4.5 gesla m-oimg.dashofer.sk/cif_si/dokumenti/kaz/4_5_8.pdf · v skladu s 67. členom zgd-1 mora...

4.5 Gesla M-O

Avtorji: Kristinka Vuković, Urška Juršev, Sonja Kermat

www.kontiranje.si

Verlag Dashöfer, zaloţba, d.o.o.

Dunajska cesta 21,

1000 Ljubljana

Brezplačna modra številka: 080 80 92

Urednik: Mihael Sket, [email protected]

mailto:[email protected]


Konti, knjiţbe, protiknjiţbe

4. Leksikon gesel poslovnih dogodkov

2

Kazalo

4.5.1 Material .......................................................................................................................................................... 3

4.5.2 Nadomestni deli ........................................................................................................................................... 28

4.5.3 Najemnina .................................................................................................................................................... 35

4.5.4 Napaka ......................................................................................................................................................... 48

4.5.4.1 Popravek napake - finančni najem obravnavan kot poslovni najem ......................................................... 61

4.5.5 Nepremičnine ............................................................................................................................................... 63

4.5.6 Notranje poročanje ....................................................................................................................................... 93

4.5.7 Obračun proizvodnje .................................................................................................................................. 112

4.5.8 Obratovalni stroški ..................................................................................................................................... 150

4.5.9 Obresti ........................................................................................................................................................ 163

4.5.10 Odloţeni davki ......................................................................................................................................... 185

4.5.11 Odpis terjatve ........................................................................................................................................... 199

4.5.12 Odpravnine ............................................................................................................................................... 211

4.5.13 Odškodnine .............................................................................................................................................. 226

4.5.14 Okoljske dajatve ....................................................................................................................................... 233

4.5.15 Opredmetena osnovna sredstva ................................................................................................................ 247

4.5.15.1 Razvrščanje sredstev med osnovna sredstva ......................................................................................... 287

4.5.16 Oslabitev .................................................................................................................................................. 291




3

4.5.1 Material

Kristinka Vuković, Sonja Kermat, Urška Juršev

Vrste materiala

Material je zelo širok pojem, ki ne predstavlja le materiala, ki ga proizvodna podjetja

vgrajujejo v svoje proizvode, pač pa tudi ves ostali material, ki se porablja v najrazličnejših

poslovnih procesih, tudi trgovskih in storitvenih. Material v širšem pomenu zajema osnovni in

pomoţni material, polproizvode, dele, nadomestne dele, drobni inventar ter gorivo in mazivo.

Tudi odpadki se štejejo za material, če so namenjeni prodaji. V nadaljevanju obravnavamo

zgolj material v oţjem pomenu kot so surovine in material za proizvodnjo, ostale vrste

materiala pa najdete pri drugih člankih, kot npr. v članku Literatura, in članku Inventar.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Podjetje računovodsko spremlja material skozi različne faze poslovnega procesa, od nabave,

preko skladiščenja, do porabe in prodaje.

Nabavna cena

Količinska enota zaloge materiala se ob začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni ceni, ki

jo sestavljajo nakupna cena, uvozne in druge nevračljive nakupne dajatve in neposredni

stroški nabave. Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano

vrednost, ki se ne povrne. Neposredni stroški nabave so prevozni stroški, stroški nakladanja,

prekladanja in razkladanja, stroški prevoznega zavarovanja, stroški posebej zaračunane

embalaţe, stroški spremljanja materiala na poti, stroški storitev posredniških agencij in

podobni stroški, ki bremenijo kupca materiala. Nakupna cena se zmanjša za dobljene popuste.

Zaloge materiala

Zaloga materiala zajema količine v skladišču, dodelavi in predelavi pa tudi na poti od

dobavitelja, če jih je kupec ţe prevzel. Zaloge materiala, oddanega v dodelavo in predelavo,

izkazuje lastnik med svojimi zalogami, ob vrnitvi iz dodelave in predelave pa poveča njihovo

do tedaj izkazano vrednost za stroške v zvezi z dodelavo oziroma predelavo in za zaračunani

davek na dodano vrednost, če ga ni mogoče odbiti kot vstopni davek. Dani predujmi za

material, ki se v bilanci stanja izkazujejo v povezavi z zalogami, se knjigovodsko izkazujejo

kot terjatve.




4

Ali je nabavo materiala obvezno knjižiti preko zalog materiala?

Ne. Stroški materiala, ki se pred uporabo ne zadrţujejo v zalogah, se praviloma izkazujejo v

dejanskih zneskih ob nabavi takšnega materiala. Torej se podjetje lahko odloči, da bo prejeti

račun za material knjiţilo direktno na stroške materiala, kljub temu pa mora zagotoviti

evidence in dokazila (delovni nalog, gradbeni dnevnik, itd.) o namenski porabi. Pri tem si

lahko pomaga s knjiţenjem na stroškovna mesta in nosilce.

Metode vrednotenja zalog

Knjigovodska vrednost porabljenih zalog materiala je strošek, knjigovodska vrednost

prodanih zalog materiala pa poslovni odhodek. Stroški materiala so odvisni od metode, ki jo

podjetje uporablja za vrednotenje zalog. Izbira lahko med:

metodo zaporednih cen (fifo), ali

metodo tehtanih povprečnih cen (vključno z metodo drsečih povprečnih cen).

V skladu s 67. členom ZGD-1 mora podjetje upoštevati pravilo stalnosti vrednotenja postavk

v računovodskih izkazih, kar pomeni, da metode vrednotenja ne sme spreminjati brez

utemeljenih razlogov.

Ali je za vrednotenje zalog materiala dopustna tudi metoda stalnih cen?

Kadar podjetje uporablja stalne cene materiala, se pri porabi obračuna ustrezni del odmikov,

stroški pa se izkazujejo v zneskih, ustreznih izbrani metodi. Torej pri stalnih cenah ne gre za

posebno metodo vrednotenja, temveč za pripomoček pri vodenju materialnih evidenc in

kalkulacij.

Letni popis

Kot določa ZGD-1, mora podjetje najmanj enkrat letno preveriti, ali se knjigovodsko stanje

ujema z dejanskim. Prevrednotenje stroškov materiala se pojavi, če se pri letnem popisu

ugotovijo preseţki ali primanjkljaji, za katere ni nihče osebno odgovoren. Za takšne razlike

podjetje poveča oziroma zmanjša stroške materiala, pri čemer mora biti pozorno na morebitne

davčne posledice.




5

Stroški in odhodki materiala

Stroški materiala se lahko zadrţujejo v vrednosti nedokončane proizvodnje in zalog

proizvodov, preden se pojavijo med odhodki in vplivajo na poslovni izid posameznega

obračunskega obdobja.

Porabo materiala, kalo materiala, inventurne razlike pri materialu izkazujemo med stroški

materiala (konti skupine 40). Skladno s SRS 4.11 mora podjetje posebej voditi evidence

zalog, ki so bile predmet lastne porabe.

Zniţanje vrednosti zalog zaradi prevrednotovanja izkazujemo med prevrednotovalnimi

poslovnimi odhodki (konti skupine 72). Prodajo materiala izkazujemo med poslovnimi

odhodki v zvezi s prodajo zalog (konti skupine 70 ali 71).

Prejete (praviloma letne) superrabate za doseţeno nabavo zalog izkazujemo med poslovnimi

odhodki (konti skupine 70 ali 71), izjemoma na zalogah skupine 31, če ničesar od zalog še

nismo porabili ali imamo evidenco, s katero dokazujemo, da se superrabat nanaša prav na

zaloge, ki še niso bile porabljene za proizvodnjo.

DAVČNI VIDIK

Pravila DDV

Pri nabavah materiala v drugih drţavah članicah Evropske unije je podjetje, ki je zavezanec za

DDV, dolţno samo obračunati davek na dodano vrednost po ustrezni stopnji. Glede pravice

do odbitka vstopnega DDV pa mora upoštevati naslednja pravila:

vstopni DDV si sme odbiti, če je oziroma bo nabavljen material uporabilo za namene

svojih obdavčenih transakcij, kot to določa 63. člen ZDDV-1;

vstopni DDV si ne sme odbiti od goriv in maziv ter nadomestnih delov, tesno

povezanih z osebnimi avtomobili in motornimi kolesi, jahtami in čolni, namenjenimi

za šport in razvedrilo ter zasebnimi zrakoplovi, kot to določa 66. člen ZDDV-1;

imeti mora ustrezen račun oziroma drug dokument, kot določa 67. člen ZDDV-1.




6

Primanjkljaj

V primeru, da podjetje pri letnem popisu ugotovi primanjkljaj materiala, se to v skladu s 7.

členom ZDDV-1 šteje za uporabo blaga za neposlovne namene in mora podjetje obračunati

davek na dodano vrednost, razen v primeru:

primanjkljaja in uničenj, nastalih zaradi višje sile;

primanjkljaja, ki je neločljivo povezan s procesom izdelave in predelave blaga;

primanjkljaja in uničenja iz naslova kala, razsipa, razbitja in okvare blaga, ki sta

neločljivo povezana s skladiščenjem in prevozom blaga v dejanskem obsegu, ki pa ne

sme biti večji od običajnega, ki ga določi strokovno zdruţenje;

primanjkljaja oziroma izgub, nastalih zaradi tatvine oziroma kraje, če je o tem

sestavljen zapisnik policijske uprave.

Davčna osnova v primeru primanjkljaja je nabavna cena materiala.

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) določa, da se za ugotavljanje dobička

priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu. To

pomeni, da mora podjetje z evidencami o porabi materiala ali na drugačne načine dokazovati,

kje in za kaj je bil material porabljen.

Davčno nepriznani odhodki

Davčno niso priznani odhodki, ki niso skladni z običajno poslovno prakso. Iz tega izhaja, da

niso davčno priznani primanjkljaji nad obsegom, ki ga določi strokovno zdruţenje, skupaj z

davkom na dodano vrednost, ki ga mora podjetje obračunati od takšnega primanjkljaja.

Sprememba metode vrednotenja

Pred letom 2007 je veljalo, da podjetje ne sme spreminjati izbrane metode vrednotenja zalog

najmanj pet let, kar pa ZDDPO-2 ne določa več. Tako so lahko podjetja ţe z letom 2007

menjala metodo vrednotenja ne glede na obdobje uporabe.

Povezane osebe

Kadar podjetje nabavlja material od povezanih oseb, mora biti pozorno tudi na transferne

cene. Odhodki so tako priznani največ do višine, ugotovljene z upoštevanjem primerljivih




7

trţnih cen, razen če so izpolnjeni zakonski pogoji (npr. med dvema rezidentoma, ki nimata

nepokritih davčnih izgub in plačujeta davek po splošni stopnji).

Podjetje lahko izbira med različnimi možnostmi knjiženja nabave materiala, pri čemer so

razlike med podlagami za knjiženje v glavno knjigo in uporabo pomožnih kontov. Pomembno

pri tem je, da podjetje zagotavlja usklajenost med materialnimi evidencami in glavnim

knjigovodstvom. Tako lahko določene vknjižbe opravi na podlagi prejetih računov s strani

dobaviteljev, druge pa na podlagi internih prejemnic materiala, medtem ko se morebitne

razlike pojavljajo na kontu 309, 290 ali 224.

Prav tako je pomembno, da pri izbranem načinu knjiţenja lahko zagotavlja računovodske

kontrole, ne glede na izbran način knjiţenja pa morajo biti rezultati enaki: vrednost zalog,

vrednost porabe in drugih prometov v zvezi z zalogami. Različne sisteme in tehnike knjiţenja

lahko podjetja izberejo tudi zato, ker imajo do različne stopnje avtomatiziran proces

zajemanja podatkov in ker imajo različno število poslovnih dogodkov v zvezi z zalogami.

Tako bo proizvodnja, ki ima v letu dni zgolj npr. 10 poslovnih dogodkov, v zvezi z nabavo

zalog uporabila manj pomoţnih kontov za nabavo zalog kot podjetje, ki ima teh dogodkov na

tisoče, ob tem pa še nekatere od knjigovodskih listin kasnijo s prispetjem v računovodsko

obdelavo in je zato potrebno nastaviti več kontrolnih točk ali več pomoţnih kontov, preko

katerih zagotavljamo kontrolo pravilnosti obravnave zalog, da kateri od podatkov ne bi bili

izpuščeni, pozabljeni in da bi tisti, ki se ukvarjajo z odločitvami o nabavi, imeli prave

informacije. V nadaljevanju zato podajamo različne tehnike knjiţenja nabave zalog, vsak pa

se odloči za tisto, ki je zanj najprimernejša, ki mu zagotavlja informacije, ki jih potrebuje in ki

mu organizira proces zajemanja podatkov na najbolj racionalen in ekonomičen način.

PRIMER 1: Podjetje prejme račun od dobavitelja za nabavo materiala za proizvodno

dejavnost.

Nabavna cena znaša 24.400,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Podjetje prejme

tudi račun za prevoz materiala v višini 1.220,00 EUR z DDV po splošni stopnji. Po podatkih

iz materialnega knjigovodstva se je zaloga materiala povečala za 22.000,00 EUR, od tega

20.000,00 EUR dobavitelj in 2.000,00 EUR odvisni stroški.

Različica 1: Knjiženje na konte nabave po prejetih računih in na zaloge materiala po

prejemnicah (morebitne razlike na kontu 309)




8

Št. Dok. Besedilo Znesek V

breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za material 24.400,00 220

- fakturna vrednost materiala 20.000,00 300

- odbitni davek na dodano vrednost 4.400,00 160

2. PRAČ Prejeti račun za prevoz 1.220,00 220

- fakturna vrednost prevoza 1.000,00 301

- odbitni davek na dodano vrednost 220,00 160

3. PRE Vrednost materiala na zalogi po prejemnici 22.000,00 310 309

4. TEM Mesečni obračun nabave materiala 21.000,00 309

- vrednost po računih dobaviteljev 20.000,00 300

- odvisni stroški nabave 1.000,00 301

5. TEM Poračun razlike na kontu 309 - zmanjšanje

stroškov materiala

1.000,00 309

(400)

Ta različica je ustrezna, kadar nimamo veliko poslovnih dogodkov in tudi kadar dobaviteljski

računi ne kasnijo, tako da lahko vsak prejem tudi sproti ovrednotimo.

Različica 2: Knjiženje na konte nabave in zalog na podlagi podatkov iz materialnega

knjigovodstva in na obveznosti za nezaračunano blago (224), prejeti računi na konto 224


breme

V

dobro

1. PRE Nabava materiala po prejemnici 20.000,00 300 224

- odvisni stroški nabave materiala 2.000,00 301 224

2. PRE Zaloga materiala po prejemnici 22.000,00 310 309

3. PRAČ Prejeti račun za nabavo materiala 24.400,00 220






5. TEM Poračun razlike na kontu 224 - zmanjšanje

stroškov materiala

1.000,00 224

(400)




9

Ta različica je primerna za situacije, ko prejem dobaviteljskih računov kasni, zato zalogo

obremenimo na podlagi prejemnic, in jo lahko porabljamo v proizvodnji in ovrednotimo

stroške porabe (izdelamo kalkulacije), ne da bi čakali prejem vseh zunanjih knjigovodskih

listin.

Različica 3: Knjiženje na podlagi podatkov iz materialnega knjigovodstva in na obveznosti za

nezaračunani material, prejeti računi na konte zalog

Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V dobro

1. PRE Nabava materiala po prejemnici 20.000,00 310 224

- odvisni stroški nabave materiala 2.000,00 310 224

2. PRE Obračun nabave materiala 22.000,00 224 309

3. PRAČ Prejeti račun za nabavo materiala 24.400,00 220






5. TEM Poračun razlike na kontih nabave 22.000,00 309

materiala - obračun nabave 20.000,00 300

- odvisni stroški nabave materiala 1.000,00 301

zmanjšanje stroškov materiala 1.000,00 (400)

Ta različica je primerna za računalniško podprte poslovne procese, kjer se podatki iz

naročilnice prenesejo direktno v podatke na prejemnici in se torej nabava obremeni za

načrtovane ali pogodbeno dogovorjene zneske, kasneje prejeti računi na vrednost = obračun

materiala pa praviloma nimajo vpliva oziroma dajejo nabavni sluţbi dodatno takojšnjo

informacijo o razlikah med naročenim in dejansko zaračunanim. Daje torej neke dodatne

informacije za notranje potrebe poročanja, kontrole, naknadne analize.

PRIMER 2: Podjetje prejme račun od tujega dobavitelja iz EU za nabavo materiala.

Fakturna vrednost materiala znaša 50.000,00 EUR brez obračunanega davka na dodano

vrednost. Podjetje glede na pretekle izkušnje vračuna 3% odvisnih stroškov nabave materiala.

Naknadno prejme račun za prevoz in nakladanje materiala v višini 1.952,00 EUR (neto

vrednost znaša 1.600,00 EUR, DDV po splošni stopnji znaša 352,00 EUR). Podjetje knjiži na




10

konte obračuna nabave materiala po prejetih računih in na zaloge materiala po podatkih iz

materialnega knjigovodstva. Podjetje obračuna tudi davek na dodano vrednost od pridobitev

blaga iz Skupnosti in si prizna odbitni DDV (ima 100% pravico do odbitka). Podjetje v

obračunskem obdobju porabi 90% nabavljenega materiala. Konec leta podjetje poračuna

saldo na kontu vračunanih odvisnih stroškov nabave materiala s stroški.

odvisnih stroškov nabave materiala s stroški.


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za material iz Skupnosti -

fakturna vrednost materiala

50.000,00 300

- obveznost do tujega dobavitelja 50.000,00 221

2. TEM Obračun DDV od pridobitev iz Skupnosti 11.000,00 160 260

3. PRE Vračunani odvisni stroški nabave materiala 1.500,00 301 290

4. PRE Zaloga materiala v skladišču 51.500,00 310 309

5. PRAČ Prejeti račun za nakladanje in prevoz 1.952,00 220

- fakturna vrednost odvisnih stroškov 1.600,00 290


6. TEM Obračun porabe materiala 46.350,00 400 310

7. TEM Uskladitev stroškov materiala 100,00 400 290

PRIMER 3: Razbitje materiala

V gostinskem podjetju je pri skladiščenju prišlo do razbitja enega zaboja alkoholnih pijač po

nabavni vrednosti 25 EUR. Podjetje naredi zapisnik in knjiži razbitje, ki ne presega

normalnega v skladu s pravilnikom strokovnega združenja.


1. TEM Razbitje materiala po zapisniku 25,00 405 310

PRIMER 4: Vračunavanje predvidenega kala med letom in knjiženje rednega popisa zalog

Podjetje med letom vračunava predvideni kalo v višini 100,00 EUR mesečno. Popisna

komisija v podjetju konec poslovnega leta popiše zaloge materiala po skladiščih in vrstah

zalog in ugotovi naslednje:




11

1. v skladišču 1 ugotovi primanjkljaj materiala v vrednosti 2.000,00 EUR (med letom je

vračunalo normalni kalo v višini 1.200,00 EUR, razlika v znesku 800,00 EUR

predstavlja primanjkljaj nad normalnim, od katere se obračuna DDV po splošni

stopnji);

2. v skladišču 2 ugotovi preseţek materiala v vrednosti 600,00 EUR;

3. v skladišču 3 ugotovi zalogo materiala, ki ni več uporaben v proizvodnem procesu v

vrednosti 1.000,00 EUR in predlaga odprodajo tega materiala po zniţani ceni

4. v skladišču 4 ugotovi primanjkljaj materiala v vrednosti 400,00 EUR, za katerega

obremeni odgovorno osebo in obračuna DDV po splošni stopnji od knjigovodske

vrednosti


1. TEM 1 Vračunani strošek kala - 1.

mesec

100,00 405 290

2. … …

3. TEM 12 Vračunani strošek kala – 12.

mesec

100,00 405 290

4. INV 1 Inventurni primanjkljaj v

skladišču 1

2.000,00 310

- davčno priznani primanjkljaj 1.200,00 290

- davčno nepriznani

primanjkljaj

800,00 405-D

- davek na dodano vrednost 176,00 480

5. INV 2 Inventurni preseţek v skladišču

2

600,00 310 (405) 260

6. INV 3 Neuporaben material v skladišču

3

1.000,00 310-N 310

7. INV 4 Inventurni primanjkljaj v

skladišču 4

400,00 405 310

- druge kratkoročne terjatve 488,00 165

- poslovni prihodki 400,00 760

- obračunan davek na dodano

vrednost

88,00 260




12

Analitični konto 405-D predstavlja konto, kamor podjetje knjiţi del davčno nepriznanega

primanjkljaja, ki presega normalnega. Konto 310-N pa je analitični konto, kjer podjetje

ločeno izkazuje zalogo neuporabnega materiala do njegove odprodaje.

Uporaba Pravilnika o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje

in okvara) v gostinstvu

Podjetje Gostinec d.o.o. med letom sproti na podlagi zapisnikov knjiži dejanski kalo, razsip,

razbitje in okvaro blaga, konec leta pa opravi kontrolo knjižene izgube in uničenja blaga na

podlagi Pravilnika o stopnjah običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje in okvara)

Uradni list RS, št. 19/08 z dne 25.02.2008. S tem pravilnikom se določa višina odpisa, ki se

šteje v gostinski dejavnosti za običajnega ter zato predstavlja redni strošek poslovanja. Odpis

blaga do višine, določene s tem pravilnikom, se šteje za odpis, ki je oproščen plačila davka na

dodano vrednost. Od odpisa pa, ki presega odpis, izračunan na podlagi stopenj iz tega

pravilnika, se obračunava in plačuje davek na dodano vrednost. Izguba oziroma uničenje

blaga se ugotavlja:

neposredno po nastanku izgube ali uničenja blaga,

z izrednim popisom blaga v obratu ali skladišču,

z rednim letnim popisom blaga.

O ugotovljeni izgubi oziroma uničenju blaga se obvezno sestavi zapisnik.

Ob običajnih pogojih poslovanja ter ob skrbnem in strokovnem ravnanju z blagom se v

gostinstvu šteje kot običajen odpis blaga (kalo, razsip, razbitje ali okvara), odpis blaga,

izračunan od nabavne vrednosti v obračunski dobi prodanega blaga (na to določilo

moramo biti posebej pozorni, ker večina tovrstnih pravilnikov ima osnovo določeno na

podlagi v obračunski dobi nabavljenega blaga) po naslednjih stopnjah:

Ţivilski izdelki:

A) Ţivilski izdelki:

1. sadje in zelenjava 5,00

2. meso, mesni in mlečni izdelki, mleko, jajca ter izdelki rastlinskega izvora, ki imajo

podobne lastnosti kot mesni in mlečni izdelki

2,00

3. ribe, lignji, sipe, morski sadeţi (sveţi in zmrznjeni) razen embaliranih 3,00




13

4. pekovski in slaščičarski izdelki 4,00

5. ostali embalirani ţivilski izdelki 0,50

B) Embalaţa (vračljiva):

- steklena 0,50

- ostala 0,25

C) Drugi izdelki široke porabe:

- lomljivi izdelki (izdelki iz stekla, kozarci, steklenice, vrči, lučke in podobno) 2,50

- plastični, keramični ali porcelanski izdelki za gostinstvo 1,00

- ostali drobni inventar (pribor, kuhinjski in streţni inventar) 0,50

Podjetje Gostinec d.o.o. je tako med letom na podlagi zapisnikov knjižilo:

razsip 150 litrov mleka, ki se je razlilo v skladišču, v znesku 100,00 EUR,

zaradi okvare zamrzovalnega sistema uničenje mesa v znesku 900,00 EUR,

stranke so po nesreči razbile kozarce in vrče v znesku 300,00 EUR

v celotnem letu je zgnilo za 1.400,00 EUR sadja in zelenjave,

potekel je rok trajanja pijačam v steklenicah v skupnem znesku 160,00 EUR.

manjko jedilnega pribora v znesku 150,00 eur.

Podjetje v skladu s svojimi internimi akti opravi redni letni popis blaga na dan 01.12.2008 in

ugotovi naslednje:

Da lahko podjetje ugotavlja dovoljeni odpis blaga, mora vso blago, ki ga nabavlja, razvrstiti v

skupine glede na različne stopnje običajnega odpisa blaga. Le tako lahko konec leta z

ustreznim izpisom iz materialnih evidenc zagotovi kontrolo dovoljenega odpisa blaga.

Nabavna vrednost prodanega blaga v obračunskem obdobju od 01.01.08 do 31.12.08 znaša:

1. sadje in zelenjava 27.000,00 EUR

2. meso, mesni in mlečni izdelki, mleko, jajca, itd. 80.000,00 EUR,

3. ostali embalirani ţivilski izdelki 40.000,00 EUR,

4. lomljivi izdelki (izdelki iz stekla: kozarci, steklenice, vrči, lučke, ipd.) 7.000,00 EUR,

5. ostali drobni inventar (pribor, kuhinjski in streţni inventar) 15.000, EUR.




14

Kontrola odpisa blaga glede na dovoljeno višino v skladu s Pravilnikom o stopnjah

običajnega odpisa blaga (kalo, razsip, razbitje in okvara) v gostinstvu:

Skupina blaga Osnova za

izračun

Max

stopnja v

%

Dovoljeni

dejanski kalo

Preseţni

dejanski kalo

1. Sadje in zelenjava 27.000,00 5,00 1.350,00 50,00

2. Meso, mleko,… 80.000,00 2,00 1.000,00

3. Ostali embalirani

ţivilski izdelki

40.000,00 0,50 160,00

4. Lomljivi izdelki 7.000,00 2,50 175,00 125,00

5. Ostali drobni

inventar

15.000,00 0,50 150,00*

Opomba: Pri inventuri ugotovljen manjko jedilnega pribora ne more biti davčno priznan

strošek, ker podjetje ne ve, zakaj je nastal in o tem ne more sestaviti zapisnika (lahko je bil na

primer ukraden, kar pa se ne šteje za davčno priznane odhodke in je od tega potrebno

obračunati DDV v skladu s 7. členom ZDDV-1).

1. Pavšalno nadomestilo

Podjetje, ki se ukvarja z rejo ţivali, nabavi koruzo od kmeta, ki ima dovoljenje za pavšalno

nadomestilo. Cena odkupa koruze znaša neto 3.000,00 EUR ter pavšalno nadomestilo 240,00

EUR (8 %).


1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do dobavitelja 3.240,00 220

- zaračunana vrednost materiala 3.000,00 300

- odbitni DDV (pavšalno nadomestilo) 240,00 160

2. TEM Obračun nabavne vrednosti materiala 3.000,00 310 309

Nabava in takojšnja poraba

Podjetje, ki se ukvarja z zaključnimi deli v gradbeništvu, nabavi material za določen

objekt, ki gre v takojšnjo porabo in se ne zadrţuje v zalogi. Prejeti račun za gradbeni material

znaša 2.440,00 eur z obračunanim DDV po splošni stopnji.





15

1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do dobavitelja 2.440,00 220

- zaračunana vrednost materiala 2.000,00 400-SN

- odbitni DDV, obračunan po splošni stopnji 440,00 160

Opomba: Podjetje mora zagotoviti evidence o namenski porabi materiala, kar lahko stori tudi

s pomočjo knjiženja na stroškovna mesta in nosilce. Konto 400-SN pomeni knjiženje na

stroške materiala in stroškovni nosilec, ki označuje objekt, na katerem je bil material

porabljen.

Material na poti

Podjetje nabavi material pri tujem dobavitelju v Skupnosti in ga samo prevzame na

sedežu dobavitelja. Račun za material znaša 25.000,00 EUR. Prevozni stroški za material

znašajo 732,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji (neto je 600,00, EUR, DDV pa

132,00 EUR). Podjetje prevzame material v skladišče po treh dneh od prevzema pri

dobavitelju v tujini.


breme

V

dobro

1. PRAČ Nabava materiala pri tujem dobavitelju

znotraj Skupnosti

25.000,00 300 221

- obračun DDV od pridobitev blaga znotraj

Skupnosti

5.500,00 160 260

2. TEM Zaloge materiala na poti 25.000,00 312 309

3. PRAČ Prejeti račun za prevoz blaga, obveznost do

dobavitelja

732,00 220

- zaračunana vrednost prevoza 600,00 301

- odbitni 22% DDV 132,00 160

4. TEM Prevzem materiala v skladišče 25.600,00 310

- material na poti 25.000,00 312

- odvisni stroški nabave materiala 600,00 309

Za izgube blaga na poti glejte poglavje Odškodnina.

Material pri kooperantih




16

Podjetje je poslalo material v dodelavo h kooperantu. Nabavna vrednost materiala v

skladišču znaša 30.000,00 EUR. Kooperant je izdal račun za storitve dodelave v znesku

9.760,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji (neto vrednost znaša 8.000,00 EUR,

DDVobračunan po splošni stopnji znaša 1.760,00 EUR).


breme

V

dobro

1. TEM Prenos v dodelavo h kooperantu 30.000,00 316 310

2. PRAČ Prejeti račun od kooperanta za storitve

dodelave

9.760,00 220

- vrednost storitve dodelave 8.000,00 316

- odbitni DDV, obračnan po splošni stopnji 1.760,00 160

3. TEM Vrnjen material iz dodelave v skladišče 38.000,00 310 316

Nabava materiala, ki se pošlje direktno h kooperantu

Podjetje je nabavilo material pri tujem dobavitelju znotraj Skupnosti in ga poslalo direktno h

kooperantu v dodelavo. Prejeti račun od tujega dobavitelja znaša 30.000,00 EUR.

Različica 1: Kooperant je v Sloveniji. Po končani dodelavi izda račun za 4.880,00 EUR z

obračunanim DDV, obračnanim po splošni stopnji.


breme

V

dobro

1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do tujega

dobavitelja

30.000,00 300 221


skupnosti in odbitni DDV

6.600,00 160 260

2. TEM Zaloge materiala v dodelavi 30.000,00 316 309

3. PRAČ Prejeti račun od kooperanta za dodelavo

materiala

4.880,00 220

- vrednost storitve kooperanta 4.000,00 316

- odbitni 22% DDV 880,00 160

4. TEM Zaloge materiala v skladišču 34.000,00 310 316




17

Različica 2: Kooperant je v tujini (znotraj Skupnosti). Znesek računa za storitve dodelave

znaša 4.000,00 EUR (brez obračunanega tujega DDV).


breme

V

dobro

1. PRAČ Kratkoročne obveznosti do tujega

dobavitelja

30.000,00 300 221


skupnosti in odbitni DDV

6.600,00 160 260

2. TEM Zaloge materiala v dodelavi 30.000,00 316 309

3. PRAČ Prejeti račun od tujega kooperanta za

dodelavo materiala

4.000,00 316 221

- obračun DDV od storitev iz Skupnosti in

odbitni DDV

880,00 160 260

4. TEM Zaloge materiala v skladišču 34.000,00 310 316

Opomba: Podjetje mora za namene DDV voditi posebno evidenco o gibanju materiala znotraj

EU, ko gre za pošiljanje v drugo državo članico na dodelavo, predelavo in podobno.

1. Prodaja materiala

Podjetju je na zalogi ostal material, ki ga več ne potrebuje v svojem proizvodnem procesu.

Nabavna vrednost materiala za zalogi znaša 7.000,00 EUR, podjetje pa ga uspe prodati za

4.000,00 EUR brez DDV (DDV obračnan po splošni stopnji znaša 880,00 EUR).


1. IRAČ Kratkoročne terjatve do kupca 4.880,00 120

- prihodki od prodaje materiala 4.000,00 762

- obračunani DDV po splošni stopnji 880,00 260

2. TEM Zmanjšanje zaloge materiala 7.000,00 702 310

Vračilo materiala dobavitelju

Po dogovoru lahko podjetje neporabljeni material vrne dobavitelju, ta pa mu za vrnjen

material izda dobropis.

Različica 1: Podjetje vrne domačemu dobavitelju za 5.000,00 eur neporabljenega materiala

brez obračunanega DDV (znesek DDV, obračnan po splošni stopnji znaša 1.100,00 eur).




18


breme

V

dobro

1. PRAČ Zmanjšanje obveznosti do dobavitelja za

prejeti dobropis

6.100,00 (220)

- zmanjšanje zaloge materiala v skladišču 5.000,00 (310)

- popravek odbitka DDV, obračunanega po

splošni stopnji

1.100,00 (160)

Različica 2: Podjetje vrne tujemu dobavitelju iz Skupnosti neporabljeni material v vrednosti

5.000,00 eur.


breme

V

dobro

1. PRAČ Zmanjšanje zaloge materiala in obveznosti do

tujega dobavitelja za prejeti dobropis

6.000,00 (310) (221)

- zmanjšanje odbitka DDV in obračunanega

DDV po splošni stopnji

1.100,00 (160) (260)

Prenosi med skladišči

Primer 1: Podjetje, ki ima več lokacijsko ločenih skladišč, prenese material po nabavni

vrednosti 3.500,00 eur iz enega skladišča v drugega.

Različica 1: Premik med skladišči se knjiži tudi v glavno knjigo (analitični konti za

posamezna skladišča)

Št. Dok. Besedilo Znesek V breme V

dobro

1. TEM Podjetje na podlagi medskladiščnice knjiţi

premik materiala iz enega skladišča v

drugega

3.500,00 (310-A)

310-B

Različica 2: Premik med skladišči se opravi samo v materialnem knjigovodstvu, v glavni

knjigi pa ne, ker je celotna zaloga materiala knjižena zbirno na kontu 310.

Primer 2: Podjetje prenese blago iz lastne prodajalne v skladišče materiala za porabo v

proizvodnji. Zaloga prenesenega blaga iz lastne prodajalne v skladišče materiala znaša

2.800,00 eur po nabavni vrednosti.




19


breme

V

dobro

1. TEM Podjetje na podlagi medskladiščnice knjiţi

premik blaga iz lastne prodajalne v skladišče

materiala.

2.800,00 (663)

310

Analitične evidence pri materialu

Namen

Analitične evidence oziroma pomoţne poslovne knjige dopolnjujejo konte glavne knjige in

zagotavljajo podrobne podatke o stanjih in gibanju posameznih enot materiala po količini in

vrednosti. Takšne evidence imenujemo tudi materialne kartice.

Usklajevanje

Analitične evidence materiala je treba najmanj na dan bilance stanja in inventurnega popisa

materiala uskladiti s konti zalog v glavni knjigi. Vsekakor pa je priporočljivo sprotno oziroma

vsaj mesečno usklajevanje stanj. V prvi vrsti je potrebno zagotoviti vrednostno kontrolo

prejemnic materiala v skladišče s konti glavne knjige za nabavo materiala, da ne prihaja do

različnega upoštevanja popustov, odvisnih stroškov nabave materiala in podobno. Seštevek

analitičnih kartic posameznih materialov mora biti enak zalogi na določenem skladišču. Vsota

vseh skladišč pa mora biti enaka stanju na kontu glavne knjige.

Metode vrednotenja

Če se cene v obračunskem obdobju na novo nabavljenih količinskih enot ali stroški na novo

proizvedenih količinskih enot razlikujejo od cen oziroma stroškov količinskih enot iste vrste v

zalogi, se lahko med letom za zmanjševanje teh količin uporablja metoda zaporednih cen

(fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen vključno z metodo drsečih povprečnih cen.

Kakšna je razlika med metodami vrednotenja zalog materiala in katera metoda je za podjetje

najboljša?

Za metodo zaporednih cen, za katero pogosto uporabljamo angleško kratico fifo (first in - first

out, oziroma slovensko prvi v zalogo – prvi iz zaloge) velja, da se zaloge prenašajo med

stroške po časovnem zaporedju tako, kot so bile nabavljene, torej najprej se porabljajo

najstarejše zaloge. Pri tem so zaloge na bilančni presečni dan ovrednotene po zadnjih




20

nabavnih cenah. V obdobjih, ko nabavne cene materiala naraščajo, so zaloge vrednotene po

najvišjih cenah, stroški oziroma odhodki pa po niţjih. Pri metodi drsečih povprečnih cen se

cena enote na zalogi izračunava iz vrednosti in količine zaloge. V primeru rasti nabavnih cen

so pri tej metodi zaloge praviloma ovrednotene najniţje, stroški oziroma odhodki pa najvišje.

Metoda tehtanih povprečnih cen pa za vrednotenje zalog uporablja podatke celotnega

poslovnega obdobja in tako so zaloge konec leta ovrednotene po povprečni letni nabavni

vrednosti, prav tako pa tudi stroški oziroma odhodki.

Podatki o gibanju materiala v skladišču za mesec januar 2014 so naslednji:

Sprememba Datum Količina Cena/kos

1. Začetno stanje 01.01.20X4 100 kosov 100,00 EUR

2. Nabava 06.01.20X4 50 kosov 120,00 EUR


4. Poraba 14.01.20X4 120 kosov ?


6. Poraba 30.01.20X4 100 kosov ?

Prikaz izračuna porabe in gibanja zalog po različnih metodah vrednotenja:

1. Metoda zaporednih cenz (fifo)

Datum Sprememba

Količina

v kosih

Cena/

kos

Vrednost

v EUR

Prejem Porab

a

Zaloga V

breme

V

dobro

Saldo

01.01. Začetno

stanje

100 100,00 10.000,0

0

06.01. Nabava 50 150 120,00 6.000,

00

16.000,0

0

12.01. Nabava 50 200 140,00 7.000,

00

23.000,0

0

14.01 Poraba 100 100 100,00 10.00

0,00




21

14.01. Poraba 20 80 120,00 2.400,

00

10.600,0

0

22.01. Nabava 100 180 160,00 16.00

0,00

26.600,0

0

30.01. Poraba 30 150 120,00 3.600,

00

30.01. Poraba 50 100 140,00 7.000,

00

30.01. Poraba 20 80 160,00 3.200,

00

12.800,0

0

Skupaj 26.20

0,00

12.800,0

0

Strošk

i

Zaloga

Pri metodi zaporednih cen pripišemo vsaki nabavljeni enoti materiala svojo nabavno ceno in

ob porabi se z vrednostnega vidika material porablja po vrsti, kot je bil nabavljen. Tako je

lahko določena količina porabljenega materiala ovrednotena po različnih nabavnih cenah.

2. Metoda drsečih povprečnih cen

Datum Sprememba

Količina

v kosih

Cena/

kos

Vrednost

v EUR

Prejem Porab

a

Zaloga V

breme

V

dobro

Saldo

01.01. Začetno

stanje

100 100,00 10.000,0

0

06.01. Nabava 50 150 120,00 6.000,

00

16.000,0

0

12.01. Nabava 50 200 140,00 7.000,

00

23.000,0

0

14.01 Poraba 120 80 115,00 13.80

0,00

9.200,00




22

22.01. Nabava 100 180 160,00 16.00

0,00

25.200,0

0

30.01. Poraba 100 80 140,00 14.00

0,00

11.200,0

0

Skupaj 27.80

0,00

11.200,0

0

Strošk

i

Zaloga

Pri metodi drsečih povprečnih cen se vrednost porabljenega materiala izračuna tako, da se

vrednost zaloge deli s količino materiala na zalogi.

Poraba 14. 1.

Cena : kos = 23.000,00 : 200 kosov = 115,00 eur/kos

Vrednost porabe = 115,00 eur : kos × 120 kosov = 13.800,00 eur

Poraba 30. 1.

Cena : kos = 25.200,00 : 180 kosov = 140,00 eur/kos


3.a Metoda tehtanih povprečnih cen - napačno

Datum Sprememba

Količina

v kosih

Cena/

kos

Vrednost

v EUR

Prejem Porab

a

Zaloga V

breme

V dobro Saldo

01.01. Začetno

stanje

100 100,

00

10.000,0

0

06.01. Nabava 50 150 120,

00

6.000,00

16.000,0

0

12.01. Nabava 50 200 140,

00

7.000,00

23.000,0

0

14.01 Poraba 120 80 115, 13.80 9.200,00




23

00 0,00

22.01. Nabava 100 180 160,

00

16.000,0

0

25.200,0

0

30.01. Poraba 100 80 130,

00

13.00

0,00

12.200,0

0

Skupaj 26.80

0,00

12.200,0

0

Strošk

i

Zaloga

Pri metodi tehtanih povprečnih cen se vrednost porabljenega materiala izračuna tako, da se

sešteje vrednost začetnih zalog in vseh nabav v določenem obdobju (običajno mesecu), ter se

deli s količino začetnih zalog in vseh nabav v tem obdboju.

Poraba 14. 1.

Cena : kos = (10.000,00 + 6.000,00 + 7.000,00) : (100 + 50 + 50) =

= 23.000,00 : 200 kosov = 115,00 eur : kos


Poraba 30. 1.

Cena : kos = (10.000,00 + 6.000,00 + 7.000,00 + 16.000,00) : (100 + 50 + 50 + 100) =

= 39.000,00 : 300 kosov = 130,00 eur : kos


Zakaj je takšen izračun napačen?

Če bi porabili vso zalogo, torej tudi 80 kosov po ceni 130,00 EUR/kos, kar skupaj znese

10.400,00 EUR, bi vrednost zaloge še vedno znašala 1.800,00 EUR, čeprav bi bila količinsko

zaloga enaka nič. Do te razlike pride, ker se pri izračunu nabavne vrednosti porabljenega

materiala upoštevajo vse nabavljene količine do trenutka obračuna porabe, ne glede na to, ali

so še na zalogi ali ne. Da se izognemo temu problemu, moramo vso porabo v določenem

obdobju (na primer mesečno) obračunati po nabavni vrednosti, ki je izračunana na podlagi

vseh nabav v tem istem obdobju. Ta obračun tako ne omogoča pravilnega sprotnega




24

spremljanja vrednosti zalog, ker, kot smo videli v primeru, pridemo do napačnega izračuna.

Lahko pa ga na primer kombiniramo z metodo stalnih cen ali da zaloge znotraj obdobja

vodimo le količinsko in delamo vrednostne obračune po poteku obdobja za nazaj.

3.b Metoda tehtanih povprečnih cen – PRAVILNO

Datu

m

Sprememb

a

Količin

a v

kosih

Količin

a v

kosih

Količin

a v

kosih

Cena/ko

s

Vrednost

v EUR

Vrednost

v EUR

Vrednost

v EUR

Prejem

Poraba

Zaloga

V

breme

V dobro Saldo

01.01.

Začetno

stanje

100 100 100,00 10.000,0

0

10.000,0

0

06.01.

Nabava 50 150 120,00 6.000,00

16.000,0

0

12.01.

Nabava 50 200 140,00 7.000,00

23.000,0

0

14.01 Poraba 120 80 130,00 15.600,0

0

7.400,00

22.01.

Nabava 100 180 160,00 16.000,0

0

23.400,0

0

30.01.

Poraba 100 80 130,00 13.000,0

0

10.400,0

0

Skupaj 300 28.600,0

0

39.000,0

0

10.400,0

0

Stroški Zaloga

Pravilno obračunana poraba materiala po metodi tehtanih povprečnih cen je, da vso porabo

znotraj obdobja ovrednotimo po enaki povprečni ceni, ki jo izračunamo tako, da celotno

nabavno vrednost vključno z začetno vrednostjo zalog, ki znaša 39.000,00 EUR, delimo s

celotno nabavljeno količino, vključno z začetnimi zalogami, torej 300 kosov. Tehtana

povprečna cena tako znaša 130,00 EUR/kos in končna zaloga (80 kosov × 130,00 EUR/kos)

10.400,00 EUR.




25

Stalne cene

Kot smo ţe zapisali, pri stalnih cenah ne gre za posebno metodo vrednotenja, temveč za

pripomoček pri vodenju materialnih evidenc in kalkulacij. Da se podjetje izogne teţavam

zaradi nihanja nabavnih cen materiala, ki ob sami dobavi pogosto niso znane, ker računi

prihajajo z zamikom, si za namene vodenja materialnih evidenc določi stalne cene. Kadar

podjetje uporablja stalne cene materiala, se pri porabi obračuna ustrezni del odmikov, stroški

pa se izkazujejo v zneskih, ustreznih izbrani metodi.

Podjetje je na dan 1. 1. 20X4 določilo novo stalno ceno v višini 130,00 EUR (prejšnja je bila

100,00 eur) in preračunalo zaloge na novo vrednost. 1. 1. 20X4 je bilo na zalogi 100 kosov

materiala. Nato je nabavilo še 50 kosov po nabavni ceni 110,00 eur za kos (splošna stopnja

DDV) in še 50 kosov po nabavni ceni 120,00 eur za kos. Nato je podjetje porabilo 80 kosov

materiala po stalni ceni 130,00 eur za kos in obračunalo odmik od stalne cene.


breme

V

dobro

1. TEM Preračun zalog materiala na novo (višjo)

stalno ceno

3.000,00 310

(319)

2. PRAČ Prejeti račun za 50 kosov materiala po 110,00

EUR za kos, obveznost do dobavitelja

6.710,00 220

- nabava materiala po stalnih cenah 6.500,00 310

- odbitni DDV po splošni stopnji 1.210,00 160

- odmik od stalne cene 1.000,00 (319)

3. PRAČ Prejeti račun za 50 kosov materiala po 120,00

EUR za kos, obveznost do dobavitelja

7.320,00 220

- nabava materiala po stalnih cenah 6.500,00 310

- odbitni DDV po splošni stopnji 1.320,00 160

- odmik od stalne cene 500,00 (319)

4. TEM Obračun porabe 80 kosov po stalnih cenah 10.400,00 400 310

5. TEM Odmik od stalne cene pri porabi 1.200,00 (400)

319

Prodaja odpadnega materiala




26

Pogosto se dogaja, da material, ki za podjetje predstavlja odpadek, podjetje še lahko proda in

zanj nekaj iztrţi. Določen odpadni material predstavlja celo nezanemarljive vrednosti, pri

čemer za dobave odpadkov, ostankov in rabljenega materiala iz Priloge III a, ki je priloga

ZDDV-1, od 01.01.20X0 naprej velja obrnjena davčna obveznost pri obračunu davka na

dodano vrednost v skladu s 76.a členom ZDDV-1.

Podjetju pri proizvodnji ostanejo odpadki iz železa, ki jih proda in zanje izda račun v

vrednosti 1.500,00 EUR brez obračunanega DDV (s klavzulo, da gre za obrnjeno davčno

obveznost v skladu s 76.a členom ZDDV-1, pri čemer davčna osnova znaša 1.500,00 EUR,

splošna davčna stopnja DDV 330,00 EUR).

Knjiženje pri prodajalcu odpadnega materiala:


breme

V

dobro

1. IRAČ Prodaja odpadnega materiala- kratkoročne

terjatve do kupca in prihodki od prodaje

materiala

1.500,00 120 762

2. TEM Prenos odpadnega materiala iz konta

nedokončane proizvodnje na konto proizvodov

v lastnem skladišču - odpadki

900,00 630-O 600

3. TEM Nabavna vrednost prodanega odpadnega

materiala

900,00 700 630-O

Knjiženje pri kupcu odpadnega materiala:


breme

V

dobro

1. PRAČ Nakup odpadnega materiala – surovine 1.500,00 300 220

- samoobdavčitev v skladu s 76.a členom

ZDDV-1

330,00 160 260

Uporabljeni konti:

165 – Ostale kratkoročne terjatve

290 – Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki

300 – Vrednost surovin in materiala po obračunih dobaviteljev

301 – Odvisni stroški nabave surovin in materiala




27

302 – Carina in druge uvozne davščine od surovin in materiala

309 – Obračun nabave surovin in materiala

310 – Zaloge surovin in materiala v skladišču

312 – Zaloge surovin in materiala na poti

316 – Zaloge surovin in materiala v dodelavi in predelavi

319 – Odmiki od cen zalog surovin in materiala

400 – Stroški materiala

405 – Uskladitev stroškov materiala in drobnega inventarja zaradi ugotovljenih popisnih

razlik

480 – Dajatve, ki niso odvisne od stroškov dela ali drugih vrst stroškov

702 – Nabavna vrednost prodanih materiala in blaga

762 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu




28

4.5.2 Nadomestni deli


Definicija

S pojmom nadomestni deli v računovodstvu razumemo dele opredmetenih osnovnih sredstev

v lasti ali finančnem najemu, ki imajo krajšo ţivljenjsko dobo od samega osnovnega sredstva

in jih je potrebno občasno zamenjati, ali pa so namenjeni popravilom in vzdrţevanju

opredmetenih osnovnih sredstev.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Nadomestne dele opredeljuje Slovenski računovodski standard 1 – Opredmetena osnovna

sredstva v točki 1.48. Nadomestni deli se kupujejo in z njimi zamenjujejo deli opredmetenih

osnovnih sredstev za različne namene, ki so pogosto odvisni tudi od tehničnih okoliščin

delovanja, zato se računovodsko obravnavajo v skladu z dejansko namembnostjo.

Nadomestni deli so sestavni deli opreme in se ne morejo uporabljati samostojno.

Osnovno sredstvo

Nadomestni deli večjih vrednosti se praviloma obravnavajo kot opredmetena osnovna

sredstva, ki se amortizirajo ne glede na začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri

enem samem osnovnem sredstvu, pa se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva.

Povečanje nabavne vrednosti

Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo

nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi.

Če se z vlaganji podaljša doba koristnosti, podjetje ustrezno spremeni (zmanjša)

amortizacijsko stopnjo. Če pa se povečajo le zmogljivosti in doba koristnosti ostane

nespremenjena, podjetje amortizacijo obračunava po enaki stopnji, vendar od višje nabavne

vrednosti.

Material za vzdrževanje

Nadomestni deli, namenjeni popravilom ali vzdrţevanju, se obravnavajo kot material za




29

vzdrţevanje, ki se ob nabavi prenese v vrednost zalog materiala, po vgraditvi pa se njihova

vrednost zmanjša v breme stroškov materiala (konto 403). Menimo, da knjiţenje preko

kontov zalog materiala ni potrebno v primerih, ko se nadomestni del ob nabavi takoj vgradi v

osnovno sredstvo.

DAVČNI VIDIK

Z vidika Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb velja splošno določilo, da se za

ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev obdavčenih prihodkov.

Amortizacija

Če podjetje nadomestne dele razporedi med osnovna sredstva, mora za davčne namene

upoštevati določila iz 33. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki govorijo o

amortizaciji. Amortizacija nadomestnih delov kot opredmetenih osnovnih sredstev se kot

odhodek prizna v obračunanem znesku z uporabo metode enakomernega časovnega

amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj, ki jih določa omenjeni zakon.

Najvišja letna amortizacijska stopnja za davčne namene znaša:

- za dele gradbenih objektov, vključno z deli naloţbenih nepremičnin, 6%;

- za opremo, vozila in mehanizacijo 20%;

- za dele opreme in opremo za raziskovalne dejavnosti 33,3%.

Ali se lahko za davčne namene kot najvišja letna amortizacijska stopnja za nadomestne dele

obračunava v višini 33,3%?

Menimo, da lahko za davčne namene v primeru nadomestnih delov, ki jih opredelimo kot

opredmetena osnovna sredstva, uporabimo amortizacijsko stopnjo 33,3%, kadar je takšen

nadomestni del opredeljen kot del opreme, ki ima krajšo dobo koristnosti od samega

opredmetenega osnovnega sredstva. Lahko pa tudi v primerih, ko podjetje pridobi nadomestni

del kasneje znotraj dobe koristnosti osnovnega sredstva, na katerega se nanaša (se uporablja

pri samo enem osnovnem sredstvu) in se mora v skladu s SRS 1 amortizirati v dobi koristnosti

takšnega sredstva. Če pa gre za nadomestni del večjih vrednosti, ki se lahko uporablja pri

različnih opredmetenih osnovnih sredstvih, je najvišja letna davčno priznana amortizacijska

stopnja 20%.




30

Material

Kadar pa nadomestne dele obravnavamo kot material za vzdrţevanje opredmetenih osnovnih

sredstev, je pomembno, da zagotovimo evidenco o namenski porabi. Pri tem mora odgovorna

oseba jasno opredeliti opredmeteno osnovno sredstvo, v katerega se je nadomestni del vgradil.

PRIMER 1: Nadomestni del kot osnovno sredstvo

Podjetje od tujega dobavitelja iz Nemčije prejme račun za nadomestni del za proizvodni stroj,

ki po oceni povečuje dobo koristnosti stroja. Nabavna vrednost nadomestnega dela znaša

28.000 EUR in stroški prevoza 2.000 EUR brez DDV. Sedanja vrednost stroja znaša 60.000

EUR (od tega nabavna vrednost 160.000 EUR in popravek vrednosti 100.000 EUR) in

preostala doba koristnosti 3 leta (prvotno ocenjena doba koristnosti je bila 8 let). Z vgradnjo

nadomestnega dela se bo doba koristnosti podaljšala za 2 leti.

Podjetje zaradi podaljšanja dobe koristnosti zmanjša amortizacijsko stopnjo:

Nova nabavna vrednost = 160.000,00 + 30.000,00 = 190.000,00 EUR

Nova sedanja vrednost = 60.000,00 + 30.000,00 = 90.000,00 EUR

Preostala doba koristnosti = 3 leta + 2 leti = 5 let

Nova amortizacijska stopnja = 90.000,00/190.000,00/5 let*100 = 9,47%

Mesečni strošek amortizacije = 90.000,00/5 let /12 mesecev = 1.500,00 EUR

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

Z.st.

TEM

Proizvodni stroj – nabavna vrednost

160.000,00

040

popravek vrednosti

100.000,00

050

1.

TEM

Mesečni obračun amortizacije

1.666,67

432

050

2.

PRAČ

Prejeti račun za nadomestni del

28.000,00

040

221

3. PRAČ Obračun DDV od pridobitev iz skupnosti 5.600,00 160 260




31

4.

PRAČ

Prejeti račun za prevoz nadomestnega dela od

domačega prevoznika

2.440,00

220

- odvisni stroški nabave

2.000,00

040

odbitni davek na dodano vrednost

440,00

160

5.

TEM

Mesečni obračun amortizacije

1.500,00

432

050

PRIMER 2: Popravilo tovornega vozila

Podjetju se je pokvarilo tovorno vozilo. Za popravilo prejme račun od dobavitelja v višini

3.000 EUR (od tega znašajo nadomestni deli 2.500 EUR in storitev popravila 500 EUR ) brez

DDV obračunanega po splošni stopnji. Popravilo ne vpliva na dobo koristnosti

opredmetenega osnovnega sredstva.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prejeti račun za popravilo - obveznost do

dobavitelja

3.660

220

stroški nadomestnih delov

2.500

403

stroški storitev vzdrţevanja

500

412

odbitni davek na dodano vrednost

660

160




32

PRIMER 3: Nadomestni del za osebno vozilo

Podjetje zaradi ugodne cene v poletnih mesecih kupi 3 komplete (po štiri) zimskih pnevmatik

za osebna vozila. Ena zimska pnevmatika stane 61 EUR z DDV obračunanim po splošni

stopnji. DDV od nadomestnih delov za osebna vozila se ne sme odbiti. Pnevmatike knjiži na

zaloge materiala za vzdrževanje in jih po vgraditvi na podlagi izdajnice iz skladišča knjiži v

breme stroškov materiala – nadomestnih delov. Konec leta ugotovi, da samo ne potrebuje

enega kompleta zimskih pnevmatik in jih proda zaposlenemu po nabavni vrednosti.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prejeti račun za nadomestne dele - obveznost do

dobavitelja in zaloga materiala za vzdrţevanje

720

310

220

2.

IZD

Stroški nadomestnih delov – 2 kompleta

480

403

310

3.

IRAČ

Izdani račun za 4 zimske pnevmatike (opomba)

240

120

762

4.

TEM

Obračun prodaje nadomestnih delov

240

702

310

Opomba: DDV na izdanem računu za pnevmatike se ne obračuna v skladu s 3. točko 44.

člena ZDDV-1 (ker podjetje ob nabavi ni imelo pravice do odbitka vstopnega DDV).

Prodaja zaposlenemu po ceni, ki je niţja od trţne, se v skladu z Zakonom o dohodnini šteje za

boniteto (boniteta je vsaka ugodnost v obliki proizvoda, storitve ali druge ugodnosti v naravi,

ki jo delojemalcu ali njegovemu druţinskemu članu zagotovi delodajalec ali druga oseba v

zvezi z zaposlitvijo).

PRIMER 4: Deli gradbenih objektov – zamenjava strešne kritine

Podjetje je menjalo strešno kritino na poslovni zgradbi, ki je bila nabavljena pred desetimi

leti. Sedanja vrednost zgradbe znaša 200.000 EUR in je vrednotena po modelu nabavne

vrednosti. Prejeti račun za menjavo strešne kritine znaša 30.000,00 EUR brez po splošni

stopnji obračunanega DDV, ker gre za obrnjeno davčno obveznost v skladu s 76.a členom




33

ZDDV-1. Podjetje v skladu z računovodsko usmeritvijo in SRS 1 opredeli streho kot del

nepremičnine, ki ima krajšo življenjsko dobo in se zato obračunava ločeno. Za poslovno

zgradbo uporablja amortizacijsko stopnjo v višini 3%, dobo koristnosti nove strehe pa oceni

na 20 let (5% amortizacijska stopnja). Preostala knjigovodska vrednost stare strehe je

ocenjena na 10.000 EUR in zanjo podjetje odpravi pripoznanje.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prejeti račun za novo strešno kritino, deli gradbenih

objektov

30.000

021

220

samoobdavčitev v skladu s 76.a členom ZDDV-1

6.600

160

260

2.

TEM

Odprava pripoznanja stare strehe po ocenjeni

knjigovodski - vrednosti v breme prevrednotovanih

odhodkov

10.000

720

035

izločitev stare strehe

10.000

035

021

3.

TEM

Mesečni obračun amortizacije nove strehe

125

431

035




34

Uporabljeni konti:

021 – Zgradbe, vrednotene po modelu nabavne vrednosti

035 – Popravek vrednosti zgradb zaradi amortiziranja

040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti

050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja

310 – Zaloge surovin in materiala v skladišču

403 – Stroški nadomestnih delov za osnovna sredstva in materiala za vzdrževanje osnovnih

sredstev

412 – Stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem opredmetenih osnovnih sredstev

432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov

702 – Nabavna vrednost prodanih materiala in blaga

720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi in

opredmetenimi osnovnimi sredstvi

762 – Prihodki od prodaje trgovskega blaga in materiala na domačem trgu




35

4.5.3 Najemnina


Definicija

Po Obligacijskem zakoniku se z zakupno (najemno) pogodbo zakupodajalec (najemodajalec)

zavezuje, da bo zakupniku (najemniku) izročil neko stvar v rabo, ta pa se zavezuje, da mu bo

plačeval določeno najemnino.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodsko se najemnina pri najemodajalcu obravnava kot prihodek od storitev in se

izkazuje v skupini konta 765 - Prihodki od najemnine, pri najemojemalcu se obravnava kot

strošek storitev in se izkazuje v skupini konta 413 - Najemnina.

DAVČNI VIDIK

DDV

Oprostitev po ZDDV

Najem in zakup sta skladno z ZDDV-1 storitvi, ki sta zavezani obračunu davka na dodano

vrednost. Plačila davka na dodano vrednost je po 2. točki 44. člena ZDDV-1 oproščen najem

oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom) razen:

nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo

v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju,

dajanje v najem garaţ in površin za parkiranje vozil,

dajanje v najem trajno instalirane opreme in strojev ter

najema sefov.

Zakon o davku na dodano vrednost loči, ali gre za dajanje v najem ali v uporabo, zato

najdemo v 73. členu ZDDV-1 pojasnilo kako razlikovati med najemom in uporabo. Več o tem

najdete v poglavju Uporabnina.




36

Akontacija dohodnine

Če da nepremičnino v najem fizična oseba, ki ni zavezanec za davek na dodano vrednost, se

davek na dodano vrednost ne obračuna. Najemnik, če je pravna oseba ali zasebnik, pa mora

ob izplačilu najemnine fizični osebi plačati akontacijo dohodnine po zakonu o dohodnini.

Če davčni zavezanec da v najem nepremičnino, ne obračuna davka na dodano vrednost, razen

če da v najem nepremičnino, ki je v skladu z 2. odstavkom 44. člena ZDDV-1 obdavčena z

davkom na dodano vrednost.

Dogovor o obračunu DDV

Zakon o davku na dodano vrednost pa v 45.členu daje moţnost, da se lahko najemodajalec in

najemnik, če sta oba zavezanca za davek na dodano vrednost in ima najemnik pravico do

odbitka vsega vstopnega davka na dodano vrednost, dogovorita, da bo najemodajalec vseeno

obračunal davek na dodano vrednost. O takšni odločitvi morata pred začetkom obračunavanja

najemnine poslati vsak svoji davčni upravi skupno izjavo po 2. odstavku 45.člena ZDDV-1.

Primeri poslovnih dogodkov:

PRIMER 1: Najem poslovnih prostorov od pravne osebe

Podjetje A - najemodajalec je s Podjetjem B - najemojemalcem sklenilo pogodbo o najemu

poslovnih prostorov. Pred pričetkom najemnega razmerja je bil najemnik dolžan

najemodajalcu nakazati varščino v višini dveh mesečnih zneskov najemnine. Mesečna

najemnina znaša 2.440,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji.

Najemodajalec izstavi račun za najemnino najkasneje do 10. dne v mesecu za tekoči mesec,

najemojemalec plača najemnino v 15. dneh po prejemu računa na transakcijski račun

najemodajalca. Najemna pogodba je sklenjena za dobo petih let, varščina v višini dveh

najemnin se po predvidoma poračunala z zadnjima dvema najemninama pred potekom

pogodbe.

Knjiženja pri Podjetju A - najemodajalcu


breme

V

dobro

1 TEM Prejem dolgoročne varščine v višini dveh

mesečnih najemnin

4.880,00 110 989




37

2a IRAČ Izdani račun za mesečni znesek najemnine 2.440,00 120

2b IRAČ - prihodki iz najemnine 2.000,00 765

2c IRAČ - obveznost za davek na dodano vrednost 440,00 260

3 TRR Prejem plačila računa za mesečno najemnino 2.440,00 110 120

Knjiženja pri Podjetju B – najemniku


breme

V

dobro

1 TEM Nakazilo dolgoročne varščine v višini dveh

mesečnih najemnin

4.880,00 084 110

2a PRAČ Prejeti račun za mesečni znesek najemnine 2.440,00 220

2b PRAČ - strošek najemnine 2.000,00 413

2c PRAČ - terjatev za odbitni davek na dodano

vrednost

440,00 160

3 TRR Plačilo računa za mesečno najemnino 2.440,00 220 110

PRIMER 2: Najem poslovnih prostorov od fizične osebe

Podjetje je sklenilo najemno pogodbo o najemu poslovnih prostorov z lastnikom poslovnih

prostorov fizično osebo. Najemna pogodba je sklenjena za dobo petih let. Pred pričetkom

uporabe prostorov je podjetje fizični osebi skladno s pogodbo nakazalo varščino v višini treh

mesečnih najemnin, ki jih bo lahko podjetje poračunalo z najemninami zadnje tri mesece pred

iztekom najemnega razmerja. Mesečni znesek najemnine znaša 8.000,00 EUR. Pri nakazilu

mesečnega zneska najemnine in pri nakazilu varščine je podjetje izplačevalec najemnine

dolžno odvesti akontacijo dohodnine od dajanja premoženja v najem in najemodajalcu fizični

osebi nakazati samo neto znesek najemnine oziroma varščine ter davčnemu organu predložiti

REK obrazec za obračun davčnega odtegljaja.

Skladno s 77. členom Zdoh-2 je davčna osnova za dohodek iz dajanja premoţenja v najem

višina pogodbeno dogovorjene najemnine, ki se zmanjša za 10 % normirane stroške. Dohodki

iz oddajanja premoţenja v najem od 1.1.2013 spadajo med dohodke, ki se ne vštevajo v letno

davčno osnovo za obračun in plačilo dohodnine. Od najemnine se tako obračuna 25 % davek

od 90 % osnove, ki se šteje za dokončen davek.




38

Obračun davčnega odtegljaja od varščine:

Bruto varščina (3 x 8.000,00 EUR) 24.000,00 EUR

Normirani stroški (10% od bruto zneska) 2.400,00 EUR

Davčna osnova 21.600,00 EUR

Davčni odtegljaj (25% od davčne osnove) 5.400,00 EUR

Neto nakazilo najemodajalcu 18.600,00 EUR

Obračun davčnega odtegljaja od mesečne najemnine:

Bruto najemnina 8.000,00 EUR

Normirani stroški (10% od bruto zneska) 800,00 EUR

Davčna osnova 7.200,00 EUR

Davčni odtegljaj (25% od davčne osnove) 1.800,00 EUR

Neto nakazilo najemodajalcu 6.200,00 EUR


breme

V

dobro

1. TRR Nakazilo varščine v višini treh mesečnih

najemnin – neto znesek najemodajalcu fizični

osebi

18.600,00 989 110

2. TRR Nakazilo davčnega odtegljaja od varščine v

višini treh mesečnih najemnin na vplačilni

račun davčne uprave

5.400,00 989 110

3a.. TEM Obračun mesečnega zneska najemnine -

strošek

8.000,00 413

3b. TEM Obračun mesečnega zneska najemnine –

obveznost do najemodajalca fizične osebe

6.200,00 285

3c. TEM Obračun mesečnega zneska najemnine –

obveznost za davčni odtegljaj

1.800,00 265

4. TRR Plačilo najemnine najemodajalcu – neto

znesek

6.200,00 285 110

5. TRR Plačilo davčnega odtegljaja od najemnine 1.800,00 265 110




39

PRIMER 3: Dajanje poslovnih prostorov v najem pravni osebi in sprememba pravice do

odbitka vstopnega davka

Podjetje A d.o.o. je v avgustu 2013 kupilo novozgrajeno poslovno zgradbo v vrednosti

1.220.0000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji, ki ga je ob

nabavi v celoti odbilo kot vstopni davek na dodano vrednost, saj se je podjetje v tem letu

ukvarjalo izključno z obdavčljivo dejavnostjo. Podjetje je zgradbo uporabljalo kot lastne

proizvodne prostore, lastne pisarniške prostore in delno dajalo v najem podjetju B d.o.o., ki je

zavezanec za davek na dodano vrednost in ima prav tako pravico do celotnega odbitka

vstopnega davka. V začetku leta 2014 je podjetje B d.o.o. prekinilo najemno pogodbo in

poslovne prostore je najel nov najemnik podjetje C d.o.o., ki se ukvarja z zavarovalniškimi

posli in po Zakonu o davku na dodano vrednost nima pravice do odbitka vstopnega davka.

Sklenitev najemnega razmerja s podjetjem C d.o.o. pomeni za podjetje A d.o.o. pričetek

opravljanja oproščene dejavnosti v letu 2014. Ker je v letu nabave poslovne zgradbe vstopni

davek v celoti upošteval kot odbitek davka, mora v trenutku spremenjenih pogojev opravljanja

dejavnosti (delno opravljanje oproščene dejavnosti) popraviti odbitek vstopnega davka na

dodano vrednost. Celotni poslovni prostori obsegajo 1.000,00 m2 , najemnik podjetje C d.o.o.

ima v najemu 130,00 m2 poslovnih prostorov. Podjetje A d.o.o. je v letu 2014 dodatno vložilo

v poslovne prostore in za to prejelo račun v višini 24.400,00 EUR skupaj z davkom na dodano

vrednost po splošni stopnji.

Popravek odbitka DDV zaradi spremembe namena uporabe opredeljuje 69. člen ZDDV-1,

in sicer:

za osnovna sredstva se popravek odbitka DDV razporedi na obdobje 5 let, razen za

nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, za katere se popravek

razporedi na 20 let,

obdobje iz prvega odstavka tega člena začne teči z začetkom uporabe osnovnega

sredstva,

za začetek uporabe po drugem odstavku tega člena se šteje davčno obdobje, v katerem

je izvršen (oziroma ni izvršen) odbitek DDV,

letni popravek znaša 1/5 oziroma 1/20 zneska DDV, ki je bil zaračunan na osnovna

sredstva. Popravek se izvede na podlagi sprememb v upravičenosti do odbitka v




40

naslednjih letih glede na upravičenost v letu, v katerem je bilo blago prvič

uporabljeno,

popravek odbitka DDV se ne izvrši, če znaša razlika do 10 evrov.

