Capitolul VIContabilitatea creditelor şi împrumuturilor6.1. Conceptul de credite şi împrumuturi bancare

Noul sistem contabil al băncilor, spre deosebire de cel al agenţilor economici, face o delimitare clară între conceptul de credite şi cel de împrumuturi. Astfel, în timp ce în practica contabilã a societãţilor comerciale cele douã concepte sunt amestecate, întâlnind expresii şi conturi cum ar fi credite acordate şi credite primite sau împrumuturi acordate şi împrumuturi primite, ceea ce în lipsa unei precizări poate să provoace ambiguităţi nedorite în contabilitatea bancară împrumutul reprezintă atragerea temporară de valori care trebuie restituite, generând deci obligaţii, iar creditul reprezintă plasament al valorilor temporar disponibile ceea ce atrage după sine creanţe ale băncilor. Deci împrumuturile se primesc conducând la datorii, iar creditul se acordă reprezentând drepturi ale băncilor adică creanţe.

Împrumuturile bancare reprezintă atrageri de lichidităţi în vederea acoperirii unor goluri temporare sau pentru realizarea unor plasamente profitabile. Ele se disting în contabilitate şi în expresiile uzuale sub formă de împrumuturi, depozite ale clientelei sau ale bãncilor, valori date în pensiune şi împrumuturi de la clientela financiară.

Creditele bancare reprezintã plasamente ale valorilor bãneşti disponibile sub forma ajutoarelor acordate clienţilor, cu titlu rambursabil. Disponibilităţile bãneşti ce se pot aloca în acest scop pot sã aibã diferite surse de provenienţă, printre care: sursele proprii bãncilor (aportul la capitalul social, alte componente ale capitalului propriu,etc) soldurile creditoare ale conturilor curente, sume atrase sub diferite forme de împrumuturi şi alte surse atrase.

Creanţele din ajutoarele acordate clienţilor le regăsim sub forma expresiilor consacrate de credite, valori primite în pensiune, depozite la bãnci şi altele, iar sumele atrase de bãnci se identificã sub forma împrumuturilor, a depozitelor altor bãnci, a valorilor date în pensiune, etc.

Pentru reflectarea contabilă a creanţelor şi a datoriilor din operaţiuni bancare planuri de conturi cuprinde conturi distincte pentru detalierea informaţiilor pe categorii de persoane fizice sau juridice partenere ale tranzacţiilor, în funcţie şi de felul garanţiilor, de grupele de operaţiuni din care au luat naştere, de scopul în care se primesc sau se acordă ajutoarele bancare, de termenele de rambursare şi de alte detalii.

În planul de conturi regăsim grupe de conturi purtând denumiri neechivoce de împrumuturi sau credite, alte grupe cuprind atât conturi de creanţe cât şi de datorii

96

sistematizate pe feluri de operaţiuni bancare cum ar fi depozitele bancare sau valorile în pensiune.

În cele ce urmează vom aborda la subcapitole distincte operaţiuni care poartă denumirea neechivocă de credite sau împrumuturi, iar operaţiunile de constituire de depozite, de valori în pensiune sau de credite şi împrumuturi privind clientela financiarã care cuprind atât operaţiuni de atrageri de lichidităţi cât şi de plasamente, pentru a da o imagine mai clarã asupra lor, vor fi tratate la subcapitole separate, aceasta fiind determinatã şi de faptul cã sunt grupe de operaţiuni şi de conturi distincte.

6.2. Contabilitatea împrumuturilorDin punct de vedere patrimonial împrumuturile reprezintă datorii provenite

din sumele atrase în circuitul bancar pe bază de contracte încheiate cu creditorii .

6.2.1. Structura împrumuturilor contractate de bănciÎn vederea completării resurselor de creditare, pentru acoperirea unor goluri

temporare de lichidităţi sau în vederea unor plasamente profitabile, băncile pot să recurgă la împrumuturi.

În funcţie de statutul creditorului împrumuturile pot fi contractate cu alte societăţi bancare, cunoscute sub denumirea de împrumuturi interbancare , cu Banca Naţională a României sub forma împrumuturilor de refinanţare sau cu clientela financiară.Se asimileazã acestor atrageri de sume purtând denumirea de împrumuturi şi cele provenite din depozite constituite la bancã şi din valori date în pensiune, care se tratează distinct.

6.2.2. Contabilitatea împrumuturilor interbancarePotrivit normelor legale societăţile nu au dreptul sã-şi deschidă conturi curente

între ele, din care eventual să facă plăţi, în schimb pot sã-şi acorde ajutoare financiare, în acord reciproc, sub forma împrumuturilor, reflectate în conturi distincte în funcţie de scopul pentru care se acordă, de garanţia constituită şi de duratele pe care se acordã.Contabilitatea împrumuturilor interbancare se ţine cu ajutorul contului de pasiv 142 “Împrumuturi primite de la bãnci”, detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea pe feluri de împrumuturi, pe durate şi în conturi analitice pe creditori, dupã cum urmeazã:

-1421 “Împrumuturi de pe o zi pe alta primite de la bănci”

97

-1422 “Împrumuturi la termen primite de la bănci”- 1423 “Împrumuturi financiare primite de la bănci”- 1427 “Datorii ataşate”Împrumuturile de pe o zi pe alta sunt împrumuturi peste noapte, adică pe o

durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, solicitate pentru nevoi imediate iar cele la termen sunt primite pe o durată mai mare de o zi lucrătoare. Împrumuturile peste noapte se primesc fără garanţie materială (în alb), în timp ce pentru alte împrumuturi se constituie garanţii materiale.

Împrumuturile financiare sunt primite de la societăţile bancare nerezidente (străine) ai căror beneficiari finali sunt agenţii economici nefinanciari, rezidenţi pentru finanţarea importurilor.

Conturile care ţin evidenţa împrumuturilor se creditează la primirea acestora în corespondenţă cu conturile :

-111 “Cont curent la BNR” ;-121 “Conturi de corespondent la bănci (nostro);-122 “Conturi de corespondent ale băncilor” (loro), în funcţie de contul în care

s-au primit lichidităţile.Rambursarea împrumuturilor se înregistrează printr-o formulă inversă faţă de

cele prin care se înregistrează primirea lor.Dobânzile calculate pe baza ratelor negociate, stipulate în contracte, se

înregistreazã ca şi cheltuieli în corespondenţã cu contul de datorii ataşate, dacã nu au ajuns la scadenţă, sau în corespondenţă cu contul de cheltuieli înregistrate în avans, cu cotele de dobânzi plãtite anticipat, care se eşaloneazã lunar la cheltuieli, astfel:

6014 “Dobânzi la împrumuturile de la bănci”

= %

1427 “Datorii ataşate” sau 375 “Cheltuieli înregistrate în avans

Achitarea dobânzilor se înregistreazã în debitul contului de datorii ataşate, sau de cheltuieli înregistrate în avans, în corespondenţă cu conturile bancare din care se face plata.

6.2.3. Contabilitatea împrumuturilor de refinanţare de la BNR

98

După ce societăţile bancare au epuizat toate celelalte posibilităţi de atragere a resurselor bãneşti (constituire de depozite, împrumuturi interbancare, valori date în pensiune etc.) pot recurge în ultima instanţă la împrumuturi de refinanţare la BNR.

Împrumutul de refinanţare este un împrumut de ultimă instanţă, pe de o parte

datorită dobânzilor ataşate, în general mari, iar pe de altă parte datorită faptului că Banca Naţională a României furnizează lichidităţi societăţilor bancare solicitante, în condiţiile pe care le consideră necesare pentru a realiza obiectivele politicii monetare, ţinând seama de situaţia specifică a pieţii1 bancare.

Împrumutul de refinanţare se acordă, deci, în condiţii speciale, în general pe termen scurt, de regulă pe o durată de maximum 90 de zile calendaristice.

În funcţie de condiţiile şi modul de acordare, împrumuturile de refinanţare se clasifică în următoarele categorii:

a - împrumutul structural, este un împrumut aprobat de BNR sub forma unui plafon valoric, pe o durată determinată, pentru care se deschide un cont, din care societatea bancară este autorizată să preleveze sume.

Garantarea împrumutului se face cu efecte de comerţ şi cu alte hârtii de valoare acceptate de BNR.

Nivelul ratei dobânzii se stabileşte de către Consiliul de administraţie al BNR şi reprezintă taxa oficială a scontului.

Dobânda calculată la împrumuturile de refinanţare şi comisionul se încasează la aprobarea creditului însă se recalculează şi se restituie cu ocazia reducerii sau anulării împrumutului.

b - împrumutul de licitaţie, reprezintă principala forma de refinanţare acordată de BNR societăţilor bancare, pe o durată de maximum 15 zile şi este garantat cu titluri de stat şi cu alte hârtii de valoare acceptate de BNR.

Împrumutul de licitaţie se acordă în cadrul unui plafon maxim pe întregul sistem bancar şi pe o durată fixă.

La licitaţie pot participa toate societăţile bancare, iar dobânda se stabileşte competitiv în cadrul şedinţei de licitaţie, iar creditul este acordat societăţilor bancare câştigătoare ale şedinţei de licitaţie.

c - împrumutul special, reprezintă o formă excepţională de refinanţare care se acordă societăţilor bancare aflate într-o criză de lichidităţi, pe o durată maximă

1 Regulament nr. 3/1995 privind condiţiile şi modul de efectuare a refinanţării societăţilor bancare de către Banca Naţională a României.

99

de 30 de zile calendaristice şi sunt garantate în aceleaşi condiţii ca şi împrumuturile structurale şi de licitaţie.

Nivelul dobânzii este stabilit de conducerea BNR.Acordarea împrumutului este condiţionată de prezentarea unui program de

redresare financiară agreat de BNR şi este tras integral la data acordării.d - împrumutul lombard (overdraft), reprezintă o formă de refinanţare cu

totul specială, acordat peste noapte societăţilor bancare aflate în dificultate, pentru asigurarea plăţilor zilnice ale acestora.

Nivelul valoric al împrumutului este determinat de soldul creditor, la închiderea zilei, al contului curent al societăţii bancare, la BNR, adică de plăţile efectuate ce depăşesc disponibilităţile.

Împrumutul lombard se acordă în limita unui plafon de 75% faţă de fondurile proprii ale societăţii bancare.

Rata dobânzii acestui împrumut se stabileşte de conducerea BNR. Dobânda se calculează şi se plăteşte lunar, pe baza nivelului valoric al împrumutului şi a ratelor stabilite.

