la plata de diciembre de 2005 - tfaba.gov.ar
Post on 29-Jun-2022
4 Views
Preview:
TRANSCRIPT
LA PLATA, 6 de diciembre de 2012--------------------------------------------------------
AUTOS Y VISTOS: El expediente número 2306-182371 del año 2006,
caratulado “BANCO DE GALICIA Y BUENOS AIRES S.A.”.---------------------------
Y RESULTANDO: Que se iniciaron las presentes actuaciones con la Orden de
Fiscalización —Formulario R-269— al contribuyente del epígrafe, en relación
con el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, respecto del período fiscal 2001
(enero a diciembre) –foja 1–.-------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 5874/5880, se corrió traslado de la Liquidación de Diferencias
al contribuyente.------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 5930/5957, el Director de Fiscalización Área Metropolitana –
dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización, de la Dirección Provincial
de Rentas–, dictó la Resolución de Inicio del Procedimiento Determinativo y
Sumarial Nº 606/07, mediante la cual declaró iniciado el procedimiento
determinativo y sumarial, de acuerdo a lo establecido en los artículos 60 y 102
del Código Fiscal –T.O. 2004– a la firma Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.,
en su calidad de contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, por el
desarrollo de su actividad verificada de “Servicios de la banca minorista”
(Código de Actividad NAIIB Nº 652130), durante el período fiscal 2001 (enero a
diciembre). Así, prima facie, estableció diferencias en favor del Fisco, las cuales
ascendían a la suma de pesos novecientos treinta y tres mil ochocientos
noventa y nueve con noventa y nueve centavos ($ 933.899,99.-), ordenó
instruir el sumario previsto por el citado cuerpo normativo, por haberse
constatado la comisión de la infracción prevista y sancionada por el artículo 53
del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores– y, finalmente,
estableció que de conformidad con lo establecido por los artículos 18, 21 y 55
del Código citado, configurarían la calidad de responsables solidarios e
ilimitados junto con el contribuyente de autos los Sres. Eduardo José
Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José
Horacio Petrocelli.---------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 6249/6291 y 10517/10533, los Sres. Pablo Daniel Rodriguez y
María Aurora Arias, en su carácter de apoderados de la firma de autos y de los
Sres. Eduardo José Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann,
Federico Braun y José Horacio Petrocelli, respectivamente, presentaron el
descargo de ley.------------------------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 10731/10793,el Jefe del Departamento de Fiscalización
Ciudad Autónoma de Buenos Aires –dependiente de la Dirección Adjunta de
Fiscalización, de la Dirección Provincial de Rentas–, dictó la Resolución
Determinativa y Sancionatoria Nº 823/07, mediante la cual determinó las
obligaciones fiscales del contribuyente Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.,
por el desarrollo de su actividad verificada de “Servicios de la banca minorista”
(Código de Actividad NAIIB Nº 652130), durante el período fiscal 2001 (enero a
diciembre), y estableció diferencias en favor del Fisco, las cuales ascienden a
la suma de pesos novecientos treinta y tres mil ochocientos noventa y nueve
con noventa y nueve centavos ($ 933.899,99.-). Asimismo, dejó constancia de
la regularización efectuada por el contribuyente, por un monto total que
asciende a pesos novecientos cuarenta y siete mil novecientos noventa y
nueve con veintiocho centavos ($ 947.999,28.-), y de conformidad con lo
dispuesto en el artículo 56 del Código Fiscal –T.O. 2004– aplicó al
contribuyente una multa por omisión del tres con treinta y tres por ciento
(3,33%) del monto regularizado mediante plan de pago posterior al inicio del
procedimiento determinativo y sumarial. Finalmente, estableció que de
conformidad con lo establecido por los artículos 18, 21 y 55 del Código citado,
configuran la calidad de responsables solidarios e ilimitados junto con el
contribuyente de autos los Sres. Eduardo José Escasany, Abel Ayerza,
Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José Horacio Petrocelli.----------
------Que a fojas 11050/11080, los Sres. Pablo Daniel Rodriguez y María
Aurora Arias, con el patrocinio letrado del Dr. Manuel Sanmartin, en calidad de
representantes del contribuyente y de los Sres. Eduardo José Escasany, Abel
Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José Horacio Petrocelli,
interpusieron recurso de apelación en los términos del artículo 104 inciso b) del
Código Fiscal –T.O. 2004–.---------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 11200, se elevaron las actuaciones a esta instancia, de
conformidad con lo estipulado por el artículo 110 del Código Fiscal –T.O. 2004
y concordantes de años anteriores–.---------------------------------------------------------
------Que a fojas 11202, se dejó constancia de que las presentes actuaciones,
fueron adjudicadas a la Vocalía de la 9na. nominación, a cargo de la Dra. CPN
Silvia Ester Hardoy y, en orden a ello, conocerá en la misma la Sala 3ra.
Asimismo, se impulsó su tramite.-------------------------------------------------------------
------Que a fojas 11208, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 111 del
Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–, se confirió
traslado del recurso de apelación articulado a la Representación Fiscal, para
que conteste agravios y, en su caso, oponga excepciones. A fojas 11209/11220
se agregó el escrito de réplica.-----------------------------------------------------------------
------Que a fojas 11225, se proveyó la prueba, teniendo por agregada la
documental acompañada y desestimando por inconducente la informativa y
pericial contable ofrecidas. Finalmente, se dictaron autos para sentencia
(articulo 126 del Código Fiscal T.O. 2011).-------------------------------------------------
------Que a fojas 11228/11229, se presentó el Sr. Pablo Ariel Rodriguez en
carácter de apoderado de Banco de Galicia y Buenos Aires S.A., con el
patrocinio letrado del Dr. Manuel Sanmartín e interpuso recurso de reposición.
A fojas 11230, la Sala desestimó la impugnación deducida.---------------------------
Y CONSIDERANDO: I.- Que los apelantes plantean, en primer término, la
irrazonabilidad del ajuste practicado por la Autoridad de Aplicación. Resaltan
que la causa de ajuste responde a la impugnación del coeficiente de asignación
jurisdiccional de ingresos y egresos calculado por la firma en el marco de lo
previsto por el artículo 8 del Convenio Multilateral para la actividad que
desarrolla. En este sentido, señalan que la Autoridad de Aplicación
simplemente se ha limitado a prorratearlos en función de los ingresos y gastos
de otras actividades distintas de las analizadas, sin asignarlos a los lugares
donde se desarrollan las mismas.-------------------------------------------------------------
------Que citan diversos ejemplos y sostienen que con el criterio de Rentas
bastaría con asignar a su agrado una actividad para luego prorratear todos los
ingresos y gastos del resto de las actividades siguiendo ese mismo criterio.
Asimismo, exponen el razonamiento aplicado por la Autoridad de Aplicación
para ajustar ingresos y gastos derivados de prestamos con otras entidades y
señalan que interrelaciona las actividades desarrolladas en este marco,
evitando asignar cada actividad a su concreto lugar de realización.-----------------
------Que finalizan manifestando que la Resolución Determinativa tiene sólo
apariencia de fundamento técnico, arbitrariedad que demuestra la falta de
fundamento en el acto apelado, ameritando su revocación.----------------------------
------Que a su vez, los recurrentes sostienen la improcedencia del ajuste
practicado por el Fisco, planteando los siguientes puntos de agravio:---------------
------1) Ajustes con mayor grado de materialidad. a) Redescuentos y adelantos
por razones de iliquidez transitoria – incorrecta eliminación de la sumatoria: En
este punto analizan el artículo 8 del Convenio Multilateral y las diversas
resoluciones emanadas de los organismos de aplicación vinculadas a la
reglamentación de la “sumatoria” a la que alude el mismo. Señalan que el Fisco
incurre en un error al identificar la función de regulación monetaria con la
función de regular la capacidad prestable de las entidades financieras.------------
------Que en este sentido, citan doctrina vinculada a la evolución conceptual de
los adelantos y redescuentos e indican la inexactitud del criterio fiscal expuesto
en el acto apelado. Remarcan la incidencia de la reforma de 1992 en la función
de los redescuentos, transformándolos definitivamente en instrumentos para
salvaguardar la estabilidad del sistema financiero, permitiendo solucionar los
desequilibrios transitorios de liquidez que afectaran a entidades determinadas.
Concluyen señalando que ninguna incidencia sobre estos conceptos tuvo la
modificación operada a través del Decreto 1523/01, el cual –hacen notar–
adquirió vigencia a partir de su publicación oficial el 26 de noviembre de 2001,
(cuando el ajuste practicado en autos sólo abarca el período fiscal 2001).--------
------Que adicionalmente, sostienen que tanto los redescuentos como los
adelantos por iliquidez transitora reúnen características esenciales que
descartan la posibilidad de que tuvieran por objeto la regulación de la
“capacidad prestable”. Ello así, por cuanto ninguno de los instrumentos tiene el
carácter de obligatoriedad o compulsión propios de la “regulación” y, por otra
parte, también carecen de la generalidad propia de los elementos normativos
regulatorios. En este punto, desarrollan ambas consideraciones y concluyen
reiterando que el Fisco confunde las regulaciones del Banco Central que
indisponen obligatoriamente parte del dinero captado con el otorgamiento
facultativo por el Banco Central de préstamos transitorios a los Bancos, que
representan operaciones de mutuo que deben asignarse jurisdiccionalmente.---
------b) Resultados relacionados con operaciones entre entidades financieras:
en este punto, listan las cuentas ajustadas y se agravian del criterio empleado
por la Autoridad de Aplicación para distribuir los resultados vinculados a las
mismas, consistente en atribuirlos en proporción al resultado de las otras
cuentas de la sumatoria. Señalan que el artículo 8 del Convenio Multilateral no
debe ser interpretado con independencia de la regulación local del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos y –consecuentemente– del requisito de sustento
territorial de la actividad gravada. Así defienden el criterio utilizado por la
entidad, al atribuir los señalados resultados a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, indicando que es en la citada jurisdicción donde –con la intervención de
la Casa Central del Banco de Galicia y Buenos Aires– se concertaron las
operaciones que les dieran origen, se entregaron o recibieron las sumas de
dinero correspondientes y se contabilizaron aquellas, todo lo cual no se halla
controvertido en autos. Manifiestan, en definitiva, que la totalidad de la
operatoria comercial se desarrolla en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.-----
------Que analizan el razonamiento fiscal expuesto en el acto apelado y resaltan
que el criterio utilizado para la atribución no es ya el lugar de donde proviene el
ingreso genuino (los intereses) sino que está considerando el lugar de donde
provienen los fondos que son prestados, rechazando que esta sea la
orientación regulada mediante el artículo 8 del citado Convenio. Citan doctrina
y resoluciones de los organismos de aplicación.------------------------------------------
------Que similares argumentos reiteran en relación con las operaciones
interbancarias generadas por necesidades de financiación por parte de la
fiscalizada. Manifiestan que la operación tuvo lugar en la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y el resultado que ella produjo –un egreso producto del interés
pagado– debe ser atribuido a la citada jurisdicción. Resaltan que los
argumentos utilizados por el Fisco son circulares y contradictorios.-----------------
------Que niegan finalmente que su parte no haya probado el origen de los
ingresos, si por tales entendemos los intereses generados a partir de las
operaciones concertadas por la entidad. En este sentido, reiteran que los
mismos tienen origen en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.---------------------
------Que rechazan y señalan como contradictoria, la aplicación que hace el
Organismo Fiscal del principio de realidad económica, expresando que la
estricta interpretación del mismo es, justamente, la utilizada por la entidad.-------
------Que finalizan aclarando que en ambos casos –sea que se trate de
operaciones activas u operaciones pasivas –la prestación se agota en la
entrega o acreditación de los fondos, hecho cumplido en la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires.-----------------------------------------------------------------------------------
------ c) Resultados por operaciones de títulos privados. Resultados por
operaciones con Certificados de Participación en Fideicomisos Financieros: en
este caso, los apelantes indican las cuentas vinculadas a los resultados
derivados de la tenencia de títulos privados y la relacionada con los derivados
de su participación en fideicomisos y se agravian del criterio utilizado por la
Autoridad de Aplicación para la distribución de los mismos, consistente –al
igual que el caso anterior– en atribuirlos en proporción al resultado de las otras
cuentas de la sumatoria. Sostienen, en este sentido, que en ambos casos
corresponde su asignación a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con
similares argumentos a los desarrollados ut supra. Resaltan el ofrecimiento
