale, protecia

social i de sntate I. Totalul cheltuielilor materiale (a-b+c+d)

I. Totalul cheltuielilor directe (a-b+c+d)

e) salarii e) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului

f) contribuia la asigurrile sociale f) cheltuieli generale ale seciei g) contribuia pentru protecia social II. Totalul cheltuielilor comune e+f h) contribuia pentru asigurrile de sntate III. Costul de producie (I+II) sau costul de

secie i) alte cheltuieli cu munca vie g) cheltuieli generale ale ntreprinderii II. Totalul cheltuielilor cu munca vie (e+g+h+i)

h) cheltuieli de desfacere j) taxe i alte cheltuieli prevzute de lege i) cheltuieli financiare legate de producie III. Totalul cheltuielilor (I + II + j) IV. Costul complet/comercial (I+II+III+g+h+i)

26

La nivelul ntregii producii a ntreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaie trebuie s fie egal cu suma cheltuielilor stabilite pe elemente primare de cheltuieli.

Exist i alte nomenclaturi de articole de calculaie, mai restrnse, specifice unor metode de calculaie8.

Astfel, n cazul metodei standard cost, cheltuielile de producie i desfacere se structureaz pe trei articole de calculaie:

- materiale; - manoper; - cheltuieli de regie;

Acolo unde se utilizeaz metoda THM, nomenclatura articolelor de calculaie cuprinde numai dou poziii:

- cheltuieli (costuri) de transformare, calculate n cazul fiecrui produs pe centre de producie prin intermediul unui tarif orar de funcionare a mainilor;

- valoarea materiilor prime i materialelor consumate;

12. Clasificarea cheltuielilor dup comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei. Dup raportul dintre cuantumul lor i volumul fizic al produciei fabricate, se disting

cheltuieli variabile i cheltuieli convenional-constante sau fixe.

Cheltuielile variabile cuprind acele cheltuieli care i modific volumul N mod corespunztor i n acelai sens cu modificarea volumului fizic al producie. Aa sunt: consumul de materii prime, materiale de tip energie electric, aburi, ap, pentru necesiti tehnologice, salariile de baz ale lucrtorilor direct productori, asupra acestora .a.

Cheltuielile convenional-constante, cunoscute i sub denumirea de cheltuieli fixe, se caracterizeaz prin aceea c mrimea lor rmne relativ neschimbat sau se modific n proporii nesemnificative, n cazul creterii sau micorrii volumului produciei. Astfel, sunt cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor (calculate n sistem liniar) sau chiriile pltite, salariile personalului retribuit n regie, consumurile de furnituri de birou, sumele pltite pentru abonamente, cri, reviste, primele de asigurare etc.

Pentru exprimarea cifric a comportamentului cheltuielilor fa de modificarea volumului produciei care le-a ocazionat se utilizeaz indicele de variabilitate cheltuielilor, calculat astfel:

1 0

0

1 0

0

100

100

Ch ChCh

Iv Q QQ

=

Indicele de variabilitate se calculeaz ca raport ntre modificarea procentual a cheltuielilor n cauz i modificarea procentual a volumului fizic al produciei. Studiind comportamentul diferitelor cheltuieli fa de evoluia volumului fizic al produciei, prin intermediul coeficientului de variabilitate, se pot distinge att n cazul cheltuielilor variabile, ct i n cazul cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli ale cror particulariti nu pot fi neglijate n conducerea valoric a procesului de producie.

Cheltuielile variabile. Analiznd cheltuielile variabile pe baza indicelui variabilitii se pot distinge: cheltuieli proporionale, cheltuieli progresive, cheltuieli degresive, cheltuieli flexibile.

8 Oprea Clin, Gheorghe Crstea, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Genicod, Bucureti, 2002;

27

a) Cheltuielile variabile proporionale se caracterizeaz prin aceea c totalul lor se modific direct proporional cu volumul fizic al produciei, rmnnd constante cheltuielile unitare (pe unitatea de produs). La un volum al produciei egal cu zero, nu exist astfel de cheltuieli. Exemple de asemenea cheltuieli: consumul de materii prime, salariile muncitorilor pltii n acord simplu etc..

b) Cheltuielile de producie progresive sunt acele-cheltuieli al cror ritm de cretere este superior ritmului de cretere al volumului fizic al produciei, cu efect negativ asupra profitului. Aceste cheltuieli "supraproporionale" au diferite cauze: scderea productivitii muncii, micorarea randamentului unor utilaje i instalaii, creterea tarifului de salarizare a personalului unitii, fr ca prin aceasta s se asigure creterea productivitii muncii, creterea volumului produciei prin folosirea unor materiale mai scumpe.

c) Cheltuielile de producie degresive ("subproporionale") au caracteristic faptul c cresc odat cu creterea volumului produciei, dar ntr-o proporie mai mic. Un astfel de comportament, vis-a-vis de evoluia volumului produciei, au unele cheltuieli de ntreinere a spaiului de producie, consumurile de materiale auxiliare, cheltuielile cu remunerarea muncitorilor auxiliari etc..