Contabilitatea împrumuturilor de acest fel se ţine cu ajutorul contului 112 "Împrumuturi de refinanţare de la Banca Naţională a României", cont sintetic de pasiv care se detaliază în conturi sintetice de gradul al doilea, pe feluri de împrumuturi, dupa cum urmează:

- 1121 "Împrumuturi structurale";- 1122 "Împrumuturi de licitaţie";- 1123 "Împrumuturi speciale",

- 1124 "Împrumuturi lombard (overdraft)".Aceste conturi funcţionează în mod identic servind doar detalierii infor-

maţiilor privind împrumuturile, pe componente ale acestora.Plafonul împrumuturilor structurale aprobate, ca şi în cazul altor împru-

muturi, în situaţia în care există decalaj între momentul aprobării şi cel al utilizării lor, se înregistrează în conturile în afara bilanţului, astfel:

999 “Contrapartida” = 902 “Angajamente primite de la alte bănci”

Reflectarea titlurilor date drept garanţie se face astfel:

953 “Titluri date în garanţie” = 999 “Contrapartida”

100

pe măsura tragerii utilizării lor se fac înregistrările: a) conturi în afara bilanţului:

902 “Angajamente primite de la alte bănci”

= 999 “Contrapartida”

b) In conturile bilanţiere primite cu decalaj sau fără decalaj faţă de data aprobării se înregistrează în mod identic, adică:

111”Cont curent la BNR” = 112 "Împrumuturi de refinanţare de la BNR”conturi sintetice de gradul al doilea pe feluri de împrumuturi

Rambursarea împrumuturilor se înregistrează numai în conturile bilanţiere, printr-o formulă contabilă inversă faţă de cea privind acordarea lor, totodată se restituie titlurile date în garantie, ceea ce se înregistrează astfel:

999 “Contrapartida” = 953 “Titluri date în garanţie”

Dobânzile calculate la împrumuturile de refinanţare şi neajunse la scadenţă se înregistreazã la cheltuieli ca şi datorii ataşate, astfel:

6011”Dobânzi la Banca Naţională a României”

= 1172 “Datorii ataşate”

Iar achitarea lor la scadenţă se înregistrează ca o diminuare a creanţei ataşate , în corespondenţă cu contul curent la BNR din care se face plata.

Dacă dobânzile se achită anticipat se înregistrează astfel:

375 “Cheltuieli înregistrate în avans”

= 111 “Cont curent la BNR”

Lunar se eşaloneazã la cheltuieli:

6011 “Dobânzi la BNR” = 375 “Chletuieli înregistrate în avans”

Dacă împrumutul se înregistrează în devize, dobânda se datorează de 101

asemenea în devize:

3721 “Poziţie de schimb” = 1172 “Datorii ataşate"

Iar echivalentul valoric în lei se înregistreazã ca şi cheltuieli:

6011 “Dobânzi la Banca Naţională a României”

= 3722 “Contravaloarea poziţiei de schimb”

Pentru operaţiunile de refinanţare Banca Naţională a României percepe comisioane pe care le reţine din conturile curente, reprezentând în acelaşi timp cheltuieli ale societăţii bancare reflectate prin formula contabilă:

6019 “Comisioane” = 111 “Cont curent la BNR”

În mod identic se înregistrează toate comisioanele, în lei, plătite de societăţile bancare pentru operaţiunile de trezorerie şi cele interbancare. Există doar unele particularităţi privind comisioanele în devize, adicã micşorarea dispopnibilitãţilor în devize (3721=111) şi includerea lor în cheltuieli (6019=3722).

6.3 Contabilitatea creditelor bancare

6.3.1 Structura creditelor acordate de bănci

Unul dintre serviciile prestate de bãnci în favoarea clientelei sale precum şi a altor bãnci îl constituie creditarea.

Creditele acordate de bănci reprezintă creanţe, asupra beneficiarilor, constituite pentru satisfacerea nevoilor temporare de finanţare a acestora.

Beneficiari ai creditelor pot sã fie orice client al bãncii, persoanã fizicã sau juridicã, precum şi alte societãţi bancare.

Creditele acordate pot fi clasificate după mai multe criterii printre care vom menţiona:

A) în funcţie de durata pentru care sunt acordate:- pe termen scurt (până la un an);- pe termen mediu (de la 1 la 5 ani);

102

- pe termen lung (peste 5 ani).

B) în funcţie de natura activităţilor desfăşurate de clienţii beneficiari:- credite acordate clientelei nefinanciare, ocupând ponderea covârşitoare a

creditelor acordate şi a clienţilor beneficiari. Această clientelă este formată din persoane fizice şi persoane juridice care desfaşoară activităţi comerciale şi necomerciale cu excepţia celor care desfaşoară activităţi de mobilizare a resurselor băneşti, pe piaţa de capital.

- credite acordate clientelei financiare, formată din cooperativa de credit, societăţi de investiţii financiare, agenţiile de schimb valutar şi intermedieri, societăţi de valori mobiliare şi altele. Pentru analize în detaliu acestea au fost cuprinse într-o categorie distinctă. Şi ca o excepţie, de la clientela financiară, băncile pot să beneficieze de împrumuturi. Deci clientela financiară poate să fie atât debitoare cât şi creditoare băncii.

C) în funcţie de destinaţia sau scopul pentru care se acordă creditele clientelei nefinanciare vom remarca:

- creanţele comerciale;- creditele de trezorerie;- creditele pentru export;

-creditele pentru echipament;- creditele pentru bunuri imobiliare:

- alte credite acordate clientelei.D) în funcţie de forma sub care se acordă creditele se clasifică astfel:- avansuri în cont (cont curent autorizat să aibă sold debitor),

- credite acordate sub formă de lichidiţăti (creditarea contului clientului);- credite de plăţi (achitare nemijlocită, din credite, a unor datorii ale clienţilor);

- cesiune de creanţe (scontare, factoring);- credite pe semnătură sau angajament de garanţie.E) în funcţie de măsurile asiguratorii luate de bănci distingem:- credite cu garanţie: cauţiune, gajare de titluri;- credite fără garanţie, sau credite în alb.Contabilitatea creditelor acordate clientelei se ţine cu ajutorul conturilor

din clasa a doua a planului de conturi şi anume:- contul 2511 "Conturi curente" prin soldul său debitor reflectă creditele

acordate sub forma de avans în cont sau linie de credit în cont.Pentru a beneficia de acest credit este necesară convenţia între bancă şi client,

prin care se autorizează posibilitatea constituirii temporare de sold debitor, în contul curent al clientului, valoarea sa maximă, data până la care se autorizează

103

(data până la care soldul trebuie lichidat) şi dobânda percepută de bancă, în limitele acestor convenţii clientul poate să preleve sume din contul său pe măsura necesităţilor, peste disponibilităţile proprii.

De regulă aceasta formă de creditare se utilizează pentru clienţii solvabili, agreaţi de bancă şi de cele mai multe ori în alb (fără garanţie materială expresă ci una morală sau patrimoniul în general).

- Conturile din grupa 20 "Credite acordate clientelei", în cadrul căreia sunt cuprinse conturi de creanţe pe destinaţii ale creditelor acordate covârşitoarei ponderi ale clientelei, adică celei nefinanciare;

Contabilitatea creditelor interbancare se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 1, grupa 14 “Credite şi împrumuturi interbancare” în afara de acestea se mai utilizează şi alte grupuri de conturi privind depozitele valorile în pensiune sau cele acordate clientelei financiare, care fac obiectul subcapitolelor următoare.

6.3.2 Contabilitatea creanţelor (creditelor) comerciale

şi a operaţiunilor de factoring

Creanţele comerciale ale băncilor sunt rezultatul cesiunii de creanţe sub forma scontului, factoringului şi a altor creanţe asimilate.

Contabilitatea operaţiunilor privind cesionarea de creanţe se ţine cu ajutorul contului sintetic de gradul întâi 201 "Creanţe comerciale", neoperaţional, de grupare, care se detaliază pe conturi sintetice de gradul al doilea şi al treilea pentru a facilita reflectarea creanţelor pe componentele sale, inclusiv a dobânzilor, astfel:

- 2011 "Creanţe comerciale"- 20111 "Scont şi operaţiuni asimilate"- 20112 “Factoring"

- 20119 "Alte creanţe comerciale"- 2017 "Creanţe ataşate"

În cadrul acestor conturi sintetice se deschid conturi analitice pe clienţi.Scontul reprezintă operaţiunea prin care o bancă, în schimbul unui efect de

comerţ remis de purtător acordă acestuia o sumă egală cu valoarea efectului minus agioul, compus din dobânzile calculate la valoarea efectului, de la data negocierii până la scadenţă, plus una-două zile de bancă şi comisioane (de încasare, de trimitere spre acceptare etc.).

Valoarea efectului de comerţ minus agioul reprezintă, în esenţă, un credit acordat clientului, pentru care a cedat efectele.

104

Scontarea se poate face în formă clasică, adică sub forma finanţării creditului în contul curent sau sub forma scontării în cont.

Scontarea în cont, spre deosebire de scontarea clasică, permite clientului să suporte dobânda numai pentru numărul de zile în care contul său ar avea sold debitor, adică pentru numărul de zile pentru care a beneficiat de credit de casă (credit de cont).

Scontarea clasică se reflectă în debitul contului 20111 "Scont şi operaţiuni asimilate", cu valoarea nominală a efectului de comerţ, în corespondenţă cu contul curent al purtătorului de negocieri, adică:

20111 "Scont şi operaţiuni = 2511 "Conturi curente" asimilate" - analitic purtătorul negociator - - analitic emitentul efectului –

Dobânzile pentru creditul acordat (scont), reţinut cu anticipaţie, se înregistrează într-un cont de regularizare (376), iar comisionul, la fel ca şi pentru orice credite acordate clienţilor, în contul 7029 "Comisioane", prin reţinere din contul curent, astfel:

2511 "Conturi curente” = % 376 "Venituri înregistrate în avans" 7029 "Comisioane"

Veniturile din dobânzi, înregistrate în avans, se eşalonează lunar la veniturile perioadei,astfel:

376 "Venituri înregistrate în avans" = 70211 "Venituri de la operaţiunile de scont..."

Pentru eventualitatea în care dobânda nu se reţine cu anticipaţie sau pentru dobânzile calculate la sconturile în cont şi la întârzierile de plată se utilizează contul 2017 "Creanţe ataşate", în care se înregistrează dobânzile neajunse la scadenţă ,astfel:

2017 "Creanţe ataşate" = 7021 "Dobânzi de operaţiunile de scont”

105

Încasarea creanţelor ataşate urmând a se înregistra în corespondenţă cu contul curent al plătitorului.

Încasarea contravalorii efectelor de comerţ, la scadenţă, se înregistrează ca o diminuare a creanţelor în corespondenţă cu contul curent al plătitorului sau corespondenţă cu un cont bancar, în situaţia în care plătitorul este clientul altei bănci, astfel:

% = 20111 "Scont şi operaţiuni asimilate"

2511 "Conturi curente" 111 "Cont curent la BNR"121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

În caz de neonorare în termen a efectelor de comerţ, scontate, creanţa se trece la restanţă sau în categoria celor îndoielnice, astfel:

% = 20111 "Scont şi operaţiuni asimilate"

2811 "Creanţe restante" 2821 "Creanţe îndoielnice"

Dacă nu-şi asumă riscul de neîncasare a efectelor scontate în caz de neonorare, la scadenţă banca va retrage creditul acordat din contul posesorului negociant, operaţie care se înregistrează similar încasării (în conturile sintetice), ceea ce diferă este doar contul analitic al contului 2511 "Conturi curente".

