asesor: cpcc. wilder gustavo sanchez meneses andrés …
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UNIVERSIDAD NACIONAL DE TRUJILLO FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS
ESCUELA ACADÉMICO PROFESIONAL DE CONTABILIDAD Y FINANZAS
LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL Y SU INFLUENCIA
EN EL CONCEPTO DE COSTO COMPUTABLE PARA LA
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL
PARA LAS EMPRESAS DEL SECTOR MINERO DE LA LIBERTAD.
TESIS
PARA OPTAR EL TITULO DE:
CONTADOR PÚBLICO
ASESOR: CPCC. WILDER GUSTAVO SANCHEZ MENESES
Andrés Andoni Domínguez Rojas BACHILLER EN CIENCIAS ECONÓMICAS
TRUJILLO - PERÚ
2015
i
ii
iii
DEDICATORIAS
.
A Dios por regalarme la dicha de vivir, de aprender de
mis errores y por darme las fuerzas necesarias para
salir siempre adelante y cumplir con mis metas
trazadas.
Ami abuelita: Candelaria, que esun verdadero ejemplo
de mi desarrollo,inculcándome siempre los buenos
valores y la superación permanente
A mis padres: Andrés y Deysi, quienes son los
principales pilares para luchar por nuestras metas
cada día.
A mis amigos que siempre han estado en los momentos
buenos y malos, demostrándome lo que es
verdaderamente la amistad.
iv
AGRADECIMIENTOS
Al Profesor Wilder Gustavo Sánchez Meneses, por sus consejos y por compartir
desinteresadamente sus amplios conocimientos y experiencia, y que gracias a su visión,
mucha paciencia pero mucha paciencias y critica de muchos aspecto cotidianos de la vida,
me ayudo formarme no solo como profesional sino también personalmente.
A Dios, por ser quien está a mi lado en todo momento dándome las fuerzas
necesarias para continuar luchando día tras día y seguir adelante rompiendo todas las
barreras que se presenten..
A mi alma mater, la Universidad Nacional de Trujillo, la máxima Casa Superior de
Estudios en la cual he vivido un sin número de aventuras tanto con mis compañeros,
maestros y autoridades, llevándome un gran recuerdo que nunca olvidaré de mi universidad
A las grandes personas que influenciaron en sobremanera en el desarrollo de este
interesante trabajo, en especial a la Señora María Elena Grados Navis encargada del Área
Contable por brindarme las facilidades para poder realizar la presente investigación.
A todos mis profesores, que durante mis años de estudio contribuyeron en
profundizar y ahondar aun mas mi orientación e interés por la Contabilidad; y sobre todo un
agradecimiento especial a la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria – SUNAT por mostrarme el mundo fascinante de la Tributación.
v
PRESENTACION
Señores Miembros del Jurado Calificador:
En cumplimiento con el reglamento de Grados y Títulos de la Facultad de Ciencias
Económicas de la Universidad Nacional de Trujillo, se ha elaborado el presente trabajo
intitulado“LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL Y SU INFLUENCIA
EN EL CONCEPTO DE COSTO COMPUTABLE PARA LA DETERMINACIÓN
EL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL PARA LAS EMPRESAS DEL
SECTOR MINERO DE LA LIBERTAD.” a efecto de ser evaluada y dictaminada con el
objeto de optar el Título de Contador Público.
La tesis ha sido elaborada en razón de la información de índole teórica y práctica,
aplicando la metodología de investigación requerida por el tema, sin embargo es posible la
existencia de errores y limitaciones las mismas que derivan de mi natural condición, que
con su elevado criterio puedan disculpar dichos errores involuntarios u omisiones.
Por lo expuesto Señores Miembros del Jurado, recibo con beneplácito vuestros
aportes y sugerencias para mejorar y a la vez deseo sirva de aporte para quien en deseen
continuar un estudio de esta naturaleza.
De igual manera es propicia la oportunidad para expresar mis consideraciones,
respeto y reconocimiento a todos los profesores de la Escuela Académico Profesional de
Contabilidad y Finanzas, quienes con sus enseñanzas han contribuido a mi formación
profesional.
ANDRES ANDONI DOMINGUEZ ROJAS BACHILLER EN CIENCIAS ECONÓMICAS
vi
INDICE
DEDICATORIAS ........................................................................................................................... i
AGRADECIMIENTOS ................................................................................................................. iv
PRESENTACION .......................................................................................................................... v
INDICE ......................................................................................................................................... vi
RESUMEN .................................................................................................................................. viii
ABSTRACT .................................................................................................................................. ix
I. INTRODUCCIÓN ...................................................................................................................... 2
1. REALIDAD PROBLEMÁTICA ............................................................................................ 2
2. ANTECEDENTES ................................................................................................................. 4
3. JUSTIFICACIÓN .................................................................................................................. 7
4. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA ................................................................................ 8
5. FORMULACIÓN DE LA HIPÓTESIS .................................................................................. 8
6. VARIABLES ......................................................................................................................... 8
7. DETERMINACIÓN DE OBJETIVOS ................................................................................... 9
8. MARCO TEÓRICO ............................................................................................................... 9
9. MARCO CONCEPTUAL .................................................................................................... 30
10. MARCO LEGAL ............................................................................................................... 40
II. DISEÑO DE INVESTIGACIÓN ............................................................................................. 43
1. MATERIAL DE ESTUDIO ................................................................................................. 43
2. MÉTODOS Y TÉCNICAS................................................................................................... 45
3. TIPO DE INVESTIGACIÓN ............................................................................................... 46
4. DISEÑO DE INVESTIGACIÓN .......................................................................................... 47
5. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS .................................. 48
III. RESULTADOS ..................................................................................................................... 50
vii
1. DATOS GENERALES ........................................................................................................ 50
2. ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LAS COMPAÑIAS ......................................................... 52
3. PRODUCCIÓN O EXPLOTACIÓN MINERA DE LAS COMPAÑÍAS .............................. 53
4. CONCENTRACIÓN (BENEFICIO E HIDROMETALURGIA) ........................................... 54
5. FUNDICIÓN Y REFINACIÓN............................................................................................ 55
6. ASPECTOS DEL COSTEO ................................................................................................. 56
7. INFORMACIÓN EXTRAIDA SOBRE EL COSTO COMPUTABLE .................................. 57
IV. DISCUSIÓN .......................................................................................................................... 67
V. CONCLUSIONES .................................................................................................................. 73
VI. RECOMENDACIONES ........................................................................................................ 75
REFERENCIAS BILIOGRAFICAS ............................................................................................ 76
viii
RESUMEN
El presente trabajo de investigación científica tuvo como objetivo general, determinar en
qué manera la jurisprudencia del tribunal fiscal, como herramienta de análisis, influye en el
concepto de costo computable para la determinación del impuesto a la renta empresarial de
las empresas del sector minero de la región La Libertad.
Esta investigación tiene como universo a las empresas mineras que cuenten con domicilio
fiscal en el distrito de Trujillo y constituidas en la región La Libertad bajo las diversas
formas societarias señaladas en la Ley general de sociedades. La muestra seleccionada la
conformaron 2 empresas que realizan operaciones de cateo, exploración, explotación y
comercialización de minerales metálicos, que se encuentran en el directorio de principales
contribuyentes de la Intendencia La Libertad de la Superintendencia Nacional de de
Aduanas y de Administración Tributaria- SUNAT.
El tipo de investigación utilizado de acuerdo a la técnica de contrastación es descriptiva, y
el diseño no experimental. La recolección de datos se hizo a través de la información
proporcionada por las empresas, además se utilizó las técnicas de entrevista, análisis de
contenido (archivos y documentos presentados), los cuales fueron analizados a través de
técnicas de procesamiento de datos y análisis de la información
Con los resultados obtenidos se rebeló que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal como
herramienta de análisis influye de manera favorable para determinar objetivamente el costo
computable para la determinación del impuesto a la renta empresarial de las empresas del
sector minero de la región La Libertad.
Palabras Clave: Jurisprudencia, Tribunal Fiscal, Costo Computable, Base Imponible,
Impuesto a la Renta, Sector Minero.
ix
ABSTRACT
This work of scientific research was overall goal, determine how the tax court
jurisprudence influences the concept of computable cost for determining the corporate
income tax for mining companies in the region La Libertad.
This research aims universe mining companies with tax residence in the district of Trujillo
and incorporated in the La Libertad region under different corporate forms mentioned in
General Companies Act. The selected sample was composed of two companies operating in
prospecting, exploration, exploitation and marketing of metallic minerals found in the
directory main contributors to the region's dependence Freedom of the National Tax and
Customs Administration - SUNAT.
The research used according to the technique of contrasting it is descriptive and non
experimental design. Data collection was done through information provided by the
companies also interviewing techniques, content analysis (files and documents submitted),
which will be analyzed through techniques of data processing and analysis was used
information
With the results revolted that the jurisprudence of the Tax Court as an analytical tool
influences favorably to objectively determine the calculated cost for determining the
corporate income tax for mining companies in the region La Libertad.
Keywords: Jurisprudence, tax court, computable cost, tax base, income tax, mining sector.
1
CAPITULO:
UNO INTRODUCCION
2
I. INTRODUCCIÓN
1. REALIDAD PROBLEMÁTICA
El Impuesto a la Renta puede ser considerado, sin exageración alguna, como el impuesto
más importante de la primera mitad del presente siglo1
En la actualidad, el Impuesto a la Renta representa el impuesto directo con mayor
recaudación para el fisco, el cual grava el enriquecimiento obtenido durante un periodo
determinado (ejercicio) y es auto determinada por cada contribuyente (empresas o personas
naturales), después de haber aplicado la normatividad tributaria para su correcta
determinación.
Las empresas determinan el Impuesto a la Renta sobre la base de la renta neta, la cual es
obtenida de la diferencia entre los ingresos gravables y el costo computable así como los
gastos que cumplan con el denominado principio de causalidad.
No obstante, nuestro ordenamiento jurídico, concurrentemente la legislación tributaria,
establece condiciones y limitaciones que regula la deducibilidad de gastos así como la
aceptación del costo computable, lo que no necesariamente coincide en la mayoría de casos
con la normas contables bajo las cuales se elabora la informaron financiera.
Por ende, las empresas deben de ser cuidadosas en la aplicación de normas tributarias que
permita establecer un costo computable que cumpla con los requisitos legales y jurídicos,
esto únicamente a efectos de determinar el Impuesto a la Renta Empresarial.
Se ha observado, a raíz de diversas fiscalizaciones por parte de la Administración Tributaria
que se han generado contingencias de criterios entre lo determinado por el contribuyente y
lo determinado por la Administración, lo que conlleva a un procedimiento administrativo
ante el Tribunal Fiscal quien en uso del Derecho y métodos de interpretación admitidos por
el Derecho Tributario, resuelve estos casos, estableciendo un criterio a través de la
Jurisprudencia de las Resoluciones emitidas, las cuales crean contenidos jurídicos para
casos futuros análogos. 1GARCIA MULLI, Roque . “Impuesto sobre la Renta: Teoría y Técnica del Impuesto”. Buenos Aires 2008.
3
Sin lugar a dudas, existen miles de casos resueltos por el Tribunal Fiscal respecto a
diferencia de criterios entre la Administración y los contribuyentes, y es en las
Resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal donde se muestra el criterio adoptado por este
órgano colegiado respecto a la interpretación y aplicación de la norma tributaria acerca de
temas específicos..
Concordantemente, la Norma III del Código Tributario, establece que la jurisprudencia es
considerada una fuente del Derecho Tributario, radicando ahí su importancia al llevarnos al
plano de la interpretación, integración y sistematización para circunstancias similares a las
anteriores ya resueltas.
Es por ello, que ante posibles casos análogos o situaciones para efectos de determinación
del impuesto (tal como las vividas por empresas que apelaron), las empresas pueden tener
una visión del criterio que adopta el Tribunal Fiscal ante determinados hechos jurídicos que
realizan las empresas y que son generados de hechos imponibles o susceptibles de posibles
reparos al costo computable al momento de la determinación del impuesto a la renta.
Y es que el principal problema para las empresas es saber si el costo computable
determinado y declarado a efectos del Impuesto a la Renta, ha sido calculado objetivamente
de acuerdo a una correcta aplicación de normas tributarias y uso de las diversas formas de
interpretación del Derecho en el caso de vacíos normativos.
Lo antes anotado, puede traer como consecuencia una incorrecta aplicación o interpretación
de la norma, lo que acarrearía contingencias tributarias con la Administración, que finalizan
en Resoluciones de Determinación con un mayor impuesto que el auto determinado, así
como la generación de multas, costas y gastos que restan liquidez a las empresas.
En este contexto, la presente investigación se desarrollara en la importancia de una correcta
aplicación de normas tributarias y uso de las diversas formas de interpretación admitidas en
el Derecho Tributario, utilizando para ello como herramienta de análisis a la doctrina
jurisprudencial emitida por el Tribunal Fiscal, permitiéndonos establecer objetivamente el
costo computable; radicando ahí su importancia e influencia en esta determinación.
4
2. ANTECEDENTES
Ente los antecedentes más próximos al presente proyecto de investigación relativo a la
Jurisprudencia del Tribunal Fiscal y su influencia en el concepto de costo computable para
la determinación del impuesto a la renta empresarial de las empresas del sector minero de la
libertad, tenemos los siguientes.
“Los gastos deducibles y el principio de causalidad en la determinación de las
rentas netas empresariales – caso peruano”
- Autor: Vásquez Tarazona Catya Evelyn
- Año: 2012
- Institución: Universidad Nacional Mayor de San Marcos
- Metodología: Método Descriptivo
- Conclusiones:
1. La Ley del Impuesto a la Renta procede adecuadamente cuando
señala que para efectos de poder deducir los gastos, estos deberán
adicionalmente de cumplir con el principio del devengado y
causalidad, con los criterios de razonabilidad en relación con los
ingresos y generalidad para algunos tipos de gastos, porque siempre
se debe cumplir con la correlación de ingresos y gastos.
2. La Ley del Impuesto a la Renta debe mantenerse contemplando los
principios de causalidad y devengado para la determinación correcta
de la Renta Neta Empresarial.
3. La Ley del Impuesto a la Renta debe mantenerse aplicando
supletoriamente las Normas Internacionales de Información
Financiera, debido a que ellas con las directivas sobre las que se
formulas y preparan los Estados Financieros y se determina la
utilidad o pérdida contable sobre la cual se realizan las adiciones y
deducciones que permiten la determinación de la Renta Neta
Empresarial.
5
“El planeamiento tributario y la determinación del impuesto a la renta en la
empresa ingeniería de sistemas industriales S.A. en el Año 2013”
- Autor: Barrantes Valera Luisinho Federico; Santos Arce Loida Tatiana
- Año: 2013
- Institución: Universidad Privada Antenor Orrego
- Metodología: Método Descriptivo - Correlacional
- Conclusiones:
1. La empresa INGENIERIA DE SISTEMAS INDUSTRIALES S.A.
con la ayuda del Planeamiento Tributario efectuado en el periodo
Enero –Julio 2013, ha realizado sus operaciones comerciales,
contables y tributarias en la forma correcta y en concordancia con las
Normas tributarias vigentes.
2. A la empresa en estudio le es aplicable las Normas del Impuesto a la
Renta específicamente las correspondientes al Régimen General, ya
que la actividad que desarrolla la empresa no genera obligaciones
adicionales correspondiéndoles las Normas comunes a otros
contribuyentes.
3. El diseño e implementación de un Plan Tributario 2013 en la
empresa, minimiza el riesgo tributario y a la vez el riesgo financiero,
mejorando la liquidez de la empresa, determina el correcto impuesto
evitando reparos posteriores que originen desembolsos innecesarios.