probatorio efectuado para acreditar que las operaciones con obligaciones
negociables y acciones fueron suscriptas, concertadas, depositadas y
rescatadas en la referida jurisdicción.--------------------------------------------------------
------Que indican en este punto, que la Autoridad de Aplicación no ha
impugnado su criterio de asignación, sino que se ha limitado a desarrollar la
improcedencia de la exención para esta clase de títulos en el ámbito de la
Provincia de Buenos Aires, aún cuando esta cuestión no se hubiera
controvertido en el marco del presente expediente. Resaltan que el tratamiento
exentivo que aplicó la entidad se limitó al ámbito de Capital Federal, por lo cual
la cuestión a dilucidar en el presente se refiere a si los resultados de estas
operaciones deben ser atribuidos a la citada jurisdicción, tal como defienden.---
------Que con relación a los resultados por participación en fideicomisos –
instrumentados, algunos de ellos, en virtud del art. 35 bis de la Ley N° 21.526–,
los apelantes sostienen que la entidad los consideró lavados, atribuyéndolos a
la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Ello así, por cuanto la totalidad de la
operatoria se desarrolla en la referida jurisdicción, señalando particularmente
que tanto la emisión de los certificados de participación como la percepción de
los resultados tienen lugar en la misma. Manifiestan en este punto que en la
etapa de descargo fue adjuntado a modo ejemplificativo un contrato de
fideicomiso, ofreciendo acreditar las restantes operaciones mediante prueba
pericial que fue rechazada por la Autoridad de Aplicación. Así, reiteran la
misma en esta instancia.-------------------------------------------------------------------------
------Que a su vez, con respecto a los fideicomisos financieros instrumentados
en virtud de las disposiciones del art. 35 bis de la Ley N° 24.441, expresan que
nuevamente el Fisco incurre en un yerro, al atribuir los resultados en cuestión
al lugar de ubicación de los activos y pasivos incluidos en aquéllos,
pretendiendo asignar los ingresos y gastos de la actividad del Banco en función
al lugar donde desarrolla su actividad otro sujeto: el propio fideicomiso.-----------
------Que, como corolario de lo expuesto en los puntos a), b) y c), indican que,
de conformidad con lo expuesto, el Fisco ha pretendido eliminar la incidencia
en la determinación de la sumatoria de las actividades que suponen el
otorgamiento u obtención de los préstamos más importantes o la realización de
las inversiones individualmente más gravitantes, prorrateando los mismos
según cómo se asignen jurisdiccionalmente otros ingresos y gastos, distintos
de los analizados.----------------------------------------------------------------------------------
------2) Ajustes con menor grado de materialidad. a) Créditos incobrables. Su
deducción en la base imponible: En este punto, los recurrentes rechazan el
criterio Fiscal que impugna la deducción de la base imponible de los créditos
incobrables, al considerar que la citada facultad no es procedente en los casos
de contribuyentes que –como en el caso de autos– deban liquidar el impuesto
de referencia mediante una base imponible diferencial.---------------------------------
------Que en este sentido, sostienen que la normativa aplicable –artículo 163
del Código Fiscal– no refiere a la aplicación de regímenes especiales del
Convenio Multilateral.-----------------------------------------------------------------------------
------Que –subsidiariamente– plantean que la correcta interpretación de la
norma fiscal debe atender a su finalidad, indicando que los incobrables afectan
el spread, debido a lo cual ratifican la deducción de los intereses derivados de
estos créditos. Aclaran asimismo, que sobre el capital no existen discrepancias
con la Autoridad de Aplicación.-----------------------------------------------------------------
------b) Operaciones relacionadas con tarjetas de crédito: Señalan los
recurrentes, que la entidad ha asignado los referidos resultados a la jurisdicción
donde ha celebrado los contratos con sus clientes, es decir, Ciudad Autónoma
de Buenos Aires, por ser este el lugar donde se emite la tarjeta y se efectúa la
administración posterior la misma.------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, impugnan el criterio utilizado por el Fisco al
ajustar la referida cuenta, asignado los resultados en función de los restantes
resultados de la sumatoria. Señalan asimismo la contradicción de la Autoridad
de Aplicación al citar antecedentes de los órganos de aplicación del Convenio
que fijan un criterio diverso al utilizado por ella misma en relación con esta
clase de resultados, esto es, la atribución en función al lugar donde se
encuentren ubicados los usuarios del sistema de tarjetas de crédito.---------------
------ c) Operaciones relacionadas con alquileres por locaciones financieras: en
este punto, los apelantes listan las cuentas ajustadas y manifiestan que han
atribuidos los resultados vinculadas a las mismas de acuerdo al lugar de
concertación de las operaciones que les dan origen. En este sentido, sostienen
que es erróneo considerar que las mismas tienen lugar en las diversas
sucursales del Banco, toda vez que a éstas se acercan los clientes con la
inquietud y son derivados a la Casa Central que es donde finalmente se realiza
todo el proceso de negociación y concertación de la operación.----------------------
------Que en este sentido, refutan la postura de la Autoridad de Aplicación
consistente en asignar los resultados en proporción a la sumatoria, señalándola
–asimismo– contradictoria con la postura expresada en relación con contratos
de leasing, en los cuales se habría comprobado que el objeto, el tomador y la
cuenta vinculada a los mismos se hallaban radicados en Provincia de Buenos
Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------------
------d) Operaciones con obligaciones negociables: Sobre el presente, resaltan
que la Autoridad de Aplicación ha hecho lugar a su posición en la instancia de
descargo, rectificando en consecuencia el ajuste practicado, tal como se
aprecia en el Formulario R-222 de fojas 10708. No obstante ello, en la parte
resolutiva del acto apelado se establecen diferencias por el monto original,
consignado en la Resolución de Inicio. Así, considerando que se trata de un
error material, solicitan se proceda a subsanarlo, manifestando que por lo
demás, no existe controversia en este punto.----------------------------------------------
------e) Operaciones relacionadas con utilidades diversas: En este punto, listan
las diversas cuentas comprendidas y se remiten a lo expuesto al contestar la
vista de las actuaciones, manifestando que los resultados vinculados a aquellas
responden a operaciones originadas, concertadas e instrumentadas en el
ámbito de Ciudad Autónoma de Buenos Aires.--------------------------------------------
------ f) Encajes o efectivos mínimos. Improcedencia de la exclusión de sus
cuentas en los términos del apartado a) del inciso 2) del art. 23 de la R.G.
(S.A.) 1/2006: los recurrentes reiteran el rechazo a la exclusión de las cuentas
relativas al encaje o efectivo mínimo, en los mismos términos a los empleados
en la instancia de descargo. Manifiestan además, que la cita empleada por el
Fisco para justificar la referida exclusión, es insuficiente a los fines de
posibilitarles una adecuada y suficiente defensa de su posición.---------------------
------g) Resultados de títulos públicos. Diferencia de saldos en la cuenta
515021: En este punto, los recurrentes consienten el ajuste practicado,
reconociendo las diferencias surgidas durante la fiscalización, las cuales
obedecerían a un error no imputable a la entidad.----------------------------------------
------h) Cuentas consideradas gravadas por el contribuyente y según la
fiscalización son no computables: Los apelantes manifiestan que en este rubro
se encuentran contabilizadas el devengado del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, lo que justifica el tratamiento brindado por la entidad.-------------------------
------ i) Prorrateo de intereses pasivos: Las cuentas que en este punto se
detallan, corresponden a intereses relacionados con títulos públicos alcanzados
con la exención que contempla el artículo 139 del Código Fiscal de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. Destacan los recurrentes, que tienen su origen en
renta de fuente extranjera y, por ende no deben ser computados, ni sujetos a
prorrateo. En este sentido, resaltan que el Fisco entiende que si bien se
encuentran exentas, son computables a los efectos de realizar el prorrateo
contemplado en la normativa aplicable.------------------------------------------------------
------ j) Cuentas exentas no sujetas a prorrateo por el contribuyente y no
computables para la fiscalización: Expresan que el carácter de no computables
que la Autoridad de Aplicación pretende otorgar a las cuentas involucradas en
este punto, y consideradas exentas por la entidad, ningún efecto práctico tiene
en el ajuste.------------------------------------------------------------------------------------------
------3) Solicita se active la restitución de la suma de $24.379,39. En este
sentido, los recurrentes solicitan, en virtud de lo expuesto en el punto 2) d), y
habiendo reconocido la Autoridad de Aplicación la improcedencia del ajuste
practicado sobre las obligaciones negociables de referencia, que este Cuerpo
active en la oportunidad procesal que corresponda, la restitución de lo
ingresado originalmente.-------------------------------------------------------------------------
------4) Apela multa. En este punto, los recurrentes se agravian de la multa
aplicada sosteniendo –en primer lugar– que la firma no ha incumplido con sus
obligaciones fiscales.-----------------------------------------------------------------------------
------Que asimismo, manifiestan que no se halla configurado en autos el
elemento subjetivo propio de la infracción imputada. Citan doctrina y
jurisprudencia vinculada a la culpabilidad en materia infraccional e indican que
la causal exculpatoria requerida, radica en que la entidad interpretó
razonablemente la normativa fiscal aplicable. Así, culminan afirmando la
configuración en autos del error excusable previsto en el artículo 53 del Código
Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de años anteriores–.--------------------------------
------5) Improcedencia de intereses. Los apelantes, asimismo, entienden que
resultan improcedentes los intereses aplicados en la resolución recurrida y
previstos por el artículo 86 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores–. En este sentido, expresan que no ha existido culpa en el
actuar de la entidad. Citan jurisprudencia.--------------------------------------------------
------6) Improcedencia del mantenimiento de la imputación de responsabilidad
solidaria en vista del pago realizado. En este punto, los recurrentes señalan
que la responsabilidad solidaria regulada en el Código es por la deuda de otro y
que en vista del pago efectuado por la entidad, aun cuando aquella procediere,
ha quedado absolutamente extinguida.------------------------------------------------------
------Que por su parte, en relación con la responsabilidad solidaria extendida en
autos por la multa aplicada, sostienen –asimismo– que resulta improcedente,
toda vez que para la configuración de la infracción imputada se requiere la
existencia del elemento culpabilidad, inexistente en el caso de autos.--------------
------Que acompañan prueba documental, ofrecen informativa y pericial y hacen
reserva del caso federal.-------------------------------------------------------------------------
------ II.- Que a su turno, la Representación Fiscal luego de sintetizar los
antecedentes del caso y los agravios introducidos, manifiesta que los mismos
son una reiteración de los incoados en la instancia de descargo.--------------------
------Que en primer término, en relación con los adelantos en cuenta por
iliquidez transitoria, resalta que todas las entidades poseen un efectivo mínimo
o encaje que respalda sus operaciones, pese a lo cual eventualmente pueden
existir desfasajes de fondos que deben subsanarse. En este sentido, el Banco
Central, mediante las operaciones de redescuentos y adelantos cumple la
función de otorgar mayor liquidez y fluidez a las transacciones comerciales.
Cita doctrina y señala que las facultades de la referida entidad para regular la
capacidad prestable son: a) efectivos mínimos; b) redescuentos y adelantos por
cuestiones de iliquidez transitoria y c) operaciones de mercado abierto.-----------
------Que aclara en este punto, con relación a las cuentas 511002, 511009,
515002 y 515009, que la fiscalización solicitó al contribuyente que manifieste –
mediante nota con carácter de declaración jurada– en qué código de cuenta,
denominación de la cuenta y fundamentalmente de la subcuenta, se imputan
los intereses por cuentas abiertas en el BCRA, según lo establecido en el Texto
Ordenado “Efectivo mínimo” del mismo, y cuentas abiertas en aquél según lo
dispuesto por el Texto Ordenado “Cuentas corrientes de las entidades
financieras en el BCRA”. Así, el solicitado informó que los intereses se
contabilizan en los rubros 511009 (en pesos) y 515009 (en dólares).---------------
------Que expone los Textos Ordenados citados y sostiene que de los
conceptos y fundamentos vertidos en el ajuste, surge que las cuentas 511002,
515002, 511009 y 515009 se registran los resultados relacionados con el
efectivo mínimo y debido a que dicho resultado posee origen en disposiciones
del BCRA cuyo objetivo es regular la capacidad prestable de las mismas, no
extraña a la regulación de dicho organismo de control. Así, indica que el
efectivo mínimo es un eficaz instrumento a efectos de regular la capacidad
prestable de las entidades financieras y –seguidamente– cita doctrina.