Kdaj se šteje, da so se dejavniki spremenili, opisuje 110. člen P-ZDDV-1 takole:

s spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek DDV v

skladu z drugim odstavkom 68. člena ZDDV-1, je mišljena sprememba pogojev, ki so

bili odločilni za odbitek DDV na začetku uporabe osnovnega sredstva, naknadna

sprememba teh pogojev pa privede do večjega ali manjšega odbitka DDV glede na

začetno stanje. Za spremembe pogojev, ki so bili odločilni pri določitvi zneska odbitka

vstopnega DDV, se ne štejejo spremembe, nastale zaradi sprememb predpisov,

za osnovna sredstva po prvem odstavku tega člena se štejejo osnovna sredstva in

nepremičnine, ki se po računovodskih predpisih štejejo med osnovna sredstva,

za osnovna sredstva po prvem odstavku tega člena se štejejo tudi nepremičnine, ki se

po računovodskih predpisih ne uvrščajo med osnovna sredstva, vendar jih davčni

zavezanec uporablja za opravljanje dejavnosti,

če je v obdobju 5 let od začetka uporabe osnovnega sredstva, davčni zavezanec prešel

iz obdavčene dejavnosti na oproščeno in obratno, se za obdobje po spremembi

popravi odbitek DDV v skladu z 69. členom ZDDV-1. Pri nepremičninah se namesto

obdobja 5 let upošteva obdobje 20 let.

Ker gre v tem primeru za nepremičnino, za katero je obdobje popravka vstopnega davka na

dodano vrednost 20 let, mora podjetje A d.o.o. ravnati v skladu z 69.členom ZDDV-1 in 110.

členom P-ZDDV-1 na naslednji način:

Izračun popravka odbitka vstopnega davka za 12 mesecev:

220.000,00 EUR /20 = 11.000,00 EUR letni odbitek

Izračun deleţa za odbitek: 130,00 m2 / 1.000,00 m2 = 13% odbitnega davka od celotne

poslovne zgradbe

Iz izračuna deleţa poslovnih prostorov, v katerih se opravlja oproščena dejavnost ugotovimo,

da ta deleţ znaša 13% celotne površine. Zato mora davčni zavezanec v mesecu januarju 2014




41

popraviti odbitni davek na dodano vrednost v višini 1.430,00 EUR in za znesek povečati

nabavno vrednost poslovne zgradbe.

Za dodatna vlaganja v poslovne prostore je podjetje prejelo račun v višini 24.400,00 EUR v

trenutku, ko so ţe bila znana dejstva, da podjetje opravlja obdavčeno in oproščeno dejavnost

po Zakonu o davku na dodano vrednost. Zato ţe pri knjiţenju računa izračuna odbitni del

davka na dodano vrednost in neodbitni del davka na dodano vrednost.


breme

V

dobro

1. TEM Popravek obračuna odbitnega davka na dodano

vrednost zaradi spremenjenih dejavnikov, ki

vplivajo na pravico do odbitka davka

(popravek za 12 mesecev)

(1.430,00) (160)

1.430,00 027

2. TEM Prejem računa za dodatna vlaganja v poslovno

zgradbo v trenutku, ko podjetje oprevlja delno

obdavčeno dejavnost in delno oproščeno

dejavnost

– obveznost do dobavitelja 24.400,00 220

-odbitni DDV 3.828,00 160

-povečanje vrednosti nabavne vrednosti

zgradbe(vključno z zneskom deleţa

neodbitnega DDV v višini 572,00 EUR)

20.572,00 027

PRIMER 4: Najem osebnega vozila in sofinanciranje zaposlenega

Podjetje za opravljanje dejavnosti prodaje najema vozila (poslovni najem). Trgovski potniki

imajo sami na voljo izbrati vozilo, katerega nabavna vrednost bi bila v rangu do 20.000 EUR.

V kolikor izberejo vozilo, ki je več vredno, razliko nad določeno mejo plačajo sami z

odtegljajem pri plači. Zaposleni je izbral vozilo, katerega nabavna vrednost bi bila 25.000

EUR, zato bodo tudi stroški najemnine višji.

Na podlagi izbranega vozila podjetje nato z avtohišo sklene najemno pogodbo za 3 leta,

mesečni obrok najemnine z vključenim davkom na dodano vrednost znaša 450 EUR. Če bi

podjetje izbralo avto nižje vrednosti, bi najemnina znašala: 450 × 80 % = 360 EUR (ker je




42

20.000 EUR le 80 % zneska 25.000 EUR). Zato delavec poravna razliko v previsokih stroških

za podjetje, to je 90 evrov × 12 mesecev × 3 leta, kar znaša 3.240 EUR.

Rešitev 1: Delavec bo plačal 3.240 EUR v 12 enakih mesečnih obrokih.


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za najemnino sluţbenega osebnega

vozila za tekoči mesec (poslovni najem).

450,00 413 220

2. TEM Obračun plače - odtegljaj 270,00 251 282

3. TRR Nakazilo plače in odtegljajev: odliv za odtegljaj

priliv po odtegljaju

270,00 282,

110

110,

291

4. TEM Mesečno pokrivanje stroškov z delavčevo

subvencijo pri najemu vozila. Podjetje bo imelo

previsoke stroške naslednja 3 leta, zato se skladno

s temeljnimi računovodskimi predpostavkami

delavčev prispevek razdeli na isto obdobje.

90,00 291 768

Rešitev 2: Delavec bo plačeval svojo subvencijo za kritje stroškov višje najemnine mesečno

skladno z nastajanjem stroškov.

Različica 1


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za najemnino sluţbenega osebnega

vozila za tekoči mesec (poslovni najem).

450,00 413 220


3. TRR Nakazilo plače in odtegljajev: odliv za odtegljaj

priliv po odtegljaju

90,000 282,

110

110,

768

Različica 2


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za najemnino sluţbenega

osebnega vozila za tekoči mesec (poslovni

360,00,

90,00

413,

165

220




43

najem).


3. TRR Nakazilo plače in odtegljajev: odliv za

odtegljaj priliv po odtegljaju

90,00 282,

110

110,

165

ZGD in Kodeks računovodskih načel dajeta prednost različici 1 (kosmatemu izkazovanju

prihodkov in odhodkov).

PRIMER 5: Najem aparata za vodo

Podjetje ima z dobaviteljem vode sklenjeno pogodbo o najemu vodnega hladilnega aparata.

Dobavitelj po pogodbi skrbi za čiščenje in vzdrževanje aparata ter po potrebi dostavi podjetju

balon z vodo in aparat oskrbi tudi s PVC kozarci. Podjetje prejme račun v vrednosti 30,86

EUR, ki ima naslednjo strukturo:

najemnina za avtomat 15,40

balon z vodo 8,02

kozarci PVC 2,70

DDV 9,5 % (osnova 8,02) 0,76

DDV 22 % (osnova 18,10) 3,98

SKUPAJ RAČUN 30,86


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejem računa za najem aparata, dobavo vode

in kozarčkov

30,86 220

-obveznost do dobavitelja 15,40 413

-strošek najemnine aparata 8,02 407

-stroški porabljene vode 2,70 407

-stroški materiala (PVC kozarci) 3,98 160

-odbitek DDV po stopnji 22% 0,76 160

PRIMER 6: Najem aparata za tople napitke

Podjetje ima z dobaviteljem toplih napitkov sklenjeno pogodbo o najemu aparata za tople

napitke. Tople napitke lahko koristijo zaposleni, ki napitke plačujejo sami in stranke, ki




44

koristijo napitke brezplačno. Podjetje prejme račun za mesečni najem avtomata in potrošene

napitke za stranke v višini 114,50 EUR, ki ima naslednjo strukturo:

najemnina aparata 40,00

napitki 60,00

DDV 9,5 % (osnova 60,00) 5,70

DDV 22 % (osnova 40,00) 8,80

SKUPAJ RAČUN 114,50


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejem računa za najem aparata, dobavo vode in

kozarčkov -obveznost do dobavitelja

114,50 220

-strošek najemnine aparata 40,00 413

-stroški reprezentance 65,70 417

-odbitek DDV po stopnji 22% 8,80 160

PRIMER 7: Operativni najem osebnega vozila za zaposlenega

Podjetje ima z leasing hišo sklenjeno pogodbo o operativnem najemu osebnega vozila, ki ga

uporablja samo za službene potrebe direktor podjetja. Podjetje prejme račun za mesečni

najem vozila v znesku 348,23 EUR. Struktura računa je naslednja:

mesečna najemnina 236,54

zavarovanje 59,65

DDV od najemnine 52,04


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejem računa za mesečni najem vozila in

zavarovanje - obveznost do dobavitelja

348,23 220

- strošek najemnine vozila 288,58 413

- strošek zavarovanja 59,65 415

Poročanje o prodaji in oddaji nepremičnin

Na podlagi Zakona o mnoţičnem vrednotenju nepremičnin, ki Geodetski upravi Republike

Slovenije nalaga vzpostavitev, vodenje in vzdrţevanje evidence trga nepremičnin ter na




45

njegove podlagi sprejetega Pravilnika o vodenju podatkov evidence trga nepremičnin ter

načinu pošiljanja podatkov, so zavezanci za sporočanje podatkov o nepremičninah poleg

davčnega organa tudi prodajalci nepremičnin, kadar je ob prodaji obračunan DDV

ter pravne in fizične osebe, ki oddajajo v najem in podnajem stavbe in dele stavb.

Sklep o začetku uporabe prilagojene evidence trga nepremičnin določa, da se evidenca trga

nepremičnin začne uporabljati 1. julija 2013. Podatke pošiljajo obvezniki poročanja do 15. v

mesecu po mesecu, v katerem je bil posel sklenjen. Poročevalci – pravne osebe poročajo

obvezno elektronsko preko spletne aplikacije ETN – evidenca trga nepremičnin, poročevalci

fizične osebe lahko poročajo elektronsko ali z izpolnitvijo obrazcev v papirni obliki.

Zavezanci za poročanje v ETN

Za kupoprodajne posle poročajo:

Davčni organ (posli, pri katerih se odmerja davek na promet nepremičnin),

prodajalci iz pogodbe, kjer je obračunan davek na dodano vrednost,

lizingodajalci za pogodbe o finančnem najemu, kjer je obračunan davek na dodano

vrednost,

poročanje o ustanovitvi ali prenosu stavbne pravice.

Kupoprodajni pravni posel je sklenitev kupoprodajne pogodbe za parcelo, stavbo, del stavbe

ali sklenitev pogodbe o finančnem lizingu nepremičnine.

Za najemne posle poročajo:

najemodajalci, lastniki stavb ali delov stavb (fizične in pravne oseb),

najemodajalci, ki so upravljalci stavb v lasti RS,

upravniki večstanovanjskih stavb ali poslovnih stavb za dele stavb v lasti solastnikov

stavb v večstanovanjski ali poslovni stavbi.

Najemni pravni posel je sklenitev najemne pogodbe za stavbo ali del stavbe in tudi sklenitev

aneksa k najemni pogodbi za stavbo ali del stavbe zaradi spremembe višine pogodbene

najemnine, časa najema ali datuma prenehanja najema.

V ETN se vodijo naslednji podatki:




46

vrsta pravnega posla,

podatki o pogodbenih strankah,

pogodbena cena pravnega posla ali najema (tudi podnajema),

datum pogodbe,

za najem/lizing tudi datum prenehanja/izteka

parcelah,

stavbah in delih stavb,

identifikacijski podatki nepremičnine,

tehnični podatki nepremičnine.

Roki za predloţitev podatkov:

do 15. v mesecu za posle sklenjene v preteklem mesecu,

najemnih poslih, ki so bili na dan 1.7.2013 še aktivni, je potrebno poročati najkasneje

do 15. decembra 2013,

finančnih lizing pogodbah, ki so 1.7.2013 še trajale, je potrebno poročati najkasneje do

15. decembra 2013.

Ali je potrebno v evidenco trga nepremičnin poročati tudi v primeru sklenitve podnajemne

pogodbe?

Da, tudi v primeru sklenitve podnajemne pogodbe, ne glede na to, ali se odda v podnajem

celotna nepremičnin ali samo del, je potrebno poročati v ETN. V takšnem primeru o najemni

pogodbi v ETN poroča lastnik nepremičnine, glede poročanja o podnajemu, pa se morata

lastnik nepremičnine in najemnik dogovoriti kdo bo poročal. Če se ne moreta dogovoriti, je

dolţan poročati v ETN tudi za podnajem lastnik nepremičnine.

Podnajema pogodba

V praksi se pogosto zgodi, da zaradi racionalizacije poslovanja najemniki, dajejo prostore tudi

v podnajem (kadar to dovoljuje pogodbe med najemojemalcem in najemodajalcem). Pri

sklepanju podnajemnih pogodb veljajo pravila glede davčne in računovodske obravnave

enaka kot pri sklepanju najemnih pogodb (pravila glede obračuna DDV, plačila davčnega




47

odtegljaja, če se najemnina plačuje fizični osebi, prav tako se pri najemniku, ki daje prostor v

podnajem prihodki izkazujejo v skupini 765 – Prihodki od najemnin, pri podnajemniku je

najemnina strošek storitve v skupini 413 – Najemnine.

Uporabljeni konti:

027 – Nepremičnine v gradnji oziroma pripravi

077 – Druga dolgoročno vložena sredstva

084 – Dane dolgoročne varščine

120 – Kratkoročne terjatve do kupcev v državi

160 – Kratkoročne terjatve za odbitni DDV


220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v državi

251 – Kratkoročne obveznosti za čiste plače in nadomestila

260 – Obveznost za obračunani DDV

265 – Obveznost za davčni odtegljaj

282 – Kratkoročne obveznosti v zvezi z odtegljaji od plač in nadomestil plač zaposlencem

285 – Ostale kratkoročne obveznosti

291 – Kratkoročno odloženi prihodki

407 – Drugi stroški materiala

413 – Najemnine

415 – Stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev, stroški poslov in zavarovalne

premije

765 – Prihodki od najemnin

768 – Drugi prihodki, povezani s poslovnimi učinki (subvencije, dotacije, regresi,

kompenzacije, premije …)

989 – Druge dolgoročne poslovne obveznosti




48

4.5.4 Napaka


Definicia

V slovarju slovenskega knjiţnega jezika najdemo razlago, da je napaka, kar ni v skladu z

določenim pravilom, določeno normo. Vsi smo zmotljivi. Zato se tudi v računovodski

dejavnosti oziroma stroki pojavljajo napake. Računovodska obravnava poslovnih dogodkov je

običajno tesno povezana z obračunom dajatev in kadar naredimo napako v računovodstvo,

ima takšna napaka običajno tudi posledice pri izračunu davčnih obveznosti. Tako se ob

odkritju tovrstnih napak v računovodstvu srečamo s problemom, kako takšno napako

odpraviti in kakšne so posledice takšne napake.

Običajno takšne napake vplivajo na:

- računovodske izkaze,

- obračun davka od dohodkov pravnih oseb,

- obračun davka na dodano vrednost ali

- na obračun drugih davčnih obveznosti (prispevki, takse …).

Skladno s SRS lahko napake nastanejo pri pripoznanju, merjenju, predstavljanju in/ali

razkrivanju postavk računovodskih izkazov. Napake so opustitve postavk in napačne

navedbe v računovodskih izkazih za pretekla obdobja, ki izhajajo iz neupoštevanja ali

napačne uporabe zanesljivih informacij, ki so bile na voljo v času, ko so bili računovodski

izkazi odobreni za objavo, in za katere se je upravičeno domnevalo, da bodo pridobljene in

upoštevane pri sestavljanju računovodskih izkazov.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Napake pri računovodski obravnavi poslovnih dogodkov, odpravljamo skladno s pravili,

zapisanimi v aktih druţbe oziroma skladno s pravili predpisanimi v računovodskih standardih.

Ker morajo biti akti druţbe (na primer pravilnik o računovodstvu) usklajeni s SRS, je

potrebno pri odpravljanju napak upoštevati splošna pravila, ki jih predpisujejo SRS, druţbe pa

si v svojih aktih določajo kriterije in pravila glede bistvenosti oziroma nebistvenosti napake in

morebitne druge podrobnosti in navodila, kako se napake odpravljajo.




49

Pred iztekom obračunskega obdobja

Kadar se napake v računovodski obravnavi poslovnih dogodkov odkrijejo še pred iztekom

obračunskega obdobja in pred rokom za oddajo računovodskih izkazov, s takšnimi napakami

običajno nimamo teţav. Nepravilna knjiţenja in obračune s storno knjiţbami odpravimo in

knjiţimo pravilno, popravimo tudi davčne obračune, obračunamo morebitne zamudne obresti

in jih plačamo. Vse skupaj pa pravilno izkaţemo in upoštevamo pri izdelavi računovodskih

izkazov za obračunsko obdobje.

Po izteku obračunskega obdobja

Če pa napake odkrijemo po koncu obračunskega obdobja takšno ravnanje ni več primerno

oziroma moramo upoštevati pravila, ki jih najdemo v 9. točki uvoda v SRS. SRS namreč

razlikujejo med bistveno in nebistveno napako. Če je napaka nebistvena in ne vpliva

pomembno na računovodske izkaze, je odprava takšne napake dopustna tudi v okviru

tekočega poslovanja. Bistvena napaka pa zahteva temeljitejšo računovodsko obravnavo, saj

SRS za odpravo bistvene napake predpisujejo zahtevnejša pravila, ki zahtevajo preračun

bilančnih postavk na vrednosti, ki bi jih te postavke imele, če do napake ne bi prišlo.

Bistvenost napake

Napaka skladno s pojasnilom 4 k uvodu v SRS bistveno vpliva na razumljivost, ustreznost,

zanesljivost in primerljivost računovodskih izkazov, če bi opustitev njenega pripoznanja

lahko vplivala na poslovne odločitve uporabnikov, temelječe na računovodskih izkazih.

Naravo in stopnjo bistvenosti napake druţba opredeli v svojih internih aktih. Splošnega

pravila, kdaj je znesek napake bistven, ni, saj je pri razmejevanju med bistvenim in

nebistvenim potrebno izhajati iz poslovanja druţbe, vrste bilančne postavke, v povezavi s

katero se napaka pojavi, pogostnosti pojavljanja napak, posamične vrednosti napake, skupne

vrednosti vseh istovrstnih napak v obračunskem obdobju, razmerja med vrednostjo napake in

vrednostjo sredstev oziroma prihodkov druţbe in številnih drugih dejavnikov, ki se od druţbe

do druţbe zelo razlikujejo (od vrste dejavnosti druţbe, velikosti …).

Manjše nebistvene napake

Manjše – nebistvene napake storjene v preteklih obdobjih lahko popravimo tako, da jih

ustrezno računovodsko obravnavamo v okviru tekočega poslovanja. S takšnim

poenostavljenim ravnanjem ohranimo odkrito napako v računovodskih izkazih preteklega




50

obdobja in hkrati za znesek odkrite napake pokvarimo računovodske izkaze tekočega

obdobja, vendar pa, ker gre za manjšo napako, takšna obravnava ne vpliva pomembno na

pojasnjevalno moč računovodskih izkazov. Zato je takšen popravek dovoljen skladno s pravili

SRS.

Bistvene napake

Kadar pa skladno z vnaprej postavljenimi pravili zapisanimi v internih aktih druţbe odkrijemo

napako, ki je bistvena, odprava napake preko poslovnega izida tekočega obdobja ni več

dopustna. Napaka se popravi za nazaj, s preračunom primerljivih zneskov sredstev, dolgov in

vseh vpletenih sestavin kapitala preteklega obdobja, v katerem se je napaka pojavila. Stanja

sredstev, kapitala in dolgov po odpravi napake morajo biti takšna, kot bi bila, če do napake ne

bi prišlo. Izjemoma smemo takšno popravljanje napake za nazaj s preračunavanjem

posameznih postavk sredstev, dolgov in kapitala opustiti, če je to za nazaj neizvedljivo. V

takšnem primeru moramo dejstvo, da smo bistveno napako odpravili preko poslovnega izida

tekočega obdobja, razkriti v pojasnilih k računovodskim izkazom.

DAVČNI VIDIK

Računovodske napake praviloma vplivajo tudi na izračun davčne osnove. Takšne napake

lahko vplivajo na velikost ugotovljenih davčnih obveznosti za različne vrste davkov,

prispevkov in drugih dajatev, med njimi najpogosteje na:

- davek od dohodkov pravnih oseb,

- davek na dodano vrednost,

- trošarine,

- prispevke za socialno varnost,

- davčni odtegljaj,

- posebni davek na določene prejemke,

- okoljske dajatve …

V praksi se najbolj pogosto pojavljajo računovodske napake, ki imajo neposreden vpliv na

izračun davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb in davek na dodano vrednost.




51

Vpliv računovodske napake na obračun davka od dohodkov pravnih oseb

ZDDPO

Kako določimo davčno osnovo za obdavčitev pravne osebe z davkom od dohodkov pravnih

oseb, je predpisano z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (Uradni list RS 117/06), ki

v 12. členu določa, da se za določanje davčne osnove praviloma priznajo prihodki in odhodki,

ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki je sestavljen v skladu s SRS. Za nekatere prihodke

in odhodke pa ZDDPO-2 predpisuje drugačno obravnavo in je potrebno pri sestavi obračuna

davka od dohodkov pravnih oseb za te prihodke in odhodke upoštevati pravila zapisana v

zakonu (transferne cene med povezanimi osebami, obresti med povezanimi osebami,

reprezentanca, rezervacije, prevrednotenja, amortizacija, odpisi terjatve …).

Za davčno obravnavo ugotovljenih napak in njihovo popravljanje je potrebno poznavanje 13.

člena ZDDPO-2, ki pravi:

- da se prihodki, ki so v davčno osnovo vključeni v tekočem davčnem obdobju ali so bili

vključeni v davčno osnovo v preteklih davčnih obdobjih, ne vključijo ponovno v davčno

osnovo v tekočem ali v prihodnjih davčnih obdobjih,

- da odhodki, ki so zniţevali davčno osnovo v tekočem davčnem obdobju ali so zniţevali

davčno osnovo v preteklih davčnih obdobjih, ne morejo ponovno zniţevati davčne osnove v

tekočem ali v prihodnjih davčnih obdobjih,

- se prihodki, ki so posledica v preteklih davčnih obdobjih nepriznanih odhodkov, izvzamejo

iz davčne osnove do velikosti nepriznanih odhodkov.

Vštevanje v davčno osnovo

Pri odpravi bistvene računovodske napake s preračunom stanj sredstev, kapitala in obveznosti

konec leta se zneski, za katere se preračunajo sestavine kapitala, vštejejo v davčno osnovo,

kot bi se, če napake ne bi bilo. Ob tem je seveda potrebno upoštevati tudi posebna pravila

glede ugotavljanja prihodkov in odhodkov za potrebe sestavljanja davčnega obračuna in

pravilo odprave dvojne obdavčitve oziroma manj kot enkratne obdavčitve.

Računovodski izkazi druţbe in obračun davka od dohodkov pravnih oseb sta vzajemno

povezana. Napaka v računovodskih izkazih ima posledice v obračunu davka od dohodkov




52

pravnih oseb in napaka v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ima lahko posledice v

izkazu poslovnega izida.

Tako lahko imamo v praksi naslednje moţnosti:

1. vpliv napačnega računovodskega izkaza na obračun davka od dohodkov pravnih oseb:

- nebistvena računovodska napaka, ki nima posledic pri obračunu davka od dohodkov pravnih

oseb,

- bistvena računovodska napaka, ki nima posledic pri obračunu davka od dohodkov pravnih

oseb,

- bistvena računovodska napaka, ki povzroči napako pri obračunu davka od dohodkov pravnih

oseb;

2. vpliv napačnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb na računovodske izkaze:

- napačen obračun davka od dohodkov pravnih oseb, katerega posledica je nebistvena

računovodska napaka,

- napačen obračun davka od dohodkov pravnih oseb, katerega posledica je bistvena

računovodska napaka.

Seveda pa se lahko zgodi, da ugotovimo napako v računovodskih izkazih in nepovezano

napako v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. V takšnem primeru je potrebno

smiselno odpraviti napake v obeh in ob tem upoštevati pravila iz SRS in davka od dohodkov

pravnih oseb in Zakona o davčnem postopku, ki podrobneje urejata, kako ravnati v primeru

napake v davčnem obračunu.

Napako, ki je povezana z računovodsko napako in ima za posledico napako v obračunu davka

od dohodkov pravnih oseb lahko odpravimo v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, za

tekoče davčno obdobje ali pa tako, da obračun davka od dohodkov pravnih oseb preteklega

obdobja nadomestimo z novim pravilnim obračunom. Če smo v obračunu davka od dohodkov

pravnih oseb naredili napako in napačno obračunali davek, pa za to niso krivi napačni

računovodski izkazi, lahko napako popravimo le tako, da popravimo obračun davka od

dohodkov pravnih oseb preteklega obračunskega obdobja.

ZDDPO-2 v 14. členu določa, kako odpravo bistvene napake vključimo v obračun davka od

dohodkov pravnih oseb, in sicer: razlike zaradi popravkov napak pri obdavčljivih prihodkih in




53

davčno priznanih odhodkih, za katere se preračunavajo preneseni poslovni izid ali druge

sestavine kapitala, se v obdobju popravkov napak vključijo v davčno osnovo, tako da jo

povečajo ali zmanjšajo.

V davčno osnovo se tako vključi vsaka sprememba kapitala, ki je posledica napačnega

izkazovanja prihodkov oziroma odhodkov v preteklih davčnih obdobjih. Davčno osnovo

spremenimo v obdobju odprave napake, čeprav se zaradi nje v računovodskih razvidih ne

povečajo prihodki oziroma odhodki, temveč se za znesek odprave napake spremeni preneseni

poslovni izid oziroma druge sestavine kapitala. Po ZDDPO-2 so napake povečanja in

zmanjšanja davčne osnove zaradi odprave napake obravnavana enako, pri tem pa je seveda

potrebno upoštevati splošna pravila iz ZDDPO-2, ki določajo obdavčljive prihodke in davčno

priznane odhodke ter ob tem upoštevati še določbo zapisano v 13. členu, ki določa, da

posamezen prihodek ali odhodek na davčno osnovo ne more vplivati dvakrat.

Zakon o davčnem postopku

V primeru napačnega obračuna davka od dohodkov pravnih oseb nam zakon o davčnem

postopku v 54. in 55. členu predpisuje pogoje in način, kako lahko s poznejšo predloţitvijo

popravljenega davčnega obračuna nadomestimo prvotno oddani nepravilen obračun davka od

dohodkov pravnih oseb. Ta določila ZDavP-2 so splošna in veljajo za kasnejše popravke vseh

obračunov (v nekaterih primerih lahko postopamo tudi po posebnih zakonih – na primer za

popravke obračuna DDV-O).

Če davčni zavezanec po poteku roka za oddajo davčnega obračuna ugotovi, da je

izkazal preveliko davčno obveznost, lahko skladno s 54. členom ZDavP-2 najpozneje v 12

mesecih po poteku roka za predloţitev obračuna predloţi popravljen obračun. Popravljenemu

obračunu je potrebno priloţiti pojasnilo z navedbo razlogov, zaradi katerih je bila v davčnem

obračunu izkazana davčna osnova prevelika. Če iz obrazloţitve izhaja, da popravek davčne

osnove ni utemeljen, lahko davčni organ davčni obračun zavrne. V primeru, da davčni

zavezanec vztraja pri popravku davčne osnove, lahko davčni organ njegovo pravilnost preveri

z davčnim inšpekcijskim pregledom. Takšen popravke davčnega obračuna lahko davčni

zavezanec predloţi le enkrat. Za davčno obdobje, v zvezi s katerim je ţe predloţil popravek,

obračuna ne more več ponovno popraviti.




54

Samoprijava

55. člen ZDavP-2 ureja predloţitev davčnega obračuna v primeru, ko obračun v zakonskem

roku ni bil predložen oziroma je bil predloţen in je bila v njem izkazana davčna obveznost

premajhna. Popravljenemu obračunu davka od dohodkov pravnih oseb, ki mora biti oddan

najpozneje do vročitve sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora, mora davčni

zavezanec priloţiti posebno prilogo, v kateri mora pojasniti okoliščine, ki so davčnega

zavezanca pripeljale do tega, da je potrebno davčni obračun za ţe zaključeno davčno obdobje

popraviti. Ob takšni samoprijavi je davčni zavezanec dolţan obračunati zamudne obresti od

premalo plačanega davka in jih plačati. Samoprijavo na podlagi 55. člena ZDavP-2 lahko

davčni zavezanec vloţi za posamezen davčni obračun le enkrat.

Obresti za čas od poteka roka za plačilo do predloţitve davčnega obračuna na podlagi

samoprijave se obračunavajo po tisti slovenski medbančni obrestni meri, ki je veljala na dan

poteka roka za vloţitev davčnega obračuna, povečani za:

1 %, če zavezanec predloţi podatke po enem mesecu po poteku roka za vloţitev davčnega

obračuna,

2 %, če predloţi podatke po šestih mesecih po preteku roka za vloţitev davčnega obračuna, in

3 %, če predloţi podatke po enem letu po preteku roka za vloţitev davčnega obračuna.

Vpliv računovodske napake na obračun davka na dodano vrednost

Računovodske napake lahko imajo posledice tudi v obračunu davka na dodano vrednost. V

obračunu davka na dodano vrednost, ki je bil zaradi računovodske napake obračunan

nepravilno, se lahko napaka odpravi v tekočem obračunskem obdobju skladno s pravili v 88.

b členu ZDDV-1, ki določa, da lahko davčni zavezanec najpozneje do vročitve odmerne

odločbe v postopku nadzora obračuna davka pri davčnem organu oziroma postopka o

prekršku oziroma kazenskega postopka vključi popravke napak iz preteklih davčnih

obdobij v tekoči obračun DDV.

Davčni zavezanec v primeru popravka napak iz preteklih obdobij v tekočem obračunu davka

na dodano vrednost zaradi prenizko izkazane davčne obveznosti ali previsoko izkazanega

preseţka od zneska DDV, ki je predmet popravka obračuna in plača obresti po evropski

medbančni obrestni meri za ročnost enega leta v višini, ki je veljala na dan poteka roka za




55

plačilo DDV. Tako ugotovljeno obrestno mero poveča za 1 do 4 odstotne točke glede na rok

predloţitve popravka skladno z 2. odstavkom 88. b člena ZDDV-1.

Davčni zavezanec obračuna obresti od prvega dne, ki sledi zadnjemu delovnemu dnevu

naslednjega meseca po poteku davčnega obdobja, v katerem bi moral biti vključen popravljen

znesek DDV do poteka roka za plačilo DDV po obračunu, v katerem je vključen popravljen

znesek DDV, če gre za povečanje davčne osnove oziroma do dneva predloţitve obračuna, v

katerem je vključen popravljen znesek DDV, če gre za zmanjšanje preseţka DDV.


PRIMER 1: Naročnina zaračunana vnaprej – nebistvena napaka

Podjetje je v decembru 20X8 prejelo račun za naročnino na strokovno revijo za leto 20X9 v

znesku 720,00 EUR. Račun je knjižilo v stroške v letu 20X8. Ob izdelavi zaključnega računa

za leto 20X9 in usklajevanju razmejenih stroškov so v podjetju napako odkrili, vendar so

glede na merila zapisana v pravilniku o računovodstvu presodili, da gre za manjšo napako, ki

je ni potrebno popravljati v letu 20X9.

Št. Dok Besedilo Znesek V

breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za naročnino za leto 20X9 prejet v

letu 20X8 – obveznost do dobavitelja

732 220

odbitni davek na dodano vrednost 132 160

strošek naročnine 600 406

Pravilno knjiženje v letu 20X8 in 20X9 bi bilo:


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za naročnino za leto 20X9

prejet v letu 20X8 – obveznost do

dobavitelja

732 220

odbitni davek na dodano vrednost 132 160

strošek naročnine 600 190

Št. Dok Besedilo Znesek V breme V

dobro




56

1. TEM Prenos odloţenih

stroškov v

stroške v letu

20X9

600 406 190

Napake ne popravljamo, ker gre glede na merila v podjetju za nebistveno napako. Ker je v

obračuna DDV podjetje upoštevalo odbitni DDV v davčnem obračun za december 20X8,

popravek obračuna DDV ni potreben. V obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je bil

strošek naročnine upoštevan kot davčno priznan odhodek v davčnem obračunu za leto 20X8.

Ker gre za stroške oziroma odhodke, ki so potrebni pri poslovanju podjetja in so v skladu z

določbami ZDDPO-2 davčno priznan odhodek, popravek obračuna davka od dohodkov

pravnih oseb ni potreben.

PRIMER 2: Nepravilno izkazani prihodki – nebistvena napaka

Podjetje ima z banko pogodbo o obrestovanju sredstev na vpogled. Banka obrestuje obresti

po letni obrestni meri 1 % letno in jih pripisuje stanju na računu. Obresti zadnjega meseca

leta 20X8 je banka pripisala v januarju 20X9 v znesku 250,00 EUR. Podjetje je prihodke

izkazalo med prihodki v januarju 20X9. Izkazovanje obresti za december 20X8 med prihodki

late 20X9 je napačno, vendar ker gre za zanemarljiv znesek, se je podjetje odločilo, da

napake ne bo popravljalo.

Napačno knjiženje v januarju 20X9


breme

V

dobro

1. TRR Pripis obresti stanju na računu – prihodki od

obresti

250 110 773

Pravilno knjiženje bi bilo

v decembru 20X8


breme

V

dobro

1. TEM Vračunani prihodki iz naslova a vista obresti za

december 20X8

250 191 773

v januarju 20X9




57


breme

V

dobro

1. TRR Pripis obresti na računu – zapiranje razmejitve

prihodkov

250 110 191

Ker je napaka nebistvena, je ne popravljamo. Prihodki bodo v davčno osnovo všteti v

obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 20X9 namesto za leto 20X8, kot bi bilo

pravilno.

PRIMER 3: Nepravilno izkazane terjatve in obveznosti – nebistvena napaka

Podjetje je v letu 20X8 izkazovalo terjatev do svojega kupca v vrednosti 15.000,00 EUR in

hkrati izkazovalo obveznost do njega kot dobavitelja v znesku 25.000,00 EUR Kupec je

predlagal medsebojni pobot terjatve in obveznosti skladno z obligacijskim zakonikom in

podjetju poslal predlog za kompenzacijo v mesecu novembru 20X8, saj je terjatev že zapadla.

V podjetju pobota niso evidentirali, zato so sicer pobotane terjatve v bilanci stanja še vedno

izkazane kot terjatve in obveznosti. Napako so v podjetju opazili šele po oddaji računovodskih

izkazov za leto 20X8.

Podjetje je presodilo glede na merila zapisana v svojem pravilniku o računovodstvu, da

napaka pri izkazovanju sredstev in njihovih virov ne vpliva bistveno na pojasnjevalno moč

računovodskih izkazov, zato je napako odpravila šele v letu 20X9.

Pobot je knjižila v letu 20X9

Št. Dok Besedilo Znesek V breme V dobro

1. TEM Pobot terjatev in obveznosti 15.000 220 120

PRIMER 4: Previsoko izkazani poslovni odhodki – bistvena napaka

Gradbeno podjetje je v letu 20X8 začelo graditi objekt, ki ga je dokončalo v letu 20X9.

Skladno z gradbeno pogodbo je naročnik prevzemal objekt po fazah, za kar je izvajalec

izstavljal trimesečne začasne situacije. Ob dokončanju objekta v letu 20X9 je bila izdana

končna gradbena situacija. Za določena dela je izvajalec najel podizvajalce, ki so mu glede

na dokončanost posameznih faz gradnje in dokončanosti storitev izdajali račun. V izkazih za

leto 20X8 je gradbeno podjetje vse v letu 20X8 dokončane storitve podizvajalcev povezane z

gradnjo objekta izkazalo med odhodki.




58

Ob dokončanju objekta in izstavitvi končne gradbene situacije ter usklajevanju vseh prejetih

računov podizvajalcev so v gradbenem podjetju ugotovili, da je bilo v letu 20X8 med poslovne

odhodke evidentiranih za 120.000,00 EUR storitev podizvajalcev, ki jih je gradbeno podjetje

svojemu naročniku zaračunalo šele v letu 20X9 in izkazalo med prihodki v letu 20X9.

Glede na merila zapisana v pravilniku o računovodstvu so v podjetju ugotovili, da gre za

bistveno napako in da je potrebno napako odpraviti s preračunom stanj sredstev, kapitala in

obveznosti konec leta 20X8.

Preračunamo stanja in popravimo končne vrednosti bilance stanja leta 20X8


breme

V

dobro

1. TEM Zaradi premalo izkazanih prihodkov je prenizko

izkazan poslovni izid leta 20X8

93.600 930

prenizko izkazana obveznost za davek od

dohodkov pravnih oseb

26.400 264

premalo izkazani kratkoročno nezaračunani

prihodki

120.000 191

Skladno s 55. členom ZDavP-2 podjetje davčnemu organu predloţi popravljen obračun davka

od dohodkov pravnih oseb s prilogo in obrazloţitvijo, zakaj je do napake prišlo. Hkrati pa

obračuna in plača tudi zamudne obresti od premalo plačane davčne obveznosti za obdobje

zamude s plačilom davčne obveznosti. Višja davčna obveznost za preteklo davčno obdobje

vpliva tudi na obveznost med letom plačanih akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za

tekoče davčno obdobje – doplačati je potrebno tudi premalo plačane akontacije za tekoče

davčno obdobje.

PRIMER 5: Premalo izkazana vrednost opredmetenih osnovnih sredstev – bistvena napaka

Podjetje je na začetku leta 20X8 dobavitelju nakazalo predujem za nakup skladiščne hale v

vrednosti 488.000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni stopnji v

višini 88.000,00 EUR. Skladiščna hala je bila dograjena in tehnično prevzeta ter

razpoložljiva za uporabo konec decembra 20X8. Ker so postopki ob prevzemu in usklajevanju

v gradbenih pogodbah zelo zapleteni in dolgotrajni, je prišlo do napake pri evidentiranju

računa za dokončanje skladiščne hale in je bil njegov prejem evidentiran šele v letu 20X9.




59

Celotna vrednost skladiščne hale po računu izvajalca znaša 1.200.000,00 EUR. Račun je bil

knjižen šele v letu 20X9 in obveznost do dobavitelja pokrita z danim predplačilom.

Napaka je glede na sodila zapisana v pravilniku o računovodstvu podjetja bistvena, zato se

odpravi s preračunom stanj sredstev, kapitala in obveznosti konec leta 20X8.

Preračunamo stanja in popravimo končne vrednosti bilance stanja leta 20X8


breme

V

dobro

1. TEM Zaradi napačnega evidentiranja prejetega

računa - preveč izkazan predujem

(400.000) (130)

premalo izkazana vrednost zgradb 1.000.000 021

premalo izkazane obveznosti do dobaviteljev 600.000 220

Ker je bila skladiščna hala razpoloţljiva za uporabo konec decembra 20X8, začnemo z

obračunom amortizacije z januarjem 20X9. Zaradi tega popravek kapitala zaradi učinka na

poslovni izid v letu 20X8 ni potreben. Napaka prav tako nima učinka na obračun davka od

dohodkov pravnih oseb za leto 20X8.

PRIMER 6: Premalo izkazana vrednost opreme – bistvena napaka

Podjetje je na začetku leta 20X8 svojemu dobavitelju nakazalo 100 % predujem za nakup

opreme v vrednosti 240.000,00 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po splošni

stopnji. Oprema je bila dobavljena in razpoložljiva za uporabo konec septembra 20X8.

Predvidena življenjska doba opreme je 5 let. Zaradi računovodske napake je bil prejem

opreme evidentiran šele v letu 20X9, ko je bila pobotana tudi obveznost do dobavitelja s

predujmom. Napaka je bistvena, zato se odpravi s preračunom stanj sredstev, kapitala in

obveznosti konec leta 20X8.

Bilanco stanja na dan 31.12.20X8 popravimo z naslednjimi knjižbami:


breme

V

dobro

1. TEM Zaradi napačnega evidentiranja prejetega

računa - preveč izkazan predujem

(200.000) (130)

premalo izkazana vrednost opreme 200.000 040




60

premalo izkazan popravek vrednosti opreme 10.000 050

previsoko izkazan poslovni izid leta 20X8 (7.800) (930)

previsoko izkazana obveznost za DDPO (2.200) (264)

Podjetje se lahko v takšnem primeru odloči in izkoristi moţnost, ki jo ima skladno s 54.

členom ZDavP-2 in davčnemu organu predloţi popravljen obračun, saj je izkazal previsoko

davčno osnovo. Takšno moţnost lahko izkoristi najpozneje v 12. mesecih po poteku

zakonskega roka za predloţitev davčnega obračuna.

Lahko pa popravek upošteva v tekočem davčnem obračunu tako, da za znesek popravka

poslovnega izida za preteklo davčno obdobje poveča davčno priznane odhodke v tekočem

davčnem obračunu (10.000,00 EUR).

Uporabljeni konti:


040 – Oprema in nadomestni deli vrednoteni po modelu nabavne vrednosti

050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov zaradi amortiziranja

110 – Denarna sredstva na računih, razen deviznih


130 – Kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva


190 – Kratkoročno odloženi stroški oziroma odhodki

191 – Kratkoročno nezaračunani prihodki


264 – Obveznost za davek od dohodkov

406 – Stroški pisarniškega materiala in strokovne literature

773 – Finančni prihodki iz drugih naložb

930 – Preneseni čisti dobiček iz preteklih let




61

4.5.4.1 Popravek napake - finančni najem

obravnavan kot poslovni najem


Podjetje je v letu oktobru 2014 z leasingodajalcem sklenilo pogodbo o finančnem leasingu

osebnega vozila. Nabavna vrednost vozila z davkom na dodano vrednost je 28.100,00 eur.

Polog za vozilo znaša 4.505,00 eur, mesečni obrok 395,51. Ker je bil polog plačan po

asignaciji in računovodstvo podjetja ni prejelo vse dokumentacije, je v letu 2014 knjiţilo 3

obroke v višini 1.186,53 eur kot strošek najemnine. V letu 2015 so ugotovili pravo naravo

pogodbe in popravili knjiţenja v letu 2015 skladno s pogodbo o finančnem leasingu.

Predvidena ţivljenjska dob vozila je 8 let in amortizacijska stopnja 12,5% letno.

Knjiženja v letu 2014


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za leasing obrok/napačno

obravnavan kot najemnina

1.186,53 413 220

Ker napaka za podjetje skladno z vnaprej postavljenimi pravili v internih aktih ni bistvena se

napaka popravi v tekočem poslovnem letu, učinki na davke od dohodkov pravnih oseb se

izkaţejo v davčnem obračunu za leto 2015.

Anuitetni načrt:

obrok zapadlost opis za plačilo razdolţnina obresti

0 30.9.2014 polog 4.505,00

1 30.10.2014 obrok 395,51 269,67 125,84

2 30.11.2014 obrok 395,51 271,11 124,40

3 30.12.2014 obrok 395,51 272,55 122,96

... ... ... ... ... ...

SKUPAJ 28.476,72 23.595,00 4.881,72

Podjetje je v letu 2014 izkazalo previsoke stroške najemnine v višini 1.186,53, in premajhne

stroške amortizacije v višini 878,12 ter ni izkazalo stroškov obresti po anuitetnem načrtu od




62

treh obrokov v višini 373,20 eur. Iz tega naslova je podjetje v letu 2014 izkazalo prenizke

davčno priznane stroške za 64,79 eur, kar popravi v davčnem obračunu za leto 2015.

Knjiženja v letu 2015


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun po pogodbi o finančnem leasingu

-oprema

28.100,00 040

32.981,72 975

4.881,72 975-O

2. TEM Knjiţenje amortizacije za obdobje oktober-

december 2014

878,12 432 050

3. TEM Popravek knjiţbe plačila obrokov v letu 2014

knjiţenih kot strošek najemnine -zmanjšanje

obveznosti iz finančnega najema

1.186,53 975

-prevrednotovalni poslovni prihodki (zaradi

popravka napake iz leta 2014)

1.186,53 769

Knjiţenje obresti po obrokih 10-12/2014 373,20 740 975-O

Učinek popravkov knjiţb v letu 2015 so stroški večji za 64,79 eur, kar je bilo v letu 2014

napačno premalo izkazano. Stroške v davčnem obračunu upoštevamo kot davčno priznane

stroške, saj izpolnjujejo pogoje za davčno priznanje skladno z ZDDPO-2 saj so to stroški

povezani s poslovanjem podjetja, ker se sluţbeno vozilo uporablja za pridobivanje prihodkov.




63

4.5.5 Nepremičnine


Definicija

S pojmom nepremičnine označujemo zemljišča in zgradbe. V poslovnih knjigah jih lahko

izkazujemo med opredmetenimi osnovnimi sredstvi ali med naloţbenimi nepremičninami.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodska pravila o nepremičninah najdemo v SRS 1 – Opredmetena osnovna sredstva in

SRS 6 – Naloţbene nepremičnine.

Opredmeteno osnovno sredstvo

O nepremičninah kot opredmetenih osnovnih sredstvih govorimo takrat, ko gre za sredstva

v lasti ali finančnem najemu, ki se uporabljajo pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju

storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bodo po pričakovanjih

uporabljala v več kot enem obračunskem obdobju. Nepremičnine se v knjigovodskih razvidih

pripoznajo, če so izpolnjeni naslednji pogoji:

je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njimi, in

je mogoče njihovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

Naložbena nepremičnina

Naložbena nepremičnina pa je nepremičnina, posedovana, da bi prinašala najemnino in/ali

povečevala vrednost dolgoročne naloţbe.

Naloţbene nepremičnine so:

zemljišča, posedovana za povečevanje vrednosti dolgoročne naloţbe, in ne za prodajo

v bliţnji prihodnosti v rednem poslovanju;

zemljišča, za katera organizacija ni določila prihodnje uporabe;

zgradbe v lasti ali finančnem najemu, oddane v enkratni ali večkratni poslovni najem;

prazne zgradbe, posedovane za oddajo v enkratni ali večkratni poslovni najem.




64

Za odločitev o tem, ali se nepremičnina razvršča med naloţbene nepremičnine ali

opredmetena osnovna sredstva, se opravi presoja, pri tem se opiramo na pojasnila v SRS 6.23,

6.24, 6.26. Tako npr. naloţbene nepremičnine niso nepremičnine, ki jih uporabljajo

zaposlenci (za plačilo najemnine po trţnicah cenah ali brez najemnine), torej zaposleni in

poslovodje (npr. samski domovi in druge nepremičnine). Kadar organizacija poseduje

nepremičnino, kjer del nepremičnine prinaša najemnine, del nepremičnine pa se uporablja pri

proizvodnji ali opravljanju storitev ali za pisarniške namene, se ravna takole: če je dela

nepremičnine mogoče prodati ločeno (ali dati ločeno v finančni najem), se obravnavata ločeno

(se torej nepremičnina razdeli na naloţbeno in na opredmeteno osnovno sredstvo). Če pa

ločena prodaja ni moţna, je nepremičnina naloţbena le, če je za proizvodnjo ali opravljanje

storitev in pisarniške namene posedovan nepomemben del nepremičnine.

Začetno računovodsko merjenje nepremičnine je ne glede na njeno razporeditev

(opredmeteno osnovno sredstvo ali naloţbena nepremičnina) enako. Nepremičnina se ob

začetnem pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Sestavljajo jo njena nakupna cena in

stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno nakupu (pravne storitve, davki od prenosa

nepremičnine in drugi stroški posla). Stroški izposojanja (obresti in drugi stroški, ki nastajajo

v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za pridobitev konkretne nepremičnine) se vštevajo

v nabavno vrednost, če nepremičnina nastaja dlje kot eno leto. Usredstvimo le tiste stroške, ki

so nastali do trenutka usposobitve nepremičnine za uporabo. Glede vštevanja stroškov

izposojanja (obresti in drugih) v nabavno vrednost nepremičnine upoštevamo določbe SRS

1.46.t in 6.22.d (organizacija je začela z aktivnostmi za zgraditev ali pridobitev nepremičnine,

izdatki in stroški nastajajo, odštejejo pa se prihodki iz obresti če finančni vir začasno

naloţimo), pri čemer pojasnjujemo, da če so izpolnjeni pogoji za usredstvenje stroškov

obresti, jih je tudi potrebno knjiţiti v nabavno vrednost in ne na odhodke za obresti.

Ob tem naj omenimo še, da od 1.1.2016 velja, da se nepremičnine v pridobivanju, katerih

nameravana uporaba je opredmeteno osnovno sredstvo, izkazujejo med opredmetenimi

osnovnimi sredstvi v pridobivanju, katerih nameravana uporaba je naloţbene nepremičnine,

pa med naloţbenimi nepremičninami v pridobivanju.

Če se obstoječa zgradba, ki je del opredmetenih osnovnih sredstev, zaradi graditve nove

zgradbe, ki bo del opredmetenih osnovnih sredstev, odstrani, je knjigovodska vrednost

obstoječe zgradbe odhodek in se izkaţe med prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki. Če pa

podjetje oziroma druga organizacija na novo pridobi zgradbo (npr. zemljišče z zgradbo,




65

pogosto propadajočo), ki jo bo odstranila zaradi graditve nove, se ta (stara, obstoječa zgradba)

všteje v nabavno vrednost nove zgradbe kot strošek priprave gradbišča.

Razporeditev na dele

Če je nabavna vrednost nepremičnine kot opredmetenega osnovnega sredstva velika, se

razporedi na njegove dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe,

pomembne v razmerju do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se

obravnava vsak del posebej. Pri zgradbah na primer tako ločeno vodimo dele, ki imajo krajšo

ţivljenjsko dobo, kot so streha, centralna kurjava, stavbno pohištvo (okna, vrata, itd.), in

podobno.

Etažna lastnina

Nabavna vrednost poslovnih prostorov, ki so del zgradbe (etaţna lastnina)in so pridobljeni na

podlagi gradbene pogodbe, kupoprodajne pogodbe ali na drugi pravni podlagi, zajema tudi

vrednost pridobitve solastniškega deleţa na pripadajočem zemljišču, ki je namenjeno

neposredno uporabi zgradbe, brez katerega zgradba ni uporabna za predvideni namen. V

takšnem primeru se določi preostala vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe)

najmanj v znesku, izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega

deleţa površine ali vrednosti pridobljenih poslovnih prostorov glede na celotno površino

oziroma vrednost zgradbe, v kateri so poslovni prostori.

Modeli vrednotenja

Za merjenje po pripoznanju nepremičnine v poslovnih knjigah mora organizacija za svojo

računovodsko usmeritev izbrati za nepremičnine, ki so:

a) opredmetena osnovna sredstva: bodisi model nabavne vrednosti bodisi model

revaloriziranja. Izbrano usmeritev mora uporabljati za celotno skupino opredmetenih

osnovnih sredstev (npr. zgradbe).

b) naloţbene nepremičnine: bodisi model nabavne vrednosti bodisi model poštene vrednosti;

izbrana usmeritev se mora uporabljati za vse naloţbene nepremičnine.

Model nabavne vrednosti

Model se lahko uporablja tako za opredmetena osnovna sredstva kot za naloţbene

nepremičnine. Po modelu nabavne vrednosti je treba nepremičnino razvidovati po njeni




66

nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in nabrano izgubo zaradi

oslabitve. Organizacija uporablja izbrano metodo amortiziranja (običajno je to enakomerno

časovno amortiziranje) in tako zmanjšuje nabavno vrednost nepremičnine za amortizacijski

popravek vrednosti, ter po potrebi izvrši oslabitev sredstva, ni pa dovoljeno prevrednotenje na

višje vrednosti.

Model revaloriziranja

Model se lahko uporablja le za tiste nepremičnine, ki se izkazujejo kot opredmetena osnovna

sredstva. Pri modelu revaloriziranja organizacija razviduje nepremičnino po revaloriziranjem

znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan revaloriziranja, zmanjšana za vsak kasnejši

amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše nabrane izgube zaradi oslabitve.

Revaloriziranje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska vrednost ne razlikuje bistveno od

tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan bilance stanja. Poštena vrednost

zemljišč in zgradb se v skladu s SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti, izmeri

na podlagi trţne vrednosti, ki jo običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci. Učinek

merjenja, ki je krepitev, se izkaţe na kapitalu (revalorizacijska rezerva), če predhodne slabitve

ni bilo ali če učinek presega odpravo predhodne slabitve. Učinek merjenja, ki je slabitev, se

izkaţe kot zmanjšanje revalorizacijske rezerve, v kolikor ta ne zadošča, pa kot

prevrednotovalni poslovni odhodek.

Model poštene vrednosti

Model se lahko uporablja le za nepremičnine, ki se izkazujejo kot naloţbene. Učinki

vsakoletnega merjenja poštene vrednosti nepremičnin po SRS 16 se izkaţejo neposredno v

izkazu poslovnega izida (prihodki ali odhodki) in ne preko kapitala, nepremičnine pa se ne

amortizirajo.

Če mikro ali majhna kapitalska druţba izbere model revaloriziranja ali model poštene

vrednosti, mora revizor v skladu s 57. členom ZGD-1 opraviti preiskavo letnih računovodskih

izkazov in izraziti mnenje v skladu z mednarodnimi revizijskimi standardi. Preiskava letnih

računovodskih izkazov mora biti izvedena v roku šestih mesecev po koncu poslovnega leta.

Poleg tega mikro druţba, ki za vrednotenje nepremičnin uporabi model revaloriziranja, ne

more uporabiti poenostavljeno poročanje v skladu s 70.a členom ZGD-1 glede prilog k

računovodskim izkazom.




67

Knjiženje revaloriziranja

Kadar se nepremičnina prevrednoti po modelu revaloriziranja, se na dan revaloriziranja

amortizacijski popravek vrednosti izloči v breme nabavne oziroma revalorizirane nabavne

vrednosti in se čisti knjigovodski znesek revalorizira na novo pošteno vrednost, ki postane

nova revalorizirana vrednost, od katere se obračunava amortizacija. Znesek preračuna v zvezi

z izločitvijo amortizacijskega popravka vrednosti in revaloriziranjem na novo pošteno

vrednost povečuje ali zmanjšuje knjigovodsko vrednost.

Če se organizacija odloči za model revaloriziranja, se mora revalorizirati celotna skupina

nepremičnin.

Kako knjižiti povečanje oziroma zmanjšanje vrednosti nepremičnin zaradi revaloriziranja?

Če se knjigovodska vrednost sredstva poveča zaradi revaloriziranja, se povečanje prizna

neposredno v kapitalu kot revalorizacijska rezerva (konto 940 za zemljišča in 941 za

zgradbe). Povečanje iz revaloriziranja pa se med poslovnimi prihodki pripozna v poslovnem

izidu, če se odpravi zmanjšanje iz oslabitve istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v

poslovnem izidu. Če se knjigovodska vrednost sredstva zaradi revaloriziranja zmanjša,

zmanjšanje do razpoloţljivega zneska najprej bremeni revalorizacijsko rezervo, razlika pa se

med poslovnimi odhodki pripozna v poslovnem izidu.

Investicijska vlaganja

Stroški, ki nastajajo v zvezi z nepremičnino, povečujejo njeno nabavno vrednost, če so

izpolnjeni pogoji za pripoznanje sredstva – to je, da bodo pritekale gospodarske koristi, jih je

mogoče zanesljivo izmeriti in ne gre za obnavljanje ali ohranjanje prihodnjih koristi, ki se

pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene stopnje učinkovitosti sredstev. Če se z vlaganji

podaljša doba koristnosti, podjetje ustrezno spremeni (zniţa) amortizacijsko stopnjo. Če pa se

povečajo le zmogljivosti in doba koristnosti ostane nespremenjena, podjetje amortizacijo

obračunava po enaki stopnji, vendar od višje nabavne vrednosti.

Vzdrževanje

Popravilo ali vzdrţevanje nepremičnine, ki je namenjeno obnavljanju ali ohranjanju njenih

prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjenih, se navadno

pripozna kot strošek oziroma poslovni odhodek (konto 412).




68

Amortizacija nepremičnin

Za strogo dosledno razporejanje zneska amortizacije sredstva v njegovi dobi koristnosti je

mogoče uporabljati različne metode, pri čemer prideta pri nepremičninah v poštev

predvsem metoda enakomernega časovnega amortiziranja in redkeje metoda padajočega

amortiziranja. Pri nepremičninah se pogosto upošteva tudi preostala vrednost (obvezno pri

etaţni lastnini, glejte SRS 1. 52), ki se v dobi koristnosti sredstva ne amortizira. Preostala

vrednost sredstva je ocenjeni znesek, ki bi ga podjetje na ta dan prejelo za odtujitev sredstva,

po zmanjšanju za pričakovane stroške odtujitve, če bi starost in stanje sredstva ţe nakazovala

konec njegove dobe koristnosti.

Naloţbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti, se ne amortizirajo.

Ali zemljišča lahko amortiziramo?

Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri zemljiščih in drugih

naravnih bogastvih. Izjema so kamnolomi in odlagališča odpadkov.

Začasni obračun amortizacije

Med letom se glede na izbrano medletno poročanje organizacije obračunavajo začasni stroški

amortizacije.

Končni obračun amortizacije

Končni obračun amortizacije se izdela ob sestavi računovodskih izkazov za zunanje

poročanje. Ob sestavljanju vsakokratnih končnih obračunov amortizacije je treba pri

pomembnejših postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev,

amortizacijske stopnje pa glede na to preračunati, če se pričakovanja pomembno razlikujejo

od ocen. Učinek preračuna se obravnava kot sprememba računovodske ocene.

Vlaganja v tuje nepremičnine

Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah vlagatelja

izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli

opredmetenih osnovnih sredstev. V praksi se pogosto dogaja, da podjetje vzame v najem

nepremičnino, ki jo sme v skladu z najemno pogodbo urediti za svoje potrebe (na primer

vgraditev predelnih sten, zamenjava vrat in podov, preureditev električne inštalacije,

dokončanje delno zgrajene nepremičnine in podobno). Pri določanju dobe koristnosti mora




69

podjetje upoštevati, da doba koristnosti takšnega sredstva ne more presegati dobe pravne

pravice, razen

če je pravno pravico mogoče obnoviti in

če je obnovitev res gotova (na primer, če ima podjetje sklenjeno najemno pogodbo za

določen čas 10 let, doba koristnosti vlaganj v tuje nepremičnine ne sme presegati 10

let, razen ob izpolnjevanju navedenih dveh pogojev).

Odprava pripoznanja

Pripoznanje nepremičnine v poslovnih knjigah in bilanci stanja se odpravi ob odtujitvi ali če

od njene uporabe ali odtujitve ni več pričakovati prihodnjih gospodarskih koristi.

Odtujitev nepremičnine

Če se bo knjigovodska vrednost nepremičnine zagotovila predvsem s prodajo in ne z

nadaljevanjem uporabe, se ta nepremičnina opredeli kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali

uvrsti v skupino za odtujitev za prodajo.

Prerazvrstitev in s tem prenehanje obračunavanja amortizacije pa se lahko izvede le ob

izpolnjevanju pogojev:

- sredstvo je na razpolago za takojšnjo prodajo v trenutnem stanju,

- prodaja je zelo verjetno (poslovodstvo je sprejelo načrt prodaje, išče se kupec),

- poteka aktivno trţenje prodaje nepremičnine,

- obstaja pričakovanje, da bo prodaja končana v letu dni po opravljeni prerazvrstitvi (v praksi

ta pogoj zaradi trenutnih trţnih razmer ni tako trden, se pa zahteva vsaj ciljna prodaja v enem

letu).

Prenehanje amortiziranja

Sredstvo se preneha amortizirati, ko je opredeljeno kot nekratkoročno sredstvo za prodajo ali

uvrščeno v skupino za odtujitev ali ko se odpravi pripoznanje, odvisno od tega, kaj se zgodi

prej.

Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje posebna

pravila za majhne kapitalske druţbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom Ureditev

računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.




70

Prav tako je v tabeli 1 v članku predstavljeno tudi, kako je računovodstvo po ZGD-1 in SRS

(2016) urejeno za mikro podjetja.

DAVČNI VIDIK

Davčno priznana amortizacija

Z vidika davka od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) je od 01.01.2007 davčno

priznana amortizacijska stopnja za gradbene objekte, vključno z naložbenimi

nepremičninami 3%, za dele gradbenih objektov, vključno z deli naložbenih

nepremičnin, pa 6%. Ti dve stopnji veljata za nepremičnine, ki so bile nabavljene v letu

2007 ali kasneje do morebitne spremembe zakona, medtem ko lahko podjetje za

nepremičnine, ki so bile nabavljene v letih pred letom 2007, še naprej uporablja

amortizacijske stopnje, ki so veljale ob nakupu nepremičnine. Za vlaganja v tuje

nepremičnine pa je DURS izdal mnenje, da po 01.01.2010 velja najvišja davčno

priznana amortizacijska stopnja 10% iz skupine za druga vlaganja.


Pri nepremičninah, ki so vrednotene po modelu revaloriziranja in so bile prevrednotene na

višje vrednosti, se amortizacija obračunava od te višje vrednosti. Revalorizacijska rezerva se

odpravi v dobro poslovnega izida šele ob odtujitvi nepremičnine (pred 1.1.2016 je bilo

mogoče ţe postopoma, torej sproti med uporabo nepremičnine), lahko pa se kadarkoli v celoti

ali delno preoblikuje v osnovni kapital. Če se uporabi za povečanje osnovnega kapitala ali

sicer pa je po zakonu prepovedano uporabiti jo za razdelitev med druţbenike (ni dovoljeno

niti neposredno niti posredno, torej povečanje osnovnega kapitala ob hkratnem zmanjšanju in

s tem razdelitvijo med druţbenike je prepovedano). Revalorizacijska rezerva torej ostaja do

odprave pripoznanja nepremičnine (prodaje, zamenjave, podaritve, uničenja) enaka in se

spremeni le ob novem merjenju poštene vrednosti ali ob uporabi za dokapitalizacijo iz

sredstev druţbe.

Če se zaradi revalorizacije vrednost nepremičnine poveča, je praviloma znesek amortizacije

višji od tistega, ki bi bil izkazan pri vrednotenju po nabavni vrednosti, zato organizacija

izkazuje niţji tekoči poslovni izid, ima niţji EBIT in posledično tudi niţji bilančni dobiček.

Ne glede na to, pa mora upoštevati določbe ZDDPO-2 in letno popravljati davčno osnovno (jo

povečati) za znesek amortizacije, ki presega tistega, ki bi bil obračunan brez krepitve




71

nepremičnine, zato krepitev nepremičnine nima vpliva na obračun davka od dohodka pravnih

oseb. Lahko pa se zgodi, da bo zaradi revalorizacije amortizacijska stopnja višja od davčno

priznane, zaradi česar bo organizacija del uveljavljanja stroškov amortizacije odloţila in

obračunavala tudi odloţene terjatve za davke (če gre za pomembne zneske).

Obdavčitev prometa z DDV

Promet nepremičnin je oproščen plačila davka na dodano vrednost, razen:

če je dobava opravljena, preden so objekti ali deli objektov prvič vseljeni oziroma

uporabljeni, ali

če je dobava opravljena, predenj potečeta dve leti od začetka prve uporabe oziroma

prve vselitve, ali

če gre za dobavo stavbnih zemljišč, ali

če sta se kupec in prodajalec tako dogovorila.

Obračun DDV po dogovoru

Davčni zavezanec se lahko v primeru transakcij, ki so po prejšnjem odstavku oproščene

plačila DDV, dogovori z leasingojemalcem oziroma kupcem nepremičnine – davčnim

zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo od navedenih transakcij, ki bi

morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po predpisani stopnji. Do zadnjega

delovnega dne meseca, ki sledi mesecu, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek, morata

davčni zavezanec in kupec podati izjavo davčnemu uradu, da sta se v skladu s 45. členom

ZDDV-1 dogovorila o obračunu DDV, preko portala eDavki.

DDV mora od 1. 1. 2010 naprej v skladu s 76.a členom ZDDV-1 v primeru dogovora o

obračunu DDV plačati kupec nepremičnine. Prodajalec nepremičnine pa mora na računu

izkazati davčno osnovo, stopnjo in znesek DDV ter klavzulo, da DDV v skladu s 76.a členom

ZDDV-1 plača kupec.

DDV od avansov

Davčni zavezanec, ki je identificiran za namene DDV in je določen kot plačnik DDV na

podlagi 76.a člena ZDDV-1, mora obračunati DDV tudi od danih predplačil na dan izvršitve

predplačila.




72

Kdaj je za podjetje, ki prodaja osnovno sredstvo - nepremičnino, smiselno uporabiti možnost

dogovora s kupcem o obračunu DDV, namesto da bi bil promet oproščen plačila DDV v

skladu s 44. členom ZDDV-1?

Popravek odbitka DDV

1. V primeru, da je podjetje kupilo nepremičnino z obračunanim DDV po splošni stopnji in ne

z davkom na promet nepremičnin, mora upoštevati določila 68. do 70. člena ZDDV-1, da

mora prvotni odbitek DDV popraviti, če je bil odbitek višji od zneska, do katerega je bil

davčni zavezanec upravičen. Za nepremičnine, ki so bile pridobljene kot osnovna sredstva, se

popravek razporedi na obdobje 20 let. Obdobje začne teči z začetkom uporabe osnovnega

sredstva. Za začetek uporabe se šteje davčno obdobje, v katerem je izvršen odbitek DDV. Če

torej pride do prodaje nepremičnine preden poteče 20 letno obdobje popravka DDV in je

promet oproščen plačila DDV, mora davčni zavezanec opraviti popravek odbitka vstopnega

DDV za celotno preostalo obdobje popravka. To za podjetje, ki prodaja nepremičnino,

pomeni višjo sedanjo vrednost nepremičnine, ki je morda ne bo moglo prevaliti na kupca ali

pa bo nepremičnina draţja za kupca tako zaradi sorazmernega dela poračunanega vstopnega

DDV, kot tudi zaradi plačila 2% davka na promet nepremičnin.

2. Moţnost dogovora s kupcem o obračunu DDV pa je smiselna tudi, če je prodajalec

nepremičnino sicer kupil z davkom na promet nepremičnin, vendar pa bo nabavna cena za

kupca, ki ima pravico do odbitka vstopnega DDV niţja, kot če kupi nepremičnino z

obračunanim davkom na promet nepremičnin, ki si ga ob nabavi ne more poračunati ali kako

drugače dobiti vrnjenega.

Znižana stopnja DDV

Znižana stopnja DDV se uporablja za:

stanovanja, stanovanjske in druge objekte, namenjene za trajno bivanje, ter dele teh

objektov, če so del socialne politike, vključno z gradnjo, obnovo in popravili le teh;

obnovo in popravila zasebnih stanovanj, razen materialov, ki so bistveni del vrednosti

dobave.




73

PZDDV

Med objekte iz 1. točke prejšnjega odstavka se uvrščajo stanovanjski objekti, če so namenjeni

za trajno bivanje in so del socialne politike, ter stanovanjske stavbe za posebne namene,

vključno s pripadajočimi deli teh objektov, in sicer pod pogojem, da je njihova dobava

gradnja, obnova ali popravilo zaračunana neposredno investitorju.

Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost določa, da je stanovanje del

socialne politike, če v večstanovanjski stavbi ne presega 120 m2 oziroma v enostanovanjski

stavbi ne presega 250 m2 uporabne površine stanovanjskega objekta. Uporabna površina je

seštevek površine bivalnih prostorov. Za pripadajoče dele objektov se štejejo individualni

prostori ter skupni prostori ali gradbeni elementi ali instalacije, naprave in oprema teh

objektov, in sicer kadar so ti deli zaradi trajnega bivanja v souporabi stanovalcev in v lasti

lastnikov stanovanj ali stanovanjskih stavb za posebne namene v tem objektu. Za pripadajoče

dele pa se ne štejejo individualni prostori, naprave in oprema športnih, fitnes in drugih

objektov, namenjenih za sprostitev. Natančnejša razmejitev enostanovanjskih in

večstanovanjskih stavb, vključno z opredelitvijo uporabne površine, ki se upošteva pri

ugotavljanju izpolnjevanja pogoja glede velikosti, je določena z enotno klasifikacijo vrst

objektov (CC-SI), ki je uvedena na podlagi predpisov o graditvi objektov.

Stanovanjske stavbe za posebne namene so: stavbe, namenjene začasnemu reševanju

stanovanjskih potreb socialno ogroţenih, stavbe za bivanje starejših, študentov, otrok, kakor

so dijaški in študentski domovi, delavski domovi, domovi za starejše, domovi za terapevtske

skupine, zavetišča za brezdomce, vzgojni domovi, domovi za skupnosti ter druge stavbe,

namenjene za izvajanje socialno varstvenih programov, ki vključujejo nastanitev.

Obnova in popravila

Po niţji stopnji se DDV obračunava tudi od obnove in popravil stanovanjskih objektov ali

njim pripadajočih delov, ki niso del socialne politike, kadar so zaračunani neposredno

investitorju, ne pa tudi od dobave in gradnje teh objektov. Če v vrednosti teh storitev vrednost

dobavljenih materialov presega 50% celotne vrednosti opravljene storitve brez DDV, se šteje,

da gre za dobavo blaga in ne za opravljanje storitev obnove in popravil.




74

Odbitek DDV

Davčni zavezanec, ki nepremičnino, ki je del poslovnih sredstev davčnega zavezanca,

uporablja za opravljanje njegove dejavnosti in tudi za njegove zasebne namene ali za zasebne

namene njegovih zaposlenih ali za druge namene, kot za namene opravljanje njegove

dejavnosti, ima pravico da od DDV, ki ga je dolţan plačati za izdatke v zvezi s to

nepremičnino, odbije DDV samo za del nepremičnine, ki se uporablja za opravljanje njegove

dejavnosti.

Davek na promet nepremičnin

Vsak prenos nepremičnin, od katerega ni bil obračunan DDV, pa je obdavčen z davkom na

promet nepremičnin. Davčna stopnja znaša 2% od prodajne cene nepremičnine. V primeru

finančnega najema se stroški financiranja ne vštevajo v davčno osnovo, če so izkazani ločeno

od vrednosti nepremičnine.

Dohodnina

V primeru vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti, ko je lastnik fizična oseba, so

takšna vlaganja lahko povezana tudi z obdavčitvijo z dohodnino in sicer:

kot dohodek iz oddajanja premoženja v najem, če najemna pogodba določa, da se

vlaganja štejejo kot vnaprej plačana najemnina za določeno obdobje, ali

kot drugi dohodek (v naravi), če po prekinitvi najemnega razmerja vlaganja preidejo

v last fizične osebe in ni dogovorjeno, da fizična ob prekinitvi najemnega razmerja

povrne podjetju vloţena sredstva, ovrednotena po takratni pošteni vrednosti vlaganj.

To izhaja tudi iz pojasnila DURS, št. 4236-46/2006-2.

Etažna lastnina


PRIMER 1: Prodaja novo zgrajene nepremičnine

Gradbeno podjetje, ki gradi nepremičnine za nadaljnjo prodajo, je prodalo poslovni prostor –

proizvodno halo kupcu za vrednost 200.000 EUR ( DDV po splošni stopnji ni obračunan v

skladu s 76.a členom ZDDV-1 – obrnjena davčna obveznost, je pa izkazan na računu).

Knjiženje pri prodajalcu nepremičnine:




75


breme

V

dobro

1. IRAČ Prodaja zgrajene nepremičnine, terjatev do

kupca in prihodki od prodaje proizvodov.

200.000,00 120 760

Knjiženje pri kupcu nepremičnine:


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za nov poslovni prostor,

obrnjena davčna obveznost – obračun in

odbitek DDV po splošni stopnji

200.000,00 027 220

44.000,00 160 260

PRIMER 2: Prodaja novo zgrajenega stanovanja fizični osebi

Gradbeno podjetje, ki gradi večstanovanjske objekte za nadaljnjo prodajo, je prodalo kupcu

(fizični osebi) novo stanovanje, ki je del socialne politike, za vrednost 87.600,00 EUR (cena

vključuje DDV po nižji stopnji).


breme

V

dobro

1. IRAČ Prodaja novega stanovanja, terjatev do kupca

– fizične osebe

87.600,00 120

- prihodki od prodaje proizvodov 80.000,00 760

- obračunan DDV po niţji stopnji 7.600,00 260

PRIMER 3: Prodaja stavbnega zemljišča

Podjetje je prodalo stavbno zemljišče, ki ga je knjižilo v poslovnih knjigah kot naložbeno

nepremičnino, vrednoteno po modelu poštene vrednosti za 50.000 EUR, po prodajni ceni

60.000, ki ne vključuje DDV. V skladu z ZDDV-1 je obračunalo DDV po splošni stopnji.


breme

V

dobro

1. IRAČ Prodaja stavbnega zemljišča 73.200,00 120

- odtujitev – poštena vrednost 50.000,00 011




76

- prihodki iz odtujitve naloţbenih

nepremičnin

10.000,00 779

- obračunan DDV po splošni stopnji 13.200,00 260

PRIMER 4: Prodaja osnovnega sredstva – skladišča

Podjetje je prodalo skladišče, ki ga ni več potrebovalo za lastno dejavnost, za vrednost

50.000,00 EUR. V poslovnih knjigah je bilo skladišče na dan prodaje evidentirano po nabavni

vrednosti 65.000,00 EUR in s popravkom vrednosti 10.000,00 EUR. Ob prodaji je obračunalo

in plačalo tudi 2% davek na promet nepremičnin.


1. IRAČ Prodaja skladišča 50.000,00 120

- neodpisana vrednost skladišča 55.000,00 035

- prevrednotovalni poslovni odhodki 6.000,00 720

- obračunan davek na promet nepremičnin 1.000,00 266

Podjetje je prodalo del poslovnih prostorov za dejavnost trgovine drugemu davčnemu

zavezancu za vrednost 100.000,00 EUR. Neodpisana vrednost prostorov znaša na dan

prodaje 90.000,00 EUR (od tega nabavna vrednost 150.000,00 EUR in popravek vrednosti

60.000,00 EUR). Podjetje je nepremičnino vrednotilo po modelu nabavne vrednosti. Kupec

ima pravico do odbitka celotnega DDV, zato sta se s prodajalcem dogovorila, da bosta

obračunala DDV po predpisani splošni stopnji in sta pred opravljeno dobavo podala skupno

izjavo pristojnemu davčnemu uradu.

Knjiženje pri prodajalcu poslovnih prostorov:


breme

V

dobro

1. IRAČ Prodaja poslovnih prostorov, terjatev do

kupca

100.000,00 120

- neodpisana vrednost nepremičnine 90.000,00 035

- prevrednotovalni poslovni prihodki 10.000,00 769

2. TEM Izločitev nepremičnine iz poslovnih knjig 150.000,00 035 021




77

Knjiženje pri kupcu poslovnih prostorov:


breme

V

dobro

1. PRAČ Nakup poslovnih prostorov, zgradbe,

vrednotene po modelu nabavne vrednosti in

obveznost do dobavitelja

100.000,00 021 220

- samoobdavčitev v skladu s 76. a členom

ZDDV-1

22.000,00 160 260

PRIMER 6: Prodaja adaptiranega stanovanja

Podjetje, ki se ukvarja z adaptacijo stanovanjskih objektov, je kupilo 35 let staro stanovanje

od fizične osebe za vrednost 40.000,00 EUR in se v pogodbi zavezalo, da bo plačalo tudi

davek na promet nepremičnin. Stanovanje je nato delno samo, delno pa s pomočjo

pogodbenih izvajalcev adaptiralo in za to prejelo naslednje račune: račun od dobavitelja za

zamenjavo oken v znesku 3.000,00 EUR brez obračunanega DDV (obrnjena davčna

obveznost v skladu s 76.a členom ZDDV-1, kupec je plačnik DDV po nižji stopnji v znesku

285,00 EUR), račun za nabavo materiala v znesku 488,00 EUR z obračunanim DDV po

splošni stopnji, račun od upravljavca objekta za sorazmerni del stroškov upravljanja v znesku

12,20 EUR z DDV po splošni stopnji, račun za električno energijo v znesku 36,60 EUR z DDV

po splošni stopnji. Podjetje bo adaptirano stanovanje prodalo v skladu z ZDDV-1 kot

oproščen promet in obračunalo 2% davek na promet nepremičnin, zato nima pravice do

odbitka vstopnega DDV. Podjetje vrednoti zaloge proizvodov po zoženi lastni ceni (v primeru

niso upoštevani vsi možni stroški, kot na primer stroški dela). Podjetje adaptirano stanovanje

proda kupcu za 60.000,00 EUR in plača tudi 2% davek na promet nepremičnin.


breme

V

dobro

1. POG Nakup stanovanjskega objekta- nabavna

vrednost objekta

40.000,00 300 285

- obračunan davek na promet nepremičnin 800,00 301 266

- obračun nabave stanovanjskega objekta 40.800,00 310 309

2. TEM Prenos na stroške materiala ob začetku del 40.800,00 400 310

3. PRAČ Prejeti račun za menjavo oken 3.000,00 410 220




78

- obračun DDV od gradbenih storitev, pri

čemer podjetje nima pravice do odbitka DDV

285,00 410 260

4. PRAČ Prejeti račun za nabavo materiala 488,00 400 220

5. PRAČ Prejeti račun za stroške upravljanja 12,20 419 220

6. PRAČ Prejeti račun za elektriko 36,60 402 220

7. TEM Končni obračun del na objektu - prenos

stroškov v zaloge proizvodov v lastnem

skladišču

44.621,80 630 490

8. IRAČ Izdani račun za prodajo adaptiranega

stanovanja

60.000,00 120

- vrednost prodanih poslovnih učinkov 58.800,00 760

- davek na promet nepremičnin 1.200,00 266

9. TEM Obračun prodanih poslovnih učinkov 44.621,80 700 630

PRIMER 7: Tekoče vzdrževanje zgradbe

Podjetje je v poslovnem objektu opravilo več vzdrževalnih del, in sicer:

Podjetje je v poslovnem objektu opravilo več vzdrževalnih del in sicer:

1. zamenjava vodovodnih inštalacij - prejeti račun od dobavitelja v znesku 5.000,00 EUR

(DDV po splošni stopnji v znesku 1.100,00 EUR ni obračunan na podlagi 76.a člena ZDDV-

1);

2. obnova sanitarij (zamenjava keramičnih ploščic, dobava in montaža umivalnika in wc

školjke) – prejeti račun od dobavitelja v znesku 2.000,00 EUR (DDV po splošni stopnji v

znesku 440,00 EUR ni obračunan na podlagi 76.a člena ZDDV-1);

3. pleskanje prostorov – prejeti račun od dobavitelja v znesku 1.000,00 EUR (DDV po splošni

stopnji v znesku 220,00 EUR ni obračunan v skladu s 76.a členom ZDDV-1);

4. struženje in lakiranje parketa – prejeti račun od dobavitelja v znesku 800,00 EUR (DDV po

splošni stopnji v znesku 176,00 EUR ni obračunan v skladu s 76.a členom ZDDV-1);

5. čiščenje prostorov – prejeti račun od dobavitelja v znesku 488,00 EUR z obračunanim

DDV po splošni stopnji.




79


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za zamenjavo vodovodnih

inštalacij

5.000,00 412 220


ZDDV-1

1.100,00 160 260

2. PRAČ Prejeti račun za obnovo sanitarij-1 2.000,00 412 220


ZDDV

440,00 160 260

3. PRAČ Prejeti račun za pleskanje prostorov 1.000,00 412 220


ZDDV-1

220,00 160 260

4. PRAČ Prejeti račun za struţenje in lakiranje parketa 800,00 412 220


ZDDV-1

176,00 160 260

5. PRAČ Prejeti račun za čiščenje, obveznost do

dobavitelja

480,00 220

- neto vrednost storitve 400,00 412

- odbitni DDV 88,00 160

Opomba: Med čiščenje kot gradbena dela, za katera v skladu s 76.a členom ZDDV-1 velja, da

DDV plača prejemnik storitve, spada v skladu s pojasnilom DURS, št. 4230-356/2009-1, le

čiščenje novogradenj pred prevzemom.

PRIMER 8: Investicijsko vzdrževanje (podaljšanje dobe koristnosti)

Podjetje je v celoti adaptiralo 100 let star poslovni prostor, katerega nabavna vrednost v

poslovnih knjigah znaša 400.000,00 EUR, popravek vrednosti pa 240.000,00 EUR. Podjetje

je poslovni prostor amortiziralo 20 let po amortizacijski stopnji 3%. Predračun za gradbena

dela je znašal 140.000,00 EUR brez obračunanega DDV po splošni stopnji (obrnjena davčna

obveznost v skladu s 76.a členom ZDDV-1), pri čemer je podjetje moralo plačati 50% avans v

višini 70.000,00 EUR. Za plačilo investicije je podjetje pridobilo dolgoročni kredit v višini

100.000,00 EUR, za razliko pa porabilo lastna sredstva. Adaptacija je podaljšala dobo

koristnosti, ki je bila na novo ocenjena na 30 let.




80

Izračun nove amortizacijske stopnje:

Letna amortizacija = knjigovodska vrednost /30 let = 300.000,00/30 let = 10.000,00 EUR

Amortizacijska stopnja = letna amortizacija / nabavna vrednost * 100 =

= 10.000,00 / 540.000,00 * 100 = 1,85 %


breme

V

dobro

1. TRR Prejeto dolgoročno posojilo na bančni račun 100.000,00 110 972

2. TRR Nakazilo avansa gradbenemu podjetju 70.000,00 130 110

3. PRAČ Račun za prejeto predplačilo od gradbenega

podjetja – samoobdavčitev v skladu s 76.a

členom ZDDV-1

15.400,00 160 260

4. PRAČ Prejeti račun za opravljena gradbena dela


140.000,00 220

- povečanje nabavne vrednosti zgradbe 140.000,00 021


ZDDV-1 (od 50% vrednosti, kot znaša

razlika do predplačila)

15.400,00 160 260

5. TEM Zapiranje obveznosti s plačanim avansom 70.000,00 220 130

6. TRR Plačilo preostanka obveznosti o dobavitelja 70.000,00 220 110

7. TEM Mesečni strošek amortizacije po novem 833,33 431 035

PRIMER 9: Etažna lastnina

Podjetje je kupilo pisarniške prostore v poslovnem objektu v centru mesta (etažna lastnina) z

obračunanim davkom na promet nepremičnin v skupnem znesku 765.000 EUR. V skladu z

računovodsko usmeritvijo nepremičnine vrednoti po modelu nabavne vrednosti. Podjetje

določi preostalo vrednost pridobljenih poslovnih prostorov (dela zgradbe) najmanj v znesku,

izračunanem na podlagi podatkov o ceni stavbnega zemljišča in odstotnega deleža površine

na celotno površino, v kateri so poslovni prostori in tako znaša preostala vrednost 45.000

EUR. Doba koristnosti nepremičnine je ocenjena na 30 let (amortizacijska stopnja je 3,33%).

Osnova za amortizacijo znaša 720.000 EUR, davčno priznana stopnja amortizacije pa 3%.




81

Podjetje proda poslovni prostor čez 15 let za 450.000 EUR ter plača 2% davek na promet

nepremičnin.


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za poslovni prostor 765.000,00 220

- zgradbe, vrednotene po modelu nabavne

vrednosti

720.000,00 021-

ZG

- del zgradbe, ki se nanaša na zemljišče 45.000,00 021-ZE

2. TEM Mesečni obračun amortizacije – davčno

priznani odhodek

1.800,00 431 035

- znesek amortizacije nad davčno priznano

stopnjo 3%…

200,00 431-

DN

035

3. IRAČ Račun za prodajo poslovnega prostora,

terjatev do kupca

450.000,00 120

- neodpisana vrednost zgradbe 405.000,00 035

- davek na promet nepremičnin 9.000,00 266

- prevrednotovalni poslovni prihodki 36.000,00 769

Opomba: Konto 431-DN predstavlja davčno nepriznani del obračunane amortizacije, ki se v

skladu z ZDDPO-2 lahko kot odhodek prizna v naslednjih davčnih obdobjih po dokončnem

amortiziranju za poslovne namene oziroma se upošteva pri odtujitvi nepremičnine kot višja

sedanja vrednost nepremičnine za znesek davčno nepriznanih stroškov amortizacije. V našem

primeru se ob prodaji upošteva, da je davčna vrednost poslovnega prostora 441.000 EUR

(davčno priznana amortizacije za 15 let namreč znaša 324.000 EUR) in če upoštevamo še

plačan davek na promet nepremičnin v višini 9.000 EUR ugotovimo, da iz prodaje poslovnega

prostora niso nastali prihodki za davčne namene.

PRIMER 10: Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

Podjetje vzame v najem od pravne osebe poslovni prostor v trgovinskem centru za nedoločen

čas s 6-mesečnim odpovednim rokom. V skladu z najemno pogodbo plačuje mesečno

najemnino 5.000,00 EUR neto z obračunanim DDV po splošni stopnji. Za potrebe svoje

dejavnosti si podjetje lahko preuredi notranjost poslovnega prostora (predelne stene, pode,

inštalacije, osvetljavo, itd.). Za preureditev prostora plača dobavitelju 60.000,00 EUR brez




82

obračunanega DDV po splošni stopnji (DDV v skladu s 76.a členom ZDDV-1 plača naročnik

storitve). Podjetje knjiži račun kot vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti in

oceni dobo koristnosti na 10 let, ker z gotovostjo pričakuje, da bo vsaj 10 let uporabljalo

najete prostore.


breme

V

dobro

1. PRAČ Mesečna najemnina za poslovni prostor 6.000,00 220

- neto vrednost najemnine 5.000,00 413

- odbitni DDV 1.100,00 160

2. PRAČ Preureditev poslovnega prostora – obveznost

do dobavitelja

60.000,00 220

- vlaganja v nepremičnine v tuji lasti 60.000,00 026


ZDDV-1

13.200,00 160 260

3. TEM Mesečni obračun amortizacije vlaganj v

nepremičnine v tuji lasti

500,00 434 036

Prevrednotenje

Oslabitev

Podjetje mora na vsak datum poročanja oceniti, ali obstajajo znamenja oslabitve nepremičnin.

Oslabitev vrednosti nepremičnin je v skladu s SRS obvezna, kadar knjigovodska vrednost

presega nadomestljivo vrednost. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost,

zmanjšana za stroške prodaje ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.

Poštena vrednost

Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, je znesek, ki ga je mogoče pridobiti s prodajo

sredstva med dobro obveščenima in voljnima strankama v poslu, v katerem sta medsebojno

neodvisni in enakopravni.

Vrednost pri uporabi

Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega:




83

ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe

sredstva in njegove končne odtujitve, ter

uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih

tokovih.

Vrednosti pri uporabi ni potrebno ugotavljati, če vemo, da je poštena vrednost, zmanjšana za

stroške prodaje, višja od knjigovodske vrednosti. V tem primeru namreč oslabitev ni potreba,

saj morata biti obe vrednosti niţji od knjigovodske, za oslabitev pa se uporabi višja vrednost

od obeh – poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi.

Izguba zaradi oslabitve

Zmanjšanje vrednosti nepremičnine na nadomestljivo vrednost predstavlja izgubo zaradi

oslabitve. Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu

nabavne vrednosti, se pripozna v izkazu poslovnega izida. Izguba zaradi oslabitve

opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu revaloriziranja, pa bremeni najprej

revalorizacijsko rezervo, preden se razlika pripozna v izkazu poslovnega izida (najprej se

porabi revalorizacijska rezerva).

Ali je izguba zaradi oslabitve nepremičnin davčno priznan odhodek po zakonu o davku od

dohodkov pravnih oseb?

Da, če je podjetje opravilo oslabitev v skladu s Slovenskimi računovodskimi standardi in ima

za to verodostojne listine, so odhodki v zvezi z oslabitvijo davčno priznani.

Odprava oslabitve

Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri nepremičnini v prejšnjih obdobjih, je treba

razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za ugotovitev

nadomestljive vrednosti nepremičnine, potem ko je bila pripoznana zadnja izguba zaradi

oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost sredstva povečati na njegovo

nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev izgube zaradi oslabitve.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve zgradbe, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se

pripozna v izkazu poslovnega izida. Razveljavitev izgube pri zgradbah, vrednotenih po

modelu revaloriziranja, pa je treba pripisati neposredno revalorizacijski rezervi. Če je bila

izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva pripoznana v izkazu poslovnega izida,




84

je treba razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve prav tako pripoznati v izkazu poslovnega

izida.

PRIMER 11: Izguba zaradi oslabitve

Gostinsko podjetje je imelo poslovne prostore ob zelo prometni cesti, vendar ko je bila večina

prometa speljana na avtocesto, se je promet občutno zmanjšal in podjetje mora presoditi, ali

je morda nadomestljiva vrednost poslovnih prostorov nižja od knjigovodske vrednosti.

Običajno je laţje ugotoviti pošteno vrednost, pri čemer si lahko podjetje pomaga tudi s

pooblaščenimi ocenjevalci vrednosti nepremičnin. Če je ţe ta vrednost višja od knjigovodske,

potem slabitev v skladu s SRS ni obvezna in podjetju niti ni potrebno izračunavati vrednosti

pri uporabi, razen če se morda odloča o tem, ali naj nepremičnino raje proda, ali v njej še

naprej opravlja svojo dejavnost.

Če pa podjetje ugotovi, da sta obe vrednosti niţji od knjigovodske, mora izkazati izgubo

zaradi oslabitve. Vzemimo primer, da znaša izguba zaradi oslabitve poslovnih prostorov

20.000,00 EUR.


breme

V

dobro

1. TEM Izguba zaradi oslabitve zgradbe, vrednotene po

modelu nabavne vrednosti.

20.000,00 720 039


PRIMER 12: Knjiženje po modelu revaloriziranja

Podjetje je kupilo poslovni prostor s pripadajočim zemljiščem v vrednosti 1.100.000,00 EUR,

pri čemer je sprejelo računovodsko usmeritev, da bo nepremičnine vrednotilo po modelu

revaloriziranja. V skladu s to računovodsko usmeritvijo podjetje vsako drugo leto naroči

cenitev vrednosti nepremičnine pri pooblaščenem cenilcu. Za opravljeno cenitev prejme

račun od cenilca (d.o.o.) v vrednosti 1.220,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji.

Poštena vrednost nepremičnine po cenitvi znaša 1.210.000,00 EUR (povečanje za 10%).

Doba koristnosti nepremičnine je ocenjena na 40 let, kar pomeni letno amortizacijsko stopnjo

2,5%.

Št. Dok. Besedilo Znesek V V




85

breme dobro

1. PRAČ Prejeti račun za poslovni prostor s

pripadajočim zemljiščem

1.100.000,00 220

- zgradbe, vrednotene po modelu

revaloriziranja

960.000,00 023

- zemljišča, vrednotena po modelu

revaloriziranja

140.000,00 022

2. TEM Mesečni obračun amortizacije 2.000,00 431 035

…

3. PRAČ Prejeti račun za opravljeno cenitev 1.200,00 220

- neto vrednost storitve 1.000,00 416


4. TEM Prevrednotenje na višjo pošteno vrednost

– zemljišče

14.000,00 022 940

- revalorizacijska rezerva pri zgradbah 96.000,00 941

- izločitev nabranega popravka vrednosti

zaradi amortiziranja

48.000,00 035

- prevrednotenje na novo vrednost 48.000,00 023

5. TEM Mesečni obračun amortizacije 2.200,00 035

- del amortizacije od začetne nabavne

vrednosti nepremičnine

2.000,00 431

- del amortizacije od prevrednotenega dela

vrednosti nepremičnine

200,00 431-P

Opomba: Del amortizacije, ki se nanaša na prevrednoteno vrednost nepremičnine je smiselno

knjižiti na posebni analitični konto 431-P, ker je potrebno za ta znesek povečati davčno

osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb. Obračunana amortizacija je sicer v celoti davčno

priznani odhodek.

Prehod iz modela vrednotenja po nabavni vrednosti na model revaloriziranja

V določenih situacijah se pojavi potreba, da bi podjetje spremenilo način vrednotenja

nepremičnin iz modela vrednotenja po nabavni vrednosti, na model revaloriziranja. To je

smiselno predvsem takrat, ko so nepremičnine ovrednotene po občutno niţji vrednosti, kot




86

znaša poštena vrednost. Tako podjetje ni realno ovrednoteno in ima tudi slabšo bonitetno

oceno pri morebitnih vlagateljih in financerjih.

PRIMER 13: Sprememba modela vrednotenja

Podjetje ima v lasti nepremičnino – zgradbo, katere nabavna vrednost znaša 500.000,00

EUR, popravek vrednosti ob 3% amortizacijski stopnji in desetih letih od nakupa pa

150.000,00 EUR. Pooblaščeni cenilec je ocenil, da znaša poštena vrednost zgradbe

800.000,00 EUR. Na podlagi tega se je podjetje odločilo in sprejelo sklep o spremembi

modela vrednotenja za zgradbe in jih bo po novem izkazovalo na podlagi modela

revaloriziranja.


breme

V

dobro

1. TEM Sprememba modela vrednotenja zgradbe na

model revaloriziranja

- zgradbe, vrednotene po modelu

revaloriziranja

800.000,00 023

- zgradbe, vrednotene po modelu nabavne

vrednosti

500.000,00 021

- popravek vrednosti zgradb zaradi

amortiziranja

150.000,00 035

- revalorizacijska rezerva 450.000,00 941

Po spremembi modela vrednotenja in okrepitvi nepremičnine se je povišala amortizacijska

osnova, zato bo v prihodnjih letih strošek amortizacije višji, kar pomeni ob nespremenjenih

ostalih parametrih poslovanja niţji tekoči poslovni izid v izkazu poslovnega izida.

Prodaja nepremičnine z davkom na promet nepremičnin in popravek odbitka DDV


V skladu z 69. členom Zakona o davku na dodano vrednost se za nepremičnine, ki so bile

pridobljene kot osnovna sredstva, popravek razporedi na obdobje 20 let. Obdobje začne teči z

začetkom uporabe osnovnega sredstva. Za začetek uporabe se šteje davčno obdobje, v

katerem je izvršen odbitek DDV. Letni popravek pri nepremičninah znaša 1/20 zneska DDV,




87

ki je bil zaračunan. Natančen način izračuna popravka določa Pravilnik o izvajanju zakona o

davku na dodano vrednost v 111. členu.

Ni popravka odbitka

V primeru prodaje nepremičnine pred potekom obdobja popravka se popravek ne izvrši, če je

prodaja v celoti obdavčena z davkom na dodano vrednost. Ker pa je promet rabljenih

nepremičnin praviloma oproščen plačila DDV, razen v določenih primerih, mora podjetje

opraviti popravek odbitka DDV, če nepremičnino proda kot oproščen promet.

PRIMER 14: Popravek odbitka DDV

Podjetje ima med osnovnimi sredstvi poslovni prostor, ki ga je kupilo pred dobrimi petimi leti

in si ob nabavi priznalo odbitek DDV (od obdobja popravka DDV do prodaje nepremičnine je

preteklo natančno 5 let in 85 dni). Nabavna vrednost zgradbe je znašala 250.000,00 EUR in

DDV obračunan po splošni stopnji 55.000,00 EUR. Podjetje je zgradbo amortiziralo po

stopnji 3%. Zdaj se je odločilo poslovni prostor prodati drugemu podjetju po ceni 200.000,00

EUR, ki pa nima v celoti pravice do odbitka DDV in zato ne more podati izjave za obračun

DDV, zato se mora obračunati davek na promet nepremičnin. Pri tem mora podjetje, ki

prodaja nepremičnino, sorazmerno popraviti odbitek DDV, ker bo nepremičnino prodalo

pred 20-timi leti od nakupa.

Popravek vrednosti nepremičnine je izračunan za 5 let in 3 mesece (letno znaša 7.500,00

EUR).

Izračun popravka DDV:

Odbitni znesek DDV = 55.000,00

20 x 365 = 7,300,00

= 7,53 (dnevni odbitek DDV)

Dnevni odbitek DDV se uporabi za izračun popravka v letu, v katerem je prišlo do

spremembe pogojev (posamezno leto obdobja popravka teče 12 mesecev od dneva, ko je

zavezanec ugotovil znesek pravice do odbitka davka). Dnevni odbitek DDV se tako pomnoţi

s številom dni, ki so preostali od dneva spremembe pogojev do zadnjega dne tega leta obdobja

popravka.

Popravek v letu prodaje = (365 – 85) x 7,53 = 280 dni x 7,53 EUR = 2.108,40 EUR




88

Letni popravek znaša 2.750,00 EUR

Skupaj znesek popravka = 14 x 2.750,00 + 2.108,40 EUR = 40.608,40 EUR.


breme

V

dobro

1. ZSt Začetno stanje

- nabavna vrednost zgradbe 250.000,00 021

- popravek vrednosti zgradbe zaradi

amortiziranja

39.375,00 035

2. TEM Popravek odbitka DDV 40.608,40 021 260

3. IRAČ Prodaja poslovnega prostora, terjatev do

kupca

200.000,00 120

- obveznost za davek na promet

nepremičnin

4.000,00 266

- knjigovodska vrednost zgradbe 251.233,40 035

- prevrednotovalni poslovni odhodki 55.233,40 720

4. TEM Izločitev zgradbe iz poslovnih knjig 290.608,40 035 021

Davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč

Predmet obdavčitve

Z davkom na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč se obdavči kapitalski

dobiček od prodaje zemljišč, ki se ob odsvojitvi štejejo za zemljišča za gradnjo stavb.

Zemljišča za gradnjo stavb za namene tega zakona so zemljišča, ki so kot zemljišča za

gradnjo stavb evidentirana v registru nepremičnin, v skladu s predpisi o mnoţičnem

vrednotenju nepremičnin, ali zemljišča, ki so stavbna zemljišča, za katera občina potrdi, da

ustrezajo kriterijem za določitev zemljišč za gradnjo stavb.

Veljavnost

Pri ugotavljanju davčne obveznosti se upoštevajo prodaje zemljišč od dneva uveljavitve tega

zakona dalje, to je od 31.5.2012, ne glede na to, kdaj je bilo zemljišče pridobljeno ali kdaj je

prišlo do spremembe namembnosti.




89

Davčni zavezanec

Davčni zavezanec za davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišč

je prodajalec zemljišča.

Davčna osnova

Davčna osnova je razlika med vrednostjo zemljišča ob odsvojitvi, zmanjšano za stroške

odsvojitve, in vrednostjo zemljišča ob pridobitvi, povečano za stroške pridobitve. Kot stroški

pridobitve oziroma stroški odsvojitve se štejejo stroški, ki se po zakonu, ki ureja dohodnino,

priznajo kot stroški odsvojitve oziroma stroški pridobitve kapitala.

Pridobitev pred 1.6.2012

Če je bilo zemljišče pridobljeno pred 1. junijem 2012, se kot vrednost zemljišča ob pridobitvi

šteje posplošena trţna vrednost, kot bi bila zanj določena na dan 1. junija 2012 s sistemom

mnoţičnega vrednotenja ob upoštevanju rabe zemljišča pred spremembo namembnosti v

zemljišče za gradnjo stavb. Ne glede na prejšnji stavek lahko davčni zavezanec dokazuje

vrednost zemljišča ob pridobitvi z listino o pridobitvi zemljišča.

Davčna stopnja

Davčne stopnje za davek na dobiček zaradi spremembe namembnosti zemljišča znašajo:

25%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje

minilo manj kot eno leto,

15%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje

minilo eno do manj kot tri leta in

5%, če je od spremembe namembnosti v zemljišče za gradnjo stavb do prodaje minilo

od treh let do vključno deset let.

Odmera davka

Davek odmeri davčni organ v rokih in na način, kot je določen za odmero dohodnine od

dobička iz kapitala v primeru odsvojitve nepremičnine. Napoved za odmero davka na dobiček

zaradi spremembe namembnosti zemljišč mora zavezanec predloţiti na obrazcu za napoved za

odmero dohodnine od dobička iz kapitala v 15 dneh po nastanku davčne obveznosti. Davčna

obveznost nastane z dnem sklenitve pogodbe o prodaji. Obrazcu mora priloţiti dokazilo




90

občine o spremembi namembnosti zemljišča v zemljišče za gradnjo stavb, iz katerega mora

biti razviden datum spremembe namembnosti.

Poročanje v evidenco trga nepremičnin ETN

Zakon o mnoţičnem vrednotenju nepremičnin (Uradni list RS, št. 50/06, 87/11 in 40/12 –

ZUJF) v 22. členu določa obveznost poročanja o kupoprodajnih poslih z nepremičninami in o

najemnih poslih s stavbami in deli stavb v evidenco trga nepremičnin (ETN), ki je prilagojena

za vzpostavitev podatkov o kupoprodajnih pravnih poslih z nepremičninami in najemnih

pravnih poslih s stavbami in deli stavb. Podatke o najemnih pogodbah za stavbo ali del stavbe

in njihovih aneksih, ki se evidentirajo v ETN, določa Pravilnik o vodenju podatkov evidence

trga nepremičnin ter načinu pošiljanja podatkov (Uradni list RS, št. 68/12 in 51/13).

Prodaja nepremičnin

O prodajah nepremičnin, kjer je obračunan davek na promet nepremičnin, poroča Davčna

uprava, o prodajah nepremičnin, kjer je obračunan DDV, poroča prodajalec, o sklenjenih

pogodbah o finančnem najemu pa lizingodajalec.

Najemi nepremičnin

Podatke o najemnih pravnih poslih s stavbami in deli stavb morajo v evidenco trga

nepremičnin ETN poslati:

najemodajalci, ki so fizične ali pravne osebe in so lastniki stavb ali delov stavb, ki jih

dajejo v najem;

najemodajalci, ki so upravljavci stavb ali delov stavb v lasti Republike Slovenije;

upravniki večstanovanjskih ali poslovnih stavb za dele stavb v solastnini lastnikov

delov stavb v večstanovanjski ali poslovni stavbi.

Ali je potrebno poročati tudi o podnajemih nepremičnin in kdo mora poročati?

Da, poročati je treba tudi o podnajemih nepremičnin. Tudi o podnajemih mora poročati

lastnik, razen če se lastnik (najemodajalec) in najemnik dogovorita tako, da poroča najemnik.

V evidenco trga nepremičnin ETN se ne poroča:

oddaji zemljišč,

oddaji nepremičnin v brezplačno uporabo,




91

oddaji sob študentom in delavcem vendar samo, če se oddaja vrši v samskih in

študentskih domovih,

kratkoročnem oddajanju sob turistom,

nekaj urnih oddajah telovadnic in učilnic na teden v osnovnih in srednjih šolah.

Rok za poročanje

Poročanje je bilo uvedeno s 1.7.2013, in sicer je rok za poročanje do 15. v mesecu za posle, ki

so bili sklenjeni v preteklem mesecu, rok za poročanje ţe obstoječih najemnih razmerij, ki so

bila aktivna po stanju na dan 1.7.2013 pa je za oddajo preko spletne aplikacije do 1.3.2014.

Kršitev obveznosti je lahko sankcionirana.

Način poročanja

Pravne osebe poročajo obvezno elektronsko (z aplikacijo ETN na spletnem portalu

PROSTOR, ki ga upravlja Geodetska uprava). Najemodajalci fizične osebe pa lahko poročajo

bodisi elektronsko (potrebujejo kvalificirano digitalno potrdilo), bodisi na obrazcu v papirni

obliki. Poroča se skladno s pravili iz Pravilnika o vodenju podatkov evidence trga

nepremičnin ter načinu pošiljanja podatkov.

Uporabljeni konti:

011 – Naložbene nepremičnine, vrednotene po modelu poštene vrednosti

020 – Zemljišča, vrednotena po modelu nabavne vrednosti


022 – Zemljišča, vrednotena po modelu revaloriziranja

023 – Zgradbe, vrednotene po modelu revaloriziranja

026 – Vlaganja v nepremičnine v tuji lasti


046 – Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

056 – Popravek vrednosti vlaganj v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti

430 – Amortizacija neopredmetenih sredstev

431 – Amortizacija zgradb




92

434 – Amortizacija drugih opredmetenih osnovnih sredstev



769 – Prevrednotovalni poslovni prihodki

779 - Finančni prihodki iz vrednotenja naložbenih nepremičnin po pošteni vrednosti in

prihodki od odtujitve naložbenih nepremičnin, merjenih po pošteni vrednosti

940 – Revalorizacijske rezerve iz prevrednotenja zemljišč

941 – Revalorizacijske rezerve iz prevrednotenja zgradb

Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-

revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf)

http://www.si-revizija.si/standardi/slovenski-racunovodski-standardi-2016

http://www.si-revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf





93

4.5.6 Notranje poročanje


Računovodsko poročanje je predstavljanje računovodskih podatkov in računovodskih

informacij uporabnikom. Računovodsko poročanje je končna stopnja knjigovodenja,

računovodskega predračunavanja, računovodskega nadziranja in računovodskega

proučevanja.

Računovodsko poročanje je del celotnega informiranja, ki je potrebno za uspešno delovanje

podjetja. Vsako podjetje potrebuje računovodske informacije, ki so namenjene tako

zunanjemu kot notranjemu računovodskemu poročanju. Računovodsko poročanje je sestavina

finančnega računovodstva, kadar obravnava ustaljene računovodske podatke, pomembne za

prikazovanje celotnega podjetja ali njegovih razmerij z drugimi, sestavina stroškovnega

računovodstva, kadar obravnava ustaljene računovodske podatke o podrobnostih z notranjega

področja delovanja, in sestavina poslovodnega računovodstva, kadar obravnava računovodske

informacije za potrebe poslovodstva.

Računovodsko poročanje je enako ali celo bolj pomembno, kadar so njegov predmet

računovodski podatki za notranje potrebe, saj na njihovi osnovi notranji uporabniki

računovodskih informacij sprejemajo ustrezne odločitve, ki so pomembne za obstoj in razvoj

podjetja.

Računovodska poročila za notranje uporabnike računovodskih informacij lahko vsebujejo

računovodske podatke in/ali računovodske informacije, ki so izraţene v denarnih ali naravnih

merskih enotah. Računovodska poročila so praviloma pisna, lahko pa so tudi ustna. Pisna

računovodska poročila se lahko prikazujejo tudi na računalniških zaslonih.

Notranji uporabniki računovodskih informacij so:

izvajalci posameznih nalog v podjetju, ki morajo odločati o podrobnostih izvajanja,

poslovodstvo v podjetju od najniţje ravni do uprave (ravnateljstva),

upravljalni in nadzorni organi v podjetju ter

zaposlenci v podjetju.




94

Računovodska poročila, ki se predlagajo uporabnikom informacij v njih, so lahko obdobna

računovodska poročila ali občasna računovodska poročila.

Obdobna računovodska poročila se uporabnikom predlagajo v določenih časovnih presledkih,

vsebujejo pa ustaljene računovodske podatke in/ali informacije, ki se nanašajo na obračunska

obdobja. Občasna računovodska poročila se uporabnikom predlagajo v časovnih presledkih,

ki niso določeni, ter vsebujejo računovodske podatke in/ali računovodske informacije za

posebne namene.

Računovodska poročila so glede na namen informacij v njih lahko pobudna, nadzorna ali

informativna.

Pobudna računovodska poročila so namenjena tistim notranjim uporabnikom v podjetju, ki

sodelujejo pri odločanju o načrtovanju, pripravljanju izvajanja in izvajanju nalog v podjetju.

Nadzorna računovodska poročila so namenjena notranjim uporabnikom, ki sodelujejo pri

odločanju o nadziranju ali pripravljanju izvajanja.

Informativna računovodska poročila pa so namenjena notranjim uporabnikom, ki morajo biti

le na splošno informirani o poslovanju podjetja, a ne sodelujejo pri odločanju.

Pogostnost zagotavljanja računovodskih informacij in njihova podrobnost je odvisna od tega,

katerim notranjim uporabnikom računovodskih informacij so le namenjena. Najbolj pogosto

in čim bolj podrobno morajo biti računovodska poročila na voljo izvajalcem posameznih

nalog v podjetju, najmanj pogosto in čim bolj zbirno pa zaposlenim v podjetju.

Obsežnost informacij

Obseţnost potrebnih informacij v računovodskih poročilih za notranje uporabnike informacij

je odvisna od vloge njihovega prejemnika pri odločanju. Če mora odločati, morajo

računovodske informacije vsestransko pojasnjevati več moţnosti in njihove posledice, če

mora biti z dogajanjem, o katerem odločajo drugi, le okvirno seznanjen, pa so lahko zgolj

splošne.

Notranje računovodsko poročanje mora zagotavljati razumljive, ustrezne, zanesljive in

primerljive računovodske informacije.




95

Računovodska poročila so razumljiva, če jih uporabniki, ki dovolj dobro poznajo

poslovno in gospodarsko delovanje in računovodstvo ter jih dovolj prizadevno

proučujejo, razumejo brez teţav.

Računovodska poročila so ustrezna, če pomagajo uporabnikom sprejemati oziroma

popravljati ali potrjevati ustrezne poslovne odločitve. Na ustreznost računovodskih

poročil za notranje uporabnike računovodskih informacij vplivata njihova vrsta in

bistvenost, bistvenost pa je odvisna od njihove velikosti, ocenjene v posameznih

okoliščinah, oziroma opustitve ali napačne predstavitve; bistvenost iste postavke je

lahko za različne uporabnike različna.

Računovodska poročila so zanesljiva, če ne vsebujejo pomembnih napak in

pristranskih stališč ter zvesto predstavljajo tisto, o čemer trdijo, da predstavljajo, ali za

kar se upravičeno domneva, da predstavljajo; biti morajo popolne.

Pri sestavljanju računovodskih poročil za notranje uporabnike računovodskih informacij je

potrebno upoštevati zahtevo po pravočasnem oblikovanju in predlaganju ustreznih

računovodskih poročil, ki sluţijo za odločanje; če so prepozne, namreč niso več koristne. Pri

sestavljanju računovodskih poročil je potrebno upoštevati razmerje med stroški oblikovanja

posameznega računovodskega poročila in koristmi takšnega poročila.

Notranji uporabniki računovodskih podatkov in računovodskih informacij so dolţni

sodelovati s tistimi, ki jih pripravljajo; pri tem pa je potrebno upoštevati, kdo potrebuje

računovodske podatke in računovodske informacije ter kdaj in za katere namene.

Pri oblikovanju računovodskih informacij je potrebno upoštevati predpostavko o nastanku

poslovnih dogodkov in neomejenosti delovanja podjetja. Računovodska poročila morajo biti

razumljiva, ustrezna, zanesljiva in primerljiva. Izbira in uporaba računovodskih usmeritev

mora temeljiti na previdnosti, prednosti vsebine pred obliko in pomembnosti.

Med tem, ko obliko in vsebino računovodskih poročil za zunanje potrebe določajo predpisi

(ZDG-1 in SRS), obliko računovodskih izkazov in drugih računovodskih poročil za notranje

potrebe podjetja, podjetje določi samo v svojih aktih.

Notranji uporabniki računovodskih informacij v podjetju bi morali praviloma imeti zelo

natančne in predvsem aţurne podatke o poslovanju, saj se sicer poslovne odločitve sprejemajo

bolj po občutku, morda nepravilno in nepravočasno.




96

Dobra praksa

Dobra praksa v uspešnih podjetjih je, da so ključne informacije potrebne za poslovne

odločitve na voljo najmanj tedensko. Predvsem v manjših podjetjih, ki nimajo lastnega

računovodskega oddelka, ki bi dnevno skrbel za knjiţenje poslovnih dogodkov v enovit

računovodski sistem in s tem zagotavljal sproten nadzor nad vsaj nekaterimi računovodskimi

informacijami (zadolţenostjo, zapadlostjo terjatev, stanjem in gibanjem zalog in podobno) je

v času zaostrovanja pogojev gospodarjenja zelo pomembno zavedanje o pomembnosti vsaj

dovolj pogostega (mesečnega, trimesečnega) preverjanja računovodskih izkazov (izkaz

poslovnega izida, bilanca stanja, lahko poenostavljena poročila o določenih samo za podjetje

pomembnih postavkah).

Ključne informacije

Za izdelavo takšnih obdobnih poročil ni nujno, da so informacije zelo

podrobne (razdrobljene po analitičnih kontih posameznih vrst prihodkov in stroškov oziroma

odhodkov). Pomembno je, da spremljamo vsaj ključne podatke, ki so za podjetje pomembni.

Vsako podjetje si glede na svojo vrsto dejavnosti in obseg poslovanja takšne ključne podatke

določi, potem pa podatke spremlja glede na lastno presojo o njihovi potrebnosti in časovni

pogostnosti.

Računovodska poročila za notranje uporabnike računovodskih informacij (poslovodje,

komercialiste, finančnike ..) so zelo pomembna. Zato je njihovi pripravi potrebno posvetiti

dovolj pozornosti in tudi ob sestavljanju obdobnih računovodskih poročil (mesečnih,

trimesečnih, polletnih) upoštevati določena pravila računovodenja, ki potem zagotavljajo

realno sliko poslovanja podjetja v določenem časovnem obdobju.

Pri sestavljanju obdobnih računovodskih poročil za notranje uporabnike informacij je zato

potrebno upoštevati vsaj nekatera izmed pravil računovodenja in določena opravila, ki jih

sicer običajno opravljamo le ob pripravi letnega poročila, saj bi bili sicer obdobni

računovodski izkazi neuporabni in ne bi zagotavljali dovolj kvalitenih inforamcij za

sprejemanje odločitev v podjetju.

Opravila pred poročanjem

Med takšna opravila sodijo predvsem:

uskladitev analitičnih evidenc vseh vrst s stanji v glavni knjigi,




97

obračun amortizacije za opazovano obodobje izdelave poročila,

obračun plač in drugih morebitnih obveznosti po pogodbah,

razmejitev prihodkov in stroškov oziroma odhodkov, ki sodijo v opazovano obdobje

izdelave poročila in nanj bistveno vplivajo

ter morebitna druga opravila, ki so za izdelavo posameznega poročila pomembna in bi

v primeru, da jih ne opravimo pomembno vplivala na kakovost in izraznost poročila.

Kadar v podjetju pripravljamo določeno vrsto obdobnih poročil, si je smiselno pripraviti

kratek seznam opravil (kontrolniki), ki jih je potrebno obvezno narediti pred izdelavo

poročila. Na takšen način se izognemu napakam in zagotovimo dovolj kvalitetne informacije,

ki jih poročilo mora zagotavljati uporabnikom, da bodo lahko na osnovi poročila sprejemali

ustrezne, za podjetje koristne ukrepe. Ni pa vedno nujno, da opravimo določene knjiţbe.

Podjetja, ki spremljajo izkaz poslovnega izida mesečno in podrobno spremljajo gibanje

prihodkov in stroškov oziroma odhodkov po mesecih znotraj poslovnega leta, tako ob

sestavljanju mesečnega računovodskega poročila praviloma upoštevajo mesečno (ali po

potrebi kako drugače) razmejevanje prihodkov in stroškov.

Razmejevanje stroškov po mesecih

Za čimbolj realno sliko poslovanja podjetja v določenem mesecu je zato potrebno razmejiti

predvsem naslednje stroške, ki se praviloma pojavljajo na letni ravni ali v kakšnem

drugačnem časovnem obdobju: regres za letni dopust, zavarovalne premije, letne najemnine

in zakupnine, kvartalni ali letni rabati, naročnine, članarine, nagrade poslovodstvu, stroški

večjih reklamnih akcij, ki se pojavljajo obdobno, odhodki za obresti po posojilnih pogodbah,

ki se plačujejo na primer polletno ali letno ipd.

Razmejiti je potrebno tudi prihodke, če se ti zaračunavajo le obdobno (na primer najemnina se

zaračuna v začetku leta za celo leto vnaprej).

Poenostavljeno poročilo za notranje uporabnike računovodskih informacij (prikazane samo

bistvene skupine stroškov – primerjava s preteklim obdobjem)

Podjetje spremlja podatke na osnovi dejanskih knjigovodskih podatkov (15. v mesecu za

pretekli mesec, s takšno kontrolo želi zagotoviti, da posamezna skupina stroškov dosega

predviden odstotek v strukturi stroškov)




98

Gibanje dobička pred obdavčitvijo po mesecih

Podjetje mesečno spremlja gibanje dobička po mesecih na podlagi dejanskih sprotnih

knjigovodskih evidenc, poročilo se sestavlja konec meseca za pretekli mesec. Podjetje

spremlja gibanje in doseganje s planom zastavljenega ciljnega dobička mesečno.




99

Poročilo o stanju in gibanju terjatev do kupcev po mesecih v primerjavi s preteklim

obdobjem na osnovi knjigovodskih evidenc računovodstva kupcev

Nadzor nad terjatvami, gibanjem teh in izterjavo je za vsako podjetje zelo pomembno, saj

bistveno vpliva na tekočo likvidnost podjetja, zato je praviloma potrebno temu področju

nameniti precejšnjo pozornost in skrbnost ter pravočasno ustrezno ukrepati.




100

Na podlagi takšnega poročila lahko odgovorni v podjetju ustrezno reagirajo in ukrepajo, na

primer posameznim komercialistom naloţijo aktivnejšo izterjavo terjatev, ustreznejše

zavarovanje terjatev, spremembo valutnih rokov ali uvedbo aktivnejšega opominjanja kupcev.

Sistem opominjanja kupcev in poročila o gibanju terjatev po komercialistih

Podjetje se ukvarja s prodajo različnega drobnega orodja kupcem predvsem različnim

pravnim osebam in fizičnim osebam, ki opravljajo dejavnost. Kupci fizične osebe se

praviloma ne pojavljajo. Valutni roki se gibljejo od 15 do 90 dni od dneva izstavitve računa.

Blago se strankam dobavlja dnevno, hkrati z blagom stranka prejme tudi račun. Računi se

dnevno sproti knjižijo v računovodske evidence, vsakodnevno se poknjižijo tudi izpiski

transakcijskega računa.

Podjetje ima urejen naslednji sistem opominjanja in nadzor nad odprtimi postavkami kupcev:

Računovodstvo vsak ponedeljek v elektronski obliki komercialistom podjetja

posreduje pregled odprtih in zapadlih postavk (vsak komercialist je odgovoren za

določeno regijo in prejme preglede za te svoje stranke), na ta način preverjajo limite,

če stranke še lahko prevzemajo blago ali ne in izvajajo neposredno izterjavo ter

usklajevanje s strankami na terenu

Računovodstvo vsak ponedeljek pripravi opomine kupcem in sicer prejmejo:

stranke, ki zamujajo s plačilom 10-16 dni 1. opomin

stranke, ki zamujajo s plačilom 30-36 dni 2. opomin in

stranke, ki zamujajo s plačilom več kot 45 dni odvetniški opomin z

obračunanimi zamudnimi obrestmi od dneva valute do dneva obračuna in




101

obvestilom, da v primeru, da dolga v roku 15. dni ne bodo poravnali, pričnejo z

izvršilnim postopkom.

Opisani sistem opominjanja in spremljanja odprtih postavk, se je v praksi izkazal kot zelo

uspešen in učinkovit kljub tradicionalno slabi plačilni disciplini, s katero se ţe vrsto let

srečujejo naša podjetja in podjetniki. Je pa sistem nadzora odrtih postavk kupcev in

opominjanj kupcev v veliki meri odvisen od vrste dejavnosti, strukture kupcev in številnih

drugih dejavnikov.

Poročilo o gibanju terjatev po komercialistih

Poročilo o gibanju terjatev po zapadlosti

Stanje terjatve v zamudi s plačilom na dan 31.03.2012




102

Terjatve po zapadlosti v plačilo v naslednjem mesecu

(kot pripomoček za planiranje likvidnosti)

Mesečno poročilo o stroških poslovanja hčerinskega podjetja, ki ga mesečno zahtevajo

lastniki

Podjetja, ki imajo tuje lastnike, morajo običajno mesečna poročila stroškov in določene

postavke iz bilance stanja poročati matičnemu podjetju za namene izvajanja kontrole nad

poslovanjem in to običajno v zelo kratkih rokih po izteku meseca (na primer šesti delovni dan

v mesecu za pretekli mesec). Zaradi tega je potrebno določene prihodke in stroške vračunati

ali samo kalkulativno upoštevati pri sestavljanju poročila. Vzorec mesečnega poročila

stroškov je za trgovsko podjetje. Podjetje pa si samo določi katere skupine stroškov in kako

podrobno jih želi spremljati.

Poročilo o prihodkih in stroških oziroma odhodkih




103




104

Prav tako je bilanca stanja strukturirana na takšen način, da lahko lastniki spremljajo in

preverjajo le tiste postavke, ki jih posebej zanimajo (na primer gibanje terjatev, zalog, terjatve

in obveznosti do povezanih druţb ipd).

Ali lahko z mesečnimi računovodskimi poročili vplivamo na boljše poslovanje podjetja?

Odgovor na to vprašanje je zagotovo pritrdilen, saj je v podjetjih, kjer ni sprotnega nadzora

nad vsaj ključnimi računovodskimi informacijami (prihodki, stroški) običajno tudi odnos

zaposlenih in poslovodstva takšen, da omogoča precejšnje izpade v prihodkih ali občutne

rezerve pri stroških oziroma previsoke stroške.

Zato je za vsako podjetje zelo pomembno, da sproti spremlja prihodke in stroške ter da takšne

informacije pravočasno v primerni obliki prejmejo vsi zaposleni, ki so za takšen nadzor

zadolţeni in odgovorni za ustrezno ukrepanje. Za analize prihodkov in stroškov ni nujno, da

so v obliki izkaza poslovnega izida. Podjetje za lastne potrebe oblikuje interno računovodsko

poročilo, ki sluţi predvsem za spremljanje prihodkov, stroškov in odhodkov. Poročilo mora

biti izdelano čimbolj razumljivo in dovolj natančno ter na takšen način, da uporabniki

prejmejo predvsem informacije, ki jih res potrebujejo.

Stroške in odhodke je v podjetjih potrebno spremljati na različne načine, kar je seveda v veliki

meri odvisno od dejavnosti, velikosti in organiziranosti podjetja. Da lahko uspešno nadziramo

gibanje stroškov oziroma odhodkov, jih je potrebno aţurno spremljati v knjigovodskih

evidencah in iz teh informacij potem pripraviti primerno računovodsko poročilo oziroma

analizo.

Stroški po SM, SN, PC

Stroške oziroma odhodke običajno spremljamo po stroškovnih mestih, stroškovnih nosilcih,

profitnih centrih in podobno (glede na potrebe podjetja).

Stroški po vrstah

Stroške spremljamo tudi po različnih vrstah stroškov, ki v podjetju nastajajo: stroški

materiala, nabavna vrednost prodanega blaga oziroma prodanih proizvodov, stroški storitev,

stroški amortizacije, stroški dela, stroški oziroma odhodki za obresti, drugi stroški,

prevrednotovalni poslovni odhodki ipd.




105

Stroške oziroma odhodke spremljamo obdobno in jih primerjamo s primerljivim preteklim

obdobjem. Na takšen način omogočamo sproten nadzor in odgovornim ljudem zagotavljamo

informacije, da lahko z različnimi poslovnimi odločitvami in organizacijo dela vplivajo na

zmanjšanje oziroma racionalizacijo stroškov v podjetju.

Pri takšnih analizah stroškov je primerno tudi spremljanje stroškov v primerjavi s planom, po

stroškovnih mestih in stroškovnih nosilcih, profitnih centrih, če je to v podjetju potrebno, saj

se s takšnim načinom obveščanja in spremljanja stroškov v podjetju lahko ustvari klima, da

lahko vsak zaposleni prispeva k boljšemu poslovanju podjetja. Poslovodstvo podjetja pa s

takšnim pripravljanjem poročil in analiz pridobi informacije, kje v podjetju nehote odteka

denar iz podjetja, kje imamo rezerve, ali imamo na določenih področjih stroške, ki niso nujno

potrebni za poslovanje podjetja.

Izkaz poslovnega izida in bilanca stanja za potrebe lastnikov in poslovodstva podjetja, ki

trimesečno spremlja rezultat v primerjavi s planom

Izkaz poslovnega izida




106

Bilanca stanja

Takšen zoţen izkaz poslovnega izida in bilance stanja podjetju sluţi za spremljanje gibanja

rezultata v primerjavi z letnim načrtom. V primeru bistvenih odstopanj posameznih postavk

prihodkov in stroškov v izkazu poslovnega, računovodstvo izdela podrobnejše analize

stroškov po posameznih skupinah (stroški materiala, stroški storitev, stroški dela in njihova

odstopanja glede na letni plan).




107

Kako poročilom za notranje uporabnike računovodskih informacij povečamo izrazno moč in

pridobimo na kvaliteti poročil?

Za večjo izrazno moč računovodskih poročil uporabljamo različne matematične izračune, ki

ponazarjajo strukturo znotraj neke celote ali indekse oziroma količnike, ki nam ponazarjajo

rast ali padanje posameznih kategorij stroškov, prihodkov ali drugih podatkov (terjatev,

obveznosti, zalog ipd).

Struktura je razmerje med elementi, ki sestavljajo neko celoto. Pri izdelavi računovodskih

poročil in pripravi različnih poročil za potrebe notranjega poročanja v podjetjih zelo pogosto

uporabljamo izračun deleţev posameznega stroška, prihodka, posamezne postavke v bilanci

stanja ali kakšne druge ekonomske kategorije znotraj neke celote. Strukturo prikaţemo v

tabeli z % ali v obliki grafikona recimo v obliki torte ali razdelitve stolpiča.

Deleţ oziroma % izračunamo tako, da vrednost elementa delimo z vrednostjo celote in

pomnoţimo s 100.

Indeks je razmerje med dvema podatkoma iste vrste. Ločimo indekse s stalno osnovo in

veriţne indekse. Pri indeksu s stalno osnovo primerjamo nek opazovan podatek z izbrano

stalno osnovo, pri veriţnem indeksu nek opazovan podatek primerjamo s prehodnim

podatkom.

Indeks 1 je indeks s stalno osnovo (prihodki leta 2008), indeks 2 je veriţni indeks (osnova za

izračun indeksa je podatek o prihodkih iz predhodnega leta).

Indeks izračunamo tako, da podatka med seboj delimo in rezultat pomnoţimo s 100.




108

Iz indeksa lahko izračunamo:

a. koeficient rasti tako, da indeks delimo s 100 ali

b. % spremembe tako, da od indeksa odštejemo 100.

Iz gornje tabele indeks 104 preberemo kot 4-odstotno povečanje prihodkov v letu 2009 glede

na prihodke v letu poprej, koeficient rasti pa je 1,04. Indeks 78 pa pojasnimo tako, da

povemo, da so prihodki leta 2010 za 22 % niţji od prihodkov leta 2008 oziroma da je

koeficient rasti prihodkov leta 2010 glede na leto 2008 0,78.

Računovodski kazalniki so relativna števila, ki se nanašajo na gospodarske kategorije, o

katerih obstajajo računovodski podatki. Lahko so koeficienti, stopnje udeleţbe ali indeksi.

Dobijo se s primerjavo dveh kategorij. Če se količnik pomnoţi s 100, govorimo o odstotnem

koeficientu, odstotku udeleţbe ali odstotnem indeksu.Kazalci pa so absolutna števila, ki

kaţejo neko stanje. Tako bomo pravilno poročali, če bomo poročali s:

1. kazalci: število zaposlenih, število opravljenih delovnih ur, doseţen promet v tisoč €,

proizvodnja v hektolitrih, število dni vezave zalog in podobno,

2. kazalniki: koeficient obračanja zalog, stopnja donosnosti, kazalnik likvidnosti…

Najpogosteje podjetja ţe med letom skrbno spremljajo vsaj nekatere za podjetje pomembnejše

računovodske kazalnike, kot so na primer:

1. koeficient obračanja terjatev do kupcev (prejemki od kupcev v letu dni/povprečno

stanje terjatev do kupcev),

2. koeficient obračanja zalog (prodano blago v letu dni po nabavni vrednosti/stanje zalog

blaga po nabavni vrednosti,

3. koeficient neposredne pokritosti kratkoročnih obveznosti – hitri koeficient (likvidna

sredstva/kratkoročne obveznosti),

4. koeficient celotne gospodarnosti (prihodki/odhodki).

5. v ekonomski teoriji obstajajo številni računovodski kazalniki, podjetje pa samo

presodi kateri kazalniki so za podjetje pomembni in jih podrobneje spremlja tudi ob

pripravi obdobnih poročil za notranje uporabnike.




109

Kazalniki v različni literaturi (finančni, računovodski, pravni) imajo lahko isto ime, pa so

različno izračunani, zato priporočamo, da poslovodju druţbe ali stranki računovodskega

servisa predstavimo izbrane kazalnike, kako jih računamo in kaj povedo. Kazalnikov v

literaturi je ogromno, priporočamo, da se za notranje poročanje izbere nekaj ključnih, tistih, ki

so značilni za podjetje ali o stanju podjetja, njegove dejavnosti povedo največ, naj pri

kazalnikih velja pravilo "manj je več". Tako bo na primer ključen kazalnik za trgovino

koeficient obračanja zalog, terjatev in dobaviteljev, za nekoga drugega bo ključen kazalnik

prihodki glede na vloţena osnovna sredstva …

V nadaljevanju podajamo nekaj pogosto uporabljenih kazalnikov:

Če bralcem poročil laţje pojasnimo dneve vezave ali če je bralcem poročil in uporabnikom

notranjih poročil bliţji kazalec dnevni vezave ali število dni vezave, jih lahko izračunamo iz

koeficientov obračanja tako:




110

Pri računanju dnevov vezave bodimo pozorni, da v števcu upoštevamo toliko dni, kot jih je v

obdobju, za katerega računamo ta kazalec. Če delamo poročilo za prvo polletje, bomo torej v

tem kazalcu v števec vpisali 183 dni. Upoštevamo torej sorazmerno pretečeni čas.

Dodana vrednost na zaposlenega

Podjetja se v praksi pogosto srečujejo s pojmom dodana vrednost na zaposlenega, ki jo je

običajno potrebno izračunati in predstaviti, kadar podjetja kandidirajo na različnih razpisih za

pridobivanje nepovratnih sredstev, sredstev za zaposlovanje teţje zaposljivih kategorij

delavcev, sredstev za izobraţevanje, ugodnejših kreditov in podobno. Ker je kazalnik eden

temeljnih kazalcev, ki izkazuje uspešnost poslovanja, je smiselno, da ga podjetja spremljajo

tudi v okviru notranjega poročanja za lastne potrebe.

Dodana vrednost na zaposlenega je osnovni ekonomski indikator in temeljno merilo

gospodarske aktivnosti in uspeha. Vsebinsko pomeni novo ustvarjeno vrednost, ki jo je

gospodarska druţba ustvarila v enem letu. Negativno dodano vrednost imenujemo izguba na

substanci.

Kazalnik dodane vrednosti na zaposlenca izkazuje, kolikšna je povprečna novo ustvarjena

vrednost na zaposlenca. Večja vrednost kazalnika druţbe, ob izkazovanju dobička, pomeni

večjo kakovost poslovnih učinkov (proizvodov in storitev) ter tako uspešnejšo gospodarsko

druţbo.

PRIMER 7: Izračun dodane vrednosti

Podjetje A d.o.o. v izkazih poslovnega izida v zadnjih 4 letih izkazuje naslednje postavke

prihodkov in odhodkov:

Izračun dodane vrednosti:




111

Povprečna dodana vrednost je za podjetje eden ključnih pokazateljev uspešnosti poslovanja,

zlasti pa je njen obseg za podjetje pomemben v delu, ki se ga lahko namenja v razvoj. Bruto

dodana vrednost na zaposlenega, kljub teţkim gospodarskim razmeram v zadnjih letih narašča

in je po statističnih podatkih Statističnega urada RS v letu 2011 znašala 36.966,00 EUR, v

letu 2008 pa 34.253,00 EUR. Podjetje A d.o.o. izkazuje padec dodane vrednosti v

opazovanem obdobju.




112

4.5.7 Obračun proizvodnje


Definicija

Proizvodnja pomeni transformacijo surovin v izdelke za prodajo in vmesne postopke, kjer gre

za proizvodnjo in obdelavo polizdelkov.

Proizvodni poslovni sistemi s svojim delovanjem ustvarjajo poslovne učinke. Poslovni učinki

so proizvodi ali nedokončana proizvodnja, ki postopoma prehaja v izdelke, ki so namenjeni

prodaji in končno potrošnji ali pa nadaljnji obdelavi v okviru kakšnega drugega proizvodnega

procesa.

Za poslovanje podjetij je spremljanje proizvodnje in njena računovodska obravnava ter

ustrezno vrednotenje učinkov proizvodnega procesa zelo pomembno in v bolj zapletenih

proizvodnih sistemih tudi strokovno zelo zahtevno opravilo, ki zahteva veliko strokovnega

znanja iz več različnih področij (tehničnega, računovodskega, procesnega, upravljavskega).

Ustvarjanje proizvodov in nedokončane proizvodnje v okviru poslovnega procesa je namreč

vedno povezano z določenimi stroški, ki sestavljajo njegovo stroškovno ceno. Natančno

poznavanje stroškovne cene določenega proizvoda je v podjetju zelo pomembno, saj se na

njeni osnovi ugotavljajo poslovni odhodki in določajo vrednosti zaloge poslovnih učinkov

(izdelkov in nedokončane proizvodnje).

Zaloge v postopku proizvajanja so zaloge nedokončane proizvodnje in polproizvodov.

Nedokončana proizvodnja lahko skladno s SRS 4.3 obsega tudi opravljanje storitev, ki so bile

do konca obračunskega obdobja dokončane, od naročnika pa še ne prevzete (potrjene).

Za pravilno začetno pripoznavanje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje je v

podjetju izrednega pomena poznavanje vrst stroškov (po različnih sodilih), poznati pa je

potrebno tudi osnove teorije stroškov. Predvsem je potrebno za kvalitetno vrednotenje zalog

proizvodov in nedokončane proizvodnje dobro poznati značilnosti proizvajalnih stroškov,

stroškov zoţene lastne cene in spremenljivih stroškov.

Proizvajalni stroški v procesu proizvodnje so:

a. neposredni stroški materiala,




113

b. neposredni stroški dela,

c. neposredni stroški storitev,

d. neposredni stroški amortizacije in

e. posredni proizvajalni stroški.

Posredni proizvajalni stroški so stroški materiala, storitev, dela in amortizacije, ki so

obračunani v okviru proizvajalnega procesa, a jih ni mogoče neposredno povezati z

nastajajočimi poslovnimi učinki.

Zožena lastna cena obsega:

1. proizvajalne stroške v oţjem pomenu,

2. posredne stroške nakupovanja,

3. posredne stroške prodajanja in

4. posredne stroške splošnih sluţb.

Polna lastna cena obsega:

1. proizvajalne stroške v oţjem pomenu,

2. neposredne stroške prodajanja,

3. posredne stroške nakupovanja,

4. posredne stroške prodajanja,

5. posredne stroške splošnih sluţb in

6. stroške izposojanja.

Spremenljivi proizvajalni stroški so sestavljeni iz neposrednih proizvajalnih stroškov in

spremenljivega dela posrednih proizvajalnih stroškov.

