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PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MARCOS AURÉLIO FLORES JUNIOR
CUSTEIO PARA FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA DE COMBUSTÍVEIS: UM
ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO RAMO DO COMÉRCIO DA GRANDE
FLORIANÓPOLIS
São José
2015
PREFEITURA MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ
FUNDAÇÃO EDUCACIONAL DE SÃO JOSÉ
CENTRO UNIVERSITÁRIO MUNICIPAL DE SÃO JOSÉ – USJ
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
MARCOS AURÉLIO FLORES JUNIOR
CUSTEIO PARA FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA DE COMBUSTÍVEIS: UM
ESTUDO DE CASO EM UMA EMPRESA DO RAMO DO COMÉRCIO DA GRANDE
FLORIANÓPOLIS
Trabalho de Conclusão de Curso elaborado como
requisito parcial para obtenção do grau de bacharel em
Ciências Contábeis do Centro Universitário Municipal de
São José - USJ
Orientador: Prof. Dr. Fernando Nitz de Carvalho
São José
2015
Dedico este trabalho aos meus pais,
Marcos e Jeane, que juntos buscaram
condições que me permitiram chegar até
aqui. Agradeço-lhes pela educação,
dedicação, amor e carinho.
AGRADECIMENTOS
Em especial, a Deus, por me conceder esta oportunidade e por me
acompanhar em todos os momentos da minha vida, dando-me força sempre que
precisei.
À minha mãe, Jeane, mulher batalhadora, que nunca mediu esforços para a
minha felicidade e a de meu irmão, Matheus e sempre me apoiou e me incentivou a
ser uma pessoa melhor. Obrigado pelo amor, carinho e incessante dedicação.
Agradeço ao meu pai, Marcos, que sempre me incentivou a estudar, batalhar
e nunca desistir dos meus sonhos. Obrigado pelo amor, carinho e dedicação.
Aos meus avós, João, Maria, Lindomar e Silvio, pelo carinho sempre
concedido, por auxiliar na minha educação, pelos incentivos ao meu estudo, pelas
palavras amigas, pelo amor e pela união da nossa família.
À minha namorada, Michele, que em todos os momentos que precisei me
apoiou e nunca me deixou desistir. Obrigado pela paciência e cumplicidade, te amo.
Aos meus mestres, que durante esses quatro anos, muito me ensinaram e me
ofereceram. A vocês sou grato pela formação profissional e pela sabedoria
adquirida.
Ao meu orientador, professor Dr. Fernando Nitz de Carvalho, por toda a
dedicação a mim destinada. Obrigado por compartilhar comigo parte da sua
sabedoria e pelas sábias palavras de conforto e amizade.
Ao professor Me. Alfredo Lohn Braun. Por motivos de saúde podemos
concluir este trabalho, mesmo assim, lhe agradeço por todos os ensinamentos e lhe
desejo uma boa recuperação.
Aos meus amigos, que colaboraram para que esta etapa não se tornasse algo
tão maçante, sempre me apoiando em minha caminhada, principalmente a Rubens e
Kauan por deixarem de ser apenas colegas e tornarem-se amigos para vida toda.
Agradeço também a todos que direta ou indiretamente contribuíram para a
realização deste trabalho.
Obrigado!
RESUMO
O objetivo deste estudo constitui em analisar o método de custeio utilizado por uma organização, propondo e aplicando um método de custeio voltado para fins gerenciais de custeio variável, visando à formação do preço de venda em uma empresa do comércio de combustíveis na Grande Florianópolis. Tal objetivo foi atingido por meio de um estudo de caso elaborado a partir das demonstrações contábeis e financeiras retiradas no escritório de contabilidade que presta serviço à empresa analisada. Para isto, na fundamentação teórica abordam-se conhecimentos básicos sobre terminologia contábil, classificação dos custos, métodos de custeio e informações para tomada de decisão. No que se refere à metodologia, este trabalho foi elaborado por meio de uma pesquisa de natureza aplicada com abordagem exploratória e descritiva, fundamentada em relatórios gerenciais da organização. No que concerne ao estudo de caso, primeiramente, fez-se uma apresentação da empresa e da sua estrutura organizacional. Em seguida, um relato sobre suas demonstrações contábeis, observando qual método de custeio era utilizado e, posteriormente, identificou-se e utilizou-se sua comparabilidade para formação do preço de venda.
Palavras-chave: Custeio por absorção; Custeio variável; Preço de venda.
LISTA DE QUADROS
Quadro 1 – Aplicação da informação de custos ........................................................ 15
Quadro 2 – Terminologia de custos .......................................................................... 16
Quadro 3– Razões que motivaram o interesse pelo critério ABC ............................. 23
Quadro 4 – Vantagens e Desvantagens método de absorção .................................. 34
Quadro 5– Vantagens e desvantagens custeio variável ........................................... 34
LISTA DE TABELAS
Tabela 1 – Balanço Patrimonial empresa XYZ Ltda .................................................. 31
Tabela 2 – Demonstração do Resultado do Exercício empresa XYZ Ltda ................ 32
Tabela 3 – Custeio método absorção – geral ............................................................ 35
Tabela 4 – Custeio método absorção – gasolina ...................................................... 36
Tabela 5 – Custeio método absorção – álcool .......................................................... 37
Tabela 6 – Custeio método absorção – gasolina aditivada ....................................... 37
Tabela 7 – Custeio método absorção – diesel .......................................................... 38
Tabela 8 – Comparativo entre preço de venda e unidades vendidas ........................ 38
Tabela 9 – Total de despesas e custos (fixos e variáveis) para 2014 ....................... 39
Tabela 10 – Método variável produto gasolina .......................................................... 40
Tabela 11 – Método variável produto álcool .............................................................. 41
Tabela 12 – Método variável produto gasolina aditivada .......................................... 41
Tabela 13 – Método variável produto diesel .............................................................. 42
Tabela 14 – Comparativo preço de venda ................................................................ 42
Tabela 15 – Análise de sensibilidade Demonstração do Resultado Gasolina ........... 43
Tabela 16 – Análise de Sensibilidade Demonstração do Resultado Álcool .............. 44
Tabela 17 – Análise de Sensibilidade Demonstração do Resultado Gasolina
Aditivada.................................................................................................................... 44
Tabela 18 – Análise de Sensibilidade Demonstração do Resultado Diesel .............. 45
Tabela 19 – Comparativo método absorção e variável – gasolina ............................ 45
Tabela 20 – Comparativo método absorção e variável – álcool ................................ 46
Tabela 21 – Comparativo método absorção e variável – gasolina aditivada ............. 46
Tabela 22 – Comparativo método absorção e variável – diesel ................................ 47
LISTA DE SIGLAS
CPP – Custo Produção do Período
CPE – Custo de Produtos em Elaboração
CPA – Custo Produto Acabado
CPV – Custo do Produto Vendido
CMV – Custo Mercadoria Vendida
CRCSP – Conselho Regional de Contabilidade de São Paulo
CIF – Custos Indiretos Fixos
CF – Custo Fixo
CV – Custo Variável
DF – Despesa Fixa
DV – Despesa Variável
MC – Margem de Contribuição
SUMÁRIO
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 9
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA ............................................................................ 10
1.2 OBJETIVOS ..................................................................................................... 11
1.3 JUSTIFICATIVA ............................................................................................... 11
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO......................................................................... 12
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA ............................................................................. 13
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS ...................................................................... 14
2.1.1 Terminologia dos custos ............................................................................ 15
2.1.1.1 Custo fixo ................................................................................................... 17
2.1.1.2 Custo variável ............................................................................................ 18
2.1.1.3 Custos diretos ............................................................................................ 18
2.1.1.4 Custos indiretos ......................................................................................... 19
2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO ................................................................................ 19
2.2.1 Custeio por absorção ................................................................................. 20
2.2.2 Custeio variável ou direto .......................................................................... 22
2.2.3 ABC .............................................................................................................. 23
2.3 FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA ............................................................. 24
3 METODOLOGIA .................................................................................................... 27
3.1 COLETA DE DADOS ....................................................................................... 27
3.2 ANÁLISE DE DADOS ...................................................................................... 28
3.3 PROCEDIMENTOS ......................................................................................... 28
3.4 ABORDAGEM .................................................................................................. 28
4 ANÁLISE DOS DADOS ......................................................................................... 30
4.1 DEMONSTRATIVOS DA EMPRESA XYZ LTDA. ............................................ 30
4.1.1 Balanço Patrimonial .................................................................................... 30
4.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício ............................................... 32
4.2 DIFERENÇAS ENTRE CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO33
4.3 CUSTEIO ABSORÇÃO .................................................................................... 34
4.4 CUSTEIO VARIÁVEL ....................................................................................... 39
4.5 CUSTEIO POR ABSORÇÃO X CUSTEIO VARIÁVEL .................................... 45
4.6 FORMAÇÃO PREÇO DE VENDA ................................................................... 47
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 51
ANEXOS ................................................................................................................... 54
9
1 INTRODUÇÃO
O cenário econômico atual demonstra que continuamente as empresas estão
buscando maneiras eficazes de mensurar os custos de seus produtos e serviços. A
implantação do método de custeio tornou-se importante nas empresas, visto que as
informações geradas tornam-se mais precisas e auxiliam os gestores no processo
de tomada de decisão.
