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Bilanzierung von latenten Steuernnach IFRS
PwC
Ruhr-Universität Bochum Juni 2008
Dr. Markus Stuers
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Agenda
1. Wesentliche Vorschriften2. Abgrenzungskonzeption3. Ansatz und Bewertung4. Behandlung von Verlustvorträgen5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
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Agenda
2. Abgrenzungskonzeption3. Ansatz und Bewertung4. Behandlung von Verlustvorträgen5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
1. Wesentliche Vorschriften
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Slide 4PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Regelungen der Standards
IFRS• IAS 12 Income Taxes• SIC-21 Income Taxes - Recovery of Revalued Non-Depreciable
Assets• SIC-25 Income Taxes - Changes in the Tax Status of an
Enterprise or its Shareholders HGB
• § 274 (Einzelabschluss)• § 306 (Konzernabschluss)• DRS 10 (Konzernabschluss)
Konzeptionelle Grundlagen
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Agenda
3. Ansatz und Bewertung4. Behandlung von Verlustvorträgen5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
2. Abgrenzungskonzeption
1. Wesentliche Vorschriften
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Slide 6PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Konzeptionelle Methoden im Vergleich
IFRS
GuV-orientierter Ansatz (Deferral Method)
• Periodengerechte Erfolgsermittlung
• Bildung auf Ergebnisdifferenzen
• Aktueller Steuersatz; keine Anpassung an geänderte Steuersätze
HGB
Abgrenzungskonzeption
Bilanzorientierter Ansatz(Asset-/Liability Approach)
• Zutreffender Vermögens- und Schuldenausweis
• Künftige steuerlicher Be- und Entlastungen
• Bildung auf Bilanzierungs-differenzen (auch erfolgs-neutral entstandene)
• Zukünftiger Steuersatz; Anpassung bei etwaigen Änderungen
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Slide 7PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Konzeptionelle Methoden im Vergleich
Temporary-Konzept
• Ansatz bei künftiger steuerlicher Be- bzw. Entlastung
IFRS
Timing-Konzept
• Ansatz bei Umkehr in absehbarer Zeit
HGB
Abgrenzungskonzeption
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Slide 8PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ursachen latenter Steuern
TemporäreDifferenzen
Nutzbare steuerliche Verlustvorträge
Künftig steuerlicher Umkehreffekt
Abweichung zwischen IFRS-Buchwert und Steuerwert
PermanenteDifferenzen
Kein Umkehreffekt
BilanzierungKeine Bilanzierung
Outside basisdifferences
Inside basisdifferences
Bilanzierung unter best. Voraussetzungen
Abgrenzungskonzeption
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Slide 9PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatz latenter Steuern: Entscheidungsmatrix
Steuerschuld
Steueranspruch
AKTIVAIFRS-Buchwert > SteuerwertIFRS-Buchwert < Steuerwert
Steueranspruch
Steuerschuld
PASSIVAIFRS-Buchwert > Steuerwert
IFRS-Buchwert < Steuerwert
Latente SteuerBilanzbeziehung
Abgrenzungskonzeption
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Slide 10PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Einführungsbeispiel
Sachverhalt Temporärer Aktive Passivezum 31.12.X1 IFRS Steuerbilanz Unterschiedsbetrag lat. Steuern lat. Steuern
aktiv / (passiv)
Drohverlustrückstellungen 1.000 - 1.000 500
Pensionsrückstellungen 1.500 300 1.200 600
Anlagevermögen 2.500 1.000 (1.500) (750)
Verlustvorträge: 2.000 1.000
Summe 2.100 (750)
Buchungssätze:
Aktive lat. Steuern 2.100 an Steuerertrag 2.100
Steueraufwand 750 an passive latente Steuern 750
Annahmen: Steuersatz 50%
Abgrenzungskonzeption
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Agenda
4. Behandlung von Verlustvorträgen5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
3. Ansatz und Bewertung
1. Wesentliche Vorschriften2. Abgrenzungskonzeption
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Slide 12PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatzvorschriften
• Zu versteuernder temporärer Unterschied führt zu künftiger Steuerbelastung
• Abzugsfähiger temporärer Unterschied oder steuerlicher Verlustvortrag führt zu künftiger Steuerentlastung
• Nutzbarkeit durch künftig zu versteuerndes Einkommen muss als wahrscheinlich gelten
Latente Steuerschulden (DTL) Latente Steueransprüche (DTA)
Ansatz und Bewertung
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Slide 13PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
nein
ja
ja
Ansatz von DTA
nein
Kein Ansatz von DTAja
nein
Ansatz latenter Steueransprüche (DTA) - Prüfschema
Ansatz und Bewertung
Wahrscheinlich ausreichendeszu versteuerndes Ergebnis
vorhanden?
