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ANÁLISIS Y OPINIÓN

El criterio normativo 45/IVA/N “Acre-ditamiento del IVA tratándose de contri-buyentes que obtengan ingresos por ac-tividades distintas de las establecidas en el artículo 1 de la Ley del IVA” incluido en la Cuarta Resolución de modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) para 2018,1 presenta una postura novedo-sa en materia de la proporción para de-terminar el monto acreditable en el impuesto al valor agregado (IVA), inclu-yendo como elemento de ésta, las activi-dades que no son objeto de ese gravamen

Mtro. Adrián Urbina Galicia, Asociado de Solís Cámara y Cía.

Aplicación del criterio normativo 45/IVA/N

1 Publicada en el DOF el 30 de noviembre de 2018

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INTRODUCCIÓN

E l criterio normativo 45/IVA/N recoge el pro-nunciamiento de la tesis de jurisprudencia2 –que se pronuncia respecto al cálculo de la

proporción de acreditamiento para un contribuyente cesionario de cartera vencida no integrante del sis-tema financiero–, indicando que en ésta deberán incluirse los actos no objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA).

El criterio, en la parte objeto de este análisis, tex-tualmente establece lo siguiente:

…

Conforme a lo anterior, cuando los contribu-yentes realicen actos o actividades por los que se deba pagar el IVA o les sea aplicable la tasa del 0%, obtengan ingresos por actos o actividades dife-rentes a los establecidos en el artículo 1 de la Ley del IVA y, en su caso, realicen actos o actividades por los que no se deba pagar el impuesto mencio-nado, para cuya realización y obtención efectuaron gastos e inversiones que emplearon indistintamente en dichas actividades, se determinará el impues-to acreditable correspondiente a dichos gastos e inversiones aplicando la proporción prevista en el artículo 5, fracción V, incisos c) y d), numeral 3, de la Ley del IVA, considerando en el valor total de las actividades, los ingresos por actos o activi-dades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la citada Ley.

(Énfasis añadido).

Dejando a salvo la discusión respecto a si el cri-terio es de aplicación general o únicamente a los casos que aborda la tesis, el presente artículo bus-ca mostrar los casos y efectos –extremos–, si fue-ra aplicable a todos los contribuyentes, inclusive para aquellos que generalmente efectúan exclusi-vamente actividades gravadas.

ANÁLISIS DE LOS ACTOS O ACTIVIDADES NO OBJETO

En términos simples, la LIVA requiere identificar el monto del IVA que fue trasladado al contribuyen-te, con los actos o actividades que realiza, a saber:3

1. Con actos gravados. El monto así identificado será acreditable al 100%.

2. Con actos exentos. Los importes identificados no serán acreditables en el IVA, pero sí serán dedu-cibles en el impuesto sobre la renta (ISR).4

3. Se relacionen indistintamente con activida-des gravadas y exentas. En estos casos, deberá calcularse un factor de acreditamiento, dividiendo el valor de actos gravados, entre el total de actos. El monto así determinado será acreditable en el IVA, en tanto que la diferencia podrá deducirse en el ISR.

Esta mecánica busca congruencia con el impues-to, toda vez que se acredita únicamente el IVA que fue trasladado al contribuyente del monto que a su vez cobra, por virtud de la realización de actos o ac-tividades gravadas.

¿Dónde quedan en este cálculo los actos no objeto de la LIVA?

Aquellos actos o actividades que no se encuentren dentro de la esencia del artículo 1 de la LIVA se con-siderarían no objeto de la ley, por citar dos ejemplos: (i) actos o actividades efectuados por el contribuyen-te, fuera del territorio nacional, y (ii) montos perci-bidos sin que correspondan a una contraprestación, como pueden ser las indemnizaciones por daños o la percepción de un premio.

Sirva el presente trabajo para razonar un caso ex-tremadamente particular de un contribuyente que se dedica a realizar alguna de las actividades gravadas por la LIVA, y que se vería afectado de aplicar lo que a la letra indica el criterio.