Nos postos de combustíveis na Região da Grande Florianópolis observa-se a
busca por um controle eficiente para a obtenção de melhores resultados, porém, o
desafio inicia-se na regularização da atividade econômica e, posteriormente,
direciona-se o foco na disputa no mercado.
A organização, com os “olhos voltados” para produção de bens e visando
obter um diferencial perante seus concorrentes, encontra uma estratégia e foca na
contabilidade de custos que, por meio dos seus controles, mensura os gastos para
um melhor gerenciamento e, consequentemente, para um melhor resultado
econômico e financeiro.
Por meio da contabilidade de custos, a empresa identifica um diferencial
competitivo não somente por mensurar corretamente o seu lucro, mas também por
utilizar desse relatório para intensificar o controle, visando maior rentabilidade e
competitividade tanto no curto quanto no longo prazo e buscando um preço viável
tanto para a organização quanto para os consumidores.
Constituir uma empresa implica em riscos, pois seu gerenciamento é algo
complexo e de grande dificuldade e, além disso, há o desafio de manter-se no
mercado, considerando o acesso aos diferenciais competitivos e a gama de
conhecimento disponibilizada para a gestão e o controle da organização.
A presente pesquisa tem ênfase na coleta de dados de uma empresa do setor
de combustíveis, colocando em pauta seu método de custeio atual, identificando
seus custos e despesas e, em contrapartida, demonstrando um método de custeio
com melhor informação para tomada de decisão.
Formular um preço não é atividade fácil, pois exige a identificação de um valor
que não “infle” o produto ou serviço a ponto que os consumidores não queiram
comprá-lo pelo fator preço. Além disso, a formação de preços preocupa-se em
identificar um preço de venda rentável, isto é, que não traga prejuízo perante a gama
10
de produtos/serviços que o negócio disponibiliza. Nesse sentido, a sobrevivência do
negócio e o equilíbrio entre preço e lucratividade tornam-se um desafio constante.
Este trabalho tem como proposta identificar um valor que mantenha esse equilíbrio
e, consequentemente, ajude os gestores na busca por resultados.
1.1 PROBLEMA DE PESQUISA
A contabilidade de custos intensifica-se no ambiente competitivo pela
necessidade que as organizações têm em obter o melhor resultado possível,
mantendo, assim, sua permanência e disputa no mercado.
Segundo Marques (2010, p. 25), custo refere-se ao “[...] valor expresso em
valores monetários de atividades, serviços ou produtos efetivamente consumidos e
aplicados na sua realização com fabricação”. Em um ambiente competitivo, os
preços são determinados pelos mecanismos e forças de oferta e demanda e o fator
de custo ganha um realce, no sentido que a lucratividade e a continuidade da
empresa estão condicionadas ao valor de custo (NAKAGAWA, 2001 apud
MARQUES, 2010).
Desta forma, um dos maiores desafios para executivos e acadêmicos reside na questão de determinação dos custos dos produtos e dos serviços, bem como os esforços para reduzi-lo e, consequente, a tomada de decisão empresarial torne a empresa mais competitiva. (COGAN, 1994, p. 20).
Por isso, diante da competitividade entre as empresas, o contador torna-se
um profissional fundamental ao gerenciamento da organização, sendo, também, um
assessor necessário à mensuração de custos. Segundo Martins (2009, p. 30),
[...] a contabilização de custos tornou-se um instrumento de valor na tomada de decisões de uma empresa, principalmente na concorrência do mercado moderno com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços. Isto ocorre devido à alta competição existente, assim as empresas já não podem definir seus preços apenas de acordo com os custos incorridos, mas com base nos preços praticados no mercado em que atuam.
Diante dessas informações, formulou-se a seguinte pergunta de pesquisa:
Qual o método de custeio para formar o preço de venda em uma determinada
empresa do comércio de combustíveis na Grande Florianópolis?
11
1.2 OBJETIVOS
A seguir apresentam-se os objetivos que o trabalho se propõe a atingir.
1.2.1 Objetivo geral
A presente pesquisa tem por objetivo geral analisar a contabilidade de custos
na formação do preço de venda de uma empresa do comércio de combustíveis da
região de Florianópolis.
1.2.2 Objetivos específicos
Tendo como propósito atender ao objetivo geral, foram definidos os seguintes
objetivos específicos:
Evidenciar os métodos de custeio existentes e sua aplicação em postos de
combustíveis.
Coletar dados contábeis da empresa que constitui objeto do presente estudo
por meio de demonstrações contábeis e financeiras.
Comparar o atual método de formação de preço de venda com o método
proposto na pesquisa, identificando seus principais benefícios.
1.3 JUSTIFICATIVA
Atualmente, o bom desempenho das empresas depende de um controle
eficiente e pragmático de seus colaboradores, principalmente quando o objetivo
deriva de pequenas partes ou poucos centavos para diferenciação de preço no
setor.
A fixação dos preços de vendas dos produtos de uma empresa torna-se uma tarefa bastante complexa, que leva em consideração vários fatores, tais como: características da demanda do produto, a existência ou não de concorrentes, haver ou não haver acordo entre distribuidores e fabricantes. (MARQUES, 2010, p. 19).
Hoje, as organizações que têm olhos somente para o viés externo, sem um
controle interno confiável e visando somente o mercado ao seu redor, possuem
diminutas condições em competir ou se tornar uma empresa relevante em seu ramo
12
de atuação. Com a competitividade e a necessidade de um gerenciamento eficaz, o
controle de custos torna-se, então, importante, pois traz resultados para tomada de
decisão.
O presente trabalho torna-se relevante tanto para empresas quanto para a
comunidade acadêmica, pois mostra um aspecto contábil subutilizado nas
organizações de pequeno e médio porte e disponibiliza uma opção de análise dos
custos e da formação de preço de venda por meio das demonstrações contábeis.
1.4 ESTRUTURA DO TRABALHO
O trabalho está organizado em quatro capítulos: introdução, fundamentação
teórica, metodologia e análise dos resultados.
No primeiro capítulo revela-se a introdução da pesquisa, seu tema e
problema. Dando continuidade, apresenta-se o objetivo geral, os objetivos
específicos e a justificativa.
No segundo capítulo têm-se a fundamentação teórica da pesquisa,
apresentando os conceitos necessários para a interpretação do tema, como a
legislação que regulamenta sua atividade, a análise das informações contábeis
como subsídio na tomada de decisão e o conceito de contabilidade de custos e
formação de preço de venda, no qual o foco desse estudo.
No terceiro capítulo apresenta-se a metodologia, as formas que serão
conduzidas o trabalho, as classificações do estudo e as delimitações da pesquisa,
sua estrutura, sua natureza de pesquisa e suas definições buscando a resposta da
pergunta de pesquisa.
No quarto capítulo demonstra-se a análise de uma empresa do setor de
combustíveis, por meio dos demonstrativos contábeis e informações gerencias,
demonstrando a diferença entre o método para formação de preço utilizado pela
empresa e o método escolhido para estudo de caso. Por fim, apresentam-se as
considerações finais do estudo e as referências utilizadas.
13
2 FUNDAMENTAÇÃO TEÓRICA
A apuração, a análise, o controle e o gerenciamento dos custos de produção
dos bens e serviços são antigas preocupações dos empresários e dos gestores das
organizações. Essa constante preocupação justifica-se devido à busca contínua
pelas empresas do melhor posicionamento do mercado.
A formação de preços pode ser baseada em custos, percepção de valor e na
concorrência (MARTINS, 2009). Neste estudo, destaca-se o atual método de custos
utilizado por uma empresa que tem como seu principal produto a gasolina e que
busca a permanência e a melhor posição no mercado em que atua.
2.1 CONTABILIDADE GERENCIAL
A contabilidade gerencial apresenta grande representatividade nas
organizações, as quais utilizam, também, a contabilidade de custos como ferramenta
para análise mais intrínsecas do negócio. Segundo Iudícibus (1998, p. 21),
A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido às várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na análise financeira e de balanços etc., colocados numa perspectiva de diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisório.