Factoringul sau "afacturajul' întruchipează o altă formă de cesionare de creanţe.

106

Factoringul reprezintă operaţiunea prin care un client numit "aderent" transferă proprietatea creanţelor (facturile) sale societăţii bancare denumită “Factor", care îşi asumă obligaţia de încasare a creanţelor aderentului conform contractului încheiat.

În baza contractului încheiat şi a documentelor primite, societatea bancară plăteşte valoarea nominală a creanţelor, mai puţin agio, fie imediat, fie la scadenţă sau la încasarea creanţelor.

Agio poate fi format din dobândă şi comision sau numai din comision, după împrejurări.

Facturile preluate de bancă se clasifică în două grupe, astfel:- facturi aprobate, care sunt disponibile imediat, sub formă de credit în contul

clientului.Aprobarea este condiţionată de prezentarea unor documente asiguratorii ale

încasării cum ar fi certificate de disponibil, depozite colaterale, depozite pentru cecuri, certificate sau de riscul pe care şi-l asumă banca având în vedere un debitor agreat, care prezintă o oarecare garanţie morală.

- facturi neaprobate sau indisponibile până la încasarea creanţelor, ori până la scadenţa lor contractuală.

Pentru creditul acordat banca poate să pretindă aderentului, pe lângă agio, constituirea, respectiv reţinerea, (din factoring) a unei garanţii pentru riscul de rambursare, care se înregistrează într-un cont de depozit al clientului (25336 "Alte depozite colaterale").

Lucrările contabile privind factoringul se efectuează, de regulă, în următoarea succesiune:

- primirea facturilor aderentului;

- gruparea facturilor în aprobate şi neaprobate;- finanţarea facturilor aprobate;

- reţinerea garanţiei de risc de încasare;- încasarea comisioanelor de gestiune;- încasarea creanţei;- restituirea garanţiei;

- încasarea agioului.Pentru contabilizarea operaţiunilor de factoring se utilizează următoarele

conturi:- 20112 “Factoring” cont de activ, de creanţe comerciale faţă de clientul de la

care urmează a se încasa factura. Aceasta reprezintă creanţa preluată de factor;

107

- 2521 "Conturi de factoring", reprezentând conturile deschise pe numele aderentului, conturi de datorii, care se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea, astfel:

- 25211 "Conturi de factoring disponibile” în care se înregistrează facturile aprobate, disponibile pentru creditarea imediată;

- 25212 "Conturi de factoring indisponibile", în care se înregistrează valoarea facturilor neaprobate.

Achiziţionarea creanţelor, a facturilor aprobate şi neaprobate se înregistrează astfel:

20112 “Factoring" = % 25211 "Conturi de factoring disponibile" 25212 "Conturi de factoring indisponibile"

cu valoarea nominală a acestora.Finanţarea factoringului disponibil, reţinerea agiolui şi garanţiilor pentru

riscul de finanţare se înregistrează astfel:

25211 "Conturi de factoring = % disponibil" 2511 "Conturi curente sau conturile bancare (111, 121, 122), cu sumele puse la dispoziţia aderentului

376 "Venituri înregistrate în avans", cu valoarea comisioanelor 25336 "Alte depozite colaterale",

108

cu valoarea garanţiei

Pentru situaţiile în care factoringul este efectuat ocazional, de unităţi care nu sunt specializate în astfel de operaţiuni, literatura de specialitate semnalează şi alte posibilităţi de înregistrare a preluării creanţelor, ocolind contul de factoring disponibil, reflectând în conturi doar operaţiunile de finanţare şi de reţineri (agio şi garanţie), nemijlocit în contul 20112 “Factoring”.

Comisioanele reţinute în avans, din factoring se eşalonează lunar la veniturile perioadei, astfel:

376 "Venituri înregistrate = % în avans" 70212 "Dobânzi de la operaţiunile de

factoring" 7029 "Comisioane"

Încasarea facturilor se înregistrează ca o micşorare a creanţei, în corespondenţă cu contul curent al plătitorului, sau în corespondenţă cu conturile bancare în cazul în care plătitorii au conturi la alte bănci, astfel:

% = 20112 “Factoring"

2511 "Conturi curente" 111 "Cont curent la BNR"121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

Restituirea garanţiei pentru riscul de încasare, după încasarea creanţei, se înregistrează astfel:

25336"Alte depozite colaterale" = 2511 “Conturi curente” sau 109

conturi bancare (111, 121, 122)

Creanţele neîncasate în termen se trec în categoria celor restante sau îndoielnice, prin formula contabilă:

%2811"Creanţe restante"2821 "Creanţe îndoielnice"

= 20112 "Factoring"

sau o parte pot fi recuperate din garanţiile constituite (25336=20112)Conturile de factoring indisponibile se debitează cu finanţarea aderentului,

după încasarea creanţei, reţinându-se doar comisionul (fără dobânzi sau garanţii) astfel:

25212" Conturi de factoring indisponibile"

= %7029 “Comisioane"2511 "Conturi curente" sau conturi bancare (111,121,122)

Facturile neaprobate, neîncasate la termen sau refuzate la plată se restituie aderentului, iar în contabilitatea factorului se stornează înregistrarea primirii, astfel:

25212 "Conturi de factoring indisponibile"

= 20112 "Factoring"

6.3.3 Contabilitatea creditelor acordate clientelei nefinanciare, pe destinaţii

Cu ajutorul conturilor din grupa 20 “Credite acordate clientelei” se ţine evidenţa şI a altor credite acordate, în conturi distincte în funcţie de scopul, destinaţia creditelor sau în funcţie de calitatea beneficiarilor şI de termenul de acordare, după cum urmează:

Contul 202 “Credite de trezorerie” ţine evidenţa creditelor acordate clientelei, pe termen scurt, pentru acoperirea necesarului de lichidităţi privind activitatea de exploatare curentă cum ar fi: - vânzări cu plata în rate,

-credite acordate persoanelor fizice,110

-credite pe descoperit de cont, -credite pe bază se linii globale de credite, -credite pentru finanţarea stocurilor, -credite pentru import, -avansuri temporare garantate cu certificate de

depozit şI alte credite.Acest cont sintetic de gradul întâi se detaliază în două conturi sintetice de

gradul al doilea :- 2021 "Credite de trezorerie"- 2027 "Creanţe ataşate"

Primul dintre ele se detaliază, la rândul său, în alte două conturi sintetice de gradul al treilea pentru a facilita reflectarea creanţelor pe destinaţii ale creditelor de trezorerie, iar cel de-al treilea cont este destinat reflectării crenţelor din dobânzi calculate la creditele de acest fel, neajunse la scadenţă.

Contul 203 "Credite pentru export" este destinat ţinerii evidenţei creditelor de acestă natură garantate cu creanţe asupra străinătăţii, credite furnizor, credite cumpărător sau alte credite pentru export.

Creditul furnizor se acordă pe termen lung şi mediu, furnizorilor indigeni şi sunt garantate cu creanţe asupra clienţilor externi.

Creditul cumpărătorului se acordă cumpărătorului străin, nerezident pe termen lung şi mediu, pentru plata furnizorilor interni.

Acest cont sintetic de gradul întâi, la fel ca şi precedentul se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea:

- 2031 "Credite pentru export", detaliat la rândul său în conturi sintetice de gradul al treilea pe feluri de credite acordate,

- 2037 "Creanţe ataşate", destinat reflectării dobânzilor neajunse la scadenţă.

Contul 204 "Credite pentru echipamente", ţine evidenţa creditelor pe termen lung şi mijlociu pentru finanţarea investiţiilor productive efectuate de clienţi, pentru imobilizări necorporale, pentru achiziţionări de utilaje, construcţii şi amenajări.

Pentru a facilita reflectarea atât a creditelor cu această destinaţie cât şi a creanţelor din dobânzile neajunse la scadenţă, aferente acestor credite, contul sintetic de gradul întâi se detaliază în două conturi sintetice operaţionale de gradul al doilea:

- 2041 "Credite pentru echipament";- 2047 " Creanţe ataşate".

111

Contul 205 "Credite pentru bunuri imobiliare", este destinat evidenţei creditelor acordate utilizatorului final pentru achiziţionarea, construirea sau amenajarea bunurilor imobiliare, în două variante.

Dacă bunurile imobiliare sunt destinate locuirii sau închirierii, ajutorul bancar poartă denumirea de credite investitori, iar dacă bunurile imobiliare sunt destinate vânzării, ajutorul bancar poartă denumirea de credite promotori.

În concordanţă cu aceste particularităţi contul sintetic de gradul întâi se detaliază în trei conturi operaţionale de gradul doi, astfel:

- 2051 "Credite investitori";- 2052 "Credite promotori";- 2057 " Creanţe ataşate".

Contul 206 "Alte credite acordate clientelei", ţine evidenţa creditelor acordate pe termen lung şI mijlociu, care nu pot fi încadrate în categoriile anterioare de credite.

Desigur că toate acestea sunt conturi de activ, care se debitează cu creanţele privind creditele acordate, respectiv din dobânzi.

Debitarea creditelor acordate are loc, de regulă, în corespondenţă cu contul 101 "Casa", în cazul creditelor acordate persoanelor fizice şI în corespondenţă cu conturile: 2511"Conturi curente" sau conturile bancare (101, 121, 122) în cazul creditelor acordate persoanelor fizice sau juridice titulare de conturi.

Există şI situaţii în care pe bază de convenţii între bancă şI beneficiar, dobânda se reţine anticipat, din creditul acordat, aceasta reflectându-se în contul 376 "Venituri înregistrate în avans", din care se eşalonează lunar la venituri pe toată durata creditului, formula contabila de înregistrare a creditului fiind:

2021" Credite acordate clientelei" şI celelate conturi de credite până la 2061 Alte credite acordate clientelei"

= % 101 "Casa "2511"Conturi curente" sau alte conturi bancare ( 111,121, 122 ),

Iar cea de înregistare a dobânzilor reţinute cu anticipaţie ( la acordarea creditului)

%2511 "Conturi curente"101 "Casa"

= 376 "Venituri înregistrate în avans"

112

în situaţia în care dobânda nu se reţine din creditul acordat se înregistrează la venituri ca şI creanţe ataşate.

Astfel, veniturile din dobânzi pentru creditele de trezorerie se pot înregistra, după împrejurări, prin formula contabilă:

% 376 "Venituri înregistrate în avans" sau2027 "Creanţe ataşate"

= 70213 "Dobânzi de la creditele de trezorerie"

Este de remarcat că în planul de conturi sunt cuprinse conturi de venituri din dobânzi pentru fiecare categorie de credite, astfel:

- 70213 "Dobânzi la credite de trezorerie";- 70214 "Dobânzi la credite pentru export";- 70215 "Dobânzi la credite pentru echipament"; - 70216 "Dobânzi la creditele pentru bunuri imobiliare" etc. care

funcţionează în corespondenţă cu conturile de creanţe ataşate fiecărei categorii de credite.

