aspecte teoretice și practice ale tranziției de la contabilitatea din
TRANSCRIPT
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCUREŞTI
ARTENE ALIN EMANUEL
ASPECTE TEORETICE ŞI PRACTICE
ALE TRANZIŢIEI DE LA
CONTABILITATEA DIN ROMÂNIA
LA IFRS
Colecţia
Cercetare avansată postdoctorală în ştiinţe economice
ISBN 978-606-505-960-3
Editura ASE
Bucureşti 2015
Copyright © 2015, Nume autor
Toate drepturile asupra acestei ediţii sunt rezervate autorului.
Editura ASE
Piaţa Romană nr. 6, sector 1, Bucureşti, România
cod 010374
www.ase.ro
www.editura.ase.ro
Referenţi:
Prof. univ. dr. Gabriela ŢIGU
Prof. univ. dr. Eugeniu ŢURLEA
ISBN 978-606-505-960-3
Autorul îşi asumă întreaga responsabilitate pentru ideile exprimate, pentru originalitatea materialului și
pentru sursele bibliografice menţionate.
Această lucrare a fost cofinanţată din Fondul Social European, prin Programul Operaţional Sectorial
Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013, proiect POSDRU/159/1.5/S/142115 „Performanţă și excelenţă în
cercetarea doctorală şi postdoctorală în domeniul ştiinţelor economice din România”.
3
Cuprins
Introducere ..................................................................................................................................... 6
1 Capitolul 1 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară ................................................ 7
1.1 Normalizare, convergenţă şi conformitate în contabilitate .................................................. 7
1.2 Instituţii și mecanisme de normalizare și reglementare ..................................................... 9
2 Capitolul 2. Tranziţia către IFRS în România ........................................................................... 25
2.1 Procesul tranziţie in România ............................................................................................ 34
2.2 Noile reglementări IFRS şi noutăţile contabile în 2015 ..................................................... 38
3 Capitolul 3 Aplicarea standardelor internaționale în entitățile economice din Zona de Vest ... 43
4 Concluzii ................................................................................................................................... 69
5 SURSE BIBLIOGRAFICE ....................................................................................................... 72
4
Contents
Introduction ................................................................................................................................... 6
1 Chapter 1 International Financial Reporting Standards .............................................................. 7
1.1 Normalization, convergence and conformity in accounting ................................................ 7
1.2 Institutions and mechanisms of normalization and regulation9
2 Chapter 2. Transition to IFRS in România .............................................................................. 25
2.1 Transition process in România .......................................................................................... 34
2.2 The new IFRS regulations anda ccounting news in 2015 ................................................ 38
3 Chapter 3 Application of international standards in economic entities in the West Region ..... 43
4 Conclusions .............................................................................................................................. 69
5 References ................................................................................................................................ 72
1 Summary
The adoption of IFRS has a major role in the revival of the economy trough
sustaining the markets and attraction of capital.
In order to obtain capital we must rely on investors or creditors witch make decisions
basset on the information available about the companies and the majority of those
information are supplied by the financial statements.
România n economic entities accounting is marked by the process of financial markets
globalization and the need investors and creditors have for information. Those investors and
creditors rely on robustness, transparency and comparability of financial reporting to
efficiently allocate available capital. IFRS are implemented and used in 100 countries and we
look forward the convergence of these standards with the US GAAP.
National differences in the case of financial reporting prevent the efficient allocation
of financial resources and increasing the risk and the cost bearded by investors.
The primary objective of our research was to highlight the theoretical and practical
aspects of implementing International Financial Reporting Standards starting from
identification of existing limits in the current context and reaching to propose solutions in
order to elucidate consequences which the recognition, recording and valuation of assets,
liabilities and equity have on elaborating the financial statements.
We considered establishing a mix of alternative research methods from which we
seleced the one that best fits the possibility of solving particular research problems. identifyed
the main sources of information regarding the International Accounting Standards
contribution to eco-innovation respectively eco-efficiency.
6
Introducere
Scopul cercetării teoretice, dar mai ales a celei practice este de a furniza concluzii
stiinţifice pertinente care să ajute la îmbunătăţirea relaţiei dintre producătorul și beneficiarul
informaţiei contabile, la îmbunătăţirea raportării financiare, precum și la cresterea gradului de
relevanţă, acurateţe și înţelegere a informaţiilor cuprinse în rapoartele financiar – contabile
ale IMM-urilor.
Rapoartele financiar-contabile sunt cele care fac legătura între producătorul și
beneficiarul de informaţie contabilă având un rol important în susţinerea procesului de
adoptare a deciziilor în cadrul unei entităţi economice. Acestea cuprind documentele care stau
la baza stabilirii unui diagnostic asupra situaţiei financiare, rentabilităţii întreprinderii, permit
determinarea, confirmarea și infirmarea punctelor tari, a celor slabe în manifestarea tuturor
funcţiilor unei entităţi.
Dezvoltarea economică din ultimii ani cumulată cu fenomenul de globalizare, au
determinat o crestere accentuată a necesităţilor de informare financiară. În contextul
internaţional și al integrării în UE este necesară o transparenţă a informaţiilor financiar-
contabile, iar managerii, investitorii, etc., au nevoie de informaţii financiare clare, credibile,
pertinente și comparabile internaţional pe care să-și bazeze deciziile. Încrederea în entitate
depinde de gradul de înţelegere și percepere a informaţiilor financiar-contabile de către
manageri, de deschiderea și transparenţa acestora. Managementul IMM-urilor utilizează în
fundamentarea deciziilor lor un volum mare de date contabile și de asemenea acesta este
obligat să le difuzeze și în exterior (managementul poartă responsabilitatea producerii și
difuzării informaţiilor financiar-contabile). Beneficiind de acces imediat la informaţiile
contabile, managerii acordă o atenţie deosebită felului în care informaţiile publicate sunt
percepute în exterior, pentru că acestea informează terţii despre felul în care societatea este
gestionată.
Activitatea de crecetare intenţionează să găsească și răspunsurile la întrebări cum ar
fi: Sunt utile informaţiile financiar-contabile în analiza și deciziile manageriale?, Gradul de
percepere și utilizare a informațiilor contabile de către manageri este bun?, Care este
instrumentarul managerial frecvent utilizat de către manageri?, Poate fi îmbunătăţită calitatea
procesului contabil plecând de la opiniile și atitudinile managerilor despre aceasta?, Sunt
credibile informaţiile financiar-contabile pentru manageri?, Sunt realizate situaţiile
fiananciare ale IMM-urilor în concordanţă cu normele europene? etc.
7
1. Capitolul 1 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
1.1 Normalizare, convergenţă şi conformitate în contabilitate
Investitorii interni și externi au nevoie de informaţii despre întreprindere, despre
capitalul propriu sau străin pus sau pe care-l vor pune la dispoziţie. Pe baza informaţiilor
deţinute aceştia vor să aprecieze cât de profitabilă a fost întreprinderea în trecut și să
concluzioneze, să decidă asupra profitului aşteptat în viitor. Investitorii pot astfel să decidă
dacă îşi vor menţine, creşte sau lichida investiţia în viitor. Instrumentul de informare, care în
aproape toate statele lumii este pus la dispoziţia investitorilor prin lege atât la modul general
(de exemplu în Germania, Franţa etc.) sau cel puţin în cazul unei întreprinderi cotate la o
bursă (de exemplu în SUA), este reprezentat de situaţiile financiare, atât cele individuale cât şi
cele consolidate.
Eliminarea graniţelor în afaceri prin creşterea gradului de globalizare a atras după sine
îndreptarea către o contabilitate fără graniţe în scopul eliminării anomaliilor rezultate din
folosirea unor sisteme contabile diferite. Aşa cum profesorul Mihai Ristea preciza1, în cadrul
dihotomiei sincronic şi diacronic, sincronicul defineşte axa simultaneităţii, iar diacronicul axa
succesivităţii. În timp ce sincronicul conduce la globalizare, dând curs permanenţei în
clasificare și evaluare, cadru în care ni se par portiviţi termeni precum convergenţă sau
coformitate, diacronicul rupe permanenţa în favoarea modificărilor. Prin convergenţă
înţelegem o îndreptare spre acelaşi punct între structuri și /sau sisteme contabile iar prin
conformitate o concordanţă cu ceva prestabilit.
Factorii care influenţează normalizarea, convergenţa și conformitatea în Contabilitate
Încă de la începutul anilor ’90 s-a înregistrat consolidarea şi amplificarea unui trend
prin care întreprinderile mari, active în plan multinaţional, şi-au lărgit sfera de acţiune în afara
graniţelor naţionale, apelând la pieţe de capital internaţionale în scopul acoperii nevoilor de
finanţare dar şi pentru plasarea mijloacelor proprii excedentare. Si societăţile comerciale
germane s-au înscris în acest trend. Astfel, prima listare la o bursă internaţională (New York
Stock Exchange) a unei societăţi germane a fost realizată de Daimler Benz AG (actuala
Daimler Chrysler AG) în anul 19932. Motivele pentru internaţionalizarea managementului
1 Mihai Ristea, Sincronic şi diacronic în armonizarea internaţională a contabilităţii, Congesul profesiei
contabile din România „Armonizare sau Convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate?”- Editura
CECCAR, Bucureşti, 2004
2 Bieg H., Hossfeld, C.; Rechnungslegung, Frankfurt am Main, 1999, pagina 1565
8
financiar al întreprinderii sunt multiple şi reprezintă o încrengătură de factori ce se
intercondiţionează reciproc. De aceea aceşti factori nu pot fi prezentaţi în acest capitol într-o
manieră exhaustivă, dar pot fi grupaţi, după părerea unor autori în şase categorii3:
a) factori care decurg din globalizarea activităţilor de producţie şi desfacere. Sunt
factori născuţi din nevoia de plasare sau investire (plasarea de valută din vânzarea producţiei
în străinătate) şi din nevoia de mijloace (de exemplu construirea de noi locuri de producţie în
străinătate prin care riscul valutar să fie anihilat);
b) restrângerea pieţelor naţionale pentru capital propriu şi străin a generat o
necesitate stringentă pentru companiile mari, active pe plan internaţional de a solicita pieţe de
capital străine. În acest sens un rol important îl joacă nu numai întrebarea, de pe care pieţe de
capital se poate procura volumul corespunzător de capital, ci și , cu ce costuri ar fi aceasta
posibilă. In acest sens se înregistrează o tendinţă crescătoare de procurare de participaţii sau
plasamente (obligaţiuni), relativ mai ieftine decât creditarea prin împrumuturi la bănci;
c) O cotare la o bursă străină facilitează nu numai o procurare nemijlocită de capital
ci facilitează şi accesul multilateral la fuziuni și combinări de întreprinderi. Aşa a fost
posibilă, în definitiv, mai întâi listarea la bursa amintită mai sus a societăţii Daimler Benz AG
urmând ca mai târziu (în anul 1998) să fuzioneze cu marele fabricant de maşini american
Chrysler Corporation. Pornind de la aceasta, strategiile de marketing joacă un rol important,
când prezenţa pe pieţele de capital internaţionale creşte gradul de notorietate şi volumul
desfacerii produselor în afara graniţelor;
d) Internaţionalizarea finanţării întreprinderilor a fost amplificată și stimulată în
ultimii ani prin descentralizarea şi deschiderea pieţelor de capital naţional. Protejarea
investitorilor actuali și potenţiali de pretutindeni de diferitele sfere de influenţă generate de
aplicarea sistemelor contabile naţionale este în centrul atenţiei organismelor internaţionale de
normalizare contabilă. Intreprinderile care doresc să acceadă pe anumite pieţe naţionale de
capital sunt obligate să elaboreze situaţii financiare în conformitate cu practicile adoptate în
ţara respectivă;
e) Realizarea unei unităţi în spaţiul economic european. De o mare importanţă pentru
statele membre ale UE a fost Recomandarea Comisiei Europene conform căreia toate
entităţile cotate să întocmească începând cu exerciţiul financiar 2005 situaţii financiare
consolidate in conformitate cu IFRS. La nivel european această recomandare reprezintă
3 Bieg, H., Hossfeld, C., Kussmaul, H., Waschbusch, G., Handbuch der Rechnungslegung nach IFRS, IDW
Verlag, Duesseldorf, 2006, pagina 2
9
practic cea mai semnificativă modificare a sistemului de contabilitate de la apariţia
directivelor europene în materie de contabilitate și până în prezent;
f) Dezvoltarea tehnologiilor informaţionale şi de comunicaţie reprezentând un
puternic catalizator pentru toţi factorii amintiţi mai sus.
Diversitatea sistemelor contabile din lume este deci un fapt uşor de constatat. Putem să
ne gândim în mod rezonabil că evoluţia economică marcată de internaţionalizarea pieţelor și
de activitatea întreprinderilor, mai ales creşterea investiţiilor internaţionale directe, va
determina tot mai mult naţiunile să încerce apropierea sistemelor lor contabile. Această
apropiere este cerută cu insistenţă de catre investitorii internaţionali, care vor să poată
compara, în mod garantat și după criterii echivalente, oportunităţile plasării capitalului. Mai
multe studii comparative au arătat că, după metode folosite într-o ţară sau alta, rezultatele
aceleiaşi întreprinderi erau sensibil diferite. Din considerente de respectare a egalităţii în
concurenţă, s-au ridicat multe voci care au cerut o tratare echitabilă a întreprinderilor, în
sensul supunerii acestora unor reguli comune de publicare a informaţiilor financiare.
Astfel, putem afirma că utilizarea unui singur referenţial contabil poate fi benefică
pentru toţi actorii interesaţi de raportarea financiară deoarece numai în acest fel contabilitatea
devine credibilă, entităţile au acces mai facil şi mai ieftin la pieţele de capital iar auditarea
situaţiilor financiare generează costuri mai reduse.
1.2 Instituţii și mecanisme de normalizare și reglementare
Înfiinţată în februarie 2001, IASCF a continuat activitatea Comitetului Central de
Standarde Contabile (IASC). Organizaţia s-a înfiinţat în 73, semnându-se o convenţie între
organisme profesionale în domeniu din Germania, Australia, Franţa, Canada, Mexic, Olanda,
USA, Marea Britanie, Japonia, Irlanda. IASC este o organizaţie independentă de drept privat,
care se ocupa de armonizarea normelor în materie de contabilitate din întreaga lume. Acest
lucru ar fi trebuit în principal să aibă loc prin dezvoltarea şi publicarea de standarde de
contabilitate. Istoricul evoluţiei IASC poate sintetizat în patru etape:
1. prima etapă, 1973-1987, primul obiectiv spre elaborarea de standarde contabile
comune. Între deciziile adoptate în această peroadă au fost excluse, la nivel internaţional,
modalităţile de recunoaştere și evaluare neîntâlnite în mod curent. În anul 1987 a vîzut
lumina tiparului prima ediţie a standardelor internationale contabile;
2. a doua etapă, 1987-1993, a inclus dezvoltate unui set de reguli clar delimitate
privind procesul complex de armonizare a contabilităţii din fiecare ţară. În această perioadă
10
specialistii și practicienii din domeniul financiar-contabil au dezvoltat preocupări privind
schimbul drepturilor de opţiune. Unde mai existau aceste drepturi de optiune, posibilităţile
au fost divizate în metode preferenţale şi metode alternative. În anul 1989 s-a promulgat
documentul privind cadrul general referitor la redactarea şi prezentarea situaţiilor financiare şi
a situaţiilor financiare consolidate.
3. a treia etapă, 1993-1998, conferă o importanţă aparte Comisiei Internaţionale de
Organizare a Securităţii (IOSCO). Organismul acesta reuneşte un număr de paroximativ 100
regulatori naţionali de supraveghere a bursei. Această comisie monitorizează elaborarea și
redactarea de standarde privind supraveghere performantă cu scopul de a deţine pieţe de
capital stabile, performante şi eficiente. În vederea realizării acestui deziderat, Comisia a emis
aşa-numitele un set de standarede de bază sau nucleu, ce include cerinţele minimalereferitoare
la evidenţa contabilă. Ajustarea standardelor internationale de contabilitate in conformitate cu
standardele nucleu a condus la, dizolvarea parţială a dreptului de opţiune existent, Comisia a
sugerat membrilor să recunoască situaţiile financiare întocmite conform standardelor
internaţionale la admiterea emitenţilor pe pieţe internaţionale de capital..
4. a patra etapă, 1998 – prezent. În luna decembrie a anului 98 s-a publicat s-a
supus atenţiei publice noul mod de organizare a Cosiliului director al standardelor
internaţionale de contabilitate. Prin aceast model s-a urmărit extinderea posibilităţilor de
control și influenţă ale Comisiei.
Schimbările majore aduse de anul 2001 a adus în atenţe și a subliniat importanţa
Comisisei de reglementare a standardelor internationale de contabilitate și în aceeaşi măsură
schimbările pe pieţele de capital internaţionale. Colaborările uzuale, susţinute și
implementate de voluntari cât şi acele contacte informale cu cei implivcaţi în procesul de
normalizare la nivel naţionali nu au mai avut capacitatea de a asigura eficienţa transparenţa şi
independenţa Comisisie. Obiectivul principal a fost acela de a dezvolta un sistem de
standarde contabile, recunoscute și aplicate pe plan internaţional în cadrul cărora să se
regăsească adaptare reglementările la nivel naţional.
Statutul IASCF reuneşte următoarele scopuri:
- elaborarea unui proces internaţional adoptat unanim, performant, comparabil,
eficient şi dezvoltator de standarde contabile, generator de informaţii contabile de un nivel
ridicat, comparabilie, transparente şi uniforme în situaţiile financiare, utile participanţilor la
pieţele de capital şi altor utilizatori interni și externi în procesul de luare a deciziilor;
- elaborarea unui plan de marketing pentru diseminarea standardelor şi continuitatea
aplicării lor. ;
11
- convergenţa acestor standarde naţionale cu standardele internaţionale de
contabilitate, în vederea redactării situaţiilor financiare de un nivel ridicat, utile tuturor
utilizatoriulor acestor informaţii.