Para o autor, a contabilidade gerencial nada mais é do que uma ferramenta
que une todos os ramos da ciência contábil como: custo, análise de balanço e
financeira e contabilidade geral, a fim de municiar o gestor a tomar decisão. Tal
definição demonstra que a contabilidade gerencial está diretamente ligada à
contabilidade de custos, à oferta e à demanda e a outros fatores que influenciam no
gerenciamento da organização.
14
2.1 CONTABILIDADE DE CUSTOS
A contabilidade de custos derivou da contabilidade financeira. Com a
Revolução Industrial, momento em que a indústria ganhou força na produção de
bens e na competitividade organizacional, foi necessária uma melhor mensuração
dos estoques que nela eram produzidos e comercializados.
Os princípios da contabilidade de custos derivam, então, dessa finalidade e,
por isso, nem sempre conseguem atender completamente às suas outras duas mais
recentes tarefas: controle e subsídio à decisão.
Esses novos campos deram “nova vida” a essa área que, por sua vez, apesar de já ter criado técnicas e métodos específicos para tal missão, não conseguiu ainda explorar o seu potencial; não conseguiu, talvez, sequer mostrar a seus a seus profissionais e usuários que possui três facetas distintas que precisam ser trabalhadas diferentemente, apesar de não serem incompatíveis entre si. (MARTINS, 2009, p. 23).
Assim, a princípio, a contabilidade de custos, derivada da contabilidade
financeira e da contabilidade geral, foi concebida como um instrumento para
resolução dos problemas da mensuração monetária dos estoques e do resultado
das organizações, não sendo, num primeiro momento, utilizada como ferramenta
gerencial de administração (VIEIRA, 2008).
A contabilidade de custos consiste no ramo da Contabilidade que se destina a
produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como
auxílio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das
operações e de tomada de decisão (VIEIRA, 2008).
Portanto, a contabilidade de custos coleta, classifica e registra os dados
operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados internos,
bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados coletados
podem ser tanto monetários como físicos. Nesse ponto reside uma das
potencialidades da contabilidade de custos: a combinação de dados monetários e
físicos que resulta em indicadores gerenciais de poder informativo (VIEIRA, 2008).
15
Quadro 1 – Aplicação da informação de custos
Fonte: elaborado pelo autor com base em Vieira (2008).
A contabilidade de custos torna-se, então, uma ferramenta de eficiente
controle e gestão, disponibilizando informações confiáveis para a organização.
2.1.1 Terminologia dos custos
Para a produção de bens ou serviços, as organizações realizam esforços
financeiros ou operacionais, sendo que alguns desses esforços não estão ligados
diretamente ao seu objetivo social.
Para Neto (2013), os gastos estão continuamente ocorrendo na empresa,
sendo necessário um desembolso financeiro. Tal sacrifício cria a possibilidade da
entrega de um bem ou da prestação de um serviço em troca da promessa de
recebimento de outro ativo, conhecido como dinheiro.
Dependendo de sua aplicação, os gastos podem ser classificados em
investimentos, custos, despesas, perdas ou desperdícios. As terminologias básicas
usualmente utilizadas na contabilidade de custos são as seguintes:
16
Quadro 2 – Terminologia de custos
Fonte: elaborado pelo autor com base em Neto (2013).
Na contabilidade de custos são também utilizadas outras nomenclaturas para
custos, tais como:
a) custos primários, que representam o somatório dos custos com matéria-prima e mão de obra direta; b) custo de transformação, que representa o esforço da empresa para transformar o material em produto acabado. O custo de produção pode ser representado pela soma da mão de obra direta com os gastos gerais de fabricação, tais como: mão de obra direta e indireta, energia, materiais de consumo industrial; c) custo de produção de período (CPP), que representa o somatório de todos os custos ocorridos no período determinado na fabricação do bem ou do serviço (matéria-prima consumida, mão de obra direta e custo indireto de fabricação); d) custo de produtos em elaboração (CPE), que representa o somatório de estoque dos produtos em elaboração e dos custos da produção do período.
17
Quando o produto em elaboração é finalizado, deve ser transferido para a conta de custos dos produtos acabados; f) custo de produção vendida ou custo produto vendido (CPV), que representa os valores dos bens produzidos e vendidos no período; g) custos das mercadorias vendidas (CMV) representa o somatório do estoque inicial de mercadorias para revenda mais as compras do período menos as devoluções e abatimentos e menos o estoque final. (NETO, 2013, p. 11).
Além dessa classificação, Neto (2013, p. 32) apresenta o sistema de
acumulação de custos de acordo com sua natureza de fabricação, podendo ser por
ordem ou por processo:
O sistema de acumulação de custos é classificado pela natureza de fabricação, podendo ser por ordem ou por processo. No caso do sistema de acumulação por ordem de produção, os custos são acumulados de acordo com a encomenda específica ou em ordem de serviço. A unidade de controle é a ordem e os registros e relatórios sintetizam os custos de acordo com o número da ordem. Geralmente, são utilizados onde cada ordem é diferente e cada produto é feito sob medida de acordo com as especificações, como acontece nas empresas gráficas, estaleiros, indústrias e montadoras.
Bornia (2002) classifica os custos de acordo com a variabilidade, podendo ser
fixos ou variáveis, e pela facilidade de alocação, podendo ser diretos ou indiretos.
Custos fixos são aqueles que independem do nível de atividade da empresa no curto
prazo. Os custos variáveis, de forma contrária, estão relacionados com a produção,
isto é, crescem e diminuem com o aumento do nível de atividade da empresa. Já os
custos diretos são os que se relacionam com facilidade com as unidades de
alocação de custos, e os custos indiretos não podem ser facilmente atribuídos às
unidades, necessitando de critérios de alocação (BORNIA, 2002).
Nota-se que o custo é o insumo necessário para produção de bens ou
serviços, e que a relação entre os custos e a produção é a que define a forma mais
adequada para classificá-los.
Quer dizer que, quando um gestor efetua um levantamento de custos em uma
empresa para conhecer os custos dos seus produtos ou serviços pode conhecer os
custos de outros objetos diversos, ampliando o volume e a qualidade de informação
gerada dependendo do método utilizado.
2.1.1.1 Custo fixo
Custos fixos são aqueles que apesar da variação das unidades produzidas
continuaram o mesmo, independentemente do esforço da organização para
18
produção do bem ou serviço, por exemplo, o aluguel da fábrica e a depreciação das
máquinas.
Segundo Leone (2000, p. 55), “[...] são custos que não variam com a
variabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece
praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial
varie”.
Para Martins (2001, p. 269) “[...] não existe custo ou despesa eternamente
fixos; são, fixos dentro de certos limites de oscilação da atividade a que se referem,
sendo que, após tais limites, aumentam, mas não de forma exatamente
proporcional, tendendo a subir em degraus”.
Os custos e despesas fixos serão fixos até determinado limite de produção. A
partir do momento em que a empresa tiver de ampliar suas instalações, por
exemplo, para produzir mais, os custos fixos aumentarão, passando novamente a
ser fixos, até que o novo limite de produção seja atingido.
2.1.1.2 Custo variável
Custos variáveis são aqueles que variam em função da quantidade produzida,
como ocorre com a matéria-prima e com a mão-de-obra. Seu montante, no período
em estudo, varia proporcionalmente à quantidade produzida.
Segundo Backer e Jacobsen (1974, p. 13), “[...] são os custos que tendem a crescer
ou diminuir, no total, em proporção às mudanças nos níveis de atividade”. Horngren
(1985, p. 22) cita que o “[...] custo variável [...] é constante por unidade e seu valor
total varia proporcionalmente às variações de atividade ou volume”.
2.1.1.3 Custos diretos
Custos diretos são aqueles que podem ser facilmente alocados aos seus
produtos, não possuindo nenhuma forma de rateio ou complicação para sua
alocação em determinado produto da organização. Têm-se como exemplo as
matérias-primas e a mão-de-obra direta.
O Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo (1995, p. 35)
menciona que os “[...] custos diretos são fáceis, objetivos e diretamente apropriáveis
ao produto acabado, ou seja, são aqueles que podem ser identificado como sendo
pertencente a este ou àquele produto”.
19
Para Leone (1982, p. 55), “[...] o custo só é direto quando, para o trabalho de
sua identificação ao objeto do custeio, não é necessário o emprego de nenhum
recurso, de nenhuma ‘medida de consumo’ e de nenhum parâmetro”.