Podjetje se pri vrednotenju zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje lahko odloči za tri

različne načine vrednotenja, in sicer izbere tistega, ki ustreza ugotovitvam računovodskega

proučevanja in pri tem upošteva SRS 14.13, 14.14 in 14.15. ter SRS 14.16, ki pravi:

"V okviru obeh skrajnih odmikov od normalnega vrednotenja zalog, ki jih ureja SRS 14.14 in

14.15 se lahko uporabijo tudi druge moţnosti, ki vplivajo na merjenje poslovnih odhodkov v




114

posameznem obračunskem obdobju. Nekatere naravne vrste stroškov, ki bi sicer lahko bile

sestavine proizvajalnih stroškov, se lahko izključujejo iz vrednotenja zalog proizvodov in

nedokončane proizvodnje ter se štejejo takoj kot poslovni odhodki. To velja tudi za

prekoračitve normalnih zneskov nekaterih vrst proizvajalnih stroškov."

Podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo oziroma opravljanjem storitev, tako skladno s SRS v

svojih računovodskih usmeritvah izbere eno izmed naslednjih metod vrednotenja proizvodov

in nedokončane proizvodnje:

1. Metoda proizvajalnih stroškov

To metodo izbere podjetje, ki s proučevanjem preteklih obdobij ali napovedjo bodočih

dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje in prodaje iz obdobja v obdobje enakomerno (ni

posebnih ovir in nihanj ne pri proizvajanju in ne pri prodajanju).

V zaloge se vštevajo naslednji stroški:

1. neposredni stroški materiala,

2. neposredni stroški dela,

3. neposredni stroški amortizacije,

4. neposredni stroški storitev in

5. ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov.

2. Metoda zožene lastne cene


dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje iz obdobja v obdobje enakomerno, prodaja pa je

neenakomerna.





4. neposredni stroški storitev,




115

5. ustrezni del splošnih proizvajalnih stroškov,

6. splošni stroški nabave,

7. splošni stroški uprave in

8. splošni stroški prodaje (brez neposrednih stroškov prodaje in brez stroškov

financiranja).

3. Metoda spremenljivih stroškov


dogajanj, ocenjuje, da je gibanje proizvodnje iz obdobja v obdobje neenakomerno, prodaja pa

je enakomerna.





4. neposredni stroški storitev in

5. spremenljivi del splošnih proizvajalnih stroškov.

Podjetje se lahko v nekaterih posebnih primerih, ko ima za to utemeljene razloge (v

dolgotrajnejših proizvodnih procesih, kot je na primer ladjedelništvo, gradbeništvo in

podobnih dejavnostih) odloči v vrednost proizvodov in nedokončane proizvodnje vštevati tudi

stroške izposojanja, s katerimi se financirajo takšne zaloge. Stroški takšnega financiranja

proizvodnje tako niso finančni odhodki, pač pa poslovni odhodki, ki nastanejo šele s prodajo

takšnih proizvodov.

Podjetje ima v okviru SRS več moţnosti, da glede na naravo svoje proizvodnje in prodaje

izbere metodo, ki mu najbolj ustreza. Pri tem pa mora upoštevati SRS 4 – Zaloge, SRS 14 –

Odhodki in SRS 21 – Oblike izkaza poslovnega izida za zunanje poslovno poročanje (moţni

dve različici poročanja I in II).

Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje se vrednotijo po izvirni vrednosti, in sicer po

manjši od njiju. Zaradi okrepitve (povečanja izvirne knjigovodske vrednosti) se ne

prevrednotujejo. Če je potrebno zalogo proizvodov ali nedokončane proizvodnje zmanjšati na




116

manjšo čisto iztrţljivo vrednost, takšen učinek predstavlja prevrednotovalne poslovne

odhodke.

Neposredni stroški proizvodnje

Neposredni stroški materiala

Neposredni stroški materiala so stroški, ki so povezani z nastajajočim proizvodom in

nedokončano proizvodnjo. Med material se uvršča osnovni in pomoţni material.

Neposredni stroški storitev

Neposredni stroški storitev nastanejo, kadar določene storitve, povezane z nastajajočim

proizvodom in nedokončano proizvodnjo, za podjetje opravi drug poslovni subjekt.

Neposredni stroški dela

Neposredni stroški dela so tisti stroški dela, ki jih je mogoče neposredno povezati z

nastajajočim proizvodom in nedokončano proizvodnjo in se spreminjajo skladno z obsegom

proizvodnje.

Splošni proizvajalni stroški

Med splošne proizvajalne stroške štejemo stroške, ki so povezani z ustvarjanjem proizvodov

in nedokončane proizvodnje, in sicer:

1. stroški amortizacije osnovnih sredstev,

2. stroški popravil in čiščenja naprav,

3. stroški energije, kurjave, razsvetljave in vode,

4. stroški drobnega inventarja,

5. stroški vračunanih plač vodstvenega osebja in

6. drugi splošni stroški.

Ustvarjanje poslovnih učinkov proizvodnega sistema poteka skozi dve fazi. V prvi fazi

proizvodni proces pripelje do nedokončane proizvodnje, ki nato v drugi fazi preide v

dokončane proizvode. Poslovni odhodki obdobja proizvodnega poslovnega sistema nastanejo

takrat, ko so končni proizvodi prodani. Izjema so stroški, ki so neposredno poslovni odhodki




117

obdobja. Dokler končni proizvodi niso prodani, se celotni stroški zadrţujejo v nedokončani

proizvodnji ali zalogi proizvodov.

Zelo pomembno je, da vemo, da stroški v obračunskem obdobju v proizvodnih podjetjih niso

vedno tudi poslovni odhodki v tem obračunskem obdobju. Ko se stroški, ki nastajajo v

procesu proizvodnje zadrţujejo v zalogah nedokončane proizvodnje in proizvodov, ostajajo v

podjetju. Šele s prodajo izdelkov njihova proizvodna vrednost zapusti podjetje in se s tem

spremeni v odhodke.

V procesu proizvodnje stroški na proizvode prehajajo vedno preko nedokončane proizvodnje,

zato je tudi pri računovodski obravnavi in knjiţenju poslovnih dogodkov, povezanih z

obračunom proizvodnje to potrebno upoštevati in peljati stroške na proizvode preko

nedokončane proizvodnje.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodsko obravnavamo obračun proizvodnje in zaloge nedokončane proizvodnje in

proizvodov v razredu 6, in sicer 60 – Nedokončana proizvodnja in storitve in 63 – Proizvodi.

Stroške, ki nastajajo pri procesu proizvodnje spremljamo na skupinah kontov razreda 4 po

njihovih naravnih naravnih vrstah in jih preko konta obračuna stroškov v skupini 490 –

Prenos stroškov v zaloge prenašamo na konto nedokončane proizvodnje.

Prihodke iz naslova prodaje proizvodov izkazujemo v skupini 76 in sicer na temeljnemu

kontu 760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu in kontu 761 –

Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na tujem trgu.

Odhodke iz naslova prodanih proizvodov izkazujemo glede na izbrano različico izkaza

poslovnega izida v skupni 70 ali 71, in sicer na temeljnem kontu 700 – Vrednost prodanih

poslovnih učinkov (I. različica izkaza poslovnega izida) ali na temeljnem kontu 710 –

Vrednost prodanih poslovnih učinkov (II. različica izkaza poslovnega izida).









118

DAVČNI VIDIK

Pri prodaji proizvodov ali polproizvodov veljajo splošna pravila iz ZDDV-1 in je proizvodno

podjetje dolţno obračunati DDV od prodaje in od neposlovne rabe proizvodov po predpisani

stopnji. Če podjetje uporabi lastne proizvode za poslovne namene in bi pri nabavi teh od

drugega davčnega zavezanca imel pravico do odbitka davka na dodano vrednost, davka na

dodano vrednost ni dolţan obračunati. Če podjetje lastne proizvode uporabi za neposlovne

namene ali za reprezentanco, mora od teh proizvodov obračunati davek na dodano vrednost

po predpisani stopnji.

Če proizvodno podjetje prevrednoti zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje skladno s

SRS na čisto iztrţljivo vrednost in izkaţe prevrednotovalne poslovne odhodke, so ti davčno

priznani poslovni odhodki skladno z ZDDPO-2.


PRIMER 1: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi

proizvajalnih stroškov

Proizvodno podjetje izdeluje izdelek A. V obračunskem obdobju je podjetje načrtovalo

proizvodnjo 5.000 kosov izdelka A, ob koncu obračunskega obdobja je podjetje ugotovilo, da

je bilo dokončanih 4.500 kosov izdelka A, 500 kosov je ostalo nedokončanih. Podjetje

spremlja stroške po stroškovnih mestih, in sicer loči naslednja stroškovna mesta: proizvodnja,

proizvodna režija, nabava, prodaja in uprava. V obračunskem obdobju je podjetje ugotovilo

naslednjo strukturo stroškov po vrstah in stroškovnih mestih:

Kont

o

Vrsta

stroška

Stroški

skupaj

SM:

proizvodnj

a

Posredna

stroškovn

a mesta

Posredna

stroškov

na mesta

Posredna

stroškov

na mesta

Posredna

stroškovn

a mesta

Proizv.reţ

ija

Nabava

Prodaja

Uprava

400

Stroški

materiala

4.150.000,

00

4.000.000,

00

60.000,00

5.000,00

75.000,0

0

10.000,00




119

401

Stroški

pomoţneg

a

materiala

107.000,00

45.000,00

12.000,00

25.000,0

0

25.000,0

0

0,00

402

Stroški

energije

252.000,00

200.000,00

15.000,00

7.000,00

15.000,0

0

15.000,00

413

Najemnin

e

60.000,00

60.000,00

414

Povračila

stroškov

zaposleni

m

232.000,00

150.000,00

20.000,00

5.000,00

45.000,0

0

12.000,00

43

Amortizac

ija

448.000,00

400.000,00

18.000,00

10.000,0

0

15.000,0

0

5.000,00

450

Stroški

obresti v

vrednosti

zalog

75.000,00

75.000,00

47

Stroški

dela

7.900.000,

00

5.200.000,

00

850.000,0

0

300.000,

00

550.000,

00

1.000.000,

00




120

48

Drugi

stroški

45.000,00

45.000,00

74

Drugi

stroški

obresti

750.000,00

750.000,0

0

Skupaj

stroški

14.019.000

,00

10.070.000

,00

975.000,0

0

352.000,

00

725.000,

00

1.897.000,

00

Podjetje je prodalo 4.300 kosov izdelka A po ceni 3.200,00 EUR.

Vrednotenje zaloge proizvodov s proizvajalnimi stroški:

Konto

Vrsta

stroška

SM:

proizvodnja

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Proizv.reţij

a

Nabava Prodaja Uprava

400 Stroški

materiala

4.000.000,00 60.000,00 5.000,00 75.000,00 10.000,00

401 Stroški

pomoţnega

materiala

45.000,00 12.000,00 25.000,00 25.000,00 0,00

402 Stroški

energije

200.000,00 15.000,00 7.000,00 15.000,00 15.000,00

413 Najemnine 60.000,00

414 Povračila

stroškov

zaposlenim

150.000,00 20.000,00 5.000,00 45.000,00 12.000,00

43 Amortizacij 400.000,00 18.000,00 10.000,00 15.000,00 5.000,00




121

a

450 Stroški

obresti v

vrednosti

zalog

75.000,00

47 Stroški dela 5.200.000,00 850.000,00 300.000,00 550.000,0

0

1.000.000,0

0

48 Drugi

stroški

45.000,00

74 Drugi

stroški

obresti

750.000,00

Skupaj

stroški

10.070.000,0

0

975.000,00 352.000,00 725.000,0

0

1.897.000,0

0

Prenos

splošnih

proizvajalni

h stroškov

975.000,00 -

975.000,00

Proizvajalni

stroški

11.045.000,0

0

0,00 352.000,00 725.000,0

0

1.897.000,0

0

vrednost

zalog

stroški, ki

postanejo

odhodki

obračunske

ga

obdobja*

*(352.000,00 + 725.000,00 + 1.897.000,00) – 750.000,00 = 2.224.000,00

Cena proizvoda A, vrednotena s proizvajalnimi stroški:

11.045.000,00/5.000 kosov = 2.209,00 EUR/kos




122

Prodaja:

4.300 kosov po 3.200,00 EUR/kos = 13.760.000,00

obračun DDV po splošni stopnji 3.027.000,00

= skupaj prodajna vrednost z DDV 16.787.200,00

Poslovni odhodki za prodane količine:

4.300 kosov po 2.209,00 EUR/kos = 9.498.700,00

Poslovni izid obračunskega obdobja ( I. različica IPI):

+ prihodki od prodanih proizvodov (760) 13.760.000,00

- poslovni odhodki (700) 9.498.700,00

- drugi poslovni odhodki (703) 2.224.000,00

- odhodki za obresti (740) 750.000,00

= razlika med prihodki in odhodki 1.287.300,00

Knjiženje (I. različica izkaza poslovnega izida)


breme

V

dobro

1. TEM Obračun proizvodnje: proizvodnja izdelka

A (5.000 kosov x 2.209,00 EUR); prenos

stroškov v zaloge

11.045.000,00 600 490

2. TEM Obračun zaloge proizvodov A: zaloga

proizvodov A (4.500 kosov x 2.209,00

EUR); nedokončana proizvodnja

9.940.500,00 630 600

3. TEM Obračun posrednih stroškov: splošni

stroški nabave, prodaje in uprave; prenos

stroškov neposredno v odhodke

2.224.000,00 703 491

4. IRAČ Prodaja proizvoda A (4.300 kosov x

3.200,00 EUR),terjatve do kupcev

16.787.200,00 120

- prihodki od prodaje proizvodov 13.760.000,00 760

obveznost za obračunani DDV 3.027.200,00 260

5. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode

- vrednost prodanih zalog proizvodov 9.498.700,00 700




123

- zaloga (4.300 kosov x 2.209,00 EUR) 9.498.700,00 630

Poslovni izid obračunskega obdobja (II. različica IPI):



- stroški prodajanja (712) 725.000,00

- stroški nabave in uprave brez obresti (713) 1.499.000,00



Knjiženje (II. različica izkaza poslovnega izida)


breme

V

dobro

1. TEM Obračun proizvodnje:

- proizvodnja izdelka A (5.000 kosov x

2.209,00 EUR)

11.045.000,00 600

- prenos stroškov v zaloge 11.045.000,00 490

2. TEM Obračun zaloge proizvodov A:

- zaloga proizvodov A (4.500 kosov x

2.209,00 EUR)

9.940.500,00 630

- nedokončana proizvodnja 9.940.500,00 600

3. TEM Obračun posrednih stroškov: -splošni

stroški prodajanja

725.000,00 712

- splošni stroški nabave in uprave brez

obresti

1.499.000,00 713

- prenos stroškov neposredno v odhodke 2.224.000,00 491


3.200,00 EUR)

- terjatve do kupcev 16.787.200,00 120

- prihodki od prodaje proizvodov 13.760.000,00 760

- obveznost za obračunani DDV 3.027.000,00 260


- vrednost prodanih zalog proizvodov 9.498.700,00 710




124

- zaloga (4.300 kosov x 2.209,00 EUR) 9.498.700,00 630

PRIMER 2: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi zožene

lastne cene

Proizvodno podjetje izdeluje dve vrsti izdelkov A in B. V obračunskem obdobju je podjetje

načrtovalo proizvodnjo 1.000 kosov izdelka A in 4.000 kosov izdelka B, ob koncu

obračunskega obdobja je podjetje ugotovilo, da je bilo dokončanih vseh 1.000 kosov izdelka

A in 3.800 kosov izdelka B. Podjetje spremlja stroške po stroškovnih mestih in sicer loči

naslednja stroškovna mesta: proizvodno stroškovno mesto I (izdelek A) in proizvodno

stroškovno mesto II (izdelek B), proizvodna režija ločeno za izdelek A in izdelek B

(proizvodnja režija I in II) , nabava, prodaja in uprava. V obračunskem obdobju je podjetje

ugotovilo naslednjo strukturo stroškov po vrstah in stroškovnih mestih:

Ko

nto

Vrsta

stroška

Stroški

skupaj

Proizvo

dna

stroško

vna

mesta

Proizvo

dna

stroškov

na

mesta

Posre

dna

strošk

ovna

mesta

Posred

na

strošk

ovna

mesta

Posred

na

strošk

ovna

mesta

Posred

na

strošk

ovna

mesta

Posredn

a

stroško

vna

mesta

SM: I SM: II Pr.

reţija

I

Pr.

reţija

II

Nabav

a

Prodaj

a

Uprava

400

Stroški

materia

la

6.165.00

0,00

1.500.0

00,00

4.500.00

0,00

15.00

0,00

60.000

,00

5.000,

00

75.000

,00

10.000,

00

401

Stroški

pomoţn

ega

materia

la

122.000,

00

12.000,

00

45.000,0

0

3.000,

00

12.000

,00

25.000

,00

25.000

,00

0,00

402

Stroški

energije

298.500,

00

45.000,

00

200.000,

00

1.500,

00

15.000

,00

7.000,

00

15.000

,00

15.000,

00

413 Najemn 60.000,0 60.000,




125

ine 0 00

414

Povrači

la

stroško

v

zaposle

nim

300.500,

00

65.000,

00

150.000,

00

3.500,

00

20.000

,00

5.000,

00

45.000

,00

12.000,

00

43 Amorti

zacija

478.000,

00

25.000,

00

400.000,

00

5.000,

00

18.000

,00

10.000

,00

15.000

,00

5.000,0

0

450

Stroški

obresti

v

vrednos

ti zalog

75.000,0

0

75.000,0

0

47 Stroški

dela

8.722.00

0,00

800.000

,00

5.200.00

0,00

22.00

0,00

850.00

0,00

300.00

0,00

550.00

0,00

1.000.0

00,00

48 Drugi

stroški

45.000,0

0

45.000,

00

74 Drugi

stroški

obresti

750.000,

00

750.000

,00

Skupaj

stroški

17.016.0

00,00

2.447.0

00,00

10.570.0

00,00

50.00

0,00

975.00

0,00

352.00

0,00

725.00

0,00

1.897.0

00,00

Podjetju je merilo za prenos splošnih stroškov nabave, prodaje in uprave na neposredna

stroškovna mesta neposredni strošek materiala (samo osnovni material brez pomoţnega

materiala), ugotovljen na proizvodnem stroškovnem mestu. Neposredni stroški prodaje so

180.000,00 EUR.

Vrednotenje zalog proizvodov z zoţeno lastno ceno:

Kon

to

Vrsta

stroška

Proizvod

na

stroškov

Proizvodn

a

stroškovn

Posred

na

stroško

Posredn

a

stroško

Posredn

a

stroško

Posredn

a

stroško

Posredna

stroškov

na mesta




126

na mesta a mesta vna

mesta

vna

mesta

vna

mesta

vna

mesta

SM: I SM: II Pr.

reţija

I

Pr.

reţija

II


400 Stroški

materiala

1.500.00

0,00

4.500.000

,00

15.000,

00

60.000,

00

5.000,0

0

75.000,

00

10.000,0

0

401 Stroški

pomoţne

ga

materiala

12.000,0

0

45.000,00

3.000,0

0

12.000,

00

25.000,

00

25.000,

00

0,00

402 Stroški

energije

45.000,0

0

200.000,0

0

1.500,0

0

15.000,

00

7.000,0

0

15.000,

00

15.000,0

0

413 Najemni

ne

60.000,0

0

414 Povračila

stroškov

zaposleni

m

65.000,0

0

150.000,0

0

3.500,0

0

20.000,

00

5.000,0

0

45.000,

00

12.000,0

0

43 Amortiza

cija

25.000,0

0

400.000,0

0

5.000,0

0

18.000,

00

10.000,

00

15.000,

00

5.000,00

450 Stroški

obresti v

vrednosti

zalog

75.000,00

47 Stroški

dela

800.000,

00

5.200.000

,00

22.000,

00

850.000

,00

300.000

,00

550.000

,00

1.000.00

0,00

48 Drugi

stroški

45.000,0

0

74 Drugi 750.000,




127

stroški

obresti

00

Skupaj

stroški

2.447.00

0,00

10.570.00

0,00

50.000,

00

975.000

,00

352.000

,00

725.000

,00

1.897.00

0,00

Prenos

splošnih

proizvaja

lnih

stroškov

50.000,0

0

975.000,0

0

-

50.000,

00

-

975.000

,00

Proizvaja

lni

stroški

2.497.00

0,00

11.545.00

0,00

0,00 0,00 352.000

,00

725.000

,00

1.897.00

0,00

Prenos

splošnih

stroškov

nabave

88.000,0

0

264.000,0

0

-

352.000

,00

Prenos

splošnih

stroškov

uprave

286.750,

00

860.250,0

0

-

1.147.00

0,00

Prenos

splošnih

stroškov

prodaje

136.250,

00

408.750,0

0

-

545.000

,00

Zoţena

lastna

cena

3.008.00

0,00

13.078.00

0,00

180.000

,00

750.000,

00

Zoţena

lastna

cena/kos

3.008,00 3.269,50 Neposr

edni

stroški

prodaje

Odhodki

za

obresti




128

Podjetje je prodalo 950 kosov izdelka A po ceni 3.500,00 EUR za kos in 3.500 kosov izdelka

B po ceni 3.800,00 EUR za kos.

Prodaja:

izdelek A 950 kosov x 3.500,00 = 3.325.000,00

izdelek B 3.500 kosov x 3.800,00 = 13.300.000,00

skupaj prodajna vrednost 16.625.000,00

+ DDV po splošni stopnji 3.657.500,00

skupaj prodajna vrednost z DDV 20.282.500,00


izdelek A 950 kosov x 3.008,00 = 2.857.600,00

izdelek B 3.500 kosov x 3.269,50 = 11.443.250,00

skupaj poslovni odhodki 14.300.850,00

Poslovni izid obračunskega obdobja (I. različica IPI):



- drugi poslovni odhodki (703) 180.000,00





breme

V

dobro


proizvodnja izdelka A (1.000 kosov x

3.008,00 EUR)

3.008.000,00 600/A

proizvodnja izdelka B (4.000 kosov x

3.269,50 EUR)

13.078.000,00 600/B

prenos stroškov v zaloge 16.086.600,00 490


zaloga proizvodov A (1.000 kosov x 3.008.000,00 630/A




129

3.008,00 EUR)

nedokončana proizvodnja 3.008.000,00 600/A

3. TEM Obračun zaloge proizvodov B:

zaloga proizvodov B (3.800 kosov x

3.269,50 EUR)

12.424.100,00 630/B

nedokončana proizvodnja 12.424.100,00 600/B

4. TEM Obračun neposrednih stroškov:

neposredni stroški prodaje 180.000,00 703

prenos stroškov neposredno v odhodke 180.000,00 491

5. IRAČ Prodaja proizvodov A in B

terjatve do kupcev 20.282.500,00 120

prihodki od prodaje proizvodov 16.625.000,00 760



vrednost prodanih zalog proizvodov 2.857.600,00 700

zaloga proizvoda A (950 kos x 3.008,00

EUR)

2.857.600,00 630/A



zaloga proizvoda B (3.500 kos x

3.269,50 EUR)

11.443.250,00 630/B




- neposredni stroški prodajanja (712) 180.000,00





breme

V

dobro




130

1. TEM Obračun proizvodnje: -proizvodnja

izdelka A (1.000 kosov x 3.008,00 EUR)

3.008.000,00 600/A

proizvodnja izdelka B (4.000 kosov x

3.269,50 EUR)

13.078.000,00 600/B



zaloga proizvodov A (1.000 kosov x

3.008,00 EUR)

3.008.000,00 630/A

nedokončana proizvodnja 3.008.000,00 600/A

3. TEM Obračun zaloge proizvodov B:

zaloga proizvodov B (3.800 kosov x

3.269,50 EUR)

12.424.100,00 630/B

nedokončana proizvodnja 12.424.100,00 600/B

4. TEM Obračun neposrednih stroškov:

neposredni stroški prodaje 180.000,00 712


5. IRAČ Prodaja proizvodov A in B






zaloga proizvoda A (950 kos x 3.008,00

EUR)

2.857.600,00 630/A



zaloga proizvoda B (3.500 kos x 3.269,50

EUR)

11.443.250,00 630/B




131

PRIMER 3: Obračun zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje po metodi

spremenljivih stroškov

Podjetje je v obračunskem obdobju izdelalo 8.000 kosov izdelka A. Podjetje spremlja stroške

po stroškovnih mestih, in sicer loči naslednja stroškovna mesta: proizvodnja, proizvodna

režija, nabava, prodaja in uprava. Podjetje je v obračunskem obdobju prodalo 7.500 kosov

izdelka A po ceni 2.400,00 EUR za kos, 10 kosov izdelka A pa je usredstvilo kot lastno

opremo. V obračunskem obdobju je podjetje ugotovilo naslednjo strukturo stroškov po vrstah

in stroškovnih mestih:

Konto

Vrsta

stroška

SM:

proizvodnja

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Proizv.reţij

a


400 Stroški

materiala

6.000.000,00 60.000,00 5.000,00 75.000,00 10.000,00

401 Stroški

pomoţnega

materiala

45.000,00 12.000,00 25.000,00 25.000,00 0,00

402 Stroški

energije

200.000,00 15.000,00 7.000,00 15.000,00 15.000,00

413 Najemnine 60.000,00

414 Povračila

stroškov

zaposlenim

150.000,00 20.000,00 5.000,00 45.000,00 12.000,00

43 Amortizacij

a

400.000,00 18.000,00 10.000,00 15.000,00 5.000,00

450 Stroški

obresti v

vrednosti

zalog

75.000,00

47 Stroški dela 5.200.000,00 850.000,00 300.000,0 550.000,0 1.000.000,0




132

0 0 0

48 Drugi

stroški

45.000,00

74 Drugi

stroški

obresti

240.000,00

Skupaj

stroški

12.070.000,0

0

975.000,00 352.000,0

0

725.000,0

0

1.387.000,0

0

Spremenljivi del splošnih proizvajalnih stroškov neposrednega izdelavnega stroškovnega

mesta je 500.000,00 EUR.

Konto

Vrsta

stroška

SM:

proizvodnja

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Posredna

stroškovna

mesta

Proizv.reţij

a


400 Stroški

materiala

6.000.000,00 60.000,00 5.000,00 75.000,00 10.000,00

401 Stroški

pomoţnega

materiala

45.000,00 12.000,00 25.000,00 25.000,00 0,00

402 Stroški

energije

200.000,00 15.000,00 7.000,00 15.000,00 15.000,00

413 Najemnine 60.000,00

414 Povračila

stroškov

zaposlenim

150.000,00 20.000,00 5.000,00 45.000,00 12.000,00

43 Amortizacij

a

400.000,00 18.000,00 10.000,00 15.000,00 5.000,00

450 Stroški

obresti v

vrednosti

75.000,00




133

zalog

47 Stroški dela 5.200.000,00 850.000,00 300.000,0

0

550.000,0

0

1.000.000,0

0

48 Drugi

stroški

45.000,00

74 Drugi

stroški

obresti

240.000,00

Skupaj

stroški

12.070.000,0

0

975.000,00 352.000,0

0

725.000,0

0

1.387.000,0

0

Spremenljiv

i splošni

proizvajalni

stroški

500.000,00 -

500.000,00

Skupaj 12.570.000,0

0

475.000,00 352.000,0

0

725.000,0

0

1.387.000,0

0

V zaloge Takoj v

odhodke

obdobja

Cena proizvoda po spremenljivih stroških:

12.570.000,00 EUR/8.000 kos = 1.571,25 EUR/kos

Prodaja:

7.500 kosov po 2.400,00 EUR/kos = 18.000.000,00

obračun DDV po splošni stopnji 3.960.000,00

= skupaj prodajna vrednost z DDV 21.960.000,00


6.500 kosov po 1.571,25 EUR/kos = 11.784.375,00

Poslovni izid obračunskega obdobja ( I. različica IPI):




134


+ prihodki od usredstvenih lastnih proizvodov (79) 16.341,00*

- poslovni odhodki – prodani izdelki (700) 11.784.375,00

- vrednost usredstvenih lastnih proizvodov (701) 15.712,50

- drugi poslovni odhodki (703) 2.699.000,00



*ker je po SRS 1.12 potrebno v vrednost usredstvenih lastnih zalog proizvodov ne glede na

metodo vrednotenja všteti tudi ustrezni del splošnih stroškov, smo k ceni proizvoda dodali 4%

pribitka za splošne stroške



breme

V

dobro



1.571,25 EUR)

12.570.000,00 600




1.571,25 EUR)

12.570.000,00 630

nedokončana proizvodnja 12.570.000,00 600

3. TEM Obračun posrednih stroškov

Stalni del splošnih proizvajalnih stroškov

in uprave (razen odhodkov obresti in

prodaje)

2.699.000,00 703

prenos stroškov neposredno v odhodke 2.699.000,00 491


2.400,00 EUR)







135

5. TEM Usredstvenje lastnih proizvodov

oprema(10 kosov x 1.634,10 EUR) 16.341,00 040

usredstveni lastni proizvodi 16.341,00 790



zaloga (7.500 kosov x 1.571,25 EUR) 11.784.372,00 700

7. TEM Poslovni odhodki za usredstvene lastne

proizvode:

vrednost lastnih usredstvenih zalog 15.712,50 701

zaloga (10 kosov x 1.571,25 EUR) 15.712,50 630




- stroški prodajanja (712) 725.000,00

- stroški nabave in uprave brez obresti (713) 1.498.371,50

- drugi stroški, ki se ne zadrţujejo v zalogah (714) 475.000,00





breme

V

dobro



1.571,25 EUR)

12.570.000,00 600




1.571,25 EUR)

12.570.000,00 630

nedokončana proizvodnja 12.570.000,00 600




136

3. TEM Obračun posrednih stroškov:

stroški prodajanja 725.000,00 712

splošni stroški nabave in uprave (brez

obresti, ki niso všteti v vrednost zalog)

1.499.000,00 713

drugi stroški, ki se ne zadrţujejo v

zalogah (splošni proizvajalni stroški)

475.000,00 714

prenos stroškov neposredno v odhodke 2.699.000,00 491


2.400,00 EUR)




5. TEM Usredstvenje lastnih proizvodov:

oprema (10 kosov x 1.634,10 EUR) 16.341,00 040

zaloga proizvodov (10 kosov x 1.571,25

EUR)

15.712,50 630

zmanjšanje splošnih stroškov, ki se

nanašajo na usredstveno opremo

628.50 (713)



zaloga (7.500 kosov x 1.571,25 EUR) 11.784.375,00 630

Analitične evidence proizvodov in metode vrednotenja zalog proizvodov

Analitične evidence oziroma pomoţne poslovne knjige dopolnjujejo konte glavne knjige ter

tako zagotavljajo podrobnejše podatke o stanju in gibanjih posameznega proizvoda ali

polproizvoda po količini in vrednosti.

Vodenje analitičnih evidenc po posameznih proizvodih SRS ne predpisujejo, vendar se

podjetja za takšno vodenje evidenc praviloma odločajo zaradi lastnih interesov. Takšne

evidence namreč podjetju omogočajo različne moţnosti analiziranja, kateri proizvodi so bolj

donosni, kako hitro se obračajo zaloge posameznih proizvodov in podobno, kar vse prispeva k

temu, da lahko poslovodstvo sprejema takšne poslovne odločitve, ki vodijo k boljšemu in

uspešnejšemu poslovanja podjetja.




137

V manjših proizvodnih podjetjih pa lahko zaradi visokih stroškov, ki bi jih vodenje analitičnih

evidenc podjetju povzročalo, takšne evidence opustijo ter si obračun proizvodnje omislijo le

na kontih glavne knjige (na primer za celotno proizvodnjo skupaj, ali za posamezne skupine

proizvodov, za določeno časovno obdobje ipd.).

Za proizvodno podjetje je zelo pomembna kalkulacija izdelka, saj mora pri prodaji izdelka z

njegovo prodajno ceno pokriti vse stroške ter zasluţiti določen dobiček. Zaradi tega so lahko

analitične evidence in kalkulacije cen za posamezni izdelek za podjetje zelo pomembne. Iz

takšnih evidenc lahko namreč podjetje spremlja pomemben kazalec uspešnosti posameznega

proizvoda, saj mu to omogoča izračunati prispevek za kritje fiksnih stroškov določenega

proizvoda.

Prispevek za kritje fiksnih stroškov izračunamo kot:

PRIMER 4: Izračun prispevka za kritje

Podjetje analitično spremlja obračun proizvodov za izdelek A in izdelek B. Ob mesečnem

obračunu proizvodnje je podjetje ugotovilo naslednje fiksne in variabilne stroške:

vrsta stroškov proizvod A proizvod B

material 10,00 10,00

storitve 50,00 50,00

amortizacija 50,00 50,00

stroški dela 70,00 70,00

FIKSNI STROŠKI 180,00 180,00

material 200,00 500,00

amortizacija 70,00 70,00

stroški dela 50,00 100,00

VARIABILNI STROŠKI 120,00 170,00

Izračun prispevka za kritje:

Proizvod A : 180/120 = 150,00

Proizvod B : 180/170 = 105,88




138

Proizvod A v podjetju prinaša bistveno večji prispevek za kritje fiksnih stroškov kot proizvod

B, vendar pa je pri odločitvi o tem, kateri proizvod in kakšno količino le tega proizvajati,

odvisen še od številnih drugih dejavnikov, ne samo stopnje prispevka za kritje (prodajne

moţnosti, proizvodne kapacitete, prodajne cene ...).

PRIMER 5: Enostavni mesečni obračun proizvodnje na kontih glavne knjige

Podjetje, ki se ukvarja s peko kruha in pekovskih izdelkov, se je odločilo, da obračun

proizvodnje peke kruha in pekovskih izdelkov vodi samo na kontih glavne knjige. Obračun

zaradi mesečnega spremljanja rezultata poslovanja podjetja naredi enkrat mesečno na osnovi

evidence mesečno ugotovljenih direktnih stroškov porabe materiala, stroškov storitev,

stroškov amortizacije in stroškov dela.

Podjetje je tako v mesecu juliju ugotovilo naslednje direktne stroške proizvodnje:

Material 15.000,00 EUR

stroški storitev 2.000,00 EUR

stroški amortizacije 1.500,00 EUR

stroški dela 4.000,00 EUR

STROŠKI SKUPAJ 22.500,00 EUR

Kruh in pekovski izdelki se prodajajo dnevno, zato so vsi proizvedeni izdelki tudi prodani.

Prihodki iz naslova prodaje kruha in pekovskih izdelkov v mesecu juliju znašajo 29.500,00

EUR, obračunan je DDV po nižji stopnji v višini 2.802,50 EUR.


breme

V

dobro

1. TEM Mesečni obračun proizvodnje za mesec

julij

proizvodnja kruha in pekovskih izdelkov 22.500,00 600

prenos stroškov v zaloge 22.500,00 490

2. TEM Obračun zaloge kruha in pekovskih

izdelkov:

zaloga proizvodov 22.500,00 630

nedokončana proizvodnja 22.500,00 600

3. IRAČ Prodaja kruha in pekovskih izdelkov




139

terjatve do kupcev 32.302,50 120

prihodki od prodaje proizvodov 29.500,00 760

obveznost za obračunani DDV 2.802,50 260


vrednost prodanih zalog proizvodov 22.500,00 700

zaloga 22.500,00 630

PRIMER 6: Obračun proizvodnje na kontih glavne knjige po stroškovnem mestu

Podjetje, ki se ukvarja z izdajo priročnikov, ne vodi analitičnih evidenc proizvodov, spremlja

pa stroške posameznega priročnika kot samostojen projekt, ki ga vodi na posebnem

stroškovnem mestu in zanj spremlja direktne stroške. Ob izdaji priročnika je podjetje na

stroškovnem mestu za priročnik A ugotovilo naslednje stroške:


storitve grafičnega oblikovanja 4.500,00 EUR

avtorski honorar 8.000,00 EUR

tiskarske storitve 6.000,00 EUR

STROŠKI SKUPAJ 33.500,00 EUR

Podjetje je natisnilo 1.000 izvodov priročnika, ki ga prodaja po ceni 50,00 EUR po kosu, v

kateri je že vračunan DDV po nižji stopnji v višini 4,34 EUR.

Ob koncu obračunskega obdobja je podjetje s popisom ugotovilo, da ima na zalogi še 200,00

kosov priročnika A.


breme

V

dobro

1. TEM Obračun proizvodnje ob izidu priročnika A:

produkcija priročnika 33.500,00 600


2. TEM Obračun zaloge natisnjenih 1.000 kosov

priročnika A


produkcija priročnika 33.500,00 600

3. IRAČ Prodaja priročnika A v obračunskem




140

obdobju:


prihodki od prodaje proizvodov 36.866,36 760


4. TEM Poslovni odhodki za prodane proizvode:

vrednost prodanih zalog priročnika 26.800,00 700

zaloga 26.800,00 630

PRIMER 7: Obračun proizvodnje na kontih glavne knjige za storitveno dejavnost

Podjetje, ki se ukvarja s servisiranjem in popravili avtomobilov mesečno spremlja direktne

stroške opravljenih ličarskih storitev na posebnem delovnem nalogu. Ob zaključku meseca

ugotovljene direktne stroške materiala, stroške storitev in stroške dela knjiži med odhodke na

osnovi pomožne evidence delovnega naloga na konte glavne knjige. Podjetje je v mesecu

avgustu izkazalo naslednje stroške ličenja vozil:


Storitve 1.500,00 EUR

Delo 2.000,00 EUR

SKUPAJ STROŠKI 8.500,00 EUR

Podjetje je v tem obdobju izdalo račune za ličenje v višini 12.000,00 EUR in od storitev

obračunalo DDV po splošni stopnji v višini 2.640,00 EUR.


breme

V

dobro

1. TEM Obračun storitev ličenja v mesecu avgustu

- nedokončane storitve 8.500,00 601

- prenos stroškov v nedokončane storitve 8.500,00 490

2. IRAČ Izdaja računov za opravljene storitve ličenja

vozil


prihodki od storitev 12.000,00 760


3. TEM Prenos stroškov prodanih storitev med




141

odhodke

nedokončane storitve 8.500,00 600

odhodki prodanih storitev 8.500,00 700

Analitične evidence zalog proizvodov je potrebno najmanj na dan bilance stanja in na dan

inventurnega popisa uskladiti s konti v glavni knjigi.

Če se v obračunskem obdobju cene količinskih enot glede na izbrano metodo vrednotenja na

novo proizvedenih proizvodov razlikujejo od cene oziroma stroškov količinskih enot iste

vrste v zalogi, se lahko med letom za zmanjšanje teh količinskih enot uporablja metoda

zaporednih cen (fifo) ali metoda tehtanih povprečnih cen vključno z metodo drsečih

povprečnih cen.

Metode vrednotenja zalog (zaporednih cen ali povprečnih cen) so enake pri materialu,

proizvodih in trgovskem blagu. Podrobnejše primere izračunavanja cen po različnih metodah

najdete v članku Material, saj so ti zgledi uporabni tudi za proizvode in polproizvode.

Prevrednotovanje zalog proizvodov in nedokončane proizvodnje

Zaloge proizvodov in nedokončane proizvodnje se na začetku pripoznajo po izbrani metodi

vrednotenja (knjigovodski vrednosti, ki smo jo dobili z obračunom po proizvajalnih stroških,

zoţeni lastni ceni ali spremenljivih stroških). SRS pa narekujejo, da je potrebno pri

vrednotenju zalog paziti, da knjigovodska vrednost zalog proizvodov in nedokončane

proizvodnje ne presega njihove čiste iztrţljive vrednosti. Če se to zgodi, je potrebno

knjigovodsko vrednost zmanjšati na čisto iztrţljivo vrednost kot obliko nadomestitvene

vrednosti. Prevrednotenje knjigovodske vrednosti zalog proizvodov in nedokončane

proizvodnje na manjšo čisto iztrţljivo vrednost obremeni prevrednotovalne poslovne odhodke

kratkoročnih sredstev, na drugi strani pa za enak znesek zmanjša knjigovodsko vrednost zalog

proizvodov in nedokončane proizvodnje.

Vrednost zalog ni v celoti nadomestljiva, če so zaloge poškodovane, zastarele ali če se

njihove prodajne cene na trgu zniţajo. Vrednost zalog tudi ni nadomestljiva, če se povečajo

ocenjeni stroški dokončanja ali ocenjeni stroški v zvezi s prodajo. V primeru, da knjigovodska

vrednost, tudi tista po zadnjih dejanskih stroškovnih cenah, presega čisto iztrţljivo vrednost,

jo je potrebno odpisati do višine čiste iztrţljive vrednosti. Vrednost zaloge je potrebno




142

odpisati pri vsaki postavki ali skupini postavk zalog posebej. Zaloge se lahko prevrednotujejo

ob koncu obračunskega obdobja, lahko pa tudi med obračunskim obdobjem.

Zardi okrepitve se zaloge nedokončane proizvodnje ne prevrednotujejo.

PRIMER 8: Oslabitev zaloge proizvodov, če jo vrednotimo z dejanskimi stroški

Podjetje ima ob koncu obračunskega obdobja na zalogi 1.000 kosov proizvodov,

ovrednotenih po metodi zožene lastne cene, in sicer po 250,00 EUR za kos. S primerjavo cen

na tržišču so v podjetju ugotovili, da je ocenjena čista iztržljiva cena za takšen proizvod le

240,00 EUR. Podjetje oslabi vrednost zaloge proizvodov na čisto iztržljivo vrednost in izkaže

prevrednotovalne poslovne odhodke v višini 10.000,00 EUR.


breme

V

dobro

Stanje zalog proizvodov (1.000 x 250,00

EUR)

250.000,00 630

1. TEM Oslabitev vrednosti zaloge:

prevrednotovalni poslovni odhodki (1.000 x

100,00 EUR)

10.000,00 721


Stanje zalog proizvodov po prevrednotenju

(1.000 x 240,00 EUR)

240.000,00 630

Proizvodnja oziroma proizvodi v dodelavi in predelavi

V procesu proizvodnje prihaja tudi do različnih primerov, ko podjetja svoje proizvode dajejo

v dodelavo oziroma predelavo svojim poslovnim partnerjem. V takšnem primeru podjetje

lastnik proizvodov zaloge proizvodov oziroma polproizvodov, oddanih v dodelavo ali

predelavo izkazuje med svojimi zalogami, ob vrnitvi le teh iz dodelave oziroma predelave pa

poveča stroške iz tega naslova. Podjetje, ki sprejme zaloge proizvodov oziroma

polproizvodov v dodelavo ali predelavo, pa ni lastnik, zato jih spremlja zunajbilančno.

Dodelavo oziroma predelavo zaračuna lastniku, zaračunani znesek pa predstavlja zanj

poslovni prihodek.

PRIMER 9: Polizdelki v dodelavi




143

Podjetje je dalo v dodelavo 1.000 kosov nedokončane proizvodnje, ki jo vrednoti po zoženi

lastni ceni 200,00 EUR. Račun za dodelavo je znašal 18.300,00 EUR ( od tega 3.300,00 EUR

DDV po splošni stopnji), račun za prevoz nedokončane proizvodnje v dodelavo in nazaj k

lastniku pa 2.440,00 EUR (od tega 440,00 EUR DDV po stopnji nižji). Podjetje lastnik

nedokončane proizvodnje je zavezanec za DDV in ima pravico do celotnega odbitka DDV.


1. TEM Dodelava:

proizvodnja v dodelavi 200.000,00 604

polizdelki 200.000,00 602

2. PRAČ Račun za dodelavo:

stroški storitve pri izdelavi proizvodov 15.000,00 410

odbitni DDV 3.300,00 160

obveznost do dobavitelja 18.300,00 220

3. PRAČ Račun za prevoz:

stroški transportnih storitev 2.000,00 411

odbitni DDV 440,00 160


4. TEM Prenos stroškov dodelave:

proizvodnja v dodelavi 17.000,00 604


5. TEM Obračun dodelave:


polizdelki v dodelavi 217.000,00 604

PRIMER 10: Proizvodi v dodelavi

Podjetje je dalo v dodelavo 100 kosov proizvodov, ki jih vrednoti z zoţeno lastno ceno

500,00 EUR. Za dodelavo je dobilo račun za 6.100,00 EUR (od tega 1.100,00 EUR DDV po

splošni stopnji). Dodelani proizvodi so vrnjeni v skladišče podjetja lastnika proizvodov.


1. TEM Dodelava:

proizvodi v dodelavi 50.000,00 635





144

2. PRAČ Račun za dodelavo:

stroški storitve pri dodelavi proizvodov 5.000,00 410

odbitni DDV 1.100,00 160


3. TEM Prenos stroškov dodelave:



4. TEM Obračun dodelave:

zaloga proizvodov v skladišču 55.000,00 630


Popisne razlike pri proizvodnji in proizvodih

Odpisi, preseţki in primanjkljaji pri zalogah nedokončane proizvodnje in proizvodov se

izkazujejo kot popravki rednih poslovnih odhodkov v skupinah 70 oziroma 71, odvisno od

izbrane različice izkaza poslovnega izida. Tudi normalni in preseţni kalo nedokončane

proizvodnje in proizvodov izkazuje podjetje preko kontov poslovnih odhodkov. Tisti, ki

uporabljajo konte skupine 70, in tudi tisti, ki uporabljajo konte skupine 71, si sami določijo

poseben konto, na katerem bodo evidentirali primanjkljaje in preseţke pri nedokončani

proizvodnji in proizvodih (preseţki se knjiţijo kot storno v breme tega konta, primanjkljaji pa

v njegovo breme).

S popisom ugotovljeni primanjkljaj zmanjšuje vrednost zaloge nedokončane proizvodnje in

proizvodov in povečuje poslovne odhodke, morebitni preseţki pa povečujejo dotedanjo

vrednost zalog in zmanjšujejo poslovne odhodke.

Podjetje lahko ţe med obračunskim obdobjem vračunava normalni kalo, če takšno moţnost

ureja panoţni pravilnik. V takšnem primeru je potrebno ob koncu obračunskega obdobja

preveriti ustreznost vračunanega kala in ga primerjati z dejanskim, ter ga ustrezno uskladiti.

Davek na dodano vrednost, obračunan od primanjkljajev in preseţnega kala pri nedokončani

proizvodnji in proizvodih, se knjiţi med druge stroške (480/260).

Ko ugotovimo zastarele ali neuporabne zaloge proizvodov, jih prenesemo iz rednih zalog v

neidoče (nekurantne) zaloge gotovih proizvodov (v breme posebnega konta v okviru skupine




145

630), in sicer po zmanjšani ocenjeni vrednosti. Popravek (zmanjšanje) vrednosti bremeni

prevrednotovalne poslovne odhodke kratkoročnih sredstev (konto 721).

PRIMER 11: Primanjkljaj pri nedokončani proizvodnji

Podjetje ima v svojih knjigovodskih evidencah ob koncu obračunskega obdobja 2.500 kosov

nedokončane proizvodnje, ovrednotene s proizvajalnimi stroški po 10,00 EUR za kos. Ob

popisu zalog nedokončane proizvodnje je popisna komisija ugotovila 7 kosov primanjkljaja.

Ker strokovno združenje ni določilo, kakšna je normalna izguba oziroma kalo pri

nedokončani proizvodnji, je potrebno od celotnega zneska ugotovljenega primanjkljaja

obračunati DDV po splošni stopnji.


breme

V

dobro

Knjigovodsko stanje nedokončane

proizvodnje pred popisom (2.500 kosov x

10,00 EUR)

25.000,00 600

1. TEM Primanjkljaj:

poslovni odhodki 700,00 700/710

nedokončana proizvodnja (7 kosov x 10,00

EUR)

700,00 600

2. TEM Obračun DDV od primanjkljaja:

drugi stroški 154,00 480

obveznost za obračunani DDV 154,00 260



prenos stroškov neposredno v odhodke 140,00 491

PRIMER 12: Primanjkljaj pri proizvodih

Podjetje ima v svojih knjigovodskih evidencah ob koncu obračunskega obdobja 100 kosov

gotovih proizvodov, ovrednotenih po metodi zožene lastne cene 60,00 EUR za kos. Popisna

komisija je ugotovila, da manjka 5 kosov proizvodov. 1 kos proizvoda predstavlja dovoljeni

kalo, ki ga je predvidelo strokovno združenje, 4 kosi so presežni kalo od katerega je potrebno

obračunati DDV po splošni stopnji.




146


breme

V

dobro

Knjigovodsko stanje proizvodov v lastnem

skladišču pred popisom (100 kosov x 60,00

EUR)

6.000,00 630



zaloga proizvodov (5 kosov x 60,00 EUR) 300,00 630

2. TEM Obračun DDV od primanjkljaja:

drugi stroški 66,00 480




prenos stroškov neposredno v odhodke 66,00 491

PRIMER 13: Vračunavanje kala zalog proizvodov v stroške – dejanski kalo je večji od

predvidenega

Podjetje je na podlagi izkušenj iz preteklih let in letnega plana proizvodnje vračunavalo

stroške kala od proizvodov v višini 2.000,00 EUR mesečno. Ob zaključku poslovnega leta je

popisna komisija ugotovila dejanski primanjkljaj proizvodov v višini 29.500,00 EUR, od tega

je kalo v višini 5.500,00 EUR kalo, ki presega dovoljeni kalo, predpisan s pravilnikom

strokovnega združenja. Podjetje od presežnega kala obračuna DDV po splošni stopnji v višini

1.210,00 EUR.


breme

V

dobro

1.-

12.

TEM Vračunavanje kala v stroške mesečno (12 x

2.000,00 EUR):

poslovni odhodki 24.000,00 700/710

pasivne časovne razmejitve 24.000,00 290

13. TEM Dejanski primanjkljaj ugotovljen s

popisom:





147


14. TEM Primanjkljaj nad predvidenim:



15. TEM Obračun DDV od kala nad dovoljenim s

pravilnikom strokovnega zdruţenja:

drugi stroški 1.210,00 480





PRIMER 14: Vračunavanje kala zalog proizvodov v stroške – dejanski kalo je manjši od

predvidenega

Podjetje je na podlagi izkušenj iz preteklih let in letnega plana proizvodnje vračunavalo

stroške predvidenega kala proizvodov v višini 600,00 EUR mesečno. Ob zaključku

obračunskega obdobja je popisna komisija ugotovila primanjkljaj pri proizvodih v višini

6.300,00 EUR. Dejansko ugotovljeni primanjkljaj v višini 6.300,00 EUR je manjši, kot ga

predpisuje pravilnik strokovnega združenja.


dobro

1.-

12.

TEM Vračunavanje kala v stroške mesečno (12 x

600,00 EUR):



13. TEM Dejanski primanjkljaj ugotovljen s

popisom:



14. TEM Uskladitev previsoko vračunanih odhodkov

za predvideni kalo:

poslovni odhodki 900,00 (700/710)




148

pasivne časovne razmejitve 900,00 (290)

PRIMER 15: Primanjkljaj proizvodov, s katerim obremenimo odgovornega zaposlenega po

tržni ceni

Podjetje je s popisom ugotovilo za 200,00 EUR primanjkljaja pri proizvodih, ovrednotenih s

proizvajalnimi stroški. Ker je za primanjkljaj odgovoren zaposleni delavec, ga podjetje

bremeni po tržni ceni 244,00 EUR in zaračuna še DDV po splošni stopnji.




zaloga proizvodov 200,00 630

2. TEM Obremenitev odgovornega zaposlenega:

terjatve do zaposlenega 288,00 165

prihodki 240,00 760


PRIMER 16: Presežek pri proizvodih, vrednotenih s proizvajalnimi stroški

Podjetje je s popisom ugotovilo 15 kosov presežka proizvodov, ovrednotenih s proizvajalnimi

stroški v višini 200,00 EUR za kos.


1. TEM Preseţek pri popisu zalog proizvodov:

zaloga proizvodov v skladišču 3.000,00 630

poslovni odhodki 3.000,00 (700/710)

Uporabljeni konti:



290 – Vnaprej vračunani stroški oziroma odhodki

490 – Prenos stroškov v zaloge

491 – Prenos stroškov neposredno v odhodke

600 – Nedokončana proizvodnja

601 – Nedokončane storitve

602 – Polizdelki




149

604 – Proizvodnja v dodelavi in predelavi

630 – Proizvodi v lastnem skladišču

635 – Proizvodi v dodelavi in predelavi

700 – Vrednost prodanih poslovnih učinkov (I. različica izkaza poslovnega izida)

701 – Vrednost usredstvenih lastnih proizvodov in storitev

703 – Drugi poslovni odhodki

710 – Vrednost prodanih poslovnih učinkov (II. različica izkaza poslovnega izida)

712 – Stroški prodajanja

713 – Stroški splošnih dejavnosti (nabave in uprave)

714 – Drugi stroški, ki se ne zadržujejo v zalogah

721 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi s kratkoročnimi sredstvi, razen s finančnimi

naložbami in naložbenimi nepremičninami

760 – Prihodki od prodaje proizvodov in storitev na domačem trgu

790 – Usredstveni lastni proizvodi in lastne storitve




150

4.5.8 Obratovalni stroški


Definicija

Med obratovalne stroške, ki so povezani z uporabo določene nepremičnine, se v oţjem smislu

štejejo stroški za ogrevanje, porabljeno elektriko in vodo, odvoz smeti, kanalščino, ter

čiščenje skupnih prostorov in pripadajočega zemljišča, s potrebnim materialom in orodjem.

Upravnik

Če ima večstanovanjska stavba ali stanovanjsko-poslovna stavba več kot dva etaţna lastnika

in več kot osem posameznih delov, morajo etaţni lastniki v skladu s 48. členom

Stanovanjskega zakona ter 118. členom Stvarnopravnega zakonika določiti upravnika stavbe.

Ostali obratovalni stroški

Upravljanje se deli na redno upravljanje in na posle, ki presegajo redno upravljanje. Redno

upravljanje zajema posle obratovanja, vzdrţevanja stavbe, vodenja rezervnega sklada in

drugo. V širšem smislu so stroški obratovanja tudi stroški za plačilo hišnika in snaţilke ter

nabave čistil, stroški rednih kontrolnih pregledov toplotne postaje in kotlovnice, etaţne

centralne kurjave, ter dvigal, stroški čiščenja snega in ledu, stroški zamenjave svetil, ţarnic,

stikal, tipk in varovalk v skupnih prostorih, popravila ključavnic, okovja oken in vrat in

zamenjava razbitih stekel v osebnih in tovornih dvigalih, vhodnih vratih in oknih v skupnih

prostorih, stroški sanitarnih pregledov, dezinfekcije in deratizacije in drugi.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Obratovalni stroški predstavljajo v večini primerov stroške storitev, lahko pa tudi stroške

materiala (na primer elektrika, kurivo za ogrevanje in podobno). Pripoznajo se na podlagi

listin, ki dokazujejo, da so praviloma povezani z nastalimi gospodarskimi koristmi. Stroški

materiala, ki se pred uporabo ne zadrţujejo v zalogah, se praviloma izkazujejo v dejanskih

zneskih ob nabavi takšnega materiala. To velja tudi za stroške storitev.

Rezervni sklad

Upravljavci stavb poleg obratovalnih stroškov pogosto zaračunavajo tudi rezervni sklad.

Sredstva rezervnega sklada so namenjena za poravnavo stroškov vzdrţevanja in potrebnih




151

izboljšav, ki so predvidene v sprejetem načrtu vzdrţevanja, kot so na primer menjava strešne

kritine, strešne konstrukcije, obnova fasade ipd., ter za nujna vzdrţevalna dela in za

plačevanje v te namene najetih posojil. Torej se znesek za rezervni sklad ne knjiţi na stroške,

ker ti še niso nastali, pač pa na dolgoročne aktivne časovne razmejitve (konto 007). Ko

prejmemo račun za vzdrţevanje, katero se je poplačalo iz rezervnega sklada, zmanjšamo

stanje na kontu 007 in povečamo stroške vzdrţevanja nepremičnine ali povečamo nabavno

vrednost nepremičnine, če so za to izpolnjeni pogoji iz Slovenskega računovodskega

standarda 1.

DAVČNI VIDIK

Davčno priznani odhodki

Z vidika davčnega priznavanja obratovalnih stroškov moramo upoštevati 29. člen Zakona o

davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2), ki določa, da se za ugotavljanje dobička

priznajo odhodki, ki so potrebni za pridobitev obdavčenih prihodkov. Odhodki, ki niso

potrebni za pridobitev prihodkov, so odhodki, za katere glede na dejstva in okoliščine izhaja,

da:

1. niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti in niso posledica opravljanja dejavnosti;

2. imajo značaj privatnosti;

3. niso skladni z običajno poslovno prakso.

Odhodki niso skladni z običajno poslovno prakso, če niso običajni pri poslovanju v

posamezni dejavnosti glede na pretekle in druge izkušnje in primerjavo z drugimi dejavnostmi

ter dejstvi in okoliščinami, razen odhodkov, nastalih zaradi izrednih in nepogostih dogodkov,

kot so naravne nesreče ali zaradi drugih izrednih in nepogostih dogodkov.

Podjetje v mesecu oktobru nabavi večjo količino kurilnega olja za ogrevanje. Ali mora na

zadnji dan poslovnega leta, (na primer na 31.12.), narediti popis neporabljenega kurilnega

olja in ga izkazati kot material na zalogi?

Da, kurilno olje, ki je še v cisternah in torej še ni bilo porabljeno, ne predstavlja davčno

priznanih odhodkov. Podjetje ima za pravilno evidentiranje teh stroškov dve moţnosti:

1. ob nabavi knjiţi kurilno olje na zalogo materiala in na podlagi števca mesečno knjiţi na

stroške materiala dejansko porabljeno kurilno olje;




152

2. ob nabavi podjetje knjiţi celotno vrednost na stroške materiala, na zadnji dan poslovnega

leta pa opravi popis neporabljenega kurilnega olja in zmanjša stroške materiala ter poveča

zalogo.

Obračun DDV

Najem oziroma zakup nepremičnin je oproščen plačila DDV v skladu s 44. členom ZDDV-1,

razen če najemodajalec in najemojemalec izpolnjujeta pogoje iz 45. člena ZDDV-1 in se

odločita za obdavčitev navedene transakcije. V tem primeru morata pred opravljeno dobavo

(torej pred začetkom najemnega razmerja) podati na pristojni davčni organ skupno izjavo.

Obdavčitev dobav blaga in storitev v zvezi z najemom oziroma zakupom nepremičnin z DDV

pa je odvisna od vsebine najemne pogodbe. Z najemno pogodbo se dogovori, ali je vrednost

teh dobav vključena v ceno najema in tako deli davčno obravnavo najema. Dobave so lahko

zaračunane tudi ločeno od najemnine in tako obdavčene kot samostojna transakcija.

Pravilnik o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost v drugem odstavku 72. člena

določa, da so storitve in blago oproščene plačila DDV v skladu z 2. točko 44. člena ZDDV-1,

če je vrednost storitev in blaga vključena v najemnino.

V skladu s pojasnilom DURS, št. 4230-158/2009, z dne 31.7.2009, je torej od določil najemne

pogodbe odvisno, kako so obdavčeni obratovalni stroški. Najemodajalec in najemnik imata

pri tem različne moţnosti:

1. Najemnina in obratovalni stroški se obračunavajo ločeno

Če najemodajalec njemu zaračunane dobave blaga in storitev s strani dobaviteljev, ki so

davčni zavezanci, zaračuna najemojemalcu ločeno od najemnine, se od dobave tega blaga in

storitev obračuna DDV po ustrezni davčni stopnji. Najemodajalec ima pri nabavah tega blaga

in storitev, ob izpolnjevanju pogojev iz 63. in 65. člena ZDDV-1, pravico do ustreznega dela

odbitka DDV.

2. Obratovalni stroški so vključeni v znesek najemnine

*Z najemno pogodbo je dogovorjeno, da so stroški vključeni v ceno najema in se ne

zaračunavajo posebej.

Če najemodajalec vrednosti dobavljenega blaga in storitev vključi v znesek najemnine, ki je v

skladu z 2. točko 44. člena ZDDV-1 oproščena plačila DDV, so dobave blaga in storitev

oproščene plačila DDV, saj nosijo usodo najema nepremičnine. Stroški so torej vključeni v




153

davčno osnovo od najemnine nepremičnine, zato najemodajalec ne sme od njih odbiti DDV,

saj so sestavni del oproščenega prometa.

Če pa najemodajalec od najemnine obračunava DDV v skladu s 45. členom ZDDV-1, so tudi

dobave blaga in storitev, ki so vključene v znesek najemnine, obdavčene kot najemnina. Od

njemu zaračunanih dobav blaga in storitev ima najemodajalec pravico do ustreznega dela

odbitka DDV.

*Z najemno pogodbo se najemodajalec in najemojemalec dogovorita, da najemodajalec

razdeli znesek mesečne najemnine na stalni in na variabilni del, pri čemer bo znesek

variabilnega dela računal vsak mesec na podlagi stroškov.

V tem primeru mora najemodajalec obravnavati enako stalni (najemnina) in variabilni del

(stroški). Če najemodajalec ne obračunava DDV od najemnine, ga ne obračunava tudi od

vrednosti dobav blaga in storitev, ki so vključene v najemnino. Od njemu zaračunanih dobav

blaga in storitev nima pravice do odbitka DDV. Če pa najemodajalec od najemnine

obračunava DDV v skladu s 45. členom ZDDV-1, so tudi dobave blaga in storitev, ki so

vključene v znesek najemnine, obdavčene kot najemnina. Od njemu zaračunanih dobav blaga

in storitev ima najemodajalec pravico do ustreznega dela odbitka DDV.

3. Prerazdelitev stroškov (prefakturiranje)

V skladu s prvim odstavkom 72. člena pravilnika so storitve in dobava blaga v zvezi z

najemom oziroma zakupom nepremičnin iz 2. točke 44. člena ZDDV-1, kot na primer dobava

vode, električne energije, plina, energije za ogrevanje, odvoz smeti, če jih najemodajalec ali

upravnik stavbe le prerazdeli najemnikom oziroma lastnikom stavb, neobdavčljive. Navedena

določba pomeni, da v primeru, ko najemodajalec ali upravnik le prerazdeli stroški, ne opravi

obdavčljive transakcije (obdavčene ali oproščene) ter mu za tako prerazdelitev ni potrebno

izdati računa.

Ali je nadomestilo za uporabo stavbnega zemljišča obdavčeno z DDV, kadar ga

najemodajalec v skladu z najemno pogodbo zaračuna najemniku?

Tudi v primeru davka na nepremičnine veljajo enaka pravila glede obdavčitve z DDV, kot

smo jih opisali za obdavčitev obratovalnih stroškov. Torej, če se nadomestilo zaračunava

posebej in ni del najemnine, potem tudi ni obdavčeno z DDV, saj gre za dajatev. Če pa je

davek na nepremičnine del najemnine in je najemnina obdavčena z DDV, potem je tudi davek

na nepremičnine obdavčen z DDV po splošni stopnji.




154

Odbitni DDV

Davčni zavezanec ima pravico, da od DDV, ki ga je dolţan plačati, odbije DDV, ki ga je

dolţan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma

storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Če torej

podjetje opravlja v celoti obdavčeno dejavnost, ima pravico, da si od računov za obratovalne

stroške v celoti odbije zaračunan DDV.

PRIMER 1: Prejeti računi za obratovalne stroške

Podjetje, lastnik poslovnega prostora, ki ima v celoti pravico do odbitka DDV, prejme račune

za obratovalne stroške, in sicer račun za električno energijo v znesku 244,00 EUR z

obračunanim DDV po splošnji stopnji, račun za ogrevanje s plinom v znesku 366,00 eur z

obračunanim DDV po splošni stopnji, račun za vodo v znesku 10,95 EUR z obračunanim

DDV po nižji stopnjji in račun od upravljavca zgradbe za obratovalne stroške. Na računu so

naslednje postavke:

- rezervni sklad: 100,00 EUR brez obračunanega DDV

- stroški storitev upravnika: 60,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji

- stroški zavarovanja: 16,00 EUR brez obračunanega DDV

- stroški storitev odvoza smeti: 43,80 EUR z obračunanim DDV po niţji stopnji


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za elektriko, obveznost do

dobavitelja

244,00 220

stroški električne energije 200,00 402

odbitni DDV, obračunan po splošni stopnji 44,00 160

2. PRAČ Prejeti račun za plinsko ogrevanje, obveznost

do dobavitelja

366,00 220

stroški ogrevanja 300,00 402

odbitni DDV, obračnan po splošni stopnji 66,00 160

3. PRAČ Prejeti račun za vodo, obveznost do dobavitelja 10,95 220

stroški komunalnih storitev 10,00 419




155

odbitni DDV, obračunan po niţji stopnji 0,85 160

4. PRAČ Prejeti račun za obratovalne stroške, obveznost

do upravljavca

220,80 220

rezervni sklad 100,00 007

stroški storitev upravnika 50,00 419

stroški zavarovanja 16,00 415

stroški odvoza smeti 40,00 419

odbitni DDV po splošni stopnji 11,00 160-1

odbitni DDV po niţji stopnji 3,80 160-2

Obratovalni stroški in najemnina

Podjetje lahko del poslovnih prostorov oddaja v najem ali podnajem in pri tem zaračuna

najemojemalcu tudi obratovalne stroške. Kadar najemodajalec poleg najemnine zaračuna tudi

obratovalne stroške, lahko to stori na različne načine, kar vpliva na obračun in odbitek DDV.

Oproščena najemnina

Najem oziroma zakup nepremičnin (vključno z leasingom) je oproščen plačila DDV, razen:

nastanitev v hotelih ali podobnih nastanitvenih zmogljivostih, vključno z nastanitvijo

v počitniških domovih, počitniških kampih ali na prostorih, namenjenih kampiranju;

dajanja v najem garaţ in površin za parkiranje vozil;

dajanja v najem trajno instalirane opreme in strojev;

najema sefov.

Če torej podjetje daje prostore v najem in je najemnina oproščena obračuna DDV, potem tudi

nima pravice do odbitka DDV v delu, ki se nanaša na oproščeno dejavnost.

Odbitni delež

Za blago in storitve, ki jih davčni zavezanec potrebuje tako za transakcije, pri katerih DDV

lahko odbije, kot za transakcije, pri katerih DDV ne sme odbiti, se lahko odbije samo tak

deleţ DDV, ki se pripiše prvim transakcijam. V skladu s 105. členom Pravilnika o izvajanju

Zakona o davku na dodano vrednost (PZDDV) lahko davčni zavezanec uporabi eno od

naslednjih moţnosti:




156

- odbija DDV za obdavčeno dejavnost in oproščeno dejavnost, za katero ima pravico do

odbitka DDV po dejanskih podatkih, če v svojem knjigovodstvu ali zunajknjigovodski

evidenci zagotovi podatke o celotnem zaračunanem DDV (na prejetih računih in ob uvozu) in

znesku DDV, za katerega se prizna pravica do odbitka;

- določi znesek DDV, ki ga sme odbiti, z uporabo odbitnega deleţa v skladu s 65. členom

ZDDV-1 za celotno dejavnost, če ne more zagotoviti podatkov na način iz prve alineje tega

odstavka;

- določi znesek DDV, ki ga sme odbiti, z uporabo več odbitnih deleţev, ločeno za vsako

področje svoje dejavnosti v skladu s sedmim odstavkom 65. člena ZDDV-1. Področje

dejavnosti po tej alineji pomeni katero koli raven dejavnosti zavezanca po standardni

klasifikaciji dejavnosti ali organizacijsko enoto zavezanca (kot npr. dislociran obrat, poslovna

enota ipd).

Kadar davčni zavezanec odbija DDV od njemu zaračunanih obratovalnih stroškov na podlagi

odbitnega deleţa, ker del prostorov oddaja v najem kot oproščeno dejavnost, za del najemnine

pa zaračunava DDV na podlagi skupne izjave z najemojemalcem, in nato zaračuna sorazmerni

del obratovalnih stroškov najemojemalcem, mora obračunati tudi DDV po ustrezni stopnji

glede na vrsto stroška (na primer: voda in komunalne storitve po niţji stopnji DDV, ostalo

praviloma po splošni stopnji DDV). Ker pred tem ni imel pravice do celotnega odbitka DDV

od prejetih računov za obratovalne stroške, je smiselno, da v pogodbo o najemu vključi

določilo, da se davčna osnova pri zaračunavanju obratovalnih stroškov poveča za morebitni

DDV, ki ga ni smel odbiti, sicer bo šel celotni neodbitni DDV v breme njegovega poslovanja.