Creterea ponderii cheltuielilor degresive n costul produciei are un efect favorabil asupra profitului ntreprinderii.

d) Cheltuielile de producie regresive sunt acele cheltuieli care, ntr-o perioad dat de timp, scad semnificativ, n ipoteza c, odat declanat procesul de producie, se desfoar normal i volumul fizic al produciei obinute, relativ constant. Asemenea cheltuieli se ntlnesc n cazul unor instalaii i utilaje ale cror funcionare are loc "la cald", la punerea n funciune, dup ce o perioad s-au afla "revizie la rece".

n asemenea cazuri (furnale, oelrii electrice, centrale electrice termoficare etc.), la repunerea n funciune a agregatelor, au loc consumuri foi mari de combustibil (energie) tehnologic, dup care consumul lui d s descreasc. Evident c, privite pe o perioad de timp ndelungat, aceste cheltuieli rmn, esen, cheltuieli variabile.

e) Cheltuieli flexibile sunt cheltuielile variabile care evolueaz alternativ: proporional cu volumul produciei; degresiv, apoi progresiv .a.m.d..

Cheltuielile fixe. n timp ce cheltuielile variabile sunt determinate producie, cheltuielile fixe sunt determinate de capacitile de producie prin simple lor existen. Aceste cheltuieli au indicele de variabilitate zero.

n aceast categorie de cheltuieli, n afara cheltuielilor fixe propriu-zis se includ i cheltuielile relativ - fixe, care manifest totui o anumit sensibilitate fa de modificarea volumului fizic al produciei, salariile personalului de administraie i conducere ale ntreprinderii i seciilor, cheltuielile cu protecie mediului nconjurtor, furnituri de birou i alte cheltui administrative. n general, rmnnd constante pe total, cota de cheltuieli fixe ce revine unitate de produs fabricat de ntreprindere, scade sau crete, dup cum volumul fizic al produciei crete sau scade. De aici concluzia c, sporind volumul fizic produciei, se va diminua costul pe unitatea de produs i n consecin va crete profitul pe unitate i pe total.

13. n funcie de momentul efecturii cheltuielilor raportat la momentul executrii produciei, cheltuielile de producie pot fi:

Cheltuieli anticipate Cheltuielile curente Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) Cheltuieli anticipate (nregistrate n avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate n

perioada de gestiune curent i care privesc producia care se va efectua n perioadele urmtoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii.

Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectueaz la momentul desfurrii procesului de producie i se includ n costul produciei din perioada respectiv. De exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.

28

Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ n costul produciei executate n perioada curent, dar care se vor realiza practic n perioadele urmtoare de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele i concediile de odihn).

Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producie nu o putem pune n discuie fr luarea n considerare a procesului economic ce reprezint izvorul acestora, respectiv producia.

2.1.4. CCllaassiiffiiccaarreeaa ccaallccuullaaiiiilloorr pprriivviinndd ccoossttuull pprroodduucciieeii Studierea sistematic i nelegerea coninutului diferitelor feluri i forme de calculaii,

precum i a legturilor dintre ele impun o clasificare a acestora dup anumite criterii eseniale, ca de exemplu; momentul elaborrii calculaiilor, sfera de cuprindere a acestora, intervalul de timp la care se ntocmesc etc.

1. Din punct de vedere al momentului elaborrii calculaiilor n raport cu procesele i fenomenele economice la care se refera, acestea sunt de dou feluri, i anume:

antecalculaii i postcalculaii. Antecalculaiile sunt acelea care se elaboreaz nainte de desfurarea proceselor

i fenomenelor economice Ia care se refer. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care stau la baza adoptrii deciziilor privind desfurarea proceselor i fenomenelor respective. n categoria antecalculaiilor, se cuprind: calculaiile de proiect, calculaiile de deviz, calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard sau normative etc. Toate aceste calculaii se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac diverse forme n raport cu obiectul la care se refer. Astfel, calculaiile standard, de exemplu, pot fi calculaii pe produs, calculaii pe centre de responsabilitate sau locuri de cheltuieli, calculaii pentru ntreaga producie fabricat etc.

Postcalculaiile sunt acelea care se elaboreaz dup desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer. Acestea au drept scop determinarea indicatorilor efectivi cu privire la fenomenele i procesele economice respective pentru a controla modul i msura n care s-au realizat previziunile prevzute n antecalculaii. Deci aceste calculaii se bazeaz pe mrimi efective nregistrate n diferitele forme de eviden cu privire la desfurarea proceselor i fenomenelor economice la care se refer, motiv pentru care se mai numesc i calculaii efective. Pe baza lor se determin abaterile care stau la baza adoptrii deciziilor, n special pe termen scurt.

Postcalculaiile, la rndul lor, pot fi, n raport cu scopul urmrit i metodologia folosit, calculaii contabile, calculaii statistice i calculaii de analiz i control ale activitii economico-financiare a unitii patrimoniale n cauz.

Calculaiile contabile sunt acelea care se bazeaz pe datele contabilitii, iar indicatorii pe care i determin se exprim n mrimi absolute. Stabilirea lor se face pe baza metodologiei contabile.

Calculaiile statistice sunt acelea care au la baz datele furnizate de evidena statistic, iar indicatorii stabilii au la baz o metodologie proprie statisticii i se pot exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.