Concluye que, en consecuencia, corresponde excluir los mismos de la
sumatoria prevista en el artículo 8 del Convenio Multilateral.--------------------------
------Que a similares conclusiones arriba al analizar los redescuentos y
adelantos por iliquidez transitoria vinculados específicamente a las cuentas EG
FIN$-INT OOIF-OP BCRA- SIST TRANS ILI, la cual se encuentra comprendida
en la cuenta 521023 “Intereses de redescuento para atender situaciones de
operaciones en pesos”. Ratifica el criterio empleado por la fiscalización a la luz
del citado artículo del convenio Multilateral y la Resolución General 01/2006 de
la Comisión Arbitral.-------------------------------------------------------------------------------
------Que con relación a los resultados relacionados con operaciones entre
entidades financieras, manifiesta que los mismos responden a la capacidad
económica de colocar fondos y que dichos fondos provienen del Banco como
una unidad, es decir, de todas aquellas filiales o sucursales que posea. En este
sentido, resalta que los recurrentes no han acreditado que los fondos con los
cuales realizaron las transacciones provienen de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que con respecto a los intereses pasivos, reitera idéntico criterio en el
entendimiento de que los resultados que obtuvo el banco por recibir préstamos
de otras entidades financieras corresponde imputarlos a todas las filiales de la
entidad debido a que la financiación recibida, beneficia al Banco como un todo.-
------Que seguidamente, sostiene que el ajuste cuestionado aplica este criterio
con relación al resto de las operaciones, toda vez que las mismas deben
distribuirse en todas aquellas jurisdicciones en las que el banco fiscalizado
posea filiales o sucursales. Ello por cuanto, respecto de las operaciones con
otras entidades financieras, no puede discriminarse el beneficio a una particular
sucursal (extremo que, asimismo, no ha sido acreditado), y en relación con las
operaciones con certificados de participación en fideicomisos financieros, la
utilización de los fondos, no resulta de uso exclusivo de la jurisdicción a la que
pertenece la casa matriz, ya que las mismas han sido generadas por
necesidades de financiación por parte de la entidad, lo que genera el
devengamiento de intereses pasivos a distribuir entre todas las jurisdicciones,
utilizando para ello el criterio de atender al presunto lugar de utilización
económica de los fondos obtenidos, lo que no ha sido desvirtuado.-----------------
------Que señala, la comisión arbitral y plenaria han abandonado criterios
estrictamente formales o documentales para adoptar criterios basados en
pautas de contenido material o sustancial.--------------------------------------------------
------Que en lo referido a las Entidades Financieras, reitera que corresponde la
aplicación del artículo 8 del Convenio Multilateral y, al no dictaminar éste los
ingresos, del artículo 21 de la Resolución General N° 1/2006. Asimismo,
entiende que al resultar que las operaciones del Banco de Galicia y Buenos
Aires poseen origen en todas las jurisdicciones donde posee filiales o
sucursales, debe aplicarse el criterio emanado del artículo 27 del Convenio
Multilateral, respecto del “principio de realidad de los hechos”. Cita resoluciones
de la Comisión Arbitral y Plenaria.-------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, indica que la fiscalización a los efectos de
distribuir el grupo de cuentas de operaciones con otras entidades financieras,
entre todas las jurisdicciones en que el Banco posee casas o filiales
habilitadas, procedió a atribuirlas en proporción al resultado de las otras
cuentas incluidas en la sumatoria, y luego a incluirlas en la base imponible para
ser distribuidas en función a la proporción determinada para cada jurisdicción.
Cita finalmente precedentes de la Comisión Arbitral.-------------------------------------
------Que con relación al agravio vinculado a los títulos privados, recuerda que
el contribuyente los consideró exentos y excluidos de la sumatoria. En este
sentido, señala que el beneficio tributario sólo alcanza a los títulos emitidos por
el Estado, debido a lo cual la inspección actuante procedió a incluirlos y
distribuirlos entre todas las jurisdicciones. Resalta lo sostenido por la Comisión
Arbitral en el sentido de considerar dentro del cálculo la totalidad de los
ingresos grabados, citando la Resolución N° 22/2006 del citado organismo, en
autos “Banco de Galicia y Buenos Aires S.A.”.---------------------------------------------
------Que por su parte, respecto del agravio vinculado a las tarjetas de crédito,
la Representación Fiscal manifiesta que se han seguido en el ajuste los
criterios emanados de la Resolución N° 03/2006 de la C.A. ratificada por la N°
07/2007 de la C.P.---------------------------------------------------------------------------------
------Que con la finalidad de corroborar el criterio adoptado por el contribuyente
respecto a la asignación de la totalidad de los resultados generados por
locaciones financieras, se solicitó al Banco de Galicia y Buenos Aires S.A., que
aporte detalle de los clientes que se incluyen en la cuenta 515055, indicando
razón social/cliente, CUIT, importe y sucursal correspondiente al mes de
diciembre de 2001. Dicho detalle fue aportado a fs. 5147/5151. Luego se
requirió a la fiscalizada que aporte copia de los contratos de leasing de los
clientes, a fs. 5172/5175 y 5185/5186, aportándose copia de los mismos a fs.
5125/5399 y 5402/5565. De la revisión y análisis de los mismos se comprueba:
lugar de uso del bien objeto de leasing en Provincia de Buenos Aires (fs. 5340,
5446, 5469, 5488, 5501, 5515 y 5530), domicilio del tomador en Provincia de
Buenos Aires (fs. 5330, 5444, 5451, 5488, 5491, 5513 y 5520) y radicación de
la cuenta del cliente (tomador). Asimismo, se infirió que los servicios han sido
prestados en sucursales radicadas en la misma jurisdicción.--------------------------
------Que con relación al rubro “utilidades diversas”, resalta que el contribuyente
utilizó el criterio de la concertación para atribuir los resultados del mismo y, en
este sentido, señala que corresponden las consideraciones efectuadas ut supra
acerca de la distribución a todas las jurisdicciones en las cuales la entidad
posea sucursales. Entiende ratificado el criterio por las Resoluciones N°
7/2007, 19/2007 y 20/2007 de la Comisión Plenaria.-------------------------------------
------Que respecto al agravio vinculado al tratamiento otorgado a los créditos
incobrables sostiene que el mismo deviene improcedente, por no ajustarse a la
correcta interpretación de la normativa aplicable. Cita un antecedente de la
Sala 1 de este Cuerpo, y doctrina vinculada al mismo. Concluye expresando
que solo se autorizan las deducciones en los casos en los que la base
imponible se deba determinar según el principio general, no pudiendo ser de
aplicación respecto de las bases imponibles especiales.-------------------------------
------Que entrando a analizar los agravios vinculados a la multa aplicada indica
en primer lugar que resultando comprobada la omisión en autos, aquélla
deviene procedente. Cita el artículo 53 del Código Fiscal –T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores– y señala como elemento subjetivo de la
infracción la culpa en sentido estricto. Cita diversos precedentes de este cuerpo
y de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires. Finalmente rechaza la
configuración en autos del invocado error excusable.------------------------------------
------Que asimismo, rechaza la solicitud de eximición respecto de los intereses
establecidos en el artículo 86 del Código Fiscal –T.O. 2004 y concordantes de
años anteriores–. Cita precedentes de este Cuerpo.-------------------------------------
------Que finalmente, en relación con el agravio vinculado a la extensión de la
responsabilidad solidaria, sostiene que la agencia se ha limitado a cumplir con
los distintos pasos procesales dispuestos por las normas aplicables, partiendo
de la reconocida calidad de integrantes del órgano de la administración de la
firma por parte de los apelantes. En este sentido resalta que no se encuentra
acreditada en autos ninguna causal que permita desvirtuar la referida
extensión.--------------------------------------------------------------------------------------------
------Que respecto del argumento vinculado al reconocimiento que formula de la
deuda mediante el acogimiento al plan de regularización previsto por la Ley
12.914, manifiesta que son los propios apelantes quienes expresan que tal
accionar no les impide continuar con la discusión de las cuestiones que les
causan agravio, por lo que no resulta procedente eximir la responsabilidad
solidaria a los sujetos señalados en aras a tal proceder.--------------------------------
------Que la Representación Fiscal solicita se confirme la Resolución recurrida
en todos sus términos.----------------------------------------------------------------------------
------ III.- VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que corresponde
decidir en esta instancia, si la Resolución Determinativa y Sancionatoria Nº
823/07, dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Ciudad
Autónoma de Buenos Aires –dependiente de la Dirección Adjunta de
Fiscalización, de la Dirección Provincial Adjunta–, se ajusta a derecho.------------
------Que tal como ha quedado delimitada la cuestión litigiosa, siguiendo un
estricto orden lógico, corresponde en primer término analizar el planteo de
nulidad interpuesto por los recurrentes. Así, la Sala debe resolver si la cuestión
planteada como invalidante del acto administrativo dictado, resulta
jurídicamente suficiente a fin de proceder de conformidad con lo normado en la
última parte del artículo 128 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de
años anteriores–.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que –debe señalarse– el citado artículo circunscribe el ámbito de
procedencia de la nulidad y prevé, en primer término y como supuesto de la
misma, a la omisión de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del
mismo texto legal. ---------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, es dable recordar que, el derecho a obtener una
resolución fundada en Derecho, favorable o adversa, es garantía frente a la
arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica, en primer
lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos
y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos
que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, que la motivación debe
contener una fundamentación en Derecho. No obstante, también hemos
señalado que la exigencia constitucional de motivación no alcanza a un
razonamiento exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y
perspectivas que tengan las partes de la cuestión que se decide, pero sí
requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma que, pese a la
parquedad o concentración del razonamiento, se conozcan los motivos que
justifican la decisión.” (Tribunal Constitucional Español, Sentencia Nº 331/06,
de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº
35/04, F.J. 2o).--------------------------------------------------------------------------------------
------Que en el presente caso, como permite apreciar la lectura de la resolución
impugnada, la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que
le confiere el Código Fiscal— ha dado respuesta suficiente a la decisión por la
cual arribó al ajuste practicado e imputó la infracción prevista y penada por el
artículo 61 del Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores–.
Por lo expuesto, en el acto recurrido, existen los elementos constitutivos
formales para sustentar la parte dispositiva de la misma, y se encuentran
explicitados los razonamientos que han conducido a la resolución de autos,
permitiendo el conocimiento de los fundamentos de la decisión administrativa.--
------Que a mayor abundamiento, esta Sala sostuvo —al declarar improcedente
la nulidad invocada en situaciones análogas a la presente— que “…no faltan
elementos constitutivos formales para sustentar la parte dispositiva de la
misma, ello habida cuenta de la prescripción del artículo 90 citado, ni estamos
en presencia de los supuestos enumerados en el artículo 104.” (in re: “Cimaq
S.R.L.” de fecha 15 de agosto 2001, Registro Nº 50), agregando que “…los
supuestos de nulidad alegados por los apelantes no se refieren a ninguno de
los enumerados en el artículo 104 del Código Fiscal (t.o. 1996), ni tampoco
configuran circunstancias que tornen procedente tal declaración. Además, cabe
remarcar que las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay
nulidad sin perjuicio…” (“Club Náutico Mar Del Plata”, Sent. de fecha 20 de
septiembre 2001, Registro Nº 63)------------------------------------------------------------
------Que, en virtud de lo precedentemente expuesto, debe concluirse que el
planteo se encuentra inexorablemente vinculado a la cuestión de fondo y —
consecuentemente— no resulta atendible, toda vez que el agravio no hace a la
validez formal del acto (error in procedendo) sino a la justicia de la decisión
(error in iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación por vía del recurso
de apelación y no por el de nulidad (cfr. lo dispuesto en el 128 del Código
Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores— que admite una
distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, lo que los apelantes
plantean se reduce a verificar la conformidad o no del acto con el ordenamiento
jurídico y, en consecuencia, decidir acerca de su mantenimiento o revocación.
------Que, consecuentemente, el planteo de nulidad articulado deviene
improcedente, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el tratamiento
concerniente a la justicia de la resolución recurrida; que así se declara.----------
------Que comenzando con el análisis de los agravios de fondo, corresponde
recordar que –en resumidos términos– los apelantes controvierten el ajuste
practicado por el Fisco respecto de la conformación del coeficiente de
distribución previsto en el artículo 8 del Convenio Multilateral.-----------------------
------Que –en primer lugar– manifiestan que resulta incorrecta la eliminación de
los resultados relacionados con el efectivo mínimo y por redescuentos y
adelantos por razones de iliquidez transitoria de la “sumatoria” prevista por el
citado artículo a los efectos de conformar el coeficiente –agravio listado bajo el
punto 1), a) del considerando I–. Discuten así que las operaciones señaladas
tengan la finalidad de regular la capacidad prestable de la entidad, quedando
en consecuencia sus resultados, excluidos de los términos previstos por el
citado artículo.-------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, corresponde señalar que el artículo 3° de la Ley
24.144 –Carta Orgánica y Régimen General del Banco Central de la República
Argentina– establece: “Es misión primaria y fundamental del Banco Central de
la República Argentina preservar el valor de la moneda. Las atribuciones del
banco para estos efectos serán la regulación de la cantidad de dinero y del
crédito en la economía y el dictado de normas en materia monetaria, financiera
y cambiaria, conforme a la legislación vigente”. Con el objeto de llevar a cabo la
función de regulación monetaria, ese organismo, (según el Decreto 1523/2001,
Modificación de la Carta Orgánica), cuenta con tres (3) instrumentos: - Los
redescuentos y adelantos en cuenta por razones de iliquidez transitoria
previstos en los incisos b) y c) del artículo 17 de la Carta Orgánica; - Los
efectivos mínimos exigidos por el B.C.R.A. con el objeto de regular la cantidad
de dinero y vigilar el buen funcionamiento de la entidad previstos en el artículo
28 del citado cuerpo legal; y - Las operaciones de mercado abierto,
contempladas en el inciso a) del artículo 18 de su Carta Orgánica.----------------
------Que según surge de las normas emanadas del B.C.R.A. “Normas
Prudenciales del Sistema Financiero Argentino“, el régimen de liquidez está
basado en el requisito de efectivo mínimo sobre las operaciones a la vista y a
plazo. Se aplica sobre el promedio mensual de saldos diarios de los depósitos
y otras obligaciones por intermediación financiera y a la vista y a plazo, en peso
y en moneda extranjera (inclusive de títulos públicos y privados) y sobre los
saldos sin utilizar de adelantos en cuenta corriente formalizados. Dentro de sus
características señala que los incumplimientos a las normas sobre capacidad
prestable en moneda extranjera generan una exigencia adicional de efectivo
mínimo en esa moneda de igual importe, por lo que deben mantenerse en
efectivo en dólares o depositarse en el B.C.R.A. Por otra parte se señala que
“cuando se verifique una concentración excesiva de pasivos (en titulares y/o
plazos) que impliquen un riesgo significativo respecto de la liquidez de una
entidad financiera o sistémica, el B.C.R.A. podrá fijar requisitos adicionales
sobre los pasivos de esas entidades o tomar las medidas complementarias que
estime pertinente...”.------------------------------------------------------------------------------
------Que en este punto, tal como sostuvo esta Sala (in re “Nuevo Banco Bisel”,
Sentencia de fecha 10 de abril de 2012, Registrada bajo el Nº 2433), resulta
relevante citar lo señalado por Eduardo A. Barreira Delfino, en su libro “Banco
Central de la República Argentina –Carta Orgánica-”, el cual expone “...Las
reservas de efectivo o encajes bancarios son aquellos activos que las
entidades deben mantener en dinero en efectivo o en depósito en otra entidad,
a los fines de poder expandir el crédito o hacer frente al retiro de los depósitos
constituidos a la época de sus respectivos vencimientos. Las reservas de
efectivo en relación a los depósitos captados por las entidades, en un principio
configuraron una herramienta que respondía a la necesidad de resguardar la
liquidez de las entidades y proteger a los depositantes. Luego, los sistemas de
encaje o efectivo mínimo constituyeron un eficaz instrumento de la política
monetaria destinado a reglar el volumen de los créditos y de los depósitos,
atento a que las reservas juegan en relación a los depósitos a la vista y a plazo.