Comisioanele percepute de bancă se reţin din conturile curente ale clienţilor şI se înregistrează, independent de natura creditelor acordate, prin formula contabilă:

2511"Conturi curente" = 7029 "Comisioane"

În unele cazuri cazuri acordarea creditelor este condiţionată de bănci de constituirea de depozite pentru limitarea riscului de rambursare a creditului. Aşa de exemplu CEC-ul condiţionează acordarea creditelor pentru cumpărarea de sau construirea de locuinţe de constituirea unui depozit (colateral) de 30% din valoarea nominală a creditului.

Constituirea depozitelor se poate realiza prin depuneri de sume, prin viramente din contul beneficiarului sau prin reţineri din valoarea nominală a creditului astfel:

%101 "Casa"2511 "Conturi curente"20212 "Credite acordate

= 25336 "Alte depozite colaterale"

113

persoanelor fizice"

În general creditele se aprobă de consiliul de administraţie al băncilor, în cadrul unor întruniri periodice iar dacă data aprobării nu se suprapune datei utilizării efective a creditelor sunt necesare înregistrări în conturile în afara bilanţului, din care să rezulte plafoanele aprobate, adică angajamentele băncii, operaţie care se reflectă prin formula contabilă:

903 "Angajamente în favoarea clientelei"

= 999 "Contrapartida"

Aceasta reprezintă în fapt reflectarea deschiderii unei linii de credit.Contul 903 "Angajamente în favoarea clientelei" se detaliază în conturi

sintetice de gradul al doilea şI al treilea pe feluri de angajamente cum sunt:- 9031 "Deschideri de credite confirmate"- 9032 "Acceptări sau angajamente de plată"- 9039 "Alte angajamente în favoarea clientelei"

La rândul lor conturile sintetice se detaliză în conturi analitice pe clienţii cărora li s-au aprobat credite.

Pe măsura utilizării creditelor (a acordării lor efective de către bancă) se micşorează angajamentul în favoarea clientelei, operaţie care se înregistrează prin formula contabilă:

999 "Contrapartida" = 903 "Angajamente în favoarea clientelei"

şI totodată se înregistrează, în conturile bilanţiere, creşterea creanţelor privind creditele acordate.

Conturile care ţin evidenţa creditelor acordate se creditează pe măsura rambursării lor, în corespondenţă cu contul 101 "Casa", dacă rambursarea se face în numerar, cu contul 2511 "Conturi curente" dacă rambursarea se face din contul curent al clientului la propria bancă, sau în corespondenţă cu conturile la alte bănci nostro şI loro în cazul clienţilor externi sau a celor care au conturi la alte bănci, astfel:

101 "Casa" rambursări2511 "Conturi curente" rambursări

= 20 "Credite acordate clientelei (în principiu toate

114

din conturile curente ale clienţilor băncii

111"Cont curent la BNR"121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

conturile de credite)

cu sumele rambursate de clienţii având conturi la alte bănci indigene sau străine.

În situaţia în care creditele nu se rambursează în termen, se trec în categoria celor restante sau îndoielnice, pentru care se percep dobânzi majorate, operaţie care se reflectă prin formula contabilă:

%2811 "Creanţe restante"2821 "Creanţe îndoielnice"

= 20 "Credite acordate clientelei"(toate conturile de credit din acestă grupă)

Creanţele ataşate (dobânzile) încasate în termen se înregistrează de asemenea în corespondenţă cu conturile : casa, conturi curente la alte bănci, iar cele neîncasate la termen se înregistrează în contul 2821 "Dobânzi restante" sau în contul 2822 "Dobânzi îndoielnice".

6.3.4 Contabilitatea creditelor interbancare

Creditele interbancare reprezintă ajutoare financiare rambursabile acordate altor societăţi bancare.

Excedentele zilnice de lichidităţi, ca şI cele de durată, constatate cu ocazia centralizării datelor de la casele de compensări sunt plasate, printre altele, în creanţe avantajoase reprezentând credite acordate altor bănci caracterizate, în general prin dobânzi atractive.

Decizia pentru astfel de plasamente revine consiliilor de administraţie ale societăţilor bancare.

Contabilitatea creditelor interbancare se ţine cu ajutorul contului 141 "Credite acordate băncilor", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea pe durate sau destinaţii ale creditelor, astfel:

115

- 1411 "Credite de pe o zi pe alta acordate băncilor ";- 1412 "Credite la termen acordate băncilor";- 1413 "Credite financiare acordate băncilor";- 1417 "Creanţe ataşate";

şI în conturi analitice pe debitori, beneficiari ai creditelor.Creditele de pe o zi pe alta sunt credite peste noapte, fără garanţie (în alb) ,

acordate pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, în timp ce creditele la termen sunt acordate pe un termen fix mai mare decât o zi lucrătoare.

Creditele financiare (credite cumpărător) sunt acordate unor societăţi bancare nerezidente (străine), ai căror beneficiari finali sunt agenţi economici nefinanciari, nerezidenţi.

Acordarea creditelor se înregistrează în debitul conturilor de credite (primele trei conturi) şI în creditul contului curent la BNR sau al conturilor de corespondent bancar, în funcţie de contul din care se face plata.

Rambursarea creditului se înregistrează printr-o formulă contabilă inversă celei de acordare.

Creditele nerambursate la termen se trec în categoria celor restante sau îndoielnice, astfel:

% 1811"Creanţe ataşate"1821 "Creanţe îndoielnice"

= 1411-1413 "Credite ... acordate băncilor"

Dobânda calculată la aceste credite se înregistrează ca venituri ale băncii, în corespondenţă cu contul de creanţe ataşate, dacă nu au ajuns la scadenţă sau cu contul de venituri în avans pentru cota lunară eşalonată la venituri, în cazul în care încasarea a avut loc cu anticipaţie, astfel:

%1417 "Creanţe ataşate"376 "Venituri înregistrate în avans"

= 7014 "Dobânzi de la creditele acordate băncilor"- detaliat în conturi pe durate sau destinaţii ale creditelor

Încasarea dobânzilor se înregistrează în debitul conturilor bancare, curente sau de corespondent şI în creditul contului de creanţe ataşate, iar cele neîncasate se includ în categoria celor restante (1812) sau îndoielnice (1822).

116

6. 4. Contabilitatea depozitelor bancare

Prin depozite înţelegem depuneri de lichidităţi spre fructificare sau pentru anumite destinaţii (colaterale) bine definite.

Depunerile în depozite pot fi făcute de clienţii băncii, de către alte bănci şI depuneri făcute de propria bancă la alte bănci.

3.4.1 Contabilitatea depozitelor clienteleiDepozitele constituite de clientelă reprezintă o formă de atragere a

disponibilităţilor băneşti ale persoanelor fizice şI juridice. Cointeresarea clientelei la constituirea depozitelor o constituie dobânzile mai atrăgătoare faţă de cele bonificate la disponibilităţile din conturile curente.

Sumele depuse de clientelă constituie resurse de finanţare şI creditare a instituţiilor autorizate să primească depozite.

În funcţie de prevederile contractuale sumele constituite în depozite pot să fie accesibile clientului în orice moment sau în anumite condiţii.

Potrivit duratelor sau scopului în care sunt constituite, depozitele se clasifică în următoarele:

- depozite în cont curent;- depozite la vedere;- depozite la termen;- depozite colaterale;- depozite pe certificatele de depozit;- depozite pe carnete şI librete de economii.Depozitele în conturi curente se pot constitui cu anumite destinaţii cum ar fi:

plata salariilor, pentru plata unor facturi etc. Acestea sunt contabilizate în conturile curente ale clienţilor.

Pentru reflectarea celorlalte tipuri de depozite şI a dobânzilor aferente, în planul de conturi au fost rezervate două conturi sintetice de gradul întâi, adică:

- 253 "Conturi de depozite"- 254 "Certificate de depozit şI librete de economii".La rândul lor aceste conturi se detaliază în conturi sintetice de gradul al

doilea şI al treilea, pe feluri de depozite sau destinaţii ale acestora şI pentru reflectarea dobânzilor, toate acestea fiind conturi de pasiv, de datorii .

Depozitele la vedere sunt constituite pe o durată iniţială de cel o zi lucrătoare, ele putând fi retrase fără preaviz sau pot fi prelungite. Acestea sunt sume depuse

117

în aşteptarea unei operaţii, pe termen scurt, reflectate în contul 2531 "Depozite la vedere".

Depozitele la termen sunt reflectate cu ajutorul contului 2532 "Depozite la termen", reprezentând sume blocate pe o durată determinată cu ocazia încheierii contractului , mai mare de o zi.

Depozitele colaterale sunt constituite în vederea garantării unor obligaţii contractate de client cum ar fi:

- a) pentru deschiderea de acreditive sau credite documentare.Acreditivul este o măsură asiguratorie a unor plăţi faţă de furnizor. La

cererea clientului privind deschiderea de acreditiv, banca va solicita constituirea unui depozit colateral cu această destinaţie.

Creditul documentar se constituie din dorinţa furnizorului extern în vederea scurtării termenului de intrare în posesie a contravalorii bunurilor livrate. El se constituie pe baza conveţiei între patru părţi: furnizor, banca furnizorului,

cumpărător, banca cumpărătorului.Prin convenţie stabileşte ca plata furnizorului să se facă de banca sa, de

regulă din contul 121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)", pe baza documentelor de livrare, urmând ca celelalte formalităţi să se efectueze ulterior, acesta reprezentând creditul documentar.

Pentru constituirea unui astfel de credit documentar banca cumpărătorului va pretinde constituirea unui depozit colateral.

Deschiderea acreditivelor şI constituirea unor astfel de depozite colaterale se reflectă în conturile:

- 90312 "Deschideri de credite documentare" ,cont în afara bilaţului.

- 25331 "Depozite pentru deschiderea de acreditive", Primul fiind cont de activ, iar cel de-al doilea de pasiv.

Depozite asemănătoare se pot constitui şI pentru alte scopuri adică:- b) depozite pentru emiterea de scrisori de garanţie, reflectate în contul cu

simbolul 25332 şI cu denumire adecvată;- c) contul 25333 "Depozite pentru cecuri certificate" reflectă depozitul

constituit odată cu solicitarea clientului o certificare de către bancă a instrumentului de plată, ca o măsură asiguratorie pentru plata a furnizorului;

-d) contul 25334 "Depozite pentru ordine de plată cu scadenţă" reflectă depozitul constituit pentru garantarea onorării unor ordine de plată având scadenţa în viitor;

118

- e) 25335 "Depozite pentru garanţii gestionari" reflectă sumele reţinute de agenţii economici de la gestionari, drept garanţii şI constituite în depozite la bănci.

Potrivit legislaţiei în vigoare agenţii economici au obligaţia de a constitui

depozite bancare din garanţiile băneşti reţinute de la salariaţi, iar dobânzile obţinute din aceste depozite se distribuie celor în cauză. Din aceste considerente este necesară reflectarea distinctă a acestor depozite.

- f) mai pot să existe şI alte depozite nenominalizate în mod expres care se reflectă în contul 25336 "Alte depopzite colaterale".