Activitatea IASCF este finanţată prin contribuţi ale membrilor precum și din
contracte de sponsorizare cu nenuărate organisme profesionale, cabinete de contabiliatte și
audit, entităţi economice, bănci comerciale şi centrale și altele. Cea mai importantă sursă
este reprezentată de încasări din vânzarea publicaţiilor94.
Printre cele mai importante organe ale IFRS se numara administratorii, IASB,
Consiliul Consultativ şi Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară – IFRIC. Modul de organizare și funcționare al acestor foruri
decizionale este reprezentat de figura următoare:
Figura 1. Organe și modul lor de funcţionare
Sursa: www.ifrs.org
4 IASCF, Raport annual 2003, pagina 16
12
Printr-o modificare de statut în anul 2002, la propunerea IASB, administratorii au
redenumit fostul comitet de interpretare al IASCF – Standing Interpretations Committe (SIC)
– în International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) și în acelaşi timp
i-au lărgit atribuţiile. Interpretările deja elaborate, aprobate şi publicate de către IASB îşi
menţin valabilitatea până la o noua prelucrare sau înlocuire. 12 membrii IFRIC numiţi de
către administratori au, în primul rând atribuţia de a interpreta standardele existente în
legătură cu problemele de aplicare. Ei sunt aleşi pentru un mandat de trei ani, o singură dată
reînnoibil. Administratorii numesc un membru al IASB la conducerea IFRIC. Prin
modificarea statutară produsă, alături de atribuţiile de interpretare a standardelor existente,
IFRIC trebuie să acorde asistenţă în prelucrarea ş rezolvarea problemelor de raportare ce nu
sunt încă acoperite de IFRS. Rezultatul activităţii IFRIC se concretizează în aşa –numitele
IFRIC Interpretations (IFRICs), care au acelaşi efect ca şi standardele însele. Înainte de toate,
proiectele de interpretare a standardelor trebuie înaintate IASB pentru a fi aprobate.
După aprobarea de către IASB, aceste proiecte sunt date publicităţii pentru a putea fi
comentate. Luările de poziţie din partea publicului sunt luate în seamă la promulgarea
interpretărilor finale. Aceste interpretări finale sunt înaintate apoi spre aprobare IASB,
deoarece Board-ul decide pentru promulgarea finală. Pentru promulgare este nevoie de opt
din paisprezece voturi.
Mai departe se doreşte ca IFRIC sa conlucreze activ cu normalizatorii contabili
naţionali, pentru a obţine o apropiere între standardele naţionale şi IFRS. Pentru aceasta, unul
sau doi membri ai IASB iau parte la şedinţele IFRIC, în calitate de observatori. Fiecare
membru IFRIC deţine un vot. Înainte ca un proiect de interpretare, respectiv o interpretare în
sine, să fie înaintate IASB pentru a fi aprobate, trebuie să aibă loc mai întâi un scrutin
în rândul membrilor IFRIC. Proiectele și interpretările vor fi promulgate numai dacă se abţin
de la vot sau votează contra nu mai mult de trei membri. Un set de situaţii financiare este
considerat a fi în conformitate cu IFRS dacă acesta respectă atât standardele în sine cât și
interpretările corespunzătoare.
Sistemul reglementărilor IASB
Sistemul de reglementări IASB constă din cinci grupe de norme de contabilitate cu
caracter diferit de obligativitate, şi anume:
• Prefaţa la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (Preface),
13
• Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
(Framework),
• Standardele: standardele denumite neschimbat „International Accounting
Standards”, promulgate în trecut de IASC și preluate acum de IASB şi
standardele deja adoptate de noul IASB, precum şi standardele viitoare, care poartă
(vor purta) numele „International Financial Reporting Standards” (IFRS),
• Interpretarea SIC, respectiv IFRIC, care sunt denumite interpretări SIC,
respective interpretări IFRIC, precum și
• Aşa-numitele ghiduri pentru implementare (Implementation
Guidances/Illustrative Examples).
În sens restrâns, noţiunea „IFRS” cuprinde numai standardele emise recent de IASB.
În sens larg, noţiunea face referire la totalitatea publicărilor IASB, inclusiv IAS şi SIC
publicate de IFRIC şi IASC (IAS 1.11).
În prefaţă (Preface) sunt explicate în principal scopurile și sarcinile (fostului) IASC,
funcţia standardelor şi raportul lor cu prevederile de contabilitate naţionale, procesul adoptării
de noi standarde, precum și procedeul de vot și limba de lucru. Totuşi, prefaţa nu are nici o
importanţă pentru implementarea și interpretarea IAS, respectiv IFRS.
Cadrul conceptual (Framework) a fost promulgat de IASC foarte târziu, respectiv în
iulie 1989. Formează cadrul de referinţă conceptual pentru sistemul de contabilitate IFRS şi
serveşte drept suport de implementare şi orientare (IAS 8.11 (b)). Cadrul conceptual se
adresează board-ului, celui care întocmeşte situaţiile financiare, auditorului acestora precum
şi celor cărora le sunt destinate situaţiile financiare şi altor interesaţi de contabilitate. Prin
aceasta, el serveşte ca bază pentru elaborarea de noi standarde, precum și pentru interpretarea
de standarde deja existente. Privitor la caracterul său de obligativitate, Cadru conceptual nu
este un standard şi nu este permisă încălcarea standardelor individuale nici cu referire la
cadrul conceptual, având aşadar doar caracter de recomandare.
14
Figura 2. Adoptarea IFRS pe glob
Sursa: https://malinowskic3.files.wordpress.com/2010/07/april09worldmapfinal
Dimpotrivă, standardele individuale se ocupă cu domenii delimitate ale contabilităţii.
Ele nu sunt sistematizate unitar şi tratează parţial posturile bilanţiere (de exemplu, IAS 16
privind contabilizarea imobilizărilor corporale) și domenii-problemă ale contabilităţii
(de exemplu, IAS 11 privind contractele de construcţii). Ele tratează parţial structurarea
instrumentelor de contabilitate (de exemplu IAS 7 privind situaţia fluxurilor de trezorerie) sau
probleme speciale ale branşelor individuale (IAS 30 privind informaţiile din situaţiile
financiare ale băncilor şi a instituţiilor financiare similare). Cadrul conceptual trebuie să ajute
la crearea unui sistem de contabilitate consistent în el însuşi. În măsura în care anumite situaţii
nu sunt acoperite de standarde existente, IASB trebuie să se străduiască, potrivit cu scopurile
sale declarate, să anuleze aceste lipsuri prin publicarea de noi standarde sau prin prelucrarea
standardelor existente. Standardele valabile la această dată sunt structurate după cum
urmează:
• Introducere (introduction),
• Obiectivul standarului (objective),
• Arie de aplicabilitate (scope),
• Definiţii (definitions).
15
• Prevederi și explicaţii ce trebuie aplicate obligatoriu (împărţite după titlurile
privitoare la conţinut, de exemplu recunoaştere (recognition) sau evaluare
(measurement),
• Prezentarea informaţiilor (disclosures),
• Reglementări de tranziţie (transitional provisions),
• Momentul intrării în vigoare (effective date) și
• Anexe (appendices).
Standardele şi interpretările publicate recent trebuie extinse prin „Bază pentru
concluzii”. Ele sunt luate în considerare la interpretarea standardelor şi au de multe ori o mare
importanţă pentru înţelegerea reglementărilor. Cu toate acestea, ele nu aparţin standardelor
propriu-zise.
În cazul câtorva standarde, IASB a publicat ghiduri pentru implementare şi exemple
lămuritoare. Indicaţiile orientative privind implementarea (implementation guidances) ar
trebui să-l ajute pe cel care ţine contabilitatea la interpretarea standardelor. Orientările de
implementare şi exemplele clarificatoare nu au statut de standarde. Fireşte că în alegerea
metodelor contabile trebuie luate în considerare indicaţiile orientative privind implementarea.
Dacă există dificultăţi evidente în practică, la implementarea sau interpretarea
standardelor, se elaborează de către IFRIC (înainte de către SIC) interpretări, care sunt
adoptate (eventual modificate) de către IASB. Interpretările se află pe acelaşi plan ca și
standardele și reprezintă regulile de interpretare autorizate de IASB ale standardelor
existente. Ele trebuie aplicate obligatoriu (IAS 1.11 (c)) și trebuie să asigure că standardele
sunt aplicate unitar şi adecvat în cazul problemelor de contabilizare care nu sunt reglementate
explicit în standarde. Interpretările sunt elaborate în concordanţă cu cadrul conceptual şi
standardele existente. Cu toate acestea sunt tratate numai acele teme care au o importanţă
generală, cuprinzătoare.
Spre deosebire de prevederile germane aplicabile diferenţiat categoriilor de societăţi
comerciale, standardele, inclusiv interpretările, sunt valabile nelimitat, pentru toate
întreprinderile, indiferent de mărimea, forma lor juridică și branşă, în măsura în care nu
există reglementări individuale care să vizeze explicit anumite întreprinderi. Spre exemplu,
IAS 14 cere raportarea pe segmente numai pentru întreprinderile care solicită piaţa de capital
şi IAS 30 se referă numai la situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare
similare.
Ca publicări oficiale ale IASB, standardele, interpretările și indicaţiile orientative
pentru implementare sunt rezultatul unui proces formalizat de fixare de norme, aşa-numitul
Due Process. În cadrul procedeului, implicarea activă a persoanelor interesate, destinatarilor
şi organizaţiilor sunt de importanţă centrală. Acest Due Process se desfăşoară în trei paşi în
cazul dezvoltării de standarde. În primul rând, se elaborează documente de discuţie sub forma
16
de proiecte (Discussion Papers) şi sunt publicate spre comentare. După evaluarea şi
prelucrarea comentariilor efectuate, în a doua etapă se elaborează proiecte de expunere
(Exposure Drafts (ED)), care sunt de asemenea supuse comentariilor. În a treia şi ultima
etapă, IASB adoptă standardul nou sau prelucrat, după verificarea comentariilor pe marginea
ultimului proiect de standard publicat. Standardul definitiv este acceptat atunci când opt dintre
cei paisprezece membri IASB votează pentru. Standardul acceptat este publicat şi trebuie
implementat obligatoriu începând cu momentul intrării în vigoare.
În privinţa gradului de revizuire, standardele promulgate până acum se diferenţiază
în standarde nerevizuite, standarde reformulate și revizuite redacţional (reformated versions),
precum şi în standarde revizuite complet (revised versions). Pentru rezolvarea unei probleme
de politică contabilă, unele standarde permit două modalităţi de contabilizare. Înainte de
adoptarea în anul 2003 a aşa-numitului proiect de îmbunătăţire, în reglementările IASB se
diferenţia între aşa-numitul tratament de bază (benchmark treatment) şi tratament
alternativ permis (allowed alternative treatment).
Era vorba despre un drept real la opţiune, cu toate că însăşi denumirea de tratament de
bază exprima faptul că, după părerea board-ului, o situaţie poate fi reprezentată mai bine prin
tratamentul de bază decât prin cel alternativ. Dacă cel care contabilizează alegea tratamentul
alternativ permis, erau necesare informaţii suplimentare în comparaţie cu tratamentul de bază.
Odată cu adoptarea proiectului de îmbunătăţire, s-au înlăturat aproape toate diferenţierile între
cele două categorii de tratamente. Diferenţele rămase (cum ar fi IAS 23) urmează de
asemenea să fie înlăturate prin revizuiri ulterioare ale standardului respectiv. Posibilităţile de
contabilizare permise ca alternativă în standarde se află acum pe acelaşi plan. La această dată,
standardele existente sunt 41 IAS-uri, din care zece au fost anulate sau retrase, iar 31 trebuie
implementate, precum şi şapte IFRS. Standardele sunt completate prin 11 interpretări SIC și
patru interpretări IFRIC.
Conform IAS 1.8, un set complet de situaţii financiare constă din următoarele părţi
componente:
• Bilanţ,
• Cont de profit şi pierdere,
• Situaţia modificărilor capitalului propriu,
• Situaţia fluxului de trezorerie,
• Note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte note
explicative.
17
Procesul de normalizare contabilă la nivel european
Comisia Europeană a impus, prin Regulamentul-IAS din 2002, adoptarea de norme
IFRS, cu scopul de a unifica limbajul pieţelor financiare. La data de 1 ianuarie 2005, 7.000 de
grupuri europene au abandonat regulile lor locale pentru a adopta normele contabile
internaţionale. În realitate sunt aproximativ 30.000 de entităţi care vor raporta prin acest nou
referenţial5.
Anumite elemente care păreau intangibile, primordiale, cum ar fi valoarea istorică sau
principiul prudenţei, cad acum în plan secundar. Intreprinderile se află în ipostaza de a
regândi informaţia financiară. Pentru a produce efecte obligatorii în UE, este necesar ca
standardele internaţionale promulgate de IASB să fie recunoscute și la nivel european.
Deoarece, în special din motive de costuri și timp, trebuie împiedicat ca standardele
promulgate de IASB să fie încă o dată discutate, procesul de recunoaştere a standardelor la
nivel european a fost „înzestrat” cu aşanumitele garanţii.
Prima garanţie constă în asigurarea faptului că UE este reprezentată într-o oarecare
formă în IASB. Deoarece la IASB nu sunt prevăzuţi observatori, i s-a dat dreptul Comisiei
UE să aibă un statut de observator în cadrul SAC şi IFRIC. În afară de aceasta Comisia UE
trebuie să se afle într-o permanentă legătură cu IASB.
O a doua garanţie ar fi luarea în considerare a aporturilor de specialitate ale
diferitelor grupuri de persoane interesate din UE în cadrul dezvoltării internaţionale a
procesului de standardizare în contabilitate. Având în vedere numărul mare de state membre
UE, există pericolul sa existe mult prea multe păreri referitoare la problemele de standardizare
contabilă care să vină în sprijinul găsirii de soluţii unitare. Şi în cadrul procesului de legiferare
din UE, includerea unor grupuri interesate este mai degrabă necunoscută. Din acest motiv
trebuia să se nască un organism de specialitate numit European Financial Reporting Advisory
Group (EFRAG), care în numele UE să-şi poată aduce aportul la IASB6.
EFRAG a fost construit ca un organism privat din grupuri profesionale care se ocupă
cu probleme de contabilitate. Acesta se compune dintr-un consiliu de supraveghere şi un
comitet de specialitate numit Technical Expert Group (TEG), ai cărui membrii se întâlnesc
5 Georges Laxenaire, “Standardele Internaţionale de Raportare Financiară în Franţa”, Congresul
profesieicontabile din România, 2004, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti 2004
6 Hulle, K.,V., Bilanzrichtlinien 2003, pagina 978
18
lunar. Acest comitet preia activitatea de specialitate a EFRAG. Prin aceasta se înţelege că
acesta îşi impune poziţia corespunzătoare în cadrul procesului de standardizare al IASB și
consiliază Comisia Europeană referitor la acceptarea sau respingerea standardelor individuale.
Comisia Europeană deleagă un observator la TEG.
Pentru asigurarea colaborării tuturor organismelor UE implicate în procesul de
standardizare contabilă și pentru a stimula un proces continuu de schimb de păreri, se
stabilesc întâlniri periodice ale acestora7.
Pe lângă aceasta există și aşa numitul Banking Advisory Commitee (BAC), care preia
atribuţiile de consiliere a Comisiei Europene în chestiuni de bănci și supraveghere bancară.
BAC îşi intră în atribuţii când este vorba de acceptarea unui standard pentru bănci. Acest
comitet are în cadrul TEG un statut de observator8.
Ca o a treia garanţie ce trebuie numită este cerinţa de recunoaştere a standardelor de
către Comisia Europeană. Aceasta recunoaştere a standardelor prin UE este necesară
deoarece standardele emise de IASB trebuie să fie promulgate de către un comitet privat
asupra căruia UE să nu aibă o influenţă directă. In cadrul procesului de recunoaştere, Comisia
Europeană este sprijinită, potrivit Regulamentului –IAS, de către un Comitet de Reglementare
în Contabilitate (Accounting Regulatory Committee (ARC)), în cadrul căruia sunt prezente
statele membre.
Procesul de recunoaştere (aprobare) a standardelor
Pentru ca un standard să poată fi preluat de UE, acesta trebuie să îndeplinească,
conform Articolului 3 din Regulamentul –IAS, trei cerinţe:
1. Standardul nu trebuie să contravină principiului True-and-Fair-view (prezentarea
fidelă) prevăzut de Directivele a patra și a şaptea. Conform acestui principiu, situaţiile
financiare anuale trebuie să ofere o imagine corespunzătoare a poziţiei financiare şi a
performanţei întreprinderii. Prin transpunerea celor două directive în legislaţia germană, acest
principiu a fost ancorat în HGB, atât pentru situaţiile financiare individuale cât şi pentru cele
consolidate ale societăţilor de capital. Pentru ca un standard să fie recunoscut, nu trebuie ca
acesta să fie în concordanţă deplină cu toate prevederile celor două directive. Important este
7 Schefler, E., Endorsement-Prozess 2004 Wiesbaden, pagina 67 8 Banca Federală Germană, Raport lunar 2002, pagina 46
19
ca aplicarea unui standard sa conducă la o imagine corespunzătoare cu realitatea. Prin aceasta
se împiedică faptul ca orice standard individual să trebuiască verificat, dacă acesta este în
concordă cu toate prevederile existente ale directivelor mai sus menţionate.
Dacă s-a ajuns la concluzia că, prin conţinutul unui standard, s-a ieşit în afara celor
două directive, respectiv când acesta se abate de la directive, acesta va fi aprobat doar prin
UE, când Comisia UE este de părere că standardul conduce la o prezentare reală în
comparaţie cu cele două directive. În acest caz, Comisia UE trebuie să propună modificarea
celor două directive astfel încât principiul reprezentării fidele să aibă de câştigat.