Cuanto más elevado sea el efectivo mínimo exigible menor será la capacidad
prestable y viceversa. (...) Los requisitos de encajes como instrumentos de
política monetaria y crediticia son utilizados con finalidades de control tanto
cuantitativo como cualitativo; El control 'cuantitativo' persigue regular el
volumen del crédito disponible, ya sea para los propósitos expansionistas o
restrictivos”.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que de lo expuesto, este Tribunal concluyó en reiteradas ocasiones (vide
“Citibank N.A.”, Sentencia de Sala III, de fecha 13 de octubre de 2012,
Registrada bajo el Nº 2304; “Nuevo Banco Bisel”, Sentencia de Sala III, de
fecha 10 de abril de 2012, Registrada bajo el Nº 2433; “HSBC Bank Argentina
S.A.”, Sentencia de Sala III, de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2123;
entre otras), que la capacidad prestable esta relacionada con Efectivo Mínimo y
Requisitos Mínimos de Liquidez, por cuanto a mayores requisitos de efectivo
mínimo, menor es la capacidad de las entidades de prestar fondos.----------------
------Que incluso, en el citado precedente “HSBC Bank Argentina S.A.” –
Registro Nº 2123–, mi estimada colega de Sala, Dra. Dora Mónica Navarro,
expuso en su voto que “...adentrándonos al concepto de 'los redescuentos y
adelantos en cuenta por razones de iliquidez transitoria...' , es pertinente citar la
doctrina referenciada (Eduardo A. Barreira Delfino en su libro denominado
Banco Central de la República Argentina – Carta Orgánica (página 113/114), el
cual expone lo siguiente: 'La función de los redescuentos a cargo de la banca
central surge como herramienta de la política de crédito, consiste en la
concesión de la ayuda dineraria a los bancos. El objetivo del redescuento es
impedir que se trabe la fluidez de las transacciones comerciales por escasez de
recursos financieros. La verdadera importancia del redescuento reside en que
aumenta la elasticidad y liquidez de la estructura del crédito. Facilitando el
redescuento mediante tasas bajas y atractivas se expande la circulación
monetaria, pues el incremento de tales préstamos a las entidades libera
recursos tornando más líquido el mercado. Desalentando el redescuento
mediante tasas altas y no atractivas se obtiene el efecto contrario. El manejo de
la tasa de redescuento ha sido el instrumento tradicional utilizado por la banca
central para dirigir la demanda de recursos por parte de las entidades
bancarias y financieras. Procede también señalar que el redescuento permite
una regulación selectiva del crédito mediante la fijación de términos,
condiciones y limitaciones acorde con el tipo de operaciones activas que la
autoridad monetaria desee promover y difundir, o bien, restringir y
desalentar'...”.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este punto, corresponde recordar que la Resolución General N°
01/2005 de la Comisión Arbitral en su Artículo 21° establece: “...A los efectos
contemplados en el artículo 8° del Convenio Multilateral, deberán tenerse en
cuenta las siguientes especificaciones:... 2) La 'sumatoria' -a los solos fines de
la obtención de las proporciones atribuibles a los fiscos- se refiere
exclusivamente a lo explícitamente previsto en el texto: 'ingresos', 'intereses
pasivos' y 'actualizaciones'; Quedan excluidos de la sumatoria a la que se
refiere el artículo mencionado y al solo efecto de la obtención de las
proporciones atribuibles a los fiscos, los siguientes conceptos: a) Los
resultados que obtengan los contribuyentes comprendidos en la Ley N° 21.526
y modificatorias, que tengan origen en las disposiciones del Banco Central de
la República Argentina, cuyo objetivo sea el de regular la capacidad prestable
de los mismos...”.----------------------------------------------------------------------------------
------Que resulta de utilidad resaltar que la Resolución General N° 01/2005,
constituye un compendio de Resoluciones Generales vigentes durante el
período comprendido entre el 30/01/78 y el 30/03/2005, siendo así que para el
caso de las Entidades Financieras el artículo supra señalado tiene como fuente
las Resoluciones Generales 11/81, 13/83 y 29/86. En este sentido, la
Resolución 29/86 del 25 de septiembre de 1986, entre sus considerandos
expone la necesidad de dictar disposiciones aclaratorias e interpretativas en las
cuales se reflejen las sucesivas normas dictadas por el BCRA, con el objeto de
regular la capacidad prestable de las entidades financieras regidas por la ley N°
21.526, agregando que corresponde establecer, concordantemente con lo
dispuesto en las Resoluciones Generales Nº 11, 13 y 26, el tratamiento que
tales contribuyentes deben otorgar a los resultados que tengan origen en las
disposiciones del Banco Central de la República Argentina tendientes a regular
dicha capacidad prestable.----------------------------------------------------------------------
------Que tal como se explica en el voto citado de mi distinguida colega de Sala,
ello es así “...por cuanto la Resolución General 26/85, indicaba explícitamente
las normas del BCRA, aplicable, como surge de su artículo 1°, a saber:
'...Quedan excluidos de la sumatoria a la que se refiere el artículo 8° del
Convenio Multilateral del 18-8-77, y al solo efecto de la obtención de las
proporciones atribuibles a los fiscos, los ajustes e intereses que devenguen los
depósitos indisponibles que deben constituir las entidades financieras de
acuerdo con las Comunicaciones 'A' 611 y 'A' 617 del Banco Central de la
República Argentina... (RG 26/85 del 05/05/1985) (...) por su parte las
mencionadas comunicaciones del BCRA –actualmente derogadas- trataban de
los efectivos mínimos. Como puede observarse de las sucesivas normas
interpretativas, dentro del concepto 'capacidad prestable', la norma
contemplaba aquellas relacionadas con 'efectivo mínimo'...”.--------------------------
------Que en este sentido, las nuevas funciones asignadas o reconocidas a los
redescuentos y adelantos por situaciones de iliquidez transitoria –de las que
dan cuenta los apelantes en su recurso– no alcanzan a desvirtuar su
naturaleza originaria y su vinculación como instrumentos idóneos para la
regulación de la capacidad prestable de las entidades privadas. De la misma
manera que su carácter particular y voluntario no resultan obstáculo para su
conceptualización como tales.------------------------------------------------------------------
------Que en virtud de lo expuesto, tal como la mayoría de esta Sala concluyó
en autos “HSBC Bank Argentina S.A.” –Registro Nº 2123, citado–, corresponde
sostener que en las cuentas materia de ajuste, se registran los resultados
relacionados con Efectivo Mínimo y Requisitos mínimos de liquidez y
redescuentos y adelantos por razones de iliquidez transitoria, y considerando
que dichos resultados poseen origen en disposiciones del B.C.R.A. cuyo
objetivo es regular la capacidad prestable de las mismas, resulta correcto
excluirlos de la “sumatoria” a que se refiere el artículo 8 del Convenio
Multilateral; que así se declara.----------------------------------------------------------------
------Que siguiendo con el tratamiento de los agravios incoados contra la
Resolución Nº 823/07, corresponde analizar el planteo vinculado al ajuste sobre
los resultados relacionados con operaciones entre entidades financieras –
listado bajo el punto 1) b)–.----------------------------------------------------------------------
------Que en este punto, los recurrentes listan las cuentas ajustadas y se
agravian del criterio empleado por la Autoridad de Aplicación para distribuir los
resultados vinculados a las mismas, consistente en atribuirlos en proporción al
resultado de las otras cuentas de la sumatoria.--------------------------------------------
------Que en este sentido, el acto apelado, luego de citar diversas resoluciones
de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, señala a fojas
10.740 (en relación con las cuentas Nº 51104, 511055/515055, 515007,
525004, 525009, 525010, 515034, 515035, 521007, 521037, 525042, 525043,
521067/525067) que “...la fiscalización verificó que el contribuyente atribuía
erróneamente, en forma exclusiva a la jurisdicción de Capital Federal, las
cuentas que a continuación se detallarán, las que se relacionan directamente
con la actividad cumplida en cada una de las sucursales, o se vinculan con
cuentas cuyo saldo se determina por el saldo acumulado de la misma en cada
sucursal, de manera tal que correspondía haber efectuado la distribución de las
mismas entre todas las jurisdicciones en las que el Banco posee casas o filiales
habilitadas”.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que así, como ya se expuso, los recurrentes señalan –básicamente– que
el criterio empleado no responde al requisito vinculado al sustento territorial de
la actividad gravada, propio del impuesto de referencia, soslayando que la
totalidad de las operaciones se concertaron, registraron y desembolsaron en
una única jurisdicción, Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sede de la Casa
Central.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que resulta relevante resaltar –en primer término– que, por tratarse de un
contribuyente que desarrolla su actividad en más de una jurisdicción, son de
aplicación las normas del Convenio Multilateral, debido a lo cual, respecto a la
distribución de la materia imponible corresponde tener en cuenta lo regulado en
el artículo 8 del mismo, que dispone en su parte pertinente: “En los casos de
contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de Entidades Financieras,
cada fisco podrá gravar la parte de ingresos que le corresponda en proporción
a la sumatoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de
cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitados por la
autoridad de aplicación, respecto de iguales conceptos de todo el país. Se
excluirán los ingresos correspondientes a operaciones realizadas en
jurisdicciones en Ias que las entidades no tuvieren casas o filiales habilitadas,
los que serán atribuidos en su totalidad a la jurisdicción en la que la operación
hubiere tenido lugar”.-----------------------------------------------------------------------------
------Que resulta fácil observar que, del citado artículo, no se desprende cómo
deben atribuirse los ingresos, pues únicamente expresa que son “...de cada
jurisdicción que la entidad tenga casa o filiales...”, debido a lo cual corresponde
dilucidar que se considera por ingresos de cada jurisdicción.--------------------------
------Que en este punto, los Organismos del Convenio Multilateral han
señalado: “...es importante mencionar que el Convenio Multilateral ha sido un
acuerdo mediante el cual las jurisdicciones suscriptoras han consensuado los
parámetros a utilizar para distribuir entre ellas la totalidad de los ingresos
brutos de un contribuyente a fin de evitar la doble o múltiple imposición, y que
sus normas han sido dictadas teniendo como premisa general que los
parámetros escogidos se atribuyan a cada jurisdicción donde ejerce
actividades, ingresos que guarden una relación, lo más aproximada posible, a
la proporción de la actividad efectivamente desarrollada en cada una de ellas
(…) Que en el caso que nos ocupa es de aplicación el régimen especial
previsto en el citado artículo 8º, en el cual se utiliza como uno de los
componentes de la sumatoria a los ingresos, sin especificar sus alcances, de
modo tal que a esos efectos se debe utilizar la definición que contiene el texto
del Convenio en su artículo 2º, es decir el régimen general de distribución,
cuando hace referencia a los ingresos brutos derivados de cada jurisdicción;
Que por lo antes expuesto y teniendo especial consideración en lo previsto en
el Convenio Multilateral respecto a la realidad económica de los hechos, actos
y situaciones que efectivamente se realicen –artículo 27–, corresponde asignar
a la Provincia de Entre Ríos los ingresos en cuestión, dado que la entidad
financiera ha desarrollado actividades dentro de la Provincia de Entre Ríos, tal
como lo afirma la representación del Fisco y reconoce la propia entidad, donde
posee sucursal, en relación con las operaciones que dieran origen a la
determinación de diferencias de base imponible.” (Resolución N° 20/2004
(C.A.) “Banco Río de la Plata S.A. c/Provincia de Entre Ríos”).-----------------------
------Que este criterio ha sido ratificado por la Comisión Plenaria, al señalar que
“...el artículo 8º aplicable al caso utiliza como uno de los componentes de la
sumatoria a los ingresos sin especificar sus alcances y en particular su método
de atribución, de modo tal que a esos efectos se debe utilizar la definición que
al respecto, pudiera contener el Convenio que no es otra que la del artículo 2º;
Que la norma debe interpretarse en todo su contexto y teniendo en cuenta las
características y elementos que configuran el impuesto cuya base se pretende
distribuir, esto es por aplicación del principio de la realidad económica de los
hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen, con ajuste a lo
establecido por el artículo 27 del Convenio Multilateral...Que es oportuno
recordar que los Organismos del Convenio Multilateral han venido aplicando el
principio de la realidad económica para atribuir los ingresos provenientes de la
prestación de servicios, asignando los mismos al lugar donde se realiza
efectivamente la prestación, independientemente de donde se realizó el
negocio jurídico y la concertación de la operación, por lo que resulta ajustado a
derecho establecer que para el caso en cuestión es de aplicación obligatoria
por estar consagrado no sólo en el Convenio Multilateral, sino también en los
distintos ordenamientos provinciales...” (Resolución Nº 24/2004, “BBVA Banco
Frances S.A.”).--------------------------------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, no puede soslayarse que son los propios
organismos del Convenio los que han señalado que a los efectos de especificar
el alcance y el “método de atribución” de los ingresos, se tengan en cuenta las
previsiones contenidas en el artículo 2° del citado Convenio, donde debe primar
la realidad de los hechos, actos, y situaciones por encima del lugar en el que se
concierta la operación, asignando los ingresos al lugar donde se realiza
efectivamente la prestación, independientemente de donde se realizó el
negocio.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en el caso de los resultados relacionados con operaciones entre
entidades financieras, como ya se expuso, los recurrentes pretenden que se
considere el ámbito donde dichas operaciones se pactaron, concretaron y
registraron –Ciudad Autónoma de Buenos Aires–, y en este sentido es que se
ha dirigido el ofrecimiento probatorio formulado en su recurso (puntos 1 y 2 de
pericia).-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que sin embargo, no puede desconocerse que estos resultados
responden a la posibilidad económica que posee la entidad de colocar fondos,
los cuales se generan del banco como una unidad, o sea de todas aquellas
filiales o sucursales que posee en las diferentes jurisdicciones en las cuales
opera.-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que idéntica situación se observa respecto de los intereses pasivos, por
cuanto los resultados que obtuvo el banco por recibir préstamos de otras
entidades corresponden que sean consideradas en toda la entidad –filiales y/o
sucursales– en tanto la financiación recibida beneficia al Banco en su conjunto.