O altă formă de mobilizare a economiilor, în special de la persoanele fizice, o constituie depozitele pe bază de certificate sau pe librete de economii, a căror reflectare se face în conturile:

- 2541 "Certificate de depozit" respectiv

- 2542 "Carnete şI librete de economii"Ambele conturi fiind de pasiv la fel ca şI celelalte conturi de depozite.

Conturile de depozite se creditează în general cu depozitele constituite în corespondenţă cu contul 101 "Casa", în cazul depunerilor în numerar, în corespondenţă cu conturile bancare

- 2511 "Conturi curente" în cazul constituirii depozitelor prin viramente din conturile clienţilor ;

- 122 "Conturi de corespondent ale băncilor" (loro) constituirea din contul băncilor corespondente având loc la propria bancă;

- 121 "Conturi de corespondent la bănci" (nostro), viramente făcute în propriul cont de corespondent în străinătate;sau prin încasări fără numerar de la clienţii altor bănci, în contul depozitelor:

- 111 "Cont curent la BNR";- 341 "Decontări intrabancare",

în funcţie de conturile din care se constituie depozitele.Inregistrările privind constituirea depozitelor se prezintă grafic astfel:

2531,2532,25331-25336, 2541, 2542 101,111,121, 122, 2511,341

iar lichidarea depozitelor se înregistrează prin formule contabile inverse, faţă de cele de constituire.

119

În cazul depozitelor constituite pentru deschiderea de credite documentare pe lângă înregistrările în conturile bilanţiere se fac înregistrări şi în conturile în afara bilanţului, ca de exemplu:

- deschiderea creditului:

90312 "Deschideri de credite documentare"

= 999 "Contrapartida"

şI odată cu acestea se reflectă constituirea depozitului (2511=25331)- utilizarea creditului (plăţi efectuate) sau anularea lui:

999 "Contrapartida = 90312 "Deschideri de credite documentare"

şI odată cu acestea se înregistrează plăţile efecutate (2511=121) şI micşorarea sau anularea depozitului.

În mod asemănător se pot face înregistrări în conturile în afara bilanţului pentru alte depozite, cum ar fi: pentru emiterea de scrisori de garanţie pentru cecuri certificate, pentru ordine de plată sau scadenţă sau pentru alte garanţii utilizând conturile:

- 90311 "Garanţii imobiliare";- 9039 "Alte garanţii în favoarea clientelei";- 9131 "Cauţiuni, avaluri şI alte garanţii"etc .Dobânzile aferente depozitelor pot fi acordate în diferite moduri, în funcţie de

soluţiile oferite de bănci, care se stipulează în contracte, adică:- lunar;- la termenul expirării;- în avans.Dobânzile plătite lunar pot fi cu sau fără capitalizare. Cele cu capitalizare se

adaugă la suma depozitului, rezultând un depozit de valoare mai mare şI cu dobânzi adecvate. Dobânzile fără capitalizare se înregistrează doar în contul de dobânzi sau într-un cont curent la vedere, pe numele titularului.

Dobânzile în avans pot fi acordate şI ele în două moduri adică prin deducere din suma subscrisă, sau prin adaos la suma subscrisă, ca de exemplu pentru un depozit de 1 milion de lei, cu o dobândă de 25%, în cazul deducerii dobânzii deponentul va vărsa 750.000 lei, iar la lichidarea depozitului va încasa un milion lei.

120

În cazul în care dobânda acordată în avans se adaugă la capital, deponentul va vărsa 1 mil. însă va fi creditat, de bancă, cu 1,25 mil.

Contabilizarea dobânzilor datorate titularilor de depozite se face în conturile:- 2537 "Datorii ataşate" (la depozite);- 2547 " Datorii ataşate" ( la certificate de depozit şI librete de economii).Datoriile ataşate, reprezentând dobânzi de plătit se înregistrează lunar în

cazul în care plata urmează se să facă la aceste intervale sau la expirarea contractului ca şI cheltuieli curente.

În cazul plăţii anticipate a dobânzilor, datoriile ataşate se înregistrează la subscriere, însă ca şI cheltuieli înregistrate în avans.

Dobânzile datorate, ataşate conturilor de depozite se înregistrează în felul următor:

6025 "Dobânzi la conturile de depozite"

= 2537 "Datorii ataşate"

iar cele datorate ataşate conturilor de certificate şI librete de economii, în felul următor:

6026 "Dobânzi la certificatele de depozit carnetele şI libretele de economii"

= 2547 "Datorii ataşate"

Observăm, deci, pe lângă conturi distincte de datorii ataşate şI conturi distincte de cheltuieli cu dobânzile, specializate pe feluri de depozite, aşa cum vom întâlni şI conturi de datorii ataşate şI de cheltuieli pe feluri de împrumuturi. Depozitul clientului reprezintă, în fapt, un împrumut acordat băncii.

In cazul în care dobânzile au fost acordate anticipat, cheltuielile în avans se eşalonează, lunar, la cheltuielile curente cu dobânzile, astfel:

%6025 "Dobânzi la conturile de depozite"6026 "Dobânzi la certificatele de depozit carnetele şI libretele de economii"

= 375 "Cheltuieli înregistrate în avans"

121

Dobânzile datorate pot fi achitate, la scadenţă, în numerar sau prin virament, sau pot fi capitalizate adică adăugate la vechiul depozit sau constituirea unui nou depozit, ca de exemplu:

2547 "Datorii ataşate" = %101 "Casa"253 "Conturi de depozite "2511 "Conturi curente "2542 "Carnete şI librete de economii"

În mod similar se pot achita şI alte datorii ataşate sau se pot constitui şI alte feluri de depozite.

6.4.2 Contabilitatea depozitelor la bănci

Depozitele constituite la alte bănci reprezintă creanţe îndeplinind caracteristicile creditelor acordate băncilor debitoare.

Contabilitatea depozitelor constituite la alte bănci, indigene sau străine, se ţine cu ajutorul contului 131 “Depozite la bănci ", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea în funcţie de durata şi scopul constituirii, adică:

- 1311 "Depozite la vedere la bănci”;- 1312 "Depozite la termen la bănci";- 1313 "Depozite colaterale la bănci ";- 1317 "Creanţe ataşate", şi în conturi analitice pe debitori.Depozitele la vedere se constituie pe o durată iniţială de cel mult o zi

lucrătoare. Ele sunt solicitate de băncile care resimt acut nevoia de lichidităţi, motiv pentru care se negociază, de regulă, dobânzi mari, reprezentând surse importante de venituri, iar pe de altă parte fiind constituite la vedere, devin disponibile unor alte plasamente avantajoase pe termen lung sau scurt.

Depozitele la termen se constituie pe o durată mai mare de o zi, prezentând anumite avantaje şi dezavantaje faţă de cele la vedere, iar depozitele colaterale se constituie drept garanţii sau măsuri asiguratorii solicitate de creditori, pentru efectuarea unor plăţi ulterioare, de regulă nominalizate.

Primele trei conturi sintetice de gradul al doilea, care ţin evidenţa depozitelor constituite, se debitează, la constituire, în corespondenţă cu conturile:

122

- 111 "Cont curent la BNR";- 121 "Conturi de corespondent la alte bănci (nostro)";- 122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"din care se face plata.Diminuarea sau anularea depozitelor se înregistrează invers. Depozitele

nerestituite în termen se trec în categoria celor restante sau îndoielnice, astfel:

% = 1311-1313 "Depozite ... la bănci"1811 "Creanţe restante"1821 "Creanţe îndoielnice"

Dobânzile cuvenite băncilor, pentru depozite, se înregistrează ca venituri şi în acelaşi timp ca şi creanţe ataşate, dacă nu au ajuns la scadenţă, sau prin eşalonare lunară din contul de venituri înregistrate în avans, dacă încasarea a avut loc cu anticipaţie, astfel:

%1317 "Creanţe ataşate"- cu defalcare în conturi în funcţie de termenele de constituire a depozitelor376 "Venituri înregistrate în avans"

= 7013 Dobânzi de la conturile de depozite la bănci"

Evident că încasarea efectivă a dobânzilor se înregistrează în debitul conturilor curente sau de corespondenţi bancari şI în creditul contului de creanţe ataşate sau de venituri în avans.

Dobânzile neîncasate în termen se trec şI ele în categoria celor restante sau îndoielnice, debitând conturile 1812 "Dobânzi restante" sau 1822 "Dobânzi îndoielnice", în corespondenţă cu contul 1317 "Creanţe ataşate".

6.4.3 Contabilitatea depozitelor băncilor

Depozitele constituite de alte bănci la banca de referinţă reprezintă în esenţă împrumuturi.

Contabilitatea depozitelor bancare sub formă de împrumut se ţine cu ajutorul contului 132 "Depozite ale băncilor", cont de pasiv, detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea, pe durate sau scopuri ale depozitelor, precum şi un cont pentru reflectarea datoriilor din dobânzile calculale la aceste împrumuturi, după cum urmează:

123

- 1321 "Depozite la vedere ale băncilor";- 1322 "Depozite la termen ale băncilor";

- 1323 "Depozite colaterale ale băncilor";- 1327 'Datorii ataşate".La rândul lor, conturile sintetice se detaliază în conturi analitice pe societăţi

bancare creditoare.Conturile care ţin evidenţa depozitelor se creditează la constituirea

depozitelor, în corespondenţă cu contul curent sau cu conturile de corespondent, în funcţie de contul în care au fost virate lichidităţile, astfel:

% = 1321 - 1323 "Depozite ... ale băncilor"111 "Cont curent la BNR"121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)"122 "Conturi de corespondent ale băncilor (loro)"

Diminuarea sau lichidarea depozitelor se înregistrează invers. Dobânzile calculate la depozitele băncilor se înregistrează ca şi cheltuieli, în corespondenţă cu contul de datorii ataşate, dacă nu au ajuns la scadenţă sau în corespondentă cu contul de cheltuieli înregistrate în avans, în cazul eşalonării dobânzilor care au fost plătite cu anticipaţie, astfel:

6013 "Dobânzi la = %depozitele băncilor" - cu defalcarea în conturi pe termene de constituirea depozitelor

1327 "Datorii ataşate" sau375 "Cheltuieli înregistrate în avans"

124

Plata dobânzilor la scadenţă se înregistrează în debitul contului de datorii ataşate, sau a celor plătite cu anticipaţie în debitul contului de cheltuieli înregistrate în avans, în corespondenţă cu contul curent la BNR, sau cu conturile de corespondent din care se face plata:

%1327 "Datorii ataşate"375 "Cheltuieli înregistrate în avans"

= 101 "Cont curent la BNR" (sau 121,122)

6.5 Contabilitatea valorilor primite şI a celor date în pensiune

Valorile primite sau date în pensiune reprezintă o altă formă a creditelor acordate sau a împrumuturilor de care pot să beneficieze băncile.

În esenţă valorile primite sau date în pensiune reprezintă acţiuni, obligaţiuni, bonuri de tezaur sau alte înscrisuri de valoare care se constituie în garanţii pentru credite sau împrumuturi.

Aceasta reprezintă forma cea mai simplă şI mai puţin costisitoare de evaluare a garanţiilor şI de asigurare a rambursării creditelor şI împrumuturilor.