4. Con la ayuda del Planeamiento Tributario 2013, se demuestra que
económica y financieramente se obtienen resultados positivos,
traducidos en liquidez y rentabilidad reflejadas en la utilidad de la
misma y en el menor pago del Impuesto a la Renta sin recurrir a
acciones elusivas y evasivas.
5. La aplicación del Planeamiento Tributario arrojo resultados positivos
en la empresa en estudio, demostrando la efectividad de su aplicación
y un efecto positiva tanto económica como financieramente en la
determinación del Impuesto a la Renta.
6
“Las normas tributarias y su incidencia en el desarrollo económico de las
empresas del sector agrario en el distrito de Trujillo.”
- Autor: Vera Vilchez Carolyn Ivette
- Año: 2013
- Institución: Universidad Nacional de Trujillo
- Metodología: Enfoque Cualitativo – Descriptivo
- Conclusiones:
1. La aplicación de las normas tributarias influye de manera
significativa en el desarrollo del sector agrario, pues les permite
mejorar su situación económica, financiera y social que se refleja en
la cantidad de liquidez para cumplir con sus obligaciones en el corto
plazo, además de poder invertir con sus propios recursos y brindarles
bienestar económico y social a sus trabajadores.
2. La problemática del sector agrario en el ámbito tributario está
formado por la forma de difusión de las normas, los inconvenientes o
dudas que tienen los empresarios al intentar aplicarlas y el trámite de
registro en SUNAT; así mismo el sector está superando los
problemas mencionados, la difusión de las normas mejoro
permitiendo que más empresas las conozcan y aplique las leyes; las
interrogantes en la utilización de normas se aclararon y el engorroso
trámite de registro se cambió por uno más fácil de manejar.
3. El grado de comprensión y operatividad de la normatividad tributaria
en razón de los beneficios se manifiesta solamente en un 45% de las
empresas; si se brinda información al personal pero solo de lo que es
Régimen Laboral, y no de todas las normas que comprende el sector
agrario lo que ocasiona que el personal no logre identificar las
normas que aplica su empresa, lo que no le permite operar
adecuadamente y no hay a compromiso con la misma, lo que podría a
la larga no ser beneficioso para el sector, pues se pretende que el
trabajador se involucre con el negocio y contribuya en su
crecimiento.
7
“Aplicación del Impuesto a la Renta y su efecto en el pago a cuenta efectuado
por la empresa constructora Man Group Internacional S.A.C. provincia de
Chepén, periodo 2012-2013.”
- Autor: Mendoza Quiroz Karen Yessenia
- Año: 2014
- Institución: Universidad Nacional de Trujillo
- Metodología: Enfoque Descriptivo
- Conclusiones:
1. Con la aplicación óptima de la Ley del impuesto a la Renta,
observamos que en estos tipos de análisis, se tiene que tener en
cuenta que existen otros factores externos como: condiciones
económicas, la situación del sector constructor, las políticas de
dirección de la empresa, y aplicación de normatividad contable y
tributaria.
3. JUSTIFICACIÓN
La presente investigación justifica su desarrollo en la importancia de una correcta
aplicación de normas tributarias y uso de las diversas formas de interpretación
admitidas por Derecho Tributario, que permita determinar objetivamente un costo
computable que cumpla con los requisitos legales tributarios, a fin de obtener una
base imponible que permitirá obtener uno de los Impuestos más transcendentales en
las diversas normatividades nacionales.
Es así pues, que la Jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal representa una
herramienta de análisis y guía doctrinaria que nos permite establecer pautas claras y
lineamientos a seguir para una determinación objetiva del costo computable;
radicando ahí su importancia e influencia en esta determinación, y que las empresas
deberían de tener en cuenta.
Y es que, muchas veces una incorrecta aplicación o interpretación de la norma
acarrea contingencias tributarias con la Administración, que finalizan en
8
resoluciones es de determinación con un mayor impuesto que el auto determinado,
así como la generación de multas, costas y gastos que restan liquidez a las empresas.
De esta manera, las empresas podrán minimizar los riesgos asociados a incurrir en
multas e intereses tipificados en el Código Tributario, propiciando de esa manera un
ambiente organizacional de seguridad en cuanto a la obtención de mayores
utilidades y por consiguiente mayor dividendos para los directivos, así como
también generar confiabilidad en los resultados fiscales del ejercicio económico.
Así pues, el presente trabajo de investigación servirá de guía a fin de que las
empresas establezcan estrategias y medidas de control tributario alienados a correcta
interpretación de las normas tributarias de la ley del impuesto a la renta y a fines,
siempre teniendo en cuenta la jurisprudencia del tribunal fiscal.
La presente investigación también se justifica de manera metodológica, porque se
han aplicado métodos que tiene como finalidad, la recolección de datos y análisis de
la información para alcanzar los resultados necesarios y demostrar la hipótesis
planteada
4. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
¿En qué manera la jurisprudencia del tribunal fiscal influye en el concepto de
costo computable para la determinación del impuesto a la renta empresarial de
las empresas del sector minero de La Libertad?
5. FORMULACIÓN DE LA HIPÓTESIS
La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal como herramienta de análisis influye
favorablemente para determinar objetivamente el costo computable para la
determinación del impuesto a la renta empresarial de las empresas del sector
minero de La Libertad
6. VARIABLES
Para demostrar la hipótesis materia del presente trabajo de investigación, es
necesario identificar las variables que a continuación se indican, utilizando para
ello la relación causa – efecto.
9
6.1. VARIABLE INDEPENDIENTE (X)
La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal
6.2. VARIABLE DEPENDIENTE (Y)
Costo computable para la determinación del impuesto a la renta empresarial de
las empresas del sector minero de La Libertad
7. DETERMINACIÓN DE OBJETIVOS
7.1. OBETIVO GENERAL
Determinar la influencia de la jurisprudencia del tribunal fiscal en el
concepto de costo computable para la determinación del impuesto a la renta
empresarial de las empresas del sector minero de La Libertad.
7.2. OBJETIVOS ESPECÍFICOS
1. Exponer la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal respecto a reparos
efectuados al Costo Computable.
2. Exponer las posibles contingencias con la Administración Tributaria,
derivada de la determinación del Costo Computable.
3. Exponer Políticas Contables y Tributarias que las Empresas del Sector
Minero deberán de tener en cuenta en la determinación del Costo
Computable.
4. Plantear recomendaciones que permitan minimizar los riesgos inherentes al
desconocimiento parcial de costos y gastos a efectos de la determinación del
Impuesto a la Renta Empresarial.
8. MARCO TEÓRICO
La jurisprudencia relacionada con el ámbito tributario constituye hoy en día una
herramienta de consulta en gran escala, que permite identificar lineamientos y
derroteros en determinados temas de aplicación normativa. Es utilizada
principalmente por abogados, pero también por profesionales de otras ramas pero
que de algún modo laboran dentro del ámbito laboral relacionado con la tributación,
10
nos referimos a los contadores, los notarios, los auditores, los economistas los
administradores, entre otros.2
Durante los últimos años, gracias a la tecnología digital, la jurisprudencia se
encuentra al alcance de todos a través de emisión digital de las distintas resoluciones
emitidas por el Tribunal Fiscal así como también las emitidas por el Tribunal
Constitucional, esto permite poder recurrir a una gran fuente de interpretación y
aplicación de normas tributarias, como son lo estas resoluciones, esto por los
criterios que se exponen, los precedentes que establecen, así como la interpretación
que respecto de la ley realizan estos órganos colegiaos.
Y es que actualmente, es común en estos tiempos que los libros que se publican
sobre asuntos tributarios, específicamente los que recogen la legislación tributaria,
cuentan con pequeñas sumillas de jurisprudencia, lo cual le otorga un valor añadido,
sobre todo por la consulta.
Tal como menciona ALVA MATTEUCCI : “Como se recordará, en años
anteriores para poder efectuar la revisión de jurisprudencia era necesario
apersonarse a las propias oficinas del Tribunal Fiscal en horario de oficina, hoy en
día esa búsqueda se puede realizar efectuando una visita a la página de la referida
institución a cualquier hora y a través de Internet se tiene acceso directo a la
jurisprudencia emitida. Ello ha permitido que tanto los contribuyentes como la
propia Administración Tributaria puedan conocer como se está pronunciando la
instancia máxima en materia tributaria, sobre todo al efectuar una lectura de los
llamados “precedentes de observancia obligatoria”.”3
Es por ello, que podemos decir que este mayor uso de la jurisprudencia
indudablemente califica como un beneficio, ello porque enriquece el actuar propio
de las partes que intervienen en una relación jurídica tributaria.
2ALVA MATEUCCI, MARIO . “Importancia del Uso de los Precedentes en Materia Tributaria”. Lima 2009. 3ALVA MATEUCCI, MARIO . “Importancia del Uso de los Precedentes en Materia Tributaria”. Lima 2009.
11
8.1. LA JURISPRUDENCIA
Etimológicamente el vocablo “jurisprudencia”, está conformado por dos vocablos
latinos, el primero es “juris” y el segundo es “prudentia” y la unión de ambos
significa pericia en el Derecho, es decir, saber o conocer Derecho o contar con
sabiduría en Derecho.
Esta es una definición que se encuentra en el terreno de la filosofía, y en la
actualidad esta definición etimológica ha perdido vigencia. A continuación, veamos
lo mencionado por algunos juristas respecto a la definición Jurisprudencia, lo que
nos permitirá tener la funcionalidad del término Jurisprudencia:
LARA MARQUEZ manifiesta que el término “jurisprudencia” es “… el criterio
vinculante depurado del cúmulo de resoluciones mediante un proceso de análisis y
síntesis, proceso éste que es adicional y distinto a la mera labor resolutiva que
permite ordenar, sistematizar y formular los principios jurisprudenciales a que da
lugar la referida confluencia de resoluciones” 4
Al analizar esta definición, vemos que alude a una especie de identificación de
selección de las resoluciones que fueron emitidas bajo criterios semejantes y que
permiten uniformar los principios contenidos en ellas y que además sirvan de guía, a
través de un complejo proceso de sistematización.
DIEZ – PICAZO para dicho autor el término “jurisprudencia” constituye “... un
complejo de afirmaciones y de decisiones pronunciadas en sus sentencias por los
órganos del Estado y contenidas en ellas”
Al analizar esta definición, se aprecia una característica inherente a la jurisprudencia
y es que se instituyen decisiones que se encuentran incorporadas en los
pronunciamientos de los fueros judiciales o administrativos, con lo cual quedan
incluidos tanto el Poder Judicial como la llamada “justicia de los tribunales
administrativos”. Y es que debemos de tener en cuenta que en la elaboración de la
Jurisprudencia, esta puede encontrarse en cualquier clase de Tribunal ya sea uno
4LARA MÁRQUEZ, Jaime. “ La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal”. Artículo publicado en el Libro Homenaje a
Armando Zolezzi. Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público. Editorial Palestra. Lima, 2006
12
Administrativo o Jurisdiccional, tal como lo mencionar el autor CASTÁN
TOBEÑAS, al precisar que la jurisprudencia es “... la doctrina sentada en sus
sentencias, cualquiera sea su clase y categoría, al decidir las cuestiones sometidas
a ellos”5
Las ideas precedentes de esto juristas nos muestran las perspectivas que tienen
respecto al término Jurisprudencia, resultando conveniente citar a ALVA
MATTEUCCI con la siguiente definición:
“Aquel conjunto de criterios, axiomas, principios, precedentes, doctrinas o
pronunciamientos que se ubican dentro de un grupo seleccionado de resoluciones
(pronunciamientos) que son emitidas tanto por los tribunales administrativos
como por los órganos administradores de justicia, que sean concordantes y a la
vez coincidentes, relacionados con una misma materia, determinando una
vinculación entre sí y con la lógica idea de permanencia al establecer un criterio.
Si solo se emite un pronunciamiento que no contenga las características antes
señaladas no implica la creación de jurisprudencia toda vez que se trataría un
pronunciamiento simple”.
8.2. LA JURISPRUDENCIA COMO FUENTE DE DERECHO
El vocablo “Fuente del Derecho” permite apreciar a todas aquellas formas de origen
social y político que son aceptadas y respecto de las cuales se produce el nacimiento
de la normatividad legal dentro del mundo jurídico.6
Sin lugar a dudas, dentro del mundo tributario se requiere de una serie de
interpretaciones para poder descubrir el verdadero sentido de una norma. La
legislación tributaria no es sencilla de entender en la mayor cantidad de casos y esa
aparente dificultad puede originar algunos problemas, ya sea a nivel de la
interpretación de las normas, como también en el caso de la aplicación de la
mencionada normatividad, siendo necesario por ello que se aplique la
jurisprudencia.
5CASTÁN TOBEÑAS, José. Derecho Civil Español, Común y Foral. 12ª. Edición. Madrid. Tomo I, volumen I 6ALVA MATEUCCI, MARIO . “Importancia del Uso de los Precedentes en Materia Tributaria”. Lima 2009.
13
En materia fiscal es donde la jurisprudencia cobra una especial importancia, tal
como lo puntualiza CALVO ORTEGA cuando precisa que la “…fiscalidad y
específicamente la tributación necesita (como cualquier otro grupo normativo) de
la jurisprudencia, pero probablemente de una manera especial. De una parte, la
extensión y la importancia cuantitativa y en términos de responsabilidad del tributo
como obligación legal. De otro lado, la extensión de sus normas, su frecuente
mutación y readaptación a situaciones económicas y jurídicas diversas y la
existencia de varios poderes tributarios con facultades normativas hacen muy
necesaria una doctrina jurisprudencial; no ya en su vertiente de decisión de
pretensiones (siempre imprescindible), sino en el plano científico de la
interpretación, integración y sistematización.”7
RUBIO CORREA señala que “La jurisprudencia tiene importancia porque es una
Fuente del Derecho que crea contenidos jurídicos para casos futuros análogos.
Bien se sabe que no hay dos casos exactamente iguales, aunque sí pueden tener un
parecido sustancial. Cuando esto ocurre estamos ante la analogía y es cuando la
jurisprudencia dictada a casos similares anteriores, adquiere una gran importancia
para resolver el nuevo caso, debido a que será razonable que los jueces resuelvan
ahora como resolvieron antes si lo sustancial es similar. A esto se llama equidad y
la administración de justicia debe ser equitativa.” 8
En otro comentario RUBIO CORREA detalla que “… la jurisprudencia puede
tener un rol normativo adicional en el Derecho que es el de precedente vinculatorio
Para casos futuros en el sentido de que, cuando estamos ante circunstancias
similares a las anteriores ya resueltas, la resolución posterior debe ajustarse a los
términos de lo resuelto anteriormente para dicho caso” 9
7CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario. Parte General. RUBIO CORREA,
Marcial Octava edición. Editorial Thomson. Madrid, 2004. 8RUBIO CORREA, Marcial. “Sobre la importancia de la Jurisprudencia en el Derecho”. Esta información puede consultarse en la siguiente página web:http://www2.scjn.gob.mx/investigacionesjurisprudenciales/seminarios/2o-seminario-jurisprudencia/modulo-ii/07marcial-rubio-correa-sobre-la-importancia-de-la-jurisprudencia.pdf 9RUBIO CORREA, Marcial. “El Sistema Jurídico: Introducción al Derecho”. Fondo Editorial de la Pontificia
Universidad Católica del Perú. Décima edición aumentada. Lima, marzo de 2009
14
Es por ello, que es preciso señalar que la utilización de la jurisprudencia resulta
fundamental para que el Estado de Derecho puede existir y se mantenga, ello porque
se otorga un contenido al sistema jurídico de un determinado país. Del mismo
modo, se crea un clima de seguridad jurídica, necesario en todo sentido, al existir
ciertos mecanismos que hacen predecible el parecer de la Administración de
Justicia, precisamente por la figura del precedente.