Ausreichende DTLvorhanden?
Steuergestaltungsmöglichkeitenverfügbar?
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Slide 14PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatz latenter Steueransprüche (DTA)
Zu
Die latenten Steuerschulden (DTL) müssen aufrechenbar dem latenten Steueranspruch (DTA) gegenüberstehen, d.h.
• gegenüber derselben Steuerbehörde bestehen,
• dasselbe Steuersubjekt betreffen, und
• sich umkehren- in der gleichen Periode oder- in Perioden, in die steuerliche Verluste aus dem latenten
Steueranspruch zurück- oder vorgetragen werden können
Ansatz und Bewertung
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Slide 15PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatz latenter Steueransprüche (DTA)
ZuWahrscheinlich ausreichendes zu versteuerndes Ergebnis setztvoraus, dass • es dieselbe Steuerbehörde betrifft,• dasselbe Steuersubjekt betrifft und• zeitlich entsteht
- in derselben Periode wie die Umkehrung der abzugsfähigentemporären Differenz oder
- in Perioden, in die ein steuerlicher Verlust infolge eineslatenten Steueranspruches zurück- oder vorgetragenwerden kann
Ansatz und Bewertung
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Slide 16PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatz latenter Steueransprüche (DTA)
Zu
Steuergestaltungsmöglichkeiten sind zu berücksichtigen, sofern
• diese seitens des Unternehmens verfügbar sind und
• dadurch in geeigneten Perioden zu versteuerndesErgebnis geschaffen werden kann
Ansatz und Bewertung
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Slide 17PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Bewertung latenter Steuern
Anzuwendender Steuersatz: • Der bis zum Bilanzstichtag verabschiedete oder nahezu
verabschiedete Steuersatz,• der für den Zeitpunkt der Realisierung des latenten
Steuerpostens anzuwenden sein wird.
Abzinsungsverbot
Ansatz und Bewertung
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Slide 18PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Bewertung latenter SteuernErmittlung eines Gesamtsteuersatzes (Beispiel)
Ansatz und Bewertung
= aufgerundet 39 % Gesamtsteuersatz
Berechnung:Gewinn vor Ertragsteuern
./. Gewerbesteuer
Körperschaftsteuer
Solidaritätszuschlag
Gewerbesteuer
Gewinn nach Ertragst.