De remarcat aici este faptul că principiul True-and-Fair-view este bine ancorat în
legislaţia germană9. Orientarea către principiul True-and-Fair-view înseamnă prin aceasta că
se pune o cerinţă faţă de IFRS ce nu este tocmai respectată de reglementările germane HGB.
2. Mai departe, este necesar ca standardul să corespundă intereselor publice europene.
Prin aceasta trebuie să se împiedice introducerea unui standard care, prin conţinutul
său să fie fundamentat, dar prin aplicarea sa ar provoca anumite probleme. De exemplu, un
standard ar contrazice interesele publice europene, când costul în comparaţie cu utilitatea
aplicării standardului ar fi incomparabil mai mare.
3. O a treia condiţie presupune ca standardul să îndeplinească criteriile de
inteligibilitate, relevanţă şi comparabilitate. Aceste criterii trebuie să fie îndeplinite de către
informaţiile financiare pentru a facilita luarea deciziilor economice și evaluarea activităţii
conducerii întreprinderii. Deoarece aceste criterii reprezintă parte componentă din Cadrul
general de întocmire și prezentare a situaţiilor financiare (Framework), este de la sine înţeles
că orice standard promulgat de către IASB trebuie să îndeplinească aceste prevederi. Conform
IAS 1.14 situaţiile financiare sunt conforme cu IFRS numai atunci când sunt aplicate toate
IFRS. Până aici modificarea sau respingerea unui standard aflat în procesul de acceptare din
partea UE nu sunt posibile, doar dacă, nu cumva se doreşte punerea sub semnul întrebării a
strategiei referitoare la situaţiile fnanciare conform IFRS, care tocmai a început să fie aplicată.
Mersul procesului de acceptare a standardelor se bazează pe aşa-numita procedură de
avizare comitetologică10. „Prin această procedură se înţelege consultarea comitetelor care
sprijină Comisia UE la promulgarea măsurilor de realizare a actelor de drept ale consiliului,
9 Articol 264, Paragraf 2, Propoziţia 1 şi Articol 297, Paragraf 2, Propoziţia 2 -HGB 10 Komitologieverfahren
20
unde competenţele Comisiei Europene au fost delegate”11. Primul pas în procesul de
recunoaştere a standardelor constă în aceea că de la EFRAG, Comisia Europeană cere o luare
de poziţie în sensul dacă un anume standard să fie acceptat sau nu. Pe această bază, Comisia
Europeană emite o propunere de acceptare sau respingere a unui standard pe care o prezintă
Comitetului de Reglementare în Contabilitate (ARC). Acesta decide asupra acestei propuneri
și în această bază Comisia Europeană acceptă sau respinge standardul.
Deoarece trebuie împiedicat ca în cadrul UE să se ajungă la standarde de sinestătătoare
„EURO-IFRS” în sensul unor adaptări specifice fiecărui stat-membru, trebuie ca un standard
sa fie complet acceptat sau să fie complet respins de UE. Imediat ce ARC decide să fie de
acord cu propunerea de acceptare a Comisiei Europene, aceasta va aproba și lua măsurile
necesare pentru ca standardul sa poate fi transpus în legislaţia Uniunii Europene. Atunci când
este vorba de o propunere de respingere a unui standard de către Comisia UE iar ARC votează
această respingere, standardul respectiv va fi respins în final de către Comisia UE.
În cazul în care părerea ARC în legătura cu acceptarea sau respingerea unui standard
nu coincide cu cea a Comisie UE, atunci trebuie să intervină Consiliul UE. Comisia prezintă
propunerea sa Consiliului iar acesta decide acceptarea sau refuzul propunerii cu majoritate
calificată.
Toţi participanţii la procesul de acceptare a standardelor sunt într-o permanentă
legătură. Comisia şi Consiliul îşi transmit reciproc informaţii referitor la proiectele IASB. Prin
acest schimb regulat, Comisia şi Consiliul se află la acelaşi nivel de informare iar eventualele
divergenţe sunt rezolvate şi clarificate aprioric. Parlamentul European primeşte informaţii
despre activitatea ARC. Pornind de la aceasta Parlamentul European este obligat să intervină
în măsura în care este de părere că şi-a depăşit atribuţiile Comisia Europeană12.
Imediat ce un standard este acceptat (endorsed), el este publicat în toate limbile
oficiale ale statelor membre. La data de 16 iulie 2003, prin Ordonanţa UE nr.1725/2003 toate
standardele și interpretările existente până la acea dată, cu excepţia IAS 32 și IAS 39, au fost
preluate de către UE în dreptul european (la acel moment IAS 32 şi IAS 39 nu au fost
acceptate). In primul rând Comisia UE nu putea accepta IAS 39 deoarece acest standard nu
lua în considerare în mod suficient activităţile speciale ale băncilor europene.
11 Komitologie 2004 12 Banca Centrală Europeană, Raport lunar, pagina 81
21
Apoi, în anul 2003, IASB a emis un Exposure Draft pentru IAS 32 şi 39 şi deci
Comisia a apreciat că vor fi și alte modificări referitoare la aceste standarde. Dacă un
standard acceptat deja de UE este modificat de către IASB, el trebuie să parcurgă din nou
acelaşi curs de acceptare. Din acest motiv, Comisia s-a decis să aştepte formele finale ale
acestor standarde.
Deşi standardul IAS 39 în forma prelucrată a fost promulgat de către IASB în
decembrie 2003, UE nu l-a recunoscut în prima fază. Motivul a constat în special în protestele
băncilor împotriva prevederilor IAS 39. Criticile aduse de către Banca Centrală Europeană
referitor la aşa numitele Fair-Value-Option au mers atât de departe încât IASB a elaborat un
nou Exposure Draft, în care s-a limitat Fair-Value-Option la anumite instrumente financiare13.
Prin discuţia în jurul lui IAS 39 devine clar un lucru: neacceptarea unui standard de
către Comisia UE poate conduce la faptul că un standard deja promulgat de către IASB poate
fi încă o dată prelucrat. Aceasta înseamnă că prin neacceptarea unui standard de către UE se
pot face presiuni asupra IASB prin care să se obţină modificarea unui standard.
Între timp, IAS 39 a fost parţial acceptat de către UE. Pentru preluarea IAS 39 în
dreptul european, Comisia UE a promulgat propria ordonanţă14 prin care Ordonanţa UE
1725/2003 privind preluarea anumitor standarde internaţionale de contabilitate a fost
modificată. În ciuda străduinţelor UE de a accepta sau respinge pe deplin standardele,
standardul IAS 39 a fost doar parţial acceptat. Si aceasta pentru a se asigura ca întreprinderile
care aplică IFRS de la 1 ianuarie 2005 să aplice parţial și IAS 39. De subliniat este faptul că
în Ordonanţa UE nr.2086/2004 este interzisă aplicarea Fair-Value-Option pentru datorii, în
timp ce aplicarea regulilor excluse de către UE la contabilitatea de acoperire împotriva
riscurilor (hedge accounting) este lăsată la aprecierea întreprinderilor.
Întreprinderile care, conform Ordonanţei-UE începând cu 2005, respectiv 2007, sunt
obligate, respectiv au posibilitatea să-şi întocmească situaţiile financiare conform IFRS,
trebuie să aplice standardele acceptate de către UE.
Figura următoare prezintă imaginea procesului de acceptare a standardelor de
contabilitate de către membrii UE.
13 IASB, Exposure Draft Fair-Value-Option 2004 14 Ordonanţa UE 2086/2004 (Modificarea Ordonanţei UE nr.1752/2003 2004)
22
Figura 3 Procedeul de recunoaştere a IFRS la nivel european
Sursa : http://www.europarl.europa.eu/sides/getDoc.do?pubRef=-
//EP//TEXT+REPORT+A6-2008-0032+0+DOC+XML+V0//RO
23
Standardele revizuite în cadrul improvements project15 au fost publicate de către IASB
in decembrie 2003 și preluate în dreptul european prin Ordonanţa UE nr.2238/2004, la fel şi
pentru standardele actualizate IAS 36 şi IAS 38. IFRS 1, 2,3,4 și 5 au fost deja acceptate de
către Comisia Europeană16. Prin aceasta IFRS 3 a înlocuit IAS 22 la fel IFRS 5, IAS 35. In
continuare, la 29 decembrie 2004 standardul revizuit complet IAS 32 a fost recunoscut
complet de către Comisia UE17. La data de 19 noiembrie 2004 a fost acceptat și IAS 39.
O preluare a cadrului general (Framework) în dreptul european nu poate avea loc,
deoarece acesta nu reprezintă un standard şi nicio interpretare. Cu toate acestea, cadrul
general serveşte drept bază teoretică standardelor şi oferă o bază pentru soluţionarea
problemelor din contabilitate18.
Autorităţi și organisme de reglementare specifice sectorului de activitate
La nivel european, Comitetul Independent al Organismelor Europene de Reglementare
a Titlurilor de Valoare (CESR) are următorul rol:
• de a îmbunătăţi coordonarea dintre organismele de reglementare a titlurilor de
valoare;
• de a acţiona ca un grup de consultanţă în asistarea Comisiei Europene, în
particular, în întocmirea de către aceasta a proiectelor de măsuri de aplicare în
domeniul titlurilor de valoare;
• de a lucra pentru asigurarea aplicării consecvente şi graduale a legislaţiei
comunitare în statele membre;
Fiecare stat membru al Uniunii Europene are câte un membru în CESR. Membrii sunt
nominalizaţi de către statele membre şi sunt preşedinţii autorităţilor publice naţionale cu
competenţe în domeniul titlurilor de valoare.
Anticipând această provocare unică și pentru a furniza soluţii care vor ajuta să se
înţeleagă această tranziţie, CESR face propuneri pentru consultare care stabilesc modul în
care companiile pot efectiv să controleze comunicarea impactului acestor schimbări. Comisia
Europeană a stabilit în regulamentul său nr. 1606/iulie 2002 că societăţile ale căror titluri de
15 Este vorba de IAS 1, 2, 8, 10, 16, 17, 21, 24, 27, 28, 31, 33, 40; IAS 15 a fost abrogat Prin aceasta s-a
intenţionat din partea IASB aducerea aportului la convergenţă internaţională.
16 Ordonanţa- UE nr. 211/2005 17 Ordonanţa- UE nr.2237/2004 18 Comisia UE- Comentariu 2003, pagina 6
24
valoare sunt cotate pe o piaţă reglementată vor trebui să utilizeze Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară pentru întocmirea situaţiilor lor financiare consolidate. În anticiparea
acestui eveniment, propunerile CESR pun de acord nevoile companiilor cotate și ale
investitorilor. Companiile cotate vor trebui să pună în practică un proces de tranziţie structurat
pe faze astfel încât compania însăşi să-şi evalueze consecinţele financiare şi un plan
corespunzător pentru aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate. În mod similar, va
fi necesar să se furnizeze și investitorilor informaţii financiare care sunt uşor de interpretat.
Aceste informaţii vor fi mai uşor de furnizat de către societăţile cotate, dacă aşa cum
sugerează CESR, va fi pus în practică un plan de comunicare elaborat pe faze cu puncte cheie
de raportare.
Prin aceste recomandări companiile cotate sunt încurajate să furnizeze pe pieţe
informaţii adecvate şi utile în cursul fazei de tranziţie de la reglementările naţionale la IFRS,
recomandări care se referă în principal la:
- emitenţii să comunice în situaţiile lor financiare, modul în care ei intenţionează să
asigure trecerea la IFRS şi să explice într-o formă narativă diferenţele cheie privind
metodele contabile pe care ei le-au identificat;
- emitenţii să fie încurajaţi să dea informaţii cuantificate asupra impactului noilor
standarde asupra situaţiilor financiare;
- în cazul în care se publică situaţii financiare interimare în conformitate cu cerinţele
statelor membre sau pe o bază voluntară, CESR propune ca emitenţii să înceapă
aplicarea IAS 34 Raportarea financiară interimară din primul an în care societăţile
comerciale trebuie să-şi întocmească situaţii financiare în conformitate cu IFRS;
- atunci când acest lucru nu este posibil, cel puţin emitenţii trebuie să fie încurajaţi să
folosească principiile IFRS de recunoaştere şi evaluare pentru întocmirea rapoartelor
financiare trimestriale sau semestriale care vor fi publicate în anul respectiv, în mod
consecvent cu metodele contabile care urmează să se aplice la întocmirea situaţiilor
financiare consolidate;
- să fie prezentate informaţii comparative pentru perioadele de raportare interimare
precedente, retratate conform IFRS, utilizând reguli contabile similare cu acelea
folosite pentru perioada similară a anului în care societăţile comerciale întocmesc
situaţii financiare în conformitate cu IFRS;
- totodată, CESR propune un format care facilitează înţelegerea diferenţelor dintre
raportări întocmite conform normelor contabile precedente şi raportări întocmite
potrivit IRFS.
25
2 Capitolul 2. Tranziţia către IFRS în România
Transformările actuale ale mediului economic şi social la nivel mondial nu puteau să
nu-și pună amprenta şi asupra contabilităţii româneşti19.
Dezvoltarea sistemului de contabilitate din România la începutul mileniului al III-lea,
are ca obiectiv de bază armonizarea legislaţiei naţionale cu directivele europene în domeniu,
în vederea îndeplinirii condiţiilor de aderare la Uniunea Europeană precum şi alinierea la
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, cerinţă impusă de procesul de globalizare
economică și de dezvoltarea pieţei de capital.
În România organizarea şi conducerea contabilităţii are la bază Legea contabilităţii nr.
82/1991, modificată și republicată în anul 200520 ţinându-se în limba română și în moneda
naţională.
Conform acestui act normativ fundamental sunt obligate să organizeze și să conducă
contabilitate proprie respectiv contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune adoptată de
specificul activităţii: societăţile comerciale/companiile naţionale, regiile autonome, instituţiile
naţionale de cercetare – dezvoltare, societăţile cooperatiste, instituţiile publice, asociaţiile și
celelalte persoane juridice cu şi fără scop lucrativ, precum şi persoanele fizice autorizate să
desfăşoare activităţi independente. Aceste persoane au obligaţia să conducă contabilitatea în
partidă dublă și să întocmească situaţii financiare anuale.
Ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea și controlul
activelor, datoriilor, capitalurilor proprii și a rezultatelor financiare, contabilitatea trebuie să
asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la: poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele proprii fiecărei unităţi cât și în relaţiile cu investitorii prezenţi și
potenţiali, creditorii financiari și comerciali, clienţii, instituţiile publice și alţi utilizatori.
Ministerul Finanţelor Publice elaborează şi emite norme și reglementări în domeniul
contabilităţii, planul de conturi general, modelul situaţiilor financiare, registrelor și
formularelor comune privind activitatea financiar contabilă, normele metodologice privind
întocmirea şi utilizarea acestora, inclusiv norme privind contabilitatea în partidă simplă.
Normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit, unităţile de asigurare
– reasigurare, precum și pentru unităţile care operează pe piaţa de capital se emit de Banca
Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia Naţională a 19 D. Mateş – Contabilitatea financiară a întreprinderii între normalizare și armonizare, vol.I, Editura Mirton
Timişoara 2002, pag. 11 20 M.Of. partea I nr. 48/14.01.2005
26
valorilor Mobiliare cu avizul Ministerului Finanţelor Publice și prin consultarea
organismelor profesionale de profil.
Contabilitatea publică cuprinde:
- contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
- contabilitatea trezoreriei statului;
- contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor;
- contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
Contabilitatea trezoreriei statului se organizează şi funcţionează pe principiul execuţiei
de casă şi asigură înregistrarea operaţiunilor de încasări și plăţi în conturile de venituri și
cheltuieli pe bugete, ordonatori de credite și subdiviziunile clasificaţiei bugetare stabilite de
Ministerul Finanţelor Publice.
Ministerele și celelalte organe ale administraţiei publice centrale, autorităţile publice,
precum și instituţiile publice cu personalitate juridică din subordinea acestora ai căror
conducători au calitatea de ordonatori de credite organizează şi conduc contabilitatea
veniturilor încasate şi a cheltuielilor efectuate, a veniturilor extrabugetare şi a fondurilor
speciale potrivit bugetului aprobat. Instituţiile publice întocmesc situaţii financiare
trimestriale şi anuale.
Contabilitatea execuţiei bugetelor locale se organizează şi se conduce la nivelul
unităţilor administrativ – teritoriale potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice.
Acesta întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice al cărui obiect principal îl
constituie patrimoniul statului și al unităţilor administrativ – teritoriale.
La încheierea exerciţiului financiar, în contabilitatea trezoreriei statului se procedează
la închiderea execuţiei bugetare potrivit normelor emise de Ministerul Finanţelor Publice
după cum urmează21:
- închiderea execuţiei bugetului de stat se efectuează de către unităţile teritoriale ale
trezoreriei statului;
- încheierea execuţiei bugetului asigurărilor sociale de stat se efectuează de către
unităţile Ministerului Muncii și Solidarităţii Sociale;
- încheierea execuţiei bugetelor locale se efectuează de ordonatorii principali de
credite ai bugetelor locale.
Bilanţul anual al instituţiilor publice elaborat de Ministerul Finanţelor Publice se
prezintă Guvernului odată cu Contul General Anual de execuţie a bugetului de stat. 21 Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2005, M.Of. 48/14.01.2005
27
Programul de convergenţă și conformitate a contabilităţii româneşti cu directivele
europene în materie de contabilitate și cu prevederile IFRS.
Pornind de la teza că practicile contabile reprezintă veritabile instrumente de
exercitare a puterii și nu simple tehnici de reprezentare a realităţii putem afirma că prin
contabilitate putem înţelege un sistem informaţional ce poartă amprenta contextului economic
şi politic de moment. Globalizarea pieţelor a fost premisa pentru care Uniunea Europeană și
IASB au întreprins un proces deosebit de complex de normalizare și armonizare, prin care se
doreşte obţinerea unei comparabilităţi a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.
Cei doi poli puternici implicaţi în armonizare și standardizare au fost reprezentaţi de
un organism supranaţional, respectiv Comunitatea Economică Europeană (CEE) și unul
nonguvernamental, Comitetul de Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC).