------Que el criterio empleado por la Autoridad de Aplicación es conteste con lo
resuelto por los organismos de aplicación del Convenio. En este sentido, la
Comisión Arbitral sostuvo “...Que es equivocado el criterio de la accionante de
atribuir estos ingresos siempre al lugar de la sede central de la entidad, por la
circunstancia de que las proyecciones de los negocios, la detección de la
necesidad, gestión o análisis o el centro de la toma de decisiones allí se
encuentran. Dicho criterio no atiende a la naturaleza económica de la operación
que trasciende a la sede central.” (Resolución Nº 13/09 (CA) en la causa “Bank
Boston N.A. c/ Provincia de Entre Ríos; Ratificada por la Comisión Plenaria
mediante Resolución Nº 19/10).----------------------------------------------------------------
------Que en virtud de lo expuesto, corresponde rechazar el agravio incoado;
que así se declara.--------------------------------------------------------------------------------
------Que entrando a analizar los agravios expuestos bajo el punto 1) c) del
presente recurso –“resultados por operaciones de títulos privados. Resultados
por operaciones con Certificados de Participación en Fideicomisos
Financieros”–, con la finalidad de otorgar mayor claridad a su tratamiento,
corresponde distinguir y abordar –en primer término– los planteos referidos a
los resultados vinculados a operaciones con títulos privados –incluidos en las
cuentas 511057/515057 y 521069/525069–.-----------------------------------------------
------Que en primer lugar, en relación con la inclusión –o no– de los resultados
en cuestión, debe aclararse que la existencia de una exención sobre los
mismos, en cualquier jurisdicción, resulta irrelevante en este sentido. Ello sería
confundir el procedimiento de liquidación con el tratamiento a dispensar a los
conceptos involucrados.--------------------------------------------------------------------------
------Que en este orden, los Organismos del Convenio han señalado que los
conceptos exentos –inclusive– conforman la “sumatoria” a los efectos de la
distribución de los ingresos, por ser importes representativos de los conceptos
alcanzados por el Impuesto (Resoluciones Nº 04/10 y 06/10 de la Comisión
Arbitral y Resoluciones Nº 04/11, 05/11 de la Comisión Plenaria, entre otras).
En este sentido, corresponde tener en cuenta lo señalado por la Comisión
Arbitral en la Resolución Nº 32/06: “...Que se debe puntualizar que lo que el
Convenio Multilateral distribuye son los ingresos totales del contribuyente,
correspondiéndole a cada fisco una porción de cada uno de los distintos
conceptos de ingresos que el mismo obtiene, es decir, que en este caso
concreto, a la Provincia de Santa Fe se le atribuye un porcentaje de los
ingresos generados por la renta de título público, concepto que se encuentra
exento de tributar el gravamen en la Jurisdicción, tal como ésta lo ha
manifestado...”.-------------------------------------------------------------------------------------
------Que tal como lo señaló la Sala, en autos “Nuevo Banco Bisel S.A.”
(Sentencia de fecha 10 de abril de 2012, Registro Nº 2433), la Comisión Arbitral
en la Resolución Nº 60/20, se expidió indicando que “...el artículo 21 de la
Resolución General No 1/2005 (t.o. 2005) no impide que los rubros que figuran
como exentos en el Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe formen parte del
cálculo para determinar la proporción de base imponible atribuible a cada
Fisco, por cuanto dichas exenciones deberán ser consideradas como
deducciones en oportunidad de realizar la liquidación del Impuesto sobre los
Ingresos Brutos según la mecánica prevista por el Convenio Multilateral...”.------
------Que por otra parte, en relación con su método de asignación, corresponde
adelantar que también en este aspecto luce ajustado a derecho el criterio
empleado por el Fisco, toda vez que los recurrentes pretenden su atribución –y
en este sentido se encuentra orientado su ofrecimiento probatorio– de acuerdo
con el lugar donde las operaciones con obligaciones negociables y acciones
fueron suscriptas, concertadas, depositadas y rescatadas, todo lo cual ha sido
desestimado por los propios Organismos de Aplicación del Convenio, máxime
cuando no han logrado desvirtuar la pretensión fiscal a partir del ofrecimiento
de prueba útil y conducente a tal fin.----------------------------------------------------------
------Que en este sentido, en diversos fallos aplicables mutatis mutandi el caso
de autos, los señalados organismos han sostenido que “...respecto del lugar al
que corresponde asignar los resultados de títulos públicos, esta Comisión
considera razonable que se distribuyan entre las distintas jurisdicciones,
independientemente de que estén concertadas en la Capital Federal las
funciones y tareas vinculadas con la adquisición, gestión, administración,
cobranzas y ventas de títulos públicos, desde el momento que tales
operaciones son el resultado del accionar de la entidad financiera en el país...”
(Resoluciones Nº 04/10 y 06/10 de la Comisión Arbitral y Resoluciones Nº
04/11, 05/11 de la Comisión Plenaria, entre otras).---------------------------------------
------Que consecuentemente estos conceptos forman parte de la “Sumatoria”,
debiendo asignarse a todas las jurisdicciones, las cuales luego de aplicar las
proporciones correspondiente les darán el tratamiento que corresponda, según
sus propias normativas locales. Así lo ha dicho la Comisión Arbitral,
manifestando: “...Que luego de obtener la base imponible de cada jurisdicción a
los efectos del cálculo del coeficiente de atribución, en el que deben incluirse
los resultados de títulos públicos, corresponde en la determinación del
gravamen propiamente dicho aplicar las deducciones previstas por cada Fisco,
y es en ese momento cuando corresponde detraer los conceptos que de
conformidad a las leyes locales son tratados como exentos o no alcanzados en
el Impuesto sobre los Ingresos Brutos...” (Resolución Nº 57/07, aplicable
mutatis mutandi al caso de autos, que involucra los resultados de títulos
privados).---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, no corresponde hacer lugar al agravio planteado
por los recurrentes; que así se declara.------------------------------------------------------
------Que por su parte, con relación a los resultados por participación en
fideicomisos, debe recordarse que los apelantes se agravian del criterio Fiscal
empleado para el ajuste, reafirmando su postura en cuanto a que la atribución
de los resultados vinculados a los mismos corresponde a la Ciudad Autónoma
de Buenos Aires.-----------------------------------------------------------------------------------
------Que en este punto, desechada –en virtud de las consideraciones
expuestas en la presente– la tesis propugnada por la firma, consistente en
asimilar el criterio de atribución al lugar donde se celebra o registra la
operación que diera nacimiento a los resultados involucrados (o en el caso, al
lugar donde fueran emitidos los respectivos certificados de participación)
corresponde señalar que los recurrentes no acompañan ni ofrecen prueba útil y
conducente tendiente a acreditar el yerro del criterio empleado por la Autoridad
de Aplicación a la hora de practicar el ajuste vinculado a los mismos; esto es,
tendiente a relacionar la prestación de los mismos a una jurisdicción
determinada.----------------------------------------------------------------------------------------
----Que en este punto se impone indicar que la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires, sostuvo en materia contencioso administrativa que
“…si se impugna de ilegítima la actividad de la autoridad administrativa (…)
debe, como ocurre en el derecho privado asumir la carga de probar sus dichos”
(en la causa B.47.854, "Hotelera Río de la Plata", sent. 8-V-90, más
recientemente en autos "Empresa Hípica Argentina S.A. contra Provincia de
Buenos Aires [Poder Ejecutivo]. Demanda contencioso administrativa" de fecha
15/09/98, causa B.53.435). Ello recordando asimismo que, conforme lo
expuesto el citado Tribunal, los actos administrativos gozan de presunción de
legitimidad, siendo a cargo del impugnante demostrar debidamente sus vicios
(D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y 346; T.F.A.B.A. “Irazabal,Néstor Romualdo”,
11/9/95);----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, Devis Echandía (Teoría General de la Prueba
Judicial. Zavalía, junio 1974, 1, Pág. 490 y Ss.) enuncia como criterio rector que
“corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o
excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma
jurídica aplicable; o, expresado de otra manera, a cada parte le corresponde la
carga de probar los hechos que sirven de presupuesto a la norma que
consagra el efecto jurídico perseguido por ella cualquiera que sea su posición
procesal”, criterio que es, precisamente, el del artículo 375 del Código Procesal
Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires. --------------------------------------
------Que por ello, quien alega un hecho debe probarlo. En este punto, se
sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues, ningún
derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante;
es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos
que ha de probar, pierde el pleito. Puede quitarse esa carga de encima,
probando, es decir, acreditando la verdad de los hechos que la ley le señala. Y
esto no crea, evidentemente, un derecho del adversario, sino una situación
jurídica personal atinente a cada parte; el gravamen de no prestar creencia a
las afirmaciones que era menester probar y no se probaron. Como en el
antiguo dístico, es lo mismo no probar que no existir.” (Eduardo J. Couture.
Fundamentos del Derecho Procesal Civil. 3ª Edición, reimpresión inalterada,
Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal sentido, la Suprema
Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…los litigantes
tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso contrario,
soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés” (causa
L 41.313, sent. del 4-IV-1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989-I-540, también en
autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato,
Cobro de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha
19/02/02, Ac. 76.903). ---------------------------------------------------------------------------
------Que consecuentemente, corresponde rechazar al agravio incoado en este
sentido; que así se declara.---------------------------------------------------------------------
------Que establecido lo anterior, corresponde continuar con el análisis de los
agravios expuestos por los recurrentes bajo el numeral 2) “Ajustes con menor
grado de materialidad”. Así, en relación con el planteo individualizado en el
punto a) “Créditos incobrables. Su deducción en la base imponible”, debe
adelantarse que el mismo no puede prosperar.--------------------------------------------
------Que en este sentido, el artículo 166 del Código Fiscal T.O. 2004 (anterior a
la reforma operada mediante Ley Nº 13.930 –B.O. del 30 de diciembre de
2008–), y vigente durante el período ajustado en autos, señalaba “En las
operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley
21.526, se considera ingreso bruto a los importes devengados, en función del
tiempo, en cada período. La base imponible está constituida por la diferencia
que resulta entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los
intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen operaciones exentas
los intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los
intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto...”.------------------
------Que por su parte, el artículo 163 inciso b) del Código citado (actual artículo
189 inciso b, del T.O. 2011), señala que “En los casos en que se determine por
el principio general, se deducirán de la base imponible, los siguientes
conceptos (...) b) El importe de los créditos incobrables producidos en el
transcurso del período fiscal que se liquida...”.---------------------------------------------
------Que tal como expuso la mayoría de esta Sala en autos “HSBC Bank
Argentina S.A.” –Sentencia de fecha 3 de febrero de 2011, Registro Nº 2123–:
“...conforme surge de una interpretación armónica de los artículos 161, 162,
163 y 164 del Código Fiscal (t.o. 2004), las deducciones a las cuales hace
referencia el artículo 163, son aplicables para los casos en los que la base
imponible se deba determinar según el principio general, es decir considerando
los ingresos brutos que retribuyen el ejercicio de la actividad imputable al
período que se liquida, una vez depurados aquéllos que no integran dicha
base, en caso de corresponder. Por lo cual estas deducciones no pueden ser
efectuadas en los supuestos de bases imponibles especiales”.-----------------------
------Que en primer lugar, debe aclararse a los apelantes que cuando se hace
referencia a “bases imponibles especiales”, lo es en relación con las previstas –
para determinadas actividades– por el Código Fiscal, y no, como interpretan,
con respecto a los regímenes especiales de distribución previstos por el
Convenio Multilateral (artículos 6 y siguientes del citado ordenamiento).-----------
------Que aquella interpretación resulta concordante con lo expresado por
Enrique G. Bulit Goñi, en su libro “Impuesto sobre los Ingresos Brutos” Ed.