Summe Ertragsteuern:
Annahmen:
KSt-Satz
SolZ
GewSt-Satz
Ø GewSt-Hebesatz
bisher
25 %
5,5 %
5 %
400 %
neu*
%
%
%
%
neu*100,0
bisher100,0
16,7
83,3 20,8
1,1
61,4
38,6%
* gemäß Unternehmensteuerreform 2008
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Slide 19PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Folgebewertung
• Überprüfung der Werthaltigkeit latenter Steueransprüche zu jedem Bilanzstichtag - Ggf. Abwertung (Impairment)- Zuschreibungsgebot
• Anpassung latenter Steuerposten bei Änderungen des Steuerrechts
Ansatz und Bewertung
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Slide 20PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Erfassung latenter Steuern - Veränderungsrechnung
EinbuchungLatenter Steueranspruch an Steuerertrag*Steueraufwand* an Latente Steuerschuld
AuflösungSteueraufwand* an Latenter SteueranspruchLatente Steuerschuld an Steuerertrag*
* Stattdessen Eigenkapital, wenn sich die Steuer auf Posten bezieht, die erfolgsneutral direkt im Eigenkapital abgebildet wurden
Ermittelter Bestand latente Steuern pro Bilanzposten./. Vortragsbestand latente Steuer pro Bilanzposten= Veränderung latente Steuern pro Bilanzposten
Ansatz und Bewertung
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Slide 21PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Erfolgsneutrale Erfassung latenter Steuern
Beispiele:
• Marktbewertung von zur Veräußerung verfügbaren finanziellen Vermögenswerten (available-for-sale)
• Neubewertung von Sachanlagevermögen oder Immateriellen Vermögenswerten
• Effekte aus der Währungsumrechnung • Bilanzierung des wirksamen Teils eines Cash Flow Hedges• Wechsel der Bilanzierungsmethoden • Berichtigung von Fehlern
Ansatz und Bewertung
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Slide 22PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatzverbote
1. Goodwill
2. Initial Differences
• Sofern steuerlich nicht abzugsfähig
• i.d.R. aus Kapitalkonsolidierung
• Erstmaliger Ansatz eines Vermögenswerts oder einer Schuld,
• kein Unternehmenszusammenschluss und
• keine Beeinflussung weder des handelsrechtlichen (IFRS) noch des zu versteuernden Ergebnisses
Ansatz und Bewertung
Kein Ansatz bei temporären Differenzen aus:
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Slide 23PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatzverbote: Beispiel zu Punkt 1. „Goodwill“
• Bei der Erstkonsolidierung des Tochterunternehmens T-AG ist ein Goodwill in Höhe von 8 Mio. € entstanden.
• Der Goodwill wird nicht planmäßig abgeschrieben (Impairment-Only-Approach).
• Der Goodwill ist steuerlich nicht abzugsfähig.• Steuersatz: 30 %
Frage: Ansatz passiver latenter Steuern ?
Ansatz und Bewertung
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Slide 24PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatzverbote: Beispiel zu Punkt 2. „Initial Differences“
• In Zusammenhang mit der Anschaffung eines Kraftwerks(AK = 1 Mio. €) erhält die Z-AG eine (steuerfreie) staatliche Zulage i.H.v. 200 T€.
• Die Berücksichtigung der Zulage erfolgt in der IFRS-Bilanzgemäß IAS 20.24 durch- Ansatz eines passiven RAP (deferred income) oder- Kürzung der AK
Frage: Ansatz aktiver latenter Steuern ?
Ansatz und Bewertung
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Agenda
5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
4. Behandlung von Verlustvorträgen
1. Wesentliche Vorschriften2. Abgrenzungskonzeption3. Ansatz und Bewertung
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Slide 26PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ansatzvorschriften
• Aktivierungspflicht i.H.d. voraussichtlich nutzbaren Steuervorteils
• Spezielle Ansatzkriterien für Verlustvorträge, die jedoch grds. denen für latente Steueransprüche aus temporären Unterschieden entsprechen
• Ansatz daher abhängig von- Existenz passiver latenter Steuern- Zukünftig zu erwartenden steuerlichen Ergebnissen- Verfügbarkeit von Steuergestaltungsmöglichkeiten
• Berücksichtigung steuerlicher Besonderheiten
Behandlung von Verlustvorträgen
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Slide 27PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Beispiel: Befristete Nutzung von Verlustvorträgen
Lösung:• Plangewinne: 07 10 Mio. €
(nutzbar) 08 80 Mio. €09 40 Mio. €10 100 Mio. €11 50 Mio. €Σ 280 Mio. €
• Das italienische TU wird voraussichtlich den Verlustvortrag nur in Höhe von 280 Mio. € nutzen können.
• Es ist ein latenter Steueranspruch in Höhe von (280 Mio. € x 35% =)98 Mio. € anzusetzen.