Directivele a patra privind conturile anuale, a şaptea privind conturile consolidate și a opta
privind auditul constituie fundamentul armonizării la nivel european, în timp ce Standardele
Internaţionale de Contabilitate constituie nucleul standardizării la nivel mondial.
Evoluţia contabilităţii din România în ultimii 65 de ani nu poate fi disociată de
schimbările economice și politice care au avut loc în ţara noastră22. Urmare a înţelegerii între
sovietici și aliaţi privind stabilirea procentajelor de influenţă (Acordul de procentaj de la
Moscova prin care sovieticii căpătau o influenţă de 90 % asupra României), României i se
implementează doctrina sovietică ce a avut mari influenţe și în plan contabil.
Contabilitatea din perioada comunistă servea intereselor statului și nu managerilor
sau acţionarilor. Fiind vorba de o economie planificată, centralizată, contabilitatea avea o
poziţie secundară, situaţiile financiare erau complementare celor statistice și serveau drept
instrument în fixarea obiectivelor planificate pentru perioadele viitoare. Sistemul contabil era
de tip monist şi fiecare ramura de activitate utiliza obligatoriu un plan de conturi propriu (din
anul 1971 s-a trecut la un cadru unic de conturi). Baza de evaluare era reprezentată de costul
istoric iar recunoaşterea elementelor era marcată de o prudenţă excesivă (veniturile se
înregistrau la încasare).
Contul de profit şi pierdere avea rol de situaţie statistică și nu de reflectare a
performanţelor întreprinderii. In cadrul acestuia cheltuielile erau clasificate după funcţiile
întreprinderii.
22 M.Minu; Contabilitatea românească, de la soluţia hibridării sistemului la riscul intruziunii culturale,
Congresul profesiei contabile din România, Bucureşti 2004, Editura CECCAR
28
Inceputul anilor `90 marchează sfârşitul economiei planificate și implicit al sistemului
contabil de tip sovietic. Trecerea la un alt tip de economie face ca sistemul contabil practicat
de 50 de ani să nu mai corespundă noilor condiţii economice și politice.
Economia de piaţă stimulează internaţionalizarea investiţiilor de capital. Acest lucru
impune necesitatea urmăririi circuitului capitalului și stabilirii rezultatelor după metode care
să asigure comparabilitatea informaţiilor în timp și spaţiu. Astfel, un obiectiv esenţial al
reformei sistemului de contabilitate din România l-a constituit conformitatea cu prevederile
directivelor europene și standardele internationale de contabilitate.
Evoluţia reformei sistemului contabil românesc postdecembrist
Ca și alte ţări aflate în tranziţie, România a demarat un proces de reformare a
sistemului de contabilitate, beneficiind de asistenţa unor ţări membre ale UE (Franţa, Belgia,
Marea Britanie). Desigur că, în ciuda eforturilor de armonizare și normalizare contabilă
întreprinse de IASB şi UE, există încă o multitudine de practici contabile în diferite ţări ale
lumii, care generează împărţirea ţărilor în două mari grupuri în funcţie de obiectivele
raportării financiare şi ale contabilităţii: un grup ce cuprinde ţările anglo-saxone şi Olanda şi
respectiv un grup ce include ţările continental-europene la care putem adăuga Japonia şi
Coreea.
Orientarea României de după 1990 poate fi etapizată în două mari direcţii: mai întâi
către modelul francez de contabilitate (după 1990) și apoi catre modelul anglo-saxon (după
2000). De fapt, prima etapă a reformei contabilităţii s-a concretizat prin armonizarea la
prevederile Directivei a IV-a a CEE şi nu neapărat la modelul francez, care era deja armonizat
cu aceasta directivă (şi de la care s-a preluat planul de conturi).
Un rol important lau avut în această etapă finanţările PHARE, concentrând eforturile
normalizatorului român către armonizarea la sistemul continental de contabilitate. Mai
departe, datorită unor condiţionări din partea organismelor financiare internaţionale şi
asistenţei acordate de Guvernul Marii Britanii prin Departamentul de Finanţare Internaţională,
dezvoltarea sistemului românesc de contabilitate a fost orientată spre Cadrul general IASB şi
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Începutul drumului ales de România în armonizarea sistemului contabil a fost marcat
de Legea contabilităţii nr.82/1991, iar modificările și completările ulterioare precum şi
reglementările privind aplicarea acesteia au reflectat drumul sinuos către aderarea la UE şi
acumulările realizate de dezvoltarea profesiei contabile.
29
Schimbările aduse de reforma sistemului contabil din România au vizat ansamblu
mecanismelor din domeniu.
Figura 4 Reforma sistemului contabil din România
Sursa: proiecţie realizată de autor
Reformarea sistemului contabil românesc, marcată de numeroase hibridări ce au
imprimat acestui proces un caracter deosebit de complex, poate fi împărţită în următoarele
etape, în funcţie de evoluţia de ansamblu şi de procesele înregistrate în timp:
Etapa Caracteristici
1990-1993
În condiţiile tranziţiei la economia de piaţă s-au constituit noi tipuri de agenţi
economici cum ar fi: asociaţiile familiale, regiile autonome, societăţile comerciale şi
diferite tipuri de asocieri (Legea nr.15/1990 privind reorganizarea unităţilor
economice de stat ca regii autonome şi societăţi comerciale şi Legea nr.31/1990
privind societăţile comerciale). Sunt introduse astfel noi concepte economice cum ar
fi: capital social, rezultatul exerciţiului;
30
Elaborarea normelor metodologice nr. 2519/1991 privind reflectarea în contabilitate a
capitalului social și a altor active și pasive, legate de punerea în aplicare a
prevederilor legale de constituire a regiilor autonome și a societăţilor comerciale,
adaptarea contabilităţii ordonatorilor de credite, a unităţilor administrativ-teritoriale, a
celorlalte categorii de unităţi la noul cadru legislativ precum și elaborarea și
adoptarea Legii contabilităţii nr.82/1991;
Elaborarea sistemului de contabilitate românesc ce includea: regulamentul de aplicare
a Legii contabilităţii; planul de conturi; normele metodologice de utilizare a conturilor
şi monografia principalelor operaţiuni, nomenclatorul privind modelele registrelor și
formularelor tipizate comune privind activitatea financiară şi contabilă, registrele de
contabilitate și normele de utilizare, transpunerea soldurilor conturilor din
balanţa de verificare la 31 decembrie 1993 la noul plan de conturi, bilanţul conabil şi
normele pentru întocmirea, prezentarea și publicarea acestuia;
Înfiinţarea în anul 1992 prin Hotărâre de Guvern a Colegiului Consultativ al
Contabilităţii, pe lângă Ministerul Finanţelor, cu atribuţii de avizare și coordonare a
noilor reglementări în contabilitate precum şi de pregătire a personalului contabil din
economie în vederea aplicării corespunzătoare a acestor reglementări;
Experimentarea noului sistem contabil la peste 60 de societăţi comerciale şi regii
autonome iar în baza rezultatelor acestei experimentări, perfecţionarea proiectelor de
reglementari și metodologii contabile și apoi aprobarea acestora prin Hotărâre de
Guvern (HG 703/1993 pentru aprobarea unor măsuri de executare a Legii contabilităţii
nr.82/1991 prin care s-au aprobat aplicarea, începând cu 1 ianuarie 1994, a
Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991, a Planului de conturi
general, a modelelor registrelor și bilanţurilor contabile, precum și a normelor
metodologice de utilizare a acestora. S-a mai aprobat, de asemenea, metodologia de
transpunere a soldurilor conturilor din balanţele contabile la 31 decembrie 1993 în
conturile prevăzute în noul Plan de conturi general; 1994-1996 • Aplicarea reformei de
fond a sistemului contabil dualist al agenţilor economici, prin care s-a asigurat atât un
cadru reglementat bazat pe reguli, metode și principii ce trebuie respectate în cadrul
contabilităţii financiare destinate informării acţionarilor actuali și potenţiali și terţelor
persoane (instituţii ale statului, creditori, debitori) cât şi respectarea autonomiei
decizionale a agenţilor economici (impunerea unor reguli minimale cu caracter
obligatoriu în privinţa contabilităţii de gestiune);
31
Crearea cadrului juridic pentru furnizorii de servicii profesionale în domeniul
contabilităţii și expertizei contabile prin O.G. nr.65/1994 privind activitatea de
expertiză și a contabililor autorizaţi iar prin normele şi reglementările elaborate în
aplicarea acesteia au fost asimilate normele de etică și cele profesionale în domeniu;
Implementarea propriu-zisă a noilor reglementări și actualizarea reglementarilor
actuale în corelaţie cu evoluţia cadrului legislativ general;
Continuarea armonizării sistemului naţional de contabilitate la directivele europene
specifice domeniului Pieţei Interne elaborat în baza Cărţii Albe de aderare a României
la Uniunea Europeană.
1997-2000
Iniţierea programului de dezvoltare a sistemului contabil din România având ca
obiectiv armonizarea contabilităţii din România cu directivele europene şi cu
standardele internaţionale de contabilitate. Programul a fost iniţiat de Ministerul
Finanţelor din România în colaborare cu Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia.
Actul normativ care a încununat acest program a fost OMF nr.403/1999 privind
Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate;
Crearea cadrului juridic pentru activitatea de audit financiar prin OG nr.75/1999,
asimilându-se astfel prevederile Directivei a VIII-a a CEE.
2001-2002
Continuarea reformei sistemului de contabilitate pentru celelalte sectoare de activitate:
instituţiile bancare, cele de asigurare-reasigurare, cele specifice pieţei de capital,
instituţii publice, organizaţii neguvernamentale. Băncile, personae juridice române şi
sucursalele din România ale băncilor străine, aplică Reglementările contabile
armonizate cu Directiva Comunităţilor Economice Europene nr. 86/635/CEE și cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor de credit, aprobate
prin ordinul comun al.M.F.P. şi al guvernatorului B.N.R. nr.1982/08.10.2001.
Societăţile de asigurare au intrat sub incidenţa Reglementărilor contabile specifice
domeniului asigurărilor, armonizate cu Directivele europene (Directiva 91/674/CEE)
și cu Standardele internaţionale de contabilitate, aprobate prin Ordinul comun al
M.F.P. şi al preşedintelui Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor
32
nr.2328/28.12.2001. Instituţiile specifice pieţei de capital şi pieţelor reglementate de
mărfuri și instrumente financiare derivate au aplicat Reglementări contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate aplicabile instituţiilor reglementate și
supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, aprobate prin Ordinul
comun al M.F.P. şi al preşedintelui Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare
nr.1742/106/17.12.2002.
Dihotomizarea contabilităţii româneşti. Globalizarea pieţelor pe de-o parte, și
necesitatea atragerii de investitori străini, precum şi dorinţa României de a se integra
în Uniunea Europeană, pe de altă parte, au fost motivele ce au stat la baza reformei
contabile prin care întreprinderile cotate pe pieţele financiare vor raporta după
Standarde Internaţionale de Contabilitate iar celelalte întreprinderi conform
legislaţiilor naţionale (armonizate cu directivele europene);
Abrogarea şi înlocuirea OMF 403/1999 cu OMFP 94/2001 privind Reglementări
contabile armonizate cu Directiva a Iva a CEE și cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate. Acest nou act normativ prevede pentru început 197 de întreprinderi care
trebuie sa aplice prevederile respective, urmând ca până în anul 2005 să intre gradual
în această categorie întreprinderile care vor depăşi două din următoarele trei criterii de
mărime corespunzătoare fiecărui exerciţiu financiar: cifra de afaceri (euro), total active
(euro) şi număr mediu de salariaţi.
Intrarea în vigoare a OMFP 772/2000 privind Normele pentru consolidarea conturilor
punctează un moment important în armonizarea cu directiva a şaptea privind conturile
consolidate. Reglementările româneşti au încercat să ţină cont atât de prevederile
reglementărilor europene cât și de cele internaţionale, deşi acestea se aflau într-o
oarecare contradicţie în ce priveşte definirea şi tratamentul unei filiale la consolidare.
2003-2005
Intrarea în vigoare a OMFP 306/2002 privind Reglementări contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene vizează întreprinderile care nu se încadrează în
criteriile pentru OMFP 94/2001 și care sunt obligate sa întocmească un set de situaţii
financiare compus din trei elemente: bilanţ, cont de profit şi pierdere, politici contabile
și note explicative.
33
2006
Abrogarea celor trei acte normative principale (OMP 772/2000; OMFP 94/2001;
OMFP 306/2002) și intrarea în vigoare a unui nou ordin (OMFP 1752/2005) ce
înglobează cele două categorii de întreprinderi. Acest act normativ tratează separat
situaţiile financiare individuale (conformitatea cu directiva a patra) de cele consolidate
(conformitatea cu directiva a şaptea);
Anul care a precedat integrarea României în UE a marcat practic trecerea la aplicarea
în cadrul tuturor tipurilor de entităţi a reglementarilor contabile conforme cu
Directivele europene şi totodată stabilirea programului de aplicare a IFRS în
conformitate cu cerinţele Regulamentului 1606/2002 al Parlamentului European,
respectiv pentru elaborarea situaţiilor financiare ale entităţilor de interes public.
Figura 5 Modificările contabile în România până în prezent
Sursa: proiecţie realizată de autor
LEGEA CONTAB. 82/1991
OMFP 403/1999
OMFP 94/2001
OMFP 1752/2005
OMFP 3055/2009
OMFP 1802/2014
34
2.1 Procesul tranziţiei in România
Considerăm utilă prezentarea evoluţiilor care privesc ţara noastră şi arătăm faptul că,
urmare a recomandărilor Băncii Mondiale efectuate în cadrul Raportului de evaluare privind
aplicarea standardelor şi codurilor – ROSC (devenit public în anul 2003), în prima parte a
anului 2004 România a adoptat Planul de acţiune pe ţară pentru îmbunătăţirea raportărilor
financiare.
În elaborarea acestui Plan au fost implicate instituţiile membre ale Consiliului
Contabilităţii și Raportărilor Financiare (Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a
României, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a
Asigurărilor, Camera Auditorilor Financiari din România, Corpul Experţilor Contabili și
Contabililor Autorizaţi din România, Ministerul Justiţiei, Ministerul Educaţiei și Cercetării),
iar obiectivul strategic al acestuia a fost „Îndeplinirea înainte de 2007 – data aderări
României la UE - a principalelor obligaţii privind contabilitatea şi auditul ce decurg din
acquis-ul comunitar”.
În acest context Guvernul României a aprobat la finele anului 2004 Strategia de ţară
pentru implementarea Planului de acţiune pe ţară pentru îmbunătăţirea raportărilor financiare,
prin care au fost responsabilizaţi toţi factorii și instituţiile implicate cu obiective ce urmau a fi
realizate și a fost nominalizat, ca instituţie responsabilă cu implementarea și monitorizarea
Planului, Colegiul Consultativ al Contabilităţii, care, în anul 2005, a făcut obiectul
unei hotărâri a Guvernului pentru înfiinţarea Consiliului Contabilităţii și Raportării
Financiare (CCRF), prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii.
În baza Planului de acţiune CCRF este organismul independent care va trebui să-şi
dezvolte capacitatea de a asigura creşterea încrederii utilizatorilor de informaţii contabile în
raportările financiare şi în guvernanţa corporativă.
Pe parcursul anilor 2005-2006 CCRF a realizat o monitorizare îndeaproape a
îndeplinirii obiectivelor din Plan, iar în martie 2007 a aprobat actualizarea acestuia pe baza
realizărilor înregistrate şi a cerinţelor noi privind raportările financiare.
Un obiectiv major în Planul de acţiune actualizat îl va reprezenta cu siguranţă strategia
României privind continuitatea procesului de aplicare a IFRS şi interacţiunea dintre raportarea
financiară bazată pe IFRS și alte raportări speciale efectuate de entităţile de interes public
(definite prin OMFP 907/2005).
35
Din punct de vedere al nivelului de reglementare contabila, putem afirma că România
este perfect conformă cu cerinţele europene în domeniul raportării financiare, în calitate de
ţară recent devenită stat membru al Uniunii Europene. Astfel, Reglementările contabile
conforme cu directivele europene (aprobate prin OMFP 1752/2005, apoi modificate și
completate prin OMFP 2001/2006) asigură cadrul general de raportare în strictă corelare cu
cerinţele directivelor europene în domeniu.
Considerăm relevantă, din acest punct de vedere, evaluarea Directoratului General –
Piaţa Internă din cadrul Comisiei Europene cu privire la Reglementările contabile conforme
cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, prin care evidenţiază calitatea
înaltă a lucrării elaborate de legiuitorii din România în ceea ce priveşte procesul de
transpunere a directivelor domeniului (Directiva a patra și Directiva a şaptea).
În cazul entităţilor care trebuie să se conformeze și unor directive europene specifice
sectorului de activitate (instituţii de credit, societăţi de asigurare-reasigurare, entităţi
reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare - CNVM),
reglementările contabile specifice au fost dezvoltate corespunzător pentru a răspunde
cerinţelor speciale. Pe de altă parte, pentru entităţile ale căror valori mobiliare sunt
tranzacţionate pe pieţe reglementate și întocmesc situaţii financiare consolidate, au fost
preluate corespunzător cerinţele Regulamentului Comisiei Europene nr. 1606/2002, astfel că
în România, de la 1 ianuarie 2007, este obligatorie aplicarea Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea de către acestea a situaţiilor financiare consolidate.
Obiectivul primordial de acum încolo, atât pentru autorităţile de reglementare
(Ministerul Finanţelor Publice, Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a
Asigurărilor, Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Sistemelor
de Pensii Private) cât şi pentru Consiliul Contabilităţii și Raportărilor Financiare precum și
pentru profesiile reglementate, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România şi
Corpul Experţilor Contabili și Contabililor Autorizaţi din România, trebuie să fie calitatea
raportărilor contabile și anume relevanţa şi credibilitatea acestora.