Siendo entonces la Jurisprudencia una Fuente del Derecho, PRADO
SALDARRIAGA confirma que con ella “… es posible superar o limitar los vacíos,
ambigüedades o despropósitos que surgen desde la ley, y que no demandan o son
inmunes a procesos de modificación o complementación de la legislación
vigente.” 10
Y es que la Jurisprudencia permite la formación de los denominados “precedentes”,
los cuales constituyen los “… criterios interpretativos que han sido usados por
otros órganos judiciales en la resolución de casos iguales al que se enfrenta el
órgano de la referencia. Por tanto, no todo lo que aparece en la fundamentación de
una decisión puede constituir un precedente. Lo es la ratio decidendi, pero no los
simples obiter dicta”11.
8.3. LA JURISPRUDENCIA EN EL PERÚ
En el ordenamiento jurídico de nuestro país, existe una mención mínima respecto al
tema de la utilización del precedente de observancia obligatoria, toda vez que este
último es utilizado a exclusividad dentro del Common Law. Aunque podemos
afirmar que en los últimos diez años es posible ubicar la utilización del precedente
en materia de jurisprudencia emitida tanto por el Tribunal Fiscal como por el
Tribunal Constitucional.
8.3.1. EL CÓDIGO PROCESAL CIVIL: LA DOCTRINA
JURISPRUDENCIAL INMERSA EN LOS PLENOS CASATORIOS
10PRADO SALDARRIAGA, Víctor. Derecho Penal, Jueces y Jurisprudencia (Parte General). Palestra Editores. Lima,
1999 11GASCÓN ABELLÁN, Marina y GARCÍA FIGEROA, Alfonso J. “ La Argumentación en el Derecho”. Editorial
Palestra. Lima, 2005
15
Al revisar el texto del Código Procesal Civil, se observas que en el artículo
400º se recoge la figura jurídica de los precedentes de observancia
obligatoria.
El texto de dicho artículo a la letra es el siguiente:
Artículo 400 del CPC.-
“Cuando una de las Salas lo solicite, en atención a la naturaleza de la
decisión a tomar en un caso concreto, se reunirán los vocales en Sala Plena
para discutirlo y resolverlo.
La decisión que se tome en mayoría absoluta de los asistentes al Pleno
constituye doctrina jurisprudencial y vincula a los órganos jurisdiccionales
del Estado, hasta que sea modificada por otro pleno casatorio.
Si los Abogados hubieran informado oralmente a la vista de la causa, serán
citados para el pleno casatorio.
El pleno casatorio será obligatorio cuando se conozca que otra Sala está
interpretando o aplicando una norma en un sentido determinado.
El texto íntegro de todas las sentencias casatorias y las resoluciones que
declaran improcedente el recurso, se publican obligatoriamente en el diario
oficial, aunque no establezcan doctrina jurisprudencial. La publicación se
hace dentro de los sesenta días de expedidas, bajo responsabilidad.”
A manera de información, el primer pleno casatorio en el Perú se llevó a
cabo en el año 2007.
8.3.2. LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL – LEY
Nº 27444: EL PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD
La Ley Nº 27444 aprobó en el año 2001 La Ley del Procedimiento
Administrativo General y recoge en la Norma IV de su Título Preliminar a
16
los Principios que se aplican al Procedimiento Administrativo, dentro de los
cuales ubicamos al Principio de Predictibilidad.
Según este Principio, la Administración debe brindar a los administrados o a
sus representantes una información que tenga las características de ser veraz,
completa y confiable respecto de cada trámite, de tal manera que el
administrado pueda tener conocimiento con cierta anticipación acerca de la
certeza sobre cuál será el resultado final que se obtendrá. Dicho de otro
modo, que el administrado tenga la capacidad de poder predecir o de
conocer acerca de la posible solución o resultado final que le ofrezca la
Administración frente a un planteamiento que él efectuó.12
Si el administrado tiene ciertos indicios y certeza de cómo se pronunciará la
Administración Pública con anticipación frente a determinados casos o
procedimientos, esta información servirá para poder tomar la decisión de
ejercer la opción para iniciar o no un determinado procedimiento. Esta
capacidad de predicción se puede dar al revisar los pronunciamientos de la
Administración frente a casos similares, lo que en buena parte significa que
se crea una especie de uso de precedentes al igual que el sistema del
“Common Law” explicado anteriormente.
En ese mismo sentido, es la propia Ley del Procedimiento Administrativo
General que en el artículo VI del Título Preliminar ha recogido la institución
del Precedente Administrativo.
Las reglas de aplicación del precedente administrativo se pueden apreciar a
continuación:
1. Los actos administrativos que al resolver casos particulares
interpreten de modo expreso y con carácter general el sentido de la
legislación, constituirán precedentes administrativos de observancia
obligatoria por la entidad, mientras dicha interpretación no sea
12ALVA MATEUCCI, MARIO . “Importancia del Uso de los Precedentes en Materia Tributaria”. Lima 2009.
17
modificada. Dichos actos serán publicados conforme a las reglas
establecidas en la Ley N° 27444.
2. Los criterios interpretativos establecidos por las entidades, podrán ser
modificadas si se considera que no es correcta la interpretación
anterior o es contraria al interés general. La nueva interpretación no
podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más
favorable a los administrados.
3. En todo caso, la sola modificación de los criterios no faculta a la
revisión de oficio en sede administrativa de los actos firmes.
Al Principio de Predictibilidad se le conoce dentro de la doctrina del
Derecho Administrativo Continental como el Principio de Seguridad
Jurídica, también se le conoce como el Principio de Certeza, estas
coincidencias también saltan a la vista por la simple comparación de las
equivalencias idiomáticas de las palabras “certeza” y “seguridad jurídica”.
La certeza o la seguridad jurídica, como términos que se asocian al principio
de Predictibilidad, buscan establecer dos situaciones claramente delimitadas:
1. Crear las bases para generar confianza en los administrados frente a
las actuaciones de la Administración Pública.
2. Reducir los niveles de corrupción, toda vez que al publicarse los
lineamientos, la discrecionalidad se reduce, ya que los administrados
conocen de antemano la posible respuesta por parte de la
Administración Pública.
Es justamente que la aplicación del Principio de Predictibilidad permite
que la discrecionalidad de la Administración Pública, al resolver
determinados asuntos, no se convierta en arbitrariedad.
8.4. EL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal es el organismo resolutivo de máxima jerarquía administrativa en
materia tributaria, siendo su principal función la de resolver en última instancia
18
administrativa los reclamos de los contribuyentes sobre cuestiones tributarias de
orden general y municipal. Fue creado por el Art.151 de la ley N° 14920 del mes de
febrero de 1964, reemplazando al antiguo Concejo Superior de Contribuciones.
Dentro de la estructura del sector público, el Tribunal Fiscal, es un organismo de
naturaleza contencioso-tributario dependiente del Ministerio de Economia y
Finanzas.
Desde el punto de vista jurisdiccional, la existencia de éste tribunal constituye una
garantía para el contribuyente, quien tiene perfecto derecho de plantear sus puntos
de vista ante un órgano especializado en materia tributaria, como lo es el Tribunal
Fiscal, contra lo resuelto por este Tribunal, podrá interponerse demanda
contencioso-administrativa, la misma que se regirá por las normas contenidas en el
Título IV del Código Tributario, en observancia a lo preceptuado en el artículo
1481° de la Constitución Política del Estado
El Código Tributario norma su constitución y funciones en concordancia con su
"Reglamento de Organización y Funciones" aprobado por R.M. N° 085-94-EF/10
de fecha 11-05-94. Así como en el "Texto Único Ordenado del Reglamento de
Organización y Funciones del Tribunal Fiscal", aprobado mediante R.M. N1 160-
95-EF/10
8.4.1 COMPOSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal cuenta con los siguientes órganos:
a. La Presidencia del Tribunal Fiscal, integrada por el Vocal Presidente
y preside las Salas Plenas y supervisa el trabajo institucional. Es el
órgano encargado de representar al Tribunal Fiscal en todas sus
actuaciones.
b. La Sala Plena del Tribunal Fiscal, compuesta por todos los Vocales
del Tribunal Fiscal reunidos en asamblea. Es el órgano encargado de
establecer procedimientos necesarios para el cumplimiento de los
fines institucionales, así como de unificar los criterios de sus salas,
mediante los Acuerdos de Sala Plena.
19
c. La Vocalía Administrativa, integrada por un Vocal Administrativo
encargado de la logística, de la parte administrativa y del control de
los recursos humanos.
d. Las Salas especializadas en materia tributaria o aduanera, que según
las necesidades operativas del Tribunal Fiscal se establezcan por
Decreto Supremo.
Las Salas Especializadas son seis, cinco en materia de tributación interna y
una dedicada a tributación aduanera.
8.5. EL CÓDIGO TRIBUTARIO y LA JURISPRUDENCIA DE
OBSERVANCIA OBLIGATORIA
Tal como lo señala el artículo 154° del Código Tributario, el Tribunal Fiscal
(máxima instancia administrativa en materia Tributaria) puede emitir Resoluciones
que tengan efecto vinculante. Estas resoluciones deben reunir necesariamente dos
requisitos:
1. Deben interpretar de modo expreso y con carácter general el sentido de las
normas tributarias.
2. Deben aplicar las normas de mayor jerarquía, en cumplimiento de lo
establecido en el artículo 102° del Código Tributario
En caso se cumplan los requisitos antes señalados, las Resoluciones emitidas por el
Tribunal Fiscal podrán ser consideradas como Jurisprudencia de Observancia
Obligatoria, mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal,
por vía reglamentaria o por Ley.
El propio Tribunal Fiscal es quien establece los criterios sobres los cuales un
pronunciamiento adquiere la calidad de Observancia Obligatoria. Para ello es
necesario que exista un Acuerdo de Sala Plena, el cual busca uniformizar la
jurisprudencia en las materias de su competencia, en estricto cumplimiento de lo
dispuesto por el numeral 6) del artículo 101º del Código Tributario. El precedente
aprobado debe publicarse en el Diario Oficial “El Peruano” y señalar de manera
20
expresa que se trata de un precedente de observancia obligatoria de acuerdo a lo
prescrito en el artículo 154º del Código Tributario.
Dentro de este contexto de ideas resulta acertada la opinión de CALLER
FERREYROS cuando precisa el rol que desempeña el Tribunal Fiscal en el Perú.
Allí menciona que “En nuestro país, el TF constituye un mecanismo de control
interno de la Administración Pública con relación a la actuación de los órganos
administradores de tributos. Por su especialidad, el TF garantiza la existencia de
decisiones técnicas en materias tan complejas como las tributarias, uniformiza la
interpretación de las normas tributarias y desalienta la litigiosidad ante el Poder
Judicial.” 13
8.6. DOCTRINA JURIDICA: PRINCIPIO DE “STARE DECISIS”
Dentro de la doctrina constitucional se señala que el Principio del“Stare
decisis” tiene su origen en una locución latina muy antigua cuya traducción sería
más o menos lo siguiente: “mantenerse con las cosas que ya fueron decididas”. Esta
figura jurídica es utilizada de manera frecuente en materia jurídica para efectos de
referirse a la doctrina, según la cual las sentencias o pronunciamientos dictados por
un Tribunal determinan la creación de un precedente, el cual califica como
jurisprudencia de observancia en el futuro frente a casos similares, por lo que
sedetermina que el criterio señalado en el pronunciamiento se aplique
posteriormente a éstos.14
El término “stare decisis” proviene de una locución que fue recortada y es más
extensa cuyo valor total es: “stare decisis et non quieta movere” 15, la cual quedó en
las dos primeras palabras. La aplicación de este criterio es la base del sistema
jurídico denominado common law o derecho anglosajón.
13
Esta información puede consultarse en:http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/ponencias/1j/CALLER.pdf 14ALVA MATTEUCCI, Mario. “ EL PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD Y EL DERECHO TRIBUTARIO: Análisis de la Ley del Procedimiento Administrativo General y la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria”. Artículo publicado en la revista “Análisis Tributario”. Volumen XIV Nº 165, octubre 2001. 15Una traducción con mayor profundidad y detalle del término latín “Stare decisis” puede ser la siguiente: “Estar a lo
decidido y no perturbar lo ya establecido, lo que está quieto”
21
La aplicación de este principio, propio del sistema anglosajón, no tiene la fuerza
suficiente en los países en donde impera el sistema de Derecho Romano Germánico
o Derecho Continental como nosotros, en donde la jurisprudencia tiene la
característica de obligatoriedad pero reducida debido a que el juez tiene una
capacidad de interpretar la Ley según su propio criterio de manera más amplia.
Pese a lo señalado y aunque resulte contradictorio, en nuestro país dicho principio
se encuentra recogido en el texto del artículo 400º del Código Procesal Civil, aún
cuando nuestra tradición jurídica no es el “Common Law”. En parte también se
encuentra recogido en el artículo 154º del Código Tributario, en la Norma VI del
Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, aprobada
mediante Ley Nº 27444, además de lo dispuesto en el Artículo VII del Título
Preliminar del Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley Nº 28237. Lo
cual demuestra que en la legislación peruana se han incorporado y/o adoptado
figuras jurídicas pertenecientes a otros sistemas jurídicos.
8.7. LAS RESOLUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL Y EL ARTÍCULO
154º DEL CÓDIGO TRIBUTARIO
El Tribunal Fiscal al aprobar resoluciones que tengan efecto vinculante, debe
cumplir con publicarlas en el Diario Oficial “El Peruano”, con la mención que se
trata de una Jurisprudencia de Observancia Obligatoria de acuerdo a lo dispuesto
por el artículo 154º del Código Tributario. Esta característica le otorgará una idea de
permanencia y de cumplimiento en el tiempo tanto para los contribuyentes,
administrados y la propia Administración Tributaria, la cual deberá respetar el
criterio adoptado por el Tribunal Fiscal aún cuando este le sea adverso.
En función a las explicaciones arriba vertidas en párrafos anteriores se observa que
en materia tributaria existirá la aplicación de la figura del precedente y en algún
modo el cumplimiento tanto del principio de “stare decisis” como el
de “predictibilidad”, pese a que como señalamos nuestra familia jurídica no es la
del Derecho anglosajón.
22
En el año 2001 AL VA MATEUCCI menciona respecto al Principio de
Predictibilidad que “… bajo los alcances de la Jurisprudencia emitida por el
Tribunal Fiscal, el administrado tendrá posibilidad de intuir cual será el
pronunciamiento de la Administración Tributaria frente a determinados casos o
procedimientos, lo cual le permite al Administrado tener cierta certeza y le
permite optar por iniciar o no un determinado procedimiento.”16
8.8. LA VIGENCIA Y EFECTOS DE LAS RESOLUCIONES EMITIDAS
POR EL TRIBUNAL FISCAL
Aquí pueden presentarse claramente dos supuestos que serán analizados a
continuación:
8.8.1. PRIMER SUPUESTO: CASO DE LA INTERPRETACIÓN DE
NORMAS
La Resolución del Tribunal Fiscal que interpreta de modo expreso y con
carácter general un dispositivo, rige desde la vigencia de la norma
interpretada, toda vez que dicho criterio es de aplicación para todas las
actuaciones de la Administración Tributaria producidas desde la vigencia de
la referida Ley.
8.8.2. SEGUNDO SUPUESTO: CASO DE LA JERARQUÍA DE NORMAS
La Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve una controversia por
jerarquía de normas se considera aplicable a partir del día siguiente de la
publicación de la RTF en el diario oficial “El Peruano”.