Pensiunea poate să fie simplă sau livrată.Pensiunea simplă reprezintă transferul temporar al proprietăţii asupra

titlurilor sau a altor efecte publice în perioada funcţionalităţii creditelor sau împrumuturilor.

Pensiunea livrată este ceva mai complexă, iar acesta va face obiectul capitolului rezervat contabilităţii operaţiunilor cu titluri.

În cazul pensiunii simple care face obiectul acestui subcapitol, titlurile pot să fie depozitate, ca o măsură asiguratorie, la creditor sau pot să fie blocate în gestiunea debitorului, pe numele creditorului, drept garanţie a creditului acordat.

Ceea ce se reflectă în contabilitatea patrimonială drept valori primite în pensiune reprezintă credite acordate pentru care s-au constituit garanţii din titluri. Gestiunea titlurilor primite în pensiune face obiectul unei operaţiuni extrabilanţiere.

125

Darea şI primirea în pensiune se poate face atât la clientela bancară (de regulă financiară) cât şI la alte bănci. De aceea atât în prima clasă de conturi, privind operaţiunile interbancare cât şI în cea de-a doua cuprinzând conturile de evidenţă a operaţiunilor cu clientela sunt rezervate două grupe de conturi: 15 pentru operaţiunile interbancare şI 24 pentru operaţiunile cu clientela, ambele având aceeaşi denumire "Valori primite sau date în pensiune".

În fiecare din cele două grupe sunt cuprinse câte două conturi sintetice de gradul întâi, unul pentru evidenţa valorilor primite în pensiune şI altul pentru cele date în pensiune.

6.5.1 Contabilitatea valorilor primite în pensiune

Valorile primite în pensiune reprezintă, deci, credite acordate garantate cu titluri, iar contabilitatea lor se realizează cu ajutorul a două conturi:

- 151 "Valori primite în pensiune interbancară";- 241 "Valori primite în pensiune, de la clientelă.

Evident că ambele sunt conturi de activ. Fiecare dintre ele se detaliază. Contul 241 "Valori primite în pensiune" este deci un cont de activ care

reflectă creditele acordate pe bază de garanţii constituite din titluri. Acest cont se detaliază în câte două conturi sintetice de gradul al doilea, în funcţie de perioada pentru care a fost acordat creditul şI un al treilea cont pentru reflectarea creanţelor din dobânzi, astfel:

- "Valori primite în pensiune de pe o zi pe alta" 1511 respectiv 2411, reflectând creditele peste noapte, adică pe o perioadă iniţială de cel mult de o zi lucrătoare;

- "Valori primite în pensiune la termen" 1512 respectiv 2412, care reflectă creditele pe o durată iniţială mai lungă de o zi lucrătoare;

- "Creanţe ataşate" 1517 respectiv 2417, având destinaţia de a contabiliza dobânzile calculate neajunse la scadenţă.

Primele două conturi se debitează cu creditele acordate, în corespondenţă cu conturile curente ale clientelei, cu contul curent la BNR (111) sau cu conturile bancare de corespondent (121, 122), în funcţie de beneficiarii creditelor.

Rambursarea creditelor se înregistrează în creditul conturilor de valori primite în pensiune, în corespondenţă, de principiu, cu aceleaşi conturi cu care s-a înregistrat acordarea.

126

Tot în creditul conturilor de valori primite în pensiune se înregistrează creditele nerambursate la termen trecute la restanţă (1811 respectiv 2811) sau în categoria celor îndoielnice (1821 respectiv 2821).

Dobânzile calculate neajunse la scadenţă se înregistrează ca şI venituri, respectiv ca şI creanţe ataşate astfel :

%1517 "Creanţe ataşate"2417 "Creanţe ataşate"

= 7023 "Dobânzi la valorile primite în pensiune"

Detalierea veniturilor se face în conturi distincte pe perioade pe care au fost acordate creditele.

Creanţele ataşate evident că trebuie să se încaseze, la scadenţă, în corespondenţă cu conturile clientelei sau bancare. În caz contrar se înregistrează în categoria celor restante (1812 sau 2812) sau îndoielnice (1822 sau 2822).

Valorile date în pensiune reprezintă împrumuturi primite pentru care s-au constituit garanţii din titluri, care rămân pe mai departe în patrimoniu debitorului. Ceea ce se reflectă în contabilitatea patrimonială este doar împrumutul primit. Cedarea temporară a titlurilor face obiectul unei evidenţe extrabilanţiere.

Conturile "Valori date în pensiune" 152 respectiv 243, de pasiv, reflectă împrumuturile primite, detaliat în câte două conturi sintetice de gradul al doilea, pe perioade de funcţionalitate şI un la treilea cont pentru reflectarea dobânzilor calculate neajunse la scadenţă, astfel:

- "Valori date în pensiune de pe o zi pe alta", 1521 respectiv 2431, care reflectă împrumuturile primite pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare;

- "Valori date în pensiune la termen, 1512 respectiv 2432, care reflectă împrumuturile primite pe o durată prevăzută, în contract mai lungă de o zi lucrătoare;

- "Datorii ataşate", 1527 respectiv 2437, care reflectă dobânzile calculate pe baza procentelor negociate, încă neajunse la scadenţă.

Conturile de valori date în pensiune se creditează cu împrumuturile primite, în corespondenţă cu conturile curente ale clientelei, cu contul curent al BNR sau cu conturile de corespondent, în funcţie de locul de reşedinţă şI de banca la care clientul îşI are deschis contul.

Rambursarea împrumuturilor se înregistrează în debitul conturilor de datorii şI împrumuturi, în principiu în corespondenţă cu aceleaşi conturi posibile cu care s-a înregistrat acordarea.

127

Dobânzile calculate la expirarea contractului în cazul duratelor de primire interioare unei luni, sau lunar pentru cazurile în care împrumutul a fost primit pe o durată mai mare de o lună, se înregistrează ca şI cheltuieli ale băncii, astfel:

6023 "Dobânzi la valorile date în pensiune"

= %1527 "Datorii ataşate" în pensiune2437 "Datorii ataşate"

Cheltuielile cu dobânzile sunt detaliate în conturi sintetice de gradul al doilea în funcţie de perioadele de funcţionalitate ale împrumutului.

La scadenţă dobânzile trebuie achitate, iar această operaţiune se înregistrează în debitul conturilor 2437 "Datorii ataşate", în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor creditori (2511), cu contul curent la BNR (111) sau cu conturile de corespondent (121, 122), în funcţie de băncile la care creditorii au conturi curente.

6.6 Contabilitatea creditelor şI a împrumuturilor privind clientela financiară

Clientelei financiare formată din cooperative de credit, societăţi de valori mobiliare, societăţi de investiţii financiare, societăţi de tipul fondurilor mutuale etc. li se pot acorda credite bancare. Acestea însă, spre deosebire de alţi clienţi, pot să acorde băncilor împrumuturi în anumite condiţii.

Contabilitatea creditelor acordate clientelei financiare se ţine cu ajutorul contului 253 "Credite acordate clientelei financiare", cont de activ, detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea, în funcţie de durata pentru care se acordă creditul şI un cont pentru reflectarea creanţelor din dobânzi, adică:

- 2311 "Credite de pe o zi pe alta acordate clientelei financiare", adică pe o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare, mai numite şI credite peste noapte;

- 2312 "Credite la termen acordate clientelei financiare", adică pe o durată mai lungă de o zi lucrătoare, potrivit stipulărilor contractuale în urma unor negocieri;

- 2317 "Creanţe ataşate", adică dobânzi calculate şI neajunse la scadenţă.La rândul lor, aceste conturi sintetice se detaliază în conturi analitice pe

beneficiari ai creditelor, potrivit principiilor de detaliere analitică specifice societăţilor bancare.

Creditele se pot acorda în conturile clienţilor (sub formă de lichidităţi, operaţii de casă) sau sub formă de plăţi. Reflectarea lor în debitul conturilor de credite are loc în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, contul curent la

128

BNR sau conturile bancare de corespondent, în funcţie de reşedinţa clienţilor externi sau indigeni şI de băncile la care îşI au deschise conturile curente, astfel:

2311 "Credite de pe o zi pe alta acordate clientelei financiare" sau2312 "Credite pe termen acordate clientelei financiare"

= %2511 "Conturi curente"111 "Cont curent la BNR"121 "Cont corespondent la bănci (nostro)122 "Cont corespondent ale băncilor (loro)

Rambursarea creditelor se înregistrează printr-o formulă contabilă inversă faţă de cea de mai sus sau în caz de nerambursare se trec în categoria celor restante sau îndoielnice.

Dacă aprobarea creditelor nu se suprapune, în timp, utilizării lor şI acestea la fel ca şI cele acordate clientelei nefinanciare, fac obiectul înregistrării în conturile în afara bilanţului.

Dobânzile cuvenite băncii pot fi reţinute cu anticipaţie, din creditul acordat sau se pot calcula şI înregistra periodic (de regulă lunar), prin formula contabilă:

2317 "Creanţe ataşate" = 7022 "Venituri de la creditele acordate clientelei financiare"

Încasarea dobânzilor se înregistrează în creditul contului 2317 "Creanţe ataşate" în corespondenţă cu conturile curente ale clientelei, contul curent la BNR sau conturile de corespondent.

Tot în creditul conturilor de creanţe ataşate se înregistrează dobânzile neîncasate la termen în corespondenţă cu conturile care ţin evidenţa dobânzilor restante sau a celor îndoielnice, după împrejurări.

Contabilitatea împrumuturilor se ţine cu ajutorul contului 232 "Împrumuturi primite de la clientela financiară", cont de pasiv, detaliat în două conturi sintetice de gradul al doilea privind durata împrumutului şI un al treilea pentru contabilizarea datoriilor ataşate, adică:

- 2321 "Împrumuturi de pe o zi pe alta de la clientela financiară";- 2322 "Împrumuturi la termen de la clientela financiară";- 2327 "Datorii ataşate".Primirea împrumuturilor se înregistrează în creditul conturilor de

împrumuturi, în corespondenţă cu contul curent al clientului (2511), ca o

129

diminuare a disponibilităţilor acestuia, sau în corespondenţă cu conturile curente bancare şI de corespondent (111, 121, 122), în cazul în care clientela are deschise conturi la alte bănci din ţară sau din străinătate.

Rambursarea se înregistrează în debitul conturilor de împrumuturi, în corespondenţă cu aceleaşi conturi curente sau de disponibil din care a fost acordat împrumutul.

Dobânzile datorate reprezintă datorii ale băncii, care se înregistrează la expirarea contractului, în cazul împrumuturilor rambursabile în cursul aceleaiaşi luni, sau la închiderea lunară, în cazul împrumuturilor la termen ce depăşesc o lună, astfel:

6022 "Dobânzi la împrumuturile primite de la clientela financiară"

= 2327 "Datorii ataşate"

Evident că achitarea dobânzilor se înregistrează în debitul contului 2327 "Datorii ataşate" în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, contul curent la BNR sau conturile de corespondent (121, 122) la alte bănci, în funcţie de rezidenţa clientului şI de banca la care are deschis contul curent.