2.1.1.4 Custos indiretos
Custos indiretos são aqueles que necessitam de um parâmetro ou rateio para
serem alocados aos produtos e serviços em um determinado seguimento. De acordo
com o Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo (1995, p. 19),
os custos indiretos “[...] são aqueles que apenas mediante aproximação podem ser
atribuídos aos produtos por algum critério de rateio”.
Martins (2001, p. 53) expõe que os custos indiretos são os que “[...] não
oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação tem de
ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária”. Entende-se do exposto que
custos indiretos são custos não relacionados diretamente aos produtos, ou seja, não
são alocáveis de forma clara e prática. Torna-se necessário, então, adotar um
critério para alocar tais custos aos produtos fabricados. São exemplos de custos
indiretos: o aluguel, manutenção e supervisão da fábrica.
2.2 MÉTODOS DE CUSTEIO
Para melhor controle e entendimento do seu produto ou serviço, uma
organização necessita utilizar uma ferramenta de controle eficiente que determine os
dados para tomada de decisão. Entretanto, é preciso definir um método de custos
para que seus dados sejam apurados de uma forma que facilite o seu entendimento
e sua correta apuração.
Métodos de custeios são formas de apuração dos valores de custos dos bens,
mercadorias ou serviços das entidades públicas e privadas. Segundo Eller (2000, p.
79), “[...] os métodos de custeio tem como função determinar o modo de como será
atribuído custo aos produtos”.
Assim, por meio do método escolhido, é possível uma melhor percepção da
organização, possibilitando seu melhor gerenciamento, visando maior eficiência nos
controles e, consequentemente, um resultado mais confiável.
20
2.2.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção, normalmente, é o mais utilizado pelas organizações,
pois absorve os custos para o bem ou serviço produzido, não possuindo nenhum
método complexo para sua alocação, somente rateando ou alocando diretamente ao
seu produto. Para Dubois, Kulpa e Souza (2006, p. 124),
[...] o custeio por absorção consiste na alocação de todos os custos (diretos e indiretos) na fase da produção e todos os gastos que participam da elaboração dos produtos fabricados deverão ser absorvidos por eles, ou seja, as unidades produzidas consomem o que for necessário para serem elaboradas.
Bornia (2002) comenta que esse método está relacionado com os estoques,
fazendo da contabilidade de custos “apêndice da contabilidade financeira” a qual
serve para fornecer informações a usuários externos. A utilização desse método é
adequada para determinar o valor dos estoques e para determinar o valor total do
custo dos produtos vendidos a ser registrado na Demonstração do Resultado do
Exercício (WERNKE, 2006).
Martins (2003, p. 38) menciona que “[...] a Auditoria Externa tem este método como
básico e que o Imposto de Renda costumeiramente o usa”. No Brasil, é utilizado
pela maioria das empresas com algumas pequenas exceções. Martins (2003) relata
também que no “esquema básico” do custeio por absorção, ou custeio por absorção
sem departamentalização, se realiza, primeiramente, a separação entre custos e
despesas, em seguida, a apropriação dos custos diretos e, por último, a apropriação
dos custos indiretos, por meio de rateios.
Para diminuir o grau de distorções provocadas pela arbitrariedade na
utilização de rateios (quando houver despesas gerais significativas), o método de
custeio por absorção pode ser realizado por departamentos. Para Martins (2003, p.
65) departamento é “[...] a unidade mínima administrativa para a contabilidade de
custos em que se desenvolvem atividades homogêneas”. Seguindo os conceitos de
Martins (2003, p. 66):
[...] departamento é um centro de custos porque nele são acumulados os custos indiretos para posterior alocação aos produtos (departamentos de produção) ou a outros departamentos e podem existir diversos centros de custos dentro de um mesmo departamento. Com a utilização da departamentalização, os custos indiretos são rateados entre os departamentos de produção.
21
Nesse método de custeio os custos de fabricação são apropriados aos
produtos acabados. Os fixos por rateio, quando identificados a um produto, são
repassados diretamente a ele, e os variáveis, normalmente, são alocados de forma
direta. O custeio por absorção consiste no método que atende às exigências fiscais
e societárias, podendo ser utilizado na elaboração do Balanço Patrimonial e
Demonstração de Resultados.
O custeio por absorção consiste na alocação dos custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para os produtos feitos. [...] Outros critérios diferentes têm surgido através do tempo, mas este é ainda o adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros Fiscais. (MARTINS, 2001, p. 41).
Segundo Leone (1997, p. 238) o custeio por absorção apropria aos custos
dos produtos todos os custos de produção, fazendo com que cada produto/serviço
absorva, além dos custos variáveis, também parcelas de custos fixos e indiretos
relacionados à produção, provendo, assim, o seu rateio.
Ao passo que a evolução tecnológica se concretiza, os custos que antes eram
diretos vão se transformando em indiretos, restando somente a matéria-prima como
custo variável. A mão-de-obra direta utilizada diretamente na produção tornou-se
automatizada e robotizada, e a tecnologia de materiais reduz o consumo de matéria-
prima e os desperdícios (LEONE, 1982).
Segundo Maher (2001), o custeio por absorção é o sistema de contabilização
de custos no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de produção são
considerados custos do produto. Adicionalmente, no sistema de custeio variável são
contabilizados os custos em que apenas os custos variáveis de produção são
atribuídos aos produtos.
A dificuldade de utilização do método de custeio por absorção encontra-se
justamente na escolha do critério de rateio dos CIF. Pires (1988, p. 47) explica que
“[...] a alocação de custos fixos sob o custeio por absorção é sempre um problema,
pois qualquer critério adotado, por mais justo que possa parecer, é sempre subjetivo
e traz consigo o viés do responsável pelo mesmo”.
Nesse sentido, Koliver (1993) afirma que o custo-benefício da medição exata
dos custos indiretos não é viável, ou seja, não traz vantagens econômicas. O
22
método de proporcionalidade aplicado pode ser inadequado, influenciando
negativamente na formação do preço de um produto.
Ocorre que o produto que produz maior receita pode não ser aquele que
consome mais custos. Assim acontece também com os outros critérios. Assim,
transferem-se, então, custos de outros produtos para este, gerando uma informação
incorreta, que poderá levar a consequências negativas.
2.2.2 Custeio variável ou direto
No custeio variável, os custos e despesas variáveis são alocados aos
produtos e os custos e despesas fixos são enviados ao resultado. Moraes (2002, p.
18-19) comenta que:
Não sendo aceito pela legislação do imposto de renda, pelo fato de ferir tanto a legislação do imposto de renda como princípio contábil da realização da receita e confrontação com os custos e o princípio da competência, é útil para fins gerenciais, utilizado no cálculo de planejamento da produção em curto prazo, cálculo da margem de contribuição e ponto de equilíbrio.
Leone (1997, p. 327) menciona que “[...] segundo o conceito de custeio
variável, as despesas e os custos fixos de fabricação representam o consumo da
estrutura posta à disposição da fábrica para produzir certa quantidade de unidades
durante determinado período”.
Segundo Dutra (1995), o custeio variável envolve todos os custos variáveis
quer sejam diretos ou indiretos, mas necessários ao produto ou serviço. Cabe
destacar que este é um dos métodos bastante utilizados na geração de informações
destinadas à tomada de decisão dos gestores da empresa (BERTI, 2006).
Para Martins (2003, p. 202):
[...] o custeio variável tem condições de propiciar mais rapidamente informações vitais à empresa e inclusive o resultado parece ser mais informativo à administração por tratar os custos fixos contabilmente como se fossem despesas, sendo estes repetitivos e independentes dos diversos produtos e unidades.
O custeio variável não é utilizado para avaliação de estoques, pois não é
aceito para fins societários, visando, em sua maior gama, a contabilidade gerencial,
já que disponibiliza um resultado para gestores e administradores para tomada de
decisão.
23
2.2.3 ABC
Nesse sistema, o processo produtivo pode ser entendido como uma cadeia de
atividades interdependentes, discriminando seus diferentes serviços ou bens,
utilizando a departamentalização para um melhor resultado na organização.
Quadro 3 – Razões que motivaram o interesse pelo critério ABC
Fonte: Leone (2000, p. 256).
O método ABC evoluiu e passou por diversas fases de aperfeiçoamento até
tornar-se uma nova ferramenta de controle e utilização. De acordo com Nakagawa
(1994), a primeira geração do ABC começou com o reconhecimento das atividades
como geradoras dos custos. Evidencia-se nesta o conceito dos direcionadores de
custos como causa das atividades.