În cadrul seminarului REPARIS-2006 care a avut loc la Viena în luna martie a anului
2006 sub organizarea Băncii Mondiale şi a Comisiei Europene, nevoia de raportări financiare
relevante şi credibile, care să fie disponibile publicului interesat, a fost foarte bine și clar pusă
în evidenţă. Iată numai câteva din motivele invocate:
- pentru a reduce riscul investiţional;
- pentru a proteja interesele economice ale tuturor utilizatorilor interesaţi;
- pentru a îmbunătăţi alocarea resurselor;
36
- pentru faptul că informaţia publică asigură supravegherea managerilor de către
acţionari;
- şi nu în ultimul rând, pentru că protecţia este asigurată tuturor celor interesaţi prin
cunoaşterea realităţii.
Iată care a fot răspunsul la întrebarea: „De ce este nevoie ca răspunderea privind
reglementarea raportării financiare să revină guvernelor?” Fără a face o ierarhizare a
motivelor invocate, apreciem că cel puţin următoarele justifică pe deplin cerinţa, și anume:
- informaţiile negative, de regulă, nu se publică din proprie iniţiativă;
- se resimte tot mai mult nevoia de standardizare a raportărilor financiare în scopuri
publice;
- contextul globalizării impune cerinţe unitare privind raportarea financiară.
Pornind de la faptul că raportările financiare nu sunt un scop în sine, esenţială fiind
ajungerea informaţiei la publicul interesat, procesul publicării trebuie să fie precedat de
parcurgerea tuturor etapelor legale privind elaborarea şi aprobarea situaţiilor financiare şi să
antreneze asumarea răspunderii celor în drept (contabili, manageri, administratori, auditori etc.).
Recentele modificări ale legislaţiei naţionale privind societăţile comerciale (tratate pe
larg în cadrul subcapitolului 2.6. Noi dimensiuni privind Guvernanţa Corporativă în
România) precum şi propunerile de modificare și completare a Legii contabilităţii nr.82/1991
răspund exigenţelor prezentate.
Pentru a surprinde relaţiile de subordonare pe fiecare filieră a normalizatorilor români
și fără a ne propune să tratăm exhaustiv verigile din cadrul procesului deosebit de complex
privind normalizarea contabilă la nivel internaţional, european și naţional, precum și a
legăturilor biunivoce, atât pe orizontală cât şi pe verticală, între diferitele structuri de
normalizare și reglementare, am prezentat schematic în Anexa 1 principalele instituţii
învestite la cele trei niveluri, cu atribuţii concrete în domeniul raportării financiare.
Autorităţi și organisme de reglementare specifice sectorului de activitate
În România, adoptarea strategiei de implementare a IFRS pentru categoriile de entităţi
de interes public reglementate și supravegheate de CNVM (Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare), inclusiv pentru Fondurile de Investiţii decurge din prevederile Legii contabilităţii
nr.82/1991 republicată și ale OMFP 907/2005 şi revine CNVM. De asemenea, din Planul de
Acţiune pe ţară, CNVM îi revin şi alte obiective clar definite, în vederea implementării IFRS,
cum sunt:
37
- instruirea personalului propriu al autorităţii de reglementare în vederea aplicării
IFRS;
- organizarea de cursuri de pregătire în domeniul IFRS pentru personalul
Departamentului de Supraveghere;
- stabilirea unor proceduri de revizuire și analiză a situaţiilor financiare întocmite
conform IFRS;
- îmbunătăţirea pregătirii profesionale a personalului pieţelor reglementate în ceea
ce priveşte înţelegerea în profunzime a auditului și a rapoartelor de audit;
- stabilirea procedurilor de analiză și a celor de sancţionare pentru nerespectarea
prevederilor IFRS de către societăţile ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionare şi care, prin strategia adoptată de CNVM, vor avea obligaţia
aplicării IFRS.
Potrivit datelor CNVM, în anul 2006 urmau să alice IFRS pentru întocmirea situaţiilor
financiare consolidate un număr de trei societăţi, ale căror valori mobiliare sunt admise la
tranzacţionarea pe piaţa reglementată (niciuna neavând statutul de fond de investiţii).
Banca Naţională a României apreciază că aplicarea IFRS, prin promovarea unui
management financiar performant şi a culturii de guvernanţă corporativă în rândul instituţiilor
de credit, constituie o premisă absolut necesară pentru desfăşurarea în condiţii optime a
procesului de implementare a Noului Acord de Capital (Basel II) în sistemul bancar
românesc. Totodată, consideră că, prin emiterea IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare,
cerinţele de prezentare în situaţiile financiare a informaţiilor referitoare la operaţiunile
derulate cu instrumente financiare şi, în special, a celor referitoare la riscurile aferente, se
apropie în mare măsură de cele cuprinse în Noul acord de capital - Pillar III.
În consecinţă, se poate aprecia că, pentru implementarea Noului acord de capital,
mecanismele dezvoltate atât la nivelul Comitetului de la Basel cât și la nivel comunitar (prin
intermediul CEBS) au în vedere informaţiile financiare obţinute în urma aplicării IFRS, cărora
le sunt aplicate o serie de „filtre prudenţiale” în funcţie de obiectivele specifice urmărite de
autorităţile de supraveghere.
Autoritatea naţională care se ocupă în România cu reglementarea și supravegherea
activităţii de asigurare-reasigurare este Comisia de Supraveghere a Activităţii de Asigurare
(CSA). Aceasta instituţie s-a pronunţat pentru aplicarea obligatorie începând cu data aderării
României la UE a IFRS numai în scopul elaborării situaţiilor financiare consolidate. Aplicarea
mai înainte de această dată, ori în scopul elaborării situaţiilor financiare individuale ar trebui
38
să privească numai cel de-al doilea set de raportări destinate scopurilor proprii. De asemenea,
CSA apreciază necesitatea ca IFRS să aibă forţă de lege în România, în acest sens aplicarea
IFRS trebuie stabilită prin ordin comun al autorităţii de reglementare și supraveghere (CSA)
şi Ministrului Finanţelor Publice și trebuie acompaniată de dezvoltarea celor mai adecvate
forme de educaţie şi instruire în problemele IFRS.
De altfel, printre riscurile inventariate de CSA în procesul de implementare a IFRS pe
primul loc se află tocmai riscul de a demara procesul de implementare fără asigurarea unei
pregătiri intensive și de calitate în domeniul IFRS, urmat de riscurile generate de insuficienţa
resurselor alocate (resurse materiale şi umane), precum şi riscul apelării la interpretări diferite
ale IFRS generate de lipsa de experienţă, situaţii care pot afecta major credibilitatea situaţiilor
financiare 40.
Totodată, în opinia CSA, factorii care pot contribui la implementarea corespunzătoare
a IFRS în România, pot fi entităţile care fac parte din grupuri internaţionale, care aplică
IFRS şi au experienţa necesară, precum şi responsabilizarea auditului financiar pentru acest
sector de activitate.
Impactul adoptării IFRS asupra activităţii de audit a societăţilor de asigurare poate fi
analizat atât prin prisma provocărilor pentru profesia de audit, cât și a provocărilor pentru
clienţii de audit. De asemenea, trebuie avută în vedere existenţa relaţiilor dintre auditor şi
organismul de supraveghere a asigurărilor, iar în cazul societăţilor de asigurare-reasigurare,
cotate la bursă trebuie avută în vedere şi relaţia cu Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare pe
problematica specifică reglementării și supravegherii.
2.2 Noile reglementări IFRS şi noutăţile contabile în 2015
Anul 2014 a reprezentat pentru IFRS anul schimbarilor majore. Principala schimbare
pe care standardele internaționale de raportare financiara au suferit-o se referă la Standardul
privind recunoașterea venitrilor în cadrul unei entități economice, și anume, IFRs 15 Venituri
din Contractele cu clienții.
Acest nou standard a unificat recomandările privind recunoașterea veniturilor,
recomandări ce anterior se regăseau în cadrul diferitelor statndarde din cadrul IFRS.
Anterior acestui statndard recunoașterea veniturilor din activitatea curentă erau
răspândite în mai multe standarde printre care: venituri, contacte de costrucții, venituri din
activitatea de barter privind serviciile de publicitate, programe de fidelizare a clienților,
39
contracte privind activitatea imobiliară, transferul activelor de la clienți. In urma adoptării
standardului IFRS 15 cele menționate mai sus nu mai sunt valide și nu se mai aplică în cadrul
entităților economice.
Figura 6 Standardul IFRS 15 după 2014
Sursa: proiecție realizată de autor
Obligativitatea privind aplicarea acestui standard în cadrul companiei începe cu data
de 1 ianuarie 2017, deși în vederea realizării situațiilor financiare consolidate acest standard
trebuie aplicat începând cu 1 ianuarie 2016.
Standardul IFRS 15 introduce o un model în cinci pași privind identificarea veniturilor
din activitatea curentă. În primă fază se identifică un contract cu un client.
IFRS 15 definește un contract ca fiind o înțelegere între două sau mai multe părți, ce
crează drepturi și obilgații. În cea de a doua etapă se identifică obigațiile de decurg din
incheierea contractului, fie că este vorba de livrarea anumitor bunuri ori prestarea de servicii,
din partea entității economice în cauză. Etapa următoare se referă la stabilirea prețului
tranzacției sau sau stabilirea unei compensații acordate clientulu în schimbul bunurilor livrate
sau serviciilor prestate. În continuare se va trece la alocarea prețului sau costulu tranzacției
pe obligațiile contractuale desprinse din contract. In ultima etapă se va trece la recunoașterea
veniturilor în momentul în care entitatea economică a îndeplinit obigațiile contractuale. Prin
acest model se poate stabili de către mangementul entității economice dacă veniturile se vor
recunoaște în timp sau la momentul respectiv. În unele companii din România, aplicabilitatea
IFRS 15
IAS 18
IAS 11
SIC 31
IFRIC 13
IFRIC 15
IFRIC 18
40
standardului IFRS 15 presupune reevaluarea contractelor existente și va genera costuri
suplimentare pentru entităţile economice în cauză.
Modificarea standardelor internaţionale de contabilitate în anul anterior se referă și la
finalizarea standardului IFRS 9 Instrumente financiare ce va înlocuii în România IAS 39.
Domeniul instrumentelor financiare este unul complex, prin urmare înlocuirea standardului
IAS 39 a fost gandit în etape. Imobilizările financiare se regăseau pana anul trecut în
standardul IAS 39 dar noul standard IFRS 9 le cuprinde.
Modificarea noulul standard cuprinde în primul rând elaborarea unui set de norme
privind deprecierea imobilizărilor. Noul standard prevede ca o entitate economică să
recunoască indemnizaţiile pierdute privind pierderile din creanţe pentru anumite imobilizări
financiare. În timp ce IAS 39 incuraja entităţile să recunoască pierderile din deprecierei doar
în momentul în care acestea se petreceau, IFRS 9 recunoaşte creerea provizioanelor pentru
pierderi din creanţe aşteptate. IFRS 9 încurajează recunoaşterea provizioanelor pentru
îmrumuturi în cunatumul a 12 luni de pierderi estimate, sau pierderi estimate pe toată durata
vieţii debitului în funcţe de etapa în care se regăseşte imobilizarea financiară. IFRS 9 foloseşte
abordarea simplificată pentru anumite categori de imobilizări financiare.
O altă schimbare majoră a standardului IAS 39 a fost introducerea în cadrul noului
standard a unei noi categorii de imobilizare financiară ce poate fi încadrată opţional ca
măsurată la valoarea justă ca alte elemente ale rezultatului exerciţiului. Data initială de intrare
în vigoare a noului standard a fost stabilită ziua de 1 ianuarie 2018, zi în care expiră
validitatea standardului IAS 39.
Alte amendamentte aduse noilor standarde în anul 2014 includ imobilizările corporale
și necorporale IAS 16 echipamente tehnologice, IAS 38 imobilizări necorporale, IAS 41
active biologice. Prima schimbare se referă la plantele purtător care conform definiţiei IFRS
este o plantă folosită în procesul de producţie în activitatea curentă şi nu este destinată
coercializării (viţa de vie, măslinii, pomii fructiferi etc.).
Anterior aceste plante erau contabilizate sub incidenţa IAS 41 active biologice dar din
moment ce nu sunt folosite pentru comercializare ci sunt incuse în procesul de producţie au
fost dificil de contabilizat şi menţinut în bilanţ la valoarea justă. Astel, în noile reglementări se
include încadrarea plantelor purtător sub IAS 16 ca imobilizări corporale și nu sub incidenţa
IAS 41 active biologice fiind înregistrate la costul de achiziţie ori producţie din care se scade
amortizarea acumulată în loc de valoare justă. Această schimbare este vazătă cu ochi buni de
entităţile economice ce activeatză în sectorul agricol pentru beneficiile pe care le aduce.
41
În România , principala schimbare adusp de noul OMFP1802/2014 cu aplicabilitate
din 1 ianuarie 2015 este reprezentată de reîmpărţirea societăţilor în trei categori clasificare ce
va influenţa depunerea situaţiilor financiare.
Figura 7 Clasificarea entităţilor economice conform OMFP 1802/2014
Sursa: proiecţie realizată de autor
În continuare, prezentăm pe scurt principalele schimbări pe care noul ordin 1802 le
aduce cu menţiunea că acest ultim ordin al Ministerului Finanţelor ţine cont de o mare parte
din prevederile noilor standarde IFRS adoptate în 2014 sau anterior, prin urmare tranziţia
contabilităţii din România către IFRS se apropie de obiectivul final, și anume, armonizarea,
convergenţa situaţiilor financiare elaborate de entităţile economice din România cu cele din
restul Uniunii Europene.
Microentități
total active 350.000 euro
cifra de afaceri neta 700.000 euro
numarul mediu de salariati in exercitiului financiar 10
Entități mici
total active 4.000.000 euro
cifra de afaceri neta 8.000.000
euro
numar mediu de salariati in
exercitiul financiar 50
Entități mijlocii și mari
total active 4.000.000 euro
cifra de afaceri neta 8.000.000
euro
numar mediu de salariati in
exercitiul financiar 50
42
Firmele nu vor evalua direct influentate de cursul valutar, la sfârșitul lunii, respectiv
la finele exerciţiului financiar rezultatele și sumele contabilizate în conturile 40 93
„Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” , 40 94 „Contul Avansuri acordate
pentru imobilizări necorporale” , 4 09 „Contul Furnizori – debitori” și 4 19 „Contul
Clienţi – creditori”.
Noile modificări elimină din metodologie termenul de venituri extraordinare și
cheltuieli extraordinare.
O nouă categorie de active isi gaseste locul in bilant, și anume, active biologice.
Conținutul categoriei de imobilizări corporale este completat cu adăugarea a trei
noi elemente:
O nouă categorie de investiţii imobiliare
Imobilizari corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
Categoria de active biologice de productie.
Odată cu adaugarea unor elemente se elimina următoarele:
avansurile date furnizorilor de active tangibile
contul de animale și contul de plantatii
În cazul activelor in curs de executie sau finalizare se elimina prevederile cu privire
la imobilizarile necorporale in curs de execuție.
Apar totodată o categorie de investiții nete în entități economice străine.
În cazul reevaluării activelor tangibile, excedentul din reevaluare inclus în rezerva
din reevaluare poate fi capitalizat, acest deziderat realizându-se prin transferul direct
în rezultatul reportat și rezultatul exercițiului.
43
3 Capitolul 3 Aplicarea standardelor internaționale în entitățile economice din
Zona de Vest
Implementarea Standardelor Internaționale de Contabilitatate contribuie decisiv la
revitalizarea economiei prin atragerea de capital ș prin suportul oferit piețelor de capital.
Pentru a obține acest capital, entitățile economice din Zona de Vest a României au nevoie de
investitori sau creditori care să ia decizi bazându-se pe informațiile disponibile, iar o mare
parte din aceste informații sunt furnozate de situațiile financiare.
IFRS conferă încredere și confort investitorilor străini necesare pentru atragerea de
capital în Regiunea Vest România. Adoptarea și implementarea standardelor internaționale
de contabilitate în entitățile economice regiune va avea un impact asupra tehnologiilor și
sistemul de contabilitate pe care entitățile economice folosesc.
În ultimii ani, liderii de organizare din Regiunea Vest au devenit conștienți de
domeniul de aplicare clocitoare de provocări economice și durabile, organizațiile lor și
consultanții financiari au încercat să dezvolte o varietate de contabilitate, responsabilitate și
practica de asigurare pentru a ajuta procesul de identificare și de gestionare a riscurilor și
oportunități de atac de durabilitate.
În Regiunea Vest interesul pentru informații contabile robuste solide și rapoarte
financiare pentru contabilitate durabilă și responsabilitate au crescut conștientizare publică a
activităților umane durabile non colective, în toate sectoarele economiei, mai ales dezvoltarea
inegală a județelor în activitatea economică a regiunii.
O problemă cu care entitățile economice din Zona de Vest se confruntă este accesul la
finanțare, care, într-o perioadă de revenire lentă după o perioadă dificilă de criză economică,
reprezintă o amenințare majoră în special pentru entitățile mici și mijlocii. Considerăm că
rolul contabilității în evaluarea și în procesul de pricing al entităților economice este unul
definitoriu furnizănd informațiile necesare atragerii noilor investitori și convingerii
creditorilor interni și internaționali.
Contabilitatea entităților economice din România este marcată de procesul de
globalizare al piețelor financiare și de nevoia acută de informații financiare exacte și de
încredere printre creditori și acționari ce contează pe robustețea, transparența și
comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil.
În cazul raportărilor financiare, diferențele între practicile interne și cele
internaționale previn alocarea eficientă a resurselor, cresc riscul asumat și calculat de
investitori, cresc costurile suportate de către entitățile economice, conduc la calculul inadecvat
44
al deprecierii activelor, oferă un suport nerealist în procesul de pricing prin omiterea unor
elemente importante și vitale cum ar fi imobilizările necorporale, și în special fondul
comercial (goodwill).