Aquí se debe dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 102 del Código
Tributario, cuando señala que “Al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar
la norma de mayor jerarquía. En dicho caso, la resolución deberá ser
16ALVA MATTEUCCI, Mario. “ EL PRINCIPIO DE PREDICTIBILIDAD Y EL DERECHO TRIBUTARIO: Análisis de la Ley del Procedimiento Administrativo General y la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria”. Artículo publicado en la revista “Análisis Tributario”. Volumen XIV Nº 165, octubre 2001
23
emitida con carácter de jurisprudencia de observancia obligatoria, de
acuerdo a lo establecido en el Artículo 154°”.
8.9. COSTO COMPUTABLE
El término costo hace referencia a un concepto distinto a gasto, toda vez que cuando
se habla de gasto se hace referencia a un concepto que “en su sentido más amplio,
incluye a todos los costos vencidos que se pueden deducir de los ingresos” 17
respecto de los cuales en los estados de resultados con frecuencia se hallan con
distinciones entre varios tipos de costos vencidos por medio de encabezados tales
como costos, gastos o pérdidas. A continuación veamos algunas definiciones que
permitirán entender mejor el concepto al cual se denomina costo:
- “Es el valor monetario de los recursos que se entregan o prometen entregar,
a cambio de bienes o servicios que se adquieren”. GARCÍA COLÍN ,
Contabilidad de Costos
- “Son la suma de esfuerzos y recursos que se han invertido para producir
algo”. DEL RÍO GONZÁLEZ , Costos I.
- “Es el conjunto de pagos, obligaciones contraídas, consumos,
depreciaciones, amortizaciones y aplicaciones atribuibles a un periodo
determinado, relacionadas con las funciones de producción, distribución,
administración y financiamiento”. ORTEGA PÉREZ DE LEÓN ,
Contabilidad de costos.
De esta forma, cuando hablemos de costos siempre se hace referencia al costo del
producto, es decir, al costo inventariable o valor asignable de un bien o servicio
medido por el monto en efectivo desembolsado o por desembolsar o por los bienes
entregados a cambio, salvo que se adicione a dicho término la palabra “de venta”
con la cual se hará referencia al gasto originado por las unidades vendidas en el
periodos que se mostrará en el estado de resultados.
17Paul Grady en: Inventario de los principios de contabilidad generalmente aceptados. Estudio de Investigación
Contable Nº 7. Impreso en México, 1971
24
8.9.1. COSTO Y GASTO
De lo descrito en párrafos anteriores, lo primero que se debe de advertir es
que si bien el costo y gasto son categorías que se encuentran muy cercanas
ya que ambos conceptos representan un egreso realizado por la empresa con
la finalidad de obtener un beneficio como fruto de la actividad económica, la
diferencia entre ellos estriba en que, mientras que en el caso del costo nos
encontramos frente a un egreso orientado a financiar un bien o servicio que
generará un ingreso futuro, el gasto es un egreso que financia una actividad
específica en beneficio de la empresa, el mismo que tiene la característica de
quedar consumido en dicho instante.
Las consecuencias que se derivan de la diferente naturaleza que corresponde
a ambos conceptos no son banales; todo lo contrario, el tratamiento que se
haya dispensado a dichos egresos determinará –para fines tributarios–, que
nos encontremos frente a la aplicación del artículo 20º de la Ley del
Impuesto a la Renta (costo) o el artículo 37º del mismo cuerpo legal (gasto),
lo que podría traducirse en una contingencia tributaria en el supuesto de
haber cargado al gasto alguna erogación que debía ser integrada al costo del
activo y, por tanto, recién convertirse en un gasto propiamente dicho, con la
venta de las mercaderías (en el caso de las existencias) o a través del
mecanismo de la depreciación, en el caso que nos encontremos frente a un
activo fijo.
8.9.2. RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Acorde con lo expresado en el párrafo 4.37 del Marco Conceptual para la
Preparación y presentación de la Información Financiera se denominan
reconocimiento al proceso de incorporación en el balance o en el estado de
resultados, de una partida que cumpla con la definición de elemento y que
cumpla con los criterios para su reconocimiento.
En este reconocimiento se registra el bien adquirido reflejándose al valor de
lo que se entrega o sacrifica para obtener los activos.
25
En este sentido en el caso de reconocimiento de inventarios adquiridos,
llámense mercaderías, materias primas, envases y embalajes y suministros
diversos, se deberán reconocer estos por su costo histórico, es decir, el precio
pagado o sacrificio efectuado para adquirir dichos bienes mediante la entrega
de otros bienes y servicios en la fecha en que se adquiere.
Conforme con lo establecido por el párrafo 10 de la NIC 2: Inventarios,
dependiendo de la forma como se obtiene el bien, se debe aplicar uno de los
siguientes criterios:
- El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de
compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean
recuperables posteriormente por las autoridades fiscales), los
transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los
servicios.
- Los costos de transformación comprenderán aquellos costos
directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la
mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de
forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los
que se haya incurrido para transformar la materia prima en productos
terminados.
8.9.3. RECONOCIMIENTO COMO GASTO
Teniendo en cuenta el hecho de que en un determinado momento los costos
se convertirán en gastos al incluirse en el estado de resultados, con la
consiguiente disminución de la utilidad del periodo y, por lo tanto, con
incidencia tributaria para la determinación de la base imponible del Impuesto
a la Renta, estos se encuentran sujeto a lo que disponga esta Ley, la cual
regula aspectos tales como el costo (costo computable), métodos de
valuación, desvalorización, tratamiento de las mermas o pérdidas de
26
inventarios y control de las existencias que serán tratados a lo largo de la
obra
Como sabemos, la jurisprudencia es fuente del Derecho Tributario. Por eso,
al margen de los sólidos cuestionamientos a los fundamentos para interpretar
las normas tributarias recurriendo a las normas contables, es plenamente
conocido que las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
vienen siendo utilizadas en reiterados pronunciamientos sobre diversas
controversias como las que pueden revisarse en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal, es por ello que resulta pertinente citar a los siguientes
párrafos extraídos de la Norma Internacional De Contabilidad N° 02 –
Inventarios:
Párrafo 34 – NIC 2
Cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los
mismos se reconocerá como gasto del periodo en el que se
reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe
de cualquier rebaja de valor, hasta alcanzar el valor neto realizable,
así como todas las demás pérdidas en los inventarios, será
reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El
importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de
un incremento en el valor neto realizable, se reconocerá como una
reducción en el valor de los inventarios que hayan sido reconocidos
como gasto en el periodo en que la recuperación del valor tenga
lugar.
Párrafo 35 – NIC 2
Algunos inventarios pueden ser incorporados a otras cuentas de
activo, por ejemplo los inventarios que se emplean como un
componente de las propiedades, planta y equipo de propia
construcción. Los inventarios asignados a otros activos de esta
27
manera se reconocerán como gasto a lo largo de la vida útil de los
mismos.
8.9.4. EL COSTO EN LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA Y
JURISPRUDENCIA FISCAL
La Legislación ha admitido esta figura en el ámbito del Derecho Tributario;
así, de conformidad con lo previsto en el artículo 20º de la Ley del Impuesto
a la Renta, LIR en adelante, por costo computable de los bienes enajenados,
se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su
caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario
determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste
por inflación con incidencia tributaria, según corresponda.
En este punto resulta siendo sumamente ilustrativa la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal para diferenciar perfectamente los conceptos de costo y de
gasto, los mismos que inciden en una parte diferente del ciclo económico de
la empresa, ya que mientras que el "costo" sirve para la determinación de la
renta bruta, el"gasto" resulta siendo un elemento ineludible para la obtención
de la renta neta, concepto este último que sirve para la determinación del
Impuesto a la Renta Empresarial una vez que se aplica sobre el mismo la
tasa del impuesto.
Así, dicho Tribunal Administrativo con ocasión de la emisión de la RTF N°
1003-4-2008 de fecha 25.01.2008 establece a la letra lo siguiente:
“Que por su parte, el artículo 20° de la mencionada ley señala que la renta
bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable y que en la enajenación de bienes la renta
bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total
proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes
enajenados, siendo el costo computable el costo de adquisición, producción
o construcción, o en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el
último inventario determinado conforme a Ley.
28
Que del artículo descrito se desprende que la Ley del Impuesto a la Renta
distingue entre renta bruta y renta neta, entendiéndose la primera como la
diferencia resultante entre el ingreso obtenido y el costo del bien vendido, y
la segunda, como la deducción de los gastos permitidos de la renta bruta a
efectos de establecer la base imponible del impuesto; Que como se advierte
de los párrafos precedentes el impuesto no incide en el total de ingresos sino
en la renta neta, y a ella se llega luego de extraer de tales ingresos el costo
computable del bien vendido, importe que la ley define como renta bruta,
siendo que a esta última se le deducen los gastos que la originaron a efectos
de determinar la renta neta que es la suma incidida con la tasa del
impuesto;
Que en tal sentido, se concluye que la Ley del Impuesto a la Renta
distingue entre ambos conceptos (costo y gasto) y determina su incidencia
tributaria en distintos niveles, por tal razón no se puede interpretar, como
lo hace la Administración, que el concepto de gasto contenido en la
referida ley abarca el costo de ventas y que por lo tanto corresponda incluir
en la prorrata establecida por el mencionado artículo 21° de su Reglamento
el costo neto de enajenación de valores”.
8.9.5. SUSTENTO DEL COSTO COMPUTABLE EN LA LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA
El artículo 20° de la LIR, modificado por el artículo 2° del Decreto
Legislativo Nº 1112, refiere que la renta bruta está constituida por el
conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio
gravable.
Asimismo, se dispone que, cuando tales ingresos provengan de la
enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente
entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo
computable de los bienes enajenados, habiéndose agregado la siguiente
29
frase: “(…), siempre que dicho costo esté debidamente sustentado con
comprobantes de pago”.
Sobre el particular, conforme explicara en su oportunidad el Ministro de
Economía, Luis Miguel Castilla en declaraciones recogidas por la Agencia
de Noticias Andina, entre las medidas relativas a la determinación del
Impuesto de la Renta empresarial con el objetivo de reducir la evasión de
casi 50 por ciento en dicho impuesto a 30 por ciento al final del gobierno, se
destaca la: “(…) la uniformización del requisito formal de sustento mediante
comprobantes de pago, tanto para la deducción de gasto como para el
costo”.
Al respecto, resulta pertinente recordar que se entiende por comprobantes de
pago, de conformidad con lo previsto en el artículo 2° de la Ley de
Comprobantes de Pago, aprobada mediante Decreto Ley N° 25632, a todo
documento que acredite la transferencia de bienes, entrega en uso o
prestación de servicios, calificado como tal por la Superintendencia Nacional
de Aduanas y Administración Tributaria.
Tal como lo explicado en párrafos precedentes, se debe advertir que si bien
es cierto costo y gasto son conceptos que se encuentran muy cercanos ya que
ambas categorías representan un egreso, la diferencia entre ellos estriba en
que, mientras que en el caso del costo nos encontramos frente a un egreso
orientado a financiar un bien o servicio que generará un ingreso futuro, el
gasto es un egreso que financia una actividad específica en beneficio de la
empresa, quedando consumido en ese instante.
Tal como se había referido en los párrafos precedentes, se ha equiparado el
tratamiento de la exigencia del comprobante de pago para el costo, de
manera similar a lo dispuesto para el gasto en el segundo párrafo del inciso j)
del artículo 44° de la LIR, e igualmente estableciendo excepciones, pero en
el caso del Decreto Legislativo modificatorio, se ha seguido una técnica
legislativa más depurada, en el sentido que se ha precisado los casos en los
30
cuales no será necesario la sustentación del costo con comprobantes de pago,
lo que claramente coadyuva a desterrar la inseguridad jurídica en esta
materia.
9. MARCO CONCEPTUAL
9.1. ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria –
SUNAT, de acuerdo a su Ley de creación N° 24829, Ley General aprobada
por Decreto Legislativo Nº 501 y la Ley 29816 de Fortalecimiento de la
SUNAT, es un organismo técnico especializado, adscrito al Ministerio de
Economía y Finanzas, cuenta con personería jurídica de derecho público,
con patrimonio propio y goza de autonomía funcional, técnica, económica,
financiera, presupuestal y administrativa que, en virtud a lo dispuesto por el
Decreto Supremo N° 061-2002-PCM, expedido al amparo de lo establecido
en el numeral 13.1 del artículo 13° de la Ley N° 27658, ha absorbido a la
Superintendencia Nacional de Aduanas, asumiendo las funciones, facultades
y atribuciones que por ley, correspondían a esta entidad.
9.2. BASE IMPONIBLE
Es el monto sobre el cual se aplica el porcentaje de impuesto, establecido en
la norma legal respectiva, para determinar el gravamen que debe ser pagado.
9.3. CONTRIBUYENTE
Es aquél que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la
obligación tributaria. (Artículo 8º del Código Tributario).
9.4. CONSTITUCIÓN
La Constitución (del latín cum- 'con, en conjunto' y statuere 'establecer', a
veces llamada también carta magna o carta fundamental) es
la norma suprema de un Estado de derecho soberano, es decir, la
organización establecida o aceptada para dirigirlo. La Constitución fija los
límites y define las relaciones entre los poderes del Estado (poderes que se
31
definen como poder legislativo, ejecutivo y judicial) y de estos con sus
ciudadanos, determinando así las bases para su gobierno y para la
organización de las instituciones en que tales poderes se asientan. Este
documento busca garantizar al pueblo sus derechos y libertades.
9.5. COSTO
El costo o coste es el gasto económico que representa la fabricación de un
producto o la prestación de un servicio. Al determinar el costo de
producción, se puede establecer el precio de venta al público del bien en
cuestión (el precio al público es la suma del costo más el beneficio).
9.6. COSTO COMPUTABLE
Costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de
adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al
patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley,
ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia
tributaria, según corresponda
9.7. CRITERIO DE IMPUTACIÓN
Es necesario precisar dos criterios de imputación temporal relevantes a partir
de los cuales individualizamos el hecho imponible, y establecemos que
hechos inciden y/o son constitutivos en la determinación del impuesto a un
ejercicio u otro; en otras palabras, los criterios de imputación temporal nos
permiten determinar a qué ejercicio gravable debe atribuirse una
determinada renta para ello Roque García Mullín establece dos momentos
importantes “(…) el momento en que se adquiere el derecho a un ingreso y
el momento en que se lo percibe (…)”, los que dan lugar a dos sistemas de
imputación el de lo devengado y el de lo percibido.
9.8. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Por el acto de determinación de la obligación tributaria: a) El deudor
tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación
32
tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo. b) La
Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible
y la cuantía del tributo. (Artículo 59º del Código Tributario).
9.9. DEVENGADO
El principio del devengo establece el criterio de imputación temporal de
ingresos y gastos en función de la corriente real de bienes y servicios, en vez
de hacerlo atendiendo a las corrientes monetarias que se produzcan. La
aplicación del principio del devengo a la contabilidad proporciona una
información más fiable y relevante que el principio de caja
Por ejemplo, El Plan General de Contabilidad de España establece el
principio del Devengo como uno de los principios obligatorios en el registro
contable de ingresos y gastos, estableciéndolo de la siguiente manera: "la
imputación de ingresos y gastos deberá hacerse en función de la corriente
real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia
del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada
de ellos".