Com a metodologia mais apurada, o ABC utiliza das atividades direcionadoras
de custos e objetos de custeio para determinar informações relevantes em tempo
24
hábil, o qual permitirá a verificação fidedigna da qualidade dos bens de serviço,
influenciando, assim, na otimização e flexibilização dos processos da organização.
2.3 FORMAÇÃO DE PREÇO DE VENDA
No mercado, observa-se que as empresas, por vezes, não colocam
efetivamente preços em seus produtos, apenas acompanham o que o mercado
propõe. De fato, existe uma série de fatores que podem influenciar a demanda de
um produto ou serviço, porém destacam-se os efeitos da concorrência, seja local,
nacional ou estrangeiro. Definir os preços com base somente na concorrência limita
o poder de oferecer um preço distinto ao do mercado, com uma margem de lucro
diferenciada de seus competidores e podendo, assim, obter um diferencial no
mercado.
A formação do preço de venda é um fator decisivo na “sobrevivência” de uma
atividade empresarial. Ter os preços determinados unicamente pelo mercado pode
ser um risco. É necessário avaliar e gerenciar com competência a contabilidade de
custos, pois é com o domínio dessa ferramenta que derivam decisões de qualidade
que tornam o negócio mais competitivo.
Apesar de decisiva, a fixação dos preços de venda dos produtos é uma tarefa
complexa. Crepaldi (2002, p. 260) diz que esta tarefa “[...] leva em consideração
vários fatores, tais como as características da demanda do produto, a existência ou
não de concorrentes, haver ou não acordo entre os produtos”.
O mesmo autor (p. 260) afirma que o custo de fabricação dos produtos “[...]
desempenha um papel importante, principalmente pelo fato de que, a não ser em
circunstâncias muito especiais, a empresa não pode vender por um preço abaixo do
custo”.
Padoveze (2000, p. 309) menciona que
[...] o pressuposto básico para a utilização do custo para a formação de preços de venda é que: o mercado está disposto a absorver os preços de venda determinados pela empresa, que, por sua vez, são calculados em cima de seus custos reais ou orçados. Sabemos que, na verdade, isso nem sempre pode acontecer, ficando, então, eventualmente, invalidado tal procedimento.
25
De qualquer forma, para o cálculo dos custos, faz-se necessário considerar
pelo menos um parâmetro inicial ou padrão de referência que possibilitem análises
comparativas.
Apresentam-se, também, diversas outras situações que podem exigir a
utilização dos procedimentos de formação de preços de venda a partir do custo:
estudos de engenharia e mercadologia para introdução de novos produtos;
acompanhamento dos preços e custos dos produtos atuais; novas oportunidades de
negócios; negócios ou pedidos especiais; faturamento de produtos por encomenda;
análise de preços de produtos de concorrentes.
Existem vários métodos para determinar o preço de venda a partir do custo.
Dentre eles Crepaldi (2002, p. 260) destaca quatro: “[...] com base no custo pleno
(custo por absorção); com base no custo de transformação; com base no custo
marginal (variável); com base no rendimento sobre o capital empregado”.
Na formação do preço de venda com base no custeio variável, de acordo com
Padoveze (2000, p. 310),
[...] são usados: os custos diretos ou variáveis, mais as despesas variáveis do produto que possam ser identificadas. Após isso, a margem a ser aplicada deverá cobrir, além da rentabilidade mínima almejada, também os custos e despesas fixas, que não foram alocados aos produtos. Este critério é coerente com análise custo/volume/lucro, ao determinar, na formação de preço de venda, a margem de contribuição de cada produto.
Para Crepaldi (2002, p. 276), a vantagem de fixar preços com base no custeio
variável é que esse método é “[...] mais flexível que o baseado no custeio por
absorção, uma vez que permite aceitar pedidos de clientes mesmo que os preços
propostos de compra sejam inferiores ao custo unitário total de produção”.
O autor explica que “[...] basta que o preço seja superior à soma dos custos e
despesas variáveis por unidade para que a margem de contribuição unitária seja
positiva e passe a amortizar os custos e despesas fixas e a dar lucro para empresa”
(CREPALDI, 2002, p. 276).
O preço de venda é importante para organização, pois pode ser a primeira
variável que um cliente ou tomador do serviço irá identificar em um orçamento ou na
compra do produto. Por isso, o cálculo e sua formação devem ser feitas de forma
consistente e a falta de conhecimento acerca do negócio ou não possuir nenhum
26
comparativo de mercado, pode ocasionar a utilização de um preço que seja visto de
forma negativa perante seus consumidores.
Conforme Vieira (2009, p. 27),
O processo de determinação de preços de venda deverá merecer a atenção da alta administração da empresa dado importância que o assunto representa, inclusive em termos de obtenção de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejado pela empresa e demais fatores de caráter empresarial. As decisões de preços são diretamente dependentes do volume de vendas, do grau de eficiência do mix em termos de resultado direto, do nível de despesas de vendas e administrativas, bem como das necessidades financeiras para o atendimento do volume de operação projetada.
Diante do exposto, o preço de venda deve ser tratado com responsabilidade e
com apreço pelos gestores das organizações, pois o preço de venda não possui
ligação somente com a comparabilidade no mercado, mas está relacionado
diretamente à rentabilidade do produto, sua margem de contribuição e até à sua
estratégia de marketing.
27
3 METODOLOGIA
Pode-se definir a palavra “pesquisa” a partir de um aspecto básico que é a
procura por respostas, soluções de perguntas para que se possam atingir os
objetivos propostos.
Segundo Gil (1999, p. 42), a pesquisa é um “[...] processo formal e
sistemático de desenvolvimento do método científico. O objetivo fundamental da
pesquisa é descobrir respostas para problemas mediante o emprego de
procedimentos científicos”.
Chizotti (apud BARROS; LEHFELD, 2007, p. 95)
[...] caracteriza o estudo de caso como uma modalidade de estudo nas Ciências Sociais, que se volta à coleta e ao registro de informações sobre um ou vários casos particularizados, elaborando relatórios críticos organizados e avaliados, dando margem a decisões e intervenções sobre o objeto escolhido para a investigação.
Sendo assim, torna-se fundamental que uma pesquisa científica utilize dos
procedimentos científicos ou metodológicos que permitam o entendimento de quais
os caminhos foram seguidos durante o estudo.
Considerando tais definições, para atingir os objetivos propostos, o presente
estudo foi estruturado a partir de uma pesquisa de natureza aplicada.
3.1 COLETA DE DADOS
Os dados foram coletados por meio de fonte primária, os relatórios do
escritório contábil que presta serviço à empresa analisada no período de 2014. A
empresa possui 26 funcionários e não tem clareza acerca do número total de
clientes que possui. Tais informações foram consideradas nas análises da presente
pesquisa.
28
3.2 ANÁLISE DE DADOS
Os documentos foram coletados no escritório de contabilidade da empresa e
foram analisadas as seguintes demonstrações contábeis: Balanço patrimonial e
Demonstração do Resultado do Exercício, as quais apresentaram e demonstraram o
método de formação de preços utilizado, seus reflexos no resultado e indicaram o
método proposto para nova análise da formação do preço de venda.
3.3 PROCEDIMENTOS
O estudo tem por objetivo geral analisar a contabilidade de custos e formação
do preço de venda de uma empresa do comércio de gasolina da região de
Florianópolis, logo, a pesquisa caracteriza-se como um estudo de caso.
O estudo de caso é caracterizado pelo estudo profundo e exaustivo de algum
objetivo, de modo a permitir conhecimento amplo e detalhado (GIL, 2008). Nesse
estudo de caso utiliza-se dos dados da empresa para fins gerencias, visando melhor
desempenho organizacional.
Cabe destacar que foi adotado um nome fictício para a empresa, de forma a
preservar o sigilo dos dados financeiros da entidade (XYZ Ltda.).
3.4 ABORDAGEM
Conforme mencionado anteriormente, quanto à natureza da pesquisa, pode-
se considera-la como pesquisa aplicada. Appolinário (2004, p. 152) salienta que
pesquisas aplicadas têm o objetivo de “resolver problemas ou necessidades
concretas e imediatas.”
Quanto à sua abordagem, trata-se de uma pesquisa quantitativa e qualitativa.
Apesar de não necessariamente aplicar métodos estatísticos, analisa determinados
dados numéricos para que possam ser interpretados e tornarem-se informações
úteis à tomada de decisão.
Segundo Richardson (1999, p. 70) “[...] o método quantitativo representa, em
princípio, a intenção de garantir a precisão dos resultados, evitar distorções de
análise e interpretação, possibilitando, consequentemente, uma margem de
segurança quanto ás inferências”.