Contabilitatea, fie ea in partidă simplă sau dublă, în entitățile agricole din Zona de
Vest a României se confruntă cu o lipsa acută a modelelor specifice de raportare financiară ce
ar puta fi unitar folosite pentru evidența primară și elaborarea situațiilor financiare. Entitățile
agricole sunt esențiale pentru asigurarea competitivității UE menite să contribuie într-o mare
măsură la relansarea creșterii economice. Aceste entitati sunt lansatoare de idei noi și
asamblează noi procese care accelereaza cresterea pe baza unei folosiri mai eficiente a
resurselor.
La nivelul ţării noastre a fost elaborat Programul Naţional de Reformă 2011-2013 pentru
definirea şi aplicarea politicilor de dezvoltare economică și socială a României în concordanţă
cu Strategia „Europa 2020”. Acest program presupune modernizarea economiei și societăţii
româneşti și favorizează convergenţa socio-economică cu celelalte ţări din cadrul UE.
Pentru a răspunde exigenţelor agricole europene, agricultura românească are nevoie de
dezvoltarea unei politici agricole agresive în perioada 2014-2020. Astfel, tendinţele de
plafonare în producţia agricolă din U.E. vor marca în curând realitatea agricolă românească.
Necesitatea dezvoltării unei strategii agricole inteligente şi durabile este marcată de
necesitatea asigurării securităţii alimentare româneşti, precum și a unui export de produse
alimentare la un nivel înalt.
Dezvoltarea agricolă actuală are la bază utilizarea unor resurse ecologice,
investiţii(pentru irigaţii, energie, protecţia mediului, etc.) provenite din fonduri alocate din
diverse surse de finanţare, cererea pe piaţa internă și externă de consum, procesarea
producţiei agricole în producţie alimentară.
Fiind perceput ca sector primar al economiei româneşti, acesta interacţionează cu
celelate sectoare secundare și terţiare, fiind marcat de factori care îşi pun amprenta asupra
dezvoltării sale. Anul 2013 fiind un an agricol bun al României, determină ca ţara noastră să
fie printre primele în topul ţărilor U.E. cu cel mai mare impact al sectorului agricol în
economie.
Economia rurală în cele patru județe ce alcătuiesc Zona de Vest este într-o prea mare
măsură dominată de agricultură, a cărei trăsătură predominantă este procentul foarte mare a
fermelor de subzistenţă(în special în județele Caraș-Severin și Hunedoara), care produc în
principal pentru autoconsum comercializând pe piaţă doar marginal. Dată fiind dominaţia
sectorului agricol, economia rurală rămâne foarte slab integrată în economia de piaţă. În plus,
45
fermele de sub subsistenţă din această zonă, acced foarte greu la alte surse de venituri și de
aceea, bunăstarea unei părţi importante a populaţiei rurale din Zona de Vest depinde exclusiv
de nivelul de profitabilitate al fermelor.
Contribuţia agriculturii, silviculturii, pisciculturii în formarea Produsului Intern Brut
se situează în jurul valorii de 6% din PIB, iar în statele membre ale UE se situează la
aproximativ 1,7%. Astfel, ponderea agriculturii, silviculturii, şi pisciculturii în PIB23 se
prezintă, astfel :
Tabel 1 Ponderea agriculturii, silviculturii, şi pisciculturii în PIB
Produsul
intern brut 2007 2008 2009
201024
201125
trim. I
201326
trim III
Agricultură,
silvicultură,
pescuit şi
piscicultură
23992 234126 331734 930728 62229 16241
PIB TOTAL 416006,8 514700 498007,5 513640,8 106723,5 157320,9
% din PIB 5,8 6, 6 6,4 6 2,1 2.3
Sursa: Proiecţie autor pe baza datelor statistice
România face parte din grupa inovatorilor modesti, cu o performanța sub medie.
Puncte tari fiind identificate în domeniul resurselor umane, investiţii la nivelul entitaţilor în
C&D și efecte economice. Deficiențe relative sunt identificate în sistemele de cercetare,
reţele şi spirit antreprenorial, activele necorporale și inovatori.27
23 Anuarul statistic al României 2010, tab. 11.1 24 Buletin statistic lunar nr. 1/2011, INS tab. 72, date provizorii 25 Comunicat de presa nr.124, INS 8 iun 2011 26 Comunicat de presa nr. 14, INS 10.ian.2014 27 European Commision, Innovation Scoreboard,2011,
http://ec.europa.eu/enterprise/policies/innovation/files/ius-2011_en.pdf
46
Tabel 2 Ţări cu trend crescător privind inovarea
Grupa Rata de
creştere Liderii grupei
Inovatori moderaţi
în cadrul grupei Inovatori lenţi
Lideri 1,0% Finlanda Germania Denmarca,
Suedia
Adepţi ai
inovării 2,4%
Estonia, Slovenia,
Cipru
Austria, Belgia,
Franţa, Irlanda, Olanda
Marea Britanie,
Luxemburg
Inovatori
moderaţi 2,5% Malta, Portugalia
Cehia, Ungaria, Italia,
Polonia,Slovacia, Grecia, Spania
Inovatori
modeşti 4,4% Bulgaria, România Letonia Lithuania
Sursa: EC European Innovation Scoreboard, 2011
O diferență importantă între entitățile agricole mici și cele mari este relatia dintre
manageri și forta de munca. In timp ce in firmele mari, proprietarii și forta de munca sunt, in
general, independenti unul fata de altul, in firmele mici proprietarul are o pozitie dominanta in
firma și ia parte in mod direct la procesul de productie. Nooteboom descrie rolul dominant al
intreprinzatorului dupa cum urmeaza: „firma reproduce amprenta personala a
intreprinzatorului, in multe privinte: scopul principal al firmei (profit, crestere, stabilitate,
satisfactia muncii); orientarea (tehnica, comerciala, sociala) ; stilul comunicarii interne și
externe, conditiile de munca, etc. Unii proprietari de firme mici sunt motivati de «adevaratul»
antreprenoriat schumpeterian, altii catre a mentine modele tradiționale, menținându-și
independenta, rămânând mici, având o viață liniștită.»
Odată stabilite telurile organizatiei, firmele mici și mari cu profil agricol vor aplica
strategii diferite pentru a le atinge. Presupunand adoptarea unei strategii rationale. Aceasta
implica stabilirea informatiilor necesare, obtinerea lor, interpretarea lor corecta, și folosirea
lor pentru a obtine o strategie optima pentru informatia data.
47
Dacă considerăm globalizarea ca principala caracteristică a timpurilor noastre, putem
afrima că necesarul de capital reprezintă provocarea principală a entităților agricole nu doar a
celor din Zona de Vest și a tuturor entităților economice din Uniunea Europeană. Cu toții am
fost martori ultimului deceniu de alocări ineficiente a capitalului și a îndatorării excesive ce
au ajutat apariția dezechilibrelor și vulnerabilităților cu privire la piețele de capital. În ultimul
deceniu o mare parte a profesioniștilor contabili au încercat să evidențieză idea prin care o
mare parte a succesului unei afaceri cu riscuri cât mai mici stă în capittalul propriu utilizat,
ipoteză pusă în practică în cazul băncilor prin programul Basel III.
Managerii, investitorii și creditorii entităților economice cu profil agricol trebuie să
beneficieze de o informație contabilă actuală, robustă comparabilă și transparentă pentru a
putea lua cele mai bune decizii și a furniza la randul lor situații financiare de calitate. Aceste
deziderate stau la baza alocării eficeinte a resurselor materiale și financiare în entitățile
economice din Zona de Vest a României și în special a entităților economice cu profil agricol
atat din mediul urban, dar mai ales din mediul rural care în ultimul decceniu a pierdut teren în
fața marilor poli de dezvoltare urbană din România contribuind astfel și la calitatea vieții în
mediul rulal din regiunea de dezvoltare 5 Vest.
Managerii entităților agricole devin din ce în ce mai conștienți de provocările pe care
dezvoltarea sustenabilă le aduce, punând bazele, împreunpă cu consultanții aleși să îi
reprezinte, unor practici contabile și de asigurare care să-i asiste în procesul de management
în identificarea riscurilor și oportunităților la care face referire dezvoltarea sustenabilă, sau
pentru supraviețuire cum a inceput să fie definită în literatura de specialitate în ultimii ani.
Având în vedere importanța sectorului agricol pentru creșterea economică a României
și observând împreună efectele nefaste ale neexploarării potențialului agricol în zonele rurale
defavorizate precum Județul Caraș Severin , în care aproximativ 40% din suprafața agricolă a
acestui județ a rămas nefolosită conform revistei Capital din anul 2014, dorim să evidențiem
rolul pe care o informație contabilă de cea mai înaltă calitate o are asupra controlului
costurilor în entitățile agricole, explorarea potențialului agricol, pentru o dezvoltare
sustenabilă viabilă în Bananat și în întreaga Zona de Vest.
48
Figura 8 Exploataţii agricole și suprafaţa agricolă utilizată
Sursa:http://www.insse.ro/cms/files/RGA2010/Rezultate%20definitive%20RGA%2020
10/Volumul%20I/Tab2-suprafete.pdf
Interesul în creștere pentru informațiile contabile și situațiile financiare robuste și
comparabile au condus la creșterea interesului opiniei publice asuprea activiăților umane
colective nesustenabile, în special în sectorul agricol al economiei, unde am putut observa
efectele adverse, din punct de vedere ecologic și social, ale activității agricole independente
ale entităților agricole.
49
De la sfârșitul anilor '90, regiunea de vest a România a cunoscut o creștere economică
rapidă tradus în creșterea veniturilor, optimizarea productivității și creșterea activității de
întreprinzător, Regiunea Vest având una dintre cele mai mari clustere de întreprinderi și
exportatorii din țară.
Regiunea este clasat pe locul al doilea în România, în ceea ce privește numărul de
firme pe cap de locuitor. În regiunea de vest există peste 200 de companii la 100.000 de
locuitori. Regiunea este, de asemenea, al doilea cel mai mare procent de exportatori în țara -
15,7 la sută.
Regiunea Vest are un avantaj comparativ în industria auto, textile și a tehnologiei
informației și comunicațiilor (TIC) și un avantaj comparativ latent în industria alimentară și
turismul.
Figura 9 Regiunea de Vest a României
Sursa: proiecţie realizată de autor pe baza datelor furnizate de National Institute of Statistics
(INS Ramania)
50
Fiecare grup industrial are constrângeri și elemente specifice, care vor forma viitorul
și de a crește, prin urmare, specializare inteligentă de implementare a IFRS în cadrul
entităților economice din regiune și în special IAS 38 reprezintă un aspect cheie pentru o
dezvoltare durabilă în Regiunea Vest.
Sectorul automotive ar trebui să diversifice activitățile ce aduc o valoare adăugată mai
mare și pentru a promova lanțul valoric internațional. Sectorul textil ar trebui să își dezvolte
aptitudinile și capacitățile care permit companiilor să proiecteze și să producă propriile
branduri. Alte provocare este optimizarea comercializare a produselor agro locale și formarea
legăturilor cu lanțuri de distribuție majore. În domeniul TIC, provocarea este de a extinde
seria existentă a activităților și capacitatea totală de producție. În turism, dreptul de proprietate
la o coordonare politică și instituțională de mare este esențială pentru potențialul capacitate
maximă și valorile existente.
Toate sectoarele economice prezentate mai sus reprezintă motorul dezvoltării
regionale a Regiunii de Vest, prin urmare, noi credem că punerea în aplicare a Standardelor
Internaționale de Contabilitate, este important pentru managerilor entităților economice din
regiune, în scopul de a atrage capital prin intermediul unei orgnanizări transparente și robust
de activitate economică. O problemă majoră în adoptarea și punerea în aplicare a standardelor
de contabilitate este standardul IAS 38 care se referă la active necorporale.
Active necorporale reprezintă activele nemonetare identificabile fără suport material.
În scopul de a corespunde definiției unei imobilizări necorporale, cheltuieli pe un element
trebuie să fie identificabile separat pentru a le distinge de fondul comercial. Un activ
îndeplinește criteriile de viabilitate identifica atunci când este capabil să fie separate de
entitate și vândut, transferat, licențiat sau închiriate sau / și decurge din drepturi legale
contractuale sau de altă natură.
Deoarece un imobilizări necorporale este fără substanță fizică înseamnă că nu putem
vedea sau atinge activului, prin urmare, mulți manageri de entități economice din Regiunea
Vest nu iau în considerare aceste tipuri de active în special fondul comercial. Pentru că ei nu
recunosc activele necorporale în cadrul propriilor lor agenți economici care nu sunt conștienți
de beneficiile economice viitoare aceste tipuri de active generatoare pentru compania
România se situează pe locul al 17-lea în Uniunea Europeană când vine vorba despre
valoarea adăugată a entităților mici și mijlocii. Entități ce compun mare parte din județele
Caraș Severin și Hunedoara cand vine vorba despre IMM-urile din sectorul agricol.
51
Figura 10 Valoarea adăugată brută în agricultură
Sursa: proiecție realizată de autor după prelucrarea datelor Eurostat
În România, potrivit Institutului Național de Statistică, producția agricolă a crescut cu
patru procente în ultimul an pe baza creșterii cu 6,7 procente a vaorii adăugate pentru
produsele vegetale în concordanță cu scăderea cu șapte procente a producției animale.
Abgicultura în Zona de Vest a crescut cu 28 de procente față de anul precedent, Banatul find
singura regiune din România ce a înregistrat o creștere a producției agricole. Această creștere
se datorează în mare măsură și marilor exploatați agricole, în special din județele Timiș și
Arad entități internaționale în care modul de utilizare a informațiilor financiar contabile și
robustețea situațiile financiare ajută la creșterea producției agricole și a valorii adăugate în
Banat își în Zona de Vest per ansamblu.
În ultimii ani, România a fost considerată de către investitori ca o piață atractivă și
dinamică. Potrivit Comisiei Europene creșterea economică pentru 2015-2016 va fi robust
datorită creșterii cererii interne. Alte premise pentru creșterea economică în anii viitori în
România sunt stabilitatea pe piața forței de muncă și un nivel al inflație moderat.
Performanțelor economice ale economiei românești se bazează pe creșterea cererii interne ca
urmare a puterii de cumpărare a crescut, susținută de redresarea economică la nivel mondial.
52
Regiunea de Vest din România are operatiuni pe întreg teritoriul Uniunii Europene și
mediul de afaceri devine din ce în mai global. Potrivit celor mai recente date statistice,
furnizate de Euro Stat, Regiunea Vest este una dintre cele mai puternice regiunii economice în
România, cu un PIB de 51, 5 la suta din media UE.
Cele patru județe care compun regiunea a înregistrat creștere, chiar și în perioada de
criză economică și financiară. Dezvoltarea economică a Regiunii Vest este în creștere cu
ajutorul legăturilor tradiționale cu Europa Centrală, exprimată în funcție de locația regiunii pe
coridorul IV și VII Pan-European Regiunea Vest este un nod logistic major pentru
asamblarea de produse și de export pentru piețele din Europa Centrală, dar, de asemenea pe
alte piețe. Regiunea Vest poate fi foarte atractivă pentru investitorii care doresc să reducă
costurile asociate cu transportul și montajul mărfurilor importate pe piețele din Asia-Pacific,
în Europa Centrală și de Est.
În perioada noiembrie 2014 – martie 2015 am întreprins un studio privind importanța
informațiieli contabile ca instrument de management pentru atragerea și alocarea eficientă a
capitalului și dezvoltarii durabile în entitățile economice cu pfrofil agricol mici și mijlocii
din Zona de Vest a României, în special din regiunea Banat. Am ales ca eșantion
întreprinderile mici și mijlocii deoarece acestea reprezintă 98,3% din totalul entităților din
Banat.
Figura 11 Regiuna Banat 2014
Sursa: proiecție realizată de autor pe baza datelor furnizate de INS
53
Figura 12 Structura entităților economice în Regiunea de Vest din România
care au participat la sondajul nostru
Sursa: proiecţie realizată de autor
Chestionarul a fost distribuit unui număr de 250 de entități economice cu profil agricol
mici și mijlocii din regiune. Din totalul respondenților, 210 au trimis chestionarul finalizat
(82 în Timiș și 128 în Caraș Severin).
54
Table 3 Structura entităților agricole din Banat pe baza activității
Activitate Număr de entități agricole
Timis Caras – Severin
Ferme
specializate
în producția
vegetală
34
(42%)
36 (28%)
Ferme
specializate
în producția
animală
25
(31 %)
35 (27%)
Ferme
specializate în
producția mixtă
23
(27%)
57 (45%)
TOTAL 82
(39%)
93
(46.5%)
Sursa: proiecție realizată de autor
Activitățile agricole, potrivit naturii acestora creează incertitudine și pe alocuri
conflicte ideologice când vine vorba de aplicarea regulilor contabile respectiv fiscale la nivel
național. Entitățile cu profil agricol se regăsesc în această categorie datorită dimensiunilor
reduse ale acestora. Acest tip de entitate economică poate fi administrată independent sau în
asociații familiare și nu prezintă datoria de a întocmi și dezvălui Administrației Naționale de
Administrare Fiscală situații financiare anuale.
Atragerea surselor externe de finanțare, fie că vorbim de finanțare din fonduri
europene, scheme de ajutor național. Granturi guvernamentale, împrumuturi bancare sau orice
alta frmă de atragere de capital, reprezintă o sarcină dificilă pentru un fermier tânăr ce deține
o fermă de subzistență. Investitorii și creditotri în majoritatea cazurilor se bazează pe
informațiile financiare iar majoritatea acestor informații se regăsesc în informațiile contabile
furnizate de manageri sau fermieri ce activează în aceste entități agricole.
Obiectivul princiopal al studiului a fost a cela de a determina impactul contabilității și
al informației contabile asupra procesului de luare a deciziei în cadrul entităților economice
55
cu profil agricol din Zona de Vest (Banat) și de a identifica problemele contabile cu care se
confruntă participanții la studiul nostru.