9.10. DOCTRINA
Para RUBIO CORREA “…la doctrina es una fuente del Derecho, formada
por los escritos jurídicos hechos a lo largo de la historia. Cumple funciones
complementarias a la legislación, en especial dentro de la familia romano-
germánica a la que pertenece nuestro sistema, bien complementando a la
legislación mediante funciones de descripción, explicación, sistematización,
crítica y aporte de soluciones; bien aportando principios generales del
Derecho a todos los ámbitos de su estructura. La fuerza de la doctrina está en
razón directa de la concordancia de sus diversos autores y en razón inversa a
la discordancia. El estudioso del Derecho debe utilizarla ponderando lo
bueno y lo malo dentro de ella, lo preponderante y lo secundario, sus
33
procesos evolutivos tanto en lo que se refiere a obsolescencia como a
innovación, y sus aportes a la concepción esencial del Derecho mismo.”18
9.11. DOCTRINA TRIBUTARIA
VILLEGAS considera tanto a la Doctrina Tributaria como Extralegal, habida
cuenta que a través de su utilización no se crean normas. En todo caso para
dicho autor “… su influencia puede ser decisiva para resolver ciertas lagunas
del derecho o cuestiones oscuras.”19
9.12. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
Según el Código tributario, son fuentes del Derecho Tributario:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados
por el Presidente de la República;
c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente;
d) Las leyes orgánicas o especiales que norman la creación de tributos
regionales o municipales;
e) Los decretos supremos y las normas reglamentarias;
f) La jurisprudencia;
g) Las resoluciones de carácter general emitidas por la Administración
Tributaria; y,
h) La doctrina jurídica.
9.13. GASTO
Según el Marco para la Información Financiera, son los decrementos en los
beneficios económicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma
de salidas o disminuciones del valor de los activos, o bien por la generación
o aumento de los pasivos, que dan como resultado decrementos en el
18RUBIO CORREA, Marcial . Op. Cit. Páginas 2002 a 2003. 19VILLEGAS, Héctor . “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Tercera edición. Editorial Depalma. Buenos Aires.
34
patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los
propietarios de este patrimonio.
9.14. GASTO TRIBUTARIO
Son aquellos gastos aceptados para la su deducción en la determinación del
Impuesto a la Renta Empresaria. Estos se dividen en gastos en: Gastos
Deducibles, Deducciones Condicionadas y Deducciones Limitadas.
9.15. GASTO NO DEDUCIBLE
Corresponden a aquellos Gastos que en virtud del artículo 44° de la Ley del
Impuesto a la Renta, no permite su deducción para la determinación de la
Base del Imponible del Impuesto a la Renta. Entre estos encontramos: gastos
personales y sustento del contribuyente, multas y recargos del Sector
Público, Gastos que no cumplan con lo establecido en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, Mayor depreciación por Revaluación, entre otros.
9.16. IMPUESTO A LA RENTA
El Impuesto a la Renta grava las rentas que provengan del capital, del trabajo
y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales a
aquéllas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar
ingresos periódicos
9.17. JURISPRUDENCIA
El sentido etimológico del vocablo “jurisprudencia”, observaremos que está
conformada por dos vocablos latinos, el primero es “juris” y el segundo
es “prudentia” y la unión de ambos significa pericia en el Derecho, saber o
conocer Derecho o contar con sabiduría en Derecho. Desde ya debemos
mencionar que si solo nos quedamos con esta definición estaríamos solo en
el terreno de la filosofía y lo que procuramos es realmente alcanzar una
definición, la cual nos permita poder identificar el contenido y averiguar la
funcionalidad del término jurisprudencia. En la actualidad este tipo de
definición etimológica ha perdido vigencia.
35
Es por ello que podemos decir que la Jurisprudencia Es una de las fuentes
del derecho que surge de la confluencia de resoluciones sean judiciales o
administrativas emitidas por la máxima instancia que se pronuncian de
manera constante y coincidente fijando un criterio sobre determinadas
materias. También llamase jurisprudencia de aquellas resoluciones
calificadas expresamente como tales por el referido órgano superior.
9.18. JURISPRUDENCIA FISCAL
Es el conjunto de fallos y pronunciamientos del Tribunal Fiscal, Poder
Judicial y Tribunal Constitucional a través de sus Sentencias, Casaciones y
Resoluciones dictadas en materia tributaria.
9.19. JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA
Son aquellas resoluciones del Tribunal Fiscal que interpretan de modo
expreso y con carácter general el sentido de normas tributarias, así como las
emitidas en virtud del artículo 102° del Código Tributario, siendo de
observancia obligatoria para los órganos de la Administración Tributaria,
mientras dicha interpretación no sea modificada por el mismo Tribunal, por
vía reglamentaria o por ley. En la resolución correspondiente, el Tribunal
Fiscal señalará que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria y
dispondrá la publicación de su texto en el Diario Oficial. (Artículo 154º del
Código Tributario).
9.21. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), también
conocidas por sus siglas en inglés como IFRS (International Financial
Reporting Standard), son estándares técnicos contables adoptadas por
el IASB, institución privada con sede en Londres. Constituyen
los Estándares Internacionales o normas internacionales en el desarrollo de
la actividad contable y suponen un manual contable de la forma como es
aceptable en el mundo.
36
9.22. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES TRIBUTARIOS
Señala RODOLFO SPISSO que “El derecho constitucional tributario es el
conjunto de principios y normas constitucionales que gobiernan la
tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el fenómeno
financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los
particulares en favor del Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la
subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al orden, gobierno y
permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”.20
La actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del
Derecho Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe
respetar quien ejerce potestad tributaria:
a) Reserva de Ley,
b) Igualdad,
c) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona,
d) No Confiscatoriedad.
9.23. PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
Para efecto de determinar si los gastos son necesarios para producir y
mantener la fuente, éstos deberán ser normales para la actividad que genera
la renta gravada, así como cumplir, entre otros, con criterios tales como:
- Razonabilidad, en relación con los ingresos del contribuyente.
- Generalidad, tratándose de retribuciones y otros conceptos que se
acuerden a favor del personal a que se refieren los incisos l) y ll) del
Artículo 37° de la Ley.
9.24. RECONOCIMIENTO DEL COSTO
Los costos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una
asociación directa entre los costos incurridos y la obtención de partidas
específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina comúnmente
20Spisso Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Ediciones Desalma, 1991, p.1
37
correlación de costos con ingresos de actividades ordinarias, implica el
reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y
conjuntamente de las mismas transacciones u otros sucesos; por ejemplo, los
diversos componentes de gasto que constituyen el costo de las mercancías
vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta
de los bienes
9.25. RENTA EMPRESARIAL
El Impuesto a la Renta de Tercera Categoría correspondiente a las rentas
empresariales grava las operaciones o ingresos que generan las personas
naturales y jurídicas que desarrollan actividades comerciales, de
manufactura, de servicios o la explotación de recursos naturales.
Generalmente, estas rentas se producen por la participación conjunta del
capital y el trabajo.
El Régimen General no establece condiciones ni requisitos para acogerse por
lo tanto cualquier empresa legalmente establecida, debe afectarse al
impuesto a la Renta de Tercera categoría -Régimen General y al IGV
A continuación detallamos algunas de las actividades mas frecuentes
gravadas con el Impuesto a la Renta de Tercera Categoría:
a) Las rentas que resulten de la realización de actividades comerciales,
industriales y mineras; la explotación agropecuaria, forestal, pesquera
o de otros recursos naturales; la prestación de servicios comerciales,
financieros, industriales, transportes, comunicaciones,
construcciones, etc., que representen un negocio habitual.
b) También se consideran entre otras, las generadas por:
- Los agentes mediadores de comercio, tales como corredores
de seguros y comisionistas mercantiles.
- Los rematadores y martilleros
- Los notarios
38
- El ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier
profesión, arte, ciencia u oficio.
c) Los resultados de la transferencia de terrenos rústicos o urbanos por
el sistema de urbanización o lotización, así como de los inmuebles,
comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal, cuando
hubieran sido adquiridos o edificados para efectos de su
transferencia.
d) Las rentas obtenidas por la Instituciones Educativas Particulares
En el caso de venta de inmuebles efectuada por una persona natural,
sucesión indivisa o sociedad conyugal, el negocio habitual se configura a
partir de la tercera venta que se produzca en el ejercicio gravable,
constituyendo renta gravada de Tercera Categoría.
9.26. RENTA NETA
A fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categoría, se deducirá de la
renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así
como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la
deducción no esté expresamente prohibida por la Ley.
En tal sentido, el contribuyente deberá tener en consideración que existen
deducciones sujetas a límite, así como deducciones no admitidas por la Ley.
9.27. RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN
Es el acto por el cual la Administración Tributaria pone en conocimiento del
deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la existencia del
crédito o de la deuda tributaria. (Artículo 76º del Código Tributario).
9.28. RESOLUCIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
Son los fallos del Tribunal Fiscal que resuelven en última instancia
administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de
la Administración que resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes
39
de Pago, Resoluciones de Multa, Resoluciones de Determinación u otros
actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la
obligación tributaria; así como contra las Resoluciones que resuelven
solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación
tributaria, y las correspondientes a las aportaciones administradas por el
Instituto Peruano de Seguridad Social u la Oficina de Normalización
Previsional.
9.29. TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal es el organismo resolutivo de máxima jerarquía
administrativa en materia tributaria, siendo su principal función la de
resolver en última instancia administrativa los reclamos de los
contribuyentes sobre cuestiones tributarias de orden general y municipal.
Fue creado por el Art.151 de la ley N1 14920 del mes de febrero de 1964,
reemplazando al antiguo Concejo Superior de Contribuciones. Dentro de
la estructura del sector público, el Tribunal Fiscal, es un organismo de
naturaleza contencioso-tributario dependiente del Ministerio
de Economía, Finanzas y Comercio (Decreto Legislativo N1 183, Art.381,
Ley Orgánica del Ministerio de Economía, Finanzas y Comercio).
Desde el punto de vista jurisdiccional, la existencia de éste tribunal
constituye una garantía para el contribuyente, quien tiene perfecto derecho
de plantear sus puntos de vista ante un órgano especializado en materia
tributaria, como lo es el Tribunal Fiscal, contra lo resuelto por este Tribunal,
podrá interponerse demanda contencioso-administrativa; la misma que se
regirá por las normas contenidas en el Título IV del C.T., en observancia a lo
preceptuado en el artículo 1481 de la Constitución Política del Estado.
El Código Tributario norma su Constitución y funciones (Título VII
del Libro Segundo, Arts.981 al 1021) en concordancia con su "Reglamento
de Organización y Funciones" aprobado por R.M. N1 085-94-EF/10 de fecha
11-05-94. Así como en el "Texto Único Ordenado del Reglamento de
40
Organización y Funciones del Tribunal Fiscal", aprobado mediante R.M. N1
160-95-EF/10.
9.30. TRIBUTACIÓN
Se refiere al conjunto de obligaciones que deben realizar los ciudadanos
sobre sus rentas, sus propiedades, mercancías; o servicios que prestan, en
beneficio del Estado, para su sostenimiento y el suministro de servicios, tales
como defensa, transportes, comunicaciones, educación, sanidad, vivienda,
etc.
9.31. TRIBUTO
Prestación generalmente pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su
poder de imperio, en virtud de una ley, para cubrir gastos que le demanda el
cumplimiento de sus fines. El Código Tributario rige las relaciones jurídicas
originadas por los tributos. Para estos efectos, el término genérico tributo
comprende impuestos, contribuciones y tasas. (Norma II del Código
Tributario).
10. MARCO LEGAL
Para la presente investigación científica se tomara en cuenta la siguiente normativa
legal:
10.1. Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por
Decreto Supremo N° 054-99-EF y sus modificatorias
Este cuerpo jurídico establece los conceptos gravados, su base jurisdiccional,
clasificación de las rentas en nuestro país (primera, segunda, tercera, cuarta y
quinta categoría) y aplicación de las tasas del impuesto según la categoría a
la que corresponde, procedimientos de cálculo del impuesto, sobre el
ejercicio gravable.
41
10.2. Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto
Supremo N° 122.94-EF y sus modificatorias.
Este cuerpo jurídico aprobado mediante Decreto Supremo reglamenta los
contenidos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta, regulando de esta
manera lo normando en el Impuesto a la Renta
10.3. Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto
Supremo N° 135-99-EF y sus modificatorias.
Este cuerpo jurídico establece los principios generales, procedimientos y
normas del ordenamiento jurídico-tributario, regula los tributos en una forma
general, siendo aplicables para todos los tributos (impuestos, contribuciones
y tasas) que pertenecen al sistema Tributario Peruano sin regular ninguno en
particular.
42
CAPITULO:
DOS DISEÑO DE INVESTIGACIÓN
43
II. DISEÑO DE INVESTIGACIÓN
1. MATERIAL DE ESTUDIO
1.1 POBLACION
Para el presente trabajo de investigación científica se ha considerado como
universo a 8 (ocho) empresas mineras que al año 2014 cuenten con domicilio
fiscal en el distrito Trujillo:
- Compañía Minera Alexander S.R.L.
- Compañía Minera San Carlos S.A.C.
- Corporación Minera y Construcción S.A.C.
- Doble A Minera & Construcción S.A.C.
- Minera Aurífera Koricolqui S.A.C.
- Minera Aurífera Retamas S.A.
- Sociedad Minera de Responsabilidad Limitada Melva N° 20 de
Trujillo
- Sociedad Minera de Responsabilidad Limitada Minera Abelca
Una limitación a la presente investigación es el acceso suficiente a la
información interna de las empresas, puesto que esta tiene carácter
confidencial para muchas de ellas. Es por ello, por el acceso a la información
y documentación contable-tributaria, se ha tomado como población universo a
las entidades detalladas con anterioridad.
1.2 MUESTRA
Para la determinación del tamaño de la muestra se utilizaron los valores del
universo de empresas mencionado en el párrafo anterior, determinándose una
muestra de 2 empresas. Se aplicó la siguiente fórmula:
n �k� � p � q � N
e�N � 1 � k� � p � q
44
En donde:
- n: tamaño de la muestra
- N: Población
- k: nivel de confianza
- p: probabilidad de aciertos o éxitos
- q: probabilidad de desaciertos
- e: error muestral deseado
Para realizar el cálculo se considero un nivel de confianza K=85%, un error
muestral e=25%, probabilidad p=0.5 y probabilidad q=0.5.
� �1.44� � 0.5 � 0.5 � 8
0.25�8 � 1 � 1.44� � 0.5 � 0.5
n = 2.4567 ≈ 2 empresas
En ese orden de ideas, luego de haber determinado el tamaño de la muestra,
esta última estuvo conformada por:
- Sociedad Minera de Responsabilidad Limitada Melva N° 20 de
Trujillo , empresa formal constituida legalmente que se dedica al
cateo, exploración, explotación y comercialización de minerales
metálicos. Cuenta con domicilio fiscal en Jirón Independencia Nro.
431 Interior 303 (Beneficencia Pública) La Libertad, Trujillo –
Trujillo.
- Compañía Minera San Carlos S.A.C., empresa formal constituida
legalmente que se dedica al cateo, exploración, explotación y
comercialización de minerales metálicos y no metálicos. Cuenta con
domicilio fiscal en Calle Vasconcelos Nro. 1043 Urb. Las Quintanas,
La Libertad, Trujillo – Trujillo
45
2. MÉTODOS Y TÉCNICAS
2.1. MÉTODOS:
La presente investigación se utilizó los siguientes métodos:
2.1.1. MÉTODO HISTÓRICO:
Permitió conocer los diversos tratamientos tributarios que han regido
nuestro ordenamiento tributario en el impuesto a la renta con respecto
a la determinación de la base imponible, para determinar las rentas
netas empresariales.