A pesquisa qualitativa, por outro lado, segundo Gil (1999),
29
[...] considera que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito, isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do sujeito que não pode ser traduzido em números. A interpretação dos fenômenos e a atribuição de significados são básicas no processo de pesquisa qualitativa. Não requer o uso de métodos e técnicas estatísticas. O ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados e o pesquisador é o instrumento chave.
Com relação ao objetivo de pesquisa, classifica-se como exploratória e
descritiva, pois, conforme Gil (1996), procura aprimorar ideias ou descobrir intuições
e assume, em geral, as formas de pesquisas bibliográficas e estudos de caso. Em
relação à abordagem descritiva, Dencker (2000) menciona que é direcionado a
pesquisadores que tem conhecimento aprofundado a respeito dos fenômenos e
problemas estudados.
Quanto às delimitações, cabe destacar que não se deve inferir generalizações
sobre o presente estudo, visto que penas foi analisada a empresa objeto de estudo,
por meio da aplicabilidade do método de custeio variável, excluindo, assim, outros
métodos e situações possíveis de análise.
30
4 ANÁLISE DOS DADOS
A seguir é apresentada a empresa analisada e posteriormente as analises em
relação à contabilidade de custos e à formação do preço de venda.
4.1 EMPRESA XYZ
A empresa, fundada em 02 de maio de 1993 e está situada na Grande
Florianópolis, tem como atividade principal o comércio de combustíveis na região,
possuindo sede própria e um sólido nome no mercado de postos de gasolina. Assim,
pode-se dizer que se trata de uma empresa que trabalha com foco no crescimento e
continuidade do negócio para as futuras gerações familiares.
Conforme mencionado, por determinação da gerência da empresa, não foi
permitido o uso de seu nome durante o presente trabalho, portanto, será usado
como nome fictício Empresa XYZ. A Empresa XYZ é uma empresa do Comércio
4.1 DEMONSTRATIVOS DA EMPRESA XYZ LTDA.
A seguir apresentam-se as demonstrações contábeis utilizadas para análise e
evidenciação dos resultados, em conjunto com a descrição e informação a respeito
do seu significado e da sua utilização.
4.1.1 Balanço Patrimonial
Um dos principais instrumentos contábeis, o Balanço Patrimonial tem como
principal função mostrar a situação das contas do patrimônio em um determinado
momento, por isso é considerado uma demonstração estática.
Para Iudícibus (2012, p. 28), o Balanço Patrimonial “[...] reflete a posição das
contas patrimoniais em determinado momento, normalmente no fim do ano ou de um
período prefixado”. Nesse mesmo sentido, Marion (2009, p. 119) menciona que “[...]
o Balanço Patrimonial é a peça contábil que retrata a posição das contas de uma
entidade após todos os lançamentos das operações de período”.
Em sua estrutura geral, o Balanço Patrimonial é composto pelo Ativo, onde
encontram-se os bens e direitos, o Passivo onde estão as obrigações com terceiros
e o Patrimônio Líquido que é o capital próprio e os resíduos líquidos entre os dois
primeiros grupos.
31
Segundo Iudícibus (2012, p. 28):
O Balanço Patrimonial (BP) é constituído de duas colunas; à coluna do lado direito é denominada Passivo e Patrimônio Líquido. A coluna do lado esquerdo é denominada Ativo. Atribui-se o lado esquerdo ao Ativo e o direito ao Passivo e Patrimônio Líquido por mera convenção.
A seguir apresenta-se o Balanço Patrimonial da empresa XYZ.
Tabela 1 – Balanço Patrimonial empresa XYZ Ltda
Fonte: elaborada pelo autor conforme dados da contabilidade (2015).
Observando essa demonstração contábil, identifica-se uma empresa saudável
financeiramente, com poucos passivos de curto prazo, demonstrando liquidez,
formada por um razoável patamar de patrimônios na conta do imobilizado,
demonstrando ser uma entidade sadia, porém com pouco controle organizacional,
identificando que por meio de um controle eficiente pode expandir ainda mais seus
resultados.
32
4.1.2 Demonstração do Resultado do Exercício
Para ter uma visão mais ampla acerca dos custos de mercadorias vendidas,
dos grupos de despesas, bem como da obtenção de lucro ou prejuízo no exercício,
além dos impostos deduzidos, torna-se relevante a elaboração da Demonstração do
Resultado do Exercício.
A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), segundo Iudícibus (2012, p. 38),
“[...] é apresentada de forma dedutiva (vertical), ou seja, das receitas subtraem-se as
despesas e, em seguida, indica-se o resultado (lucro ou prejuízo)”.
Juntamente com o Balanço Patrimonial, a DRE também é elaborada conforme
princípio da competência. No regime de competência, segundo Gitman (2002, p. 12),
“[...] o contador prepara as demonstrações financeiras, que reconhecem as receitas
no momento da venda e as despesas quando incorridas”.
A seguir apresenta-se a DRE da empresa XYZ Ltda.
Tabela 2 – Demonstração do Resultado do Exercício empresa XYZ Ltda
Fonte: elaborada pelo autor conforme dados da contabilidade (2015).
Confrontada com o Balanço Patrimonial, percebe-se que no exercício de 2014
o saldo de lucro do exercício é transportado ao Patrimônio Líquido.
33
4.2 DIFERENÇAS ENTRE CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO
A principal diferença entre os métodos de custeio variável e por absorção é
para que fim é utilizada a informação. O método variável é voltado para fins
gerenciais, para a tomada de decisão na organização, no entanto, não é aceito para
fins societários, os quais é foco do método de absorção, sendo este o mais usado
em empresas de pequeno porte que não possuem condições para obter um controle
de custos.
Segundo Leone (1997, p. 341), as principais vantagens do método variável
são:
[...] o custeamento variável apresenta de imediato a margem de contribuição; b) a geração de informações para a administração, quando se deseja saber, com segurança, quais produtos, linhas de produtos, departamento, territórios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetivos) que são lucrativos e onde a Contabilidade de custos deseja investigar os efeitos inter-relacionados das mudanças ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preços e nos custos de despesas;
Padoveze (2000) considera que a mais óbvia vantagem do custeamento por
absorção é que ele está de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade (PFC) e as leis tributárias. Outra vantagem citada pelo autor é que ele
pode ser menos custoso de implementar, pois ele não requer a separação dos
custos de manufatura nos componentes fixos e variáveis. Por esse fator, a
separação entre os componentes fixos e variáveis o absorção é atualmente o mais
utilizado nas organizações.
Para Leone (1997, p. 341), as principais vantagens estão no fato de os
[...] resultados pelo custeio por absorção serem aceitos para a preparação de demonstrações contábeis de uso externo e para obtenção de soluções de longo prazo, onde, normalmente as informações do custeio por absorção são recomendadas.
Como desvantagens, pode-se considerar o não fornecimento das vantagens
que o custeio variável fornece para tomada de decisão.
Para Leone (1997, p. 341):
As desvantagens são as seguintes: a) as informações do custeio variável são bem aplicadas em problemas cujas soluções são de curto alcance no tempo. Para obter soluções de longo prazo, normalmente as informações do
34
custeio variável não são recomendadas; b) o trabalho de análise das despesas e custos em fixos e variáveis é dispendioso e demorado. Sempre deverão ser feitos estudos de custos x benefícios; c) os resultados do custeio variável não são aceitos para a preparação de demonstrações contábeis de uso externo.
A seguir, apresentam-se as vantagens e desvantagens do método absorção:
Quadro 4 – Vantagens e Desvantagens método de absorção
Vantagens Desvantagens
Considera o total dos custos por produto Poderá elevar artificialmente os custos de alguns
produtos
Formação de custos para estoques Não evidencia a capacidade ociosa da empresa
Permite a apuração por centro de custos Os critérios de rateio são arbitrários
Fonte: Koliver, 2000.
A seguir, apresentam-se as vantagens e desvantagens do método custeio
variável:
Quadro 5– Vantagens e desvantagens custeio variável Vantagens Desvantagens
Enfoque gerencial Visão de curto prazo por não considerar os custos fixos
Não incorre em erros de rateios Isoladamente, não se aplica para formação do preço.
Permite uma análise da contribuição direta de cada produto para com os resultados, pela
análise da margem de contribuição
Deve ser avaliado com detalhe em empresas de elevado Ativo Imobilizado, pois não considera a
depreciação, quando esta for calculada pelo método linear ou outro método que à transforme
num custo fixo
Os dados necessários para análise da relação custo/volume/resultado são rapidamente
Obtidos
A exclusão dos custos fixos indiretos para a valoração do estoque causa subavaliação e fere os
princípios contábeis
Fonte: Koliver (2000).