El contribuyente enajena mercancías gravadas para los fines de la LIVA, de manera exclusiva. En un mes de calendario tuvo las siguientes operaciones:

2 Tesis 2a./J. 170/2015 (10a.)3 Artículo 5, fracción V de la LIVA4 Artículo 28, fracción XV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)

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1. Enajenó mercancías, por $1’000,000 más IVA de $160,000.

2. Las mercancías enajenadas se adquirieron del proveedor, por $800,000 más IVA de $128,000.

3. Adquirió un automóvil, por $175,000 más IVA de $28,000.

4. El automóvil adquirido tuvo un siniestro, decla-rando la aseguradora un daño del 90%, por lo que se consideró pérdida total. La póliza de seguro indicaba

5 Artículo 5-C de la LIVA

que en ese tipo de siniestro se pagaría el valor fac-tura, es decir, $203,000.

Al momento de requerir las facturas, la asegura-dora indicó los siguientes montos:

1. Por la indemnización del siniestro, $182,700 sin IVA porque no se trata de una contraprestación, sino de la indemnización de un daño, actividad no obje-to de la LIVA.

2. Por la enajenación de la chatarra que quedó del vehículo, $17,500 más IVA de $2,800.

¿Cuál sería el IVA acreditable del contribuyente si no se realizaron más operaciones?

De acuerdo con el criterio en análisis:

1. Valor total de actos

Gravados $1’017,500

  Enajenación de mercancías $1’000,000  

  Enajenación de automóvil (chatarra) 17,500  

Diversos a los del artículo 1 (no objeto) 182,700

  Indemnización por siniestro del auto 182,700  

Total de actos 1’200,200

2. Identificación del IVA que fue trasladado al contribuyente sujeto al factor de acreditamiento ($28,000 por la adquisición de la inversión)

No se relaciona exclusivamente con actos gravados, sino que en el mismo periodo el contribuyente efec-tuó un acto no objeto de la LIVA. Así, el IVA pagado en la adquisición de la inversión se relaciona directa-mente con ambos actos, por lo que procedería el acreditamiento en una proporción.

3. Cálculo de la proporción de acreditamiento

En primer lugar, se determina el valor de los actos gravados (numerador):5

  Total de actos gravados $1’017,500

menos: Enajenación de automóvil (chatarra) 17,500

  Valor de actos gravados para factor de prorrateo 1’000,000

En segundo lugar, se determina el valor total de actos (denominador):

  Total de actos de la LIVA $1’200,200

menos: Enajenación de automóvil (chatarra) 17,500

  Valor de actos para factor de prorrateo 1’182,700

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Finalmente, se calcula el factor de prorrateo:

Actos gravados =

1’000,000 = 0.8455

Total de actos 1’182,700

4. Determinación del IVA acreditable

a) A los $28,000 que fueron trasladados al contribuyente en la adquisición del automóvil se aplica el fac-tor de 0.8455, por lo cual se determina como acreditable el monto de $23,674.

b) Los $128,000 que fueron trasladados al contribuyente en la adquisición de mercancías es 100% acre-ditable, porque está directamente identificado con su enajenación, o sea con actos gravados.

¿Cuál sería el resumen impositivo?

En el IVA

      Criterio IVA/45/N LIVA

  IVA trasladado   $162,800   $162,800

    Enajenación de mercancías $160,000      

    Enajenación de automóvil 2,800      

menos: IVA acreditable   151,674   156,000

    Identificado con actos gravados 128,000   156,000  

    No identificado 23,674   -  

  IVA a cargo   11,126   6,800

De la aplicación estricta de la LIVA, para el caso analizado en el presente, todo el impuesto trasladado al contribuyente es acreditable, pues el 100% se identifica exclusivamente con actos gravados, según se aprecia, debido a que para la aplicación de la LIVA no se infiere que deban incluirse los actos no objeto.