2.1.2. MÉTODO DESCRIPTIVO
Es un método que consiste en analizar e interpretar sistemáticamente
un conjunto de hechos, a través del cual se identifica y conoce la
naturaleza de una situación, ya que no está dirigida a la verificación
de la hipótesis. A través de este método se dará a conocer la gestión
de la muestra escogida respecto a la determinación de la base
imponible a efectos de la determinación de las rentas empresariales.
2.1.3. MÉTODO ANALÍTICO:
Este método consistió en la observación y el examen de un hecho en
particular, ya que tiene como objetivo realizar un seguimiento y
análisis al procedimiento de determinación de la base imponible del
impuesto a la renta para luego de ello evaluar la decisión y así poder
si el análisis doctrinario de las resoluciones del Tribunal Fiscal
incidieron en esta determinación del costo computable materia de
investigación.
2.1.4. MÉTODO EXPLICATIVO:
Mediante la aplicación de este método se relacionaron las variables,
por lo cual de lo ya estudiado se conocerá la influencia de las
46
resoluciones de tribunal fiscal en la determinación del costo
computable a efectos de la determinación de la base imponible del
impuesto a la renta.
4.2. TÉCNICAS:
ANÁLISIS DOCUMENTAL: Libros Contables, Comprobantes de ingresos
y egresos, Declaraciones juradas, Cuadros de Determinación, Indicadores
Económicos Tributarios, Estados Financieros.
ENTREVISTA: Este tipo de técnica es muy flexible y abierta para este tipo
de investigación, la cual ha sido aplicada al contador de la empresa
Instrumento: Hoja de entrevista.
Se empleó para el desarrollo del presente trabajo de investigación, la
observación directa, la comparación con otras empresas del mismo sector y
de la misma área geográfica. El análisis de la información económica y
financiera.
La entrevista a los Representantes Legales de las empresas: José Santos
Espejo Palomino y José Humberto Delgado Acuña, respectivamente. Así
como al Profesional Jefe encargado de la parte contable de ambas empresas
la Contadora Pública María Elena Grados Navis.
3. TIPO DE INVESTIGACIÓN
3.1. DE ACUERDO A LA ORIENTACIÓN: Aplicada
Se persiguió fines de aplicación directos e inmediatos. Se buscó la aplicación
sobre una realidad circunstancial antes que el desarrollo de teorías. Mediante
esta investigación se buscó determinar la influencia las Resoluciones del
Tribunal fiscal en el concepto de costo Computable para la determinación de la
base imponible del Impuesto a la Renta Empresarial para las empresas del
sector minero de La Libertad.
47
3.2. DE ACUERDO A LA TÉCNICA DE CONTRASTACIÓN: Descriptiva
La técnica utilizada en esta investigación será la Descriptiva. Descriptiva en
tanto que se obtuvieron datos de la realidad, sin que estos sean modificados o
alterados para poder de esa manera determinar la influencia las Resoluciones
del Tribunal Fiscal en el concepto de costo Computable para la determinación
de la base imponible del Impuesto a la Renta Empresarial para las empresas del
sector minero de La Libertad.
4. DISEÑO DE INVESTIGACIÓN
La presente investigación presenta un diseño no experimental, porque no se realizará
ningún experimento; solo se procederá a describir y explicar los acontecimientos
relacionados a la influencia de la jurisprudencia del tribunal fiscal en el concepto de costo
computable para la determinación del impuesto a la renta empresarial de las empresas del
sector minero de La Libertad.
Se procederá a realizar un análisis de la información contable tributaria de las empresas,
respecto a lo imputado como costo computable para la determinación del impuesto a la
renta empresarial. Esta información será recogida por medio de entrevistas, información
proporcionada, así como a través de una recolección de datos de sus archivos.
Así también, se analizara la jurisprudencia del tribunal fiscal para determinar su influencia
en el concepto de costo computable para la determinación del impuesto a la renta
empresarial. Este análisis será contrastado con la información obtenida de las empresas que
conforman la muestrea, lo cual ayudara a inferir la influencia que se busca comprobar.
Para cumplir con el objetivo de esta investigación se aplicará el siguiente diseño
Diagrama:
M O
Dónde:
M =Muestra
O = Observación
48
5. TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS
5.1. TÉCNICAS DE INVESTIGACIÓN:
- Entrevistas
- Revisión documentaria
- Revisión de bibliografía
5.2. ANÁLISIS DE LA INFORMACIÓN:
- Conciliación de datos
- Extracción de resúmenes
- Formulación de cuadro
5.3. TECNICAS DE PROCESAMIENTO DE DATOS:
- Proceso computarizado
49
CAPITULO:
TRES RESULTADOS DE
LA INVESTIGACIÓN
50
III. RESULTADOS
1. DATOS GENERALES
1.1. SOCIEDAD MINERA DE RESPONSABILIDAD MELVA N° 20 DE
TRUJILLO
El 27 de Agosto de 1987, en la ciudad de Trujillo, se constituyó con plazo
indeterminado de operación la Sociedad Minera de Responsabilidad Limitada
Melva N° 20. En la Junta de Participacioncitas, del 20 de febrero de 2003, se acordó
por unanimidad que la sociedad se denominará Sociedad Minera De
Responsabilidad Limitada MELVA N° 20 DE TRUJILLO, pudiendo usar la
abreviatura SMRL MELVA N° 20 DE TRUJILLO.
SMRL Melva N° 20 es una empresa minera dedicada al cateo, prospección,
exploración, desarrollo, explotación, y comercialización de minerales metálicos y
no metálicos. La empresa realiza sus operaciones en la Unidad Minera Cerro el
Toro, localizada en el distrito de Huamachuco, provincia de Sánchez Carrión,
departamento y región La Libertad, Perú. Sus oficinas administrativas están
localizadas en el distrito de Trujillo, en la ciudad de Trujillo, Perú.
SMRL Melva N° 20, explota su yacimiento minera ubicado en el Cerro el Toro a
través del sistema de extracción de minera subterránea que produce minerales de oro
bruto. El mineral extraído se procesa en su planta concentradora, que actualmente
cuenta con una amplia capacidad de tratamiento instalada para el tratamiento del
mineral estriado. SMRL Melva N° 20 cuenta asimismo con toda la infraestructura
asociada requerida, como autorización para el uso de aguas superficiales
provenientes de la quebrada del cerro el toro, sub estaciones, talleres, almacenes,
canchas de relaves, canchas de lixiviación, y campamento minero.
La competitividad en la industria minera se caracteriza por la habilidad de los
operadores de producir concentrados o metal a bajo costo, debido a que las
empresas no tienen capacidad de influir en los precios de venta. En ese sentido,
51
SMRL Melva N° 20 cuenta con ventajas competitivas significativas, como son: ser
titular de importantes yacimientos mineros, tener acceso a infraestructura (energía,
transporte, etc.) y contar con mano de obra calificada, entre otras.
1.2. COMPAÑÍA MINERA SAN CARLOS S.A.C.
Compañía Minera San Carlos S.A.C. es una empresa aurífera subterránea de
mediana minería ubicada en el distrito de Huamachuco. El centro de operaciones de
Compañía Minera San Carlos se encuentra localizada en la Cordillera Oeste del
Norte del Perú, en los centros poblados de Huamachuco y el Pallar, en el distrito de
Huamachuco, provincia de Sánchez Carrión, región La Libertad, a casi 300 Km de
la ciudad de Trujillo. Las labores mineras se encuentran en una altitud que va entre
3,200 a 3,500 m.s.n.m. accediéndose a ella a través de vía terrestre.
Fue constituida el 31 de julio del 2009 con el objeto social de desarrollar todo tipo
de actividades mineras tales como el cateo, prospección, exploración, desarrollo,
explotación, comercialización e industrialización de minerales metálicos y no
metálicos
El 10 de octubre del 2009 se inició la etapa de elaboración de estudio de impacto
ambiental (EIA), el programa de adecuación y manejo ambiental (PAMA). Al año
siguiente e comenzó con la construcción de PAD’s, pozas, instalación de la planta,
construcción de campamentos minero, talleres entre otros.
En marzo del 2011 se comenzó con el depósito de materiales al PAD #1 de
lixiviación, produciéndose la primera barra de bullión el 12 de abril del 2011.
La compañía tiene dos contratos de cesión (Concesión Miera el Pallar de Oro y
Concesión Minera El Toro) y en ellos efectúa trabajos de prospección y exploración
a fin de incrementar los recursos geológicos y consecuentemente las reservas
minables.
Cuenta con oficinas administrativas en el distrito de Trujillo, de la ciudad de
Trujillo, desde donde realiza las labores administrativas y contables de la compañía.
Integrada por personas entre contratistas y personal de planilla, todos
52
comprometidos con una minería responsable para que la actividad continúe
generando desarrollo en la región.
2. ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LAS COMPAÑIAS
SMRL Melva N° 20 de Trujillo y Compañía Minera San Carlos (las Compañías, en
adelante) se constituyeron con el objeto de desarrollar actividades mineras, pudiendo
realizar y celebrar operaciones y contratos relacionaos con estas actividades, en forma
directa o indirecta, por cuenta propia o a través de terceros, en sociedad o cualquier otra
forma de colaboración empresarial.
Las Compañías están acogidas al régimen minero y gozan de los beneficios tributarios
otorgados a este sector, relacionados con el impuesto a la renta y el impuesto general a las
ventas. Ambas compañías realizan venta de oro en barra con las siguientes características:
Cuadro N° 01: Características del Oro en Barra Bullión
Fuente: Resolución de la Intendencia Nacional de Técnica Aduanera N° 0003A0000/2011-000350 de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.
Cabe señalar que de acuerdo a Resolución de Intendencia Nacional de fecha 21 de Marzo
del 2011, establece que el oro en barra con las características descritas anteriormente, se
encuentra clasificado en la subpartida Arancelaria 7108.12.00.00, por lo cual en
concordancia con el DS 055-99-EF se encuentra exonerada del Impuesto General a las
Ventas al estar dentro del Apéndice I de las tablas de exoneraciones del LIGV.
Descripción Composición química Uso Clasificación
arancelaria Oro en bruto, presentado en barras, de forma rectangular (1.7x24x31 mm), peso (31.104 g), color dorado, con inscripción en la barra: - Nombre u logotipo de
la Refinería - Peso: 1 onza troy - Pureza: 999.9 - Nombre del ensayista
y fundidor
Oro 99.99% Para uso no monetario
Oro en bruto presentado en
barra
53
El oro en barra comercializado es también denominado en el sector como barra de oro
bullión. Este oro es obtenido después de un proceso de explotación y comercialización
llevado a cabo en las concesiones mineras Cerro el Toro y el Pallar de Oro. Y es que, las
compañías luego de haber realizado de las etapas de cateo y prospección, exploración
geológica y la de desarrollo y construcción, recién pueden obtener el mineral. No obstante,
el mineral extraído de por sí no es comerciable, porque contiene gran cantidad de
impurezas y está mezclado con rocas sin valor. Por ese motivo se lo sujeta a un tratamiento
para generar valor.
La generación de valor del mineral se hace mediante distintos procesos (físicos, químicos
y/o físico-químicos). De estos procesos se obtienen las partes valiosas y se desechan las que
no tienen valor comercial. Cabe señalar que los contenidos valiosos (metálicos) se obtienen
por técnicas que van a depender del tipo de mineral que se está procesando.
Finalmente, la refinación y fundición permite purificar los metales obtenidos, y es en este
momento que recién sirven para su transformación o uso industrial (lingotes, barras, etc.).
3. PRODUCCIÓN O EXPLOTACIÓN MINERA DE LAS COMPAÑÍAS
De acuerdo a lo manifestado por el personal del área contable y logística de las compañías,
se tiene lo siguiente:
En la etapa de explotación se ejecutan los trabajos de infraestructura necesaria para realizar
la explotación. Los trabajos dependen del método de extracción así como de la
infraestructura para el transporte del mineral. El estudio de Factibilidad hecho previamente
permitirá seleccionar el método de explotación (subterráneo o tajo abierto), de acuerdo a las
características del yacimiento y su viabilidad, todo ello se planifica antes de extraer el
primer gramo de mineral.
La exploración de minerales de forma subterránea es la extracción a través de diversos
métodos de ingeniería debajo de la superficie del terreno. Este tipo de extracción se realiza
cuando la cubierta de rocas (o material sin presencia de mineral) es de un espesor tal que el
costo de removerlo parecer un tajo abierto no es económico (como por para la presente
investigación, el Cerro el Toro y el Cerro Pallar de Oro). Este tipo de explotación se usa
54
cuando las zonas mineralizadas son angostas y profundas, por lo que es preferible hacer
perforaciones en la roca para acceder a las mismas.
Para acceder a las zonas mineralizadas se penetra la roca desde la superficie a través de
perforaciones horizontales (túneles o galerías), verticales (piques o chimeneas), inclinadas
(rampas), ubicadas en diferentes niveles con la finalidad de fragmentar (partir), cargar y
transportar el mineral desde el interior hasta la superficie. Asimismo, es necesario también
construir conductos de ventilación, rieles para carros mineros, instalación de líneas de
energía, accesos para el agua, servicios higiénicos, almacenes, entre otros
Los túneles, piques o rampas se construyen a través de la voladura de la roca, es decir, a
través del uso de explosivos que se colocan en la roca siguiendo la forma que se le quiere
dar a la infraestructura subterránea. Es importante mencionar que entre cada explosión para
el fraccionamiento de la roca, las perforaciones creadas deben ser ventiladas y despejadas.
Después de este procedimiento, se extrae el material fragmentado y se estabilizan las
paredes y techo del túnel. Esto básicamente permite extraer el mineral de los socavones
para luego, llevar el mineral a la planta de beneficio para su tratamiento.
4. CONCENTRACIÓN (BENEFICIO E HIDROMETALURGIA)
El mineral que se extrae de mina generalmente no se puede comercializar por lo que hay
que someterlo a un tratamiento para elevar su ley (porcentaje de contenido metálico) para
hacer posible su venta, o prepararlo para el proceso posterior de fundición y refinación.
La concentración depende también del tipo de mineral o minerales que se encuentran
presentes. Los dos procesos de concentración más usados en minería son la concentración
(en sentido estricto) y la lixiviación (hidrometalurgia), en algunas minas se usan ambos
métodos de manera independiente o a veces combinada.
Tanto SMRL Melva N° 20 como Compañía Minera San Carlos utilizan el proceso de
lixiviación el cual es un proceso hidrometalúrgico mediante el cual algunos minerales son
acondicionados en pilas denominadas Pad’s de lixiviación (montículos de mineral) donde
son rociados con una determinada solución (para el oro, cianuro de sodio) la cual disuelve
los contenidos metálicos valiosos, formando una solución enriquecida con contenidos
metálicos disueltos. Esta solución se purifica posteriormente y se le somete a algunos
55
procesos fisicoquímicos, mediante los cuales se recupera el o los metales. Para el oro, se
utiliza el cianuro de sodio, que forma una solución enriquecida, a la que se añade polvo de
zinc (proceso Merril Crowe), para la precipitación de oro.
Dentro de este proceso se encuentran las siguientes etapas:
- Recepción de minerales: El mineral extraído de la mina es recibido en una cancha
o patio, acondicionados para la clasificación del mineral, que luego pasará al
proceso de chancado y los bloques de mineral demasiados grandes, previamente
serán tratados para reducir sus dimensiones para pasar a la chancadora primaria. En
este proceso se utilizan perforadoras, cargadores y otros equipos necesarios con sus
respectivos operadores.
- Chancado: El mineral es transportado hasta las chancadoras para su trituración a
dimensiones requeridas y luego acumulado en las canchas de lixiviación (Pad’s). El
chancado puede pasar por varios ciclos, y el transporte puede realizarse mediante el
uso de vehículos o fajas transportadoras.