Una dintre principalele probleme ale fermierilor din această regiune, semnalată de
participanții la studiu, o reprezintă accesul la ghiduri și tratate de bune practici atat teoretice
cât și practice și accesul la informații atât tehnice cât și fianciar contabile. O mare parte
dintre respondenții la studiu încă administrează fermele în mod tradițional, bazându-se pe
experiența acumulată de la generațiile anterioare experiență ce ține loc exemplelor de bune
practici , atât din românia cât și din Uniunea Europeană. Putem pune acest fenomen pe baza
procesului de îmbătrânire a populației din mediul rural, un mediu rural total neatractiv pentru
majoritatea tinerilor noii generații.
Figura 13 Problemele cu care se confruntă entitățile agricole din Banat
Sursa: proiecție realizată de autor
O altă problemă majoră pentru multe ferme de subzistență și ferme mic din mediul
rural este capitalizarea propriei producții și acccesul pe anumite piețe.
180200
180
130
38 50
140
210
39
154
56
Problematica în cauză a fost dezvoltată în nenumărate articole și dezbateri publice și
este reprezentată de lipsa infrastructurii și a marilor proiecte în mediul rural (centre de
coelctare, silozuri de cereale, depozite frigorifice pentru fructe și legume, precum și proiecte
de infrastructura, conectarea la rețeaua de apă și canal, colectarea deșeurilor, asfaltarea
drumurilor județene și altele.)
Competiția neloială sau mult mai puternică este și ea o cauză a insuccesului
înregistrat de unii antreprenori ce și -au dezvoltat afacerea în agricultură. Aceată problemă
este în prezent corectată de autoritășile publice locale și s-a datorat în trecut obținerii fără
multe documente justificative a certificatelor de producători, acest fenomen facilitând apariția
în piețele consacrate în trecut producătorilor locali a prduselor din import precum China,
Turcia, Spania, Polonia și altor mari producători agricoli atât din Ue cât și din afara acesteia.
Controlul amănunțit al costurilor, recunoașterea veniturilor și cheltuielilor sau Taxa pe
Valoare Agăugată (TVA) pentru un procent ridicat din respondenți deoarece o mare parte
dintre respondenți nu posedă cunoștiinșele financiar contabile, economice necesare
conștientizării acestor probleme semnalate de o mică parte de respondenți.
Situații în care fermierii nu sunt conștienți de obligația de a plătii o anumită taxă
privind activitatea pe care o întreprind ori situații în care fermierii plătesc 16 % impozit pe
unele venituri neintrate fizic în contul beneficiarului se întâlnesc în toate cele patru județe
componente ale Zonei de Vest.
Fiscalizarea excesivă nu este o problemă majoră a entităţilor agricole din această zonă
deoarece în momentul actual activităţile agricole desfoşurate de respondenţii studiului nostru
intră sub incidenţa normei de venit şi se impozitează doar depăşirea normelor stabilite de lege.
Figura 14 Importanţa contabilităţii și a informaţiei contabile în entităţile agricole
din Zona de Vest (Banat)
Sursa: proiecţie realizată de autor
Chiar dacă pentru un procent mic de respondenţi inormarea cu privire la îndatoririle
fiscale, educaţia fimnanciar-contabilă nu a constituit o prioritate , majoritatea fermierilor ce au
77%
15%
8%
Important Mai puțin important Nu știu
57
dat curs invitaţiei noastre de a răspunde la chstionar cosideră contabilitatea şi în special
informaţiile contabiel consemnate în registrele contabile ca o parte importantă a activităţii de
zi cu zi a entităţii agricole.
În România, Codul fiscal nu face distincție între persoanele juridice (societățile
comerciale cu profil agricol și cele cu profil în alte domenii ale economiei), decât în mică
măsură. Baza de impozitare, sub forma profitului sau sub forma venitului brut, se diferențiază
în funcție de dimensiunea cifrei de afaceri (CA), dar, indiferent de mărime, CA rezultă din
evidențele contabilității în partidă dublă.
Declarararea și plata impozitului pe profitul agricol se efectuează anual (25 februarie,
anul următor) la cultura cerealelor, a plantelor tehnice și a cartofului, pomicultură şi
viticultură. Aplicarea regimul TVA al taxării inverse pentru livrarea de cereale şi plante
tehnice (aplicare până la 31 mai 2018).
Tabel 4 Regulile fiscale aplicate entităților economice din România
Nr
crt Criteriu de grupare
Mare Mică-mijlocie Micro
1.
Cifra de afaceri
(CA)
-lei-
Peste
26.354.460
361.020 –
26.354.460 Sub 361.020
2. Cifra de afaceri (CA)
-mii euro- Peste 7.300 100 – 7.300 Sub 100
3. Număr de salariaţi Peste 50 10 –50 Sub 10
4. Impozit pe profit
(2007-2014) 16% 16%
16%, dacă Venitul
brut > 100 mii €
5. Impozit pe venitul
microîntreprinderilor
Venitul brut <
100 mii €
58
Sursa: proiecţie realizată de autor pe baza datelor furnizate de ANAF
Baza de impozitare este distinctă în funcţie de cifra de afaceri reprezentată sub formă
de profit sau venit, dar cifra de afaceri se calculează în cazul contabilităţii în partidă dublă.
În cazul respondenţilor noştri forma juridică de organizare preponderentă a fost persoană
fizică autorizată sau întreprindere individuală şi în câteva cazuri asociaţie familiară.
Figura 15 Acces la informațiile contabile de ultimă oră
Da 3
0%
Nu 7
0%
Sursa proiecţie realizată de autor
În regiunea analizată, ultimele reglementări contabile nu sunt accesibile tuturor pentru
că marea majoritate a respondenţilor nu au un contabil sau un expert contabil angajat singura
Da
Nu
6
. Anul 2007
2%
7
. Anul 2008
2,5%
8
. Anii 2009-2014
3%
59
asistenţă asigurată, în cazul celor care au acesat linii de finanţare 121 şi 141, din partea
consilierilor financiari ce au întocmit documentaţia pentru depunerea proiectelor.
Majoritatea respondenţilor nu urmăresc lunar sit-urile specializate, Monitorul Oficial
al României sau alte publicaţii specializate în diseminarea informaţiilor contabile și fiscale.
Pricipala sursă de informare pentru entităţile agricole, în special cele din mediul rural,
este reprezentată de ziarele locale și jurnalele TV, acestea fiind nu de puţine ori prost
interpretate de contribuabili cu îndatoriri fiscale, manageri de exploataţii agricole.
O altă sursă de informare fiscal-contabilă o reprezintă Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală (ANAF).
Figura 16 Pregătirea raportărilor financiare în entităţile economice agricole
din Banat
Sursa: proiecţie realizată de autor
Pregătirea raportărilor financiare, în cazul în care contribuabili participanţi la studiul
nostru depăşesc norma de venit, sunt efectuate de perosne cu cunoştinţe financiar contabile de
bază, consultanţi fiscali, contabili sau experţi contabili membri CECCAR.
În câteva cazuri izolate, au existat fermieri care nu au cunoscut deloc îndatoririle
fiscale câţiva ani la rând. Această situaţie este posibilă datorită poziţiei geografice izolate a
unor sate, în special din Banatul montan, ori unele ferme de subzistenţă nu au depăşit norma
12%
85%
3%
Întocmirea personală a declarațiilor și raportărilor financiare
Pregătirea de către un contabil a declarațiilor și raportărilor financiare
Nu cunosc atribuțiile fiscale
60
de venit stabilită pentru activităţile agricole, ori activitatea respectivă este scutită de impozit
cum ar fi creşterea albinelor.
În perioada 2007-2013, un număr mare de entităţi economice cu profil agricol,
în special ferme de subzistenţă, au semnat contracte de finaţare prin programul Naţional
de Dezvoltare rurală PNDR, măsura 141, „Sprijinirea fermelor agricole de semisubzistenţă”.
În Regiunea de Vest fermierii au început să acceseze acest program de finanţare doar din
2009-2010, deoarece înainte de această periadă nu au avut acces la informaţiile necesare ori
nu au dispus de mijloacele tehnice ori economice necesare derulării unei afaceri cu finanşare
Europeană. În Timiş, 85% din respondenţi au acesat programe de finanţare europeană prin
unele programe gestionate de FEADR. În Caraş Severin rata de absorbţie a fost de 74%.
Figura 17 Accesul la finanţare UE în entităţile econoice cu profil agricol din Banat
Sursa: proiecţie realizată de autor
Începând cu anul fiscal 2014, normele de venit se propun de către entităţile publice
mandatate de Ministerul Agriculturii și Dezvoltării Rurale, pe baza metodologiei stabilite prin
hotărâre a Guvernului, se aprobă și se publică de către direcţiile generale ale finanţelor publice
teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice, până cel târziu la data de 15 februarie a anului
pentru care se aplică aceste norme de venit.
Timis
Caras Severin
85
74
15 26
Au accesat programe de finanțare Nu au accesat programe de finanțare
61
Oricare ar fi forma de organizare a activității (individual sau într-o formă de asociere
fără personalitate juridică), veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile rezultate din
cultivarea terenurilor, creşterea și exploatarea animalelor, deţinute cu orice titlu, inclusiv cele
luate în arendă. Aceste venituri sunt impozabile indiferent dacă se face sau nu dovada
valorificării produselor.
Nu sunt venituri din activități agricole veniturile obţinute din valorificarea produselor
prevăzute mai sus, în altă modalitate decât în stare naturală. Aceste venituri sunt considerate
venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii categoriei
respective.
Veniturile pentru care nu au fost stabilite norme de venit, se supun impunerii veniturilor
din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real.
Tabel 5 Norma de venit pentru activităţile agricole
Niveluri ANTERIOARE – OG 8/2013 Niveluri ÎN VIGOARE –
LEGEA 168/2013
Produse vegetale
Suprafaţa
destinată
producţiei
vegetale/
cap de animal/
familie de albine
Norma
de venit
– lei –
Suprafaţa
destinată
producţiei
vegetale/
cap de animal/
familie de albine
Norma
de
venit
– lei –
Cereale peste 2 ha 449 peste 2 ha 449
Plante oleaginoase peste 2 ha 458 peste 2 ha 458
Cartof peste 2 ha 3.488 peste 2 ha 2.900
Sfeclă de zahăr peste 2 ha 697 peste 2 ha 697
Tutun peste 1 ha 1.060 peste 1 ha 1.060
Hamei pe rod peste 2 ha 1.483 peste 2 ha 1.483
Legume în câmp peste 0,5 ha 4.001 peste 0,5 ha 2.326
Legume în spaţii protejate peste 0,2 ha 8.033 peste 0,2 ha 5.117
Leguminoase pentru boabe peste 1,5 ha 801 peste 1,5 ha 801
Pomi pe rod peste 1,5 ha 4.709 peste 1,5 ha 3.800
Vie pe rod peste 0,5 ha 1.385 peste 1 ha 1.385
Arbuşti fructiferi
peste 1 ha 1.385
Flori și plante ornamentale peste 0,3 ha 11.773 peste 0,3 ha 11.773
62
Animale
Suprafaţa
destinată producţiei
vegetale/
cap de animal/
familie de albine
Norma
de venit
– lei –
Suprafaţa
destinată
producţiei
vegetale/
cap de animal/
familie de albine
Norma
de
venit–
lei –
Vaci peste 2 capete 453 peste 2 capete 453
Bivoliţe peste 2 capete 453 peste 2 capete 326
Oi 10–50 de capete 23
peste 50 capete 47 peste 50 de capete 65
Capre 10–50 de capete 23
peste 25 capete 47 peste 50 de capete 65
Porci pentru îngrăşat 6–10 capete 56
peste 6 capete 56 peste 10 capete 177
Albine
50–100 de familii 0
peste 75 familii 40 peste 100
de familii 98
Păsări de curte
100–500 de capete 3
peste 100 capete 3 peste 500
de capete 2
Sursa:http://codfiscal.net/41123/normele-de-venit-2014-pentru-veniturile-din-activitati-
agricole
Problememle cu care s-au confruntat entităţile economice cu profil agricol din Zona de
Vest în procesul de atragere și pe perioada implementării programelor cu finanţare europeană
(în special pe măsura 141) au fost diverse. Una dintre problemele majore semnalate de către
participanţii la studiu a fost neîndeplinirea planului de afaceri prezentat iniţial pe care aceştia
şi l-au asumat în momentul semnării contractului de finanţare. Aceste probleme au apărut din
cauza lipsei de comunicare sau comunicării inadecvate între beneficiar și consilierul financiar
ales. Unii dintre beneficiarii măsurilor de finanţare prin programele FEADR nu știau
conţinutul planului de afaceri, neputând urmări și duce la îndeplinire planul de afaceri asumat
prin proiect.
63
O altă problemă cu care s-au confruntat respondenţii a fost contabilitatea. A apărut
o confuzie în momentul în care o entitate economică cu profil agricol desfăşura mai multe
activităţi, unele dintre acestea fiind sub incidenţa normei de venit, altele find taxate în sistem
real, aplicându-se cota de 16% din venitul realizat. Alte probleme contabile cu care acestia
s-au confruntat au fost recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor, completarea registrului de
încasări și plăţi sau completarea și depunerea declaraţiilor fiscale la ANAF.
Figura 18 Probleme în accesarea fondurilor europene
Sursa: proiecţie realizată de autor
Studiul efectuat în perioada iunie 2014 – martie 2015 se referă la importanța IFRS pentru
o dezvoltare durabilă în Regiunea Vest a României și la noua abordare privind depunerea de
declarații financiare în această regiune. Cea mai mare parte a respondenților a constat din IMM-
uri, deoarece acestea reprezintă 95, 8% din numărul total de entități ale Regiunii Vest.
Regiunea Vest din România este parte a Microregiunii Patru (regiunileVest și Sud-
Vest) și include patru județe: Timiș, Arad, Caraș-Severin și Hunedoara.
Contabilitate Neîndeplinireaplanului de
afaceri
accesul la capital Capitalizarea producției
Altele
120
25
143
78
33
64
Sondajul a fost realizat pe un număr de 230 de agenți economici din Regiunea Vest
din România (122 în mediul urban și 108 în mediul rural)
Structura entităților economice analizate în sondajul nostru, pe baza activității lor este
prezentată în tabelul de mai jos:
Tabel 6 Entitățile economice clasificate după activitate
Activity Number of SME’s
Urban Rural
Industry 37 15
Agriculture 7 42
Transport 18 7
Services 25 20
Tourism 25 21
Other activities 10 3
TOTAL 122 (53,3%) 108 (46.5%)
Sursa: proiecţie realizată de autor
Considerăm că obiectivul nostru a fost de a determina gradul de înțelegere a
standardelor internaționale de contabilitate în rândul managerilor și importanța informații lor
contabile în cadrul entităţilor economice din Regiunea de Vest.
În opinia noastră, din cauza nenumăratelor probleme agenților economici mici din
regiune se confruntă în ultimii ani ca urmare a crizei economice și financiare mai mult de 85
la suta din respondenti nu considera standardizarea contabilității ca un aspect important al
activității lor.
65
Doar 15% din entitățile economice chestioante în sondajul nostru consideră că
standardizarea situațiilor financiare este soluția cheie pentru dezvoltarea durabilă.
Figura 19 Importanța acordată de către manageri IFRS
Sursa: proiecţie realizată de autor
Am fost interesati, de asemenea, de a găsi modul în care procesul complex de
adoptare a standardelor internaționale de contabilitate are loc în cadrul entităților economice
din regiunea analizate prin a descoperi cât de multe entități au trecut la aplicarea IFRS. Totuși
trebuie să menționăm că în România doar companiile listate sunt obligate să prezinte situații
financiare consolidate bazate pe IFRS.
Datorită faptului că întreprinderile mici (IMM-uri) nu sunt stimulate să ia în
considerare posibilitatea de a adopta IFRS, mai mult de jumătate din respondenți nu au idee
ce înseamnă IFRS și IAS.
Pe de altă parte, 10% se gămndesc serios la organizarea veidenței contabile ținând
cont de standardele internaționale in perioada urmatoare, 34% nu consideră că adoptarea
standardelor internaționale aduce nici un beneficiu pentru entitate economică pe care o
conduc.
În studiul nostru am descoperit un nivel ridicat de incertitudine în rândul firmelor din
Regiunea de Vest din România cu privire la adoptarea IFRS.
15%
35%
50%
Consideră standardele internaționale de raportare importante
Nu consideră standardele internaționale de raportare importante
Acordă o importanțp limitată standardele internaționale de raportare
66
Figura 20 Adoptarea IFRS în entități economice din Regiunea Vest a România
Sursa: proiecţie realizată de autor
În Regiunea Vest a România multe dintre manageri considera ca contabilitatea are
doar o componentă fiscală, prin urmare, nu iau în considerare adoptarea IFRS. Altă problemă
majoră în adoptarea standardelor internaționale de contabilitate este legată de costurile
generate de acest proces. Mulți dintre managerii entităților economice din regiune consideră
că costurile de adoptare a IFRS vor fi mai mari decât beneficiile.
Figura 21 Principalele obstacole în adoptarea IFRS
Sursa: proiecţie realizată de autor
52 %
4 %
10 %
34 %
Nu cunosc detalii despre IFRS și IAS
Întocmesc situații financiare
consolidate pe baza IFRS
Se gândesc la organizarea
evidenței contabile pe baza IFRS IAS
Nu se gândesc la organizarea
evidenței contabile pe baza IFRS IAS
80 %
34 %
23 %
47 %
12 %
67
În opinia noastră, legislația în România și impozitarea excesivă sunt două dintre
motivele care împiedică adoptarea IFRS în rândul firmelor mici. Această idee este împărtășită
de 34% dintre respondenții care au participat la sondajul nostru.