La diferencia entre ambas posturas es de $4,326, que no serían acreditables, en caso de aplicar el crite-rio en comento.

En el ISR

  Criterio IVA/45/N   LIVA

Venta de mercancías $1’000,000     $1’000,000  

Indemnización por daños 182,700     182,700  

Total de ingresos acumulables   $1’182,700     $1’182,700

Costo de las mercancías enajenadas 800,000     800,000  

Pérdida en la venta de activo fijo 157,500     157,500  

IVA no acreditable 4,326        

Total de deducciones autorizadas   961,826     957,500

Utilidad fiscal   220,874     225,200

ISR   66,262     67,560

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1. El monto del IVA no acreditable se convirtió en un concepto deducible en el ISR, debido a que no pro-cedió su acreditamiento bajo las reglas de la LIVA.

2. El monto de la pérdida en venta de activo fijo se obtuvo disminuyendo al precio de venta del automóvil de $17,500, el saldo pendiente de deducir (valor de compra) de $175,000.

La carga tributaria del contribuyente sería:

  Criterio 45/IVA/N LIVA

IVA $11,126 $6,800

ISR 66,262 67,560

Impuestos enterados 77,388 74,360

La diferencia de $3,028 causada, de acuerdo con el criterio, corresponde al 70% del IVA no acreditado, debido a que al convertirse éste en deducción en el ISR, se aprovechó en un 30%.

Suponiendo que la adquisición del automóvil y el cobro de la indemnización a la aseguradora son los úni-cos eventos en el mes, los resultados en el IVA se verían así:

1. Valor de actos

Gravados   $17,500

  Enajenación de automóvil (chatarra) $17,500  

Diversos a los del artículo 1 (no objeto)   182,700

  Indemnización por siniestro del auto 182,700  

Total de actos 200,200

2. Cálculo del factor de acreditamiento

Numerador

  Total de actos gravados $17,500

menos Enajenación de automóvil (chatarra) 17,500

  Valor de actos gravados para factor de prorrateo -

Denominador

  Total de actos de la LIVA $200,200

menos Enajenación de automóvil (chatarra) 17,500

  Valor de actos para factor de prorrateo 182,700

Factor

Actos gravados =

- = 0

Total de actos 182,700

3. Determinación del IVA acreditable

Al obtener un factor de “cero”, los $28,000 que fueron trasladados al contribuyente no serían acreditables.

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En estos ejemplos, se muestran serias distorsiones en cuanto al acreditamiento del IVA para un contri-buyente que, por azar, se ubicó en el supuesto regu-lado en el criterio aquí analizado, por haber pagado impuesto que le fue trasladado, el cual plenamen-te se relaciona con un acto no objeto de la ley, pro-vocándole una afectación evidente en su posición económica, obligándolo a “absorber” una carga a todas luces no razonable económicamente.

Es lamentable que el criterio en comento, más que aclarar, establezca un régimen diferente al que se-ñala la LIVA, debido a que el artículo 5 claramente indica que el factor de acreditamiento se calculará cuando el contribuyente utilice indistintamente bie-nes, al señalar:

Artículo 5. ...

…

V. ...

...

b) ...para realizar las actividades por las que se deba pagar el impuesto al valor agregado, para realizar actividades a las que conforme esta Ley les sea aplicable la tasa de 0% o para realizar las acti-vidades por las que no se deba pagar el impuesto que establece esta Ley…,

Ello, sin hacer referencia alguna a los actos no ob-jeto.

CONCLUSIONES

Si bien lo establecido en el criterio 45/IVA/N es de difícil aplicación para un contribuyente que sue-le efectuar únicamente actos gravados, podrían presentarse casos muy específicos en los cuales su aplicación exceda claramente las disposiciones de la LIVA, al incluir en la mecánica de acreditamien-to los actos no objeto, distorsionando claramente con ello la carga fiscal de los contribuyentes, siendo incongruente con la esencia económica del propio impuesto. •