- Proceso de lixiviación: El material apilado en las canchas o Pad’s es regado con
una solución por sistemas de aspersión y/o goteo. Esta solución disuelve el
contenido de metal en el mineral, produciendo una solución rica en dicho metal,
denominada solución pregnant la cual es recuperada en pozas, para su tratamiento
posterior (precipitación, extracción por solventes etc.)
- Extracción por solventes: En este proceso se purifica y concentra el metal de la
solución obtenida por el proceso de lixiviación. La solución es puesta en contacto
con reactivos químicos que extraen el metal.
5. FUNDICIÓN Y REFINACIÓN
Para conseguir recuperar los metales desde las soluciones lixiviadas se los somete a
procesos de fundición y/o refinación, en los cuales se obtienen los metales en estado de
pureza listos para su transformación industrial. Este proceso puede ser realizado por la
mima empresa minera o también tercerizado a un tercero para su posterior
comercialización.
56
6. ASPECTOS DEL COSTEO
El área contable de las compañías manifiesta que en realidad no existe una norma contable
específica que describa el tratamiento contable para los costos de producción en una
empresa minera. Por lo que el tratamiento que se sigue es el mismo que utiliza cualquier
otra compañía industrial. También manifiestan que para fines de presentación de la
información financiera, la determinación del costo de producción es clasificada en las
siguientes etapas:
- Perforación y disparos: incluye principalmente costos de contratistas o de personal
propio y materiales utilizados en esta actividad.
- Carguío y acarreo: incluye costos relacionados con el carguío y traslado de
material al tajo o a los botaderos, según se trate de mineral o desmonte. Estas
actividades pueden llevarse a cabo mediante personal y activos propios o mediante
contratistas. Los principales costos que se incurren en esta etapa se refieren a costos
de contratistas y/o de personal propio, costos de alquileres de activos y/o
depreciación de los activos fijos propios.
- La lixiviación es un proceso en el cual se produce un alto consumo de suministros
con el fin de lograr la recuperación de los contenidos metálicos valiosos. Entre los
costos más importantes, tenemos el ácido sulfúrico que permite obtener los óxidos
de cobre, y el cianuro de sodio que permite obtener el precipitado de oro y plata.
- Fundición y refinación: para conseguir recuperar los metales desde las soluciones
lixiviadas, se les somete a procesos de fundición y refinación, en los cuales se
obtienen los metales en estado de pureza listos para su transformación industrial. No
obstante, ambas compañías han tercerizado este proceso a terceros, el cual es
realizado directamente en la ciudad de Lima donde se comercializa directamente el
oro en barra.
Los costos incurridos en cada uno de los procesos antes indicados (perforación y disparos,
carguío y acarreo, lixiviación, fundición y refinación), son registrados como costos de
producción, los cuales son posteriormente asignados al mineral en proceso y/o a los
productos terminados (concentrados y/o metales), según corresponda.
57
Sobre la base de criterios jurídicos y contables, el contenido de lo que debe entenderse por
“costo de producción”, elemento imprescindible para hallar la renta bruta derivada de la
enajenación de inventarios, según lo dispuesto por el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la
Renta , el segundo párrafo del artículo 20 de la LIR establece que la renta bruta derivada de
la enajenación de bienes en general es aquella diferencia existente entre el ingreso neto total
proveniente de las operaciones de enajenación y el costo computable de los bienes
enajenados.
Por su parte, el quinto párrafo de la norma antes referida establece, entre otras nociones, al
“costo de producción” como uno de los conceptos que pueden ser entendidos como costo
computable. Puesto que no existe dispositivo normativo alguno que defina lo que debe
entenderse por “costo de producción”, resulta necesario recurrir a las Normas
Internacionales de Contabilidad, con la finalidad de hallar el contenido de dicho concepto.
Sobre el particular, cabe mencionar que, de acuerdo con la NIC 2, el costo de las
existencias se compone de todos los gastos vinculados a su adquisición y eventual
transformación.
Dentro de los conceptos que deben ser entendidos como costos de adquisición, se incluye el
precio de compra, los aranceles de importación, gastos vinculados al almacenamiento y
transporte de insumos, entre otros. Por su parte, en lo que respecta a los costos de
transformación, se establece que los mismos comprenden tanto a los costos directamente
vinculados con dicho proceso (mano de obra), y a los costos indirectos fijos (depreciación y
mantenimiento de los edificios y equipos de fábrica).
7. INFORMACIÓN EXTRAIDA SOBRE EL COSTO COMPUTABLE
En el presente trabajo de investigación se realizó un análisis del costo computable
declarado por las compañías ante la administración tributaria, esto con la finalidad de
determinar si dicho costo computable declarado fue objetivamente determinado bajos
criterios tributarios y jurisprudenciales. Con la información proporcionada por las
compañías, se realizó un análisis de cuentas, análisis de operaciones materiales del costo,
revisión de documentación contable y registros, así como una entrevista a la Contadora de
las Compañías respecto a lo consignado dentro de la partida denominada “costo de
operación”
58
Cuadro N° 02: Ventas y Costo computable por empresa
Empresa Ventas S/. (A)
Costo Computable
S/. (B) B/A
SMRL MELVA N° 20 3,831,198.38 2,759,216.83 72.02%
CIA SAN CARLOS SAC
3,642,702.19 2,560,933.26 70.30%
Fuente: Datos de las Compañías Elaboración: Propia
Como podemos apreciar en el cuadro N° 02, el porcentaje del costo computable imputado
en el ejercicio 2014 en la declaración anual de renta, en ambas compañías es en promedio
el 71% de las ventas efectuadas en el periodo. Un coeficiente alto que, nos permitirá hacer
tener una idea de cuán importante representa la jurisprudencia del tribunal fiscal en
determinación objetiva del costo computable para la determinación del impuesto a la renta
empresarial.
59
7.1. SMRL MELVA N° 20 DE TRUJILLO
Cabe mencionar que ambas compañías se encuentran en un proceso en curso de
implementación por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera
(NIIF). Los Estado de Situación Financiera como el Estado de Resultados han sido
recogidos como para del presente trabajo de investigación y se muestran a continuación:
Cuadro N° 03: Estado de Situación Financiera de SMRL Melva N° 20 de Trujillo
Fuente: Datos de SMRL Melva N° 20 de Trujillo Elaboración: Área Contable de SMRL Melva N° 20 de Trujillo
Comentario:
De la información presentada, podemos observar en el cuadro N° 03 que SMRL Melva al
cierre del periodo 2014 no tiene reconocidos inventarios dentro de su activo, manifestando
la que ha reconocido la totalidad del costo de operación o producción (costo computable)
en el periodo, imputándose a este último como gasto.
ESTADO DE SITUACION FINANCIERA Al 31 de Diciembre del 2014
(Expresado en Nuevos Soles) A C T I V O PASIVO Y PATRIMONIO Corriente PASIVO Efectivo y equivalentes de efectivo 193,828.20 Corriente
Cuentas por Cobrar Comerciales – Terceros 120,310.60 Tributos por Pagar 59,255.13 Cuentas Cobrar Diversas - Terceros 22,957.80 Cuentas Pagar Comerciales - Terceros 78,049.04
Otras cuentas por cobrar (IGV e IR) 171,538.00 Cuentas por Pagar Diversas - Terceros 76,440.00
Total Activo Corriente 508,634.60 Total Pasivo Corriente 213,744.17
PATRIMONIO No Corriente Capital 1,049.00
Inmuebles, Maquinarias y Equipos (neto) 332,264.90 Resultados Acumulados Positivo 359,463.73
Utilidad del Ejercicio 266,642.59
Total Activo No Corriente 332,264.90 TOTAL PATRIMONIO 627,155.32
TOTAL ACTIVO NETO 840,899.50 TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO 840,899.50
60
Cuadro N° 04: Estado de Resultados 2014 de SMRL Melva N° 20
E.G.P. POR FUNCION
Al 31 de Diciembre del 2014
(Expresado en Nuevos Soles)
Ventas Netas o Ingresos por Servicios 3,831,198.38
( - ) Dsctos Rebajas y Bonif. Concedidas -
Ventas Netas 3,831,198.38
( - ) Costo de Operación -2,759,216.83
Resultado Bruto 1,071,981.55
( - ) Gastos de Ventas -33,284.58
( - ) Gastos de Administración -732,193.35
Resultado de Operación 306,503.62
Gastos Financieros -40,481.81
Ingresos Financieros Gravados 6,200.78
Resultado antes del impuesto 272,222.59
( - ) Impuesto a la Renta -90,054.75
RESULTADO DEL EJERCICIO 182,167.84
Fuente: Datos de SMRL Melva N° 20 de Trujillo Elaboración: Área Contable de SMRL Melva N° 20 de Trujillo
Comentario:
De la información presentada, podemos observar en el cuadro N° 04 que en SMRL Melva
al cierre del periodo 2014,el costo computable representa un alto porcentaje de las ventas
(72.02%) del periodo.
A continuación se presenta el detalle consolidado del costo de operación, así como el lo
consignado en el Registro de Costos de los costos que intervinieron en las operaciones de
Perforación y disparos, Carguío y acarreo, Lixiviación, y Fundición y refinación (proceso
tercerizado) y que componen el costo computable que fue declarado a la administración
tributaria:
61
Cuadro N° 05: Consolidado del Costo de Operación 2014 de SMRL Melva N° 20
Concepto Importe Detalle
VARIACION DEL ALMACEN
CONSUMO MAT. AUXILIARES 351,311.67
CONSUMO DE SUMINISTROS 279,004.62
NITRATO DE AMONIO Y OTROS QUIMICOS 136,113.23
SUMINISTROS DE CONSUMO DIRECTO 91,720.59
COMBUSTIBLE 98,271.76
COSTO DE MANO DE OBRA
SUELDOS Y SALARIOS 381,089.66
GRATIFICACIONES 104,052.66
REGIMEN DE PREST. DE SALUD 32,532.83
ACCES., UNIFORMES, IMPLEMENT. DE RIESGO 31,634.67
VACACIONES 24,260.70
ALIMENTOS PARA EL PERSONAL Y AFINES 30,211.42
SCTR, ACCID.DE TRAB Y ENF PROF 7,082.34
COMPENS. POR TIEMP. SERVICIOS 24,448.01
COSTO OPERATIVOS DE MINA
SERVICIOS DE CONTRATISTAS 618,038.29
EQUIPOS Y EQUIP. DE TRANSP 183,069.45
PROD. ENCARGADA A TERCEROS 125,007.62
TRANSPORTE DE CARGA 62,301.31
INVESTIGACION Y DESARROLLO 21,768.22
PRODUCCION 26,133.66
GASTOS DE LABORATORIO 23,905.08
OTROS COSTOS DIVERSOS
OTROS SERVICIOS PREST. POR TERC. 40,454.79
OTROS GASTOS DIVERSOS DE GESTION 19,741.47
ENERGIA ELECTRICA 8,010.38
DEPRECIACION DEL ACTIVO FIJO
DEPRECIACION DE MAQ. Y EQ. DE EXPLOTACION 37,288.65 Anexo N°1
DEPRECIACION DE EQUIPO DE TRANSPORTE 1,763.75 Anexo N°1
TOTAL COSTO DE OPERACIÓN 2,759,216.83
Fuente: Datos de SMRL Melva N° 20 de Trujillo Elaboración: Área Contable de SMRL Melva N° 20 de Trujillo
62
Cuadro N° 06: Estado de Costos 2014 de SMRL Melva N° 20
ESTADO DE COSTOS
ESTADO DE COSTO DE PRODUCCION DEL PERIODO S/.
Materiales directos consumidos 1,574,460.16
Mano de obra directa 635,312.29
Costos indirectos de fabricación 549,444.38
Materiales indirectos 370,378.38
Mano de obra indirecta 71,806.96
Otros costos indirectos 107,259.04
COSTO DE PRODUCCION DEL PERIODO 2,759,216.83
ESTADO DE COSTO DE PRODUCCION TERMINADA DEL PERIODO S/.
Inventario inicial de producción en proceso -
+ Costo de producción del periodo 2,759,216.83
- Inventario final de productos en proceso -
COSTO DE PRODUCCION TERMINADA DEL PERIODO 2,759,216.83
ESTADO DE COSTO DE VENTA DEL PERIODO S/.
Inventario inicial de productos terminados -
+ Costo de producción terminada del periodo 2,759,216.83
- Inventario final de productos terminados -
COSTO DE VENTA DEL PERIODO 2,759,216.83
Fuente: Datos de SMRL Melva N° 20 de Trujillo Elaboración: Área Contable de SMRL Melva N° 20 de Trujillo
Comentario
El proceso de explotación minera es un proceso que mantiene stocks de productos en
proceso, esto debido a todo el proceso por el que es sometido los minerales extraídos del
Cerro el Toro hasta su conversión en el denominado oro bullión. A la luz de la información
expuesta en los cuadros precedentes, se puede apreciar que SMRL Melva N° 20 ha optado
por reconocer como costo computable en los resultados la totalidad de los costos incurridos
en el proceso, sin haber reconocido (vale decir, inventario o asignado un costo) al proceso
existente en curso de la explotación en el Cerro el Toro.
63
7.2. COMPAÑÍA MINERA SAN CARLOS S.A.C.
A continuación se presenta el detalle consolidado de los costos que intervinieron en las
operaciones de Perforación y disparos, Carguío y acarreo, Lixiviación, y Fundición y
refinación (proceso tercerizado) que conjuntamente componen el costo computable que fue
declarado a la administración tributaria a efectos de la determinación del impuesto a la
renta:
Cuadro N° 07: Consolidado del Costo de Operación 2014 de CIA San Carlos SAC
Concepto Importe Detalle
VARIACION DEL ALMACEN
CONSUMO MAT. AUXILIARES 142,316.61
CONSUMO DE SUMINISTROS 126,287.51
NITRATO DE AMONIO Y OTROS QUIMICOS 82,310.00
SUMINISTROS DE CONSUMO DIRECTO 50,052.43
COMBUSTIBLE 16,762.86
COSTO DE MANO DE OBRA
SUELDOS Y SALARIOS 367,533.20
GRATIFICACIONES 82,392.38
REGIMEN DE PREST. DE SALUD 34,561.74
ACCES., UNIFORMES, IMPLEMENT. DE RIESGO 27,668.73
VACACIONES 8,042.89
ALIMENTOS PARA EL PERSONAL Y AFINES 8,348.89
SCTR, ACCID.DE TRAB Y ENF PROF 5,630.46
COMPENS. POR TIEMP. SERVICIOS 3,921.53
COSTO OPERATIVOS DE MINA
SERVICIOS DE CONTRATISTAS 995,639.00
EQUIPOS Y EQUIP. DE TRANSP 202,257.18
PROD. ENCARGADA A TERCEROS 80,304.62
TRANSPORTE DE CARGA 25,379.68
INVESTIGACION Y DESARROLLO 49,623.66
PRODUCCION 45,888.00
GASTOS DE LABORATORIO 28,154.11
OTROS COSTOS DIVERSOS
OTROS SERVICIOS PREST. POR TERC. 42,255.01
OTROS GASTOS DIVERSOS DE GESTION 12,164.45
ENERGIA ELECTRICA 4,723.23
DEPRECIACION DEL ACTIVO FIJO
DEPRECIACION DE EDIF. 750.00 Anexo N° 2
64
DEPRECIACION DE MAQ. Y EQ. DE EXPLOTACION 91,266.89 Anexo N° 2
DEPRECIACION DE EQUIPO DE TRANSPORTE 25,846.20 Anexo N° 2
DEPRECIACION DE HERRAM. Y UNID. DE REEMPL. 852.00 Anexo N° 2
TOTAL COSTO DE OPERACIÓN 2,560,933.26
Fuente: Datos de CIA San Carlos SAC Elaboración: Área Contable de CIA San Carlos SAC
El cuadro N° 07 muestra un detalle consolidado de los costos relacionados a la explotación
minera, adicionalmente, luego de realizar un análisis de cuentas y de la documentación
sustentatoria, el área contable indica que dentro del costo computable declarado en el
periodo se consideró los siguientes conceptos:
- Costo de los Pad’s de lixiviación
- Costo de minerales de baja ley
En ese sentido a continuación se explicara cada uno de dichos conceptos
7.2.1 Pad’s de lixiviación
Dentro del proceso de explotación, los Pad’s o canchas de lixiviación son utilizados
como estructuras en la que se acumula el mineral extraído de la mina para ser
lixiviado (es decir, disuelto) y de esa manera recuperar así el mineral existente. Esto
significa que, se usan químicos específicos para separar los minerales valiosos (y
solubles en dichos líquidos) de los no valiosos.