Depalma 1997, al tratar la materia “deducciones”, al decir que “...tales
deducciones sólo se admitían en aquellas actividades sometidas a una base
imponible general, pero no así cuando tuvieren bases imponibles especiales”.--
------Que en igual sentido, tal como lo señalan los propios recurrentes, se
expidió este Tribunal en la causa “Banco de Crédito Argentino Ex Nuevo Banco
Italiano”, expresando: “que esta base imponible excepcional dado por la
diferencia entre el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los
intereses y actualizaciones pasivos, hace inferir en una lógica y justa
interpretación del texto subanálisis, que las llamadas deducciones por créditos
incobrables no pueden realizarse...” (Sala I, Sentencia de fecha 16 de octubre
de 2001, Registro Nº 78).------------------------------------------------------------------------
------Que en este punto, debe asimismo sostenerse que en nada modifica lo
expuesto, la reforma operada mediante Ley Nº 13.930 al citado artículo (actual
artículo 192 del T.O. 2011), el cual ha quedado redactado en los siguientes
términos: “En las operaciones realizadas por las entidades financieras
comprendidas en la Ley 21.526, se considera ingreso bruto a los importes
devengados, en función del tiempo, en cada período. La base imponible está
constituida por el total de la suma del haber de las cuentas de resultado no
admitiéndose deducciones de ningún tipo” (el resaltado no consta en el
original).----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en este sentido, el artículo citado, si bien presenta modificaciones en
la conformación de la base imponible para las actividades desarrolladas por las
entidades comprendidas en la Ley Nº 21.526, resulta tajante a la hora de
prohibir las deducciones de la misma por cualquier concepto, inclusive los
regulados en el artículo 163 inciso b) del Código Fiscal T.O. 2004 (actual
artículo 189 inciso b) del T.O. 2011).---------------------------------------------------------
------Que en virtud de lo expuesto, tal como se adelantó, no corresponde hacer
lugar al agravio incoado; que así se declara.-----------------------------------------------
------Que seguidamente, entrando a analizar el agravio incoado bajo el punto 2)
b) “Operaciones relacionadas con tarjetas de crédito”, debe recordarse que los
recurrentes impugnan el criterio utilizado por el Fisco al ajustar la referida
cuenta, señalando –a su vez– la contradicción del acto al citar antecedentes de
los órganos de aplicación del Convenio, que fijan un criterio diverso al utilizado
por aquel, consistente en la asignación de los resultados en función de los
restantes integrantes de la sumatoria.--------------------------------------------------------
------Que en este sentido, resulta útil recordar que la Suprema Corte de Justicia
de la Provincia de Buenos Aires, con respecto al Convenio Multilateral, ha
destacado “...que dicha ley sin perjuicio de su finalidad inmediata: evitar la
doble imposición, reconoce la necesidad de armonizar y coordinar el ejercicio
de poderes autónomos (doc. causa B. 50.811, “Aga Argentina S.A.”, sent.
27VI1989; cf. Jarach, “Curso Superior de Derecho Tributario”, t. II, p. 385).” Y
asimismo, “... tiene por función dirimir, mediante un método razonable y
discreto, la cuestión relativa a la determinación de la parte de los ingresos que
a cada provincia puede atribuirse por el hecho de haberse generado en su
territorio y provenir de un proceso único que el contribuyente desarrolla en más
de una jurisdicción (causa cit.; cf. Althabe, “El Impuesto a los Ingresos Brutos”,
págs. 100/103).” (SCBA B 57479 Sentencia del 5-4-2000 “ESSO S.A.P.A. c/
Provincia de Buenos Aires (Tribunal Fiscal de Apelación) s/ Demanda
contencioso administrativa “ DJBA 158, 183).----------------------------------------------
------Que a partir de lo expuesto, corresponde analizar la razonabilidad de los
parámetros valorados en este punto, tanto por el contribuyente como por la
Autoridad de Aplicación, a los fines de establecer –conforme los términos del
propio convenio– el origen de los ingresos en una determinada jurisdicción.------
------Que la Comisión Arbitral, tal como ut supra se hizo referencia, se ha
expedido en la temática, señalando en primer lugar que no resulta ajustado a
derecho considerar que las operaciones fueron realizadas en la jurisdicción en
donde fueron contabilizadas (vide Resolución Nº 13/09 C.A., ratificada por la
Comisión Plenaria mediante Resolución Nº 19/10–). Así, mediante la
Resolución N° 03/06 en la causa “Argencard S.A.”, el señalado organismo
expresó “...Que el procesamiento centralizado de datos sin duda alguna está
dirigida a asistir a todo el sistema, entidades emisoras o pagadoras, a los
usuarios y comercios adheridos, pertenecientes en este caso a la Provincia de
Córdoba, sin el cual éste no podría funcionar, por lo que resulta ajustado a las
normas del Convenio Multilateral apropiar tales ingresos a la Jurisdicción
destinataria de los servicios de procesamiento informático, y
preponderantemente a los bancos, sean casas matrices o sucursales que
funcionan en dicha Provincia, por ser allí de donde provienen los ingresos que
retribuyen dicho servicio (...). Que la Comisión Arbitral, por aplicación del
principio de la realidad económica consagrado en el artículo 27 del Convenio
Multilateral, resolvió que en los casos de prestación de servicios, los ingresos
provenientes de dicha actividad deben asignarse a la Jurisdicción donde
efectivamente se realizó la prestación, y para este caso, se tiene que el servicio
responde a un contrato previamente celebrado entre las partes, que va a surtir
efectos en el lugar donde se hallan ubicados los usuarios del sistema”. Este
criterio ha sido ratificado por la Comisión Plenaria en la Resolución N° 07/07 y
resulta conteste con los temperamentos adoptados en supuestos que mutatis
mutandi resultan de aplicación al caso –vide resoluciones N° 1/2006, 43/2006,
44/2006 y 70/10 (C.A.) y resoluciones N° 13/2007, 19/2007 y 20/2007 (CP)–.----
------Que asimismo, fácil resulta concluir –de las pautas señaladas por los
citados organismos– que en estos casos resulta de particular trascendencia, a
la hora de distribuir los ingresos provenientes de la actividad, la Jurisdicción
donde efectivamente se realizó la prestación, es decir, el lugar donde se hallan
ubicados los usuarios del sistema. Consecuentemente, resulta ajustado a las
pautas hermenéuticas que corresponde extraer del Convenio Multilateral, que
el origen de los ingresos se establezca por la cantidad de tarjetas habilitadas
en cada jurisdicción (en este sentido, ver las conclusiones de la Sala en autos
“Visa Argentina S.A.”, Sentencia de fecha 3 de marzo de 2011, Registro Nº
2136).-------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que no resulta baladí aclarar, que las conclusiones expuestas –tal como
se dejó indicado–, así como el criterio expresado en las diversas resoluciones
de casos concretos emanadas por los organismos de aplicación del Convenio,
resultan plenamente aplicables a las entidades financieras intermediarias del
sistema, autorizadas para la emisión de las tarjetas, pues lo relevante para la
atribución resulta ser la naturaleza de la actividad desarrollada.------------------
------Que ello es así, en la medida que el servicio que presta el contribuyente
tiene como destinatarios finales a los denominados tarjeta-habientes, quienes
se encuentran vinculados contractualmente -y en modo inmediato- con las
citadas entidades financieras, y –en su condición– son los sujetos que utilizan
la tarjeta de crédito como medio para realizar compras o contratar servicios.-----
------Que llegado este punto, tal como lo resaltan los apelantes y a pesar de
tener pleno conocimiento del criterio ut supra expuesto, la Autoridad de
Aplicación procedió a distribuir los resultados en cuestión en proporción a los
restantes integrantes de las otras cuentas incluidas en la Sumatoria –conforme
se desprende del Informe Final glosado a fojas 5891/5919, en particular punto
“5) FUNDAMENTO DEL AJUSTE PROPUESTO”, “C) Resultados que por la
naturaleza de la operación deben ser distribuidas a todas las jurisdicciones en
las cuales la entidad posea sucursales”; y de la Resolución de Inicio del
Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 606/07 de fojas 5930/5957, en
particular punto “II. 4) Relacionadas con Tarjetas de Crédito”–, todo lo cual, en
rigor, no fue expresamente controvertido por el Fisco, ni en el acto apelado ni
en la contestación de la Representación Fiscal en este instancia.--------------------
------Que consecuentemente el criterio fiscal de asignación –basado en la
proporción de la sumatoria–, no luce ajustado a derecho; que así se declara.----
------Que a idéntica conclusión corresponde arribar en lo relacionado con el
agravio expuesto bajo el punto “c) Operaciones relacionadas con alquileres por
locaciones financieras”.--------------------------------------------------------------------------
------Que ello por cuanto, el Fisco ha constatado la existencia de diversos
contratos de leasing en los cuales, tanto el lugar de uso del bien objeto de los
mismos, como el domicilio del tomador, tenían ubicación en la Provincia de
Buenos Aires (contratos glosados a fojas 5325/5399 y 5402/5569). Siendo ello
así, la Autoridad de Aplicación debería haber reasignado parcialmente a la
jurisdicción de Buenos Aires –vide criterio expuesto por la mayoría de esta Sala
en autos “Citibank S.A.”, Sentencia de fecha 13 de octubre de 2011, Registro
Nº 2304– y no distribuirlos en proporción a los restantes integrantes de las
otras cuentas incluidas en la Sumatoria –tal como se expone en el Informe
Final, en particular punto “5) FUNDAMENTO DEL AJUSTE PROPUESTO”, “C)
Resultados que por la naturaleza de la operación deben ser distribuidas a todas
las jurisdicciones en las cuales la entidad posea sucursales”; y de la Resolución
de Inicio del Procedimiento Determinativo y Sumarial Nº 606/07 de fojas
5930/5957, en particular punto “II. 5) Operaciones Relacionadas con Alquileres
por Locaciones Financieras”–.------------------------------------------------------------------
------Que en orden a ello, corresponde hacer lugar al agravio incoado por el
apelante; que así también se declara.--------------------------------------------------------
------Que así, el acto dictado no se aprecia en este tramo como una derivación
razonada del derecho vigente, de acuerdo a las circunstancias de la causa.------
------Que en orden a ello, y tal como lo he señalado en numerosos
pronunciamientos, considero que la afectación conceptual y numérica del
coeficiente al que ha arribado la Autoridad de Aplicación en virtud del ajuste
practicado, impone la necesidad de revocar la Resolución Determinativa y
Sancionatoria Nº 823/07; que así se declara.----------------------------------------------
------Que consecuentemente, deviene innecesario pronunciarse sobre las
restantes cuestiones introducidas, toda vez que estas han perdido relevancia y
convierten en abstracto el tema, en la medida que por la falta de perjuicio
actual, se ha desvanecido el interés jurídico concreto. Esto, torna inútil el
dictado de un pronunciamiento al respecto, según lo expuesto por la Suprema
Corte de la Provincia de Buenos Aires (Cfr. SCBA, “Bodega, Elsa Susana”, Ac.
34991, 1/09/1985; “Millard, Roberto”, Ac. 55034, 30/08/1994; “Petrillo de Cirella,
Marta”, Ac. 78639, 23/05/2001; “Broncería Peirano S.A.”, Ac. 82248,
23/04/2003; “Rossiter, Carlos Normando”, Ac. 85553, 31/03/2004; “Lozza,
Rafael Horacio”, Rc. 105948, 26/10/2010; entre muchos otros); que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
-------Que en orden a lo expuesto dejo expresado mi voto.-----------------------------
VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Sin perjuicio de la elevada
consideración que me merece la opinión de la Vocal Instructora, entiendo
necesario realizar algunas consideraciones, en virtud de las cuales debo
apartarme del criterio resolutivo adoptado.--------------------------------------------------
------En primer término coincido con el tratamiento otorgado al planteo de
nulidad que se vislumbra en el recurso de los quejosos, allí así atento a las
“reflexiones preliminares” que realizan los apelantes en las cuales alega
irrazonabilidad del acto apelado.--------------------------------------------------------- -----
------Que en ese orden puedo entender que cuestionan los motivos de hecho y
derecho que da el acto a fin de determinar las diferencias ajustadas.---------------
------Que en este sentido es de señalar que en materia de nulidades el artículo
117 del Código Fiscal (T.O. 2011), dispone en la parte pertinente: “El recurso
de apelación comprende el de nulidad. La nulidad procede por omisión de
alguno de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103, incompetencia
del funcionario firmante, falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a
la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que
admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la
Autoridad de Aplicación.”-------------------------------------------------------------------------
------Por su parte, el artículo 103 de ese cuerpo legal establece: “La resolución
deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique; el nombre
del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la base
imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las
sustentan; el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el
contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma
del funcionario competente”.--------------------------------------------------------------------
------Uno de los elementos que el citado artículo señala como necesario en todo
acto determinativo, es la causa y motivación, siendo ésta comprensiva de
aquella. De este modo se ha dicho: “Resulta evidente que la motivación
aparece como una necesidad tendiente a la observancia del principio de
legalidad en la actuación de los órganos estatales, y que desde el punto de
vista del particular traduce una exigencia fundada en la idea de una mayor
protección de los derechos individuales, ya que de su cumplimiento depende
que pueda conocer de una manera efectiva y expresa los antecedentes y
razones que justifiquen el dictado del acto” (Conf. Tomás Hutchinson en
“Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs.