6.7 Contabilitatea valorilor de recuperat şI a altor sume datorate

În cadrul activităţii practice bancare pot să apară şI alte creanţe şI datorii, atât din relaţiile cu clientela cât şI cu alte bănci, diferite de cele provenite din operaţiuni de încasări şI plăţi sau de creditare şI împrumut.

Deoarece astfel de creanţe şI datorii pot să apară atât faţă de clienţi şI faţă de alte bănci, pentru reflectarea distinctă a lor, în planul de conturi au fost cuprinse două grupe de conturi, une în clasa 1-a a operaţiunilor interbancare şI alta în clasa a 2-a a operaţiunilor cu clientela, ambele având aceeaşi denumire: "Valori de recuperat şI alte sume datorate" (grupa 16 respectiv 26).

În fiecare din cele două grupe sunt cuprinse câte două conturi sintetice de gradul întâi: unul pentru reflectarea valorilor de recuperat şI altul pentru reflectarea altor sume datorate. La rândul lor acestea se detaliază în conturi sintetice de gradul al doilea pentru a da posibilitatea reflectării distincte a dobânzilor, creanţe sau datorii ataşate.

130

Astfel contabilitatea creanţelor se realizează cu ajutorul conturilor: - "Valori de recuperat" (simbol 161 respectiv 261), detaliat astfel:- "Valori de recuperat" (simbol 1611, respectiv 2611);- "Creanţe ataşate" (simbolul 1617, respectiv 2617).Valorile de recuperat de la clienţi sau de la alte bănci pot să provină din

operaţiuni diverse, printre care remarcăm:- sume care nu pot fi reţinute nemijlocit din conturile clientelei;- valoarea cecurilor de călătorie cumpărate remise spre încasare;- valoarea cecurilor şI a efectelor comerciale neonorate, restituite prin

casele de compensaţie;- valori de recuperat, privind sumele retrase prin automatele bancare

(ATM) privind utilizatorii cardurilor emise de alte bănci;- sume virate (plătite ) în mod eronat din contul curent la BNR sau din

conturile de corespondent bancar (nostro sau loro), care urmează a fi recuperate de la clienţi sau de la alte bănci.

Contul 1611 "Valori de recuperat" care ţine evidenţa creanţelor diverse din operaţiuni interbancare se debitează cu valorile de recuperat, astfel:

1611 "Valori de recuperat" = %111 "Cont curent la BNR"121 "Conturi de corespondent la bănci (nostro)122 "Contul de corespondent al băncilor (loro)2511"Conturi de corespondentcu sumele plătite de bancă care urmează a fi recuperate de la alte bănci109 "Alte valori", cu cecurile de călătorie remise spre încasare.3712 "Valori primite la încasare", cu sume retrase cu carduri emise de alte bănci.

Contul 1611 "Valori de recuperat" se creditează cu sumele de recuperat încasate de la bănci, în corespondenţă cu contul curent la BNR (111) sau de

131

corespondent (121, 122), iar cele care nu pot fi recuperate se trec la "creanţe îndoielnice" (1821).

La valorile de recuperat banca poate să pretindă dobânzi, iar cele calculate şI cele calculate şI neajunse la scadenţă reprezintă şI ele creanţe, respectiv venituri care se înregistrează astfel:

1617 "Creanţe ataşate" = 70179 "Venituri diverse din dobânzi"

La rândul lor creanţele ataşate pot fi să fie încasate ceea ce se înregistrează In creditul acestui cont, în corespondenţă cu creditele bancare în care se încasează sau dacă nu se încasează se trec în categoria "Dobânzi îndoielnice" (1822).

În mod asemănător funcţionează şI contul 2611 "Valori de recuperat", care se debitează cu sumele plătite de bancă să fie recuperate de la clienţii având cont la aceeaşi bancă.

Acest cont se mai debitează în corespondenţă cu contul 3712 "Valori primite la încasare" cu sumele reprezentând cecuri, efecte de comerţ şI alte valori refuzate la plată prin casa de compensaţii2 înregistrate provizoriu în acest cont până la recuperarea lor de la clienţi.

Valorile de recuperat pot fi încasate de la clienţi sau se trec în categoria celor restante sau îndoielnice, în condiţii similare cu cele interbancare. Dobânzile se înregistrează de asemenea în condiţii similare, diferind doar simbolurile conturilor (2617=70279).

Contabilitatea sumelor datorate izvorând din operaţiuni diverse se realizează cu ajutorul conturilor:

- "Alte sume datorate" (simbol 162, respectiv 262`), detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea:

- "Alte sume datorate " (1621,2621);- "Datorii ataşate" (1627, 2627).

Contul 1621 "Alte sume datorate" se creditează cu sumele datorate altor bănci provenind din emisiunea de cecuri de călătorie şI cecuri bancare, cu sumele provenite (încasate) în curs de clarificare etc.

2 Cecurile sau efectele de comerţ remise băncii pot să fie credite imediat în contul clientului (3712=2511), iar dacă sunt refuzate la plată se înregistrează ca valori de recuperat (2611=3712)

132

Conturile corespondente debitoare, pentru înregistrarea sumelor datorate sunt: contul curent la BNR (111), conturile de corespondent (121, 122), conturile curente ale clienţilor (2511) sau casa (101).

Debitarea contului 1621 "Alte sume datorate", are loc cu achitarea datoriilor faţă de alte bănci, în corespondenţă cu contul curent la BNR sau cu conturile de corespondent.

Pentru sumele datorate banca datorează de asemenea dobânzi care reprezintă cheltuieli, care de la data calculării până la achitarea lor se înregistrează ca şI datorii ataşate, astfel:

60179 "Cheltuieli diverse cu dobânzile"

= 1627 "Datorii ataşate"

Achitarea dobânzilor se înregistrează în debitul contului de datorii ataşate, în corespondenţă cu contul curent sau de corespondent din care se face plata.

Contul 2621 "Alte sume datorate" se creditează în condiţii asemănătoare, cu sumele datorate clienţilor, reprezentând sume încasate în contul clienţilor care trebuie puse la dispoziţia acestora şI cu sumele încasate a căror destinaţie este în curs de clarificare, până la înregistrarea lor în conturile clientelei.

Conturile corespondente debitoare sunt contul curent la BNR, conturile de corespondent sau conturile curente ale clienţilor plătitori.

Contul 2621 "Alte sume datorate" se debitează cu plata datoriilor în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor beneficiari sau cu contul 341 "Decontări intrabancare", dacă beneficiarul are cont la o altă unitate aparţinând aceleaşi societăţi bancare.

Dobânzile datorate se înregistrează ca şI cheltuieli (60279) în corespondenţă cu contul de datorii ataşate (2627), iar achitarea lor se face din conturile băncii (curent sau de corespondent).

În cazul în care valorile de recuperat şI sumele datorate sunt exprimate în deviza creanţelor sau datoriilor ataşate, ca şI veniturile sau cheltuielile cu dobânzile se înregistrează în corespondenţă cu conturile de ajustare a devizelor (3721,3722) la fel ca şI cele pentru credite sau împrumuturi în devize.

6.8 Contabilitatea creanţelor restante

şi a celor îndoielnice

133

Creditele nerambursate în termen şI dobânzile aferente sunt trecute în categoria celor restante sau îndoielnice.

Creanţă restantă poate să se constituie din oricare din creditele nerambursate la termen, precum şI din dobânzile calculate (scurse) la acestea şI neachitate, pentru care se calculează, de regulă, dobânzi majorate, penalizatoare.

Creanţa îndoielnică poate să se constituie de asemenea din creditele nerambursate în termen şI din dobânzile aferente care prezintă însă un grad mai mare de risc de încasare, drept pentru care debitorul a fost acţionat în justiţie. Şi pentru acestea se calculează dobânzi, însă pentru a nu se încărca cu valori -venituri care nu prezintă certitudine de realizare efectivă, de regulă nu se înregistrează, în contabilitate, decât după pronunţarea sentinţei judecătoreşti.

Creanţe restante şI îndoielnice pot să apară atât din relaţiile cu clientela cât şI din relaţiile interbancare

Pentru reflectarea fiecărei din aceste două categorii de credite nerambursate în termen şI de dobânzi neachitate se utilizează câte un cont sintetic distinct, adică "Creanţe restante" (181 şI 281), respectiv "Creanţe îndoielnice"(182 şI 282).

Contul 281 "Creanţe restante", are menirea să reflecte creanţele restante provenind din creditele nerambursate în termen de către clienţi, din dobânzile scurse la acestea, precum şI dobânzile penalizatoare calculate la creanţe restante.

Pentru a se asigura condiţiile necesare reflectării distincte a componentelor creanţelor restante, contul sintetic de gradul întâi se detaliază în trei conturi sintetice de gradul al treilea, astfel:

- 2811 "Creanţe restante", care reflectă creditele nerambursate în termen;- 2812 "Dobânzi restante", deci neachitate la scadenţă;- 2817 "Creanţe ataşate", destinat să reflecte dobânzile calculate la

creditele nerambursate în termen (creanţe restante) şI la dobânzile restante.Evident că aceste conturi se detaliază în analitice pe debitori.Contul 2811 "Creanţe restante" se poate debita cu oricare din conturile de

credite acordate, din clasa a doua de conturi, dacă acestea nu au fost rambursate la termen, ca de exemplu:

- conturile din grupa 20 "Credite acordate clientelei";- contul231 "Credite acordate clientelei financiare";- contul 241 "Valori primite în pensiune";- contul 2511 "Conturi curente", pentru creditele acordate sub forma

avansurilor în cont, nerambursate în termen, adică pentru nelichidarea în termenul prevăzut în contract, a soldului debitor a acestui cont.

134

Creditarea contului poate avea loc la încasarea creanţei restante, în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, cu contul curent la BNR sau cu conturile de corespondent, în funcţie de banca la care plătitorul are cont curent.

Creanţele restante care prezintă dificultăţi de recuperare pot fi trecute în litigiu, iar înregistrarea contabilă a acestei operaţiuni va fi:

2821 "Creanţe îndoielnice" = 2811 "Creanţe restante"

Dacă nu există posibilităţi de recuperare, clientul debitor fiind dispărut sau insolvabil, creanţa se trece la pierderi prin formula contabilă:

%667 "Pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite cu provizioane"668 "Pierderi cu creanţe nerecuperabile neacoperite cu provizioane"

= 2811 "Creanţe restante"

Contul 2812 "Dobânzi restante" se debitează în corespondenţă cu conturile de "Datorii ataşate", conturilor de credite nerambursate în termen, respectiv:

- conturile de creanţe ataşate din grupa 20 "Credite acordate clientelei";- contul 2317 "Creanţe ataşate" creditelor acordate clientelei financiare;- contul 2417 "Creanţe ataşate" valorilor primite în pensiune;- contul 25171 "Creanţe ataşate" conturilor curente ale clientelei.

Creditarea contului 2812 "Dobânzi restante" are loc la recuperarea acestora, în corespondenţă cu conturile curente ale clienţilor, contul curent la BNR, sau de corespondent.