Após apresentação das principais diferenças entre os métodos apresenta-se
a aplicação dos métodos ao estudo de caso.
4.3 CUSTEIO ABSORÇÃO
O método de custeio por absorção é utilizado pela empresa analisada para
fins societários, visando somente cumprimento das normas, sem viabilizar
informações para fins gerenciais.
Apresenta-se, conforme de Martins (2008), o esquema básico ou método de
custeio por absorção, demonstrando a transição direta das despesas para conta de
resultado e custos como transitória entre estoque e venda da mercadoria.
35
Figura 1 – Método custeio absorção
Fonte: Martins (2008, p. 37).
Na empresa XYZ Ltda a forma como os gestores da empresa ou a
contabilidade da empresa atuam demonstra o desenvolvimento e utilização do
método de custeio por absorção.
A tabela a seguir elucida o método de custeio utilizado pela empresa. Cabe
destacar a exclusão da receita de prestação de serviços, do imposto sobre serviços
de qualquer natureza e sobre a compra de material para uso e consumo, pois estes
não estavam vinculados à análise.
Tabela 3 – Custeio método absorção – geral
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
36
Por meio dos relatórios contábeis é possível perceber a participação de cada
produto no resultado da organização, focando no seu principal produto, a gasolina,
não somente por apresentar maior importância em termos estratégicos, mas também
por possuir maior parte da Receita da organização.
A seguir apresenta-se o atual método de custeio utilizado pela empresa,
deixando somente 40% dos custos e receita demonstrados na DRE relativos à
gasolina, 30% ao álcool, 20% à gasolina aditivada e 10% ao diesel, arbitrado em
função do volume de venda.
Tabela 4 – Custeio método absorção – gasolina
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Correlacionando a Tabela 3 com a Tabela 4, percebe-se que o método
utilizado pela empresa somente considerava os custos e despesas ao resultado
geral, sem nenhuma forma de rateio ou nenhuma forma de controle em relação ao
resultado por produto.
Ao identificar que a gasolina tem a maior importância na receita do negócio,
com um total de 40% (conforme mencionado anteriormente), consequentemente,
seus custos e despesas serão proporcionais.
Em relação ao álcool, observa-se a mesma prerrogativa, ou seja, o
crescimento conjunto das receitas e despesas, demonstrando que o método de
absorção não separa nem possui alguma análise referente a sua lucratividade
somente transforma em custos e despesa alocando diretamente ao resultado.
37
Tabela 5 – Custeio método absorção – álcool
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Na correlação com a gasolina aditivada observa-se que mesmo sendo um
produto de maior custo, o valor agregado do produto apresenta-se fortemente
presente no mercado, possivelmente porque demonstra aos condutores dos veículos
(consumidores) o melhor desempenho em seu automóvel.
Tabela 6 – Custeio método absorção – gasolina aditivada
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Observa-se, também, a baixa porcentagem do diesel, que é colocado como
produto essencial nos postos de combustíveis, pois mesmo a receita seja baixa, por
38
algumas estratégias operacionais acaba tornando-se essencial por acrescentar uma
maior gama de produtos e variedades aos seus clientes .
Tabela 7 – Custeio método absorção – diesel
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
O preço médio utilizado para cada produto foi elaborado com base na média
dos doze meses de 2014, isto é, somando os preços e dividindo-os por doze. A
tabela a seguir demonstra um comparativo entre o preço de venda e a quantidade
de litros vendida no período.
Tabela 8 – Comparativo entre preço de venda e unidades vendidas
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
No comparativo de preços nota-se que não somente por ter menor preço no
mercado o produto Diesel e Alcool apresentam maior saída ou participação de
receita em relação ao seu total na DRE.
Cabe destacar que o período analisado foi o ano de 2014, último exercício
com informações registradas na junta comercial de Santa Catarina. Além disso, para
39
as análises, foram consideradas somente as receitas de vendas de mercadorias,
sendo excluídas aquelas que não estão relacionadas ao produto, as receitas com
serviços entre outras, além da exclusão do imposto sobre serviço de qualquer
natureza e a receita de serviços prestados.
4.4 CUSTEIO VARIÁVEL
A seguir, apresenta-se uma figura que ilustra o método sugerido para
formação do preço de venda (custo variável). Posteriormente, será apresentada a
comparação com o atual método utilizado pela empresa.
Figura 2 – Fluxo do Custeio Variável
Fonte: Horngren (1985, p. 147)
Observa-se, nesse método, como os custos e despesas são tratados para
posteriormente aloca-los ao produto. A tabela a seguir demonstra os custos e
despesas fixas e variáveis.
Tabela 9 – Total de despesas e custos (fixos e variáveis) para 2014
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
40
As despesas e os custos variáveis foram alocados conforme atividade da
empresa, nesse caso, o comércio e a maioria das despesas e custos são variáveis
exatamente por se tratar de uma empresa do ramo do comércio, que tem custos
fixos relativamente baixos, e a maioria das variáveis está ligada à compra para
revenda.
No resultado da margem de contribuição, é essencial dar ênfase à pouca
influência dos custos fixos e despesas fixas, que não alteram significativamente o
resultado pelo método de absorção, apresentando somente algumas diferenças em
relação à margem de contribuição unitária.
Apesar de a gasolina ser o produto de maior participação da receita e dentre
os outros produtos ser o que possui maior margem, o seu preço, inferior apenas ao
da gasolina aditivada, não possui representatividade, com R$ 0,15 de margem de
contribuição unitária.
Tabela 10 – Método variável produto gasolina
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Sobre o diferencial apresentado para este produto, em conversa com o
gestor, ele menciona que trabalha com margem de R$0,30 por litro ou por unidade-
litro vendida. O que demonstra a utilização de uma margem incorreta pelo dono da
empresa.
Demonstrado no método variável, o produto álcool apresenta uma menor
margem de contribuição em relação à gasolina, porém, pelo seu inferior preço de
venda e pela sua inferior participação nas receitas, apresenta-se como um produto
essencial na empresa para manter a competitividade e no alcance da receita.
41
Tabela 11 – Método variável produto álcool
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Na análise variável com base no produto gasolina aditivada, como é possível
observar na tabela a seguir, nota-se a mesma margem de contribuição em relação à
gasolina, mesmo com número de unidades vendidas e preço maiores, o que
demonstra que em relação aos outros produtos a gasolina aditivada possui grande
importância. O preço desse produto, além de possuir um maior valor agregado, tem
influência significativa na DRE da empresa.
Nos postos de combustíveis é possível observar o destaque para a
manutenção do preço da gasolina aditivada a partir do preço da gasolina original,
uma questão estratégica para obter uma maior margem na gasolina e uma pequena
perda ou menor ganho na aditivada.
Tabela 12 – Método variável produto gasolina aditivada
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Por último apresenta-se o diesel, produto com menor procura no mercado e
com pouca participação no resultado, mas que, no entanto, não apresenta prejuízo,
com uma margem de R$ 0,12, considerada satisfatória para a baixa
representatividade do produto.
42
Tabela 13 – Método variável produto diesel
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Na tabela a seguir revela-se a análise de preço de venda que demonstra que
a margem utilizada pela empresa estava defasada, podendo ocasionar situações
deficitárias, ocasionadas pela falta de controle e da correta utilização da informação
gerencial.
Tabela 14 – Comparativo preço de venda
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Como demonstrado na tabela, em alguns casos, a diferença na margem
chega a 60%, como no caso do diesel. Nesse sentido, percebe-se que um controle
de custos voltado tanto para a parte gerencial quanto para a operacional, possibilita
melhores resultados. No caso observado, ou os custos estão altos ou a margem
utilizada está defasada, o que demonstra a necessidade de maior atenção por parte
dos gestores.
A queda de 5% no preço de venda dos quatro produtos analisados poderia
ocasionar: na gasolina, que possuía margem de R$ 0,15, margem negativa de
R$0,01. Já o álcool, com margem de R$ 0,13, ficaria com margem de R$ 0,02
negativo. A gasolina aditivada também ficaria com resultado negativo, com margem
anterior de R$ 0,15, ficaria com resultado negativo de R$ 0,01. Por fim, o diesel com
margem negativa de R$ 0,01 passaria a ter margem de R$ 0,12.
43
Por outro lado, com um aumento de 5% dos preços, mas mantendo custos e
despesas iguais, a margem de cada produto apresentaria significativa melhora,
chegando praticamente àquela que o gestor utilizava como parâmetro. Um exemplo
é a gasolina, que possuía margem de R $0,15 acabaria ficando com uma margem
de R$ 0,31, o que representa uma lucratividade bem maior na rotação do seu
principal produto.