As. 1995).--------------------------------------------------------------------------------------------
------De este modo la motivación, en un sentido amplio, debe entenderse como
la exposición de las razones que determinaron a la Administración a dictar el
acto. Podría afirmarse también que este elemento del acto comprende
plenamente a la causa – y la excede- y le da una mayor relevancia al obligar a
describirla y consignarla en el texto del acto administrativo. Para el citado autor,
lo distinto se relaciona con que la causa comprende los antecedentes de hecho
(los “vistos”), y la motivación es la obligación de expresar, de consignar tales
antecedentes en el texto del acto administrativo, más los fundamentos jurídicos
que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del acto, teniendo en
cuenta el fin perseguido.-------------------------------------------------------------------------
------Sentado ello, no se observa que el acto carezca de motivación ni causa,
ello así en tanto puede observarse, que la Administración ha dado motivos
suficientes de los antecedentes respecto de los ajustes realizados en las
distintas cuentas y/o subcuentas como así también del derecho aplicado,
procediendo también al análisis del descargo y las pruebas presentadas por la
firma tal como se evidencia de la lectura del mismo a fojas 10756/10785.-------- .
------Vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que "La
mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en su
apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de
nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). Asimismo, en este contexto es
dable destacar que el objetivo de las nulidades es el resguardo de la garantía
constitucional de la defensa en juicio, debiendo acreditarse en cada caso el
perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las nulidades no pueden decretarse
para satisfacer un interés teórico, sino únicamente cuando ellas hayan
redundado en un perjuicio positivo para el derecho de quien las solicita. Lo
contrario sería declarar la nulidad por la nulidad misma. (En igual sentido nos
hemos pronunciado en “Unilever de Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro
Nº 657 y “Volkswagen de Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº 821,
entre muchas otras).------------------------------------------------------------------------------
------En este orden, la queja traída a consideración por los apelantes, se
traduce, en realidad, en una disconformidad con el modo en que la Agencia
resolvió su situación respecto de los tópicos sobre los que expresa su
desacuerdo, por lo que la vía elegida no resulta ser la idónea, en tanto debe
encontrar solución en el marco del Recurso de Apelación, lo que así declaro.----
------Que en relación a las cuestiones de fondo, siguiendo con un orden lógico
de los mismos he de abocarme en primer término a los expuestos en los
puntos V.1.1. y V.2.6. del recurso, ello así por contener similar tratamiento más
allá de la discriminación realizado por los quejosos.-------------------------------- -----
------En los mismos los apelantes se agravian de la exclusión en la sumatoria
de aquellas cuentas que se relacionan con el efectivo mínimo y redescuentos y
adelantos del BCRA, por entender que estos conceptos no se vinculan con las
herramientas de regulación de la capacidad prestable de los Bancos.--------------
------Es así que el Fisco ha procedido a realizar los ajustes en las siguientes
subcuentas, a saber: “I FIN-$-INT DISP-INT SDO CTA CTE BCRA” de la
cuenta 511002; “I FIN-ME-INT-DISP-INT SDO CTA CTE BCRA” de la cuenta
515002; “I-FIN-$-INT-OCRIFI-INT SDO C/C BCRA” de la cuenta 511009; “I
FIN-ME-INT OCRIFI-INT SDO C/C BCRA” de la cuenta 515009 y en la
subcuenta EG FIN-$-INT OOIF BCRA-SIST TRANS ILI- de la cuenta 521023.--
------ Al respecto en honor a la brevedad, me remito a los fundamentos
señalados por la vocal instructora, a lo cual debo agregar que en las
subcuentas, que fueron materia de ajuste, se registran los resultados
relacionados con efectivo mínimo y redescuentos y considerando que dichos
resultados poseen origen en disposiciones del BCRA cuyo objetivo es regular
la capacidad prestable de las mismas resulta acertado excluirlos de la
Sumatoria a que se refiere el Artículo 8º del Convenio Multilateral.------------- -----
------En igual sentido se ha expedido la Comisión Arbitral en la causa “Bank
Boston NA” con fecha 21/04/2009, ratificado por la Comisión Plenaria
mediante Resolución n° 19/2010 (CP), donde expuso al respecto “…Que la
cuenta “intereses por disponibilidad”, (punto h) de los agravios debe ser
excluida de la sumatoria de los conceptos que revistan en lo establecido en el
punto 2, del artículo 27 del Anexo de la RG N° 2/2010…”.-----------------------------
------Criterio que fue ratificado, recientemente por los Organismos del Convenio
Multilateral, donde expusieron: “...Que en lo que respecta a la cuenta Intereses
por disponibilidades (Cuentas 511002) se entiende que no le asiste razón a la
quejosa por cuanto se trata de ingresos obtenidos por la entidad por el hecho
de mantener ciertos fondos indisponibles que obedecen a disposiciones
establecidas por el BCRA que tienen como finalidad regular la capacidad
prestable de la entidades, más allá que su forma de integración por las
particulares circunstancias del mercado financiero de ese momento, tenga
carácter opcional...” Resolución 06/2010 (CA) y 05/2011 (CP) en la causa
“Bank Boston N.A.”.-------------------------------------------------------------------------------
------Siguiendo con el análisis de los agravios de los apelantes, puntos V. 1.2,
V. 1.3, he de señalar que adhiero a los fundamentos esbozados por la Cra.
Silvia H. Hardoy, para arribar al rechazo de los agravios impetrados
relacionados con Operaciones entre Entidades Financieras; Títulos Públicos –
resultados por operaciones con Certificados de Participación en Fideicomisos
Financieros -, no sin antes agregar que recientemente la Comisión Arbitral se
ha expedido en el mismo sentido, al señalar que “…resulta lógico concluir que
las operaciones que se reflejan en las cuentas de la controversia, no pueden
estar divorciadas de la actividad desplegada por la entidad a través de sus
filiales o sucursales ubicadas en las distintas jurisdicciones del país, ya que allí
se destinan o de allí provienen los fondos resultantes de estas operaciones.
Esto es, que se trata de operaciones que involucran de manera integral a toda
la operatoria de (…), desplegada en las distintas sucursales que posee en otras
jurisdicciones…” Res. 40/2012 (C.A.) en BNP Paribas del 19/09/2012.-------------
------Por su parte, también comparto el tratamiento otorgado por la vocal que
me antecede en el voto a los agravios impetrados en el punto V.2.1. del
recurso, donde los apelantes se agravian del tratamiento brindado a los
“créditos incobrables”, tal como lo ha dicho esta Sala en la causa “HSBC Banck
Argentina S.A. Del 03/02/2011.-----------------------------------------------------------------
------Por su parte, distinta solución propicio en torno a la decisión adoptada
respecto de las operaciones relacionadas con Tarjetas de Crédito (punto
V.2.2), ello así por cuanto considero razonable el criterio del fisco, donde no se
evidencia contradicción alguna con los antecedentes señalados en el propio
acto. ---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Al respecto he de advertir que en este tópico solo fue materia de ajuste la
subcuenta I FIN-ME- IN ACRIFI-ARGENCARD, de la cuenta 515009. Los
recurrentes se limitan a reiterar, como lo habían hecho en la instancia del
descargo, que dichos resultados sean atribuidos a la jurisdicción en donde ha
sido celebrado el contrato con sus clientes, en el caso, Capital Federal,
agregando a ello que allí se emite la tarjeta y efectúa la administración posterior
de la misma, situación ésta que no es conteste con la jurisprudencia emitida
por los Organismos del Convenio, criterio obligatorio para los fiscos
adherentes, donde han manifestado que dichos ingresos deben imputarse a la
jurisdicción donde efectivamente se realizó la prestación.-----------------------------
------Sobre este punto, el fisco ha cuestionado la falta de asignación de
ingresos de esta subcuenta a la jurisdicción provincial, ante lo cual el apelante
se ha limitado a reiterar que se asigna a la jurisdicción donde se han firmado
los respectivos contratos, pero sin demostrar porqué no ha tenido asignación a
la jurisdicción provincial los ingresos imputados a la citada subcuenta.-------------
------En virtud de tales antecedentes se impone señalar que toda afirmación
debe ir acompañada de una actividad distinta de la meramente alegatoria
(Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil”, TI pág. 434. 9oEdición.
Ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991), por ello incumbe la carga de la prueba
a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido (artículo 375 del
CPCCC).---------------------------------------------------------------------------------------- ----
------Este Tribunal, siguiendo precedentes de la Corte Suprema, ha resuelto
que en materia de determinaciones impositivas de oficio, rigen para la carga de
la prueba reglas distintas a las comunes. Así, quien pretende que es erróneo el
método empleado para determinar de oficio el impuesto, debe suministrar la
prueba pertinente (Fallos 268:514 y T.F.A.B.A. en “Zaiden, Luis” del 5-4-91; en
“Ambrosius Arvid” del 11-6-91 y en “Digenario Mario A.” del 11-2-93, entre
otras). Por su parte la S.C.J. de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que
los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo carga del
impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A. T. 118, págs 338 y
346; T.F.A.B.A. en “Irazabal Néstor Romualdo” del 11-9-95)”.------------------- -----
------Asimismo, en igual sentido se ha pronunciado la Comisión Arbitral en la
causa “Banco Santander Rio S.A. c/ Provincia de Santa Fé” (Res.N° 03/2010)
donde sostuvo “...el Fisco ha determinado ingresos asignables a la Provincia de
Santa Fé a partir de ciertas cuentas cuya información le suministrara el Banco y
ha extendido tales resultados para elaborar los coeficientes para las 35 cuentas
que integran el ajuste. Que nada puede objetar esta Comisión a tal proceder
desde el momento que el Banco no lo ha desvirtuado limitándose a
observaciones de carácter general...”.-------------------------------------------------- -----
------En orden a todo lo expuesto, es que entiendo que corresponde desestimar
el planteo expuesto; lo que así se declara.-------------------------------------------- -----
------Respecto del agravio mencionado en el punto V.2.3. “Ajustes relacionados
con alquileres por locaciones financieras”, donde el apelante manifiesta que los
resultados correspondientes a este rubro fueron asignados al lugar de
concertación de cada operación, en el caso, a la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, concluyendo al respecto que la “celebración y prestación del servicio se
desarrolla en su totalidad en la jurisdicción de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires”. Ante ello no puedo dejar de observar que el criterio seguido por la firma
no es conteste a lo resuelto ya por los Organismos del Convenio (Res. 15/2010
C.A. “IGT Argentina S.A. c/ Ciudad Autónoma de Buenos Aires”). En igual
sentido me expedí en la causa Citibank N.A., del 13/10/2011, Sala III.-------- -----
------No obstante lo expuesto, observo que el Fisco ha asignado los importes
de las cuentas 515015, 515018 y 515009 Subcuenta ING FIN-ME-INT OCRIFI-
ANT CPRA BS LEASIN, en proporción a las restantes cuentas. La Autoridad de
Aplicación a requerido a la firma los diferentes contratos de leasing (vide a
fojas 5325/5399 y 5402/5569), advirtiendo que en algunos de ellos, el lugar de
uso del bien se encuentra en la Provincia de Buenos Aires, situación que
evidencia dónde se produjo la efectiva prestación del servicio. En este sentido,
es de ver que el criterio del fisco de reasignar estas cuentas y subcuentas en
función de las restantes cuentas no luce ajustado a derecho, por cuanto ha
contado con la información correspondiente y en caso de considerarla
insuficiente debió requerir al contribuyente su cuantificación a efectos de
proceder a reasignar al lugar de prestación del servicio a partir de una
información cierta.---------------------------------------------------------------------------- ----
------Por lo expuesto, corresponde hacer lugar a la impugnación en este
aspecto, en tanto el Fisco deberá proceder a reasignar estas cuentas (515015,
515018 y 515009 Subcuenta ING FIN-ME-INT OCRIFI-ANT CPRA BS
LEASIN), a partir de la información que obra en las actuaciones y en caso de
resultar procedente requerir al contribuyente los importes imputados a las
citadas cuentas vinculadas a cada uno de los contratos de leasing que
correspondan a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, teniendo en
cuenta el lugar de ubicación o de utilización de los bienes objeto de los
contratos, tal como lo señala los antecedentes citados y como fue considerado
por los Organismos del Convenio Multilateral (Resolución 04/2010 (CA) y
Resolución 04/2011 (CP); lo que así declaro.-----------------------------------------
------En cuanto al tratamiento de las operaciones relacionadas con obligaciones
negociables, como se expone en el recurso, no existe controversia al respecto,
toda vez que la Autoridad de Aplicación ha hecho lugar a su posición en la
instancia de descargo, procediendo en consecuencia a rectificar los respectivos
formularios de ajuste. Por su parte, en orden al error en las diferencias
establecidas en el acto, debo advertir que como bien lo señala el apelante se
trata de un error material, conforme surge del formulario R-222 obrante a fojas
10707/10708, el cual forma parte de la Resolución apelada, donde la
diferencia a favor del fisco es de $909.520,60 y no de $933.899,99 como se
establece en el artículo 4º del acto recurrido, lo que así se declara.-----------------
------En cuanto a las operaciones relacionadas con utilidades diversas, punto
V.2.5 del recurso, los apelantes se remiten a lo expuesto al momento de
contestar la vista de las actuaciones ratificando que las subcuentas