Agenții economici din regiunea de vest sunt marcați de procesul de globalizare a
piețelor financiare și de necesitatea de informații între creditori. Contabilul se baza pe
robustețea, transparența și comparabilitatea rapoartelor financiare pentru a aloca eficient
capitalul disponibil. Activele necorporale nu ocupă un rol bine determinat şi în general lipsesc
din bilanțul entităţilor economice din Regiunea de Vest. A fost interesant de observat faptul
că, deși mulți respondenți consideră importante istoria companiei și modul în care o societate
respectă tradiția de producție sau tradiția zonei în care își desfășoară activitatea,
un număr mare de respondenți nu sunt conștienți de faptul că activele necorporale includ
fondul comercial.
Figura 22 Principalele elemente ce influenţează evaluarea unei afaceri
în Regiunea de Vest
Sursa: proiecţie realizată de autor
71 %
17%
43%
32%
75%
48%
Imobilizări corporale
Imobilizări necorporale
Cash flow
Capital propriu
istoricul entității economice
Tradiție
68
Fondul comercial (goodwill) pentru entităţile economice mici și mijlocii din Regiunea
Vest România este aproape inexistent și rareori poate fi văzut inclus în bilanț. Aceste
informații pot fi interpretate astfel: atunci când vine vorba de cuantificarea propriei afaceri,
mulţi dintre managerii entităților economice mici și mijlocii din Regiunea Vest a României
se bazează doar pe active corporale și flux de numerar.
Prin adoptarea și punerea în aplicare a IAS 38 într-o companie, considerăm că
managerii din această regiune vor avea instrumentele necesare pentru a identifica, atunci când
este necesar, să se valorifice un cost de creare a unei imobilizări necorporale (generate intern).
În studiul nostru am analizat evoluția situațiilor financiare în timp, în timp ce încercăm
să vedem dacă noua abordare îndeplinește minimul de eficiență și dacă satisface utilizatorii
informaţiei contabile, și nu în ultimul rând, în cazul în care facilitează întocmirea situațiilor
financiare.
69
4 Concluzii
Prin natura și obiectivele ei, profesia contabilă deţine o mare responsabilitate în
universul complex al afacerilor. O contabilitate riguroasă este esenţială pentru angajarea
eficientă a capitalului și, implicit, pentru credibilitatea pe care trebuie clădită orice afacere.
În consecinţă, o contabilitate performantă se autoimpune în praxisul economic prin relevanţa
ofertei sale informaţionale. Acesta este premisa fundamentală pentru perceperea corectă a
dimensiunilor profesiei noastre.
Profesiunea contabilă are, pe alte meridiane, un statut bine definit, o anumită
„bonitate”, bucurându-se de mai multă consideraţie în plan social. Firesc, prin efort, vocaţie,
competenţă şi probitate profesională va trebui să dobândim locul pe care-l merităm cu
adevărat. Existenţa unei profesii se afirmă, nu se discută.
Utilizarea unui limbaj coerent și inteligibil, evitarea „dadaismului în ştiinţă”, arta
comunicării și a dialogului cu „restul lumii” ne vor ajuta să fim înţeleşi într-o altă manieră, să
progresăm în această direcţie. Deviza noastră este „Economistul contabil nu trebuie să fie
numai contabil” sau să ştie numai că Debit = Credit. Cultura generală şi de specialitate,
realizată prin procesul unei instrucţii și educaţii permanente, modifică esenţial statutul
profesiei noastre. Economistul nu mai poate fi un simplu și docil executant al unor operaţii de
rutină. Comanda socială impun specialistul de performanţă, dinamic şi creativ în gândire,
mobil şi eficient în acţiunile sale.
Recunoaştem sau nu, profesia noastră nu este iubită, fapt pentru care și imaginea ei se
află uneori în suferinţă. Printr-un demers specific, contabilitatea se adresează cu prioritate
laturii mercantile și reci din existenţa noastră, respectiv, afacerea, şi într-o mică măsură,
emoţionalului, laturii afective. A şti contabilitate nu înseamnă totul. A iubi contabilitatea nu
este suficient. Pentru a înţelege adevăratul mesaj al cifrelor, trebuie să ştim să iubim
contabilitatea.
Adoptarea IFRS au un rol important în relansarea economiei prin susținerea piețelor și
prin atragerea de capital. Pentru a obține capital este nevoie de investitori sau creditori care
iau decizii bazându-se pe informațiile disponibile despre companii iar o mare parte a acestor
informații sunt furnizate de situațiile financiare. Contabilitatea entităților economice din
România este marcată de procesul de globalizare al piețelor financiare și de nevoia de
informare a investitorilor și creditorilor ce contează pe robustețea, transparența și
comparabilitatea raportărilor financiare pentru a aloca eficient capitalul disponibil. IFRS sunt
implementate și folosite în 100 de țări și se așteptă cu interes convergența acestor standarde
70
cu cele din SUA (GAAP). Diferențele naționale în cazul raportărilor financiare împiedică
alocarea eficientă a resurselor financiare sporind astfel riscul și costul suportat de investitori.
Una dintre marile necunoscute, dar şi principala piedică a firmelor de a trece la IFRS
sunt costurile. Astfel, întreprinzătorii pun mare preţ pe costurile implicate în acest proces mai
ales că ultimii doi ani nu au fost tocmai prielnici pentru afacerile lor. Specialiştii din domeniu
susţin că în vederea implementării standardelor IFRS, companiile cheltuiesc în principal cu
atragerea de personal care să lucreze la proiect.
Pentru o companie medie, implementarea IFRS durează circa doi ani, însă consultanţii
apreciază că ar trebui planificată cu 3-4 ani înainte. Consiliul pentru Standardele
Internaţionale de Contabilitate (IASB) lucrează în prezent la un proiect de simplificare a
standardelor IFRS destinat companiilor de talie mică, nelistate la Bursă. Astfel, potrivit unor
estimări ale specialiştilor, companiile cu o cifră de afaceri sub 500 de milioane de euro,
cheltuiesc 0,31% din cifră de afaceri pentru adoptarea IFRS, iar cele cu o cifră de afaceri mai
mare cheltuiesc chiar mai puţin, 0,05% din cifră de afaceri.
Implementarea Standardelor Internaționale în țările cu sistem continental generează o
serie de dificultăți:
Complexitatea IFRS și nepotrivirea standardelor
Lipsa unor modele specifice de raportare financiară, care să fie aplicate unitar de
către entităţi, pentru asigurarea comparabilităţii și oferirea de sprijin necesar
profesioniştilor contabili în elaborarea unor proiecte și studii
Lipsa uniformității în interpretarea IFRS
Utilizarea in paralel a celor două sisteme contabile
Costul ridicat al pregătirii profesionale a personalului contabil
Costuri cu achizitia programelor IT conforme cu nevoile de raportare IFRS
Întreprinzătorii pun mare preţ pe costurile implicate în acest proces.
În vederea implementării standardelor IFRS, companiile cheltuiesc în principal cu
atragerea de personal care să lucreze la proiect.
Pentru o companie medie, implementarea IFRS durează circa doi ani, însă
considerăm că ar trebui planificată cu 3-4 ani înainte.
Potrivit estimărilor, companiile cu o cifră de afaceri sub 500 de milioane de euro
cheltuiesc 0,31% din cifră de afaceri pentru adoptarea IFRS, iar cele cu o cifră de afaceri mai
mare cheltuiesc chiar mai puţin, 0,05% din cifră de afaceri.
71
În studiul întreprins am observat percepția unei părți semnificative de
microîntreprinderi și IMM-uri conform cărora IFRS este un sistem mult prea complicat și
costisitor.
Considerăm că beneficiile raportării internaţionale se vor vedea la nivelul companiilor
mici. Principalii utilizatori ai situaţiilor financiare sunt creditorii și ANAF.
Accentul în raportările financiare cade pe partea tangibilă a activului. Nu se insistă pe
partea intangibilă a afacerilor.
72
5 SURSE BIBLIOGRAFICE
Abdel-Quader, W. „An evaluation of the International Auditing Standards and their
application to the Audit of Listed Corporations in Jordan”, Unpublished
PhD. Thesis, Universitz of Western Sydney, Australia, 2002
Agriculture in the European Union ‐ Statistical and Economic Information 2011 ‐ Directorate‐ General for Agriculture and Rural Development.
Analiza socio-economica in perspectiva dezvoltarii rurale 2014-2020 Autoritatea de
Management pentru PNDR
Bari I. Probleme globale contemporane, Ed. Economică, Bucureşti,
Barna C. Efectele globalizarii economice asupra dezvoltării comerţului exterior, Teză
de doctorat, ASE, 2003
Bebbington J., Larrinaga C., (2014) Accounting and global climate changes issues in
Bebbington J., Unerman J., & O’Dwyer B., (2014) Sustainability
accounting and accountability (2nd ed.) Abbingdon: Routledge
Bebbington J., Unerman J., & O’Dwyer B., (2014) Sustainability accounting and
accountability (2nd ed.) Abbingdon: Routledge
Bebbington, J., & Thomson, I. (2013). Sustainable development,management and
accounting: Boundary crossing. Management Accounting Research, 24(4),
277–283.
Bojian O., Raduti A. Contabilitatea agentilor economici, Ed. Sylvi, Bucureşti, 2004
Boulescu M. Situaţiile financiare simplificate, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti,
2003
Celu D. Istorie şi dezvoltare privind contabilitatea din România , Teză de doctorat,
ASE, 2004
Cretoiu Gh., Bucur I. Contabilitate fundamente şi noul cadru juridic, Ed. All Beck,
Bucureşti, 2004
Delesalle F., Delesalle F. Contabilitatea şi cele zece porunci, Editura Economică,
Bucureşti, 2003
European Commission – A partial and fragile recovery, Annual report on European
SME’s 2013/2014
Feleaga N., Malciu L. Contabilitatea financiară – o abordare europeană Internaţională.
Volum I, II, Ed. Infomega, Bucureşti, 2005.
Feleaga N., Malciu L. Reformă după reformă. Contabilitatea din România in faţa unei
noi provocări, Volum I, Eseuri și analiza standardelor IAS-IFRS, Ed.
Economică, Bucureşti, 2005
Feleagă N. – Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Economică,
Bucureşti, 2000.
G., Paunescu M., Contabilitate și fiscalitate în dezvoltarea firmei, volum I și II, Ed.
Ex Ponto, Constanţa, 2005
Gale, R.J.P., Stokoe, P.K., Environmental Cost Accounting and Business Strategy,
Handbook of Environmentallz Conscious Manufacturing, Kluwer
Academic Publishers, 2001;
Gray, R. (2010). Is accounting for sustainability actually accounting for sustainability
and how would we know? An exploration of narratives of organisations
and the planet. Accounting, Organizations and Society, 35(1), 47–62.
73
Hardwick, P., Langnead, J., Bahadur, K., Introducere in politica moderna, Editura
Polirom, Iasi, 2002;
Hitiris T. European Union Economics, 4 Edition, Ed. Prentice Hali, Great Britain,
2000.
Hopwood, A. G. (2009). Accounting and the environment. Accounting, Organizations
and Society, 34(3–4), 433–439.
http://epp.eurostat.ec.europa.eu/statistics_explained/index.php/Agricultural_output,_pr
ice_indi ces_and_income
Iacob C. Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Ed. Tribuna Economică,
Bucureşti, 2000
INS, Anuarul statistic 2012, domeniul Agricultură și silvicultură
KPMG – EU Funds in Central and Eastern Europe, Progress Report 2007-2013
lonascu I. Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Bucureşti, Ed.
Economică, 2003
lonascu I. Informarea financiară în contextul internaţionalizării contabilităţii, Ed.
Economică, Bucureşti, 2003
Malsch, B. (2013). Politicizing the experience of the accounting industry in the realm
of corporate social responsibility. Accounting, Organizations & Society,
38(2), 149–168.
Meriaux J. Le nouveau tableau de financement, Ed. Dunod, Paris, 2001;
Minu M. Contabilitatea ca instrument de putere, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;
Mirza A., Holt G. (2011). Practical implementation Guide and Workbook for IFRS
Third Edition Willez Ed. London 2011
Ordinul presedintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și
Cooperaţie nr. 49/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a
programului national pentru sustinerea mestesugurilor și artizanatului -
publicată în M.O. nr. 284/05.04.2005,
Owen, D. (2008). Chronicles of wasted time?: A personal reflection on the current
state of, and future prospects for, social and environmental accounting
research. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 21(2), 240–
267.
Pantea P., Badea Gh. Contabilitatea financiară actualizată la Standarde Europene,
Editie noua, iulie 2005, Ed. Intelanda, Deva, 2005
Pene D. Evaluation et prise de controle de rentreprise, Tome no.l, 3e Edition, Ed.
Economică, Paris, 2002
Pereş I. , Mateş.D., Popa I., Pereş C, Domil A., Bazele contabilităţii- concepte și
aplicaţii practice, Editura Mirton, Timişoara 2009
Pereş I., Mateş D., Pereş C., Bazele Contabilităţii, Editura Mirton, Timişoara 2005
Pop A. Contabilitatea financiară romanească armonizată cu Directivele Contabile
Europene, Standardele Internationale de Contabilitate, Ed. intelcuda, Deva,
2002
Possler L., Lambru GH. Contabilitatea întreprinderilor, Ed. FUNATIEI „ANDREI
SAGUNA"- Constanţa 2005
Raduti A. Bazele contabilităţii, Editura Sylvi, Bucureşti, 2004
Raport anual de progrese privind implementarea Programului Naţional de Dezvoltare
Rurală în România în anul 2011, MADR, 2012
Redslob A. Le systeme financier actuel, Ed. Libraire de la Cour de Cassation, Paris,
2001
Reeve, R. „Introduction in Environmental Analysis”, University of Sunderland,
England, 2002
74
Schroeder R.G., Clark M.W. și J. Catey Financial Acounting - Thery & Analysis, 7
Edition, John Wiley & Sons Inc, 2001;
Shaltegger S., Buritt, R., Contemporary Environmental Accounting, Issues, Concepts
and Practice, U.K., 2000;
Stoian A. Contabilitate și gestiune fiscală, Ed. ASE, Bucureşti, 2003;
Thomson, I. (2014). Mapping the terrain of sustainability and accounting for
sustainability. In J. Bebbington, J. Unerman, & B. O’dwyer (Eds.),
Sustainability accounting and accountability (2nd ed., pp. 15–29).
Abbingdon: Routledge.
Tribuna Economică, Colecţia revistei „Contabilitatea şi gestiunea firmei”, Ed.Tribuna
Economică, Bucureşti, 2000-2004
United Nations Division for Sustainable Development, EMA makes Sens! Clean and
Competitive: Environmental Management Accounting for Business, 2003;
United Nations Division for Sustainable Development, Environment Management
Accounting: Procedures and Principles, New York, 2001;
Vermimment P. Theorie et practique de la finance - Finance d'entreprise, 4e Edition,
Ed. Dalloz, Paris, 2000;
Wilmott P. Derivate - Inginerie financiară, Ed. Economică, Bucureşti, 2002;
*** H.G.nr. 333/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr.
99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piaţă
*** Legea 188/1999 privind Statutul funcţionarilor publici, republicată în M.O. nr.
251/2004, cu modificările și completările ulterioare.
*** Legea 500/2002 privind finantele publice
*** Legea 53/2003, Codul Muncii
*** Legea contabilităţii Nr. 82 /1991 Republicată, cu modificatile ulterioare:
Ordonanţa Guvernului nr. 70/2004, Legea nr. 420/2004 publicată în: M.O.
nr. 48/2005
*** Legea nr. 1/2005 privind organizarea şi funcţionarea cooperaţiei
*** Legea nr. 143/1999 privind ajutorul de stat, publicată în M.O. nr. 370/1999, cu
modificările și completările ulterioare;
*** Legea nr. 200/2002 pentru aprobarea O.U.G. nr. 97/2000 privind organizaţiile
cooperatiste de credit
*** Legea nr. 31/1990, republicată, privind societăţile comerciale, cu modificările și
completările ulterioare
*** Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal – publicată în M.O. nr. 927/2003
(prevederi referitoare la impozitul pe profit, impozitul pe venitul
microîntreprinderilor, taxa pe valoarea adăugată);
*** O.G. nr. 99/2000 privind comercializarea produselor și serviciilor de piaţă, și
Legea nr. 650/2002 pentru aprobarea O.G. nr 99/2000 privind
comercializarea produselor și serviciilor de piaţă;
*** O.U.G. nr. 97/2000 privind organizaţiile cooperatiste de credit
75
*** Ordinul presedintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și
Cooperaţie nr. 42/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a
programului pentru organizarea Targului Intreprinderilor Mici și Mijlocii
– TIMM 2005 - publicată în M.O. nr. 227/18.03.2005,
*** Ordinul președintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și
Cooperaţie nr. 43/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a
programului national multianual pe perioada 2002-2005 de sprijinire a
intreprinderilor mici și mijlocii in dezvoltarea exportului - publicată în
M.O. nr. 236/22.03.2005,
*** Ordinul președintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și
Cooperaţie nr. 47/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a
programului pentru informarea și educarea comerciantilor - publicată în
M.O. nr. 274/01.04.2005,
*** Ordinul președintelui Agentiei Nationale pentru Intreprinderile Mici și Mijlocii și
Cooperaţie nr. 48/2005 pentru aprobarea Procedurii de implementare a
programului national multianual pe perioada 2002-2005 pentru sustinerea
accesului microintreprinderilor și intreprinderilor mici la servicii de
intruire și consultanta – publicată în M.O. nr. 287/06.04.2005,
*** Ordonanța Nr. 9 /2005 privind creşterile salariale ce se vor acorda în anul 2005
personalului bugetar salarizat potrivit Ordonanţei de urgenţă a Guvernului
nr. 24/2000 privind sistemul de stabilire a salariilor de bază pentru
personalul contractual din sectorul bugetar şi personalului salarizat potrivit
anexelor nr. II şi III la Legea nr. 154/1998 privind sistemul de stabilire a
salariilor de bază în sectorul bugetar şi a indemnizaţiilor pentru persoane
care ocupă funcţii de demnitate publică
*** Strategia PND 2004-2006 și 2007-2013 - www.mfinante.ro
www.esm.europa.eu
www.ifrs.org