Nesse sentido, proporcionalmente à queda de 5% nos preços, o aumento de
5% acaba sendo relevante para o negócio. Se parte de seu custo ocorresse de
forma fixa, com o aumento dos preços, suas margens iriem crescer gradativamente,
porém, tendo custos variáveis, o aumento é gradativo em ambas as partes.
Apresenta-se, na tabela a seguir, a análise de sensibilidade demonstrando a
DRE pelo método variável, demonstrando quão volátil pode ser os resultados
quando a margem de contribuição muda, nesse caso, no produto gasolina, observa-
se uma diferença de mais de R$ 20.000,00 reais com um acréscimo de margem de
apenas alguns centavos, o que ressalta a importância do controle do preço na
organização.
Tabela 15 – Análise de sensibilidade Demonstração do Resultado Gasolina
Fonte: elaborada pelo autor conforme relatórios contábeis (2014).
No caso do álcool, proporcionalmente à variação e mantendo os custos fixos,
identifica-se que se os custos fixos tivessem representatividade no resultado, seria
possível obter significativa diferença no lucro, porém, com uma pequena parte
correspondendo a custos fixos, a variação em si já demonstra o resultado obtido.
44
Tabela 16 – Análise de Sensibilidade Demonstração do Resultado Álcool
Fonte: elaborada pelo autor conforme relatórios contábeis (2014).
Essa situação é percebida em todos os produtos observados no estudo, a
gasolina aditivada, por exemplo, obteve a mesma margem da gasolina comum,
porém, com participação de receita menor, apresentaria uma variação de um pouco
mais de R$ 10.000,00 reais no resultado, o que não é muito significativo,
considerando que o produto apresenta pouca representatividade no resultado.
Tabela 17 – Análise de Sensibilidade Demonstração do Resultado Gasolina Aditivada
Fonte: elaborada pelo autor conforme relatórios contábeis (2014).
Consequentemente, o diesel, produto de menor representatividade, possui
também uma pequena variação em seu resultado, demonstrada por um pouco mais
de R$ 6.000,00, com acréscimo de poucos centavos na margem.
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Tabela 18 – Análise de Sensibilidade Demonstração do Resultado Diesel
Fonte: elaborada pelo autor conforme relatórios contábeis (2014).
4.5 CUSTEIO POR ABSORÇÃO X CUSTEIO VARIÁVEL
Nas tabelas a seguir, apresentam-se as principais diferenças entre os
métodos absorção (utilizado pela empresa) e o método variável (proposto pelo
estudo).
Tabela 19 – Comparativo método absorção e variável – gasolina
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Comparando o resultado do exercício da gasolina pelo método de absorção a
única diferença percebida são os descontos obtidos, que não foram alocados no
método variável.
Já no álcool, a DRE no método variável demonstra pouca dependência da
empresa em custos e despesas fixas, ficando praticamente determinando seu
resultado pelos custos e despesas variáveis.
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Tabela 20 – Comparativo método absorção e variável – álcool
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Comparando a gasolina aditivada como os outros produtos, percebe-se pouca
influência dos custos fixos no resultado, demonstrando, apesar de uma alta receita,
um resultado do período relativamente baixo.
Tabela 21 – Comparativo método absorção e variável – gasolina aditivada
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
O resultado do último produto, o diesel, demonstra que apesar do método
adotado não apresentar diferenças em termos de resultado do exercício, apresenta
diferença na parte gerencial, onde pode ser analisado a partir da margem de
contribuição.
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Tabela 22 – Comparativo método absorção e variável – diesel
Fonte: elaborada pelo autor com base nos relatórios contábeis (2014).
Como podemos notar no comparativo entre os dois métodos, notamos
novamente a pouca representatividade dos custos e despesas fixas e percebemos
que como os outros produtos analisados seu maior percentual de custo está na
parte variável.
4.6 FORMAÇÃO PREÇO DE VENDA
Identificou-se por meio de diversas análises que o preço de venda é um valor
que não pode ser estipulado somente com base nos concorrentes, pelo mercado ou
até mesmo por suposição da organização.
Em entrevista com o gestor da empresa, percebe-se que os preços de venda
utilizados estavam defasados possivelmente devido ao gestor não controlar de
forma efetiva um valor para comparabilidade, derivando apenas da margem que
seus fornecedores ou parceiros utilizavam.
Utilizar quadro de análise de sensibilidade como parâmetro para estipular um
preço conhecendo ganhos, perdas e questões estratégicas pode ser de significativa
valia aos gestores da organização.
Identificar o que lhe causa prejuízo e o que lhe proporciona melhor margem
de contribuição, possibilita administração dos custos, permitindo o aumento da
margem sem afetar o preço de venda, fazendo com que se mantenha o número de
vendas, porém se aumente o lucro.
Nesse caso, uma forma estratégica seria observar o mercado, por exemplo,
se ele opera em um preço maior que o da organização e mesmo assim não perde
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seu número de vendas, o aumento do preço seria uma opção que visaria o aumento
da lucratividade.
Outra condição é o alto custo variável que a empresa apresenta, que
corresponde, basicamente, a compras de mercadoria. Nesse sentido, estudar uma
melhor forma de compra, com menores preços, poderia favorecer o resultado, no
entanto, devemos considerar que nesse tipo de segmento os fornecedores são
limitados.
Identifica-se que a formação do preço de venda deve ser tratada com
responsabilidade pelos gestores da organização que com o auxílio da contabilidade
de custos podem gerar maior confiança na informação, favorecendo na tomada de
decisão.
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5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
Com a realização deste estudo, percebe-se que a contabilidade de custos
possibilita melhor forma de composição e cálculo dos custos, auxiliando, assim, na
formação de preço de venda e análise do custo, no volume de unidades vendidas e
no lucro.
A contabilidade de custos vem se adaptando conforme as necessidades
atuais, visando a melhoria das informações gerenciais que ajudam no processo de
tomada de decisões, pois, como um sistema de informação, disponibiliza dados que
auxiliam no planejamento, no orçamento e no controle do negócio.
Este trabalho teve como proposta o apoio para implementação de um sistema
gerencial de custos na XYZ Ltda e para isso foi efetuado um breve
acompanhamento dos processos internos da empresa para analisar seus custos e
determinar a formação do preço de venda de seus produtos.
A evidenciação, a coleta e a comparação dos métodos de custeio foram
evidenciadas, alcançando os objetivos do trabalho. Diante da seguinte pergunta de
pesquisa: Qual o método de custeio para formar o preço de venda em uma empresa
do comércio de combustíveis na grande Florianópolis?
O método de custeio para formar o preço de venda em uma empresa do
comércio de combustíveis foi o método variável.
Os métodos de custeio examinados para o cálculo e gerenciamento dos
custos da empresa foram o custeio por absorção e o custeio variável. Pelas
informações do sistema de custeio por absorção foi possível analisar o resultado do
exercício e subsidiar a definição dos preços dos produtos vendidos, da quantidade
de produtos vendidos, bem como das compras de mercadorias.
Já o sistema de custeio variável, mesmo não sendo aceito legalmente para
fins tributários e societários, gera informações relevantes para os gestores, pois
evidencia o potencial de cada produto, a sua margem de contribuição total, sua
margem de contribuição unitária e em quanto a empresa pode melhorar sua
rentabilidade por intermédio do seu preço de venda.
A partir do resultado da análise por produto, nota-se que os produtos têm
resultado positivo considerando o preço praticado e que isso pode ser alcançado em
uma proporção maior a partir da utilização da contabilidade de custos. Dessa forma,
50
sugere-se a adoção e implementação de um sistema de custos que observe,
principalmente, o método de custeio variável, em que o gestor da consegue saber
se o produto continua rentável, permitindo competitividade, continuidade e
crescimento.
As análises demonstram, também, que o retorno esperado dos quatro
produtos não condiz com a realidade praticada no negócio, o que interfere
significativamente na precificação. Ao utilizar a contabilidade de custos é possível
um melhor gerenciamento dos custos e despesas, consequentemente, do retorno/
resultado esperado.
O estudo teve como limitação a análise exclusivamente realizada
considerando o preço estipulado pelo gestor da empresa em relação ao custo, ou
seja, não foram feitas análises mercadológicas do preço do produto para definir o
preço médio no ano de 2014.
Apresenta-se como sugestão para trabalhos futuros a análise do método de
custeio por absorção comparado a outro método, como o ABC. Poderiam ser
realizadas, também, pesquisas que observassem empresas de outros ramos
(indústria ou serviço), visando, também, tanto a parte gerencial quanto a
operacional.
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