Obdavčena najemnina

Lahko pa se davčni zavezanec (najemodajalec) dogovori z najemnikom, zakupnikom,

leasingojemalcem – davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka celotnega DDV, da bo

od navedenih transakcij, ki bi morale biti oproščene plačila DDV, obračunal DDV po

predpisani stopnji. S tem pridobi pravico tudi do odbitka vstopnega DDV od obratovalnih

storitev, ki se nanašajo na prostor v najemu.

Primeri knjiženj

PRIMER 2: Najemnina je v celoti obdavčena




157

Podjetje daje del lastnih poslovnih prostorov v najem, pri čemer sta z najemojemalcem

podala skupno izjavo o obračunu DDV od najemnine in o tem obvestila davčni organ.

Najemodajalec v skladu s pogodbo o najemu ločeno zaračunava obratovalne stroške in sicer

sorazmerni del glede na velikost najetih prostorov. Mesečni račun za najemnino znaša

1.800,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Sorazmerni del obratovalnih stroškov

znaša:

- elektrika 200,00 EUR neto (DDV po splošni stopnji)

- ogrevanje 300,00 EUR neto (DDV po splošni stopnji)

- voda 10,00 EUR neto ( DDV po niţji stopnji)

Knjiženje pri najemodajalcu:


breme

V

dobro

1. IRAČ Izdani račun za najemnino, terjatev do kupca 1.830,00 120

prihodki od najemnin 1.500,00 765

obračunani DDV 330,00 260

2. IRAČ Izdani račun za obratovalne stroške, terjatev

do kupca

620,95 120

elektrika 200,00 760

ogrevanje 300,00 760

voda 10,00 760

obračunan DDV po splošni stopnji 110,00 260-1

obračunan DDV po niţji 0,95 260-2

Knjiženje pri najemniku:


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti račun za najemnino, obveznost do

dobavitelja

1.830,00 220

neto vrednost najemnine 1.500,00 413

odbitni DDV 330,00 160

2. PRAČ Prejeti račun za obratovalne stroške, 620,95 220




158


stroški elektrike 200,00 402


stroški vode 10,00 419

odbitni DDV po splošni stopnji 110,00 160-1

odbitni DDV po niţji stopnji 0,95 160-2

PRIMER 3: Najemnina je oproščena obračuna DDV

Podjetje daje del lastnih poslovnih prostorov v najem samostojnemu podjetniku, ki ni

zavezanec za DDV in torej nima pravice do odbitka celotnega DDV. Torej je najemnina

oproščena obračuna DDV in tako podjetje opravlja delno oproščeno dejavnost. Odločilo se

je, da bo odbijalo DDV po dejanskih podatkih in ne na podlagi odbitnega deleža. Tako nima

pravice do odbitka DDV od obratovalnih stroškov, ki se nanašajo na poslovni prostor v

najemu. Mesečna najemnina znaša 400,00 eur, obratovalni stroški pa 30% po prejetem

računu za električno energijo. Ostali obratovalni stroški so zajeti v najemnini.

Knjiženje pri najemodajalcu:

Različica 1: Obratovalni stroški se zaračunajo ločeno in so obdavčeni z DDV

Problem je, da najemnik na tak način dva krat plača DDV, ki pa si ga niti enkrat ne more

odbiti, saj ni zavezanec za DDV.


breme

V

dobro

1. IRAČ Izdani račun za najemnino, terjatev do kupca in

prihodki od najemnin

400,00 120 765


dobavitelja

183,00 220

70% elektrike za lastno porabo 105,00 402-A

30% elektrike za prostor v najemu 45,00 402

odbitni DDV od 70% 23,10 160

neodbitni DDV od 30% 9,90 402-A

3. IRAČ Izdani račun za stroške elektrike, terjatev do

najemnika

65,88 120




159

elektrika 54,00 760

obračunan DDV po splošni stopnji 11,88 260

Opomba: Na analitičnih kontih razreda 4 ločeno spremljamo stroške, ki se nanašajo na

poslovne prostore v najemu (konto 402-A).

Različica 2: Obratovalni stroški kot del najemnine

Če se najemodajalec in najemnik dogovorita, da bo mesečni znesek najemnine razdeljen na

dva dela – stalni in gibljivi del in se gibljivi del obračuna na podlagi obratovalnih stroškov,

potem je najemnina v celoti oproščena DDV v skladu z 2. odstavkom 72. člena PZDDV.


breme

V

dobro

1. IRAČ Izdani račun za 1. del najemnine, terjatev do

najemnika in prihodki od najemnin

400,00 120 765


dobavitelja

183,00 220

70% elektrike za lastno porabo 105,00 402-1

30% elektrike za prostor v najemu 45,00 402-2

odbitni DDV od 70% 23,10 160

neodbitni DDV od 30% 9,90 402-2

3. IRAČ Izdani račun za 2. del najemnine, terjatev do

najemnika in prihodki od najemnin

54,00 120 765

Opomba: Na obeh računih za najemnino je klavzula, da DDV ni obračunan v skladu s 2.

točko 44. člena ZDDV-1.

PRIMER 4: Najemnino in obratovalne stroške zaračunava fizična oseba

Fizična oseba, ki je lastnik nepremičnine, ima s podjetjem sklenjeno pogodbo o najemu

poslovnih prostorov. Mesečno znaša najemnina 500,00 eur (dohodnina je vključena in se

obračuna po stopnji 25%, pri čemer se priznajo 40% normirani stroški). Računi za

obratovalne stroške so izdani na fizično osebo, ki jih delno zaračuna najemniku z vračunanim

DDV. Najemnik pri tem nima pravice do odbitka DDV.





160

breme dobro

1. TEM Mesečni obračun najemnine, stroški najemnine 500,00 413

obveznost do najemodajalca – fizične osebe 425,00 285

obveznost za davčni odtegljaj 75,00 265

2. TEM Prejeti obračun za obratovalne stroške, obveznost

do najemodajalca

120,00 285

stroški elektrike 40,00 402


stroški vode 10,00 419

Opomba: Obratovalni stroški se v skladu s 3. odstavkom 75. člena ZDoh-2 ne štejejo za

dohodke iz oddajanja premoženja v najem, če jih za najeto premoženje plačuje najemnik.

Upravljavci stavb

Lastniki in najemniki nepremičnine, objekta s poslovnimi in stanovanjskimi prostori, skupne

zadeve v zvezi s temi prostori urejajo prek upravljavca tega objekta. Upravljavec objekta

deluje v imenu in za račun lastnikov in najemnikov poslovnih in stanovanjskih prostorov.

Udeleţenci, ki sklepajo pogodbena razmerja z upravljavci glede obratovanja, vzdrţevanja in

upravljanja objektov z večstanovanjskimi in/ali poslovnimi prostori, so tako lastniki

stanovanj, najemniki stanovanj, lastniki in najemniki poslovnih prostorov.

Računi dobaviteljev

Upravljavec objekta prejema račune dobaviteljev za vsak posamezen stanovanjski objekt, in

sicer za vodo, elektriko za skupne prostore, ogrevanje, kanalizacijo, vzdrţevanje naprav,

dimnikarske storitve, varovanje in podobno. Račun dobavitelja z vsemi podatki, ki so

predpisani v 82. členu Zakona o davku na dodano vrednost – ZDDV-1, se glasi na celoten

objekt s posamezno navedenimi lastniki ter najemniki poslovnih in stanovanjskih objektov.

Obračuni stroškov

V skladu s 66. členom Stanovanjskega zakona mora upravljavec vsakemu etaţnemu lastniku

mesečno izdati obračun stroškov, v katerem mora med drugim tudi ločeno prikazati vsak

strošek obratovanja in vzdrţevanja ter upravniških storitev za celotno večstanovanjsko stavbo

in deleţ posameznega etaţnega lastnika, na katerega je obračun naslovljen.




161

V skladu s pojasnilom DURS, št. 0612-39/2007-2, z dne 5.3.2007 mora obračun oziroma

razdelilnik, ki ga sestavi upravljavec objekta in je poslan lastniku ali najemniku – davčnemu

zavezancu za dobave blaga in storitev, vsebovati podatke o vsaki posamezni dobavi blaga

oziroma opravljeni storitvi. Na obračunu oziroma razdelilniku upravljavec po ključih

prerazdeli (bruto) zneske (z DDV), torej skupno vrednost blaga oziroma storitve z DDV, ki

jih zaračunajo dobavitelji.

Pri obračunu DDV za upravljavce stavb se upošteva določilo 6. odstavka 36. člena ZDDV-1,

ki med drugim pravi, da se v davčno osnovo ne vštevajo izdatki, ki jih davčni zavezanec

prejme od svojega naročnika kot povračilo za izdatke, ki jih je plačal v imenu in za račun

naročnika in jih vodi v svojem knjigovodstvu kot prehodne postavke. Davčni zavezanec mora

zagotoviti dokazila o dejanskem znesku teh izdatkov in ne sme odbiti morebiti zaračunanega

DDV od teh transakcij.

V skladu s 72. členom PZDDV-1 so storitve in dobave blaga v zvezi z najemom oziroma

zakupom nepremičnin, kot na primer: dobava vode, električne energije, plina, energije za

ogrevanje, odvoz smeti, neobdavčljive, če jih najemodajalec ali upravnik stavbe le prerazdeli

najemnikom oziroma lastnikom stavb.

V skladu s točko a 67. člena ZDDV-1 mora imeti davčni zavezanec za uveljavljanje pravice

do odbitka DDV račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Prvi odstavek 107.

člena pravilnika pa določa, da se znesek DDV, ki ga je upravnik stavb prikazal na razdelilniku

lastnikom oziroma najemnikom stavb, šteje kot odbitek DDV.

PRIMER: Knjiženje pri upravljavcu

Upravljavec prejme račune za obratovalne stroške in sicer račun za elektriko v znesku 732,00

EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji, račun za vodo v znesku 109,50 EUR z

obračunanim DDV po splošni stopnji in račun za čiščenje skupnih prostorov v znesku 219,00

EUR z obračunanim DDV po nižji stopnji. Nato izda obračune (razdelilnike) posameznim

lastnikom oziroma najemnikom. Pri tem zaračuna tudi storitev upravljanja, ki znaša 3660,00

EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji in znesek za rezervni sklad, ki znaša skupaj

400,00 EUR (brez obračunanega DDV).


breme

V

dobro




162

1. PRAČ Prejeti račun za elektriko skupnih prostorov,

druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj

račun in obveznost do dobavitelja

732,00 145 220

2. PRAČ Prejeti račun za vodo, druge kratkoročne

terjatve iz poslovanja za tuj račun in obveznost

do dobavitelja

109,50 145 220

3. PRAČ Prejeti račun za čiščenje, druge kratkoročne

terjatve iz poslovanja za tuj račun in obveznost

do dobavitelja

219,00 145 220

4. IRAČ Izdani račun oziroma razdelilnik, terjatev do

lastnikov oziroma najemnikov

1.811,50 120

obratovalni stroški 1.045,50 145

storitev upravljanja 300,00 760

DDV od storitev upravljanja po splošni stopnji 66,00 260

obveznost do rezervnega sklada 400,00 285

5. TRR Prenos sredstev rezervnega sklada na ločen

bančni račun

400,00 285 110

Opomba: Sredstva rezervnega sklada upravnik ne izkazuje med svojimi sredstvi, lahko pa jih

izkazuje v izvenbilančni evidenci.

Uporabljeni konti:

007 – Dolgoročne aktivne časovne razmejitve

145 – Druge kratkoročne terjatve iz poslovanja za tuj račun

265 – Obveznosti za davčni odtegljaj

285 – Ostale kratkoročne poslovne obveznosti

402 – Stroški energije

413 – Najemnine

419 – Stroški drugih storitev

765 – Prihodki od najemnin




163

4.5.9 Obresti


Definicija

Obresti so nadomestilo za izposojena denarna sredstva ali nepravočasno izpolnitev denarne

obveznosti dolţnika (kupca).. Obresti so prihodek posojilodajalca in strošek oziroma odhodek

posojilojemalca. Višina obrestne mere, način izračunavanja obresti in obdobje obračuna ter

rok za plačilo glavnice in obresti mora biti določens posojilno pogodbo oziroma z drugo

pogodbo (na primer prodajno pogodbo za primer zamude plačila kupca ali odloženega

ali obročnega plačila kupnine in podobno). Obdobje obračuna je lahko mesečno,

trimesečno, polletno ali letno.

Obresti so tudi odškodnina za nepravočasno plačilo dolga upniku. Glejte opombo na koncu

poglavja. Za izračun takšnih obresti se uporablja zakonska zamudna obrestna mera, ki je

predpisana z Zakonom o predpisani obrestni meri zamudnih obresti ZPOMZO–1–UPB1 Ur.l.

RS 11/2007 z dne 9.2.2007. Upnik in dolţnik se lahko skladno z zakonom dogovorita, da se

predpisana zamudna obrestna mera za nepravočasna plačila dolgov ne uporablja.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Terjatve za obresti

Finančni prihodki iz naslova obresti se pripoznajo ob obračunu običajno skladno z določili

posojilne pogodbe (lahko mesečno, trimesečno, polletno, enkrat letno ali kako drugače) ne

glede na denarni tok. Terjatve iz naslova obresti se pripoznajo, če ne obstaja utemeljen dvom

glede njihove velikosti, zapadlosti v plačilo in plačljivosti. Terjatve iz naslova obresti

izkazujemo na kontih skupine 150.

Obveznosti za obresti

Na kontih skupine 280 izkazujemo obveznosti za zaračunane obresti, ki jih dolgujemo

različnim posojilodajalcem po posojilnih pogodbah, ki so lahko kratkoročne ali dolgoročne, v

domači ali tuji valuti ali domači valuti z devizno klavzulo.




164

Knjiženje

Po SRS se obresti knjiţijo kot stroški (konti skupine 45), na koncu poslovnega leta pa

izkaţejo med finančnimi odhodki (konti skupine 74), razen če se vračunajo v vrednost zalog

skladno s SRS 4.12 in 4.31. Dopustno je tudi knjiţenje obresti neposredno med finančne

odhodke, če se stroški obresti ne usredstvijo. Obresti in drugi stroški izposojanja v zvezi s

pridobivanjem opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naloţbenih

nepremičnin pa se vštevajo v nabavno vrednost teh sredstev (konto , če sredstvo nastaja dlje

kot eno leto in kadar so izpolnjeni dodatni pogoji iz SRS 1 (ali MRS 23). Stroški obresti se

vštevajo v nabavno vrednost v znesku dejanskih stroškov namenskih posojil ali, kadar gre za

nenamenska posojila, na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil. Stroške je

potrebno zmanjšati za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno

naloţbo izposojenih sredstev (npr. če smo prejeta posojila začasno naloţili kot depozit).

Standardi pa določajo dodatne pogoje, ki morajo biti izpolnjeni kumulativno, da se stroški

obresti vključijo v nabavno vrednost dolgoročnih sredstev:

a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;

b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;

c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo.

Ali smemo obresti, ki nastanejo v zvezi z pridobivanjem osnovnih sredstev, knjižiti direktno

med finančne odhodke in ne vključiti v nabavno vrednost sredstva?

Odgovor je ne. Namreč, če so izpolnjeni pogoji za to, da stroške obresti in druge stroške

izposojanja vključimo v nabavno vrednost, to tudi storimo (v nasprotnem primeru obstaja

davčno tveganje), če pogoji iz standarda niso izpolnjeni, pa so ti stroški avtomatično stroški

tekočega obdobja (finančni odhodki). V nabavno vrednost stroškov obresti ne vključujemo

več, ko je sredstvo aktivirano oziroma kot določajo standardi: ko so končane dejavnosti,

potrebne za nameravano uporabo sredstva.

Pasivne časovne razmejitve

Če se obresti skladno s posojilno pogodbo obračunajo in plačajo v daljših intervalih kot je

poslovno leto, je potrebno na dan sestave bilance (ob zaključku poslovnega leta) obračunati

obresti za tekoče poslovno leto in jih knjiţiti med stroške obresti oziroma odhodke




165

financiranja poslovnega leta ter izkazati za znesek obresti pasivne časovne razmejitve, ker

skladno s posojilno pogodbo obveznost za obresti še ni nastala.






DAVČNI VIDIK

Zakon o davku na dodano vrednost obresti uvršča med storitve, ki so obračuna DDV-ja

oproščene. ZDDV–1 v 44. členu določa druge oproščene dejavnosti in med njimi v 4. točki

navaja dajanje kreditov oziroma posojil v denarni obliki in posredovanje pri sklepanju teh

poslov ter upravljanju kreditov oziroma posojil v denarni obliki, ko te storitve opravlja

kreditodajalec oziroma posojilodajalec. Kreditodajalec oziroma posojilodajalec zato pri

zaračunavanju odobritev, posredovanja in upravljanja (za upravljanje se šteje tudi odkup

kredita) kreditov in posojil v denarni obliki od vrednosti storitve (provizije) po 4. a točki 44.

člena ZDDV–1 ne obračuna DDV. Obresti od kreditov in posojil v denarni obliki se štejejo za

plačilo v zvezi z danim posojilom in kreditom in so zato oproščene plačila DDV po 4. a točki

44. člena ZDDV–1. Glejte opombo 2 na koncu poglavja.

Zamudne obresti se skladno z ZDDV–1 štejejo za odškodnine in se od njih ne obračunava in

ne plača DDV do velikosti zakonsko predpisanih zamudnih obresti.

Pri obračunu in knjiţenju stroškov obresti oziroma odhodkov financiranja za obresti moramo

posebno pozornost nameniti zneskom obresti, ki so povezane s posojili, ki jih prejme

podjetje od povezane družbe ali povezane fizične osebe, ki opravlja dejavnost. Zakon o

davku od dohodkov pravnih oseb namreč pri tovrstnih posojilih določa posebno omejitev

glede davčnega priznavanja stroškov oziroma odhodkov za obresti. Če podjetje prejme

posojilo od povezane druţbe ali povezane osebe po obrestni meri, ki je višja kot je to

določeno z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb, potem je znesek obresti, ki presega

znesek obračunanih obresti po zadnji znani ob času odobritve posojila obračunani priznani

obrestni meri, davčno nepriznan strošek oziroma odhodek podjetja.




166

Tudi pri evidentiranju prihodkov financiranja iz naslova obresti od posojil s povezanimi

osebami je potrebno upoštevati določila Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, ki v 19.

členu določa, da je potrebno za potrebe sestave davčnega obračuna prihodke povečati, če je

pogodbena obrestna mera niţja od zadnje objavljene priznane obrestne mere, znane ob času

odobritve posojila.

Kako evidentirati obresti, ki so povezane s posojili, ki jih prejme podjetje od povezane

osebe? Ali posebej evidentirati tisti del obresti, ki je davčno nepriznan strošek in tisti del, ki je

davčno priznan strošek?

Podjetje ima seveda ob tem različne moţnosti knjiţenja davčno priznanih in davčno

nepriznanih obresti. Ţe med letom lahko pri evidentiranju posameznega obračuna obresti

ugotovi davčno priznani del stroškov oziroma odhodkov za obresti in davčno nepriznani

del stroškov oziroma odhodkov za obresti in jih izkazuje na ločenih analitičnih kontih in

ima na takšen način ţe pripravljeno evidenco za izločanje davčno nepriznanega dela obresti v

davčnem obračunu davka od dohodkov pravnih oseb. Seveda je moţna tudi različica knjiţenja

celotnih stroškov oziroma odhodkov za obresti na en sam konto in ugotavljanje davčno

nepriznanega dela stroškov oziroma odhodkov za obresti iz pomoţnih analitičnih evidenc o

gibanju posojil, zneskih obresti in obrestnih mer ob sestavljanju davčnega obračuna ob koncu

poslovnega leta za celotno obdobje.

Pravilo ugotavljanja razlike v obrestih obračunane po pogodbeni obrestni meri in zadnji

objavljeni obrestni meri, znani ob času odobritve posojila velja, kadar gre za povezani osebi

rezidentko in nerezidentko, za povezani pravni osebi rezidentki pa le, če ena od njiju:

- izkazuje nepokrito izgubo iz preteklih obdobij, ali

- plačuje davek po stopnji 0% oziroma po posebej določeni stopnji, niţji od splošne (na

primer če deluje v ekonomski coni) ali

- je oproščena davka (zavezanci po 9. členu ZDDPO–2).

Povezane oseb so podrobno opredeljene v 16. in 17. členu ZDDPO–2. V 16. členu so

opredeljene povezane osebe v razmerjih s tujino in sicer se v razmerjih s tujino štejeta za

povezani osebi rezidentka in nerezidentka, ki sta povezani v kapitalu z najmanj 25–odstotno

neposredno ali posredno udeleţbo oziroma, če ima ista (pravna oseba, fizična oseba ali njeni

druţinski člani) v lasti najmanj po 25% kapitala rezidenta in nerezidenta. Povezani osebi




167

rezidentki pa sta tisti, med katerima obstaja najmanj 25–odstotna neposredna ali posredna

kapitalska povezava ali povezava v upravljanju, nadzoru ali številu glasovalnih pravic ali pa

če ena obvladuje drugo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med

nepovezanimi osebami. Povezani sta tudi osebi, katerih isti lastniki – pravne ali fizične osebe

ali njihovi druţinski člani – imajo v vsaki od njiju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25

odstotkov kapitala, pravic v upravljanju ali nadzoru ali glasovalnih pravic ali pa ju

obvladujejo po pogodbi na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami.

Ali so fizične osebe (zaposleni in lastniki) tudi povezane osebe po ZDDPO–2?

Ne, fizične osebe (lastniki in zaposleni) niso povezane osebe po ZDDPO–2. Po ZDDPO–2 so

povezane osebe le fizične osebe, ki opravljajo dejavnost, (samostojni podjetniki in drugi

zasebniki), oziroma njihovi druţinski člani, če imajo najmanj 25–odstotkov kapitala ali pa

enak odstotek glasovalnih pravic ali pravic v upravljanju ali nadzoru pa tudi, če pravno osebo

obvladujejo na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi

osebami.

Če prejemajo lastniki ali zaposleni od podjetja posojila po obrestni meri, ki je niţja od zadnje

objavljene obrestne mere, znane ob času odobritve posojila, je takšna ugodnost obdavčena

skladno z Zakonom o dohodnini. Za zaposlenega se razlika v obrestih obravnava kot boniteta

(obdavčena je z vsemi dajatvami kot plača), za lastnika z najmanj 25–odstotnim deleţem se

razlika v obrestih obravnava kot prikrito izplačilo dobička in je obdavčena z dohodnino.

Popravki davčne osnove v obračunu davka od dohodkov pravnih (povečanje prihodkov ali

zmanjšanje odhodkov) zaradi posojil med povezanimi osebami, so potrebni, če se pogodbene

obresti razlikujejo od priznanih. Za priznano obrestno mero se upošteva zadnja objavljena ob

času odobritve posojila znana priznana obrestna mera. To je splošno pravilo, ki pa ima dve

izjemi: Če zavezanec obračunava obresti za obdobja, daljša od enega meseca (vendar krajša

od enega leta), lahko kot primerjalno upošteva povprečno mesečno obrestno mero, ki se

izračuna kot navadna aritmetična sredina priznane obrestne mere prvega in zadnjega mesec

obdobja, za katero se obračunavajo obresti. Če zavezanec obračunava obresti mesečno in je v

pogodbi dogovorjena fleksibilna obrestna mera, lahko kot primerjalno upošteva ob času

obračuna obresti znano priznano obrestno mero.

S pravilnikom o obrestni meri (Ur.l. RS št. 141/2006) je priznana obrestna mera

vsota spremenljivega dela obrestne mere za posamezno valuto (vsak mesec jo objavlja




168

minister za finance) in pribitka izraženega v bazičnih točkah (ena bazična točka znaša

0,01%). Spremenljivi del obrestne mere je določen v posameznih valutah za ročnost posojil 1,

3 in 6 mesecev, ter nad 12 mesecev. Obrestne mere objavi Ministrstvo za finance na svojih

spletnih straneh vsak tretji delovni dan v mesecu. Pribitki so sestavljeni iz dela, ki je povezan

z ročnostjo zadolţitve, in dela, ki je povezan s kreditno oceno posojilojemalca.

Pribitki, povezni z ročnostjo, ki se upoštevajo le pri obrestnih merah za 12 in več mesecev, so:

- za 1 leto 0,

- nad 1 do 5 let 0,03%,

- nad 5 let do 10 let 0,05% in

- nad 10 let 0,06%.

Pribitki povezani s kreditno oceno so:

- od AAA do A – 0,05%,

- od BBB + do B – 0,2 %,

- pod B – 2%,

- za posojilojemalca pravno osebo, ki nima kreditne ocene, 1% in

- za fizično osebo 0,75%.

Po pojasnilu DURS 4200–102/2007 z dne 19.11.2007 je pri določanju kreditne ocene

posojilojemalca mogoče uporabiti le metodologijo podjetja Standard and Poor's ali drugo

metodologijo, po kateri je kreditne ocene mogoče prevesti v kreditno oceno tega podjetja. To

pa so še kreditne ocene agencij Fitch Ratings in Moody Investor Services. Kreditne ocene na

podlagi drugih metodologij niso ustrezne, zato se šteje, da jih davčni zavezanci nimajo, kar

pomeni, da se zanje upošteva pribitek 1%.

Variabilni del priznane obrestne mere po posameznih valutah je naslednji:

- za evro – EURIBOR,

- za ameriški dolar – LIBOR–USD,

- za japonski jen – LIBOR–YPI,




169

- za britanski funt – LIBOR–GBP,

- za švicarski frank – LIBOR–CHF.

Katero obrestno mero uporabimo, če je pogodba med povezanima osebama sklenjena v

hrvaških kunah?

Glede na 3. odstavek 3. člena Pravilnika o priznani obrestni meri, se za posojila sklenjena

med povezanimi osebami v valuti, ki ni navedena v pravilniku o priznani obrestni meri,

uporablja variabilni del obrestne mere za evro, ki se ji prišteje dvakratnik ustreznega pribitka

na kreditno oceno.

Tanka kapitalizacija

Pri davčnem priznavanju stroškov oziroma odhodkov iz financiranja je potrebno še podrobno

poznavanje 32. člena ZDDPO–2, ki omejuje lastniško financiranje podjetij in davčno

nepriznavanje obresti od tako imenovanega preseţka posojil. Skladno s prvim odstavkom 32.

člena ZDDPO–2 se kot odhodek ne priznajo obresti od posojil, razen pri posojilojemalcih

bankah in zavarovalnicah, ki so prejeta od delničarja oziroma druţbenika, ki ima kadarkoli v

davčnem obdobju neposredno ali posredno v lasti najmanj 25% delnic ali deleţev v kapitalu

ali glasovalnih pravic v zavezancu, če kadarkoli v davčnem obdobju ta posojila presegajo

štirikratnik zneska deleţa tega delničarja oziroma druţbenika v kapitalu zavezanca (v

nadaljnjem besedilu: preseţek posojil), ugotovljene glede na znesek in obdobje trajanja

preseţka posojil v davčnem obdobju, razen če zavezanec dokaţe, da bi preseţek posojil lahko

dobil od posojilodajalca, ki je nepovezana oseba. 81. člen prehodnih določb določa, da se za

leto 2009 in 2010 upošteva šestkratnik zneska posojil glede na deleţ in za leto 2011

petkratnik.

DURS v pojasnilu 4200–24/2007 z dne 17.4.2007 kot primere, kakšna formalna in vsebinska

dokazila so potrebna za dokazovanje, ali bi zavezanec lahko preseţek posojil dobil od

neodvisne (nepovezane) osebe navaja:

- ponudba, predpogodba ali sklep banke ali druge nepovezane osebe, iz katere nedvoumno

izhaja, da bi bila pripravljena zavezancu glede na njegovo strukturo sredstev in obveznost

(bonitetno oceno) odobriti posojilo pod enakimi pogoji in v istem času, kot je pridobil

posojilo od povezane osebe,




170

- posojilna pogodba banke ali druge nepovezane osebe, iz katere je razvidno, da je zavezanec

v času, ko je prejel posojilo od povezane osebe, pod enakimi pogoji prejel tudi posojilo od

banke ali druge nepovezane osebe oziroma da je posojilodajalec ob enakih ali podobnih

pogojih odobril posojilo drugi nepovezani osebi,

- drugo dokazilo, iz katerega izhaja, da so banke ali druge nepovezane osebe zavezancem

posameznih dejavnosti (na primer v storitveni dejavnosti, kjer osnovna sredstva v bilanci

stanja predstavljajo manjši del sredstev druţbe) pripravljene odobriti posojilo pod enakimi

pogoji, kot so ga pridobili od povezanih oseb. V storitveni dejavnosti je namreč mogoče

podpirati raven dolga, ki je nesorazmerna njenemu lastniškemu kapitalu. Sposobnost

najemanja posojila je v storitveni dejavnosti predvsem odvisna od sposobnosti doseganja

dovolj velikih prihodkov, ki pokrivajo finančne obveznosti.

Kako pa izračunamo znesek davčno nepriznanih obresti, če se stanje posojil in deležev med

davčnim letom spreminja?

ZDDPO–2 v zvezi s tem vsebuje dve določbi in sicer v prvem in tretjem odstavku 32. člena.

Obresti se ugotovijo glede na znesek in obdobje trajanja preseţka posojil v davčnem obdobju.

Znesek deleţa delničarja oziroma druţbenika v kapitalu prejemnika posojila se določi za

davčno obdobje kot povprečje na podlagi stanja kapitala na začetku in koncu davčnega

obdobja, pri čemer se za kapital upoštevajo vse sestavine kapitala na podlagi zakona in v

skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi razen čistega poslovnega izida poslovnega

leta.

To pomeni, da je deleţ v kapitalu za celo davčno obdobje enak, z njegovim štirikratnikom (v

letu 2009 šestkratnikom) pa se primerja vsakokratno stanje posojila, če se je med letom

spreminjalo. To pomeni tudi to, da če je bil na primer druţbenikov deleţ na začetku leta

manjši od 25%, v drugi polovici leta pa se je povečal tako, da je bilo letno povprečje večje od

25%, da je potrebno ugotoviti davčno nepriznani del obresti tudi za obdobje, ko njegov deleţ

ni presegal 25%, seveda če je posojilo ţe oziroma tudi v tem obdobju presegalo štirikratnik

njegovega deleţa.

Kot da gre za posojila delničarja oziroma druţbenika, se obravnavajo tudi posojila drugih

oseb, kadar zanje jamči druţbenik ali delničar, pa tudi posojila ki jih je sicer dala banka na

osnovi prejetega depozita delničarja oziroma druţbenika.




171

ZDDPO–2 v 81. členu v prehodnih določbah določa še, da določba o davčnem nepriznavanju

obresti od preseţka posojil ne velja za posojila, prejeta pred letom 2005. To pomeni, da so

obresti od posojil prejetih od povezanih oseb pred 1. 1. 2005 v celoti davčno priznan odhodek

podjetja. Se pa posojila prejeta od druţbenikov pred letom 2005 seveda vštevajo v izračun

večkratnika posojil.

Kako izračunamo priznano obrestno mero, če se posojilna pogodba spreminja z aneksom k

pogodbi? Ali se v takšnem primeru uporablja (za davčne namene) priznana obrestna mera na

dan sklenitve osnovne pogodbe ali se upošteva priznana obrestna mera na dan sklenitve

aneksa?

DURS v svojem pojasnilu št. 42100–19/2007–2 z dne 17.1.2008 odgovarja na vprašanje

davčnega zavezanca, da je odgovor na to vprašanje odvisen od odgovora na pravno vprašanje,

ali gre še vedno za prvotno posojilno pogodbo ali gre s sklenitvijo aneksa za novo pogodbo.

Če gre za prvotno pogodbo, s katero se podaljša le ročnost posojila, se še vedno upošteva

priznana obrestna mera na dan sklenitve pogodbe. Če gre za sklenitev nove pogodbe, pa

priznana obrestna mera na dan sklenitve aneksa k pogodbi.

Sklenitev aneksa k posojilni pogodbi zaradi spremembe pogojev kreditiranja (spremembe

obrestne mere, podaljšanja roka za vračilo posojila, ipd.) ne predstavlja nove posojilne

pogodbe. V primeru, da pa gre za posojila, ki se obdobno obnavljajo, pa gre vsakič za novo

posojilo ne glede na denarni tok.

Davčni odtegljaj

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb v 70. členu določa, da morajo davčni zavezanci

plačniki dohodkov za davčne zavezance prejemnike dohodkov (rezidente in nerezidente)

izračunati, odtegniti in plačati davčni odtegljaj po stopnji 15% od dohodkov, ki imajo vir v

Sloveniji. V skladu s prvim odstavkom 70. člena ZDDPO– 2 se tudi obresti štejejo med

dohodke rezidentov in nerezidentov, ki imajo vir v Sloveniji in je potrebno ob plačilu obresti

obračunati, odtegniti in plačati davek po stopnji 15%.

Zakon določa, da se davčni odtegljaj obračuna pri vseh plačilih obresti, razen pri plačilih

obresti:

- od kreditov, ki jih najema, in vrednostnih papirjev, ki jih izdaja Slovenija,




172

- iz najetih kreditov in izdanih dolţniških vrednostnih papirjev s strani pooblaščene inštitucije

v skladu z zakonom, ki ureja zavarovanje in financiranje mednarodnih gospodarskih poslov,

za katere po navedenem zakonu daje poroštvo Slovenija,

- ki jih banke plačujejo drugim bankam in finančnim inštitucijam.

To pomeni, da se davčni odtegljaj obračuna, odtegne in plača ob plačilu obresti, kot so:

- obresti od kreditov, nakazanih bankam in drugim finančnim organizacijam,

- obresti od kreditov, nakazanih drugim pravnim osebam,

- obresti, plačanih v okviru obrokov za finančni ali poslovni najem.

Ali je potrebno pri plačilo obresti po kreditni pogodbi sklenjeni z domačo poslovno banko

obračunati in plačati davčni odtegljaj ?

Ne, v 2. odstavku 70. člena ZDDPO–2 je namreč določilo, ki pravi, da se davek ne izračuna,

odtegne in plača, če zavezanec rezident izplačevalcu sporoči svojo davčno številko. Tako se

praviloma pri plačilih obresti med rezidenti davčni odtegljaj ne obračuna, odtegne in plača,

saj ni posebnih ovir glede posredovanja davčne številke izplačevalcu obresti.

Davčni odtegljaj se praviloma pojavlja pri plačilu obresti v razmerjih z nerezidenti. Toda tudi

pri plačilu obresti nerezidentom so moţne izjeme od splošnega pravila, saj ZDDPO-2 in

ZDavP-2 podrobneje urejata načine plačevanja davčnega odtegljaja po zniţani stopnji ali

oprostitev pod določenimi pogoji (posebna obdavčitev, ki velja v zvezi s plačili obresti med

povezanimi druţbami iz različnih drţav članic EU, mednarodni sporazumi o izogibanju

dvojnega obdavčevanja). V takšnih posebnih premerih je potrebno preveriti ali so izpolnjeni

pogoji za zniţanje oziroma oprostitev davčnega odtegljaja, pridobiti ustrezno dokumentacijo

ali odločbo davčnega organa o delni ali popolni oprostitvi.

Kadar dajejo pravnim osebam in zasebnikom posojila fizične osebe (lastniki, zaposleni ali

druge osebe), je potrebno ob izplačilu obresti fizični osebi posojilodajalcu skladno z Zakonom

o dohodnini in Zakonom o davčnem postopku obračunati in odtegniti davčni odtegljaj –

akontacijo dohodnine. Da so obresti, ki jih prejmejo fizične osebe dohodki, ki so zavezani

plačilu dohodnine, določa 83. člen Zakona o dohodnini. Ob izplačilu obresti je potrebno

obračunati in plačati akontacijo dohodnine po stopnji 25% in davčnemu organu predloţiti

REK–2 obrazec na dan izplačila.




173

Obresti se po Zakonu o dohodnini štejejo med dohodke iz kapitala, kar pomeni, da zanje velja

tako imenovana cedularna obdavčitev in se ne vštevajo v letno osnovo za plačilo dohodnine.

Ob izplačilu obresti se obračunan in odtegnjen davek v višini 25 % od davčne osnove šteje za

dokončno plačan davek.

Zamudne obresti

V praksi pogosto prihaja do različnih zamud pri plačilu obveznosti po valutnem roku, na

primer: ne plačajo se pravočasno računi za dobavljeno blago in storitve, ne plačajo se

pravočasno obveznosti do drţave za davke, prispevke in druge dajatve, ne plačajo se

pravočasno obveznosti do zaposlenih ali se ne plačajo pravočasno različne finančne

obveznosti (zapadle anuitete po kreditnih pogodbah, zapadli lizing obroki ipd.). V takšnih

primerih običajno oškodovanci iz naslova zamude v plačilo svojim dolţnikom zaračunajo

zakonske ali kako drugače dogovorjene zamudne obresti. Zaračunane zamudne obresti se pri

upniku računovodsko obravnavajo kot prihodki iz financiranja, pri dolţniku kot odhodki iz

financiranja.

Za potrebe izvajanja davčnih predpisov je potrebno v poslovnih knjigah ločeno evidentirati

zakonske zamudne obresti, ki so posledica nepravočasnega plačila davkov, prispevkov in

drugih dajatev, saj ZDDPO–2 v 8. točki 30. člena določa, da se obresti od nepravočasno

plačanih davkov in prispevkov za potrebe davčnega obračuna štejejo med davčno nepriznane

odhodke.

Zamudne obresti od nepravočasno plačanih obveznosti dobaviteljem, financerjem in

zaposlenim se tudi v davčne namene priznavajo kot odhodek, saj so skladno z 29. členom

ZDDPO–2 to odhodki, ki so posledica opravljanja dejavnosti.

Ali je potrebno pri plačilu zamudnih obresti dobavitelju nerezidentu obračunati, odtegniti in

plačati davčni odtegljaj?

Ne, ni potrebno plačati davčnega odtegljaja, saj so zamudne obresti po 2. c točki prvega

odstavka 70. člena ZDDPO–2 davčnega odtegljaja oproščene.

Nam kakšen predpis nalaga obračun zamudnih obresti svojim kupcem ob zaključku

poslovnega leta, če na svojih izdanih računih uporabljamo klavzulo, da v primeru zamude s

plačilom zaračunavamo zakonske zamudne obresti?




174

Glede na določila Obligacijskega zakonika upnik lahko svojemu dolţniku zaračuna zamudne

obresti, če le ta ni bila poplačana v dogovorjenem roku, vendar je to v praksi prej izjema kot

pravilo. ZGD–1 nam nalaga, da mora letno poročilo izkazovati resničen in pošten prikaz

premoţenja in obveznosti druţbe, njenega finančnega poloţaja ter poslovnega izida, vendar je

ob tem potrebno upoštevati še SRS 5, ki v točki 5.13. pravi, da se terjatve v knjigovodskih

razvidih in bilanci stanja pripoznajo kot sredstvo, če je verjetno, da bodo pritekale

gospodarske koristi, povezane z njo in je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti.

Ob tem pa je potrebno upoštevati še veliko mero previdnosti, saj lahko na račun netaktnega

zaračunavanja zamudnih obresti izgubimo posel. Odločitve o zaračunavanju zamudnih obresti

kupcem so v praksi predvsem komercialne odločitve podjetij, ki se za to odločajo glede na

svoj poloţaj na trgu. Menimo torej, da zaračunavanje zamudnih obrestni ni obvezno za vsak

subjekt, vendar priporočamo, da to računovodsko politiko podjetje podrobneje opredeli v

svojem internem aktu.


PRIMER 1: Obračun in plačilo obresti podjetjem v skupini

Podjetje A d.o.o. je pri podjetju B d.o.o., družbi v skupini, najelo dolgoročno posojilo v

vrednosti 100.000 EUR. Podjetje A d.o.o. 1 leto od črpanja posojila glavnice ne odplačuje,

plačuje le obresti, ki mu jih vsak mesec obračuna podjetje B d.o.o. skladno z obrestno mero

dogovorjeno v pogodbi 4% letno. Podjetje A d.o.o. plača obresti v valutnem roku iz bančnega

računa.


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti obračun obresti od posojilodajalca 250 450 280

2. TEM Plačilo obresti iz bančnega računa 250 280 110

3. TEM Prenos stroškov obresti med odhodke iz posojil,

prejetih od druţb v skupini

250 740 491

PRIMER 2: Plačilo anuitete tuji banki

Podjetje A d.o.o. je pri tuji banki najelo dolgoročno posojilo v višini 660.000 EUR. Prvi

obrok anuitete zapade 01.07.20X7. Podjetje bo posojilo vračalo v 41 obrokih po vnaprej

znanem anuitetnem načrtu odplačevanja v enakih zneskih. Banka podjetju ne pošilja posebnih




175

obračunov obresti. Podjetje plača prvo anuiteto (glavnico in obresti) v predvidenem znesku in

roku.

Anuiteta z rokom zapadlosti 01.07.20X7 znaša 22.534,36 EUR od tega

11.776,24 EUR glavnica

10.758,12 EUR obresti


breme

V

dobro

1. TEM Plačilo anuitete posojila – glavnica 11.776,24 273 110

2. TEM Plačilo anuitete posojila – obresti 10.758,12 450 110

3. TEM Prenos stroškov obresti med odhodke od

posojil prejetih od bank

10.758,12 741 491

PRIMER 3: Obračun in plačilo obračuna zamudnih obresti

Podjetje A d.o.o. podjetju B d.o.o. ni redno in v roku poravnavalo mesečnih računov za

najemnino. Zato je podjetje B d.o.o. pred zaključkom poslovnega leta podjetju A d.o.o.

poslalo obračun zamudnih obresti za vsa plačila v letu, ki so bila plačana po valutnem roku

računa za mesečni znesek najemnine. Obračun zamudnih obresti znaša 453,00 EUR. Podjetje

A d.o.o. plača obračun zamudnih obresti iz bančnega računa.


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejeti obračun zamudnih obresti od dobavitelja 453 450 280

2. TEM Plačilo obresti iz bančnega računa 453 280 110

3. TEM Prenos stroškov zamudnih obresti med odhodke

iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih

obveznosti

453 745 491

PRIMER 4:Obresti med povezanimi osebami obračunane po višji obrestni meri kot je

davčno priznana

Podjetje A d.o.o. je družba z omejeno odgovornostjo, katere lastniki so 1 domača in 5 tujih

družb. Za financiranje večjega infrastrukturnega objekta so družbeniki skladno s posojilno

pogodbo zagotovili dolgoročna posojila v deležih, ki ga imajo v podjetju kot lastniki.




176

Posojilna pogodba določa obrestovanje posojila po obrestni meri trimesečni Euribor + 5,5 %

(za obračun obresti za prvo trimesečje znaša obrestna mera 10,1 %). Priznana obrestna mera

na dan sklenitve pogodbe za tovrstna posojila je znašala na dan sklenitve pogodbe 7,4 %

letno. Podjetje bo posojilo vrnilo družbenikom 15 let po sklenitvi pogodbe v celotnem znesku

posojila naenkrat. Obresti se obračunavajo trimesečno in morajo biti plačane do 23. dne v

mesecu po izteku tromesečja.

Podjetje ima v svojem pravilniku o računovodstvu zapisano, da zaradi obveznega

trimesečnega poročanja lastnikom in bankam, ter sestavljanja konsolidiranega poročila

enega izmed družbenikov podjetja, obresti ob tromesečju vračuna in izkaže kot pasivne

časovne razmejitve. Obračun obresti podjetje praviloma prejme po datumu sestavljanja

trimesečnega izkaza poslovnega izida.

Podjetje ima na slednjo strukturo dolgoročnih posojil od svojih družbenikov:

Glavnica posojila Deleţi v kapitalu podjetja

Druţbenik 1 605.105,50 0,21

Druţbenik 2 564.262,50 0,19

Druţbenik 3 605.105,50 0,21

Druţbenik 4 81.541,00 0,03

Druţbenik 5 290.008,50 0,10

Druţbenik 6 753.977,00 0,26

SKUPAJ 2.900.000,00 100,00

Ob sestavljanju trimesečnega izkaza poslovnega izida vračuna obresti po naslednji

preglednici:

Obračunane obresti Davčno priznane obresti Davčno nepriznane obresti

Druţbenik 1 15.278,91 11.194,45 4.084,46

Druţbenik 2 14.247,63 14.247,63 0,00

Druţbenik 3 15.278,91 11.194,45 4.084,46

Druţbenik 4 2.058,91 2.058,91 0,00

Druţbenik 5 7.322,71 7.322,71 0,00

Druţbenik 6 19.037,92 13.948,57 5.089,34

SKUPAJ 73.225,00 59.966,73 13.258,27




177

Ob nakazilu obresti mora skladno z Zakonom o davčnem postopku in Zakonom o davku od

dohodkov pravnih oseb pri druţbeniku 2, 4 in 5 obračunati davčni odtegljaj v višini 5% od

zneska obresti in ga namesto druţbeniku plačati na račun za davčni odtegljaj za obresti. V

posojilni pogodbi je določeno, da morebitni davčni odtegljaj ne bremeni dodatno

posojilojemalca.

Izračun davčnega odtegljaja:

Obračunane obresti Davčni odtegljaj

Druţbenik 2 14.247,63 712,38

Druţbenik 4 2.058,91 102,95

Druţbenik 5 7.322,71 366,14

SKUPAJ 23.629,25 1.181,47

Knjiženje:


dobro

1. TEM Vračunane obresti do druţbenikov 73.225,00 290

– pasivne časovne razmejitve davčno

priznani del obresti

59.966,73 450/740

davčno nepriznani del obresti 13.258,27 450DN/740DN

2. PRAČ Prejeti obračuni obresti od

druţbenikov – zapiranje pasivnih

časovnih razmejitev

73.225,00 290

obveznost za davčni odtegljaj 1.181.47 265

obveznosti do druţbenikov iz naslova

obračunanih obresti po posojilnih

pogodbah

72.043,53 280

3. TRR Plačilo davčnega odtegljaja 1.181,47 265 110

4. TRR Plačilo obresti druţbenikom

obračunanih po posojilnih pogodbah

72.043,53 280 110

PRIMER 5: Obresti od presežka posojil




178

Podjetje A d.o.o. je v 100% lasti tujega podjetja. Podjetje je bilo ustanovljeno v letu 2003. Za

zagon poslovanja je matično podjetje hčerinski družbi A d.o.o. v decembru 2004 odobrilo

dolgoročno posojilo v višini 240.000,00 EUR z zapadlostjo 9.12.2010 in obrestno mero 3%

letno obračunano po obrestnem računu. V novembru 2007 je matično podjetje hčerinski

družbi A d.o.o. odobrilo posojilo v višini 120.000,00 EUR z zapadlostjo 26.11.20X2 po

obrestni meri 3% letno obračunano po obrestnem računu.

Struktura kapitala družbe je naslednja:

Sestavina kapitala Stanje 1.1.20X8 Stanje 31.12.20X8

Osnovni kapital 8.763,00 8.763,00

2.356,00 3.217,00

Podjetje A d.o.o. prejme od matičnega podjetja konec vsakega trimesečja obračun obresti za

celotno glavnico na enem obračunu obresti. Glavnica posojila in delež v kapitalu se v letu

20X8 ni spreminjal. Ker je posojilo po prvi posojilni pogodbi prejeto pred letom 20X5, so

obresti po tej posojilni pogodbi v celoti davčno priznane. S posojilom prejetim v letu 20X7 je

podjetje preseglo večkratnik (v letu 20X8 šestkratnik) posojila v primerjavi z deležem v

kapitalu družbenika (posojila prejeta pred letom 20X5 se štejejo v izračun večkratnika po 32.

členu ZDDPO–2) in so zato obresti po drugi posojilni pogodbi v celoti davčno nepriznane.

Podjetje A d.o.o. prejme v letu 20X8 od svoje matične družbe naslednje obračune obresti:

Obračun za obdobje Znesek obresti Davčno priznani del Davčno nepriznani del

1.1.20X8-31.3.20X8 2.692,60 1.795,06 897,54

1.4.20X8-30.6.20X8 2.692,60 1.795,06 897,54

1.7.20X8-30.9.20X8 2.722,19 1.814,79 907,40

1.10.20X8-31.12.20X8 2.722,19 1.814,79 907,40

SKUPAJ 10.829,58 7.219,70 3.609,88

Podjetje A d.o.o. plača obresti v valutnem roku iz transakcijskega računa brez obračunanega

davčnega odtegljaja, saj ima dovoljenje davčnega organa, da davčni odtegljaj ni potrebno

obračunati in odtegniti, ker so izpolnjeni pogoji iz 72. člena ZDDPO–2 in pogoji iz 70., 71. in

377. člena ZDavP–2 in ima za to ustrezno odločbo davčnega organa.


dobro




179

1a. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične

druţbe

2.692,60 280

1b. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične

druţbe – davčno priznani del obresti

1.795.06 450/740

1c. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične

druţbe – davčno nepriznani del obresti

897.54 450DN/740DN

2. TRR Plačilo obresti iz transakcijskega

računa podjetja

2.692,60 280 110

7a. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične

druţbe

2.722,19 280

7b. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične

druţbe – davčno priznani del obresti

1.814,79 450/740

7c. PRAČ Prejeti obračun obresti od matične

druţbe – davčno nepriznani del obresti

907,40 450DN/740DN

8. TRR Plačilo obresti iz transakcijskega

računa podjetja

2.722,19 280 110

S takšnim načinom knjiţenja davčno priznanega dela obresti in davčno nepriznanega dela

obresti si ţe sproti zagotovimo zelo podrobno evidenco za sestavo obračuna davka od

dohodkov pravnih oseb ob koncu poslovnega leta.

PRIMER 6: Obresti od nepravočasno plačanega davka na dodano vrednost

Podjetje A d.o.o. je v obračunu davka na dodano vrednost za mesec junij 20X8 izkazal

obveznost v znesku 17.777,00 EUR. V zakonskem roku je davčnemu organu predložil

obračun, vendar davka na dodano vrednost ni poravnal zaradi težav z likvidnimi sredstvi. V

mesecu avgustu 20X8 mu je davčni organ izdal sklep o davčni izvršbi na dolžnikova denarna

sredstva pri poslovni banki podjetja v znesku 17.895,28 EUR, ki je sestavljen iz glavnice v

višini 17.777,00 EUR, zakonskih zamudnih obresti do dneva obračuna v višini 97,42 EUR in

stroškov davčne izvršbe v višini 20,86 EUR. Banka je na dan prejema sklepa nakazala

davčnemu organu na predpisane vplačilne račune znesek davčnega dolga, obračunala

zamudne obresti od dneva obračuna do dneva nakazila davčnega dolga v višini 13,72 EUR in

podjetje obremenila še za lastne stroške v zvezi z izvršbo v višini 45,00 EUR.




180

Različica 1:


breme

V

dobro

1a. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi

davčne izvršbe

17.895,28 110

1b. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi

davčne izvršbe – poplačilo obveznosti za DDV

po obračunu

17.777,00 260

1c. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi

davčne izvršbe – odhodki iz naslova zakonskih

zamudnih obresti od nepravočasno plačanega

DDV (znesek po izvršbi)

97,42 740DN

1d. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi

davčne izvršbe – stroški davčne izvršbe iz

naslova nepravočasno plačanega DDV

20,86 419DN

2. TRR Rubeţ sredstev na bančnem računu na podlagi



DDV – dodatna bremenitev banke do dneva

poplačila dolga

13,72 740DN 110

3. TRR Bremenitev banke za bančne stroške davčne

izvršbe

45,00 415DN 110

Različica 2:


breme

V

dobro

1a. TEM Prejem sklepa o davčni izvršbi – knjiţenje

obveznosti

118,28 285

1b. TEM Prejem sklepa o davčni izvršbi – odhodki iz

naslova zakonskih zamudnih obresti od

nepravočasno plačanega DDV (znesek po

izvršbi)

97,42 740DN




181

1c. TEM Prejem sklepa o davčni izvršbi – stroški davčne

izvršbe iz naslova nepravočasno plačanega

DDV

20,86 419DN


davčne izvršbe – poplačilo obveznosti za DDV

po obračunu

17.777,00 260 110




DDV (znesek po izvršbi)

97,42 285 110


davčne izvršbe – stroški davčne izvršbe iz

naslova nepravočasno plačanega DDV

20,86 285 110




DDV – dodatna bremenitev banke do dneva

poplačila dolga

13,72 740DN 110

6 TRR Bremenitev banke za bančne stroške davčne

izvršbe

45,00 415DN 110

Opomba

februar 2013 2. različica knjiţenja je posebej primerna za knjiţenje v primerih večjih zneskov

in daljšega časovnega intervala poplačila obveznosti z rubeţem na transakcijskem računu

(blokada transakcijskega računa in več delnih zneskov plačil glavnice, obresti in stroškov

izvršbe in bančnih stroškov).

PRIMER 7: Obresti družbeniku po posojilni pogodbi

Družbenik podjetja A d. o. o. je po dolgoročni posojilni pogodbi nakazal 100.000,00 EUR

posojila. Obrestna mera določena skladno s Pravilnikom o priznani obrestni meri znaša 2,8

% letno. Po določilih pogodbe se obresti družbeniku izplačajo 10. v mesecu za pretekli mesec.

Ob izplačilu obresti družbeniku je podjetje dolžno obračunati davčni odtegljaj po stopnji 25




182

% in davčnemu organu predložiti REK-2 obrazec. V mesecu januarju je podjetje družbeniku

obračunalo 237,81 EUR obresti.

Obračun davčnega odtegljaja:

Bruto znesek obresti 237,81 EUR

Davčni odtegljaj (25 % od 237,81) 59,45 EUR*

Neto nakazilo druţbeniku 178,36 EUR

* Davčni odtegljaj, ki se druţbeniku odtegne in plača ob izplačilu obresti se šteje kot

dokončen davek in se ne všteva v letno davčno osnovo za plačilo dohodnine (takšna davčna

obravnava velja od 1.1.2013 dalje).


breme

V

dobro

1. TEM Obračun obresti po posojilni pogodbi druţbeniku

- odhodki za obresti

237,81 743

-obveznosti do druţbenika za neto znesek obresti 178,36 280

-obveznosti za davčni odtegljaj 59,45 265

2. TRR Podjetje plača obresti in davčni odtegljaj iz

transakcijskega računa podjetja

237,81 110

-zmanjšanje obveznosti do druţbenika 178,36 280

-zmanjšanje obveznosti za davčni odtegljaj 59,45 265

PRIMER 8: Obresti plačane fizični osebi

Podjetje plača fizični osebi, slovenskemu rezidentu, obresti od posojila v višini 1.000 evrov.

Obračun davčnega odtegljaja:

Dohodek fizične osebe bruto = davčna osnova 1.000,00

Manj davčni odtegljaj 25 % -250,00

Neto nakazilo fizični osebi 750,00

Knjiženje:

Št. Dok besedilo znesek V

breme

V

dobro

1. TEM Obračun obresti za posojilo, najeto od fizične 1.000,00 743




183

osebe

Obveznosti za davčni odtegljaj 250,00 265

Neto obveznost do posojilodajalca 750,00 280

PRIMER 9: Stroški vodenja posojil

Podjetje je drugemu podjetju odobrilo posojilo po dogovorjeni obrestni meri, s posojilno

pogodbo pa se je dogovorilo še za plačevanje stroškov obdelave posojila. Ker so provizije in

druga nadomestila v zvezi s posojili ter drugimi finančnimi storitvami oproščene plačila

DDV, je od njih potrebno obračunati davek na finančne storitve (obresti so izvzete iz

obdavčitve). Davek se na izdanem računu ne izkaže, plačati pa ga je potrebno šele za mesec,

v katerem je bila finančna storitev plačana.

Št. Dok besedilo znesek V

breme

V

dobro

1. IRAČ Izdani račun za manipulativne stroške 100,00 120 760

2. TRR Prejem plačila 100,00 110 1250

3. TEM Obračun davka za prejeta plačila finančnih

storitev v mesecu prejema plačila

8,50 480 266

Uporabljeni konti:

265 – Obveznosti za davčni odtegljaj

273 – Kratkoročna posojila, dobljena pri bankah in družbah v tujini

280 – Kratkoročne obveznosti za obresti


415 – Stroški plačilnega prometa, stroški bančnih storitev, stroški poslov in zavarovalne

premije

419 – Stroški drugih storitev

450 – Stroški obresti


740 – Odhodki iz posojil, prejetih od družb v skupini

741 – Odhodki iz posojil, prejetih od bank

745 – Odhodki iz obveznosti do dobaviteljev in meničnih obveznosti

Opomba iz strani 1: Po 378. členu Obligacijskega zakonika je dolţnik pri zamudi z

izpolnitvijo denarne obveznosti dolţan še zamudne obresti, ki znašajo 8% letno, lahko pa se




184

upnik in dolţnik dogovorita tudi za uporabo drugačne višine zamudne obrestne mere ali za

zakonsko zamudno obrestno mero.

Opomba iz strani 2: Obresti niso obdavčene z davkom na finančne storitve, so pa obdavčena

prejeta plačila drugih storitev v zvezi s posredovanjem pri kreditih, njihovo obdelavo in

podobno, kadar so te storitve oproščene DDV.




185

4.5.10 Odloženi davki


Odloženi davki

Definicija

Pojem odloţeni davek pomeni davek od dohodkov pravnih oseb, ki se iz različnih razlogov

izkaţe kot odloţena terjatev za davek ali odloţena obveznost za davek.

Odloţene terjatve za davek od dohodkov pravnih oseb so zneski davka, ki bodo povrnjeni v

prihodnjih davčnih obdobjih glede na odbitne začasne razlike (te se pojavijo predvsem zaradi

razlik med obdavčljivim in računovodskim dobičkom v primeru začasno davčno nepriznanih

odhodkov, kot so na primer oslabitve terjatev, oblikovanih rezervacij …) ter prenos

neizrabljenih davčnih izgub in prenos neizrabljenih davčnih dobropisov (olajšav) v naslednja

davčna obdobja.

Odloţene obveznosti za davek od dohodkov pravnih oseb so zneski davka, ki jih bo treba

poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive začasne razlike.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Odloţene terjatve za davek izkazujemo v skupni 09 – Terjatve za odloţeni davek, in sicer:

090 – Odloţene terjatve za davek iz odbitnih začasnih razlik

091 – Odloţene terjatve za davek iz neizrabljeni davčnih izgub, prenesenih v naslednja

davčna obdobja

092 – Odloţene terjatve za davek iz davčnih dobropisov, prenesenih v naslednja davčna

obdobja

Odloţene obveznosti za davek izkazujemo v skupini 988 – Odloţene obveznosti za davek.

Odloţene terjatve za davek in odloţene obveznosti za davek se v bilanci stanja izkazujejo

ločeno od ostalih terjatev in obveznosti, vendar se med seboj lahko pobotajo, tako da podjetje

v bilanci stanja izkaţe le odloţene terjatve oziroma odloţene obveznosti, lahko pa oboje.




186

Iz SRS 2016: Skladno s 7. točko Uvoda v SRS je računovodska obravnava odloženih terjatev

za davek in odloženih obveznosti za davek rezultat obračunavanja sedanjih in prihodnjih

davčnih posledic:

- prihodnje povrnitve (poravnave) knjigovodske vrednosti sredstev (obveznosti), pripoznanih v

bilanci stanja, ter

- poslov in drugih poslovnih dogodkov v obravnavanem obdobju, pripoznanih v

računovodskih izkazih.

Mikrodružbe in organizacije, ki niso družbe in niso podvržene obvezni reviziji, lahko sklenejo,

da odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ne bodo obračunavale. Drugim

organizacijam odloženih terjatev in odloženih obveznosti za davek ni treba obračunavati, če

so zneski odloženih obveznosti in odloženih terjatev za davek posamič ali skupno za

organizacijo nepomembni. Če je verjetno, da bodo posledica povrnitve ali poravnave

knjigovodske vrednosti sredstva (obveznosti) večja (manjša) prihodnja plačila davka, kot bi

bila, če takšna povrnitev ali poravnava ne bi imela davčnih posledic, organizacija pripozna

odloženo obveznost za davek (odloženo terjatev za davek) z nekaterimi izjemami.

Organizacija obračuna odloženi davek z uporabo metode obveznosti po bilanci stanja, ki se

osredotoča na začasne razlike. Začasne razlike so razlike med davčno vrednostjo

posameznega sredstva ali obveznosti in njegovo (njeno) knjigovodsko vrednostjo v bilanci

stanja. Davčna vrednost posameznega sredstva ali obveznosti je znesek, ki se prisodi temu

sredstvu ali obveznosti pri obračunu davka.

Davčna vrednost sredstva je znesek, ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive

gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo, kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost

sredstva.

Če gospodarska korist ni obdavčljiva, je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski

vrednosti.

Davčna vrednost obveznosti je njena knjigovodska vrednost, zmanjšana za znesek, ki se bo

odštel pri obračunu davka glede na to obveznost v prihodnjih obdobjih. V primeru

določenega prihodka je davčna vrednost iz tega izhajajoče obveznosti njena knjigovodska

vrednost, zmanjšana za znesek prihodka, ki v prihodnjih obdobjih ne bo obdavčljiv.

Začasne razlike so lahko:




187

- obdavčljive začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se

prištejejo pri ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko

se knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna; ali

- odbitne začasne razlike, to je začasne razlike, katerih posledica so zneski, ki se odštejejo pri

ugotavljanju obdavčljivega dobička (davčne izgube) v prihodnjih obdobjih, ko se

knjigovodska vrednost sredstva povrne ali knjigovodska vrednost obveznosti poravna.

Posledice obdavčljivih začasnih razlik se kažejo v odloženih obveznostih za davek, ki so

zneski davka iz dobička, ki jih bo treba poravnati v prihodnjih obdobjih glede na obdavčljive

začasne razlike.

Odložene terjatve za davek

Posledice odbitnih začasnih razlik se kažejo v odloženih terjatvah za davek, ki so zneski davka

iz dobička, ki bodo povrnjeni v prihodnjih obdobjih glede na

- odbitne začasne razlike,

- prenos neizrabljenih davčnih izgub v naslednja obdobja in

- prenos neizrabljenih davčnih dobropisov v naslednja obdobja.

Organizacija obračuna davčne posledice poslov in drugih poslovnih dogodkov na enak način,

kot obračuna same posle in druge poslovne dogodke. Tako se vse odložene terjatve in

odložene obveznosti za davek, povezane s posli in drugimi poslovnimi dogodki, pripoznanimi

v izkazu poslovnega izida, tudi pripoznajo v izkazu poslovnega izida kot odhodek za davek

oziroma kot prihodek od davka. Vse odložene terjatve in odložene obveznosti za davek,

povezane s posli in drugimi dogodki, pripoznanimi neposredno v kapitalu, se tudi pripoznajo

neposredno v kapitalu (na primer odložene obveznosti za davek, če se sredstva prevrednotijo,

pri obračunu davka pa ni ustreznih prilagoditev). Podobno vpliva pripoznavanje odloženih

terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek pri poslovni kombinaciji na znesek

dobrega imena, ki se pojavi pri tej poslovni kombinaciji.

Odložena terjatev za davek se pripozna za vse odbitne začasne razlike, kolikor je verjetno, da

se bo pojavil razpoložljiv obdavčljiv dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti odbitne

začasne razlike, razen če odložena terjatev za davek izhaja iz začetnega pripoznanja terjatve

ali obveznosti v transakciji, ki:




188

- ni poslovna kombinacija ter

- v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno

izgubo).

Verjetno je, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti

odbitno začasno razliko, če se za dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto

davčno oblast in isto obdavčljivo enoto, pričakuje, da se bodo odpravile:

v istem obdobju kot pričakovana odprava odbitnih začasnih razlik ali

- v obdobjih, v katerih se lahko davčna izguba, ki izhaja iz odloženih terjatev za davek,

prenese v prejšnja ali prihodnja obdobja.

V takšnih okoliščinah se odložena terjatev za davek pripozna v obdobju, v katerem se pojavijo

odbitne začasne razlike.

Organizacija pripozna odloženo terjatev za davek za vse odbitne začasne razlike, ki izhajajo

iz finančnih naložb v odvisne organizacije, podružnice in pridružene organizacije ter deleže v

skupnih dogovorih, če je verjetno, da:

- bodo začasne razlike odpravljene v predvidljivi prihodnosti ter

- bo na razpolago obdavčljivi dobiček, tako da bo mogoče izrabiti začasne razlike.

Odložena terjatev za davek se pripozna za prenos neizrabljenih davčnih izgub in neizrabljenih

davčnih dobropisov v naslednje obdobje, če je verjetno, da bo v prihodnje na razpolago

obdavčljivi dobiček, v breme katerega bo mogoče uporabiti neizrabljene davčne izgube in

neizrabljene davčne dobropise.

Sodila za pripoznavanje odloženih terjatev za davek, ki izhajajo iz prenosa neizrabljenih

davčnih izgub in davčnih dobropisov v naslednje obdobje, so ista kot sodila za pripoznavanje

odloženih terjatev za davek, ki nastajajo iz odbitnih začasnih razlik. Toda obstoj neizrabljenih

davčnih izgub je močan dokaz, da prihodnjega obdavčljivega dobička morda ne bo na

razpolago. Zato organizacija, ki je imela pred kratkim izgubo, pripozna odloženo terjatev za

davek, ki se pojavi iz neizrabljenih davčnih izgub ali davčnih dobropisov, le toliko, kolikor ji

zadostujejo obdavčljive začasne razlike, ali če obstajajo prepričljivi dokazi, da bo na

razpolago dovolj obdavčljivega dobička za kritje neizrabljenih davčnih izgub ali neizrabljenih




189

davčnih dobropisov. V takšnih okoliščinah se zahteva razkritje zneska odložene terjatve za

davek in narave dokaza, ki podpira takšno pripoznanje.

Pri ocenjevanju verjetnosti, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček za kritje neizrabljenih

davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, upošteva organizacija tale sodila:

- ali ima dovolj obdavčljivih začasnih razlik, nanašajočih se na isto davčno oblast in isto

obdavčljivo enoto, kar bo imelo za posledico obdavčljivi znesek za kritje neizrabljenih

davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, preden zapadejo,

- ali je verjetno, da bo imelo obdavčljive dobičke, preden zapadejo neizrabljene davčne

izgube ali neizrabljeni davčni dobropisi,

- ali neizrabljene davčne izgube izhajajo iz ugotovljivih razlogov, za katere je malo verjetno,

da se bodo ponovili.

Če ni verjetno, da bo na razpolago obdavčljivi dobiček, ki bo omogočal pokritje neizrabljenih

davčnih izgub ali neizrabljenih davčnih dobropisov, se odložena terjatev za davek ne

pripozna.

Ob koncu vsakega poročevalskega obdobja organizacija ponovno oceni nepripoznane

odložene terjatve za davek in pripozna prej nepripoznano terjatev za davek, če je verjetno, da

bo prihodnji dobiček dovolil pokritje odložene terjatve za davek.

Odložena obveznost za davek

Odložena obveznost za davek se pripozna za vse obdavčljive začasne razlike, razen če se

pojavi iz:

- začetnega pripoznanja dobrega imena ali

- začetnega pripoznanja sredstva ali obveznosti v poslu, ki:

a) ni poslovna kombinacija ter

b) v času posla ne vpliva niti na računovodski dobiček niti na obdavčljivi dobiček (davčno

izgubo).