La empresa durante el periodo 2014 adquirió 3 Pad’s de Lixiviación destinados a
sus centro de explotación minera, y ha optado por calificar a estos Pad’s como
gastos de exploración y desarrollo reconociéndolos como gastos del periodo. El
detalle de los Pad’s es el siguiente:
Cuadro N° 08: Detalle de los Pad’s de lixiviación adquiridos en el periodo
Ubicación Detalle Valor Histórico Costo
adicionales TOTAL
El Pallar de Oro PAD # 5 69,039.82 11,880.85 80,920.67
El Pallar de Oro PAD # 6 85,940.43 14,789.23 100,729.66
Cerro el Toro PAD # 7 46,831.81 8,059.15 54,890.96
65
TOTAL S/. 201,812.06 S/. 34,729.23 S/. 236,541.29
Fuente: Datos de CIA San Carlos SAC Elaboración: Área Contable de CIA San Carlos SAC
Del detalle presentado en el cuadro N° 07 podemos observar que la empresa
procedió a reconocer la totalidad del monto de los Pad’s (S/201,812.06) como
gastos del periodo, así como todos aquellos costos relacionados a su instalación y
acondicionamiento en los centros mineros del Pallar de Oro y el Cerro el Toro
(S/34,729.23).
7.2.1 Costo de minerales de baja ley
El Área Contable y Logística manifestó que a menudo se acumula mineral de baja
ley que no puede ser económicamente procesado bajo las actuales cotizaciones y
que se da prioridad al procesamiento de minerales de alta ley. En base el análisis de
la documentación proporcionada, se evidencio que no se le asigno ningún costo
imputándose la totalidad del costo de operación al oro bullión.
La empresa manifiesta que no se le asigno costo a estos minerales de baja Ley en
concordancia con el párrafo 13 de la NIC 2 el cual menciona: La mayoría de los
subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando
este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa
cantidad del costo del producto principal. Como resultado, el importe en libros del
producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.
En ese orden, al no haberse inventariado un costo a los subproductos (minerales de
baja ley), por ende, el costo total fue imputado al costo computable del ejercicio,
deduciéndose de esa manera la totalidad del costo de operación en el periodo.
66
CAPITULO:
CUATRO DISCUSIÓN
67
IV. DISCUSIÓN
Como sabemos, la jurisprudencia es fuente del Derecho tributario. Sin embargo, es
plenamente conocido que las Normas Internacionales de Información Financiera – NIIF
vienen siendo utilizadas en reiterados pronunciamientos sobre diversas controversias como
las que se pueden revisar en las resoluciones del Tribunal fiscal, controversias que no se
encuentran reguladas en nuestra legislación tributaria y al ser resueltas tomando en cuenta
algunos aspectos de las NIIF, estas resoluciones de tribunal fiscal se convierten en fuente
de derecho tributario. No obstante, no en todos los casos la normatividad contable es de
aplicación a la tributaria. Por ejemplo, en la RTF N° 11937-3-2010 un contribuyente
sostenía que la NIC 1 y la NIIF 1 reconocen la relevancia del aspecto sustancial sobre lo
formal y, en tal sentido, consideraba que no debía desconocerse el costo, gasto y crédito
fiscal por no cumplir con la bancarización. Por su parte, el tribunal fiscal concluyo que al
no haberse acreditado la utilización de medios de pago, los reparos detectados por la
SUNAT son correctos. Adicionalmente este colegiado interpreto la finalidad de las NIIF,
distinta a la alegada por el contribuyente, al señalar que si bien en el Marco Conceptual
para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros se “recoge como una
característica cualitativa de los estados financieros el principio de esencia sobre forma al
que hace referencia el recurrente, debe indicarse que las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC) y las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), tienen
por finalidad armonizar las prácticas contables y otorgar criterios uniformes para la
presentación de la información financiera, entre otros fines; sin embargo, ello no puede ser
óbice para el cumplimiento de normas tributarias tales como la obligación del uso de
medios de pago en los supuestos señalados previamente”.
Así pues el Tribunal Fiscal establece que no hay lugar a confusión cuando se habla de
normas tributarias y de normas contables, pues son casos distintos, de modo que una
exigencia de orden tributario, no puede ser sustituida o subsanada con un principio
contable. Y de igual manera una exigencia de orden contable no puede ser sustituida o
subsanada con una norma tributaria. Esto pues, representa un gran reto para nosotros los
profesionales de la Contabilidad y de la gerencia principalmente ya que la historia
68
reciente nos muestra que lamentablemente las exigencias de la tributación fueron
utilizadas para la preparación y presentación de información financiera de manera
generalizada21.
En ese sentido, el presente trabajo de investigación se investigó la influencia de la
jurisprudencia del tribunal fiscal, como herramienta de análisis, para determinar
objetivamente el costo computable para la determinación del impuesto a la renta
empresarial de las empresas del sector minero de La Libertad, jurisprudencia, que como
veremos a continuación, cita a diversas normas contables (NIIF - NIC) convirtiéndose así
en fuente de derecho para diversos casos análogos, en concordancia con el Principio del
“Stare decisis” 22 descrito en nuestro marco teórico.
En un primer lugar la jurisprudencia del tribunal fiscal permite establece que el costo
computable debe ser reconocido en el periodo como gasto, siempre y cuando, haya una
correlación con su respectivo ingreso, no pudiendo ser imputado el costo computable en su
totalidad si es que no se ha imputado su respectivo ingreso. Esto último se encuentra entre
las líneas de la RTF N° 4860-5-2009, el cual prescribe:
De la interpretación sistemática de los artículos 20 y 57 de la LIR, se entiende que
el costo vinculado a una renta de tercera categoría generada por una venta se
aplicara a la determinación del impuesto a la renta correspondiente al ejercicio en
que dicha operación se considere efectuada.
De este modo corresponde deducir el costo de ventas única y exclusivamente
cuando el ingreso se reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el
reconocimiento del ingreso como el del costo de ventas. Es así que si un ingreso
por ventas no se ha imputado a un ejercicio su costo tampoco puede imputarse a
este.
21MEJIA ACOSTA, Marco. “ Perspectivas Jurisprudenciales del uso de las NIIF en asunto tributarios”. Artículo
publicado en el Suplemento Enfoque Contable de la Revista Análisis Tributario AELE, mayo de 2011, 56 a 61. 22
Una traducción con mayor profundidad y detalle del término latín “Stare decisis” puede ser la siguiente: “Estar a lo
decidido y no perturbar lo ya establecido, lo que está quieto”
69
En ese sentido, del análisis efectuado a la documentación proporcionada por SMRL Melva
N° 20 de Trujillo podemos apreciar que la totalidad del costo computable ha sido imputado
como gasto en el ejercicio, sin haber reconocido el costo de la producción que aún se
encontraba en curso y sobre la cual aún no había una correlación con el ingreso que aún no
se ha imputado al periodo en estudio. Es así, que la empresa determino un menor impuesto
originando con ello un tributo omitido, situación que genera una contingencia tributaria
debido a que el ejercicio sobre el que se ha determinado este menor impuesto aun es
susceptible de fiscalización por parte de la administración tributaria. Se debe de tener en
cuenta también que al determinarse un mayor impuesto resultante este hecho configura la
infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178 del código tributario por declarar
cifras o datos falsos que influyeron en la determinación de la obligación tributaria, así como
el pago de los intereses moratorios tanto por el tributo omitido como la multa respectiva.
En segundo lugar, en la posición asumida por el Tribunal Fiscal mediante la RTF N°03113-
1-2006, se puede evidenciar que los Pad’s de lixiviación no se encuentran incluidos dentro
de los gastos relacionados con exploración o desarrollo minero, sino que califican como
activos fijos sujetos a las normas sobre depreciación que se encuentran establecidas en los
artículos 37° y 40° de la Ley del Impuesto a la Renta y 22° de su Reglamento. Esta
Resolución prescribe lo siguiente:
Es preciso destacar que las mismas (los Pad’s de lixiviación) si califican como
activo, a tenor de lo previsto en el Marco Conceptual de las Normas
Internacionales de Contabilidad (inciso a) parrado 49), según el cual un activo es
un recurso que controla la empresa como resultado de sucesos pasados, cuyos
beneficios económicos futuros se espera que fluyan a la empresa, siendo que de
acuerdo al párrafo 89 del referido Marco, un activo es reconocido en el balance
general cuando es probable que fluyan de él hacia la empresa, beneficios futuro y
posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente.
Que tal como se ha señalado, las plataformas de lixiviación son empleadas en el
procesamiento de minerales extraídos de la mina, a fin de obtener sustancias
enriquecidas en otro y/o plata que luego son sometías a procesos de concentración
y/o refinación, permitiendo obtener las barras de oro que comercializa la empresa,
70
siendo que las referidas plataformas no se agotan inmediatamente, sino que son
susceptibles de ser utilizadas durante un cierto lapso de tiempo, el que dependerá
de la capacidad de almacenaje, así como de la frecuencia y la cantidad de carga
depositados en ella.
En ese sentido, Compañía Minera San Carlos SAC ha optado por calificar a los Pad’s de
lixiviación como gastos de exploración y desarrollo, resultando necesario desvirtuar dicha
postura en tanto la propia Dirección General de Minería del Ministerio de Energía y
Minas23 emitió opinión sobre los conceptos que comprenden las actividades de exploración,
no encontrándose dentro de ellos a los Pad’s de lixiviación. Es así que la empresa imputo
indebidamente como costo en el periodo el importe de S/236,541.29 (ver cuadro N° 08) que
conlleva a una disminución material en la base imponible del impuesto a la renta, cuando la
empresa en realidad debió de reconocer los Pad’s como activo e imputar a resultados solo
la deprecación de estos últimos. Esto acarrea una contingencia tributaria que susceptible de
fiscalización y determinación de multas por declaración de cifras o datos falsos.
En tercer lugar, respecto a los subproductos originados en el proceso de producción, el
tribunal fiscal ya ha asumido posición respecto a cuándo se les debe de asignar un costo de
producción a través de la RTF 1229-2-2002 cuya sumilla a la letra dice:
Se indica que para que una partida sea reconocida en el balance general y de
manera particular, como activo, es necesario que exista certidumbre con relación
a los beneficios que generará a la empresa, de modo que si bien los productos
residuales, son obtenidos en el proceso productivo, no existe certidumbre respecto
a su destino, esto es, si serán vendidos, reprocesados o desechados, por lo que mal
haría la recurrente en reconocerles un valor que en el futuro no podría
recuperarse, debiendo en todo caso, reconocer la totalidad del costo incurrido en
el proceso, al producto principal. Respecto a subproductos en los sí existe un
proceso adicional para su obtención, por lo que sí debe reconocerse los nuevos
costos incurridos para su obtención al ser independientes al producto principal.
23 Informe N° 071-2014-MEM-DGM-DTM
71
En ese sentido, en concordancia con los dispuesto por la RTF precedente, es correcto no
inventariar (asignar costo dentro del Estado de Situación Financiera) los minerales de baja
ley que a menudo se acumulan en los inventarios de Compañía Minera San Carlos SAC que
no puede ser económicamente procesado bajo las actuales cotizaciones y que se da
prioridad al procesamiento de minerales de alta ley.
Finalmente, el análisis antes expuesto ha permitido a su vez confirmar nuestra hipótesis y
resaltar lo determinante que es un adecuado análisis de la jurisprudencia del tribunal fiscal
para poder determinar objetivamente el costo computable para la determinación del
impuesto a la renta empresarial de las empresas del sector minero de La Libertad.
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CAPITULO:
CINCO CONCLUSIONES
73
V. CONCLUSIONES
1. La Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, como herramienta de análisis, permite
determinar objetivamente el costo computable (lo que confirma la influencia
favorable de esta primera) para la determinación del impuesto a la renta empresarial
de las empresas del sector minero de La Libertad
2. Las consideraciones respecto al costo computable, conforme a la Jurisprudencia
Fiscal son:
- Deducir el costo computable único y exclusivamente cuando el ingreso se
reconoce, debiendo efectuarse en el mismo ejercicio tanto el reconocimiento
del ingreso como el del costo computable.
- Los Pad’s de lixiviación califican como activo, el cual es reconocido en el
balance general cuando es probable que fluyan de él hacia la empresa,
beneficios futuro y posea un costo o valor que pueda ser medido
confiablemente.
- Para que los minerales de baja ley (subproductos) sean reconocidos como
activo, es necesario que exista certidumbre con relación a los beneficios que
generará a la empresa, debiendo reconocer la totalidad del costo incurrido en
el proceso, al producto principal. Respecto a subproductos en los existe un
proceso adicional para su obtención, se debe reconocerse los nuevos costos
incurridos para su obtención al ser independientes al producto principal.
3. Los vacíos normativos en la legislación tributaria, acerca de temas específicos,
conllevan a las empresas a determinar con posibles contingencias futuras el costo
computable a efectos de la determinación del impuesto a la renta empresarial,
siendo necesario e indispensable, analizar la jurisprudencia fiscal que permite
determinar objetivamente el costo computable.
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CAPITULO:
SEIS RECOMENDACIONES
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VI. RECOMENDACIONES
1. Al momento de determinar el costo computable a imputarse a un ejercicio, se deberá
de analizar previamente su determinación a la luz de la jurisprudencia fiscala
efectos de la declaración anual de renta a efectuarse ante la Administración
Tributaria.
2. SMRL Melva N° 20 de Trujillo deberá de reconocer un costo a la producción por la
cual aún no se ha devengado el correspondiente ingreso o generado la
correspondiente renta, esto en concordancia con el principio de correlación ingreso-
gasto establecida por la jurisprudencia fiscal.
3. Compañía Minera San Carlos SAC deberá de reclasificar a los Pad’s de lixiviación
como componentes de la planta de beneficio, los que al calificar como activo fijo,
estarán sujetos a los alcances de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo y a los
parámetros establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta en cuanto a depreciación.
4. Las compañías deberían de realizar verificaciones mensuales y/o trimestrales con
respecto a los costos asignados durante el proceso de producción, determinando
posibles desviaciones entre las prácticas seguidas por las compañías y la normativa
tributaria, esto a efectos de efectuar las posibles adicciones tributarias vía
declaración jurada anual de renta.
5. Las compañías deberían de implementar, aplicar y evaluar procedimientos de
control tributario y su monitoreo constante con la normalidad y jurisprudencia
fiscal, con el propósito de mejorar la estructura organizacional que asegure el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, minimizando riesgos y contingencias
tributarias.
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REFERENCIAS BILIOGRAFICAS
LIBROS
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de interpretación que viene utilizando". Lima: En Revista IUS ET VERITAS No.16
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Materia Tributaria? ”. Obtenido desde la página virtual:
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