Behandlung von Verlustvorträgen
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Agenda
5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
4. Behandlung von Verlustvorträgen
1. Wesentliche Vorschriften2. Abgrenzungskonzeption3. Ansatz und Bewertung
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Slide 29PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ausweis latenter Steuern
Ausweis und Anhang
Ausweis in der Bilanz
• Gesonderter Ausweis latenter Steuern (IAS 1.68(n))• Latente Steuern sind als langfristige Posten (non-current) in der Bilanz auszuweisen (IAS 1.70)
• aber: Trennung nach kurz-/langfristig im Anhang (IAS 1.52)• beachte: Voraussetzungen zur Saldierung latenter Steuern (IAS 12.74)
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Slide 30PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ausweis latenter Steuern
Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung
• Steueraufwand /-ertrag in Bezug auf das Ergebnis der gewöhnlichenGeschäftstätigkeit (IAS 12.77)
• Keine Trennung nach tatsächlichem / latentem Steueraufwand/-ertrag, aber: Anhangangabe bzgl. Hauptbestandteile des Steueraufwands/-ertrags (IAS 1.81(d) iVm. IAS 12.79 und IAS 12.80(a))
• Währungsdifferenzen aus der Umrechnung ausländischer DTA/DTL: Ausweis kann im latenten Steueraufwand/-ertrag erfolgen (IAS 12.78)
• Ausweis discontinued operations „net of taxes“ (IFRS 5.33)
Ausweis und Anhang
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Agenda
5. Ausweisvorschriften6. Wesentliche Angabepflichten
4. Behandlung von Verlustvorträgen
1. Wesentliche Vorschriften2. Abgrenzungskonzeption3. Ansatz und Bewertung
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Slide 32PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Ausgewählte Anhangangaben
• Hauptbestandteile des Steueraufwands/-ertrags, z.B.- der tatsächliche Ertragsteueraufwand /-ertrag- latente Steueraufwand/-ertrag infolge Abwertung / Wertaufholung von
Steueransprüchen • Betrag an abzugsfähigen temporären Differenzen und noch nicht genutzten
steuerlichen Verlustvorträgen, für die kein latenter Steueranspruch angesetzt wurde
• Gesamtbetrag der im Eigenkapital berücksichtigten Steuern• Summe der temporären Differenzen i.Z.m. Anteilen an Beteiligungen, für
die keine latenten Steuerverpflichtungen bilanziert wurden • Steuerliche Überleitungsrechnung
Wesentliche Angabepflichten
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Slide 33PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Steuerliche Überleitungsrechnung - Inhalt und Ursachen
• Überleitung - vom erwarteten zum effektiven Steueraufwand, oder- vom anzuwendenden zum durchschnittlichen effektiven Steuersatz
• Ursache für Differenzen sind bspw.:- Steuerfreie Erträge und nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
(„permanente Differenzen“ zwischen IFRS und StB)- Steuersatzdifferenzen- Wertberichtigungen aktiver latenter Steuern und deren Umkehr- Wertminderungen des Geschäfts- oder Firmenwerts- Abweichende Bemessungsgrundlagen
Wesentliche Angabepflichten
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Slide 34PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Beispiel: Steuerliche Überleitungsrechnung
IFRS-Ergebnis vor Steuern 1.000erwarteter Steueraufwand (30%) 300tatsächlicher Steueraufwand 120latenter Steueraufwand 80effektiver Steueraufwand (GuV) 200
Erwarteter Steueraufwand 3001. Abweichung ausländische Steuersätze - 702. Equity-Ergebnis - 803. Wertminderung Goodwill + 204. Nicht abziehbare Ausgaben + 405. Steuerfreie Erträge - 10 - 100
Effektiver Steueraufwand 200
Ausgewiesen in Bilanz und GuV
Steuerliche Überleitungsrechnung
= 100
Wesentliche Angabepflichten
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Slide 35PricewaterhouseCoopersStand: Juni 2008
Steuerliche Überleitungsrechnung Beispiel RWE KA 2006
Wesentliche Angabepflichten
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