Pri poslovni kombinaciji se začasne razlike pojavijo, če poslovna kombinacija ne vpliva na

davčno osnovo pridobljenih opredeljivih sredstev in prevzetih obveznosti ali če vpliva

različno. Če se na primer knjigovodska vrednost sredstva poveča na pošteno vrednost, davčna




190

osnova sredstva pa ostane enaka knjigovodski vrednosti pri prejšnjem lastniku, se pojavi

obdavčljiva začasna razlika, katere posledica je odložena obveznost za davek. Tako nastala

odložena obveznost za davek vpliva na dobro ime, začetno pripoznano v poslovni kombinaciji.

Če skladno z davčnimi predpisi prevrednotenje (revalorizacija) sredstva na njegovo pošteno

vrednost ne vpliva na obdavčljivi dobiček v obdobju prevrednotenja in se zaradi tega davčna

osnova sredstva ne prilagodi, bo posledica prihodnje povrnitve knjigovodske vrednosti

obdavčljivi tok gospodarske koristi v organizacijo in znesek, ki se bo odštel za davčne

namene, se bo razlikoval od zneska te gospodarske koristi. Razlika med knjigovodskim

zneskom prevrednotenega (revaloriziranega) sredstva in njegovo davčno osnovo je zato

začasna razlika in povzroči odloženo obveznost za davek ali terjatev za davek.

To je res, če:

- organizacija ne namerava odpraviti pripoznanja sredstva. V takšnih primerih se

prevrednotena vrednost sredstva povrne z uporabo, in to povzroči obdavčljivi dobiček, ki

preseže amortizacijo, dopustno pri davčnih namenih v prihodnjih obdobjih; ali

- se davek iz dobička pri prodaji stalnega sredstva odloži in se izkupiček iz odtujitve sredstva

naloži v podobna sredstva. V takšnih primerih je davek končno treba plačati ob prodaji ali

uporabi podobnih sredstev.

Organizacija pripozna tudi odloženo obveznost za davek za vse obdavčljive začasne razlike,

ki so povezane s finančnimi naložbami v odvisne organizacije, podružnice in pridružene

organizacije ter deleže v skupnih dogovorih, razen če sta izpolnjena naslednja pogoja:

- organizacija je sposobna obvladovati čas odprave začasne razlike,

- verjetno je, da začasna razlika ne bo odpravljena v predvidljivi prihodnosti.

Odložene obveznosti za davek (odložene terjatve za davek) za sedanje obdobje in pretekla

obdobja se izmerijo na podlagi zneska, za katerega se pričakuje, da bo plačan davčnim

oblastem (povrnjen od davčnih oblasti) po davčnih stopnjah, za katere se pričakuje, da se

bodo uporabljale v obdobju, ko bo odložena terjatev realizirana oziroma odložena obveznost

poravnana. Merjenje odloženih obveznosti za davek in odloženih terjatev za davek mora

odsevati davčne posledice, izhajajoče iz načina, na katerega organizacija pričakuje povrnitev

oziroma poravnavo knjigovodske vrednosti svojih sredstev in obveznosti ob koncu

poročevalskega obdobja.




191

Kadar se knjigovodska vrednost odloženih terjatev za davek in odloženih obveznosti za davek

spremeni, na primer iz:

- spremembe davčnih stopenj ali davčnih predpisov,

- ponovne ocenitve sposobnosti povrnitve odloženih terjatev za davek ali

- spremembe pričakovanega načina povrnitve sredstva, se iz tega izhajajoči odloženi davek

pripozna v poslovnem izidu, razen kolikor se nanaša na postavke, prej pripoznane izven

poslovnega izida.

(Vir: Slovenski računovodski standardi 2016, Uradni list RS, št. 95/15, dostop na spletni

strani PISRS)

Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja predpisuje

posebna pravila za majhne kapitalske druţbe. Pregled posebnosti v članku z naslovom

Ureditev računovodstva po ZGD-1 in SRS (2016) po velikosti podjetja.



PRIMER 1: Odložena terjatev za davek iz odbitnih začasnih razlik

Podjetje je ob koncu poslovnega leta oslabilo terjatve v vrednosti 40.000,00 EUR in

oblikovalo dodatne rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob odtujitvi v vrednosti

35.000,00 EUR. Pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb je kot davčno priznan

odhodek lahko upoštevalo le polovico oblikovanih rezervacij. Na osnovi začasno davčno

nepriznanih odhodkov iz oslabitve terjatev in oblikovanih rezervacij za jubilejne nagrade in

odpravnine ob upokojitvi bo podjetje pripoznalo odloženo terjatev za davek, saj pričakuje, da

bo imelo v naslednjih letih dovolj obdavčljivega dobička za povrnitev odloženega davka.

Predpostavljamo, da bo davčna stopnja v letu, ko si bo podjetje davek v davčnem obračunu

lahko povrnilo, 17%.


breme

V

dobro

1. TEM Oslabitev terjatev do kupcev 40.000,00 722 129

2. TEM Rezervacije za jubilejne nagrade in

odpravnine ob upokojitvi

35.000,00 479 963




192

3. TEM Odloţena terjatev za davek (40.000,00 +

17.500,00) x 0,17

9.775,00 090 810

Podjetje bo v letu, ko si bo davek lahko povrnilo, zmanjšalo obveznost zanj (ob odpisu

oslabljene terjatve oziroma porabi rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob

upokojitvi), knjiţilo 813/090 in na ta način doseglo, da na račun preteklih poslovnih

odhodkov zmanjšana davčna obveznost ne bo vplivala na poslovni izid tekočega poslovnega

leta.

PRIMER 2: Odložena terjatev za davek zaradi prenosa neizrabljene davčne izgube

Podjetje je v tekočem poslovnem letu ugotovilo negativni poslovni izid v višini 50.000,00 EUR

in davčno izgubo v višini 45.000,00 EUR. Izguba je posledica dodatnih vlaganj na

marketinškem področju za pridobitev dodatnih trgov v sosednjih državah. Podjetje načrtuje,

da bo v naslednjih poslovnih letih ustvarilo pozitivni poslovni izid oziroma dobiček, ki bo

omogočil pokritje poslovne in davčne izgube v celoti. Prenos davčne izgube v naslednja

davčna obdobja brez časovne omejitve omogoča ZDDPO-2. Zato bo podjetje izkazalo

odloženo terjatev za davek po stopnji 17% od 45.000,00 EUR kar znaša 7.650,00 EUR.


breme

V

dobro

1. TEM Pripoznanje odloţene terjatve za davek iz

neizrabljene davčne izgube, prenesene v

naslednja davčna obdobja

7.650,00 091 890

Ko bo podjetje ustvarilo toliko dobička in s tem tudi davčne osnove, da bo lahko davčno

osnovo zmanjšalo za davčno izgubo iz preteklega obdobja (delno ali v celoti), bo odloţeno

terjatev za davek odpravilo v breme odhodka za davek (knjiţba 813/091) in tako doseglo, da

bo na čisti dobiček poslovnega leta vplival ne samo odmerjeni davek (ta bo zaradi pretekle

davčne izgube manjši, kot bi bil glede na poslovni izid tekočega leta), temveč tudi odloţeni

davek. Odprava odloţene terjatve za davek v sorazmerju z deleţem pokrivanja davčne izgube

bo namreč zagotovila, da bo dohodek za davek v ustreznem razmerju s poslovnim izidom.




193

PRIMER 3: Odložena obveznost za davek zaradi razlik med amortizacijo, obračunano za

poslovne in davčne namene

Podjetje je kupilo 100 kosov opreme po 500,00 EUR. Pričakovana doba koristnosti opreme je

5 let. Zato bo podjetje za poslovne potrebe amortizacijo obračunavalo po stopnji 20 % letno.

Davčna zakonodaja omogoča kot davčno priznan odhodek upoštevati celoten znesek

nabavljene opreme ţe v letu nabave, saj gre za opredmetena osnovna sredstva, katerih

posamična vrednost ne presega 500,00 EUR. Podjetje se je odločilo, da to moţnost iz 6. točke

33. člena ZDDPO-2 izkoristi. Za izračun odloţene obveznosti za davek bomo uporabili

davčno stopnjo 20 %.

Ker je amortizacijska stopnja za davčne potrebe višja od amortizacijske stopnje za poslovne

namene, bo razlika med večjo knjigovodsko vrednostjo in manjšo davčno vrednostjo sredstva,

povzročila odloženo obveznost za davek. Podjetje bo zato v 2., 3., 4. in 5. letu plačalo več

davka, kot bi ga sicer glede na obdavčljivi dobiček posameznega leta.

Iz primera in knjiženja odložene obveznosti za davek vidimo, na kakšen način odloženi davek

vpliva na odhodek za davek in s tem na poslovni izid. V prvem letu povečamo odhodek za

davek za znesek, za katerega je obveznost za davek manjša zaradi vnaprejšnjega priznavanja

stroškov amortizacije opreme. S takšnim načinom knjiženja zagotovimo, da manjše plačilo

davka ne vpliva na poslovni izid v prvem letu, odprava obveznosti za odloženi davek v

naslednjih letih pa zagotavlja, da večje plačilo davka (zaradi večjega obdavčljivega dobička v

primerjavi s poslovnim dobičkom, ki je zmanjšan za obračunano amortizacijo opreme za

poslovne potrebe) prav tako ne bo vplivalo na poslovni izid. Poslovni izid bo ob takšnem

načinu knjiženja ugotovljen pravilno po računovodskih pravilih, po katerih se stroški in z

njimi tudi odhodek za davek pripoznajo ob nastanku, ne ob plačilu.

Leto Amortizacija

za davčne

potrebe

Davčna

vrednost

opreme po

obračunani

amortizaciji

za davčne

namene

Amortizacija za

poslovne potrebe

Knjigovodska

vrednost opreme po

obračunani

amortizacijski

stopnji 20 %

Odloţena

obveznost

za davek

1 50.000,00 0,00 10.000,00 40.000,00 6.800,00




194

2 0,00 0,00 10.000,00 30.000,00 5.100,00

3 0,00 0,00 10.000,00 20.000,00 3.400,00

4 0,00 0,00 10.000,00 10.000,00 1.700,00

5 0,00 0,00 10.000,00 0,00 0,00


breme

V dobro

1. TEM 1. leto

Obdavčljiva

začasna

razlika

6.800,00 810 988

2. TEM 2. leto

Prihodek iz

odloţenega

davka

1.700,00 988 813

3. TEM 3. leto

Prihodek iz

odloţenega

davka

1.700,00 988 813

4. TEM 4. leto

Prihodek iz

odloţenega

davka

1.700,00 988 813

5. TEM 5. leto

Prihodek iz

odloţenega

davka

1.700,00 988 813

PRIMER 4: Odložena obveznost za davek zaradi a sredstev uporabe modela revaloriziranja

Organizacija je v tekočem poslovnem letu ob koncu leta prevrednotila 10 let staro poslovno

stavbo na višjo pošteno vrednost. Pred prevrednotenjem je stavba imela nabavno

vrednost1.000.000,00 EUR, popravek vrednosti 300.000,00 EUR, nova revalorizirana

vrednost znaša 840.000 EUR, zato organizacija izkaže 140.000,00 EUR revalorizacijske

rezerve. Organizacija bo revalorizacijsko rezervo vštelo v davčno osnovo šele v naslednjih




195

letih (postopoma ob uporabi oz. odtujitvi), zato je v bilanci stanja tekočega leta pripoznalo

odloženo obveznost za davek, izračunano po stopnji 17% (140.000,00 x 0,2 = 23.800,00), saj

pričakuje, da bo takšna davčna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb veljala tudi v

naslednjih letih, ko bo odloženo obveznost za davek potrebno poravnati, oziroma ko bo

revalorizacijska rezerva všteta v davčno osnovo.

V naslednjem poslovnem letu je organizacija za znesek več obračunane amortizacije, kot bi

bila obračunana brez izvedene krepitve osnovnega sredstva, povečala davčno osnovo ter tako

že obračunala višjo davčno obveznost od dela opravljenega prevrednotenja, zato je zmanjšala

odloženo obveznost za davek.

Knjiženje v letu prevrednotenja poslovne stavbe na novo revalorizirano vrednost:


breme

V

dobro

1. TEM Odprava doslej obračunanega popravka

vrednosti v breme nabavne vrednosti

zgradbe.

(300.000,00) 023 035

Prevrednotenje poslovne zgradbe na višjo

pošteno vrednost, torej na novo

revalorizirano vrednost zgradbe

140.000,00 023

preseţek iz prevrednotenja zgradbe 140.000,00 941

2. TEM Odloţena obveznost za davek (140.000,00

EUR x 0,17)

23.800,00 949 988

Knjiženje v naslednjem poslovnem letu:


breme

V

dobro

1. TEM Obračun amortizacije prevrednotene zgradbe

amortizacija (deleţ, ki se nanaša na izvirni del

nabavne vrednosti zgradbe)

30.000,00 431

amortizacija (deleţ, ki se nanaša na

prevrednoteni del nabavne vrednosti zgradbe

6.000,00 431

popravek vrednosti zgradbe zaradi

amortiziranja

36.000,00 035




196

2. TEM Odprava odloţene obveznosti za davek, ki se

nanaša na preseţek iz prevrednotenja, ki bo

vključen v davčno osnovo (17 % od 6.000

EUR)

1.020,00 988 949

PRIMER 5: Odložena terjatev za davek iz odbitnih začasnih razlik in prenosa neizrabljene

davčne izgube

Organizacija je v bilanci stanja za poslovno leto 20X8 izkazala odložene terjatve za davek iz

naslova oblikovanja rezervacij za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi v višini

160.000,00 EUR. Začasno davčno nepriznani znesek rezervacij za jubilejne nagrade in

odpravnine ob upokojitve v podjetju znaša 80.000,00 EUR ob koncu leta 20X8. Hkrati je

podjetje v letu 20X8 izkazalo davčno izgubo v višini 220.000,00 EUR in od tega zneska

izkazalo terjatev za odloženi davek zaradi prenosa neizrabljene davčne izgube v naslednje

poslovno leto v višini 37.400,00 EUR.

V letu 20X9 je podjetje delno odpravilo rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob

upokojitvi, saj se je reorganiziralo in bistveno zmanjšalo število zaposlenih zaradi prenosa

nekaterih aktivnosti na pogodbene partnerje. Znesek davčno nepriznanih rezervacij za

jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi konec leta 20X9 znaša 35.000,00 EUR in

terjatev za odloženi davek iz tega naslova 5.950,00 EUR. V letu 20X9 je podjetje izkazalo

dobiček in pri obračunu davka od dohodkov pravnih oseb ugotovilo davčno osnovo, ki jo je

zmanjšalo za del izgube iz preteklega poslovnega leta v višini 70.000,00 EUR. Terjatev za

odloženi davek zaradi prenosa neizrabljene davčne izgube tako konec leta 20X9 znaša

25.500,00 EUR. V obeh letih je pri obračunu odloženih terjatev za davek upoštevana 17%

davčna stopnja.

Knjiženje v letu 20X8


breme

V

dobro

1. TEM Odloţena terjatev za davek zaradi začasno

davčno nepriznanega oblikovanja rezervacije za

jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi

(80.000,00 x 0,17)

13.600,00 090 810




197

2. TEM Odloţena terjatev za davek zaradi prenosa

neizrabljene davčne izgube (220.000,00 x 0,17)

37.400,00 091 890

Knjiženje v letu 20X9


breme

V

dobro

1. TEM Zmanjšanje odloţene terjatve za davek zaradi

začasno davčno nepriznanega oblikovanja

rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine

ob upokojitvi – zmanjšanje rezervacij (80.000,00

–35.000,00) x 0,17

7.650,00 813 090

2. TEM Zmanjšanje odloţene terjatve za davek zaradi

zmanjšanja davčne osnove s prenosom

neizrabljene davčne izgube iz preteklega leta

(70.000,00 x 0,17)

11.900,00 813 091

Uporabljeni konti:

023 – Zgradbe, vrednotene po modelu revaloriziranja


090 – Odložene terjatve za davek iz odbitnih začasnih razlik

091 – Odložene terjatve za davek iz neizrabljenih davčnih izgub, prenesenih v naslednja

davčna obdobja

129 – Oslabitev vrednosti kratkoročnih terjatev do kupcev

431 – Amortizacija zgradb

479 – Rezervacije za pokojnine, jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi

722 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve v

zvezi s poslovnimi terjatvami

810 – Davek od dohodka

813 – Prihodki (odhodki) iz naslova odloženega davka

890 – Izguba tekočega leta




198

941 – Revalorizacijske rezerve iz prevrednotenja zgradb

949 – Popravek vrednosti revalorizacijskih rezerv za odložene obveznosti za davek


988 – Odložene obveznosti za davek

Vir: Slovenski inštitut za revizijo, Dunajska 106, Ljubljana (http://www.si-

revizija.si/sites/default/files/standardi/enotni-kontni-nacrt-gd.pdf

http://www.si-revizija.si/standardi/slovenski-racunovodski-standardi-2016






199

4.5.11 Odpis terjatve


Odpis terjatve pomeni odpravo pripoznanja terjatve iz poslovnih knjig in s tem tudi iz

računovodskih izkazov (bilance stanja).

Terjatve so na premoţenjskopravnih in drugih razmerjih zasnovane pravice zahtevati od

določene osebe plačilo dolga, dobavo kakih stvari ali opravitev kake storitve. Terjatve se

pojavljajo večinoma do kupcev ali drugih financerjev prodanih proizvodov in opravljenih

storitev, lahko pa tudi do dobaviteljev, do zaposlencev, do drţave, itd.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Terjatve do kupcev

Terjatve do kupcev kot najpomembnejša skupina terjatev, so terjatve v zvezi s prodanimi

proizvodi, trgovskim blagom in opravljenimi storitvami, pa tudi v zvezi s prodanimi drugimi

sredstvi. Terjatev se v knjigovodstvu pripozna kot sredstvo, če:

a. je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njo, in

b. je mogoče njeno izvirno vrednost zanesljivo izmeriti.

Izkazovanje terjatev

Terjatve vseh vrst se ob začetnem pripoznanju izkazujejo v zneskih, ki izhajajo iz ustreznih

listin, ob predpostavki, da bodo poplačane. Kasneje pa lahko nastopi potreba po

prevrednotenju terjatev zaradi njihove oslabitve ali zaradi odprave njihove oslabitve.

Popravek vrednosti

Med poslovnim letom se popravki vrednosti terjatev, ki jih ni mogoče poplačati, lahko

oblikujejo posamično ali v odstotku, izračunanem na podlagi izkušenj iz preteklih let in

pričakovanj v prihodnosti. Popravki vrednosti zmanjšujejo knjigovodsko vrednost terjatev in

povečujejo prevrednotovalne odhodke. Na koncu leta se preostali saldo popravka vrednosti

uskladi z utemeljeno vrednostjo še ne poravnanih terjatev in se ustrezno poveča ali zmanjša.

Pripoznanje sredstev v knjigovodskih razvidih in posledično v računovodskih izkazih se

odpravi, če podjetje sredstev ne obvladuje več in iz njih ne pričakuje gospodarskih koristi.




200

Pripoznanje terjatev se torej v skladu s Pojasnilom 2 k Uvodu v slovenske računovodske

standarde (2006) odpravi na primer zaradi prodaje ter prenehanja obvladovanja sredstev in

pričakovanja gospodarskih koristi iz njih na podlagi zakona, pogodbenega sporazuma,

stečajnega ali likvidacijskega postopka ali kakršnega koli drugega razloga, zaradi katerega

podjetje ne more več obvladovati sredstev in pričakovati gospodarskih koristi iz njih.

DAVČNI VIDIK

Davčno priznani odhodek

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) glede odpisa terjatev določa, da

je odpis terjatev priznan kot odhodek:

na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali

na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave, v delu, v katerem

terjatve niso bile poplačane oziroma niso bile poplačane v celoti ali

na podlagi neuspešno zaključenega izvršilnega postopka sodišča ali

brez sodnega postopka za poplačilo terjatev, če zavezanec dokaţe, da so bila

opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego

poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

Če so bile terjatve predhodno oslabljene in so bili odhodki iz prevrednotenja terjatev zaradi

oslabitve davčno priznani, se davčna osnova ob odpisu terjatev poveča za davčno priznane

odhodke iz prevrednotenja terjatev v preteklih davčnih obdobjih, če se odpis terjatev ne

opravi pod pogoji iz prejšnjega odstavka.

Dokazila

V praksi povzroča davčnim zavezancem precej dilem moţnost davčno priznanega odpisa

terjatev brez sodnega postopka, ko mora davčni zavezanec dokazati, da:

1. bi stroški sodnega postopka presegli znesek poplačila terjatev, ali

2. so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za

dosego poplačila terjatev, ali

3. da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.




201

Stroški sodnega postopka

Stroški sodnega postopka za izvršbe na podlagi verodostojne listine, ki se vloţijo preko

elektronske aplikacije, znašajo od 36,00 eur naprej, če upoštevamo samo sodno takso, saj za

samo vloţitev predloga ni potrebno najeti odvetnika. Postopek se precej podraţi, če se upnik

pritoţi ali če zahtevamo izvršbo na premičninah oziroma nepremičninah. Torej je od

posameznega primera odvisna višina stroškov sodnega postopka.

Kako naj davčni zavezanec dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s

skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila terjatev?

Pomembno je, da podjetje od vsega začetka dokumentira vsa dejanja, ki so se nanašala na

izterjavo terjatve (na primer: zaznamki o telefonskih pozivih, kopije plačilnih opominov,

(ne)potrjeni izpiski odprtih postavk in podobno).

Zastaranje

Splošni zastaralni rok za terjatve v skladu s 346. členom Obligacijskega zakonika znaša 5 let.

Za terjatve iz naslova gospodarskih pogodb pa znaša zastaralni rok 3 leta. Gospodarske

pogodbe so pogodbe, ki jih sklepajo med seboj gospodarske druţbe in druge pravne osebe, ki

opravljajo pridobitno dejavnost, ter samostojni podjetniki posamezniki. V določenih primerih

je zastaralni rok samo 1 leto, pri čemer začne teči po poteku leta, v katerem je terjatev dospela

v plačilo, kot na primer: za dobavljeno električno in toplotno energijo, plin, vodo, za terjatve

pošte, telegrafa, telefona, za RTV programe, naročnino na občasne publikacije in podobno.

Pretrganje zastaranja

Zastaranje se pretrga, ko dolţnik pripozna dolg. Dolg lahko pripozna dolţnik ne le z upniku

dano izjavo, temveč tudi posredno, na primer da kaj plača na račun, da plača obresti ali da

zavarovanje. Zastaranje se pretrga tudi z vloţitvijo toţbe ali z vsakim drugim upnikovim

dejanjem zoper dolţnika pred sodiščem ali pred drugim pristojnim organom, da bi se

ugotovila, zavarovala ali izterjala terjatev.

Ali je zastaranje zadosten razlog za davčno priznani odpis terjatve do kupca?

Ne, razen če davčni zavezanec dokaţe, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s

skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego poplačila terjatev.




202

Popravek obračunanega DDV

Podobna določila veljajo glede popravka zneska obračunanega DDV, in sicer je v 39. členu

ZDDV-1 določeno, da davčni zavezanec lahko popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV,

če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno

zaključenem postopku prisilne poravnave (velja za postopke, ki so se začeli pred 01.01.2011)

ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Davčni zavezanec pa si v skladu s

spremembami in dopolnitvami Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1E) lahko

popravi (zmanjša) znesek obračunanega in neplačanega DDV od vseh priznanih terjatev, ki

jih je prijavil v postopku prisilne poravnave oziroma stečajnem postopku, za katere je bil

sklep o začetku postopka izdan po 1. januarju 2011.

Znesek obračunanega DDV lahko popravi (zmanjša) tudi davčni zavezanec, ki pridobi

pravnomočni sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je

razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v

celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil

dolţnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih

evidenc.

Naknadno plačilo

Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga ali

storitev, v zvezi s katero je uveljavil omenjeni popravek davčne osnove, mora od prejetega

zneska, ki presega znesek nepopravljenega obračunanega DDV in naslova stečaja in prisilne

poravnave, obračunati DDV.

V skladu z ZDDV-1 torej davčni zavezanec nima pravice do popravka zneska obračunanega

DDV v primeru odpisa terjatev brez sodnega postopka za poplačilo, če bi dokazal, da so bila

opravljena vsa dejanja, ki bi jih opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik, za dosego

poplačila terjatev, oziroma da so nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni. Zaradi

tega smatramo, da je odpis terjatev na tej podlagi davčno priznan odhodek pri obračunu davka

od dohodkov pravnih oseb vključno z obračunanim DDV.

E-objave

Na spletni strani AJPES lahko podjetje spremlja objave in potek postopkov prisilne poravnave

in stečaja ter si tudi izpiše določene sklepe kot podlago za evidentiranje odpisa vrednosti




203

terjatev ter popravka obračunanega DDV. Za namene popravka obračunanega DDV je v

primeru stečaja, za katerega je bil sklep o začetku postopka izdan pred 1. januarjem 2011,

pomemben pravnomočen sklep sodišča o zaključku stečajnega postopka, za stečaje, za katere

je bil sklep o začetku postopka izdan po 1. januarju 2011 pa je pomemben seznam

preizkušenih terjatev, ki ga prav tako najdemo na e.objavah. V primeru prisilne poravnave,

za katero je bil sklep o začetku postopka izdan pred 1. januarjem 2011 podjetje za popravek

DDV potrebuje pravnomočen sklep o potrditvi prisilne poravnave, kjer je navedeno, v

kolikšnem delu in v kolikšnem času bodo terjatve poplačane. Za prisilne poravnave, ki so se

začele po 1. januarju 2011 pa je prav tako kot pri stečajih pomemben seznam preizkušenih

terjatev, kjer je razviden znesek priznanih terjatev do upnikov s strani upravitelja prisilne

poravnave.

ZFPPIPP

V skladu z Zakonom o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem

prenehanju mora v predlogu za prisilno poravnavo dolţnik upniku ponuditi najmanj 50%

poplačilo v obdobju, ki ne sme biti daljše od štirih let. To določilo se uporablja za postopke,

ki se uvedejo po 9.4.2011 oziroma ki so bili uvedeni pred 9.4.2011, če do tega dne sodišče še

ni odločilo o začetku postopka prisilne poravnave.


PRIMER 1: Odpis na podlagi zaključnega izvršilnega postopka

Podjetje je sodišču poslalo predlog za izvršbo za terjatev iz naslova prodanega blaga kupcu –

fizični osebi, v znesku 1.200,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Terjatev

predhodno ni bila oslabljena. Sodišče je odločilo, da izterjava ni mogoča, na podlagi česar je

podjetje terjatev odpisalo in jo izločilo iz poslovnih knjig.


1. TEM Odpis terjatev do kupca 1.220,00 129

Neto vrednost terjatev 1.000,00 723

Obračun DDV po splošni stopnji (220) 260

2. TEM Izločitev iz poslovnih knjig 1.200,00 129 120

Opomba: Odpis lahko knjižimo tudi direktno v dobra konta 120 in 260 ter v breme konta 721.

PRIMER 2: Odpis na podlagi zaključenega stečajnega postopka




204

Podjetje A d.o.o. izkazuje terjatev do kupca podjetja B d.o.o., ki je v stečajnem postopku od

leta 20X9, v znesku 18.300,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Ob zaključku

stečajnega postopka prejme nakazilo v znesku 1.830,00 EUR, preostanek terjatve pa ne bo

poplačan in ga podjetje odpiše. V skladu z ZDDV-1 opravi popravek obračunanega DDV v

znesku 2.700,00 EUR.

Različica 1: Terjatev je bila oslabljena v celotni vrednosti v predhodnem obdobju


breme

V

dobro

1. TEM Oslabitev terjatve do kupca 18.300,00 722 129

2. TRR Delno plačilo terjatve iz stečajne mase 1.830,00 110 120

3. TEM Delna odprava oslabitve terjatve 1.830,00 129 769

4. TEM Popravek obračunanega DDV od neplačane

terjatve

2.970,00 (260)

prevrednotovalni poslovni prihodki 2.970,00 769

5. TEM Izločitev odpisane terjatve iz poslovnih knjig 16.470,00 129 120

Opomba: Z vidika davka od dohodkov pravnih oseb oslabitev terjatve ni bila davčno

priznana, zato se odhodek prizna ob odpisu na podlagi zaključenega stečajnega postopka v

vrednosti 13.500,00 EUR (bruto vrednost odpisa – popravek obračunanega DDV).

Prevrednotovalni poslovni prihodki se izločijo iz davčnega obračuna.

Različica 2: Terjatev predhodno ni bila oslabljena


1. TRR Delno plačilo terjatve iz stečajne mase 1.830,00 110 120

2. TEM Odpis preostale terjatve 16.470,00 723

neto vrednost terjatve 13.500,00 129

obračunan DDV po splošni stopnji (2.970,00) 260

3. TEM Izločitev odpisane terjatve 16.470,00 129 120

PRIMER 3: Odpis terjatev brez sodnega postopka

Podjetje, ki prodaja blago na obroke pretežno kupcem – fizičnim osebam, v skladu s svojo

računovodsko usmeritvijo konec leta odpiše terjatve do višine 100,00 EUR, ki so starejše od

petih let (takšne terjatve kot dober gospodar ne izterjuje preko sodišča zaradi previsokih




205

stroškov postopka izterjave). Konec leta 20X9 je odpisalo za vrednost 1.500,00 EUR takšnih

terjatev.


1. TEM Odpis terjatev do kupcev 1.500,00 129

neto vrednost terjatev 1.250,00 723

obračunan DDV po splošni stopnji 250,00 723*

2. TEM Izločitev iz poslovnih knjig 1.500,00 129 120

* Podjetje v skladu z ZDDV-1 nima pravice do popravka obračunanega DDV, zato se tudi

DDV evidentira kot prevrednotovalni poslovni odhodek.

PRIMER 4: Odpis terjatve v postopku prisilne poravnave (začetek postopka leta 2009)

Podjetje A d.o.o. ima terjatev do podjetja B d.o.o., nad katerim je bil uveden postopek prisilne

poravnave v letu 2009. Terjatev do podjetja B d.o.o., ki je v postopku prisilne poravnave,

znaša 30.000,00 EUR z obračunanim splošnim DDV. Podjetje B d.o.o. se je zavezalo k 30%

poplačilu terjatev do upnikov v roku treh let. Sodišče je izdalo sklep o potrjeni prisilni

poravnavi, ki je že postal pravnomočen. Za razliko podjetje A d.o.o. naredi popravek

obračunanega DDV in odpiše vrednost terjatve. Terjatev predhodno ni bila oslabljena.


breme

V

dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 21.000,00 129

neto vrednost dela terjatve, ki ne bo

poplačana

17.500,00 723

popravek obračunanega DDV 3.300,00 (260)

2. TEM Odpis terjatve, ki ne bo poplačana v postopku

prisilne poravnave

21.000,00 129 120

Opomba: V skladu z ZDDPO-2 je odhodek iz naslova popravka vrednosti terjatve davčno

priznan odhodek na podlagi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave. Enako

velja tudi za popravek obračunanega DDV.

PRIMER 5: Odpis terjatve v postopku prisilne poravnave (začetek postopka v letu 2011)

Podjetje A d.o.o. ima terjatev do podjetja B d.o.o., nad katerim je bil uveden postopek prisilne

poravnave v letu 2011. Terjatev do podjetja B d.o.o., ki je v postopku prisilne poravnave,




206

znaša 30.000,00 EUR z obračunanim DDV po splošni stopnji. Podjetje B d.o.o. se je zavezalo

k 50% poplačilu terjatev do upnikov v roku štirih let. Podjetje A d.o.o. prijavi terjatev in na

podlagi priznanja celotne terjatve zmanjša obračunani DDV v znesku 5.000,00 EUR. Na

podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o potrjeni prisilni poravnavi odpiše vrednost terjatve,

ki ne bo poplačana (50%).


breme

V

dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 15.000,00 129

neto vrednost dela terjatve, ki ne bo poplačana 10.000,00 723

popravek obračunanega DDV v višini 100%

od priznanih terjatev

5.000,00 (260)

2. TEM Odpis terjatve, ki ne bo poplačana v postopku

prisilne poravnave

15.000,00 129 120

3. TRR Prejeto plačilo terjatev v 1. letu 3.750,00 110 120

4. TEM Obračun 20% DDV od prejetega plačila iz

naslova prisilne poravnave

625,00 723 260

5. …

6. TRR Prejeto plačilo terjatev v 4. letu 3.750,00 110 120

7. TEM Obračun 20% DDV od prejetega plačila iz

naslova prisilne poravnave

625,00 723 260

Opomba: Prevrednotovalni poslovni odhodki so v začetku knjiženi le v višini 10.000,00 EUR,

ker je popravek DDV knjižen od 100% vrednosti terjatve in ne le od 50%, kolikor v postopku

prisilne poravnave ne bo poplačano. Zato se obračunan DDV od plačanih terjatev v breme

knjiži na konto 721 in tako prevrednotovalni poslovni odhodki ob zaključku postopka prisilne

poravnave skupaj znesejo 12.500,00 EUR, kar predstavlja 50% neto vrednosti terjatve.

PRIMER 6: Sklep o zaključku stečajnega postopka brez poplačila

Podjetje A d.o.o. v svojih poslovnih knjigah izkazuje terjatve do kupca B d.o.o. v skupni višini

6.000,00 z obračunanim 20% DDV. Nad podjetjem je bil uveden stečajni postopek postopek

leta 2008 in podjetje A d.o.o. je oblikovalo popravek vrednosti terjatve v višini 80% vrednosti

terjatve. Ob zaključku stečajnega postopka je upnik prejel sklep o zaključku stečajnega

postopka brez poplačila ter naredil popravek obračunanega DDV in odpis terjatve.




207


breme

V

dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatve v višini 80% 4.800,00 723 129

2. TEM Dokončen popravek vrednosti terjatve do kupca

na podlagi sklepa sodišča

1.200,00 129

prevrednotovalni poslovni odhodki – razlika

neto vrednosti terjatve

200,00 723

zmanjšanje obveznosti za DDV 1.000,00 (260)

3. TEM Odpis terjatve na podlagi zaključenega

stečajnega postopka

6.000,00 129 120

PRIMER 7: Odpis zaradi zastaranja

Podjetje v poslovnih knjigah izkazuje terjatve do fizičnih oseb v zneskih do 100,00 EUR, ki jih

zaradi načela ekonomičnosti ne izterjuje preko sodišča, pač pa jim pošilja pisne opomine. Ko

te terjatve zastarajo, jih podjetje odpiše. V letu 2010 je tako odpisalo za 960,00 EUR takšnih

terjatev.

Različica 1: Terjatve predhodno niso bile oslabljene


breme

V

dobro

1. TEM Popravek vrednosti terjatev do kupcev zaradi

zastaranja

960,00 723 129

2. TEM Odpis terjatev do kupcev zaradi zastaranja 960,00 129 120

Opomba: Podjetje nima pravice do popravka obračunanega DDV. Odhodki iz naslova

prevrednotenja terjatev so davčno priznani, če je izpolnjen pogoj iz 6. odstavka 21. člena

ZDDV-2.

Različica 2: Terjatve so bile predhodno oslabljene


1. TEM Odpis terjatev do kupcev zaradi zastaranja 960,00 129 120

PRIMER 8: Odpis terjatve do kupca v tujini




208

Podjetje ima terjatev do kupca v tujini (Italija) v vrednosti 1.800,00 EUR iz naslova prevoznih

storitev. Kupec trdi, da je vse plačal in da po svojih računovodskih evidencah nima več

nobenih obveznosti. Podjetje knjiži popravek vrednosti terjatve in odpiše terjatev.


1. TEM Popravek vrednosti terjatve do kupca 1.800,00 722 129

2. TEM Odpis terjatve do kupca v tujini 1.800,00 129 121

Opomba: Popravek vrednosti terjatve ni davčno priznan odhodek v skladu s 21. členom

ZDDV-2, razen če lahko davčni zavezanec dokaže, da so bila opravljena vsa dejanja, ki bi jih

opravil s skrbnostjo dober gospodarstvenik za dosego poplačila terjatev oziroma da so

nadaljnji pravni postopki ekonomsko neupravičeni.

PRIMER 9: Izbris dolžnika iz sodnega registra

Podjetje na podlagi sklepa o izbrisu dolžnika iz sodnega registra (podjetje dve poslovni leti

zapored ni oddalo letnega poročila na AJPES), do katerega izkazuje terjatev v vrednosti

600,00 EUR z obračunanim 20% DDV, knjiži odpis terjatve, ki je bila predhodno že

oslabljena.


1. TEM Popravek obračunanega DDV 100.00 (260)

prevrednotovalni poslovni prihodki 100,00 769

2. TEM Odpis terjatve do kupca v drţavi 600,00 129 120

Opomba: Podjetje ima v skladu s 39. členom ZDDV-1 pravico, da popravi, zmanjša znesek

obračunanega DDV, ker ni bil poplačan, dolžnik pa je bil izbrisan iz sodnega registra.

Zakon o postopkih za uveljavitev ali odpustitev odgovornosti družbenikov za

obveznosti izbrisanih gospodarskih družb

V Uradnem listu št. 87/2011 je bil objavljen Zakon o postopkih za uveljavitev ali odpustitev

odgovornosti druţbenikov za obveznosti izbrisanih gospodarskih druţb (ZPUOOD), ki je

začel veljati 17.11.2011. Zakon določa, da se z dnem uveljavitve tega zakona prekinejo vsi

postopki, ki še niso končani in so bili začeti na podlagi Zakona o finančnem poslovanju

podjetij in Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem

prenehanju, v katerih upniki izbrisane druţbe uveljavljajo terjatev zoper druţbenike take




209

druţbe ali njihove pravne naslednike. Sodišče izda po uradni dolţnosti sklep o prekinitvi

postopkov.

Odpust obveznosti

Za odpust obveznosti mora dolţnik v roku šestih mesecev od uveljavitve tega zakona vloţiti

predlog za odpust svojih obveznosti in predlogu priloţiti izjavo, da niso podani pogoji za

spregled pravne osebnosti iz 8. člena Zakona o gospodarskih druţbah. Če dolţnik v roku ne

vloţi predloga za odpust obveznosti, se prekinjeni postopki nadaljujejo. Če so izpolnjeni vsi

pogoji za odpust obveznosti, sodišče izda sklep, da se dolžniku odpustijo njegove

obveznosti.

Odpust obveznosti ni dovoljen:

1. če je bil dolţnik pravnomočno osojen za kaznivo dejanje proti premoţenju ali

gospodarstvu v zvezi z poslovanjem odpisane druţbe in ki še ni izbrisano,

2. če se dokaţe, da so podani pogoji za spregled pravne osebnosti.

Ugovor

Vsak upnik lahko vloţi ugovor z dokazili v dveh mesecih po objavi oklica, da ni pogojev za

odpust obveznosti zaradi obstoja pogojev za spregled pravne osebnosti.

Odpis terjatev

Upniki so dolţni v svojih poslovnih knjigah izkazati višino neplačanih terjatev, ki so predmet

sklepa o odpustu obveznosti, in jih odpisati v skladu z zakonom, ki ureja odpis terjatev zaradi

stečaja dolţnika. Torej za te terjatve veljajo enaka pravila glede odpisa, kot za terjatve v

primeru stečajnega postopka. Podjetje si lahko popravi, zmanjša znesek obračunanega DDV

in terjatev odpiše v breme prevrednotovalnih poslovnih odhodkov, ki so davčno priznani.

Na sodišču teče izvršilni postopek zoper družbenika izbrisane družbe, ki na dan uveljavitve

Zakona o postopkih za uveljavitev ali odpustitev odgovornosti družbenikov za obveznosti

izbrisanih gospodarskih družb še ni končan. Podjetje je prejelo sklep o odpustu obveznosti do

dolžnika in na podlagi tega odpiše terjatev v znesku 2.160,00 EUR z obračunanim 20 % DDV

(DDV znaša 360,00 EUR). Terjatev predhodno ni bila oslabljena.





210

1. TEM Oslabitev terjatve do druţbenika 2.160,00 129

popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV 360,00 (260)

prevrednotovalni poslovni odhodki 1.800,00 723

2. TEM Odpis terjatve do druţbenika 2.160,00 129 120

Uporabljeni konti:


121 – Kratkoročne terjatve do kupcev v tujini

129 – Oslabitev vrednosti kratkoročnih terjatev do kupcev

722 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica prevrednotenja zaradi oslabitve v

zvezi s poslovnimi terjatvami

723 – Prevrednotovalni poslovni odhodki kot posledica odpisov v zvezi s poslovnimi

terjatvami





211

4.5.12 Odpravnine


Odpravnine so prejemki zaposlenih, ki skladno z Zakonom o delovnih razmerjih (ZDR-1)

pripadajo delavcem ob upokojitvi (132. člen zakona) ali ob prekinitvi pogodbe s strani

delodajalca (108. člen zakona) iz poslovnih razlogov. Delodajalec ni dolţan izplačati

odpravnine, če je delavcu ţe v času odpovednega roka s strani delodajalca oziroma zavoda za

zaposlovanje ponujena nova ustrezna zaposlitev za nedoločen čas in delavec sklene pogodbo

o zaposlitvi.

Odpravnina ob upokojitvi

Skladno s 132. členom Zakona o delovnih razmerjih pripada delavcu, ki je pri delodajalcu

zaposlen najmanj 5 let, ob odpovedi pogodbe o zaposlitvi v primeru upokojitve,

odpravnina

v višini dveh povprečnih mesečnih plač v Republiki Slovenije za pretekle tri mesece,

oziroma

v višini dveh povprečnih mesečnih plač delavca za pretekle tri mesece, če je to za delavca

ugodneje.

Če se delavec po upokojitvi ponovno zaposli, ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi nima

pravice do odpravnine po 1. odstavku 132. člena ZDR-1.

Sorazmerni del odpravnine ob upokojitvi

Če se delavec, ki je bil pri delodajalcu zaposlen najmanj 5 let, delno upokoji, ima pri

delodajalcu, pri katerem mu je prenehala pogodba o zaposlitvi in je sklenil novo pogodbo o

zaposlitvi za krajši delovni čas, pravico do odpravnine v sorazmernem delu.

Odpravnina ob upokojitvi pripada delavcu pod naslednjimi pogoji (kumulativni pogoji):

v primeru upokojitve,

delavec ni prejel odpravnine iz 108. člena zakona (redne odpovedi pogodbe o zaposlitvi s

strani delodajalca iz poslovnega razloga ali iz razloga nesposobnosti, ali izredne odpovedi

pogodbe o zaposlitvi s strani delavca),




212

delodajalec ni delavcu financiral dokup pokojninske dobe ali je bil znesek za ta odkup

niţji, kot bi bila odpravnina ob upokojitvi (v slednjem primeru ima pravico do razlike).

Vse štiri naštete okoliščine morajo biti izpolnjene kumulativno, da delavec pridobi pravico do

odpravnine ob upokojitvi.

Redna odpoved pogodbe o zaposlitvi

Zakon o delovnih razmerjih pa v 108. členu določa odpravnine delavcem v primeru odpovedi

pogodbe o zaposlitvi iz poslovnih razlogov ali iz razloga nesposobnosti (redna odpoved

pogodbe o zaposlitvi s strani delodajalca). Osnova za izračun odpravnine je povprečna

mesečna plača, ki jo je prejel delavec ali ki bi jo prejel delavec, če bi delal, v zadnjih treh

mesecih pred odpovedjo.

Delavcu pripada odpravnina v višini:

1/5 osnove iz prejšnjega odstavka za vsako leto dela pri delodajalcu, če je zaposlen pri

delodajalcu več kot eno leto do deset let


delodajalcu več kot deset let do dvajset let


delodajalcu več kot dvajset let

Za delo pri delodajalcu se šteje tudi delo pri njegovih pravnih prednikih. Višina odpravnine ne

sme presegati 10-kratnika osnove (povprečne plače zadnjih treh mesecev), če kolektivna

pogodba na ravni dejavnosti ne določa drugače.

Delavec in delodajalec lahko izredno odpovesta pogodbo o zaposlitvi, če obstajajo razlogi,

določeni z ZDR-1, in če ob upoštevanju vseh okoliščin in interesov obeh pogodbenih strank

ni mogoče nadaljevati delovnega razmerja do izteka odpovednega roka oziroma do poteka

časa, za katerega je bila sklenjena pogodba o zaposlitvi. Pogodbo o zaposlitvi lahko odpove

delodajalec, če za to obstajajo razlogi na strani delavca (110. člen ZDR-1). Prav tako lahko

pogodbo o zaposlitvi odpove delavec, če obstajajo razlogi na strani delodajalca predpisani v

111. členu ZDR-1.




213

Odpravnina pri prenehanju pogodbe o zaposlitvi za določen čas

Pogodba o zaposlitvi, sklenjena za določen čas, preneha veljati brez odpovednega roka s

potekom časa, za katerega je bila sklenjena, oziroma ko je dogovorjeno delo opravljeno ali s

prenehanjem razloga, zaradi katerega je bila sklenjena. Delavec, ki mu preneha pogodba o

zaposlitvi za določen čas iz v prejšnjem stavku navedenih razlogov, ima pravico do

odpravnine.

Pravice do odpravnine ob prenehanju pogodbe o zaposlitvi za določen čas nima delavec v

primeru prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, če gre za nadomeščanje začasno

odsotnega delavca, v primeru prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas za opravljanje

sezonskega dela, ki traja manj kot tri mesece v koledarskem letu, ter v primeru prenehanja

pogodbe o zaposlitvi za določen čas za opravljanje javnih del oziroma prenehanja pogodbe o

zaposlitvi za določen čas, ki je bila sklenjena zaradi vključitve v ukrepe aktivne politike

zaposlovanja v skladu z zakonom.

Osnova za odpravnino ob prekinitvi pogodbe o zaposlitvi za določen čas je povprečna

mesečna plača delavca za polni delovni čas iz zadnjih treh mesecev oziroma iz obdobja dela

pred prenehanjem pogodbe o zaposlitvi za določen čas.

Višina odpravnine ob prekinitvi pogodbe za določen čas

Delavcu pripada v primeru prenehanja pogodbe o zaposlitvi za določen čas, ki je sklenjena za

eno leto ali manj, odpravnina v višini 1/5 osnove iz prejšnjega odstavka.

Če je pogodba o zaposlitvi za določen čas sklenjena za več kot eno leto, ima delavec ob

prenehanju pogodbe o zaposlitvi pravico do odpravnine v višini iz prejšnjega odstavka,

povečane za sorazmerni del odpravnine iz prejšnjega odstavka za vsak mesec dela.

Če delavec po prenehanju pogodbe o zaposlitvi za določen čas pri istem delodajalcu

nepretrgoma nadaljuje z delom na podlagi sklenjene druge pogodbe o zaposlitvi za določen

čas, se odpravnina izplača za ves čas zaposlitve za določen čas ob prenehanju zadnje pogodbe

o zaposlitvi za določen čas pri tem delodajalcu.

DAVČNI VIDIK




214

Redna odpoved – Odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi zaradi

nesposobnosti:

plačujejo se prispevki za socialno varnost skladno s 3. odstavkom 144. člena ZPIZ-2, in

sicer od zneska odpravnine zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, od katerega se v skladu

z zakonom, ki ureja dohodnino, plačuje dohodnino (nad 10 povprečnih plač zaposlenih v

Republiki Sloveniji), odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki ne presega 10

povprečnih plač v Republiki Sloveniji, pa je plačila prispevkov za socialno varnost

oproščena,

z dohodnino ni obdavčena odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je

določena kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o

delovnih razmerjih, v višini odpravnine, ki jo je delodajalec dolţan izplačati na podlagi

108. člena Zakona o delovnih razmerjih, vendar največ do višine desetih povprečnih

mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji (44. člen ZDoh-2, 9. odstavek).

Redna odpoved – Odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnega

razloga:

Ob odpovedi pogodbe o zaposlitvi iz poslovnega razloga mora delodajalec po določbi 108.

člena Zakona o delovnih razmerjih (ZDR-1) izplačati delavcu odpravnino. Glede obdavčitve

takšne odpravnine je potrebno upoštevati določbe Zakona o dohodnini (Zdoh-2) in določbe

Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (ZPIZ-2).

Skladno z 9. točko 44. člena ZDoh-2 se v davčno osnovo od dohodka iz delovnega razmerja

ne všteva odpravnina zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena kot pravica iz

delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa ZDR-1, v višini odpravnine, ki jo

mora delodajalec izplačati na podlagi 109. člena ZDR-1, vendar največ do višine desetih

povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji (povprečna mesečna plača po podatkih

Statističnega urada Republike Slovenije za mesec marec 2013 znaša 1.523,80 EUR).

Za odpravnine ob odpovedi delovnega razmerja iz poslovnih razlogov se ne šteje odpravnina,

izplačana delojemalcu, ki sklene novo pogodbo o zaposlitvi pri istem delodajalcu ali pri osebi,

ki je z delodajalcem povezana oseba, in odpravnina, izplačana delojemalcu, ki je z

delodajalcem povezana oseba.




215

Če delodajalec izplača odpravnino v višini, ki presega neobdavčen znesek, se znesek

odpravnine v delu, ki presega znesek, določen kot neobdavčen, všteva v davčno osnovo

dohodka iz delovnega razmerja.

Glede na navedeno, pomeni z dohodnino neobdavčeni znesek odpravnine v posameznem

primeru znesek, ki je niţji od teh dveh zneskov:

1. odpravnina, ki delavcu pripada po drugem odstavku 108. člena ZDR-1,

2. deset povprečnih mesečnih plač zaposlenih v Sloveniji.

Ob izplačilu odpravnine, ki presega neobdavčeni znesek, se obdavči razlika med izplačanim

zneskom in neobdavčenim zneskom.

144. člen ZPIZ-2 v 3. odstavku določa, da se prispevki za socialno varnost plačujejo tudi od

zneska odpravnin zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, od katerega se v skladu z zakonom,

ki ureja dohodnino, plačuje dohodnino. Zakon o dohodnini v 9. odstavku 44. člena določa, da

se dohodnine ne plačuje od odpravnine zaradi odpovedi pogodbe o zaposlitvi, ki je določena

kot pravica iz delovnega razmerja in izplačana pod pogoji, ki jih določa Zakon o delovnih

razmerjih (Ur.l. RS, št. 42/02), vendar največ do višine desetih povprečnih plač zaposlenih v

Republiki Sloveniji.

Glede na navedeno se v osnovo za obračun prispevkov za socialno varnost ne vštevajo

odpravnine iz poslovnih razlogov, ki so izplačane v skladu z določbami ZDR-1 in ne

presegajo desetih povprečnih plač v Republiki Sloveniji.

Nasprotno pa je potrebno za odpravnine iz poslovnih razlogov, ki niso izplačane v skladu z

ZDR (če znesek odpravnine presega limit iz četrtega odstavka 109. člena tega zakona), v

celoti plačati prispevke za socialno varnost.

Od navedenih odpravnin se torej prispevki za socialno varnost obračunavajo in plačujejo le,

če je to izplačilo v višini, ki ni v skladu z ZDR-1 in presega 10 povprečnih plač v Republiki

Sloveniji. V četrtem odstavku 108. člena ZDR-1 je določena omejitev oziroma najvišji znesek

odpravnine: ta lahko znaša največ 10-kratnik osnove iz prvega odstavka tega člena; lahko pa

je odpravnina v kolektivni pogodbi na ravni dejavnosti določena tudi v višjem znesku. Tako

določena odpravnina (do višine 10-kratnika osnove ali do višine panoţne kolektivne pogodbe)

pa ni v nasprotju z določbami ZDR-1, to pomeni, da se ne všteva v osnovo za obračun

prispevkov za socialno varnost.




216

Odpravnina ob upokojitvi:

če podjetje izplača delavcu ob upokojitvi višjo odpravnino, kot jo določa Uredba o višini

povračil stroškov v zvezi z delom in drugih dohodkov, ki se vštevajo v davčno osnovo, se

od zneska izplačanega nad tem zneskom, obračuna in plača akontacija dohodnine in

prispevki za socialno varnost.

Izredna odpoved:

če je odpravnina v primerih izredne odpovedi pogodbe o zaposlitvi s strani delavca

izplačana v višini kot jo ureja Zakon o delovnih razmerjih, se tako izplačana odpravnina

ne všteva v osnovo za dohodnino in se od nje ne obračunajo prispevki za socialno varnost.

Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi se skladno z 20. členom ZDDPO-2 davčno

priznavajo v velikosti 50 % oblikovanih rezervacij, če so oblikovane v skladu z

računovodskimi standardi. Stroški za obračunane in izplačane odpravnine ob upokojitvi ali

odpravnine iz poslovnih razlogov se davčno priznavajo v obračunanih zneskih, če so zanje

izpolnjeni pogoji iz Zakona o delovnih razmerjih.

Pregled obdavčitve odpravnin z dohodnino




217

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodsko se stroški odpravnine zaradi prenehanja delovnega razmerja iz poslovnih

razlogov obravnavajo kot drugi stroški dela in se knjiţijo v skupini 473.

Računovodski usmeritvi

Odpravnine ob upokojitvi pa se obravnavajo skladno z računovodsko usmeritvijo podjetja:




218

kot stroški rezervacij, če se podjetje odloči za oblikovanje rezervacij za odpravnine ob

upokojitvi skladno s SRS 10 ali (oblikovanje v breme 479 in v dobro 963, obračun v

breme 963 in v dobro 255),

kot drugi stroški dela in se knjiţijo v skupino 473, če se podjetje ne odloči za oblikovanje

rezervacij za odpravnine ob upokojitvi.

Rezervacije

Po SRS 10.44 podjetja oblikujejo rezervacije za dolgoročne zasluţke. Med temi dolgoročnimi

zasluţki so tudi odpravnine ob upokojitvi. Podjetje mora pri izračunavanju rezervacij za

odpravnine ob upokojitvi upoštevati pravila mednarodnega računovodskega standarda MRS

19. MRS 19 – zasluţki zaposlencev je zelo obseţen. Zasluţke deli na kratkoročne in

pozaposlitvene. V poglavjih o pripoznavanju zneskov zelo podrobno ureja pozaposlitvene

zasluţke (med njih sodi tudi odpravnina ob upokojitvi). Obravnava metode aktuarskega

vrednotenja, aktuarske predpostavke, probleme diskontiranja, aktuarske dobičke in izgube ter

drugo.

Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi bodo oblikovale najverjetneje le večje gospodarske

družbe, srednje in manjše pa le v manjši meri oziroma skladno z metodološkim pojasnilom

Inštituta za revizijo z dne 14. decembra 2006, kjer je zapisano merilo pomembnosti, ki ga pri

oblikovanju rezervacij iz naslova jubilejnih nagrad in odpravnin ob upokojitvi lahko

upoštevajo.

Rezervacije za odpravnine ob upokojitvi se davčno priznavajo v velikosti 50 % oblikovanih

rezervacij, če so oblikovane v skladu z računovodskimi standardi.


PRIMER 1: Podjetje ni oblikovalo dolgoročnih rezervacij za odpravnine

Podjetje je v letu 20X3 izplačalo odpravnine ob upokojitvi trem zaposlenim delavcem v višini

10.329,00 EUR. Podjetje ni oblikovalo dolgoročnih rezervacij za odpravnine. Odpravnine, ki

jih je izplačalo podjetje, ne presegajo zneska, ki ga določa uredba o višini povračil stroškov v

zvezi z delom in drugih prejemkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo in zato ni zavezano

obračunu nikakršnih dodatnih dajatev. Podjetje je delavcem odpravnino nakazalo na njihove

transakcijske račune pri banki iz bančnega računa na dan, ko so izpolnili pogoje za

upokojitev.




219


1. TEM Obračun odpravnine ob upokojitvi 10.329,00 473 255

2. TEM Plačilo odpravnine iz bančnega računa 10.329,00 255 110

PRIMER 2: Podjetje je oblikovalo dolgoročne rezervacije za odpravnine

Podjetje oblikuje rezervacije za jubilejne nagrade in odpravnine ob upokojitvi skladno SRS.

Zato podjetje vsako leto ob pripravi letnega poročila naroči izdelavo aktuarskega izračuna

pri aktuarju. Konec leta 20X0 je imelo podjetje na kontu 963 – Rezervacije za pokojnine,

jubilejne nagrade in odpravnine saldo 40.000,00 EUR iz naslova dolgoročnih rezervacij iz

naslova odpravnin ob upokojitvi. V letu 20X1 v podjetju ni bilo nobenih izplačil odpravnin ob

upokojitvi. Na osnovi aktuarskega izračuna po stanju zaposlenih na dan 31.12.20X1 je bilo

potrebno dodatno oblikovati dolgoročne rezervacije za odpravnine ob upokojitvi v višini

10.000,00 EUR. V letu 20X2 je podjetje izplačalo odpravnine ob upokojitvi v višini 12.000,00

EUR. Ob zaključku leta 20X2 je podjetje na osnovi aktuarskega izračuna ugotovilo, da so

rezervacije za odpravnine ob upokojitvi previsoke za 5.000,00 EUR. V mesecu marcu 2013 je

delavec izpolnil pogoje za upokojitev in podjetje mu je izplačalo odpravnino ob upokojitvi v

višini 4.063,00 EUR. Ker odpravnina ob upokojitvi ne presega maksimalnega zneska

odpravnine, ki je predpisan z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih

dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo, ni potrebno obračunati od odpravnine ob

upokojitvi nikakršnih dajatev.


breme

V

dobro

1. TEM Stanje rezervacij za odpravnine ob upokojitvi

na dan 31.12.20X0

40.000,00 963

2. TEM Dodatno oblikovanje rezervacij za odpravnine

ob upokojitvi 31.12.20X1

10.000,00 443 963

3. TEM Obračun odpravnin ob upokojitvi v letu 20X2 12.000,00 963 255

4. TRR Izplačilo odpravnin ob upokojitvi v letu 20X2 12.000,00 255 110

5. TEM Odprava preveč oblikovanih rezervacij za

odpravnine ob upokojitvi po aktuarskem

izračunu na dan 31.12.20X2

5.000,00 963 766

6. TEM Obračun odpravnine ob upokojitvi v marcu 4.063,00 963 255




220

20X3

7. TRR Izplačilo odpravnine ob upokojitvi v marcu

20X3

4.063,00 255 110

Podjetja oblikujejo dolgoročne rezervacije za odpravnine ob upokojitvi skladno s svojo

računovodsko usmeritvijo in pri tem upoštevajo Uvod k SRS 2006 in Metodološko pojasnilo

Slovenskega inštituta za revizijo, ki določa mejni znesek pomembnosti (5 % od vrednosti

kapitala podjetja). V primeru je predstavljen poenostavljen primer oblikovanja, dodatnega

oblikovanja, odprave in črpanja rezervacij za odpravnine. Podjetje, ki rezervacije za

odpravnine ob upokojitvi ugotavlja, jih na dan bilance stanja vsako leto uskladi z aktualnim

aktuarskim izračunom, ki temelji na dejanskem stanju zaposlenih in drugih predpostavkah

aktuarskega izračuna.

PRIMER 3: Odpravnina ob upokojitvi nad Uredbo

Podjetje je zaposlenemu, ki je izpolnil pogoje za upokojitev izplačalo odpravnino ob

upokojitvi. Njegova povprečna plača v zadnjih treh mesecih pred izpolnitvijo pogojev za

upokojitev znaša 4.500,00 EUR bruto. Ker je njegova povprečna plača večja od povprečne

plače zaposlenih v Republiki Sloveniji, ki znaša za zadnje tri mesece 1.538,06 EUR, mu

podjetje skladno z ZDR-1 izplača odpravnino v višini njegovih dveh povprečnih plač v zadnjih

treh mesecih pred izpolnitvijo pogojev za upokojitev, ki znaša 9.000,00 EUR bruto.

Odpravnina ob upokojitvi, ki zaposlenemu pripada po določbah ZDR-1 presega maksimalno

višino odpravnine predpisano z Uredbo o višini povračil stroškov v zvezi z delom in drugih

dohodkov, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (za leto 20X9 je maksimalni znesek neobdavčene

odpravnine 4.063,00 EUR). Zato je potrebno od zneska, ki presega znesek predpisan po

uredbi obračunati in plačati prispevke za socialno varnost in akontacijo dohodnine.

Določitev odpravnine po ZDR-1:

povprečna plača zaposlenega v zadnjih treh mesecih znaša 4.500,00 EUR bruto

povprečna plača zaposlenih v RS v zadnjih treh mesecih znaša 1.538,96 EUR

bruto

Ker je za zaposlenega ugodnejše njegovo povprečje plač za zadnje tri mesece, mu pripada

odpravnina v višini 9.000,00 EUR bruto




221

Davčna osnova

Odpravnina zaposlenemu po ZDR 9.000,00 EUR

Maksimalna neobdavčena odpravnina po uredbi

4.063,00 EUR

Obdavčeni del odpravnine 4.937,00 EUR

Obračun prispevkov za socialno varnost in akontacije dohodnine

prispevki delojemalca: 4.937,00 EUR × 22,10 % = 1.091,08 EUR

prispevki delodajalca: 4.937,00 EUR × 16,10 % = 794,86 EUR

akontacija dohodnine: izračunana po povprečni stopnji akontacije dohodnine pri zadnji

plači 33,83 % znaša

Izračun neto odpravnine zaposlenemu

Bruto odpravnina 9.000,00 EUR

prispevki delojemalca 1.091,08 EUR

akontacija dohodnine 1.301,07 EUR

Neto odpravnina 6.607,85 EUR

Izračun bruto stroškov podjetja


+ prispevki delodajalca 794.86 EUR

Skupaj stroški podjetja 9.794,86 EUR


breme

V

dobro

1a. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu 9.000,00 473

1b. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu – prispevki

delojemalca

1.091,08 256

1c. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - akontacija

dohodnine

1.301,07 257

1d. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - obveznost

do delavca

6.607,85 255

2. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - prispevki 794,86 474 258




222

delodajalca

3a. TRR Nakazilo odpravnine in dajatev iz


9.794,86 110

3b. TRR Odpravnina zaposlenemu 6.607,85 255

3c. TRR Prispevki delojemalca 1.091,08 256

3d. TRR Akontacija dohodnine 1.301,07 257

3e. TRR Prispevki delodajalca 794,86 258

PRIMER 4: Odpravnina iz poslovnih razlogov, izpolnjeni pogoji iz 108. člena ZDR-1,

odpravnina ne presega 10 povprečnih plač v Republiki Sloveniji

Zaposlenemu v podjetju je prenehalo delovno razmerje iz poslovnih razlogov. Delavec je bil v

podjetju zaposlen 5 let, njegova povprečna mesečna plača v zadnjih treh mesecih pred

odpovedjo pogodbe o zaposlitvi je znašala 2.550,00 EUR. Podjetje izplača delavcu

odpravnino iz transakcijskega računa podjetja in obračuna ter plača vse z zakonom

predpisane dajatve.

Izračun odpravnine:

Po 108. členu ZDR-1 pripada zaposlenemu 1/5 povprečne plače zadnjih treh mesecev pred

odpovedjo pogodbe o zaposlitvi za vsako leto dela pri delodajalcu

2.550,00 EUR/5 = 510,00 EUR

5 let X 510,00 EUR = 2.550,00 EUR

Ugotovitev osnove za obračun dohodnine in obračun prispevkov za socialno varnost:

Zadnja znana povprečna mesečna plača zaposlenih v Republiki ob izplačilu odpravnine znaša

1.611,93 EUR

Maksimalni znesek neobdavčene odpravnine: 10 X 1.611,93 EUR = 16.119,30 EUR

Znesek odpravnine znaša 2.550,00 EUR, kar je manj kot 10 povprečnih plač v Republiki

Sloveniji => zato skladno z 9. odstavkom 44. člena ZDoh-2 od odpravnine dohodnine ni

potrebno obračunati.

Znesek odpravnine znaša 2.550,00 EUR, kar je manj kot 10 povprečnih plač v Republiki

Sloveniji => zato skladno s 3. odstavkom 144. člena ZPIZ-2 od odpravnine prispevkov za

socialno varnost ni potrebno obračunati.





223

breme dobro

1. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu 2.550,00 473 255

2. TRR Izplačilo odpravnine zaposlenemu iz

transakcijskega računa na njegov račun pri

banki

2.550,00 255 110

PRIMER 5: Odpravnina iz poslovnih razlogov, izpolnjeni pogoji iz 108. člena ZDR-1,

odpravnina presega 10 povprečnih plač v Republiki Sloveniji

Zaposlenemu v podjetju je prenehalo delovno razmerje iz poslovnih razlogov. Delavec je bil v

podjetju zaposlen 35 let, njegova povprečna mesečna plača v zadnjih treh mesecih pred

odpovedjo pogodbe o zaposlitvi je znašala 2.550,00 EUR. Podjetje izplača delavcu

odpravnino iz transakcijskega računa podjetja in obračuna ter plača vse z zakonom

predpisane dajatve.

Izračun odpravnine:

Po 108. členu ZDR-1 pripada zaposlenemu 1/3 povprečne plače zadnjih treh mesecev pred

odpovedjo pogodbe o zaposlitvi za vsako leto dela pri delodajalcu

2.550,00 EUR/3 = 850,00 EUR

35 let X 850,00 EUR = 29.750,00 EUR

Osnova za obračun prispevkov:

Odpravnina 29.750,00 EUR

10 povprečnih plač v RS 16.119,30 EUR

Osnova 13.630,70 EUR

Obračun prispevkov za socialno varnost

prispevki delojemalca: 13.630,00 EUR x 22,10% = 3.012,38 EUR

prispevki delodajalca: 13.630,00 EUR x 16,10% = 2.194,43 EUR

Davčna osnova za izračun dohodnine


Prispevki delojemalca 3.012,38 EUR

10 povprečnih plač v RS 16.119,30 EUR

Osnova za izračun dohodnine 10.618,32 EUR




224

Obračun akontacije dohodnine

akontacija dohodnine: izračunana po povprečni stopnji akontacije dohodnine pri zadnji plači

27,10% znaša od osnove 10.618,32 je 2.877,56 EUR.

Izračun neto odpravnine zaposlenemu


Prispevki delojemalca 3.012,38 EUR

Akontacija dohodnine 2.877,56 EUR

Neto odpravnina 23.860,06 EUR

Izračun bruto stroškov podjetja


+ Prispevki delodajalca 2.194,43 EUR

Skupaj stroški podjetja 31.944,43 EUR


breme

V

dobro

1a. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu 29.750,00 473

1b. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu – prispevki

delojemalca

3.012,38 256

1c. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - akontacija

dohodnine

2.877,56 257

1d. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - obveznost

do delavca

23.860,06 255

2. TEM Obračun odpravnine zaposlenemu - prispevki

delodajalca

2.194,43 474 258

3a. TRR Nakazilo odpravnine in dajatev iz


31.944,43 110

3b. TRR Odpravnina zaposlenemu 23.860,06 255

3c. TRR Prispevki delojemalca 3.012,38 256

3d. TRR Akontacija dohodnine 2.877,56 257

3e. TRR Prispevki delodajalca 2.194,43 258

Uporabljeni konti:

255 – Kratkoročne obveznosti za druge prejemke iz delovnega razmerja




225

256 – Kratkoročne obveznosti za prispevke iz drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki se

ne obračunavajo skupaj s plačami

257 – Kratkoročne obveznosti za davek iz drugih prejemkov iz delovnega razmerja, ki se ne

obračunavajo skupaj s plačami

258 – Obveznosti za prispevke izplačevalca


473 – Regres za letni dopust, bonitete, povračila (za prevoz na delo in z njega, za prehrano,

za ločeno življenje) in drugi prejemki zaposlencev

930 – Preneseni čisti dobiček iz preteklih let





226

4.5.13 Odškodnine


Obligacijski zakonik določa v 131. členu, da kdor povzroči škodo drugemu, jo je dolţan

povrniti, če ne dokaţe, da je škoda nastala brez njegove krivde. Vsako dejansko stanje, ki

povzroči zahtevo za povrnitev škode, mora vsebovati naslednje predpostavke: škodljivo

dejstvo, nedopustno škodo, vzročno zvezo med škodnim dogodkom in škodo, ter

odgovornost. Krivda ni nujen element odgovornosti, saj obstaja tudi objektivna odgovornost

zaradi ravnanja z nevarnimi stvarmi.