involucradas corresponden a operaciones originadas, concertadas e
instrumentadas totalmente en el ámbito de la Capital Federal, pero sin realizar
un análisis de las diferentes subcuentas que fueron ajustadas.-----------------------
------Al respecto los quejosos insisten sobre la asignación de estos conceptos,
teniendo en cuenta el lugar de concertación de la operación y/o registración,
criterio que no resulta conteste a los antecedentes que he citado de los
Organismos del Convenio y en particular de la Comisión Arbitral, donde se ha
decidido que la asignación de los conceptos que incluyen en la sumatoria debe
realizarse teniéndose en cuenta el lugar donde se realiza efectivamente la
prestación, independientemente de donde se realizó el negocio jurídico y la
concertación de la operación (Res. N° 07/2010 (C.A) “Banco Santander Rio
S.A.”; entre otras.----------------------------------------------------------------------------------
------Por lo expuesto, corresponde desestimar el agravio impetrado por los
apelantes respecto al asunto sub-examine, lo que así se declara.-------------- -----
------Siguiendo con el tratamiento de las cuestiones planteadas, en lo que
concierne a los Resultados de títulos públicos, los recurrentes consienten el
ajuste practicado, expresando que los mismos obedecen a un error no
imputable a la entidad, por lo que su tratamiento se torna abstracto,
procediéndose en consecuencia a ratificar el acto apelado, lo que así también
se declara.-------------------------------------------------------------------------------------- -----
------En otros de los puntos de disconformidad introducidos, “Cuentas
consideradas gravadas por el contribuyente y según la fiscalización son no
computables” (V.2.8), el apelante manifiesta que en dichas cuentas se
contabilizaron el devengado del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, lo que
justifica el tratamiento dispensado. Sin embargo, como puede observarse el
quejoso no expresa en forma concreta cuales son los planteos que realiza al
respecto, limitándose a rechazar la pretensión del fisco sin argumentos para
ello. ---------------------------------------------------------------------------------------------------
------Por su parte, ARBA a fojas 10775 vta ha procedido a exponer las razones
por las cuales este concepto no corresponde que sea considerado deducible de
la base imponible, criterio que comparto, sin que en esta instancia el quejoso
haya procedido a rebatirlas, limitándose a remitir a lo expuesto al momento de
contestar la vista.----------------------------------------------------------------------------- -----
-------La ausencia de nuevos agravios dirigidos contra el acto de determinación
fiscal, sellan la suerte adversa de los planteos efectuados por los apelantes en
este punto (conforme sentencia de esta Sala en autos “Calymar S.R.L.” del
11/08/11); lo que así declaro.-------------------------------------------------------------------
------Respecto al prorrateo de intereses pasivos, los recurrentes entienden que
corresponden a intereses relacionados con títulos públicos alcanzados con la
exención contemplada en el Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires y argumentan que tienen su origen en renta de fuente extranjera, pero sin
acompañar prueba alguna que respalde sus dichos.------------------------------- -----
------Tal como se expone en el acto (vide a fojas 10776 vta.), durante la
fiscalización se ha consultado al Banco respecto de los conceptos involucrados
en las cuentas 511009 y 515000, ante lo cual la firma ha manifestado que
responden a intereses relacionados con títulos públicos, pero sin agregar nada
al respecto en cuanto a que los mismos resultan de fuente extranjera.------------
------A tal efecto corresponde analizar la normativa vigente durante el periodo
en discusión. En primer término el artículo 166 (t.o. 2004) segundo párrafo
expone “…la base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre
el total de la suma del haber de las cuentas de resultado y los intereses y
actualizaciones pasivos. Cuando se realicen operaciones exentas los
intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los
intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto…”. Como
puede observarse, esta norma viene a limitar las deducciones de los
intereses y actualizaciones pasivas en la medida en que hayan existido
ingresos exentos en virtud de lo dispuesto por el artículo 180 inciso c).------- -----
-------Por su parte, la última norma citada indica “Están exentos del pago
de este gravamen:…c) Toda operación sobre títulos, letras, bonos,
obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan en el futuro por la
Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las
municipalidades, como así también las rentas producidas por los mismos y/o
los ajustes de estabilización o corrección monetaria…”---------------------------- -----
------Se advierte que los recurrentes no han aportado medidas probatorias
atendibles a los fines de establecer la verdadera naturaleza de los mismos.
Antes de ahora he dicho que en la búsqueda de la verdad material, este
Cuerpo, no puede sanear o suplir negligencias de las partes, como así tampoco
sustituir válidamente las cargas que las partes debieron cumplir en esta
instancia y omitieron en forma negligente o deliberada (Conforme esta Sala en
“San Isidro Textil S.A., sentencia de fecha 2 de diciembre de 2010, “Ceder
S.A.”, sentencia del 10 de agosto de 2006, entre muchas otras). Con lo cual,
entiendo que el planteo no puede prosperar; lo que así se declara.------------ -----
------Con relación a las cuentas consideradas como exentas no sujetas a
prorrateo y no computables para la fiscalización, el apelante entiende que la
modificación del tratamiento que pretende la Agencia de Recaudación no tiene
efectos prácticos en la liquidación, situación que es avalada por la Autoridad de
Aplicación en el acto apelado (fojas 10777), donde señala que le asiste razón al
contribuyente atento que el respectivo ajuste es de tipo cualitativo, no
generando la imputación efectuada por la fiscalización una modificación
cuantitativa con relación a lo realizado por el contribuyente, por lo que el
planteo ha devenido en abstracto, lo que así se declara.-------------------------- -----
-------En cuanto al agravio relativo a los intereses aplicados, se anticipa su
rechazo. El Código Fiscal prevé la aplicación de los intereses resarcitorios
(artículo 96, T.O. 2011), los cuales se devengan ante la falta total o parcial de
pago, dentro de los plazos establecidos, de los gravámenes, anticipos, pagos a
cuenta, retenciones, percepciones y multas, desde su respectivo vencimiento y
hasta el día de pago (artículo 104 T.O. 2011 y concordantes anteriores).---- -----
------Sobre la cuestión se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia de la
Nación al sentenciar la causa “Citibank N.A. c/ D.G.I” (01/06/2000), en
referencia al régimen nacional en la materia, análogo al establecido en el
Código Fiscal de la Provincia, dijo: “Al respecto cabe poner de relieve que si
bien en el precedente Fallos 304:203 el Tribunal estableció que resulta
aplicable la última parte del artículo 509 del Código Civil –que exime al deudor
de las responsabilidades derivadas de la mora cuando ésta no le es imputable-,
las particularidades del derecho tributario –en cuyo campo ha sido consagrada
la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de
la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que
pertenecen al derecho privado (art. 1º de la ley 11.683 T.O. en 1998 y fallos
307:412, entre otros)- que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de
la regulación de los mencionados intereses (Fallos 308:283; 316:42 y
321:2093), llevan a concluir que la exención de tales accesorios con sustento
en las normas del Código Civil queda circunscripta a casos en los cuales
circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser
restrictivamente apreciados- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de
su obligación tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente
que ha dejado de pagar el impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al
debido- en razón de sostener un criterio de interpretación de la ley tributaria
sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para decidir la cuestión,
no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con
prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia
objeto de controversia. Ello es así, máxime si se tiene en cuenta que, como lo
prescribe la ley en su actual redacción y lo puntualizó la Corte, en otros
precedentes, en el ya citado de Fallos 304:203, se trata de la aplicación de
intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas”.
------En orden a lo expuesto el agravio no puede prosperar; lo que así se
declara.------------------------------------------------------------------------------------------ -----
------Respecto al planteo por la multa impuesta fundado en la ausencia de
intención de omitir, es decir, en la inexistencia de una conducta culposa o
dolosa, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o
pagar en menos el tributo, concretándose la materialidad de la infracción en la
omisión de tributo (doctrina de autos “Supermercado Mayorista Makro S.A.” de
fecha 08/02/01). La figura del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y
concordantes anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en
sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.
------Al respecto, considerando que esta figura del error excusable de hecho o
de derecho ha sido alegada por la firma, entre otras razones, por tratarse de
varias cuestiones interpretativas de las normas de Convenio Multilateral,
considero procedente dejar sin efecto la multa por omisión impuesta por el
artículo 6º del Acto recurrido, (conforme TFABA “Alfacar S.A.”, 22/05/06, entre
otras);lo que así se declara.---------------------------------------------------------------
------Finalmente, con relación a la responsabilidad solidaria determinada,
conforme surge del cuerpo del acto apelado, así como de las copias obrantes a
fojas 2328/2331 los apelantes informan el acogimiento a los beneficios
previstos por la Ley 12.914, y en consecuencia haber regularizado la totalidad
de la pretensión fiscal que se discute en los presentes, sin que ello implique
allanamiento a las diferencias determinadas en el acto materia de agravio.-------
------Por ello, y más allá de la razón – o no – que asista a los responsables
solidarios respecto de las cuestiones planteadas en el recurso, no corresponde
el tratamiento de los agravios vertidos respecto de la responsabilidad, en razón
del acogimiento realizado por firma en los términos e lo dispuesto en la
Disposición Normativa Serie “B” 91/06 y sus modificatorias, lo que así se
declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------En relación al agravio de imputación de responsabilidad en materia de
multas, se torna abstracto su tratamiento atento haberse dejado sin efecto la
multa establecida en el artículo 6° de la Resolución Determinativa y
Sancionatoria Nº823/07.-------------------------------------------------------------------------
------Por último, respecto a la solicitud de restitución de la suma de $24.379,39,
ingresados por el contribuyente, atento a la resolución que tiene la presente
causa, corresponde estarse a lo ordenado por la Resolución Normativa nº
94/06 (artículo 7 bis) incorporada a la DN Nº 91/06 que expresa: “En caso de
regularización del importe total de la pretensión fiscal podrá continuarse el
proceso de discusión o determinación administrativa en curso, no implicando el
acogimiento al plan de pagos allanamiento por parte del contribuyente. En tales
supuestos, los contribuyentes podrán interponer, en virtud de los pagos que
eventualmente devengan efectuados en forma indebida o sin causa, demanda
de repetición en los términos del artículo 122 del Código Fiscal (TO 2004) texto
según ley 13.405- (actual artículo 133 T.O. 2011).----------------------------------------
------Sobre la base de lo expuesto, el contribuyente deberá dirigirse, en la etapa
procesal oportuna, a la Autoridad de Aplicación a los efectos de peticionar la
repetición de los conceptos que entiende pagados en forma indebida o sin
causa, lo que así se declara.--------------------------------------------------------------------
------En orden a lo expresado, dejo sentado mi voto.-------------------------------------
VOTO DELA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que adhiero al voto de la Dra.
Mónica Viviana Carné por las cuestiones de hecho y de derecho invocadas.-----
POR ELLO, SE RESUELVE: 1°) Hacer lugar parcialmente al recurso incoado a
fojas 11050/11080 contra la Disposición Determinativa y Sancionatoria Nº
823/07 del Departamento de Fiscalización Ciudad Autónoma de Buenos Aires
dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial
de Rentas (actual ARBA); 2) Ordenar que la Autoridad de Aplicación practique
nueva liquidación del tributo conforme lo establecido en el voto de la mayoría,
respecto de la reasignación de las cuentas 515015, 515018 y 515009
(Subcuenta ING FIN-ME-INT OCRIFI-ANT CPRA BS LEASIN); 3) Declarar
extinguida la responsabilidad solidaria e ilimitada de los señores Eduardo José
Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José
Horacio Petrocelli, atribuida mediante el artículo 7º de la Resolución Nº 823/07,
en virtud del acogimiento y cancelación total de la pretensión del fisco en los
términos de la DN Serie B 91/06 formulado por la firma; 4) Declarar abstracto el
tratamiento del recurso de Apelación respecto de los Directores Eduardo José
Escasany, Abel Ayerza, Eduardo Jesús Zimmermann, Federico Braun y José
Horacio Petrocelli; 5) Dejar sin efecto la multa aplicada en el artículo 6º de la
citada resolución; 6) Confirmar en todo lo demás la Resolución recurrida en
cuanto ha sido materia de agravio Regístrese, notifíquese a las partes
mediante cédulas y al Fiscal de Estado con remisión de las actuaciones.
Cumplido, devuélvase.
Fdo: Dra. C.P.N. Silvia Ester Hardoy (Vocal 9na. Nominación)
Dra. Mónica Viviana Carné (Vocal 7ma. Nominación)
Dra. Dora Mónica Navarro (Vocal 8va. Nominación)
Ante mí: Dr. Eduardo Aníbal Alza (Secretario Sala III)
Registrada bajo el número 2575 – Sala III
top related