Pentru dobânzile restante care nu pot fi recuperate debitorul poate fi acţionat în justiţie, sau dacă nu există nici o posibilitate de recuperare se trec la pierderi, operaţie care se înregistrează astfel:

% 2822 "Dobânzi îndoielnice"667 "Pierderi din creanţe

= 2812 "Dobânzi restante"

135

nerecuperabile acoperite cu provizioane"668 "Pierderi din creanţe nerecuperabile neacoperite cu provizioane"

Contul 2817 "Creanţe ataşate" se debitează cu dobânzile calculate la creanţele (creditele) restante şI la dobânzile restante, în corespondenţă cu contul 7028 "Dobânzi din credite restante şI îndoielnice" şI se creditează:

- la încasare în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent;- la trecerea în litigiu în corespondenţă cu 2822 "Dobânzi îndoielnice";- la trecerea lor la pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite sau neacoperite

cu provizioane.Contul 282 "Creanţe îndoielnice" este destinat să reflecte creditele

nerambursabile în termen, dobânzile aferente acestora pentru care clientul debitor a fost acţionat în justiţie, precum şI dobânzile calculate la sumele în litigiu.

În vederea reflectării în detaliu a componentelor acestor creanţe, contul sintetic de gradul întâi se detaliază în trei conturi sintetice de gradul al doilea, astfel:

- 2821 "Creanţe îndoielnice";- 2822 "Dobânzi îndoielnice";- 2827 "Creanţe ataşate".Contul 2821 "Creanţe ataşate" se poate debita în corespondenţă cu toate

conturile de credite acordate de bancă clientelei sale şI cu cele care în prealabil au fost înregistrate ca şI creanţe restante, în situaţia în care clientul debitor a fost acţionat în justiţie, pentru neplată.

Contul se poate credita astfel:- la încasare în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent prin

care are loc operaţia;- la trecerea la pierderi prin creanţe nerecuperabile acoperite sau neacoperite

cu provizioane, în corespondenţă cu conturile adecvate.Contul 2822 "Dobânzi îndoielnice" funcţionează asemănător contului de

creanţe îndoielnice cu deosebirea că se referă la componenta dobânzi.Contul 2827 "Creanţe ataşate" se debitează cu dobânzile calculate la

creanţele şi la dobânzile îndoielnice, în corespondenţă cu contul 7028 "Dobânzi

136

din credite restante şI îndoielnice". De regulă acestea se înregistrează după pronunţarea sentinţei judecătoreşti.

Se creditează la încasarea dobânzii în corespondenţă cu conturile curente sau de corespondent prin care are loc încasarea.

Dacă nu se poate încasa creanţa se trece la pierderi acoperite sau neacoperite cu provizioane.

Contabilitatea creanţelor interbancare nerambursate în termen şI a dobânzilor neachitate se ţine cu ajutorul contului 181 "Creanţe restante", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea, după cum urmează:

- 1811 "Creanţe restante";- 1812 "Dobânzi restante";- 1817 "Creanţe ataşate".Toate acestea sunt conturi de activ, detaliate în analitice pe debitori. Primul

dintre ele se debitează cu creditele, depozitele şI valorile primite în pensiune interbancare şI nerambursate în termen, astfel:

1811 "Creanţe restante" = %1311-1313 "Depozite .... la bănci"1411-1413 "Credite ...acordate"1511-1512 "Valori primite în pensiune"

În debitul contului 1812 "Dobânzi restante" se înregistrează dobânzile neîncasate în termen aferente creditelor restante, astfel:

1812 "Dobânzi restante" = % 1317

1417 "Creanţe ataşate"

1517 Dobânzile, de regulă penalizatoare, calculate la creanţele şi dobânzile restante se

înregistrează ca şi creanţe ataşate celor restante şi ca venituri, astfel:

1817 "Creanţe ataşate" = 7018 "Dobânzi din creanţe restante şI îndoielnice”

137

Creanţele restante, dobânzile restante şi creanţele ataşate acestora pot fi încasate, operaţie care se înregistrează în debitul contului curent la BNR sau de corespondent şi în creditul conturilor 1811 "Creanţe restante", 1812 "Dobânzi restante" şi 1817 "Creanţe ataşate". Dacă acestea nu se încasează, iar debitorul este acţionat în justiţie, creanţele şi dobânzile restante se trec în categoria celor îndoielnice, iar dacă debitorul este insolvabil şi nu se pot recupera sau se recuperează numai o parte, valorile nerecuperate se trec la pierderi, adică se înregistrează în debitul conturilor:

- 667 "Pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite cu provizioane" sau- 668 "Pierderi din creanţe nerecuperabile neacoperite cu provizioane", în

corespondenţă cu conturile de creanţe, dobânzi restante şi creanţe ataşate lor.Contabilitatea creanţelor îndoielnice şi a dobânzilor aferente se ţine cu ajutorul contului 182 "Creanţe îndoielnice", detaliat în conturi sintetice de gradul al doilea, după cum urmează:

- 1821 "Creanţe îndoielnice";- 1822 "Dobânzi îndoielnice";

- 1827 "Creanţe ataşate'"Detaliate, la rândul lor, în conturi analitice pe debitori îndoielnici, potrivit structurii bancare a conturilor analitice, pe titulari.

Creanţele îndoielnice se pot constitui nemijlocit din creanţele curente, dacă debitorul este acţionat în justiţie, pentru nerambursarea în termen a creditelor, sau din cele înregistrate în prealabil ca şi creanţe restante, adică:

1821 "Creanţe îndoielnice" = %

1311-1313 'Depozite ... la bănci”;1411-1413 "Credite ... acordate băncilor";1511-1512 "Valori primite în

pensiune...", creditele curente trecute în categoria celor îndoielnice

1811 "Creanţe restante", devenite îndoielnice

138

Iar dobânzile îndoielnice se formează din cele curente sau din cele îndoielnice, astfel:

1822 “Dobânzi îndoielnice” = %1317

1417“Creanţe ataşate”, 1517

dobânzilor curente trecute în categoria celor îndoielnice1812 “Dobânzi restante” trecute în categoria celor îndoielnice1817 “Creanţe ataşate” celor restante trecute la îndoielnice.

Dobânzile aferente creanţelor îndoielnice, deoarece nu este absolut certă recuperarea lor, se înregistrează la venituri, de regulă, doar după pronunţarea unei sentinţe judecătoreşti favorabile, astfel:

1827 "Creanţe ataşate" = 7018 "Dobânzi din creanţe restante şi îndoielnice"

Creanţele îndoielnice, dobânzile îndoielnice şi creanţele ataşate lor se pot recupera, operaţie care se înregistrează în debitul contului curent la BNR sau de corespondent, iar în caz de nerecuperare se trec la pierderi, în debitul conturilor:

- 667 "Pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite cu provizioane" sau- 668 "Pierderi din creante nerecuperabile neacoperite cu provizioane'', în

corespondenţă cu conturile de creanţe îndoielnice, dobânzi îndoielnice şi creanţe ataşate lor.

6.9 Contabilitatea provizioanelor pentru operaţiuni cu clientela şI interbancare

Societăţile bancare au obligaţia să ia toate măsurile pentru protejarea disponibilităţilor, a depozitelor persoanelor fizice şI juridice pentru limitarea

139

riscului de credit.Una din căile pe care se poate limita impactul nefavorabil asupra depozitelor

îl reprezintă constituirea provizioanelor specifice de risc de credit şI dobândă.Provizionul reprezintă în acelaşi timp o măsură de siguranţă pentru starea

financiară a băncii.Protrivit normelor în vigoare3 , societăţile bacare au obligaţia să clasifice

creditele acordate în cinci grupe, pentru care sunt stabilite şI cotele obligatorii de provizioane, din valoarea creditelor, astfel:

Cota de provizioane1) Credite standard (având performanţe financiare 0% foarte bune)2 ) Credite în observaţie (având performanţe 5 % bune şI foarte bune însă nu pot menţine acest nivel în perspectivă îndelungată)3) Credite sub standard (performanţe satisfăcătoare 20 %

cu tendinţă de înrăutăţire) 4) Credite îndoielnice ( performanţă scăzută) 50 %5) Credite pierdere (performanţele indică pierderi) 100 %

Această clasificare se face atât pentru creditele acordate clientelei cât şI pentru cele interbancare. Pe baza acestor evaluări la închidere de perioadă se constituie provizioane. Conturile cu ajutorul cărora se ţine evidenţa provizioanelor sunt diferenţiate pentru operaţiuni cu clientela şI interbancare, astfel: 291 “Provizioane pentru creanţe din operaţiuni cu clientela” , cont de pasiv, care se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea, astfel:

- 2911 “Provizioane specifice de risc şI credit”;- 2192 “Provizioane specifice de risc şI dobândă“.Aceste conturi se creditează cu constituirea şI cu creşterea provozioanelor,

astfel:

3 Normele nr. 3 / 1994 ale Băncii Naţionale a României

140

6621 Cheltuieli cu provizioane specifice de risc şi credit”

= 2911 “Provizioane de credit”

6622 Cheltuieli cu provizioane specifice de risc şI dobândă“

= 2912 “Provizioane specifice de risc de dobândă“

În cazul în care creanţele pentru care au fost constituite sunt recuperate, trecute la pierderi sau în cazul în care dispare ori scade riscul de credit sau de dobândă, provizionul se diminuează sau se acumulează dacă a rămas fără obiect, iar aceaste operaţi se înregistrează astfel:

2911”Provizioane specifice de risc de credit”

= 7621”Venituri din provizioane specifice de risc de credit”

2912”Provizioane specifice de risc de dobândă“

= 7622”Venituri din provizioane specifice de risc de dobândă

Diminuarea provizionului se poate produce şI din motive de excepţie, iar diferenţa valorică, în acest caz se înregistrează în corespondenţă cu contul adecvat, 7732 “Venituri excepţionale din provizioane pentru riscuri şI cheltuieli.

Provizioanele constituite se ajustează la închiderea fiecărui exerciţiu, adică se evaluează riscurile, iar în cazul creşterii lor sau al apariţiei unor noi riscuri, se înregistrează creşterea sau constituirea de provizioane. ŞI invers dacă se constată dispariţia sau diminuarea riscului se micşorează.

Contul 191 “Provizioane pentru creanţe din operaţiuni interbancare”, care se detaliază în două conturi sintetice de gradul al doilea;

- 1911” Provizioane specifice de risc de credit”;- 1912 ” Provizioane specifice de risc de dobândă“ dublate de conturi

specifice atât pentru cheltuieli de constituire cât şI pentru venituri din anularea sau diminuarea provizioanelor. La închiderea de perioadă, după analizarea creditelor acordate societăţile bancare constituie provizioane de mărimea valorică ce rezultă din aplicare ratei provizioanelor, la valoarea creditelor acordate şI a dobânzilor aferente, care se înregistrează astfel:

6611 “Cheltuielile cu provizioanele = 1911 “Provizioane specifice de

141

specifice” risc de credit”

142