Škoda je po definiciji iz 132. člena obligacijskega zakonika zmanjšanje premoţenja (navadna

škoda), preprečitev povečanja premoţenja (izgubljeni dobiček), pa tudi povzročitev telesnih

ali duševnih bolečin ali strahu drugemu ter okrnitev ugleda pravne osebe (nepremoţenjska

škoda).

RAČUNOVODSKI VIDIK

Odškodnine se pri prejemniku odškodnine računovodsko obravnavajo kot prihodek in se

knjiţijo v skupino 786 ter tako povečujejo davčno osnovo davka od dohodkov pravnih oseb

skladno z določili ZDDPO-2, ki določa, da se v davčno osnovo vštevajo vsi poslovni prihodki

ugotovljeni v skladu z računovodskimi predpisi.

Odškodnine

Pri plačniku odškodnine se zneski odškodnin obravnavajo kot drugi odhodki, ki se knjiţijo v

skupini 753. Z vidika davka od dohodkov pravnih oseb zniţujejo davčno osnovo, če so

izpolnjeni pogoji iz 29. člena ZDDPO-2 (posledica opravljanja dejavnosti, skladno z običajno

poslovno prakso).

DAVČNI VIDIK

Odškodnine niso predmet obdavčitve po Zakonu o davku na dodano vrednost. Kaj se po

ZDDV-1 šteje za odškodnino, ki ni obdavčena z davkom na dodano vrednost, je določeno v

13. členu Pravilnika o izvajanju zakona o davku na dodano vrednost.

Tako pravilnik navaja nekaj primerov, ki se štejejo za odškodnine:




227

dobava, ki jo dobavitelj opravi kot povračilo za škodo, nastalo na podlagi prejšnje dobave,

če dobavitelj odgovarja za škodo in njene posledice na podlagi zakona ali pogodbe;

zamudne obresti do višine zakonskih zamudnih obresti, ter stroški opomina;

pogodbene kazni;

povračila škode zaradi razveljavitve pogodbe, če plačnik za to ni pridobil nobenega blaga

oziroma ni prejel nobene storitve.

Primeri odškodnin v praksi so seveda lahko tudi drugi. Odškodnine se štejejo za neobdavčen

promet, kar pomeni, da se ne vpisuje v davčne knjige, prav tako zanj ne veljajo pravila o

izdajanju računov, kljub temu pa izdamo najmanj interno listino, ki bo podlaga za knjiţenje

(na primer izdajnica blaga), v primeru obresti pa denimo obračun obresti. Podlaga za

knjiţenje pogodbenih kazni bo pogodba, dan zahtevek in podobno.


PRIMER 1: Dogovor o pogodbeni kazni investitorju, ker se izvajalec ni držal roka

Gradbeno podjetje je z investitorjem sklenilo pogodbo o izgradnji poslovnega objekta v

vrednosti 2.000.000 EUR. Zavezalo se je, da bo objekt vseljiv do konca poslovnega leta 20X5.

V pogodbi o gradnji objekta sta pogodbena partnerja določila tudi velikost penalov, če se

izvajalec ne bo držal pogodbenega roka. Ker se izvajalec ni držal pogodbenega roka, sta

podjetji sklenili dogovor, s katerim sta se obe strinjali, da pogodbena kazen oziroma

odškodnina znaša 50.000 EUR in se plača v dveh obrokih na bančni račun investitorja.

Knjiženje pri investitorju:


1. TEM Sporazum o višini penalov 50.000,00 165 786

2. TEM Plačilo 1. obroka 25.000,00 110 165


Knjiženje pri izvajalcu:


1. TEM Sporazum o višini penalov 50.000,00 753 285





228


PRIMER 2: Odškodninski zahtevek do zavarovalnice za popolnoma uničen stroj

V podjetju se je pokvaril obdelovalni stroj, ki je bil zavarovan pri zavarovalnici. Nastala je

takšna okvara, da je stroj popolnoma neuporaben in ga je potrebno izločiti iz uporabe.

Podatki o stroju na dan uničenja stroja, ki je bil nabavljen v ureditvi DDV:

nabavna vrednost 300.000 EUR

– popravek vrednosti 225.000 EUR

--------------------------------------------------

= neodpisana vrednost 75.000 EUR

Podatki o odbitnem DDV:

– nabavna vrednost opreme 300.000 EUR

– znesek odbitni davka, obračunan po splošni stopnji 66.000 EUR

– doba uporabe 3 leta

– znesek popravka odbitnega davka

(66.000 – 66.000 x 36:60) 26.400 EUR

Priznana odškodnina je 70.000 EUR. Zavarovalnica plača odškodnino na bančni račun

podjetja.


breme

V

dobro

1a. TEM Likvidacija uničenega stroja 225.000,00 050

1b. TEM Likvidacija uničenega stroja 75.000,00 720

1c. TEM Likvidacija uničenega stroja 300.000,00 040

2. TEM Odškodninski zahtevek – terjatev do

zavarovalnice

70.000,00 165 786

3a. TEM Popravek odbitnega DDV 26.400,00 720

3b. TEM Popravek odbitnega DDV 26.400,00 (160)

4. TEM Plačilo zavarovalnice (odškodnina) 70.000,00 110 165

PRIMER 3: Zavarovanec plača račun za popravilo z odškodnino




229

V podjetju, ki se ukvarja z mednarodnimi prevozi, je bil tovornjak udeležen v prometni

nesreči. Prometne nesreče ni povzročil voznik podjetja, tovorno vozilo je zavarovano pri

zavarovalnici. Podjetje prejme račun za popravilo tovornega vozila za 12.200 EUR z davkom

na dodano vrednost obračunanim po splošni stopnji. Na osnovi odškodninskega zahtevka se

zavarovalnica zaveže podjetju plačati odškodnino v višini 10.000 EUR. Zavarovalnica plača

odškodnino na bančni račun podjetja. Podjetje plača račun dobavitelja za popravilo iz

bančnega računa.


breme

V

dobro

1a. PRAČ Prejeti račun za popravilo - obveznost do

dobavitelja

12.200,00 220

1b. TEM Prejeti račun za popravilo - stroški

vzdrţevanja

10.000,00 412

1c. TEM Prejeti račun za popravilo - terjatev za

odbitni DDV

2.200,00 160

2. TEM Odškodninski zahtevek do zavarovalnice 10.000,00 165 786

3. TEM Zavarovalnica plača odškodnino 10.000,00 110 165

4. TEM Podjetje plača račun za popravilo tovornega

vozila

12.200,00 220 110

PRIMER 4: Zavarovalnica plača račun za popravilo namesto zavarovanca

V podjetju je bil komercialist na terenu z osebnim vozilom udeležen v prometni nesreči, ki je

ni povzročil on. Osebno vozilo je zavarovano pri zavarovalnici. Podjetje prejme račun za

popravilo osebnega vozila za 6.100 EUR z vračunanim davkom na dodano vrednost po

splošni stopnji. Na osnovi odškodninskega zahtevka se zavarovalnica zaveže podjetju plačati

odškodnino v višini 5.000 EUR direktno izvajalcu popravila tovornega vozila. Podjetje B

d.o.o. plača izvajalcu popravila vozila znesek davka na dodano vrednost na računu za

popravilo v višini 1.100 EUR.


breme

V

dobro

1a. PRAČ Prejeti račun za popravilo - obveznost do

dobavitelja

6.100,00 220




230

1b. TEM Prejeti račun za popravilo - stroški

vzdrţevanja

1.100,00 412

1c. TEM Prejeti račun za popravilo - terjatev do

zavarovalnice

5.000,00 165

2. TEM Pobot terjatve zavarovalnice z obveznostjo do

izvajalca popravila

5.000,00 220 165

3. TEM Podjetje plača račun za popravilo tovornega

vozila

1.100,00 220 110

Ali se za osnovno sredstvo, ki se zaradi poškodbe zaradi višje sile, ne uporablja določeno

obdobje, v času, ko se izvaja popravilo, obračunava amortizacija?

Amortizacijo je treba obračunavati, tudi če se sredstvo ne uporablja več ali je izločeno iz

uporabe, dokler ni v celoti amortizirano. Pri metodi proizvedenih enot (funkcionalnem

amortiziranju) je znesek amortizacije lahko nič, ker ni proizvodnje oziroma uporabe.

PRIMER 5: Odškodnina za izgubo blaga na poti

Podjetje prejme račun za prevoz blaga, ki ga je kupilo od dobavitelja. Dobaviteljev račun za

10 kosov blaga znaša 1.220,00 evrov z vračunanim davkom na dodano vrednost. Od

prevoznika prevzamemo 8 kosov blaga. Ker 2 kosa manjkata, ju zaračunamo prevozniku.

Različica 1


breme

V

dobro

1. PRAČ Prejem računa za 10 kosov blaga 1.220,00 220

zaloge (8 kos) 800,00 650

odbitni DDV (za 8 kos) za namene obdavčenih

transakcij

176,00 160

terjatev do prevoznika (za 2 kosa nimamo

pravice do odbitka vstopnega DDV, saj blago ni

bilo uporabljeno)

244,00 662

2. TEM Zahtevek za povračilo škode za izgubljena 2

kosa blaga

244,00 165 662




231

Različica 2


breme

V

dobro


zaloge (8 kos) 800,00 650

odbitni DDV (za 8 kos) 176,00 160

terjatev do prevoznika (za 2 kosa nimamo

pravice do odbitka vstopnega DDV, saj blago ni

bilo uporabljeno za namene obdavčenih

transakcij)

244,00 165-r

2. TEM Zahtevek za povračilo škode za izgubljena 2

kosa blaga

244,00 165-o 165-r

Opomba:

165-r – razlike za preveč zaračunano blago (terjatve do dobaviteljev in prevoznikov)

165-o – terjatve za odškodnine

Različica 3



zaloge (8 kos) 1.000,00 650

odbitni DDV (za 8 kos) 244,00 160

2. IRAČ Izdan račun za 2 kosa blaga

Terjatev do prevoznika 244,00 165

Obveznost za obračunani DDV 44,00 260

Zniţanje zalog, ki niso bile prevzeta (200) (650)

Opomba:

Priporočamo knjiženje po različici 1 ali 2.

Uporabljeni konti:

050 – Popravek in oslabitev vrednosti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev






232




412 – Stroški storitev v zvezi z vzdrževanjem opredmetenih osnovnih sredstev



753 – Odškodnine

786 – Prejete odškodnine




233

4.5.14 Okoljske dajatve


Definicija

Okoljska dajatev je finančna obremenitev, ki so jo dolţni plačevati vsi, ki se po predpisih

štejejo, da obremenjujejo okolje. Finančna obremenitev iz naslova okoljskih dajatev za

zavezance praviloma ni velika, saj je namen uredb o okoljskih dajatvah tudi statistično

spremljanje obremenjevanja in onesnaţevanja okolja in ne le pobiranje dajatve. Za zavezance,

ki so dolţni plačevati okoljske dajatve, je pomembno, da spoštujejo pravila obračunavanja

dajatev, saj so sankcije za neobračunavanje oziroma za neoddajanje obračunov precej ostre.

Okoljske dajatve so predpisane z uredbami na osnovi 112. in 113. člena Zakona o varstvu

okolja. Ta zakon določa, da je onesnaţevalec okolja dolţan plačati okoljske dajatve, s

katerimi je obdavčeno takšno onesnaţevanje. Velikost dajatev je enaka mejnim stroškom

onesnaţevanja, izvajanje vseh uredb o okoljskih dajatvah nadzoruje Carinska uprava

Republike Slovenije (Curs).

V Sloveniji obračun okoljskih dajatev urejajo naslednje uredbe:

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja odpadne embalaţe

(Ul. RS 32/06 in njene spremembe),

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja odpadne električne in

elektronske opreme (Ul. RS 32/06 in njene spremembe),

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe hlapnih organskih

spojin (Ul. RS 122/07 in njene spremembe),

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe mazalnih olj in tekočin

(Ul. RS 53/05 in njene spremembe),

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanja okolja zaradi nastajanja izrabljenih motornih

vozil (Ul. RS 85/05 in njene spremembe),

Uredba o okoljski dajatvi zaradi onesnaţevanja okolja zaradi nastajanja izrabljenih gum

(Ul. RS32/06),




234

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanja okolja zaradi odlaganja odpadkov (Ul. RS

70/10 in njene spremembe),

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje okolja zaradi odvajanja odpadnih voda (Ul.

RS 104/09 in njene spremembe) in

Uredba o okoljski dajatvi za onesnaţevanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida (Ul. RS

47/13).

Okoljske dajatve se plačujejo na Prehodni carinski podračun – proračun drţave št. 01100-

9991000033, ki je namenjen plačevanju prihodkov, ki pripadajo drţavnemu proračunu.

Za identifikacijo plačila je ključna referenca prejemnika, pri kateri mora zavezanec za plačilo

okoljske dajatve pri plačevanju navesti podatke, ki so predvideni po modelu 19 in sicer SI19

P1-P2. (P1 je davčna številka zavezanca dolţine 8 znakov in P2 šifra okoljske dajatve, ki jo

najdete na spletni strani CURS).

V nekaterih primerih lahko zavezanci ţe plačano okoljsko dajatev dobijo tudi povrnjeno, če

izpolnjujejo za to predpisane pogoje, ki so običajno iznos blaga oziroma proizvoda v drugo

drţavo članico ali izvoz v tretjo drţavo in dokazilo o plačilu te dajatve.

Povrnejo se lahko:

dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja odpadne embalaţe,

dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanj odpadne električne in elektronske

opreme,

dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe hlapnih organskih spojin,

dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe mazalnih olj in tekočin,

dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja izrabljenih motornih vozil,

dajatev za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja izrabljenih gum in

dajatev zaradi uporabe fluoriranih toplogrednih plinov.

Pri vsaki vrsti okoljske dajatve, ki jo je mogoče dobiti vrnjeno, je potrebno preveriti, kakšni

so pogoji za povračilo dajatve in zakonski rok, v katerem je mogoče vračilo okoljske dajatve

zahtevati za vračilo.




235

RAČUNOVODSKI VIDIK

Okoljske dajatve računovodsko obravnavamo v okviru skupine 481 – Izdatki za varstvo

okolja, obveznost po obračunu za okoljske dajatve izkazujemo v skupini 266 – Druge

kratkoročne obveznosti do drţavnih in drugih inštitucij.

DAVČNI VIDIK

Plačilo okoljske dajatve je strošek oziroma odhodek, ki se skladno z 29. členom ZDDPO-2

šteje med odhodke, ki so davčno priznani, saj so posledica opravljanja dejavnosti.

Dajatev za onesnaževanja okolja zaradi nastajanja odpadne embalaže

To dajatev plačujejo zavezanci za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe embalaţe in

embaliranega blaga.

Uredba določa, da je embalaţa izdelek iz katerakoli materiala, namenjena temu, da blago ali

izdelek obdaja ali drţi skupaj zaradi hranjenja, varovanja in ravnanja z njim na poti do

končnega uporabnika. Embalaţa so tudi:

izdelki, za katere se da očitno ugotoviti, da bo iz njih v nadaljnjih postopkih izdelana

embalaţa,

nevračljivi predmeti, ki so uporabljeni kot embalaţa, in pomoţna sredstva za embaliranje,

ki se uporabljajo za ovijanje ali povezovanje blaga, zlasti za pakiranje, nepredušno

zapiranje, pripravo za odpremo in označevanje blaga,

drugi predmeti, ki ustrezajo merilom iz priloge I uredbe o ravnanju z embalaţo, ter

sestavni deli nagrobnih sveč, ki so izdelani iz kovin in plastike ali stekla (nagrobna sveča

se šteje za embalirano blago).

Zavezanci za plačilo dajatve so pravne oseb ali samostojni podjetniki s sedeţem v RS, ki

dajejo embalaţo oziroma embalirano blago prvič v promet v RS. Zavezanci so embaler,

pridobitelj embaliranega blaga, proizvajalec embalaţe, ki ni namenjena za embaliranje blaga,

in njen pridobitelj.

Skladno z uredbo o dajatvi sta uvoznik in pridobitelj obravnavana enako, zaradi tega se ob

uvozu dajatve ne obračuna, saj veljajo za uvoznike enake pravice in obveznosti, kot jih uredba

nalaga pridobiteljem embalaţe oziroma embaliranega blaga. To, da se dajatev ne pobira kot




236

uvozna, pomeni, da je ne obračunava CURS ob uvozu in da je ne vštevamo v osnovo za

samoobdavčitev z davkom na dodano vrednost ob pridobitvah blaga iz Evropske unije.

Embaler in pridobitelj blaga nista zavezanca za plačilo dajatve v naslednjih dveh primerih:

če je embalaţa vračljiva ali

če letna količina uporabljene ali v promet dane embalaţe ne presega 15.000 kg, ta prag pa

ne velja za embalaţo nagrobnih sveč in embalaţo iz plastike, izdelane iz polimerov iz

vinilkloridov ali drugih halogeniranih olefinov (PVC).

Osnova za obračun dajatve sta:

letno nadomestilo 33,38 EUR, ki se plačuje v štirih obrokih na koncu vsakega

trimesečnega obračuna (8,35 EUR), in

enota obremenitve (EO) okolja zaradi odpadne embalaţe, dane v promet ali uporabljene v

Republiki Sloveniji v trimesečnem obračunskem obdobju; za leto 2013 znaša 0,0017

EUR.

Zavezanec je dolţan voditi evidence o dajanju embalaţe na trg po vrsti in količini, za katero je

nastala obveznost za obračun okoljske dajatve in za katero zagotavlja ravnanje z odpadno

embalaţo v skladu z uredbo o ravnanju z embalaţo.

Na osnovi evidenc je zavezanec dolţan za vsako trimesečje sestaviti obračun dajatve na

obrazcu Embalaţa OBR in ga elektronsko predloţiti carinskemu organu do 20. v mesecu po

poteku trimesečja. V obračunu mora navesti tudi na kakšen način zagotavlja ravnanje z

odpadno embalaţo (sam ali preko druţbe za ravnanje z odpadno embalaţo). Zavezanec je

dolţan carinskemu organu elektronsko na obrazcu Embalaţa – prijava prijaviti, kdaj se

dejavnost začne, spremeni ali preneha (v 15 dneh pred predvidenim dogodkom)

Glejte tudi informacije v članku Embalaža.

Dajatev za onesnaževanja okolja zaradi nastajanj odpadne električne in elektronske

opreme

Dajatev je predpisana za onesnaţevanje okolja zaradi uporabe električne ali elektronske

opreme (odslej EE-oprema), tudi prenosnih baterij in akumulatorjev, ki so vir električne

energije v tej opremi.




237

EE-oprema je opredeljena v Uredbi o ravnanju z odpadno električno in elektronsko opremo.

Na spletnih straneh Ministrstva za okolje in prostor je objavljen seznam EE-opreme, iz katere

nastaja odpadna EE-oprema s tarifnimi oznakami kombinirane nomenklature carinske tarife.

Zavezanec za plačilo dajatve je oseba, ki daje EE-opremo v promet v RS in je

proizvajalka, ki prodaja pod svojim blagovnim znakom opremo, ki jo je proizvedla sama

ali kupila in

pridobiteljica, ki opremo pridobi iz druge drţave članice ali uvozi.

Dajatev se ne pobira kot uvozna, kar pomeni, da je ne obračunava carinski organ ob uvozu

EE-opreme in se ne všteva v osnovo za samoobdavčitev ob pridobitvah le te iz EU.

Obveznost za obračun dajatve nastane, ko je:

EE-oprema, proizvedena v RS, prvič dana v promet ali prvič uporabljena v RS, če je

proizvajalec, tudi njen končni uporabnik, ali

EE-oprema, pridobljena v drugi drţavi članici ali uvoţena, prvič dana v promet v RS ali

prvič uporabljena, če je proizvajalec tudi njen končni uporabnik.

Dajatev se ne plačuje:

za EE-opremo, ki je iznesena iz RS ali izvoţena,

za EE-opremo, ki jo proizvajalec in pridobitelj sama uporabita kot končna uporabnika

zaradi opravljanja svoje dejavnosti, ki ni proizvodnja, popravljanje ali vzdrţevanje

kakršnekoli opreme, ki vsebuje EE-opremo, če letna količina opreme ne presega 1.500 kg.


letno nadomestilo 33,38 EUR (polletno pa 16,69 EUR) in

EO zaradi nastajanja odpadne EE-opreme, znesek za EO je 0,0083 EUR.

Zavezanec je dolţan voditi evidence o prodaji EE-opreme, na podlagi katere sestavi obračun

dajatve, ki ga predloţi carinskemu organu do 20. julija za prvo polovico leta in do 20. januarja

za drugo polovico leta. Predloţi ga ne glede na to, ali je obveznost nastala ali ne. Sicer pa je

proizvajalec oziroma pridobitelj EE-opreme dolţan Carinski organ obvestiti, kdaj se njegova

dejavnost začne, spremeni ali preneha in sicer v 15 dneh pred predvidenim dogodkom.




238

Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi uporabe hlapnih organskih spojin

Dajatev zavezanci plačujejo zaradi onesnaţevanja okolja s hlapnimi organskimi spojinami, ki

nastajajo pri uporabi organskih topil v barvah in premazih, lakih, pripravljalnih in čistilnih

sredstvih, kitih, ter proizvodih za ličenje vozil.

Zavezanec za plačilo je oseba s sedeţem v RS, ki je proizvajalka ali pridobiteljica, če skupna

količina proizvodov presega 150 kg.

Dajatev se ne pobira kot uvozna, kar pomeni, da je ne obračunava carinski organ ob uvozu

hlapnih organskih spojin in se ne všteva v osnovo za samoobdavčitev ob pridobitvah le teh iz

EU.

Obveznost za obračun dajatve nastane, ko so proizvodi z organskimi topili,

ki so proizvedeni v RS, prvič dani v promet v RS ali prvič dani v uporabo, če je njihov

proizvajalec tudi njihov končni uporabnik,

pridobljeni iz EU ali uvoţeni.

Dajatev se ne plačuje za proizvode,

ki vsebujejo organska topila, ki se izvozijo ali iznesejo v druge drţave članice EU, ali

v katerih so samo organska topila, ki so v RS pridobljena z regeneracijo proizvodov z

organskimi topili.


letno nadomestilo 200 EUR za vsako polletje in

seštevek EO za proizvode, dane v promet oziroma porabljene za lastno rabo, pri

pridobiteljih pa za proizvode, pridobljene iz EU ali uvoţene, znesek za EO je 0,001 EUR.

Zavezanec je dolţan voditi evidenco o proizvedenih ali uvoţenih proizvodih po vrstah in

količinah, za katere je nastala obveznost za obračun dajatve in Carinskemu uradu predloţiti

obračun na obrazcu HOS-OBR do 20. julija za prvo polovico leta in do 20. januarja za drugo

polovico leta.




239

Proizvajalec in pridobitelj proizvodov z organskimi topili sta dolţna Carinskemu uradu

Jesenice na obrazcu Prijava – HOS, prijaviti, kdaj se dejavnost, zaradi katere sta zavezanca za

obračun dajatve, začne, spremeni ali preneha.

Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi uporabe mazalnih olj in tekočin

Dajatev se plačuje za onesnaţevanje okolja zaradi uporab mazalnih olj mineralnega ali

sintetičnega izvora v RS. Opredeljena so s tarifnimi oznakami kombinirane nomenklature

carinske tarife. Za mazalna olja se ne štejejo tista, ki so rastlinskega ali ţivalskega izvora, če

je biološka razgradljivost njihovih sestavin in dodatkov najmanj 60 %, kar s preizkušanjem

ugotavlja laboratorij, pooblaščen za ugotavljanje vsebnosti olj rastlinskega oziroma

ţivalskega izvora.

Zavezanec za plačilo dajatve je pravna ali fizična oseba, ki uporablja mazalna olja. Dajatev

mu zaračuna oseba, ki daje mazalna olja v promet – plačnik dajatve. Ta je lahko:

uvoznik (dajatev se obračuna kot uvozna) ali pa

pridobitelj ali proizvajalec (dajatev se obračuna v mesečnem obračunu dajatve).

Pri proizvodnji oziroma pridobitvi za lastno rabo je zavezanec hkrati tudi plačnik dajatve.

Obveznost za obračun dajatve nastane, ko mazalno olje proizvajalec prvič da v promet v RS,

ko je pridobljeno iz druge drţave članice EU ali ko je uvoţeno.

Osnova za obračun dajatve je masa mazalnega olja, izraţena v kilogramih. Za preračun

prostorninskih enot v masne se uporablja faktor 0,9.

Dajatev se plačuje v znesku za kilogram mazalnega olja po stopnji 50 % ali 100 % od zneska,

odvisno od vrste olja. V letu 2013 je znesek dajatve 0,1586 EUR oziroma 0,0793 EUR, če se

plačuje 50 % dajatve.

Proizvajalec in pridobitelj morata voditi evidenco proizvedenih ali pridobljenih mazalnih olj

ločeno po vrstah, količinah in namenih uporabe, na takšen način, da je razvidno:

za katera olja je nastala obveznost za obračun,

katera so bila porabljena za oproščeni namen in

katera so bila izvoţena ali iznesena v drugo drţavo članico EU.




240

Obračun dajatve zavezanec predloţi do 25. v mesecu po poteku meseca, v katerem je nastala

obveznost.

Dajatev se obračuna in plačuje kot uvozna dajatev po carinskih predpisih, kar pomeni, da se

tudi pri pridobitvah iz EU všteva v osnovo za samoobdavčitev z DDV.

Proizvajalec oziroma pridobitelj je dolţan carinskemu organu prijaviti, kdaj se dejavnost,

zaradi katere je zavezan obračunavati in plačevati dajatev, začne, spremeni ali preneha.

Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi nastajanj izrabljenih motornih vozil

Dajatev zavezanci plačujejo zaradi nastajanja izrabljenih motornih vozil. Po uredbi o dajatvi

so motorna vozila razvrščena v tri kategorije:

M1 – vozila za prevoz potnikov z največ osmimi sedeţi poleg sedeţa voznika,

N1 – vozila za prevoz blaga z največjo maso do vključno 3,5 t in

L5 – vozila s tremi kolesi, ki so simetrično razporejena glede na vzdolţno os, katerih največja

masa ne presega 1.000 kg in pri katerih ali prostornina motorja presega 50cm³ ali

konstrukcijsko določena hitrost presega 50 km/h.

Zavezanci za obračun in plačilo dajatev so:

proizvajalci motornih vozil,

pridobitelji iz EU in

fizične osebe, ki niso samostojni podjetniki in uvaţajo motorna vozila ali jih pridobivajo v

drugi drţavi članici EU ter jih vnašajo na ozemlje RS, najpozneje v 15 dneh od dneva

vnosa vozila, morajo davčnemu organu prijaviti pridobitev in plačati dajatev (brez potrdila

o plačilu dajatve fizična oseba motornega vozila ne more registrirati).

Osnova za obračunavanje dajatve je masa motornega vozila, kot je navedena v

homologacijskih dokumentih, od katere se odšteje masa voznika (75 kg).

Dajatev se plača v znesku na kilogram vozila. Velikost okoljske dajatve se določa s sklepom.

Pri pridobitvi iz EU se dajatev obračunava kot uvozna dajatev in se všteva v osnovo za

samoobdavčitev.

Pri uvozu se dajatev




241

1. obračunava in plačuje kot uvozna dajatev v skladu s carinskimi predpisi, obračuna pa jo

pristojni carinski organ,

2. ne plačuje za motorna vozila, sproščena v prosti promet, za katera je v skladu s carinskimi

predpisi uveljavljena oprostitev plačila uvoznih dajatev.

Dajatve zavezanci ne plačujejo za vozila, ki so iznesena iz RS v druge drţave članice EU ali

izvoţena.

Proizvajalci in pridobitelji morajo voditi evidenco in sestaviti mesečni obračun dajatve na

predpisanem obrazcu za obračun dajatve, ki ga morajo predloţiti Oddelku za trošarine pri

Carinskem uradu Jesenice do 25. dne v mesecu po poteku meseca, v katerem je nastala

obveznost za obračun.

Zavezanci lahko predloţijo tudi več obračunov za krajša obdobja. To običajno storijo trgovci

ali proizvajalci, ki ţelijo vozilo iz zaloge registrirati kot osnovno sredstvo.

Proizvajalci in pridobitelji, ki prvič postanejo zavezanci za plačilo dajatve, morajo pri

Oddelku za trošarine pri Carinskem uradu Jesenice prijaviti začetek oziroma prenehanje

opravljanja dejavnosti.

Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi odlaganja odpadnih gum

Dajatev je predpisana za onesnaţevanje okolja zaradi nastajanja izrabljenih gum. Seznam

gum za katere so zavezanci dolţni plačevati dajatev najdemo v prilogi I uredbe o dajatvi.

Zavezanec za plačilo dajatve je oseba, ki daje gume v promet v RS in je proizvajalec ali

pridobitelj gum, ali proizvajalec obnovljenih gum.

Dajatve zavezanci ne plačujejo za gume, ki so:

1. prvič dane v promet kot sestavni dela motornega vozila, ker se plača še dajatev za

izrabljena vozila,

2. nabavljene v RS in dane v promet kot obnovljene gume, če so bile obnovljene v RS,

3. kot rabljene gume uvoţene ali pridobljene v drugih drţavah članicah EU in iznesene kot

obnovljene gume v druge drţave članice EU ali izvoţene,

4. kot rabljene gume uvoţene ali pridobljene v drugih drţavah članicah EU za predelavo v

skladu s predpisom, ki ureja ravnanje z odpadki,




242

5. iznesene v druge drţave članice EU ali izvoţene iz EU, ne glede na to, ali so proizvedene

v RS, uvoţene iz tretjih drţav ali pridobljene v drugih drţavah članica EU.

Dajatev se ne pobira kot uvozna, kar pomeni, da je ne obračunava carinska sluţba ob uvozu in

se zato tudi ne všteva v osnovo za samoobdavčitev pri pridobitvah iz EU.

Osnova za obračun dajatve je:

1. letno nadomestilo 33,38 EUR (četrtletno 8,3450 EUR) in

2. EO 0,0054 EUR.

EO je enaka obremenitvi okolja, ki jo povzroči 1 kg gum, ki se uporabljajo za osebna motorna

vozila. Število EO za posamezno vrsto gum oziroma izdelkov iz gum je določeno s prilogo I

uredbe o dajatvi.

Zavezanec mora voditi evidence o dajanju gum v promet po vrstah in količinah gum, za

katere je nastala obveznost za obračun dajatve in na tej podlagi, predloţiti carinskemu organu

trimesečni obračun dajatve do 20. dne v mesecu, ki sledi trimesečju, v katerem je nastala

obveznost za obračun dajatve. Obračun mora zavezanec predloţiti ne glede na to, ali je v

predpisanem trimesečnem obdobju dolţan plačati dajatev zaradi nastajanja izrabljenih gum ali

ne.

Zavezanci morajo pri Oddelku za trošarine Carinskega urada Jesenice prijaviti začetek

opravljanja dejavnosti proizvajalcev ali pridobiteljev gum oziroma prenehanje opravljanja

tovrstne dejavnosti.

Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi odlaganja odpadkov

Dajatev zavezanci plačujejo za onesnaţevanje okolja zaradi odlaganja komunalnih odpadkov

ali odpadkov, ki niso komunalni, na odlagališču za inertne, nenevarne ali nevarne odpadke.

Ta vrsta dajatve se je pričela obračunavati in plačevati za odpadke, ki so bili na odlagališče

odloţeni po 31. oktobru 2010.

Način obračunavanja in plačevanja ter zavezanci, plačniki in prejemniki okoljske dajatve so

odvisni od vrste odlagališča na katerem so odpadki odloţeni (odlagališče je lahko javna

infrastruktura ali industrijsko odlagališče).

Osnova za obračun dajatve je EO, ki je enaka kilogramu odloţenih odpadkov na odlagališču.

Število EO za kilogram posamezne vrste odloţenih odpadkov znaša:




243

1 EO za kilogram inertnih odpadkov,

5 EO za kilogram nenevarnih odpadkov,

10 EO za kilogram nevarnih odpadkov.

Znesek okoljske dajatve za EO določi vlada s sklepom, zadnji objavljen znesek okoljske

dajatve za EO je 0,0022 EUR.

Obveznost za obračun nastane, ko so odpadki odloţeni na odlagališče, ki je javna

infrastruktura, ali na industrijsko odlagališče.

Dajatev je prihodek proračuna občine, v kateri povzročitelji odpadkov prepuščajo ali oddajajo

odpadke izvajalcu obvezne občinske gospodarske sluţbe zbiranja in prevoza komunalnih

odpadkov.

Zavezanec za plačilo dajatve je upravljavec odlagališča ali pa pravna oseba oziroma

samostojni podjetnik, ki z odlaganjem odpadkov obremenjuje okolje.

Zavezanec mora voditi evidenco o količini odloţenih odpadkov, za katere je nastala

obveznost za obračun okoljske dajatve in na podlagi le te do 25. dne v mesecu, ki sledi

mesecu, v katerem je obveznost za obračun okoljske dajatve nastala, predloţiti obračun

okoljske dajatve. Dajatev je potrebno plačati do zadnjega dne v mesecu po poteku meseca, v

katerem je obveznost nastala. Pri odlaganju odpadkov na industrijskem odlagališču za

zavezanca okoljsko dajatev obračunava in plačuje upravljavec industrijskega odlagališča, ki je

plačnik te dajatve.

Dajatev za onesnaževanje okolja zaradi odvajanja odpadnih voda

Dajatev zavezanci plačujejo za onesnaţevanje okolja zaradi odvajanja industrijskih in

komunalnih odpadnih voda.

Osnova za obračun okoljske dajatve je seštevek EO, doseţenih z neposrednim ali posrednim

odvajanjem odpadne vode ali odvajanjem odpadne vode po javni kanalizaciji v vode. Znesek

okoljske dajatve na EO v mesecu decembru zaradi odvajanja odpadnih voda je 26,4125 EUR.

Zavezancem za plačilo okoljske dajatve zaradi odvajanja industrijske odpadne vode je osnova

za obračun dajatve letni seštevek EO, doseţenih v preteklem koledarskem letu z odvajanjem

industrijske odpadne vode na vseh izpustih pri zavezancu za industrijsko odpadno vodo.




244

Zavezanec sestavi trimesečni obračun okoljske dajatve, ki predstavlja četrtino letnega

izračuna okoljske dajatve, in plača dajatev najpozneje do zadnjega dne v mesecu, v katerem

mora predloţiti obračun.

Zavezanci za plačilo dajatve zaradi odvajanja komunalne odpadne vode so pravne ali fizične

osebe, ki so uporabniki stavb (lastniki, najemniki ali druge osebe, ki uporabljajo stavbo ali

njen del), v kateri nastajajo komunalne odpadne vode, in onesnaţujejo okolje z odvajanjem te

odpadne vode, in pravna ali fizična oseba, ki zaradi opravljanja dejavnosti onesnaţuje

okolje z odvajanjem industrijske odpadne vode.

Okoljsko dajatev za zavezanca izračunava, zaračunava in vplačuje izvajalec občinske

gospodarske javne sluţbe. Prejemnik okoljske dajatve za komunalno odpadno vodo je občina,

v katero spada zavezanec, pri katerem nastaja odpadna komunalna voda.

Dajatev za onesnaževanje zraka z emisijo ogljikovega dioksida

Dajatev se plačuje zaradi onesnaţevanja zraka z emisijo CO2 pri zgorevanju goriva ali zaradi

onesnaţevanja zraka z emisijo flouriranih toplogrednih plinov pri proizvodnji, namestitvi in

vzdrţevanju opreme, ki vsebuje te pline.

Okoljska dajatev zaradi zgorevanja goriva

Obveznost za obračun in plačilo okoljske dajatve zaradi zgorevanja goriva nastane, ko je

gorivo prvič dano v promet v RS, če je proizvedeno v RS, pridobljeno iz druge drţave članice

EU ali uvoţeno iz tretjih drţav, razen če je plačilo okoljske dajatve odloţeno.

Vrste goriva, ki so podvrţene plačilu okoljske dajatve, so navedene v tabeli 1 priloge 1 uredbe

o dajatvi.

Osnova za obračunavanje okoljske dajatve zaradi zgorevanja goriva je EO in je enaka emisiji

1, določeni v prilogi 1 uredbe o dajatvi.

Zavezanec za plačilo dajatve je pravna ali fizična oseba, ki uporablja gorivo za zgorevanje.

Zavezanec obračuna dajatev za gorivo:

ki ga sam pridobi iz druge drţave članice EU,

ki ga sam proizvede in

ki ga nabavi v odlogu plačila.




245

Če zavezanec nabavi gorivo pri osebi, ki v RS trguje z gorivi, dajatev obračunava ta oseba.

Pri uvozu goriva dajatev obračuna carinski organ, saj se dajatev obračunava kot carinska,

razen v primeru, ko je plačilo okoljske dajatve odloţeno.

Zavezanec oziroma plačnik dajatve obračune sestavlja mesečno in jih predlaga ne glede na to,

ali v nekem obračunskem obdobju dejansko nastane obveznost za plačilo dajatve.

Okoljska dajatev zaradi uporabe fluoriranih toplogrednih plinov

Obveznost obračuna dajatve nastane, ko so fluorirani toplogredni plini, proizvedeni v RS,

pridobljeni v drugi drţavi članici EU ali uvoţeni iz tretje drţave, prvič dani v promet v RS ali

v RS prvič uporabljeni zaradi proizvodnje opreme, ki vsebuje flourirane toplogredne pline, ali

zaradi polnjenja take opreme ob njeni prvi namestitvi ali zaradi vzdrţevanja take opreme.

Osnova za obračun plinov je EO, ki je enakovredna obremenitvi 1 kg emisije CO2 in je

petkrat manjša od cene EO pri dajatvi zaradi zgorevanja goriva.

Zavezanec je pravna ali fizična oseba, ki uporablja fluorirane toplogredne pline, kadar jih sam

proizvede, pridobi iz druge drţave članice EU ali uvozi iz tretje drţave. Dajatev se ne

obračunava kot uvozna, obračun se oddaja polletno.

Primeri poslovnih dogodkov

PRIMER 1: Obračun okoljske dajatve zaradi nastajanja odpadne embalaže

Podjetje, ki se ukvarja z veleprodajo alkoholnih pijač, je v obdobju od aprila do junija 2013 v

svojih evidencah ugotovilo naslednje količine embalaže, ki jo je dalo na trg: 1.793 kg papirja,

kartona in lepenke, 23 kg plastike iz drugih snovi, 121 kg kovine, pločevink in druge

embalaže, 18.365 kg stekla in 4 kg keramike, tekstila, plute, slame in drugih materialov

biološkega izvora.

Na osnovi evidentiranih količin je obračunalo okoljsko dajatev zaradi nastajanja odpadne

embalaže, ki je sestavljena iz:

obroka letnega nadomestila 8,35 EUR

okoljska dajatev (20.306 kg X 0,0017) 34.52 EUR

skupaj okoljska dajatev 42,87 EUR





246

breme dobro

1. TEM Obračun okoljske dajatve za obdobje april-junij

2013, izdatki za varstvo okolja

42,87 481

obveznost do CURS 42,87 266

2. TRR Plačilo okoljske dajatve iz transakcijskega računa

podjetja

42,87 266 110

Uporabljeni konti:


266 – Druge kratkoročne obveznosti do državnih in drugih inštitucij

481 – Izdatki za varstvo okolja




247

4.5.15 Opredmetena osnovna sredstva


Definicija

Opredmeteno osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu,

ali ga na drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju

storitev oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanjih

uporabljalo v ta namen v več kot enem obračunskem obdobju.

RAČUNOVODSKI VIDIK

Računovodsko obravnavo osnovnih sredstev najdemo v SRS 1. Ta določa, da so opredmetena

osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka oprema.

Računovodsko izkazujemo opredmetena osnovna sredstva v skupini 04 – Opredmetena

osnovna sredstva, kjer evidentiramo vrednosti opreme in nadomestnih delov, drobnega

inventarja, bioloških sredstev, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, opreme in drugih

opredmetenih osnovnih sredstev v gradnji oziroma izdelavi. Izkazujemo jih ločeno glede na

izbrani model vrednotenja.

Vrsti opreme in drugih opredmetenih osnovnih sredstev sta:

- oprema: stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, laboratorijska oprema,

inventar in pohištvo ter drugo;

- biološka sredstva: osnovna čreda (vsa ţivina, razen tiste, ki se pita – plemenska in delovna

ţivina) in večletni nasadi (sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi).

Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo ali izdelujejo, od stvari, ki so

ţe usposobljene za uporabo. Stvari, dane v finančni najem skladno s SRS 1.4, niso in ne

spadajo med opredmetena osnovna sredstva, temveč so sestavni del dolgoročnih terjatev.

Dani predujmi za opredmetena osnovna sredstva, ki se v bilanci stanja izkazujejo pri

opredmetenih osnovnih sredstvih, se knjigovodsko izkazujejo kot terjatve.




248

Pripoznanje in odpravljanje pripoznanj opredmetenih osnovnih sredstev

Opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih evidencah in bilanci stanja pripozna, če

- je verjetno, da bodo pritekale gospodarske koristi, povezane z njim in

- je mogoče njegovo nabavno vrednost zanesljivo izmeriti.

Pripoznanje opredmetenega osnovnega sredstva v knjigovodskih razvidih in bilanci stanja se

odpravi ob odtujitvi le tega ali če od njegove uporabe ali odtujitve ni več pričakovati

prihodnjih gospodarskih koristi.

Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih sredstev

Nabavna vrednost

Opredmeteno osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem

pripoznanju ovrednoti po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega

sredstva sestavljajo:

- nakupna cena,

- uvozne in nevračljive dajatve ter

- stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo

(zlasti stroški dovoza in namestitve, stroški preizkušanja delovanja sredstva ter ocena stroškov

razgradnje, odstranitve in obnovitve).

Ob tem naj pojasnimo, da se v skladu s standardom v nabavno vrednost vštevajo le stroški,

potrebni za usposobitev sredstva. V nabavno vrednost tako ne moremo vštevati izdatkov za

usposobitev osebja (npr. šolanja zaposlenih za uporabo novega informacijskega sistema).

Med nevračljive nakupne dajatve se všteva tudi tisti davek na dodano vrednost, ki se ne

povrne.

Če davčni zavezanec opravlja obdavčljivo in neobdavčljivo dejavnost in pri obračunu davka

na dodano vrednost ob zaključku leta izračuna dejanski odbitni deleţ vstopnega davka na

dodano vrednost, ki je različen od med letom uporabljanega začasnega odbitnega deleţa, pri

opredmetenih osnovnih sredstvih ravna skladno s Pojasnilom 1 k SRS 5 (2016), ki določa, da

je ugotovljene razlike iz poračuna odbitnega deleţa na dan 31. decembra potrebno

obravnavati kot povečanje ali zmanjšanje nabavne vrednosti v tem letu kupljenih




249

opredmetenih osnovnih sredstev

Od nakupne cene se odštejejo vsi trgovinski in drugi popusti. Donacije in drţavne podpore za

pridobitev opredmetenih osnovnih sredstev se ne odštevajo od njihove nabavne vrednosti

(lahko se le pri tistih organizacijah, ki vodijo računovodstvo po MSRP), temveč se vštevajo

med dolgoročno odloţene prihodke in se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.

Nabavno vrednost sestavljajo tudi stroški izposojanja v zvezi s pridobitvijo opredmetenega

osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo. Stroški izposojanja so obresti in

drugi stroški, ki nastajajo v organizaciji v zvezi z izposojanjem finančnih sredstev za

pridobitev opredmetenega osnovnega sredstva. To so tisti stroški, ki bi se jim bilo mogoče

izogniti, če se ne bi pojavili izdatki za sredstvo v pripravi. Določijo se v znesku dejanskih

stroškov namenskih posojil ali na podlagi sodila za pripis stroškov nenamenskih posojil,

zmanjšanih za vse morebitne prihodke od financiranja v zvezi z začasno finančno naloţbo

izposojenih sredstev.

Stroškov izposojanja ne pripisujemo nabavni vrednosti avtomatično, temveč ob izpolnjevanju

pogojev, ki jih določa standard. Prvi pogoj je, da se stroški izposojanja vštevajo v nabavno

vrednost opredmetenega osnovnega sredstva do njegove usposobitve za uporabo, če nastaja

dlje kot eno leto. Če je ta pogoj izpolnjen, preverjamo še ostale:

a) v organizaciji nastanejo izdatki za sredstvo;

b) v organizaciji nastanejo stroški izposojanja;

c) organizacija začne dejavnosti, ki so potrebne za pripravo sredstva za nameravano uporabo.

Vlaganja v tuja sredstva

Vlaganja v opredmetena osnovna sredstva v tuji lasti se v poslovnih knjigah vlagatelja

izkazujejo kot samostojno razpoznavna opredmetena osnovna sredstva ali kot deli

opredmetenih osnovnih sredstev. V praksi pogosto srečamo primere, da podjetje skladno z

najemno pogodbo lahko preuredi poslovne prostore (na primer uredi predelne stene,

instalacije, tla, okna, vrata). Takšna vlaganja v tuja opredmetena osnovna sredstva podjetje

najemnik pripozna v svojih poslovnih knjigah kot osnovna sredstva v tuji lasti v okviru

skupine sredstev, ki ji pripadajo (oprema, zgradbe), vendar ločeno od svojih opredmetenih

osnovnih sredstev.




250

Razporejanje na dele

Če je nabavna vrednost opredmetenega osnovnega sredstva velika, se razporedi na njegove

dele. Če imajo ti deli različne dobe koristnosti in/ali vzorce uporabe, pomembne v razmerju

do celotne nabavne vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, se obravnava vsak del

posebej (merilo pomembnosti določi podjetje v svojem internem aktu). V praksi takšno

delitev opredmetenih osnovnih sredstev na njegove dele najpogosteje najdemo pri zgradbah,

kjer ločeno vodimo tiste dele zgradb, ki imajo krajšo ţivljenjsko dobo kot zgradba sama (na

primer streha, stavbno pohištvo, centralno ogrevanje, različne inštalacije ipd.).

Stroški lastne izgradnje ali izdelave

Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, zgrajenega ali izdelanega v podjetju,

tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in posredni stroški njegove

zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. Ne tvorijo je stroški, ki niso povezani z

njegovo zgraditvijo ali izdelavo, in stroški, ki jih trg ne prizna, lahko pa jo tvorijo stroški

izposojanja za njegovo zgraditev ali izdelavo in usposobitev za uporabo. Nabavna vrednost

takšnega opredmetenega osnovnega sredstva ne more biti večja od tiste v duhu SRS 1.10.

Zamenjava

Nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva, pridobljenega z zamenjavo za kako

drugo nedenarno sredstvo ali za sredstvo, ki je deloma denarno in deloma nedenarno, se

določi glede na pošteno vrednost pridobljenega opredmetenega osnovnega sredstva, razen če:

- menjalni posel nima trgovalne vsebine ali

- poštene vrednosti niti prejetega niti danega sredstva ni mogoče zanesljivo izmeriti.

Če se prejeto sredstvo ne ovrednoti po pošteni vrednosti, se njegova nabavna vrednost izmeri

po knjigovodski vrednosti danega sredstva.

Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno z drţavno podporo ali donacijo, se izkazuje po

nabavni vrednosti, če ta ni znana, pa po pošteni vrednosti.




251

Izkazovanje opredmetenih osnovnih sredstev

NV–PV

Za opredmeteno osnovno sredstvo se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna

vrednost oziroma revalorizirana nabavna vrednost, posebej amortizacijski popravek vrednosti

in posebej nabrana izguba zaradi oslabitve. V bilanci stanja pa zgolj knjigovodska vrednost,

ki je znesek, s katerim se sredstvo izkaţe po odštetju vseh nabranih amortizacijskih

popravkov vrednosti in nabranih izgub zaradi oslabitve.

Amortiziranje opredmetenih osnovnih sredstev

Metode amortiziranja

Skladno s SRS (2016), točka 1.19 je mogoče za dosledno razporejanje zneska amortizacije

opredmetenega osnovnega sredstva v njegovi dobi koristnosti uporabiti naslednje metode:

- metodo enakomernega časovnega amortiziranja,

- metodo padajočega amortiziranja in

- metodo proizvedenih enot.

Več o amortizaciji opredmetenih osnovnih sredstev in amortizacijskih stopnjah najdete v

članku Amortizacija.

Preostala vrednost

Uporabljena metoda amortiziranja odseva ocenjeni vzorec pojavljanja gospodarskih koristi iz

opredmetenega osnovnega sredstva. Če vzorca ni mogoče zanesljivo izmeriti, se uporabi

metoda enakomernega časovnega amortiziranja. Preostala vrednost se praviloma upošteva le

pri pomembnih postavkah, pri čemer se upoštevajo tudi stroški likvidacije opredmetenega

osnovnega sredstva. Če so stroški likvidacije večji od ocenjene preostale vrednosti, se

preostala vrednost pri amortiziranju ne upošteva. Preostala vrednost se mora preveriti najmanj

na koncu vsakega poslovnega leta, saj je skladno s SRS (2016), točka 1.25 ob sestavljanju

končnih obračunov amortizacije za vsako poslovno leto potrebno pri pomembnejših

postavkah preverjati dobo koristnosti opredmetenih osnovnih sredstev in ustrezno preračunati

amortizacijske stopnje, če so pričakovanja glede dobe uporabnosti osnovnih sredstev bistveno

drugačne od prvotnih ocen.




252

Amortizacija, obračunana za vsako obračunsko obdobje, se pripozna kot strošek.

Popravek vrednosti, ki je povezan z amortiziranjem, se ne pojavlja pri: zemljiščih in drugih

naravnih bogastvih, opredmetenih osnovnih sredstvih do začetka obračunavanja amortizacije,

opredmetenih osnovnih sredstvih kulturnega, zgodovinskega ali umetniškega pomena,

spodnjem ustroju ţeleznikih prog, cest, letališč in podobnega ter drugih opredmetenih

osnovnih sredstvih, katerih uporaba ni časovno omejena.

Kako določimo datum začetka obračuna amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev?

Opredmeteno osnovno sredstvo se skladno s SRS 1.22 začne amortizirati prvi dan naslednjega

meseca, ko je razpoloţljivo za uporabo. Za določitev začetka obračuna amortizacije je

praviloma merodajna ţe dobavnica dobavitelja za osnovno sredstvo, razen če so potrebna še

kakšna dodatna dela in stroški za usposobitev osnovnega sredstva za uporabo.

Opredmeteno osnovno sredstvo, pridobljeno na podlagi finančnega najema, je sestavni del

opredmetenih osnovnih sredstev skupine, ki ji pripada. Njegova nabavna vrednost je enaka

pošteni vrednosti ali sedanji vrednosti najmanjše vsote najemnin, in sicer tisti, ki je manjša.

Pri izračunu sedanje vrednosti najmanjše vsote najemnin je razobrestovalna (diskontna) mera

z najemom povezana obrestna mera, če jo je mogoče določiti, v nasprotnem primeru pa

predpostavljena obrestna mera za izposojanje, ki jo mora plačati prejemnik. Opredmeteno

osnovno sredstvo vzeto v finančni najem, se izkazuje ločeno od drugih istovrstnih

opredmetenih osnovnih sredstev.

Odtujitev opredmetenih osnovnih sredstev

Razlika med čistim donosom ob odtujitvi in knjigovodsko vrednostjo odtujenega

opredmetenega osnovnega sredstva se prenese med prevrednotovalne poslovne prihodke, če

je čisti donos ob odtujitvi večji od knjigovodske vrednosti sredstva, oziroma med poslovne

odhodke, če je knjigovodska vrednost sredstva večja od čistega donosa ob odtujitvi.

Metoda vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev

Ob pripoznanju opredmetenih osnovnih sredstev mora podjetje za merjenje le teh izbrati svojo

računovodsko usmeritev in pri tem izbrati ali model nabavne vrednosti ali model

revaloriziranja, pri čemer je model revaloriziran dopusten izključno za zemljišča in zgradbe.




253

Izbrano računovodsko usmeritev mora uporabljati dosledno za celotno skupino opredmetenih

osnovnih sredstev. Pri modelu nabavne vrednosti je potrebno opredmeteno osnovno sredstvo

razvidovati po njegovi nabavni vrednosti, zmanjšani za amortizacijski popravek vrednosti in

nabrano izgubo zaradi oslabitve.

Revalorizacija opredmetenih osnovnih sredstev

Prevrednotenje opredmetenih osnovnih sredstev je sprememba njihove knjigovodske

vrednosti zaradi uporabe modela revaloriziranja in zmanjšanje njihove vrednosti zaradi

oslabitve.

Po pripoznanju je treba opredmeteno osnovno sredstvo, katerega poštena vrednost je mogoče

zanesljivo izmeriti in za katerega merjenje po pripoznanju je podjetje izbralo model

revaloriziranja, razvidovati po prevrednotenem znesku, ki je njegova poštena vrednost na dan

revaloriziranja, zmanjšana za vsak kasnejši amortizacijski popravek vrednosti in kasnejše

nabrane izgube zaradi oslabitve. Revaloriziranje mora biti dovolj redno, da se knjigovodska

vrednost ne razlikuje bistveno od tiste, ki bi se ugotovila z uporabo poštene vrednosti na dan

bilance stanja.

Poštena vrednost zemljišč, zgradb in opreme se izmeri na podlagi trţne vrednosti, ki jo

običajno ugotavljajo pooblaščeni ocenjevalci vrednosti na način, ki temelji na mednarodnih

standardih ocenjevanja vrednosti. Poštena vrednost osnovnega sredstva se meri po posebnem

standardu, in sicer po SRS 16 – Ugotavljanje in merjenje poštene vrednosti.

Kadar se opredmeteno osnovno sredstvo prevrednoti po modelu revaloriziranja, se na dan na

dan revaloriziranja amortizacijski popravek vrednosti izloči v breme nabavne oziroma

revalorizirane nabavne vrednosti sredstva in se čisti knjigovodski znesek revalorizira na novo

pošteno vrednost, ki postane nova revalorizirana vrednost, od katere se obračunava

amortizacija. Znesek preračuna v zvezi z revaloriziranjem ali izločitvijo amortizacijskega

popravka vrednosti oblikuje del povečanja ali zmanjšanja knjigovodske vrednosti.

Če se kako opredmeteno osnovno sredstvo revalorizira, se mora revalorizirati celotna skupina

osnovnih sredstev, v katero spada.




254

Če se knjigovodska vrednost poveča zaradi revalorizacije, se povečanje prizna neposredno v

kapitalu, kot revalorizacijska rezerva (konti skupine 94). Povečanje iz revaloriziranja pa se

med poslovnimi prihodki pripozna v poslovnem izidu (na kontu 769), če in kolikor odpravi

zmanjšanje iz oslabitve istega sredstva, ki je bilo prej pripoznano v poslovnem izidu.

Če se knjigovodska vrednost sredstva zaradi revaloriziranja zmanjša, zmanjšanje do

razpoloţljivega zneska najprej bremeni revalorizacijsko rezervo, razlika pa se med poslovnimi

odhodki pripozna v poslovnem izidu (na kontih skupine 72).

Revalorizacijska rezerva (konto 94) se odpravi v preneseni poslovni izid (konto 93), ko je

pripoznanje revaloriziranega opredmetenega sredstva odpravljeno. Noben del revalorizacijske

rezerve se ne sme razdeliti niti neposredno niti posredno, razen če pomeni dejansko ustvarjen

dobiček; to je razlika med čisto prodajno vrednostjo od odtujitve opredmetenega osnovnega

sredstva in knjigovodsko vrednostjo opredmetenega osnovnega sredstva.

Podrobneje o revaloriziranju z zgledi knjiţenj glejte v geslu Nepremičnine.

Opredmeteno osnovno sredstvo, katerega posamična nabavna vrednost po dobaviteljevem

računu ne presega 500 evrov, se lahko izkazuje skupinsko kot drobni inventar. Stvari

drobnega inventarja, katerih posamična nabavna vrednost po dobaviteljem računu ne presega

500 evrov, se lahko razporedijo med material. Na kakšen način bo podjetje uporabljalo

navedeno moţnost pri izkazovanju opredmetenih osnovnih sredstvih oziroma drobnega

inventarja, podjetje opredeli v svojem internem aktu.

Več o drobnem inventarju najdete v članku Drobni inventar.

Med opredmetenimi osnovnimi sredstvi praviloma evidentiramo tudi nadomestne dele. Z

nadomestnimi deli običajno zamenjujemo dele opredmetenih osnovnih sredstev za različne

namene, ki so pogosto odvisni od tehničnih okoliščin delovanja, zato se tudi računovodsko

obravnavajo v skladu z dejansko namembnostjo. Nadomestni deli večjih vrednosti se

praviloma obravnavajo kot opredmetena osnovna sredstva, ki se amortizirajo, ne glede na

začetek uporabe, nadomestni deli, ki se uporabljajo pri enem samem osnovnem sredstvu, pa

se amortizirajo v dobi koristnosti tega sredstva. Nadomestni deli, namenjeni popravilom ali

vzdrţevanju, se obravnavajo kot material za vzdrţevanje, ki se ob nabavi prenese v vrednost

zalog materiala, po vgraditvi pa se njihova vrednost zmanjša v breme stroškov materiala. Več




255

o nadomestnih delih najdete v članku Nadomestni deli.

DAVČNI VIDIK

Amortizacija

Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO–2) v 33. členu določa način

obračunavanja amortizacije opredmetenih osnovnih sredstev in maksimalne amortizacijske

stopnje, ki jih smemo uporabiti za izračun davčno priznane velikosti stroškov amortizacije.

Amortizacija opredmetenih osnovnih sredstev, neopredmetenih sredstev in naloţbenih

nepremičnin se kot odhodek za davčne potrebe prizna v obračunanem znesku z uporabo

metode enakomernega časovnega amortiziranja ter najvišjih amortizacijskih stopenj iz petega

odstavka 33. člena ZDDPO–2.

Če obračunana amortizacija preseţe znesek, ki bi bil obračunan v skladu s prvim odstavkom

33. člena ZDDPO–2, se preseţni znesek amortizacije kot odhodek prizna v naslednjih davčnih

obdobjih, tako da se za davčne namene amortizacija na način iz prvega odstavka 33. člena

obračunava do dokončnega amortiziranja oziroma do odtujitve oziroma odprave evidentiranja

opredmetenega osnovnega sredstva, neopredmetenega sredstva in naloţbene nepremičnine.

Pri odtujitvi oziroma odpravi evidentiranja opredmetenega osnovnega sredstva,

neopredmetenega sredstva in naloţbene nepremičnine se prihodki in odhodki za davčne

namene izračunavajo ob upoštevanju davčnih vrednosti teh sredstev. Davčna vrednost

posameznega sredstva je znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na

podlagi katerega se izračunavajo prihodki, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.

Amortizacija se za davčne potrebe obračunava posamično. Sredstva, ki se amortizirajo, ter

začetek obračunavanja amortizacije določajo predpisi in računovodski standardi.

Več o načinu določanja amortizacijskih stopenj skladno s SRS in višini davčno priznanih

amortizacijskih stopnjah najdete v članku Amortizacija.




256

Davčni vidik prevrednotovanja

Računovodski standardi vsebujejo pravila revaloriziranja opredmetenih osnovnih sredstev, ki

prek posebnega popravka vrednosti vplivajo na poslovni izid in na davčno osnovo. Če

podjetje, ki je za merjenje izbralo model nabavne vrednosti, ugotovi, da so knjigovodske

vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev večje od nadomestljive vrednosti, mora sredstva

slabiti. Znesek oslabitve je prevrednotovalni poslovni odhodek in je skladno z ZDDPO-2

davčno priznan odhodek.

Opredmetena osnovna sredstva pa lahko skladno s SRS 1 prevrednotimo tudi na večje poštene

vrednosti, če smo se odločili za model merjenja osnovnih sredstev po modelu revaloriziranja.

V takšnem primeru je potrebno upoštevati določbo 15. člena ZDDPO-2, ki pravi:

"Pri ugotavljanju davčne osnove oziroma priznavanju prihodkov in odhodkov zavezanca se

znesek preseţka iz prevrednotenja, ki je posledica prevrednotenja gospodarskih kategorij na

višje poštene vrednosti in ki ga zavezanec prenese v preneseni čisti poslovni izid ali druge

kapitalske postavke, vključi v davčno osnovo v letu takšnega prenosa. Preseţek iz

prevrednotenja se prenaša v preneseni poslovni izid in v davčno osnovo pri sredstvih, ki se

amortizirajo, sorazmerno z obračunano amortizacijo po 33. členu tega zakona od

prevrednotenega dela teh sredstev."

Izbran model vrednotenja opredmetenih osnovnih sredstev zato ne vpliva na davčno osnovo

organizacije in organizacija plača enak znesek davka ne glede na izbrano računovodsko

usmeritev.

DDV obračun in odbitek

ZDDV–1 obdavčuje promet blaga, pri katerem se na podlagi prodaje, zamenjave ali podaritve

prenaša lastninska pravica. Med takšno blago vštevamo vse vrste opredmetenih osnovnih

sredstev, kot so vse vrste proizvodne in druge opreme, ţivali v osnovni čredi, ter sadike drevja

in grmičevja za večletne nasade. Če takšne vrste blaga proda, zamenja ali podari zavezanec z

ID–številko, je to pri njem obdavčljiv promet in seveda je pri kupcu takšne opreme z ID-

številko to obdavčljiva nabava.

Običajno se osnovna sredstva kupujejo. Prodajalec z ID-številko pri njihovi prodaji obračuna

DDV in izda račun skladno z 82. členom ZDDV–1. Kupec z ID-številko si lahko zaračunani

DDV prizna kot odbitnega, ko prejme osnovno sredstvo in ima račun zanj skladno s splošnimi




257

pogoji iz ZDDV–1.

Če davčni zavezanec uporabi proizvod, ki ga je proizvedel, zgradil, pridobil ali predelal v

okviru opravljanja dejavnosti za namene te dejavnosti, ob pričetku uporabe (ko ga aktivira kot

osnovno sredstvo) ne obračuna DDV, če bi od takega proizvoda, nabavljenega od drugega

davčnega zavezanca smel odbiti ves DDV. Takšnega poslovnega dogodka ni potrebno

evidentirati v evidencah DDV, ker davka na dodano vrednost ni potrebno obračunati.

Če pa ima zavezanec za DDV le delno pravico do odbitka DDV, mora pri aktiviranju

osnovnega sredstva, ki ga je izdelal v lastni reţiji, narediti interni obračun in obračunati DDV.

Davčna osnova pri jemanju blaga za lastno rabo je nabavna cena zadevnega ali podobnega

blaga, ki ne vsebuje DDV, oziroma lastna cena, določena v trenutku uporabe (2. odstavek 36.

člena ZDDV-1). Seveda pa si lahko davčni zavezanec hkrati ustrezni del obračunanega DDV

upošteva kot odbitnega (v višini odbitnega deleţa).


2. odstavek 68. člena ZDDV-1 določa, da mora davčni zavezanec popraviti prvotni odbitek

DDV, če se po odbitku spremenijo dejavniki, ki so bili upoštevani pri določitvi njegovega

zneska. To velja tudi za popravek odbitka DDV pri nabavi osnovnih sredstev, vendar so zanj

določene posebnosti: popravek odbitka se razporedi na 5 let, razen pri nepremičninah, ki so

bile pridobljene kot osnovna sredstva, za katere se razporedi za obdobje 20 let. V letu, v

katerem se spremenijo dejavniki, ki vplivajo na pravico do odbitka DDV, se popravek odbitka

DDV ugotovi v tistem davčnem obdobju, v katerem je prišlo do spremembe, in sicer v

znesku, ki je sorazmeren številu dni do konca tega prvega 12-mesečnega obdobja popravka

(3. odstavek 111. člena P-ZDDV-1).

Zavarovanje osnovnih sredstev in odškodnina

Davčni zavezanci pogosto sklepajo z zavarovalnicami pogodbe o povračilu škode zaradi

poškodbe, okvare ali tatvine osnovnega sredstva. Kadar zavarovanec pri zavarovalnici vloţi

zahtevek za plačilo odškodnine (dokument, s katerim zahteva povračilo škode), ne obračuna

davka na dodano vrednost, lahko se sklicuje na 13. člen P–ZDDV–1. Kako zavarovalnica

izračuna škodo, ki naj mu jo povrne, je stvar pogodbenih določil in tega, ali popravilo davčni

zavezanec opravi sam ali druga oseba. Na višino škode namreč vpliva pravica davčnega

zavezanca do odbitka vstopnega davka.




258

Prodaja osnovnih sredstev

Pri prodaji osnovnih sredstev mora zavezanec z ID-številko praviloma obračunati DDV enako

kot pri prodaji drugega blaga. Ni pa mu ga potrebno obračunati, če prodaja osnovno sredstvo:

- za katero je predpisana oprostitev plačila DDV ali

- pri nabavi katerega ni imel pravice do odbitka zaračunanega DDV, ker ga je uporabljal za

oproščeni promet po 42. in 44. členu ZDDV–1, oziroma po 66. členu ZDDV–1 ni smel

uveljavljati odbitnega DDV (jahte, čolni, avtomobili, motorna kolesa ter nadomestni deli za

našteta vozila in plovila).

Primeri poslovnih dogodkov

PRIMER 1: Nakup stroja in stroški prevoza

Podjetje je kupilo obdelovalni stroj po računu dobavitelja v znesku 9.760,00 EUR, od tega

DDV po splošni stopnji v znesku 1.760,00 EUR. Stroški prevoza po prevoznikovem računu

so znašali 488,00 EUR, od tega DDV po splošni stopnji 88,00 EUR.

Različica 1:

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V breme

V dobro

1.

PRAČ

Račun za prevzeti stroj, oprema

8.000,00

040

- odbitni DDV

1.760,00

160

- obveznost do dobavitelja

9.760,00

220

2.

PRAČ

Račun za prevoz, oprema

400,00

040

odbitni DDV

88,00

160

obveznost do prevoznika

488,00

220




259

Različica 2:

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Račun za prevzeti stroj, oprema v gradnji

oziroma izdelavi

8.000,00

047

odbitni DDV

1.760,00

160


9.760,00

220

2.

PRAČ

Račun za prevoz, oprema v gradnji oziroma

izdelavi

400,00

047

- odbitni DDV

88,00

160

- obveznost do prevoznika

488.00

220

3.

TEM

Prenos stroja med usposobljena osnovna

sredstva

8.400,00

040

047

PRIMER 2: Nakup opreme, plačilo po dobavi

Podjetje je kupilo opremo v vrednosti 48.800,00 EUR, od tega DDV po splošni stopnji

8.800,00 EUR. Stroški prevoza so znašali 1.220,00 EUR, od tega DDV po splošni stopnji

220;00 EUR, stroški montaţe in usposobitve opreme za uporabo so znašali 6.100,00 EUR, od

tega DDV po splošni stopnji 1.100,00 EUR.




260

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Račun za prevzeto opremo, Oprema v gradnji

oziroma izdelavi

40.000,00

047

- odbitni DDV

8.800,00

160


48.800,00

220

2.

PRAČ

Račun za prevoz, oprema v gradnji oziroma

izdelavi

1.000,00

047

-odbitni DDV

220,00

160

-obveznost do prevoznika

1.220.00

220

3.

PRAČ

Račun za montaţo, oprema v gradnji oziroma

izdelavi

5.000,00

047

- odbitni DDV

1.100,00

160

- obveznost do prevoznika

6.100.00

220

4.

TEM

Prenos opreme med usposobljena osnovna

sredstva

46.000,00

040

047

5.