Calculatele de analiz i control ale activiti economico-financiare a unitii patrimoniale sunt acelea care au la baz datele furnizate att de contabilitate ct i de statistic i se elaboreaz dup o metodologie proprie analizei i controlului, putndu-se exprima att n mrimi absolute, ct i n mrimi relative.

2. Dup sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul produselor, lucrrilor, serviciilor etc. obinute, calculaiile se mpart n

Calculaii totale i Calculaii pariale.

29

Calculaiile totale sunt acelea care iau n considerare la stabilirea costurilor obiectelor de calculaie toate cheltuielile ocazionate de acestea, motiv pentru care se mai numesc i calculaii complete. Exemplu: calculul costului complet al produciei fabricate prin luarea n considerare a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere ocazionate de fabricarea i vnzarea unui anumit produs, lucrare sau serviciu.

Calculaiile pariale sunt acelea care iau n considerare la determinarea costului unui produs, lucrare sau serviciu numai o parte din cheltuielile ocazionate de acesta, limitnd deci coninutul Iui numai la anumite cheltuieli, n funcie de scopul urmrit, motiv pentru care se mai numesc i calculaii limitative. Exemplu: calculul costului de producie prin luarea n considerare numai a unei pri din cheltuielile de producie, i anume a cheltuielilor directe, nu i a celor indirecte de producie ocazionate de fabricarea unui anumit produs sau numai a cheltuielilor variabile, nu i a celor fixe.

3. Din punct de vedere al intervalului de timp la care se ntocmesc, pot fi: calculaii periodice i calculaii neperiodice. Calculaiile periodice sunt acelea care se ntocmesc la intervale de timp egale.

Exemplu: calculaiile de buget sau de plan, calculaiile standard etc.care se ntocmesc anual. Calculaiile neperiodice sunt acelea care se ntocmesc Ia intervale inegale de timp.

In aceast categorie se cuprind, n general, o serie de postcalculaii, dar i antecalculaiile de proiect i de deviz i altele.

2.1.5. Principiile calculaiei costurilor Principiile de aplicat n calculaia costurilor sunt grupate n cadrul principiilor teoretice

generale, aplicabile oricrei metode de calculaie a costurilor, fie n totalitatea lor, fie numai parial. Sunt considerate principii sau reguli generale ale calculaiei costurilor urmtoarele:

1. Determinarea obiectului calculaiei reprezint punctul de plecare n organizarea calculaiei costurilor i este delimitat prin obiectul pentru care se efectueaz calculaia. Acesta difer n raport cu particularitile i organizarea proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia respectiv. Astfel, n sectorul aprovizionrii, obiectul calculaiei este reprezentat de o materie prim, un material consumabil, de o anumit marf sau grup de mrfuri etc. pentru care se face calculaia. In sectorul produciei, obiectul calculaiei poate fi un produs sau o grup de produse, o lucrare, un serviciu, o comand, un loc de cheltuieli, producia n ansamblul ei etc. Cunoaterea obiectului calculaiei are importan deosebit n scopul determinrii volumului cheltuielilor pe care le ocazioneaz o anumit entitate pentru care se calculeaz costul.

2. Alegerea metodei de calculaie reprezint o problem cu implicaii deosebite n determinarea coninutului i exactitii indicatorului care constituie obiect de calculaie. Din cauza marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se calculeaz n contabilitate i metodele de calculaie prin care se determin indicatorii n cauz sunt diferite. Astfel, pentru calculul costului produciei fabricate, de exemplu, se pot utiliza diverse metode n funcie de particularitile tehnologiei i organizrii produciei, de obiectivele urmrite n activitatea de conducere a procesului de producie etc.

3. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie presupune includerea n costurile unei perioade doar a consumurilor de factori din perioada respectiv. Acest principiu este o form de manifestate n domeniul calculaiei costurilor a principiului independenei exerciiilor.

30

Ca urmare a aplicrii acestui principiu n organizarea contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor apar, alturi de cheltuielile curente, cheltuieli cuvenite produciei din perioada n care se efectueaz, deci sunt incluse n costul acestei producii unele cheltuieli nregistrate n avans sau de repartizat pe mai multe exerciii financiare, precum i unele cheltuieli preliminare (de exemplu pentru constituirea provizioanelor.

Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate n avans, care urmeaz a se suporta ealonat pe cheltuieli, pe baza unui scadenar n perioadele sau exerciiile viitoare, n contabilitatea general (financiar) se utilizeaz contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans", prin debitul unui cont de cheltuieli privind activitatea curent, din clasa 6, iar n contabilitatea de gestiune aceste cheltuieli se vor include n costuri, debitnd, dup caz, unul din conturile de calculaie din clasa 9, respectiv grupa 92 i creditnd contul 901 "Decontri interne privind cheltuielile".

4. Delimitarea n spaiu sau pe locuri (centre) de cheltuieli a datelor i informaiilor caro stau la baza calculrii costurilor. Acest principiu const n delimitarea datelor i informaiilor contabile pe principalele procese la care se refer, corespunztor sec