TRR

Plačilo dobaviteljem za opremo, prevoz in

montaţo opreme

56.120,00

220

110




261

PRIMER 3: Nakup opreme, plačilo s predujmom

Podjetje je plačalo dobavitelju stroja 50% avans za stroj v vrednosti 18.300,00 EUR, od tega

vračunan DDV po splošni stopnji višini 3.300,00 EUR. Po dobavi in montaţi stroja je

dobavitelj opreme podjetju zaračunal stroj z montaţo v skupni vrednosti 37.820,00 EUR (od

tega DDV po splošni stopnji 6.820,00 EUR).

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TRR

Dani predujem, kratkoročni predujem za

opredmeteno osnovno sredstvo

18.300,00

130

- denarna sredstva na računih

18.300,00

110

2.

TEM

Prejeti račun za predujem, odbitni DDV

3.300,00

160

-DDV od danih predujmov

3.300,00

295

3.

PRAČ

Prevzem stroja po računu dobavitelja, oprema

v gradnji oziroma izdelavi

31.000,00

047

- odbitni DDV

3.520,00

160

- DDV od danih predujmov

3.300,00

295


37.820,00

220

4.

TEM

Plačilo dobavitelju, obveznost do dobavitelja

37.820,00

220

- kratkoročni predujmi dani za opredmetena

osnovna sredstva

18.300,00

130




262


19.520,00

110

5.

TEM

Prenos stroja med usposobljena osnovna

sredstva

31.000,00

040

047

PRIMER 4: Nakup tovornega vozila

Podjetje je kupilo tovorno vozilo v vrednosti 73.200,00 EUR (DDV po splošni stopnji znaša

13.200,00 EUR).

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V breme

V dobro

1.

PRAČ

Prevzem vozila, Oprema

60.000,00

040

-odbitni DDV *

13.200,00

160

-obveznost do dobavitelja

73.200,00

220

2.

TRR

Plačilo dobavitelju za tovorno vozilo

73.200,00

220

110

* Podjetja lahko uveljavljajo odbitek DDV pri nakupu vseh avtomobilov, ki niso osebni.

Odbitek DDV lahko podjetja uveljavljajo tudi od goriv in maziv, nadomestnih delov ter

storitev povezanih s takšnimi vozili. Več o avtomobilih najdete v članku AVTOMOBIL.

Nakupovanje opreme v tujini

Nabavno vrednost opreme kupljene v tujini (v EU in zunaj nje) sestavljajo nakupna cena;

uvozne dajatve (carina pri nakupu izven EU), nevračljive nakupne dajatve ter stroški, ki jih je

mogoče pripisati neposredno osnovnemu sredstvu za nameravano uporabo, med njimi

predvsem stroški dovoza in namestitve.




263

Pri nabavi opreme iz tujine je včasih potrebno obračunati še kakšne druge dajatve ali takse.

Ob tem je potrebno poznavanje zakonodaje, saj se nekatere dajatve pobirajo kot uvozne

dajatve in druge ne. Za obračun uvoznih dajatev (na primer obračun davka na motorna vozila,

okoljske dajatve za avtomobile) pri uvozu poskrbi:

- pri uvozu iz tretjih drţav carinski organ,

- pri pridobitvi iz EU pa pridobitelj sam in jih všteva tudi v osnovo za obračun DDV.

Za obračunavanje in pravilno evidentiranje nekaterih drugih dajatev, kot so na primer

okoljske dajatve za električno in elektronsko opremo in se ne štejejo za uvozne dajatve, mora

zavezanec poskrbeti sam, vendar pa jih ne všteva v davčno osnovo za obračun DDV.

PRIMER 5: Pridobitev opreme iz drţave članice EU

Podjetje je kupilo od dobavitelja iz Nemčije stroj v vrednosti 12.000,00 EUR. Dobavitelj je

izročil stroj kupcu v svojem skladišču in takrat prenesel razpolagalno pravico za stroj nanj.

Podjetje je stroj pripeljalo z lastnim prevoznim sredstvom. Stroški prevoza so znašali 500,00

EUR.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prevzem stroja, oprema

12.000,00

040

- obveznost do dobavitelja v tujini

12.000,00

221

2.

TEM

Interni stroški prevoza, oprema

500,00

040

- usredstvene lastne storitve

500,00

79

3.

TEM

Obračun DDV – samoobdavčitev*, odbitni

DDV

2.640,00

160

-obveznost za DDV

2.640,00

260




264

* Ob pridobitvi opreme iz EU od dobavitelja z ID-številko zavezanec za DDV z ID–številko

opravi samoobdavčitev. To pomeni, da obračuna DDV in si prizna odbitni DDV skladno s

predpisanimi pogoji.

PRIMER 6: Nakup opreme od dobavitelja zunaj EU (uvoz iz tretje drţave)

Podjetje je kupilo računalniško opremo pri proizvajalcu iz tujine (izven EU). Dobaviteljeva

cena po računu je 8.500,00 EUR. Podjetje je pri uvozu opreme prejelo EUL (enotno upravno

listino), na kateri je obračunana carina v višini 100,00 EUR in DDV po splošni stopnji v

znesku 1.892,00 EUR.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prevzem računalniške opreme, oprema

8.500,00

040

- obveznost do dobavitelja v tujini

8.500,00

221

2.

TEM

Prejem EUL, oprema (carina)

100,00

040

- odbitni DDV

1.892,0

160

-obveznost za DDV, carino in druge dajatve

od uvoţenega blaga

1.992,00

261

Oprema, izdelana v podjetju

Podjetja lahko opremo izdelajo tudi sama. Kadar podjetje opremo izdela samo, pri določitvi

nabavne vrednosti opreme upošteva enaka pravila kot pri kupljenem osnovnem sredstvu.

Njegovo nabavno vrednost tvorijo stroški, ki jih povzroči njegova zgraditev ali izdelava, in

posredni stroški njegove zgraditve ali izdelave, ki mu jih je mogoče pripisati. V nabavno

vrednost lahko všteva tudi stroške izposojanja* za njegovo zgraditev ali izdelavo in stroške za

usposobitev za uporabo (prevoz, montaţa, namestitev). Nabavna vrednost takšnega

osnovnega sredstva pa ne sme biti večja od vrednosti istovrstnih sredstev, ki bi jih podjetje




265

lahko kupilo na trgu.

* stroški izposojanja so del nabavne vrednosti opredmetenih osnovnih sredstev le pod

določenimi pogoji (več o pogojih vštevanja stroškov izposojanja v nabavno vrednost

osnovnih sredstev najdete v sklopu Začetno računovodsko merjenje opredmetenih osnovnih

sredstev).

PRIMER 7: Oprema, izdelana v podjetju

Podjetje je iz zaloge svojih poslovnih učinkov med osnovna sredstva vzelo stroj v vrednosti

8.000,00 EUR. Pri usposobitvi stroja za uporabo so nastali stroški v višini 1.500,00 EUR.

Različica I izkaza poslovnega izida po SRS 21

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Uporaba stroja (izvzetje iz zaloge proizvodov

zaradi prenosa med opredmetena osnovna

sredstva), vrednost usredstvenih lastnih

proizvodov in storitev

8.000,00

701

- zaloga proizvodov

8.000,00

630

2.

TEM

Prevzem stroja med opredmetena osnovna

sredstva, oprema

9.500,00

040

- usredstveni lastni proizvodi

9.500,00

79

Stroški 1.500,00 EUR, ki niso všteti v vrednost zalog proizvodov, se prenesejo med poslovne

odhodke neposredno s knjiţenjem v breme konta 703 in v dobro konta 491.

Različica II izkaza poslovnega izida po SRS 21




266

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM



sredstva), oprema

9.500,00

040

- zaloga proizvodov

8.000,00

630

- prenos stroškov

1.500,00

491

Podjetje, ki sestavlja izkaz poslovnega izida po različici II stroške usredstvi (prenese jih med

opredmetena osnovna sredstva) s prenosom iz zalog proizvodov oziroma preko kontov

skupine 49 s knjiţenjem v breme konta 040 in v dobro konta 491.

PRIMER 8: Oprema, izdelana v podjetju – zavezanec za DDV ima pravico do delnega

odbitka DDV

Podjetje je iz zaloge svojih poslovnih učinkov med osnovna sredstva vzelo stroj v vrednosti

8.000,00 EUR. Pri usposobitvi stroja za uporabo so nastali stroški v višini 1.500,00 EUR.

Različica I izkaza poslovnega izida po SRS 21

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM



sredstva), vrednost usredstvenih lastnih

proizvodov in storitev

8.000,00

701

- zaloga proizvodov

8.000,00

630




267

2.

TEM

Prevzem stroja med opredmetena osnovna

sredstva

- oprema

9.500,00

040

- usredstveni lastni proizvodi

9.500,00

79

3.

TEM

Interni obračun DDV *, oprema

1.672,00

040

- odbitni DDV

418,00

160

- obveznost za DDV

2..090,00

260

Stroški 1.500,00 EUR, ki niso všteti v vrednost zalog proizvodov, se prenesejo med poslovne

odhodke neposredno s knjiţenjem v breme konta 703 in v dobro konta 491).

* Ker ima zavezanec za DDV pravico le do delnega odbitka DDV (20% odbitni deleţ)

obračuna DDV od lastne cene stroja. Del obračunanega DDV v višini odbitnega deleţa 20%

pa si lahko prizna kot odbitni DDV (20% od 2.090,00 EUR = 418,00).

Različica II izkaza poslovnega izida po SRS 21

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM



sredstva), oprema

9.500,00

040

- zaloga proizvodov

8.000,00

630

-prenos stroškov

1.500,00

491




268

2.

TEM

Interni obračun DDV *, oprema

1.672

040

- odbitni DDV

418,00

160

- obveznost za DDV

2.090,00

260

Podjetje, ki sestavlja izkaz poslovnega izida po različici II stroške usredstvi (prenese jih med

opredmetena osnovna sredstva) s prenosom iz zalog proizvodov oziroma preko kontov

skupine 49 s knjiţenjem v breme konta 040 in v dobro konta 491.

* Ker ima zavezanec za DDV pravico le do delnega odbitka DDV (20% odbitni deleţ),

obračuna DDV od lastne cene stroja. Del obračunanega DDV v višini odbitnega deleţa 20%

pa si lahko prizna kot odbitni DDV (20% od 2.090,00 EUR = 418,00).

Pridobivanje opreme z drţavnimi podporami in donacijami

Oprema pridobljena z drţavno podporo ali z donacijo, se izkaţe po nabavni vrednosti, če ta ni

znana pa po pošteni vrednosti. Drţavne podpore ali donacije so skladno s SRS 10.45

dolgoročne pasivne časovne razmejitve, ki se porabljajo skladno z obračunano amortizacijo.

PRIMER 9: Nakup opreme z drţavno podporo

Podjetje je v decembru kupilo stroj za sortiranje odpadkov v vrednosti 244.000,00 EUR po

dobaviteljevem računu (od tega DDV 44.000,00 EUR). Iz proračuna je dobilo nepovratna

denarna sredstva v višini 50.000,00 EUR. Obračunalo je amortizacijo po metodi

enakomernega časovnega amortiziranja z uporabo letne amortizacijske stopnje 10%.

Knjiţenje v 1. letu uporabe stroja

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Prevzem stroja po dobaviteljevem računu,

oprema

200.000,00

040

- odbitni DDV 44.000,00 160




269


244.000,00

220

2.

TRR

Prejem denarnih sredstev iz proračuna,

denarna sredstva na računih

50.000,00

110

- prejete drţavne podpore

50.000,00

966

3.

TRR

Plačilo dobavitelju, obveznost do

dobavitelja

244.000,00

220


244.000,00

110

4.

TEM

Letni znesek obračunane amortizacije,

Amortizacija opreme

20.000,00

432

- popravek vrednosti opreme zaradi

amortiziranja

20.000,00

050

5.

TEM

Zmanjšanje dolgoročnega prihodka, prejete

drţavne podpore

5.000,00

966

- drugi prihodki

5.000,00

768

Stroški nastali med uporabo opredmetenih osnovnih sredstev

Pri uporabi osnovnih sredstev se zelo pogosto pojavljajo tudi stroški povezani z njihovo

uporabo. Ločimo stroške, ki so povezani s popravili in vzdrţevanjem opredmetenih osnovnih

sredstev in stroške, ki povečujejo knjigovodsko vrednost osnovnih sredstev.

Stroški, ki nastajajo v zvezi z opredmetenim osnovnim sredstvom, povečujejo njegovo

nabavno vrednost, če povečujejo njegove prihodnje koristi v primerjavi s prvotno ocenjenimi.

S podaljšanjem dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva je mišljeno podaljšanje




270

prvotno opredeljene dobe, v kateri se opredmeteno osnovno sredstvo amortizira. Med bodoče

koristi se šteje povečanje zmogljivosti (na primer uporabne površine pri zgradbah) ali

bistveno izboljšanje kakovosti ali učinkovitosti proizvodnje.

Popravila ali vzdrţevanje opredmetenih osnovnih sredstev so namenjena obnavljanju ali

ohranjanju prihodnjih gospodarskih koristi, ki se pričakujejo na podlagi prvotno ocenjene

stopnje učinkovitosti sredstev. Običajno se pripoznajo kot stroški oziroma poslovni odhodki.

Predvideni zneski stroškov rednih pregledov oziroma popravil opredmetenih osnovnih

sredstev se obravnavajo kot deli opredmetenih osnovnih sredstev.

PRIMER 10: Stroški, ki povečajo bodoče koristi

Podjetje je z rekonstrukcijo poslovne zgradbe v vrednosti 30.000,00 EUR (od tega mora

prejemnik obračunati DDV v višini 6.600,00 EUR skladno s 76. a členom ZDDV–1) povečalo

uporabno površino.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Stroški vlaganj, nepremičnine v gradnji

oziroma izdelavi

30.000,00

027


30.000,00

220

- obveznost za DDV (samoobdavčitev po 76.

a členu ZDDV-1)

6.600,00

260

- odbitni DDV (samoobdavčitev po 76. a

členu ZDDV-1)

6.600,00

160

2.

TEM

Usposobitev za uporabo, Zgradbe,

nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi

30.000,00

021

027




271

PRIMER 11: Stroški, ki podaljšajo dobo koristnosti

Podjetje je z rekonstrukcijo poslovne zgradbe v vrednosti 30.000,00 EUR (od tega mora

prejemnik obračunati DDV v višini 6.600,00 EUR skladno s 76. a članom ZDDV–1) poslovni

zgradbi podaljšalo dobo koristnosti.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

PRAČ

Stroški vlaganj, nepremičnine v gradnji

oziroma izdelavi

30.000,00

027


30.000,00

220

- obveznost za DDV (samoobdavčitev po 76.

a členu ZDDV-1)

6.600,00

260

- odbitni DDV (samoobdavčitev po 76. a

členu ZDDV-1)

6.600,00

160

2.

TEM

Usposobitev za uporabo, povečanje vrednosti

zgradbe,

30.000,00

021

-nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi

30.000,00

027

Prodaja opredmetenih osnovnih sredstev

Prodaja opredmetenih osnovnih sredstev pomeni premik le teh h kupcem. Pri prodaji

opredmetenih osnovnih sredstev podjetja na osnovi verodostojne knjigovodske listine

izkaţejo:

- pozitivno razliko med čistim donosom in njegovo knjigovodsko vrednostjo med

prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki oziroma




272

- negativno razliko med čistim donosom in njegovo knjigovodsko vrednostjo med

prevrednotovalnimi poslovnimi odhodki.

Čisti donos je znesek, ki ga je mogoče pridobiti s prodajo opredmetenega osnovnega sredstva

v premišljenem poslu med dobro obveščenima in voljnima strankama, zmanjšan za stroške

odtujitve. Stroški odtujitve so stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno odtujitvi sredstva,

brez stroškov financiranja in davka iz dobička.

PRIMER 12: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti z izgubo

Podjetje je zaradi spremembe proizvodnje stroj prodalo po ceni 976,00 EUR (od tega DDV

176,00 EUR).

Knjigovodski podatki o stroju (po obračunu amortizacije do trenutka prodaje stroja):

nabavna vrednost

5.000,00 EUR

-

amortizacijski popravek

4.000,00 EUR

=

knjigovodska vrednost

1.000,00 EUR

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Prodaja stroja, terjatev do kupca

976,00

120

- popravek vrednosti zaradi amortiziranja

1.000,00

050

- obračunani DDV*

176,00

260

- prevrednotovalni poslovni odhodki

200,00

720

2.

TEM

Knjigovodska likvidacija, popravek vrednosti


5.000,00

050




273

-nabavna vrednost opreme

5.000,00

040

* Od prometa rabljene opreme se obračuna DDV, razen od opreme, od katere zavezanec za

DDV nima pravice do odbitka zaračunanega DDV, ker jo uporablja za oproščen promet,

oziroma nima pravice uveljaviti odbitnega DDV.

PRIMER 13: Prodaja opreme, vrednotene po modelu nabavne vrednosti z dobičkom

Podjetje je zaradi spremembe proizvodnje stroj prodalo po ceni 1.464,00 EUR (od tega DDV

264,00 EUR).

Knjigovodski podatki o stroju (po obračunu amortizacije do trenutka prodaje stroja):

nabavna vrednost

5.000,00 EUR

-


4.000,00 EUR

=


1.000,00 EUR

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Prodaja stroja, terjatev do kupca

1.464,00

120

- popravek vrednosti zaradi amortiziranja

1.000,00

050

- obračunani DDV*

264,00

260

- prevrednotovalni poslovni prihodki

200,00

769

2.

TEM



5.000,00

050




274

-nabavna vrednost opreme

5.000,00

040

* Od prometa rabljene opreme se obračuna DDV, razen od opreme, od katere zavezanec za

DDV nima pravice do odbitka zaračunanega DDV, ker jo uporablja za oproščen promet,

oziroma nima pravice uveljaviti odbitnega DDV.

Popisni primanjkljaji in preseţki

Zakon o gospodarskih druţbah podjetjem nalaga, da najmanj enkrat letno s popisom

(inventuro) preverijo, ali se stanje opredmetenih osnovnih sredstev v računovodskih razvidih

ujema z dejanskim stanjem. Zaradi najrazličnejših razlogov se lahko knjigovodsko stanje

sredstev in obveznosti do njihovih virov razlikuje od dejanskega (napake, uničenje, odtujitev

..).

Podjetje praviloma popiše opredmetena osnovna sredstva na koncu poslovnega leta ali čim

bliţje koncu poslovnega leta, lahko pa se odloči tudi, da se določena sredstva popišejo ţe med

letom. Knjig, fotografij, filmov, arhivskega gradiva, kulturnih spomenikov, predmetov

muzejske vrednosti, likovnih umetnin ter predmetov, ki so posebej zavarovani kot naravne in

druge znamenitosti ni potrebno popisati vsako leto, vendar obdobje med zaporednima

popisoma ne sme biti daljše od 5 let.

Pri ugotovljenem preseţku amortizirljive opreme se pripoznajo dolgoročne pasivne časovne

razmejitve (040/967). Te se zmanjšujejo za zneske obračunane amortizacije v dobro

poslovnih prihodkov. Od preseţka opreme se ne prizna pravica do odbitka DDV. Pri

morebitni kasnejši prodaji takšne opreme, uničenju ali primanjkljaju se šteje, da je bil ob

nabavi upoštevan odbitni DDV.

PRIMER 13: Popisni primanjkljaj opreme, nabavljene z DDV

Pri popisu je popisna komisija ugotovila primanjkljaj opreme nabavljene z DDV, ki je bil pri

nabavi priznan kot odbitni. Za manjkajočo opremo je ocenila in določila, da je njena nabavna

vrednost na trgu enaka knjigovodski vrednosti po stanju na dan popisa.




275

Knjigovodski podatki:

nabavna vrednost

6.000,00 EUR

-


5.400,00 EUR

=


600,00 EUR

+

DDV (po splošni stopnji od 600)

132,00 EUR

=

vrednost z DDV

732,00 EUR

a) za ugotovljeni primanjkljaj obremenimo lastna sredstva

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Nadomestitev knjigovodske vrednosti,

prevrednotovalni poslovni odhodki

600,00

720


amortiziranja (povečanje)

600,00

050

2.

TEM

Obračun DDV od primanjkljaja opreme,


132,00

720

- obveznost za DDV*

132,00

260

3.

TEM



6.000,00

050




276

- nabavna vrednost

6.000,00

040

* Primanjkljaj opreme se šteje za obdavčen promet, ker je zavezanec za DDV za opremo

uveljavljal odbitek DDV. DDV se ne obračuna le od primanjkljajev opreme, ki je posledica

vlomne tatvine, če obstaja zapisnik policijske uprave o tem. Če DDV zavezanec ugotovi

primanjkljaj opreme, pri nabavi katere je uveljavil odbitni DDV le delno, obračuna DDV od

osnove, ki je nabavna vrednost v času in kraju neposlovne rabe, v velikosti uveljavljenega

odbitnega deleţa (sorazmerno znesku, ki si ga je lahko ob nabavi priznal kot odbitnega).

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Zaračunanje primanjkljaja opreme odgovorni

osebi, kratkoročna terjatev do delavca

732,00

165



600,00

050

- obveznost za DDV

132,00

260

2.

TEM



6.000,00

050

-nabavna vrednost

6.000,00

040

Podjetje je obremenilo odgovorno osebo po trţni vrednosti. Če bi bila trţna vrednost večja od

knjigovodske vrednosti, bi razliko izkazali med prevrednotovalnimi poslovnimi prihodki.




277

Uničenje

Pri popisu popisne komisije pogosto ugotovijo, da so določena opredmetena osnovna sredstva

uničena. Pri tem je potrebno preveriti ali je opredmeteno osnovno sredstvo dokončno uničeno

in zaradi tega neuporabno ali pa le delno uničeno in je potrebno popravila.

PRIMER 14: Uničena oprema

Popisna komisija v podjetju je ugotovila, da je stroj uničen in neuporaben za nadaljnjo

uporabo. Predlagala je, da se v knjigovodskih evidencah odpiše.


nabavna vrednost

5.000,00 EUR

-


4.600,00 EUR

=


400,00 EUR

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Nadomestitev knjigovodske vrednosti opreme,


400,00

720

- popravek vrednosti opreme zaradi amortiziranja

(povečanje)

400,00

050

2.

TEM



400,00

050

-nabavna vrednost

400,00

040




278

Knjiţenje odpisov uničene opreme in manjkajoče opreme zaradi višje sile je popolnoma

enako kot v zgornjem zgledu. Dogodki, ki se štejejo za višjo silo, so nepričakovani (izredni)

dogodki, ki jih podjetje ne more odvrniti, preprečiti ali se jim izogniti (naravne nesreče in

podobno).

Uničenje opreme (ne glede na čas pridobitve) ne zavezuje k obračunu DDV. Zaradi uničenja

tudi ni potrebno ugotavljati popravka odbitnega DDV, čeprav se zgodi v 5 letih od

koledarskega leta pričetka uporabe. S trenutkom, ko postane oprema neuporabna (uničena), se

konča obdobje popravka odbitka DDV.

PRIMER 15: Uničenje stroja in prodaja za staro ţelezo

Pri popisu je komisija ugotovila, da je stroj, nabavljen z DDV uničen in zaradi tega

neuporaben. Predlagala je, da se stroj proda za staro ţelezo.


nabavna vrednost

5.000,00 EUR

-


4.100,00 EUR

=


900,00 EUR

Podatki za DDV

doseţena kupnina 100,00 EUR DDV (po splošni stopnji) 22,00 EUR *

*DDV se ne obračuna, saj se davčno breme skladno s 76. a členom ZDDV-1 prenese na

prejemnika blaga

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

IRAČ

Prodaja opreme za staro ţelezo, kratkoročna

terjatev do delavca

100,00

120




279

-popravek vrednosti opreme zaradi


900,00

050

- prevrednotovalni poslovni odhodki

800,00

720

2.

TEM



5.000,00

050

- nabavna vrednost

5.000,00

040

PRIMER 16: Uničenje stroja in odškodnina zavarovalnice

Podjetje ima opremo zavarovano pri zavarovalnici. Pri obratovanju stroja v proizvodnem

procesu je prišlo do okvare stroja tako, da je neuporaben in ga ni mogoče več popraviti.

Knjigovodski podatki na dan uničenja stroja

nabavna vrednost

3.000,00 EUR

-


1.700,00 EUR

=


1.300,00 EUR

Zavarovalnica je skladno z zavarovalno pogodbo in cenilnim zapisnikom priznala odškodnino

1.000,00 EUR.

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Nadomestitev knjigovodske vrednosti opreme,


1.300,00

720




280



1.300,00

050

2.

TEM

Škoda, ocenjena in priznana po zapisniku

zavarovalnice, druge kratkoročne terjatve (do

zavarovalnice)

1.000,00

165

- odškodnina zavarovalnice

1.000,00

768

3.

TEM



3.000,00

050

- nabavna vrednost

3.000,00

040

Prevrednotovanje stroškov amortizacije

Stroški amortizacije se prevrednotijo, če so prvotne predpostavke o dobi koristnosti

posameznega amortizirljivega sredstva zaradi spremembe okoliščin neprimerne. Gre za

skrajšanje ali podaljšanje predvidene dobe koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva.

Skrajšanje prvotno predvidene dobe koristnosti poveča, njeno podaljšanje pa zmanjša ţe

obračunane stroške amortizacije v obravnavanem poslovnem letu.

Doba koristnosti osnovnega sredstva je odvisna od pričakovanih:

- fizičnega izrabljanja (upoštevajo se tehnične značilnosti, načrti uporabe in vzdrţevanja),

- tehničnega staranja (upoštevajo se predvidene spremembe ali izboljšave pri proizvajanju),

- gospodarskega staranja (če se v naslednjih letih predvideva manjše povpraševanje po

izdelkih oziroma storitvah) ter

- zakonskih in drugih omejitev uporabe.

Kot dobo koristnosti posameznega osnovnega sredstva je treba določiti tisto, ki bi bila glede

na posamezne dejavnike izmed naštetih najkrajša.




281

Ocena dobe koristnosti osnovnih sredstev je stvar presoje, ki temelji na izkušnjah podjetja s

takšnimi sredstvi. Običajno jo v podjetjih določajo tehnični strokovnjaki v sodelovanju z

računovodjo.

Dobo koristnosti pomembnejših amortizirljivih sredstev je potrebno ob sestavljanju končnega

obračuna amortizacije preverjati za vsako poslovno leto in jo spremeniti, če so pričakovanja

bistveno drugačna od prvotnih ocen.

Sprememba dobe koristnosti amortizirljivega sredstva, ki mora biti ustrezno utemeljena glede

na bistvene spremembe, na katerih je temeljila prvotna ocena dobe koristnosti, se obravnava

kot sprememba računovodske ocene ter vpliva le na obdobje, v katerem je bila računovodska

ocena spremenjena, in na vsako naslednje obdobje v preostali dobi koristnosti sredstva.

Temelji na novih informacijah ali novih dogodkih, zato se ne šteje za popravek napake.

Amortizacijska stopnja amortizirljivega sredstva se spremeni, če se spremenijo okoliščine, na

katerih je temeljila njegova predvidena doba koristnosti, ali če se pojavijo nove informacije

ali več izkušenj.

PRIMER 17: Skrajšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti

Podjetje je za proizvodno opremo predvidelo dobo koristnosti 10 let. Pri obračunavanju

amortizacije uporablja metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Po 2 letih uporabe je

ugotovilo, da bo doba koristnosti te opreme še 5 let, zato je določilo višjo stopnjo amortizacije

(15%) za tekoče leto (2. leto uporabe opreme) in naslednja leta.

Nabava proizvodne opreme:

- nabavna vrednost 120.000,00 EUR

- ocena dobe koristnosti 10 let – amortizacijska stopnja 10 %

Stanje na koncu 1. leta:

- nabavna vrednost 120.000,00 EUR

- amortizacijski popravek vrednosti 12.000,00 EUR

- knjigovodska vrednost 108.000,00 EUR




282

Izračun amortizacijske stopnje v 2. letu uporabe opreme:

- 100%

- amortizirano v 1. letu 10%

- preostanek za amortizirati 90% v šestih letih

nova amortizacijska stopnja 90%/6 let = 15%

Leto

Amortizacijska

osnova (nabavna

vrednost)

Vrednost, ki se v

posameznih letih

prenaša v poslovne

učinke

Amortizacijska

stopnja v %

Knjigovodska

vrednost

1

2

3(2 x 4)

4

5

120.000,00

1.

120.000,00

12.000,00

10

108.000,00

2.

120.000,00

12.000,00

10

96.000,00

6.000,00

5

90.000,00

3.

120.000,00

18.000,00

15

72.000,00

4.

120.000,00

18.000,00

15

54.000,00

5.

120.000,00

18.000,00

15

36.000,00

6.

120.000,00

18.000,00

15

18.000,00

7.

120.000,00

18.000,00

15

0,00




283

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM

Obračun amortizacije za 2. Leto, stroški

amortizacije

12.000,00

432


amortiziranja

12.000,00

050

2.

TEM

Dodatni obračun amortizacije za 2. Leto,

stroški amortizacije

6.000,00

432


amortiziranja

6.000,00

050

3.

TEM


amortizacije

18.000,00

432

-popravek vrednosti opreme zaradi

amortiziranja

18.000,00

050

PRIMER 18: Podaljšanje prvotno ocenjene dobe koristnosti

Podjetje je za opremo ocenilo dobo koristnosti 5 let. Pri obračunu amortizacije uporablja

metodo enakomernega časovnega amortiziranja. Po 2 letih je ugotovilo dobo koristnosti še 7

let, zato je za tekoče leto in naslednja leta določilo niţjo stopnjo amortizacije (10%).

Nabava proizvodne opreme:

nabavna vrednost 100.000,00 EUR

ocena dobe koristnosti 5 let

amortizacijska stopnja 20 %






284

nabavna vrednost 120.000,00 EUR

amortizacijski popravek vrednosti 12.000,00 EUR

knjigovodska vrednost 108.000,00 EUR

Izračun amortizacijske stopnje v 2. letu uporabe opreme:

100%

amortizirano v 1. letu 20%

preostanek za amortizirati 80% v osmih letih

nova amortizacijska stopnja 80%/8 let = 10%

Leto

Amortizacijska

osnova (nabavna

vrednost)

Vrednost, ki se v

posameznih letih

prenaša v poslovne

učinke

Amortizacijska

stopnja v %

Knjigovodska

vrednost

1

2

3(2 x 4)

4

5

100.000,00

1.

100.000,00

20.000,00

20

80.000,00

2.

100.000,00

10.000,00

10

70.000,00

3.

100.000,00

10.000,00

10

60.000,00

4.

100.000,00

10.000,00

10

50.000,00

5.

100.000,00

10.000,00

10

40.000,00

6.

100.000,00

10.000,00

10

30.000,00

7.

100.000,00

10.000,00

10

20.000,00




285

8.

100.000,00

10.000,00

10

10.000,00

9.

100.000,00

10.000,00

10

0,00

Št.

Dok.

Besedilo

Znesek

V

breme

V

dobro

1.

TEM


amortizacije

20.000,00

432


amortiziranja

20.000,00

050

2.

TEM


amortizacije

10.000,00

432


amortiziranja

10.000,00

050

Uporabljeni konti:


027 – Nepremičnine v gradnji oziroma izdelavi


040 – Oprema in nadomestni deli, vrednoteni po modelu nabavne vrednosti

047 – Oprema in druga opredmetena osnovna sredstva v gradnji oziroma izdelavi

050 – Popravek vrednosti opreme in nadomestnih delov, zaradi amortiziranja


120 – Kratkoročne terjatve do kupcev

130 – Kratkoročni predujmi, dani za opredmetena osnovna sredstva





286


220 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v drţavi

221 – Kratkoročne obveznosti (dolgovi) do dobaviteljev v tujini


295 - DDV od danih predujmov

432 – Amortizacija opreme in nadomestnih delov


630 – Proizvodi v lastnem skladišču

701 – Vrednost usredstvenih lastnih proizvodov in storitev

720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi

osnovnimi sredstvi in naloţbenimi nepremičninami

768 – Drugi prihodki povezanimi s poslovnimi učinki (subvencije, dotacije, regresi,

kompenzacije, premije …)





287

4.5.15.1 Razvrščanje sredstev med osnovna

sredstva


Osnovno sredstvo je sredstvo, ki ga ima podjetje v lasti ali finančnem najemu, ali pa ga na

drug način obvladuje ter ga uporablja pri ustvarjanju proizvodov ali opravljanju storitev

oziroma dajanju v najem ali za pisarniške namene ter se bo po pričakovanju uporabljalo v ta

namen v več kot enem obračunskem obdobju.

Računovodsko obravnavo osnovnih sredstev najdemo v SRS 1. Ta določa, da so opredmetena

osnovna sredstva zemljišča, zgradbe, proizvajalna oprema, druga oprema in biološka

oprema. Računovodsko izkazujemo osnovna sredstva v skupini 04 . Opredmetena osnovna

sredstva, kjer evidentiramo vrednost opreme in nadomestnih delov, drobnega inventarja,

bioloških sredstev, drugih opredmetenih osnovnih sredstev, opreme in drugih opredmetenih

osnovnih sredstev v izgradnji oziroma v izdelavi.

Vrsti osnovnih sredstev sta:

- oprema: stroji, postroji in naprave, sredstva za transport in zveze, laboratorijska oprema,

inventar in pohištvo ter drugo

- biološka sredstva: osnovna čreda (vsa ţivina razen tiste, ki se pita – plemenska in delovna

ţivina) in večletni nasadi (sadovnjaki, vinogradi, hmeljniki in drugi).

Pri zgradbah in opremi moramo ločevati stvari, ki se še gradijo in izdelujejo, od stvari, ki so

ţe usposobljene za uporabo.

Podjetje v okviru predvidenega kontnega okvirja in kontnega načrta razporeja osnovna

sredstva v ustrezne skupine v razredu 02 – Nepremičnine in 04 – Oprema in druga

opredmetena osnovna sredstva. Podjetje si samo določi strukturo analitičnih kontov kamor

razvršča osnovna sredstva glede na lastne potrebe poročanja in spremljanja. Osnovna sredstva

lahko razvrščamo v različne skupine po vsebini, kontih, stopnji amortiziranja in podobno.

Osnovno sredstvo, ki izpolnjuje pogoje za pripoznanje, se ob začetnem pripoznanju ovrednoti

po nabavni vrednosti. Nabavno vrednost osnovnega sredstva sestavljajo:

- nakupna cena,




288

- uvozne in nevračljive dajatve ter

- stroški, ki jih je mogoče pripisati neposredno njegovi usposobitvi za nameravano uporabo

(zlasti stroški dovoza in namestitve ter ocena stroškov razgradnje, odstranitve ali obnovitve).

Za osnovna sredstva se v knjigovodskih razvidih izkazuje posebej nabavna vrednost in

posebej amortizacijski popravek vrednosti. Skladno s SRS 1.18 je mogoče za dosledno

razporejanje zneska amortizacije osnovnega sredstva v njegovi dobi koristnosti uporabiti

naslednje metode: metodo enakomernega časovnega amortiziranja, metodo padajočega

amortiziranja ali metodo proizvedenih enot. V praksi najpogosteje uporabljena je metoda

enakomernega časovnega amortiziranja.

Primer razvrščanja osnovnih sredstev

Skupina Osnovno sredstvo Doba uporabe Amort.stopnja

1.0 Skladišča 33,3 - 50 let 3% - 2%

1.0 Upravne stavbe 33,3 - 50 let 3% - 2%

2.0 Oprema 4 leta 25%

2.1 Osebni avtomobili 8 let 12,50%

2.2 Računalniki in rač.oprema 4 leta 25%

2.3 Pohištvo 10 let 10%

2.4 Mobiteli 1 leto 100%

2.5 Ptt oprema 5 let 20%

2.6 Tovorni avtomobili 10 let 10%

Posebej je bilo zemljišče urejeno in asfaltirano tako, da je postalo parkirišče. Parkirišče je

narejeno temu, da lahko tam parkirajo delavci in drugi. S katero amortizacijsko stopnjo se

amortizira asfaltno parkirišče? Na katerem kontu naj imamo poknjiženo to osnovno sredstvo?

Odgovor:

Pri določitvi amortizacijske stopnje za asfaltno parkirišče je potrebno upoštevati določilo SRS

13.8, ki pravi da, je doba koristnosti opredmetenega osnovnega sredstva odvisna od

- pričakovanega fizičnega izrabljanja,

- pričakovanega tehničnega staranja,

- pričakovanega gospodarskega staranja ter




289

- pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.

Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega iz

naštetih dejavnikov najkrajša.

Parkirišče je funkcionalni del poslovne zgradbe, zato bi bilo po našem mnenju parkirišče

smiselno voditi v isti skupini na razredu 0, kjer vodite zgradbo, h kateri to parkirišče sodi.

Zemljišče na katerem ste uredili parkirišče, se ne amortizira in se vodi v okviru konta 020 ali

022 glede na izbrano metodo vrednotenja, ki jo uporabljate v vašem podjetju. Pri določitvi

amortizacijske stopnje za parkirišče, ki spada med gradbene objekte, sicer lahko uporabite

maksimalno davčno priznano amortizacijsko stopnjo za gradbene objekte, ki jo določa 33.

člen ZDDPO-2 in znaša 3% letno, vendar pa je pri tem potrebno vseeno presoditi, ali bo

parkirišče tako dolgo res zdrţalo. Če se bo na primer parkirišče zelo obremenjevalo, je

mogoče, da ga bo potrebno ponovno asfaltirati prej kot v 30-ih letih. V takšnem primeru bi

bilo potrebno uporabiti višjo amortizacijsko stopnjo za poslovne namene in preseţek

amortizacije nad davčno priznano stopnjo v davčnem obračunu izločiti.

Objekt-skladišče, ki je bilo leta 2006 po cenilnem zapisniku dano med osnovna sredstva

(takrat veljavna 5% amortizacijska stopnja), smo v letu 2014 legalizirali (stroški legalizacije

so bili 15.000 EUR). Zanima me, če lahko dam te stroške kot povečanje vrednosti osnovnega

sredstva po 5% amortizacijski stopnji kot se amortizira objekt, čeprav je sedaj zakonsko

predpisana stopnja 3% za zgradbe?

Odgovor:

Za davčno priznavanje amortizacije je pomembno poznavanje SRS 1.22, ki določa, da se

opredmeteno osnovno sredstvo začne amortizirati prvi dan naslednjega meseca, ko je

usposobljeno za uporabo. Ker ste račune in druge dokumente za legalizacijo prejeli v letu

2014, je pogoj za pričetek obračunavanje amortizacije izpolnjen v letu 2014 in je za davčno

priznavanje stroškov amortizacije potrebno upoštevati ZDDPO-2 veljaven v letu 2014, ki

določa, da je maksimalna davčno priznana stopnja za gradbene objekte 3%. Seveda lahko

uporabite tudi v letu 2006 veljavno 5% stopnjo, vendar je 2% amortizacije davčno nepriznan

odhodek.

Smo podjetje,ki se ukvarja s trgovino na debelo=prodajo izdelkov iz železa. Med osnovnimi

sredstvi imamo tudi zgradbo = pisarne in zemljišče, na katerem so postavljeni regali za




290

skladiščenje železnih plošč. Zgornja plast zemljišča je peščena. Zaradi precejšne dotrajanosti

smo v mesecu marcu obnovili plato=navoz gramoza + utrjevanje. Plato namreč

obremenjujejo tudi tovornjaki, ki nakladajo in razkladajo blago. Strošek obnove je precej

velik=8.000,00 eur. Sedaj se mi postavlja vprašanje, kako to evidentirati: kot povečanje

vrednosti zemljišča (ki pa se ne amortizira) ali odpreti novo osnovno sredstvo kot gradbeni

objekt z amortizacijo 3%. Ker gre za precej visoko vrednost, obnove ne bi zavedla kot strošek

vzdrževanja. Prosim vas za vaše mnenje v zvezi z knjiženjem omenjene obnove.

Odgovor:

Obnovo vašega skladišča na prostem lahko po našem mnenju obravnavate kot samostojno

osnovno sredstvo, saj navoz gramoza in utrditev površine na zemljišču ne spada v nabavno

vrednost zemljišča, pač pa usposobitvi vašega zunanjega skladišča, ki se ob njegovi uporabi

troši oziroma izrablja, in ga je po določenem času potrebno obnoviti. Pri določitvi

amortizacijske stopnje za plato upoštevate določilo SRS 13.8, ki pravi, da je doba koristnosti

opredmetenega osnovnega sredstva odvisna od:

- pričakovanega fizičnega izrabljanja,

- pričakovanega tehničnega staranja,

- pričakovanega gospodarskega staranja ter

- pričakovanih zakonskih in drugih omejitev uporabe.

Kot doba koristnosti posameznega sredstva se upošteva tista, ki je glede na posameznega iz

naštetih dejavnikov najkrajša.

Pri tem pa je potrebno preveriti tudi, če je mogoče ţe ob nabavi zemljišča bil del vrednosti

knjiţen kot samostojno opredmeteno osnovno sredstvo – zunanje skladišče. V tem primeru

namreč lahko navoz gramoza in utrditev površine povečuje vrednost ţe obstoječega

osnovnega sredstva.

Zunanje skladišče – utrjen plato je smiselno voditi v isti skupini na razredu 0, kot vodite

zgradbo, h kateri to skladišče sodi. Po določitvi amortizacijske stopnje, ki je lahko tudi 3%

letno, če je odstotek primeren, glede na zgoraj navedene kriterije, se plato amortizira in

amortizacija knjiţi v skupini 43 – amortizacija.




291

4.5.16 Oslabitev


Definicija

Sredstvo je oslabljeno, če njegova knjigovodska vrednost presega njegovo nadomestljivo

vrednost. Ko je treba zaradi tega njegovo knjigovodsko vrednost zmanjšati, se pojavi izguba

zaradi oslabitve. Do oslabitve lahko pride pri vseh sredstvih, ne glede na izbrani model

izkazovanja sredstev.

RAČUNOVODSKI VIDIK

ZGD

V skladu z Zakonom o gospodarskih druţbah morajo druţbe v letnem poročilu izkazovati

resničen in pošten prikaz premoţenja in obveznosti druţbe, njenega finančnega poloţaja ter

poslovnega izida.

SRS

Slabitev sredstev je ne glede na izbrani model vrednotenja vedno potrebno opravljati, v

kolikor obstajajo znamenja za oslabitev sredstev in je knjigovodska vrednost višja od

nadomestljive vrednosti. Ko je treba zaradi tega knjigovodsko vrednost sredstva zmanjšati, se

pojavi izguba zaradi oslabitve. Takšna izguba se pojavi med prevrednotovalnimi poslovnimi

odhodki (skupina kontov 72) oziroma prevrednotovalnimi finančnimi odhodki (konto 748 –

odhodki iz oslabitve finančnih naloţb), razen če se pred tem pri istih sredstvih zaradi njihove

okrepitve pojavi preseţek iz prevrednotenja (skupina kontov 95), ki omogoča njeno

poravnavo.

Knjigovodska vrednost

Knjigovodska vrednost je vrednost, izkazana v računovodskih izkazih. Če so na ločenih

kontih popravkov vrednosti ali na kontih preseţkov iz prevrednotenja prikazani pribitki k

vrednosti ali odbitki od vrednosti na temeljnem kontu, je knjigovodska vrednost pobotana

vrednost obravnavanega sredstva na obeh kontih (na primer neodpisana vrednost kakega

sredstva).

Nadomestljiva vrednost




292

Nadomestljiva ali dnevna vrednost je znesek denarnih sredstev ali njihovih ustreznikov, ki bi

jih bilo treba plačati, če bi v sedanjosti kupili enaka ali enakovredna sredstva. Nadomestljiva

vrednost je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno

od tega, katera je večja.

MRS 36 vrednost

V skladu z Mednarodnim računovodskim standardom 36 – Oslabitev sredstev, podjetje na

datum vsakega poročanja oceni, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno. Če

je kakršnokoli tako znamenje, mora podjetje oceniti nadomestljivo vrednost sredstva.

Ne glede na to, ali obstaja kako znamenje oslabitve, pa mora podjetje tudi:

preskusiti neopredmeteno dolgoročno sredstvo z nedoločeno dobo koristnosti ali pa

neopredmeteno dolgoročno sredstvo, ki se še ne uporablja, ali gre za oslabitev, tako da

vsako leto primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo nadomestljivo vrednostjo.

Ta preizkus se lahko opravi kadarkoli med letnim obdobjem, vendar vsako leto ob istem

času. Oslabitev različnih neopredmetenih dolgoročnih sredstev se lahko preizkusi ob

različnem času. Če pa je bilo takšno neopredmeteno dolgoročno sredstvo prvič pripoznano

med tekočim letnim obdobjem, se to sredstvo preizkusi na oslabitev pred koncem

tekočega letnega obdobja;

preizkusiti morebitno oslabitev dobrega imena, prevzetega v poslovni zdruţitvi.

Razlogi za prevrednotenje

Cene se spreminjajo zaradi posebnih in splošnih gospodarskih vplivov. Posebni vplivi, kot so

spremembe v ponudbi in povpraševanju ter tehnološke spremembe, lahko povzročijo

pomembno zvišanje ali zniţanje posameznih cen. Zvišanje se odraţa samo pri tistih sredstvih,

ki so vrednotena po modelu prevrednotenja, medtem ko se zniţanje lahko odraţa pri vseh

sredstvih, ne glede na model vrednotenja – govorimo o oslabitvi sredstev.

Ali je lahko gospodarska kriza razlog za oslabitev sredstev?

Gospodarska kriza je ţe v letnih poročilih za leto 2008 povzročila povečan obseg oslabitev

finančnih naloţb zaradi padcev borznih tečajev delnic. Prav tako se je v obdobju gospodarske

krize povečala potreba po oslabitvah terjatev do kupcev, ker so mnoga podjetja zašla v

finančne teţave. Padec cen nepremičnin je povzročil oslabitve pri naloţbenih nepremičninah,




293

ki so vrednotene po modelu poštene vrednosti in pri ostalih nepremičninah, ki so vrednotene

po modelu prevrednotenja. Pri ostalih sredstvih gospodarska kriza neposredno sicer ne vpliva

na potrebo po oslabitvah, vendar skoraj vsako podjetje čuti posledice krize in mora še posebej

pozorno proučiti, ali obstajajo razlogi za oslabitev na primer opredmetenih osnovnih sredstev,

neopredmetenih sredstev in dobrega imena.

Pri tem je posebej pomemben pravilen izračun vrednosti pri uporabi sredstva, kajti četudi je

poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, niţja od knjigovodske vrednosti, še vedno ni

razloga za oslabitev sredstva, če nam izračun vrednosti pri uporabi sredstva pokaţe, da je

knjigovodsko vrednost mogoče nadomestiti skozi poslovanje.

Znamenja oslabitve

Pri ocenjevanju, ali je kako znamenje, da utegne biti sredstvo oslabljeno, mora podjetje

upoštevati najmanj naslednja znamenja:

Iz zunanjih virov informacij:

v obdobju se je trţna vrednost sredstva zaradi poteka časa ali običajne uporabe zmanjšala

veliko bolj, kot je bilo pričakovano,

v obdobju so se pojavile, ali se bodo v bliţnji prihodnosti pojavile pomembne spremembe

v tehnološkem, trţnem, gospodarskem ali pravnem okolju, v katerem deluje podjetje, ali

na trgu, ki mu je sredstvo namenjeno, z neugodnim vplivom na podjetje,

v obdobju so se povečale trţne obrestne mere ali druge trţne donosnosti naloţb, ta

povečanja pa bodo verjetno vplivala na diskontno mero, uporabljeno pri izračunu

vrednosti pri uporabi, in bistveno zmanjšala nadomestljivo vrednost sredstva,

knjigovodska vrednost čistih sredstev podjetja je večja od njihovega trţne kapitalizacije.

Iz notranjih virov informacij:

na voljo so dokazi o zastarelosti ali fizični poškodovanosti sredstva;

v obdobju so se pojavile ali se v bliţnji prihodnosti pričakujejo pomembne spremembe

obsega ali načina sedanje ali pričakovane uporabe sredstva z neugodnim vplivom na

podjetje. Te spremembe vključujejo neuporabo sredstva, načrte ustavitve ali

reorganiziranja poslovanja, ki mu pripada sredstvo, ali odtujitve sredstva pred prej




294

pričakovanim datumom, in ponovna ocena dobe koristnosti neopredmetenega sredstva kot

končne in ne kot nedoločene dobe;

(c) na voljo so dokazi, ki kaţejo, da je ali bo gospodarska uspešnost sredstva manjša, kot

je bilo pričakovano.

Določanje nadomestljive vrednosti

1. Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje

Za ugotavljanje poštene vrednosti lahko uporabimo naslednje načine:

Najboljši dokaz za pošteno vrednost sredstva, zmanjšano za stroške prodaje, je cena

po obvezujoči pogodbi o prodaji pri transakciji med nepovezanima in neodvisnima

strankama, zmanjšana za dodatne stroške, ki jih je mogoče pripisati neposredno

odtujitvi sredstva.

Če ne obstaja obvezujoča pogodba o prodaji, temveč se sredstvo proda na delujočem

trgu, je poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, trţna cena sredstva,

zmanjšana za stroške odtujitve. Ustrezna trţna cena je običajno trenutna ponujena

cena. Če ponujene cene niso na voljo, je cena zadnje transakcije podlaga za ocenitev

poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje, če se med datumom transakcije in

datumom ocenitve niso pomembno spremenile gospodarske okoliščine.

Če ne obstaja obvezujoča pogodba o prodaji ali delujoči trg za sredstva, je poštena

vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, zasnovana na najboljši razpoloţljivi

informaciji, ki kaţe znesek, ki bi ga podjetje lahko dobilo na dan bilance stanja iz

odtujitve sredstva v transakciji med nepovezanima in neodvisnima ter dobro

obveščenima in voljnima strankama po odštetju stroškov odtujitve. Pri ugotavljanju

takšnega zneska upošteva podjetje izid zadnjih transakcij pri podobnih sredstvih v isti

dejavnosti. Poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, ne priča o prisilni prodaji,

razen če je poslovodstvo prisiljeno k takojšnji prodaji.

Stroški odtujitve

Stroški odtujitve, razen tistih, ki so bili pripoznani kot obveznosti, se odštejejo od poštene

vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje. Takšni stroški so na primer pravni stroški, koleki in

podobne dajatve, stroški odtujitve sredstva in neposredni dodatni stroški, povezani s




295

pripravljanjem sredstev za prodajo. Vendar odpravnine in stroški, ki so povezani z

zmanjšanjem ali reorganiziranjem poslovanja po odtujitvi sredstva, niso neposredni dodatni

stroški odtujitve sredstva.

2. Vrednost pri uporabi

Se ne ugotavlja

Vrednosti pri uporabi ni potrebno ugotavljati, če vemo, da je poštena vrednost, zmanjšana za

stroške prodaje, višja od knjigovodske vrednosti. V tem primeru namreč oslabitev ni potreba,

saj morata biti obe vrednosti niţji od knjigovodske, za oslabitev pa se uporabi višja vrednost

od obeh – poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi.

Izračun vrednosti sredstva pri uporabi sestavlja:

oceno prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva,

pričakovanja o moţnih razlikah vrednosti ali časovnega okvira teh prihodnjih denarnih

tokov,

časovno vrednost denarja, ki jo predstavlja sedanja trţna obrestna mera brez tveganja,

cena za prevzem negotovosti, ki so del sredstva, ter

druge dejavnike, kot na primer nelikvidnost, ki bi jih udeleţenci na trgu upoštevali pri

določanju cene prihodnjih denarnih tokov, ki jih podjetje pričakuje iz tega sredstva.

Dva koraka

Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega naslednja koraka:

ocenitev prihodnjih denarnih pritokov in odtokov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe

sredstva in iz njegove končne odtujitve, ter

uporabo ustrezne diskontne mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.

Denarni tokovi

Ocene prihodnjih denarnih tokov morajo vsebovati:

projekcije denarnih pritokov iz nadaljnje uporabe sredstva,




296

projekcije denarnih odtokov, ki so nujni za ustvarjanje denarnih pritokov iz nadaljnje

uporabe sredstva (tudi denarnih odtokov za pripravljanje sredstva za uporabo) in se lahko

utemeljeno in dosledno pripišejo neposredno sredstvu ali razporedijo nanj, ter

morebitne čiste denarne tokove, ki bodo pridobljeni (ali plačani) ob odtujitvi sredstva na

koncu njegove dobe koristnosti.

Projekcije denarnih tokov naj ne bodo daljše od pet let.

Diskontna mera

Diskontna mera mora biti mera pred obdavčitvijo, ki kaţe obstoječe trţne ocene:

časovne vrednosti denarja, ter

tveganja, značilna za sredstvo, katerim niso bile prilagojene ocene prihodnjega denarnega

toka.

Pogosto ni mogoče oceniti nadomestljive vrednosti posameznega sredstva, zato mora podjetje

ugotoviti nadomestljivo vrednost denar ustvarjajoče enote, ki ji sredstvo pripada. Denar

ustvarjajoča enota je najmanjša določljiva skupina sredstev, katerih nenehna uporaba je vir

denarnih prejemkov, večinoma neodvisnih od denarnih prejemkov iz drugih sredstev ali

skupin sredstev (pri manjših podjetjih je praviloma denar ustvarjajoča enota kar celotno

podjetje).

V katerih primerih ni mogoče ugotoviti nadomestljive vrednosti posameznega sredstva?

Nadomestljive vrednosti posameznega sredstva ni mogoče ugotoviti, če:

a. vrednost pri uporabi, ki jo ima proučevano sredstvo, ne more biti ocenjena blizu njegove

poštene vrednosti, zmanjšane za stroške prodaje (na primer, če prihodnjih denarnih tokov

iz trajne uporabe sredstva ni mogoče oceniti kot zanemarljive), ter

b. sredstvo ne ustvarja denarnih pritokov, v glavnem neodvisnih od pritokov, ki jih

ustvarjajo druga sredstva ali skupine sredstev.

Avtobusno podjetje opravlja storitve po pogodbi z mestno občino, ki zahteva najmanjši obseg

storitev na vsaki od petih prog posebej. Sredstva, namenjena vsaki progi, in denarne tokove iz

posameznih prog je mogoče razločiti. Ena izmed prog prinaša pomembno izgubo.




297

Ker podjetje ne more okrniti nobene avtobusne proge, so najnižja raven prepoznavnih

denarnih pritokov, v veliki meri neodvisnih od denarnih pritokov drugih sredstev ali skupin

sredstev, denarni pritoki, ki jih ustvarja pet prog skupaj. Denar ustvarjajoča enota za vsako

progo je avtobusno podjetje kot celota.

Če obstaja delujoči trg za učinke, ki jih ustvarja kako sredstvo ali skupina sredstev, se to

sredstvo ali skupina sredstev prepozna kot denar ustvarjajoča enota, celo če se nekateri ali vsi

učinki uporabijo znotraj podjetja. Če na denarne pritoke, ki jih ustvari denar ustvarjajoča

enota, vplivajo notranje prenosne cene, mora podjetje pridobiti najboljšo ocenitev

poslovodstva o prihodnjih cenah, ki bi jih lahko dosegli pri transakcijah med nepovezanima in

neodvisnima strankama, in jo uporabiti pri oceni:

prihodnjih denarnih pritokov, ki se uporabljajo pri ugotavljanju vrednosti sredstva v

uporabi konkretne denar ustvarjajoče enote, ter

prihodnjih denarnih odtokov za ugotavljanje vrednosti vseh drugih sredstev v uporabi ali

vseh denar ustvarjajočih enot, na katere vplivajo notranje prenosne cene.

Opredmetena osnovna sredstva

Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ne sme presegati njihove

nadomestljive vrednosti. Kot nadomestljiva vrednost se šteje poštena vrednost, zmanjšana za

stroške prodaje, ali vrednost pri uporabi, odvisno od tega, katera je večja.

Ocenjevanje vrednosti pri uporabi obsega:

ocenjevanje prejemkov in izdatkov, ki bodo izhajali iz nadaljnje uporabe sredstva in

njegova končne odtujitve, ter

uporabo ustrezne razobrestovalne (diskontne) mere pri teh prihodnjih denarnih tokovih.

Izguba zaradi oslabitve

Samo če je nadomestljiva vrednost opredmetenega osnovnega sredstva manjša od njegove

knjigovodske vrednosti, se njegova knjigovodska vrednost zmanjša na njegovo nadomestljivo

vrednost. Takšno zmanjšanje je izguba zaradi oslabitve. Izguba zaradi oslabitve

opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu nabavne vrednosti, se pripozna v

izkazu poslovnega izida (konto 720 – prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z

neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi osnovnimi sredstvi in naloţbenimi




298

nepremičninami). Izguba zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po

modelu prevrednotenja, pa bremeni neposredno vsak preseţek iz prevrednotenja, preden se

razlika pripozna v izkazu poslovnega izida.

Razveljavitev izgube

Izgube zaradi oslabitve, pripoznane pri opredmetenem osnovnem sredstvu v prejšnjih

obdobjih, je treba razveljaviti, kadar in zgolj kadar se je spremenila ocena, uporabljena za

ugotovitev nadomestljive vrednosti opredmetenega osnovnega sredstva, potem ko je bila

pripoznana zadnja izguba zaradi oslabitve. V takšnem primeru je treba knjigovodsko vrednost

sredstva povečati na njegovo nadomestljivo vrednost. Takšno povečanje je razveljavitev

izgube zaradi oslabitve. Pri razveljavitvi izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega

sredstva pa povečana knjigovodska vrednost ne sme presegati knjigovodske vrednosti, ki bi

bila ugotovljena (po odštetju amortizacijskega popravka vrednosti), če pri njem v prejšnjih

letih ne bi bila pripoznana izguba zaradi oslabitve, razen če je takšno povečanje posledica

prevrednotenja.

Razveljavitev izgube zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po

modelu nabavne vrednosti, se pripozna v izkazu poslovnega izida. Razveljavitev izgube

zaradi oslabitve opredmetenega osnovnega sredstva, ki se meri po modelu

prevrednotenja, pa je treba pripisati neposredno presežku iz prevrednotenja. Če je bila

izguba zaradi oslabitve istega prevrednotenega sredstva pripoznana v izkazu poslovnega izida,

je treba razveljavitev takšne izgube zaradi oslabitve prav tako pripoznati v izkazu poslovnega

izida

Razkritja

Če je prišlo do pripoznanja izgub zaradi oslabitve ali razveljavitve izgube zaradi oslabitve, se

v prilogi k izkazom razkrijejo razlogi in učinki oslabitve oziroma razveljavitve oslabitve. To

je obvezno za podjetja, ki so zavezana reviziji, za vsa ostala podjetja pa le, če gre za

pomembne zneske v računovodskih izkazih.

1. Neopredmetena sredstva

Knjigovodska vrednost neopredmetenih sredstev se mora zmanjšati, če presega njihovo

nadomestljivo vrednost.




299

Podjetje mora preverjati, ali je neopredmeteno sredstvo z nedoločeno dobo

koristnosti oziroma neopredmeteno sredstvo, ki se še ne uporablja, oslabljeno, tako da na

dan sestavitve računovodskih izkazov primerja njegovo knjigovodsko vrednost z njegovo

nadomestljivo vrednostjo (ne glede na morebiten obstoj kakršnegakoli znamenja oslabitve

sredstva).

Poenostavitev

Vendar pa se najnovejši podroben izračun nadomestljive vrednosti takšnega sredstva,

opravljen v predhodnem obdobju, lahko uporabi za preizkus morebitne oslabitve tega sredstva

v tekočem obdobju, če so izpolnjeni spodaj našteti pogoji:

če neopredmeteno sredstvo ne more ustvarjati denarnih pritokov iz trajne uporabe, v veliki

meri neodvisnih od tistih iz drugih sredstev in je torej preizkus oslabitve opravljen v

okviru denar ustvarjajoče enote, ki ji pripada, pa se sredstva in obveznosti, ki sestavljajo

to enoto, niso bistveno spremenila od njegovega najnovejšega izračuna nadomestljive

vrednosti,

zadnji izračun nadomestljive vrednosti je izkazal znesek, ki presega knjigovodsko

vrednost sredstva za znatno razliko v ceni, ter

na podlagi analize poslovnih dogodkov in spremenjenih okoliščin od zadnjega izračuna

nadomestljive vrednosti, je le malo verjetno, da bi bila ugotovljena sedanja nadomestljiva

vrednost tega sredstva manjša, kot je njegova knjigovodska vrednost.

Dobro ime

Podjetje mora vsako leto preverjati morebitno oslabitev dobrega imena, pridobljenega v

poslovni zdruţitvi. Izguba, pripoznana zaradi oslabitve dobrega imena, se v naslednjih

obdobjih ne sme razveljaviti.

Razkritja

Podjetja, ki so zavezana k reviziji, morajo za vsako vrsto neopredmetenih sredstev razkriti

med drugim tudi nabrane izgube zaradi oslabitve.




300

DAVČNI VIDIK

ZDDPO

Zakon o davku od dohodka pravnih oseb določa, da se za ugotavljanje dobička priznajo

prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida, ki prikazuje prihodke, odhodke in

poslovni izid na podlagi Zakona o gospodarskih druţbah in Slovenskimi računovodskimi

standardi, če ta zakon ne določa drugače.

Posebna pravila glede prevrednotenja sredstev veljajo za:

1. prevrednotenje in odpis terjatev,

2. prevrednotenje finančnih naloţb in

3. prevrednotenje dobrega imena.

Za vsa ostala sredstva veljajo določbe iz Slovenskih računovodskih standardov.

O prevrednotenju in odpisu terjatev najdete več v članku "Popravek vrednosti terjatev" in v

članku "Odpis terjatev", o prevrednotenju finančnih naloţb pa v članku "Delnice in deleţi".

PRIMER 1: Oslabitev vrednosti naložbenih nepremičnin, vrednotenih po modelu nabavne

vrednosti

Podjetje ima v lasti naložbeno nepremičnino – poslovni prostor, ki ga daje v najem.

Naložbeno nepremičnino je podjetje kupilo leta 20X7 za 150.000,00 eur. Letna amortizacijska

stopnja znaša 3%, preostala vrednost pa 30.000,00 eur. Nepremičnina je bila usposobljena za

uporabo v septembru 20X7, amortizacija pa se obračunava od 01.10.20X7 naprej po stopnji

3%. Tako znaša knjigovodska vrednost na dan 31.12.20X9 141.900,00 eur.

Različica 1: Ni razloga za oslabitev

Podjetje je na dan 31.12.20X9 preverilo, ali obstajajo razlogi za oslabitev naloţbene

nepremičnine in ugotovilo:

da poštena vrednost podobne nepremičnine, zmanjšana za stroške prodaje, na dan

31.12.20X9 znaša 130.000,00 eur,

da znaša vrednost pri uporabi na dan 31.12.20X9 160.000,00 eur (izračun bodočih

denarnih tokov – bodočih najemnin).




301

Sklep: Ni razloga za oslabitev naloţbene nepremičnine.

Različica 2: Obstaja razlog za oslabitev nepremičnine

Podjetje je na dan 31.12.20X9 preverilo, ali obstajajo razlogi za oslabitev naloţbene

nepremičnine in ugotovilo:

da poštena vrednost podobne nepremičnine, zmanjšana za stroške prodaje, na dan

31.12.20X9 znaša 130.000,00 eur,

da znaša vrednost pri uporabi na dan 31.12.20X9 135.000,00 eur (izračun bodočih

denarnih tokov – bodočih najemnin).

Sklep: Izguba zaradi oslabitve znaša 6.900,00 eur (razlika med knjigovodsko in

nadomestljivo vrednostjo, pri čemer nadomestljiva vrednost znaša 135.000,00, ker se

upošteva tista od vrednosti, ki je višja).


1. TEM Oslabitev vrednosti naloţbene nepremičnine 6.900,00 720 019

PRIMER 2: Oslabitev vrednosti zemljišča, vrednotenega po modelu prevrednotenja

Podjetje ima v lasti stavbno zemljišče, katerega nabavna vrednost znaša 90.000,00 eur.

Zemljišče vrednoti po modelu prevrednotenja. Na dan 31.12.20X9 je vrednost zemljišča na

podlagi cenilnega zapisnika znašala 82.000,00 eur.


1. TEM Oslabitev vrednosti zemljišča 8.000,00 720 031

PRIMER 3: Oslabitev vrednosti opreme

Podjetje, ki se ukvarja s proizvodnjo pohištva, je zašlo v finančne težave. Obseg prodaje se je

v letu 20X9 zmanjšal za 25% in podjetje je poslovalo z izgubo. Knjigovodska vrednost

opredmetenih osnovnih sredstev na dan 31.12.20X9 znaša 750.000,00 eur (neopredmetenih

sredstev podjetje nima). V skladu s predpisi je podjetje na dan 31.12.20X9 ocenilo, ali

obstajajo razlogi za oslabitev opredmetenih osnovnih sredstev. Podjetje posluje kot celota in

tako se je nadomestljiva vrednost ugotovila za celotno skupino sredstev. Ugotovitve:

poštena vrednost, zmanjšana za stroške prodaje, znaša 620.000,00 eur,

vrednost sredstev pri uporabi znaša 660.000,00 eur.




302

Sklep: Izguba zaradi oslabitve sredstev znaša 90.000,00 eur (razlika med knjigovodsko

vrednostjo ter višjo od poštene vrednosti in vrednosti pri uporabi = 750.000,00 – 660.000,00

eur = 90.000,00 eur).


1. TEM Oslabitev vrednosti opreme 90.000,00 720 052

Opomba: Izguba zaradi oslabitve se sorazmerno porazdeli na vsa osnovna sredstva.

PRIMER 4: Oslabitev vrednosti sredstev (denar ustvarjajoče enote)

Podjetje A je pred leti prevzelo podjetje B in izkazuje v svojih poslovnih knjigah naložbo v

dobro ime v višini 300.000,00 eur kot presežek nabavne vrednosti prevzetega podjetja nad

pošteno vrednostjo pridobljenih sredstev, zmanjšano za njegove dolgove in pogojene

obveznosti. Prevzeto podjetje predstavlja denar ustvarjajočo enoto (denarni pritoki te enote

so neodvisni od denarnih pritokov iz ostalih dejavnosti, ki jih podjetje opravlja), ker pa je

povpraševanje po proizvodih občutno padlo, je podjetje preverilo potrebo po oslabitvi

sredstev in ugotovilo, da je nadomestljiva vrednost vseh sredstev te enote nižja od

knjigovodske vrednosti za 750.000,00 eur. Oslabitev se sorazmerno obračuna za vsa

opredmetena osnovna sredstva te denar ustvarjajoče enote ter dobro ime in znaša 15%

vrednosti sredstev.

Knjigovodska vrednost opredmetenih osnovnih sredstev na zadnji dan poslovnega leta znaša:

zemljišče: 600.000,00 eur

zgradba: 2.200.000,00 eur

oprema: 1.900.000,00 eur

dobro ime: 300.000,00 eur

Skupaj: 5.000.000,00 eur

Nadomestljiva vrednost = 4.250.000,00 eur


breme

V

dobro

1. TEM Oslabitev vrednosti sredstev – denar

ustvarjajoče enote, prevrednotovalni poslovni

750.000,00 720




303

odhodki

oslabitev dobrega imena 45.000,00 009

oslabitev vednosti zemljišča 90.000,00 031

oslabitev vrednosti zgradbe 330.000,00 039

oslabitev vrednosti opreme 285.000,00 052

Uporabljeni konti:

009 – Oslabitev vrednosti neopredmetenih sredstev

019 – Oslabitev vrednosti naložbenih nepremičnin

031 – Oslabitev vrednosti zemljišč

039 – Oslabitev vrednosti zgradb

052 – Oslabitev vrednosti opreme in nadomestnih delov

720 – Prevrednotovalni poslovni odhodki v zvezi z neopredmetenimi sredstvi, opredmetenimi

osnovnimi sredstvi in naložbenimi nepremičninami

4.5 gesla m-oimg.dashofer.sk/cif_si/dokumenti/kaz/4_5_8.pdf · v skladu s 67. členom zgd-1 mora...

Documents